Download - IAS 16 - Imobilizari Corporale

Transcript

Universitatea Dunărea de Jos, GalaţiFacultatea de Ştiinţe Economice

Standardul Internaţional de Contabilitate

IAS 16

Imobilizări corporale

CIG,Anul III, Grupa 1

2010

Introducere

În martie 1982, Consiliul IASC a aprobat norma IAS 16 "Contabilizarea imobilizărilor corporale" (Accounting for Property, Plant and Equipment).

În decembrie 1993, norma IAS 16 a fost revizuită în cadrul proiectului Com parabilitatea si ameliorarea situaţiilor financiare". Astfel, ea a devenit norma IAS 16 "Imobilizările corporale" (revizuită în 1993).

În iulie 1997, o dată cu aprobarea normei IAS 1 "Prezentarea situaţiilor financiare" a fost amendat paragraful 66 (e) al normei IAS 16 (revizuită în 1993) (devenit, în prezenta normă , paragraful 60 (e)).

În aprilie şi iulie 1998, diferite paragrafe ale normei IAS 16 (revizuită in 1993) au fost revizuite pentru a fi în coerenţă cu normele IAS 22 (revizuită în 1998) "Grupările de întreprinderi", IAS 36 "Deprecierea activelor" şi IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale". Norma IAS 16 (revizuită in 1998) a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare anuale ale exerciţiilor deschise începând cu 1 iulie 1999. O datî cu aceasta, întreprinderea trebuie să adopte normele IAS 22 (revizuită în 1998), IAS 36 şi IAS 37.

În aprilie 2000, paragraful 4 a fost modificat de IAS 40, Investiţii imobiliare. IAS 40 intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 2001.

În ianuarie 2001, paragraful 2 a fost modificat de IAS 41, Agricultura. IAS 41 intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadele începând de la 1 ianuarie 2003.

Obiectivul normei

Obiectivul normei IAS 16 (revizuită in 1998) este de a prescrie prelucrarea contabilă a imobilizărilor corpoarale. Problemele fundamentale ce vizează contabilizarea imobilizărilor corporale se referă la data de contabilizare a activelor, determinarea valorii contabile şi Imobilizarea cheltuielilor corespunzătoare cu amortizările.

Prezenta norma impune contabilizarea unei imobilizări corporale la active, atunci când acest activ satisface criteriile de definire şi de contabilizare a unui activ, în conformitate cu cadrul conceptual de întocmire şi de prezentare a situaţiilor financiare.

Problemele principale care sunt atinse în acest Standard sunt:

ovaloarea la care se recunosc activele în patrimoniul societăţii beneficiare la momentul iniţial al achiziţiei;

omodalitatea de amortizarea a activului în funcţie de beneficiile viitoare;

omodificarea valorii activului în funcţie de evenimente ulterioare (reparaţii, înlocuiri de elemente, reevaluare, schimb de active, etc.);

o înregistrarea activului în cazul vânzării ulterioare.

Aria de aplicabilitate

Prezenta normă trebuie să fie aplicată pentru contabilizarea imobilizărilor corporale, exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională impune sau autorizează o prelucrare contabila diferită. Norma nu se aplică elementelor următoare:

a) pădurilor şi resurselor naturale ce se reînnoiesc prin ele însele; b) resurselor ce nu se reînnoiesc: concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţii de minereuri, de petrol,

de gaze naturale ţi alte resurse similare.c) activelor biologice aferente activităţilor agricole;

În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru dezvoltarea şi a activităţilor sau activelor vizate la (i) sau (ii) dar disociabile de astfel de activităţi şi active.

În anumite cazuri, normele contabile internaţionale autorizează ca valoarea contabilă a imobilizărilor corporale să fie iniţial constatată conform unei abordări diferite de cea care este prescrisă în norma 16. De exemplu, norma IAS 22 "Grupările de întreprinderi" (revizuită în 1998) prevede ca imobilizările corporale achiziţionate în cadrul unei grupări de înterprinderi să fie evaluate iniţial la valoarea justă, chiar şi atunci când aceasta este mai mare decât costul lor. Totuşi, într-un atare caz, toate celelalte aspecte ale prelucrării contabile a acestor imobilizări, inclusiv amortizarea, sunt determinate prin dispoziţiile normei 16.

Norma IAS 25 "Contabilizarea plasamentelor" autorizează o întreprindere să trateze imobilele de plasament ca imobilizări corporale, conform prezentei norme, sau ca plasamente pe termen lung, conform normei IAS 25.

Prezenta norma nu tratează aspecte legate de aplicarea unui sistem complet ce reflectă efectele variaţiilor de preţuri (a se vedea norma IAS 15 "Informarea ce reflectă efectele variaţiilor de preţuri" şi IAS 29 "Informarea financiară în economiile hiperinflaţioniste"). Totuşi, întreprinderile ce aplică un astfel de sistem sunt obligate să se conformeze ansamblului aspectelor prezentei norme, cu excepţia celor relative la evaluarea imobilizărilor corporale posterioare contabilizării lor iniţiale.

Acest standard trebuie aplicat în contabilitatea imobilizărilor corporale, exceptând cazul în care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Exemplu referitor la alte abordări reglementate de alte standarde:

o Spre exemplu, IAS 17 „Leasing” prevede că recunoaşterea imobilizărilor corporale luate în leasing să se efectueze bazându-se pe principiul transferului riscurilor şi beneficiilor utilizatorului. În aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzând amortizarea, sunt determinate de cerinţele acestui standard.

o Pentru investiţii imobiliare, o întreprindere aplică mai degrabă, IAS 40 „Investiţii imobiliare”, decât acest standard. O întreprindere aplică acest Standard proprietăţilor construite sau dezvoltate în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare. Odată cu finalizarea construcţiei sau dezvoltării, întreprinderea aplică IAS 40. Acelaşi Standard se aplică, de asemenea, şi investiţiilor imobiliare existente care sunt dezvoltate în scopul utilizării şi în viitor ca investiţii imobiliare.

o Acest standard nu se aplică pentru active biologice aferente (a) activităţii agricole (vezi IAS 41 „Agricultura” şi (b) concesiunilor miniere, prospecţiunilor şi extracţiilor de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale ne-regenerabile. Pentru (b) există în proces la ora actuală de către IASB un standard care se va adresa în mod special concesiunilor şi modalităţi de înregistrare a acestora ca şi active. Cu toate acestea, IAS 16 se aplică imobilizărilor corporale destinate dezvoltării sau menţinerii activităţilor prevăzute la literele (a) şi (b) de mai sus.

În varianta 2005 a Standardelor, faţă de (a) şi (b) mai sus menţionate s-au inclus ca excepţie şi activele imobilizate deţinute pentru vânzare, în conformitate cu prevederile IFRS 5 „Active Imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi discontinue”.

Definiţii şi delimitări

Imobilizări corporale sunt acele active care: (a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Se poate constata că majoritatea activelor necorporale satisfac, de asemenea, această definiţie. Această problema poate să apară în contabilitatea franceză (sau românească) deoarece, in engleza, titlul normei ("Property, plant and equipment") face imposibilă orice| confuzie cu activele necorporale (intangibles).

Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor corporale este uneori delicată, cu predilecţie atunci când este vorba despre active complexe. IASC citează, în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât carlinga. Într-un atare caz, fiecare element trebuie sa fie contabilizat în mod separat amortizat pe durata sa de utilizare.

Într-un ansamblu imobiliar, clădirile şi terenurile trebuie să fie evaluate contabilizate separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată şi, ca atare numai clădirile trebuie să fie amortizate.

Piesele de schimb destinate reparării echipamentelor aflate în stare de utilizare reprezintă o problemă a dificultăţilor de clasificare. Deşi sunt considerate adesea furnituri în stoc, piesele de schimb constituie imobilizări, în situaţia în care durata prevăzută amortizare a acestora depaşeşte un an. Aceeaşi identificare este conferită şi pieselor care nu pot să fie utilizate decât pentru un echipament special şi care, în această calitate, trebuie sa fie amortizate în acelaşi ritm ca şi echipamentul.

Bunuri care nu sunt direct productive ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de protecţie a mediului ridică o problema de fond: pot ele să fie considerate active în măsura în care astfel de elemente nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare? Răspunsul este afirmativ, atâta timp cât aceste echipamente sunt necesare funcţionării activelor de producţie.Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă. Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală. Durata de viată utilă reprezintă: (a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau (b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.

Exemplu:

oO societate achiziţionează pe 15 Octombrie 2005 o linie de producţie în valoare de 36.254 RON. Aceasta este valoarea prezentată şi în factura de livrare şi în contractul comercial. Presupunând că în acest exemplu nu mai există alte costuri ulterioare de montare sau testare, acesta este costul la care ar trebui recunoscut activul iniţial.

Notă: Costul nu trebuie întotdeauna evaluat ca şi valoarea plăţii către un furnizor. Poate fi şi valoarea pe care o atribuie iniţial specificaţiile unui alt standard. De exemplu, putem avea la o societate active imobilizate dobândite prin aport în natură la capitalul social şi atunci nu se aplică IAS 16, ci se aplică prevederile IFRS 2 „Share Based Payments”.Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate. Valoarea realizabilă a Entităţii: reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de numerar pe care întreprinderea estimează să le obţină din utilizarea continuă a activului şi din vânzarea acestuia la sfârşitul duratei normate de viaţă sau pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină în urma lichidării unei datorii.

Notă: Acest concept este nou introdus în varianta de 2005 a standardelor faţă de cea existentă şi are impact în evaluarea schimburilor de active – IAS 16.24-25.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă. Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

Durata de viaţă utilă : reprezintă:

a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării;

b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv;

Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt recunoscute ca activ atunci când: (a) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; şi (b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.Imobilizările corporale reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii şi, prin urmare,

ele sunt relevante în prezentarea poziţiei sale financiare. Mai mult, decizia dacă o cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de întreprindere.

Standardul IAS 16 recunoaşte de asemenea, că anumite componente ale imobilizărilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp şi sunt componente semnificative în cadrul activelor.

Exemplul clasic al IAS 16 este cel al unui furnal care poate necesita recăptuşirea pereţilor după un anumit număr de ore de funcţionare, sau interiorul unui avion (scaunele şi tapiţeria) care poate necesita înlocuirea de câteva ori în timpul duratei de viaţă a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru că ele au durate de viaţă diferite de cea a activului din care face parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuată pentru înlocuirea şi renovarea unei componente este contabilizată ca o achiziţie a unui activ distinct, iar componenta înlocuită este scoasă din evidenţă.

Imobilizările corporale pot fi achiziţionate, cu scopul sporirii gradului de siguranţă sau de protecţie a mediului. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări corporale, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină beneficii viitoare din celelalte active ale sale. În aceste situaţii, astfel de achiziţii de imobilizări corporale îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active, pentru că permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente să fie mai mari decât beneficiul care ar putea deriva dacă ele nu ar fi fost achiziţionate. Aceste active sunt recunoscute numai în măsura în care valoarea contabilă a unui astfel de activ şi a activelor aferente nu depăşeşte valoarea totală recuperabilă ale acestor active şi a activelor aferente. Spre exemplu, s-ar putea ca un producător de chimicale să fie nevoit să introducă un nou proces chimic de producţie pentru a se putea alinia la cerinţele ecologice pentru producţia şi depozitarea de produse chimice periculoase; noile îmbunătăţiri aduse fabricii sunt recunoscute ca active în măsura în care sunt recuperabile, pentru că, fără acestea, întreprinderea este în imposibilitatea de a produce şi de a vinde chimicalele respective.

Costul imobilizarilor corporale

O imobilizare corporala, care este contabilizata printre active, trebuie initial sa fie evaluata la costul sau de achizitie sau, daca este fabricata de intreprinderea insasi, la costul productie.

Costul unei imobilizări corporale este format din:- preţul de achiziţie, taxe vamale, taxe nerecuperabile, şi toate reducerile comerciale la vânzare fiind

scăzute;- orice costuri direct atribuibile pentru a aduce activul în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru

a funcţiona în manieră dorită de managementul întreprinderii.

Exemple de costuri atribuibile direct, sunt:- costul beneficiilor acordate salariaţilor (aşa cum este prevăzut în IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”),

legate direct de construcţia sau achiziţia imobilizărilor corporale;- costul de amenajare a amplasamentului;- costuri iniţiale de livrare şi manipulare;- costuri de instalare şi montaj. De pildă, materiale folosite pentru testarea pilot a liniei de producţie şi

a funcţionării ei după instalarea definitivă;- costul testării funcţionalităţii activului, după deducerea câştigului net aferent vânzării oricăror

elemente rezultate în urma aducerii activului la locaţia şi în starea respectivă;- onorarii profesionale;- costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a

amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 „Provizioane, active şi datorii contingente”.

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziţie a imobilizărilor corporale:- costul deschiderii unor noi linii de producţie;- costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activităţile publicitare sau

promoţionale);- costuri legate de desfăşurarea activităţii într-o nouă locaţie sau cu un nou segment de consumatori

(inclusiv costurile legate de instruirea personalului) – operaţiuni de „start-up’;- costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.Notă: deşi costurile administrative nu se capitalizează, există costuri real incrementale pentru activ, ca

de pildă comisionul plătit unui agent pentru asistarea companiei în achiziţionarea unui activ sau un fee de consultanţă în acest sens, care poate fi tratat ca parte a costului iniţial de recunoaştere al activului.

Atenţie însă asupra unei reguli importante: Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca aceste valori adiţionale să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.

Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a imobilizărilor corporale încetează a se mai produce atunci când aceste elemente sunt aduse în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management – IAS 16.20.

Prin urmare, costurile legate de utilizarea sau de reorganizarea imobilizărilor corporale nu sunt incluse în valoarea contabilă a acestora, ca de exemplu:

- costurile suportate în perioada în care o imobilizare are capacitatea de a funcţiona la parametrii doriţi de management, însă nu a fost pusă în funcţiune sau funcţionează la o capacitate mai redusă decât cea normală;

- pierderile operaţionale rezultate iniţial, de exemplu cele întâlnite până în momentul în care se formează cererea pentru un anumit produs;

- costurile întâlnite în procesul de relocare şi reorganizare a unei parţi sau a întregii activităţiUn element de noutate în noul Standard est că, dacă plăţile sunt eşalonate pe o perioadă mai mare

decât cele prevăzute într-un contract de credit uzual, diferenţa între echivalentul în numerar a preţului şi plăţile totale este recunoscută drept dobândă pe o perioadă a creditului, exceptând cazul în care această dobândă este inclusă în costul imobilizării corporale, potrivit tratamentului alternativ prevăzut de IAS 23 „Costul îndatorării”.

Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate fi diminuată cu valoarea corespunzătoare a subvenţiei guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor referitoare la asistenţa guvernamentală”.

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia sau de punerea in stare de utilizare a bunului. Acelasi tratament este suportat de cheltuielile de iemarare si cele preliminare productiei. Cat priveste pierderile initiate de exploatare angajate inainte ca bunul sa ajunga la performanta prevazuta, acestea sunt inscrise la cheltuieli.

Atunci cand plata este decalata dincolo de conditiile obisnuite, activul este contabilizat la pretul sau dat de plata imediata, iar diferenta este considerata ca o cheltuiala a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite conditii, diferenta poate sa fie capitalizata (a se vedea norma IAS 23 "Costurile imprumuturilor").

Exemplu 1O intreprindere cumpara o imobilizare corporala al carei pret este de 6000 de lei, decontarea facandu-

se dupa 60 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea platirii la livrare a sumei de 2500 de lei, iar diferenta, 14 luni mai tarziu. Factura va contine deci o suma totala de 7050de lei.

Imobilizarea trebuie sa fie contabilizata la nivelul sumei de 6000de lei, suplimenrul de pret fiind considerat o cheltuiala financiara.

In contabilitate, vor fi operate inregistrarile: Achizitionarea mijlocului fix:

Mijloace fixeConturi la banci in lei Furnizori de imobilizari

6000 25003500

Plata furnizorului de imobilizari (rata dobanzi 30%), 14 luni mai tarziu:

Furnizori de imobilizariCheltuieli privind dobanzile(3500x 30%) _____________

= Conturi la banci in lei455035001050

Atunci cand pretul dat de plata imediata nu este fixat, pentru ca, de exemplu, acest mod de decontare este rar, costul imobilizarii se obtine prin actualizarea platilor pe baza ratei dobanzii unui imprumut echivalent.

Evaluarea imobilizarilor fabricate de intreprindere pentru sine respecta aceleasi principii costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimala a resurselor intreprinderii (risipa de materiale, ore de munca neproductive etc.).

Sa remarcam, de asemenea, ca, in conformitate cu IAS 20 "Contabilizarea subventiilor publice si informatiile de furnizat privind ajutorul public", costul imobilizarilor ce beneficiaza de subventii pentru echipamente poate sa fie corectat cu valoarea acestor subventii.

In cazul imobilizarilor a caror intrare rezulta dintr-un schimb, totul depinde de activul oferit in contrapartida. Daca acest bun este de o natura sau de o valoare diferita de cea al imobilizarii obtinute, aceasta din urma va fi inregistrata la valoarea sa justa ce corespunde, in esenta, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adauga sau din care se scade o eventuala sulta sub forma baneasca. In situatia unei diferente fata de valoarea neta contabila a vechiului bun, operatia va conduce la constatarea unui castig sau a unei pierderi.

In cazul intrarii unei imobilizari prin schimb, in contrapartida unui activ de aceeasi natura si de valoare echivalenta, imobilizarea primita este contabilizata la valoarea neta contabila a activului cedat, astfel incat schimbul sa nu aiba nici o influenta asupra rezultatului perioadei. Totusi, din motive de prudenta, atunci cand valoarea efectiva a activului intrat este inferioara valorii nete contabile a activului cedat, se retine cea mai mica dintre cele doua valori.

Exemplul 2O intreprindere poseda un microbuz estimat la o valoare de 2000 de lei care fusese achizitionat la un

cost de 4000 de lei si amortizat pentru 2500 de lei.Cazul 1: Acest microbuz este schimbat contra unui alt microbuz, a carui valoare de utilitate este

cvasiidentica: operatia nu va genera nici o inregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeasi natura si de aceeasi valoare.

Cazul 2: Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 2800 de lei. Intreprinderea va varsa suma de 800 de lei, pentru a compensa diferenta. Operatia va conduce la cresterea veniturilor exercitiului, data de diferenta intre valoarea justa a microbuzului achizitionat (2800) si valoarea neta contabila a imobilizarii cedate (4000 - 2500), la care se adauga o suma de 800 de lei.

Amortizari cumulate referitoare la mijloacele de transport 2500Mijloace de transport (4000 - 2800)\ 1200 Conturi la banci in lei 800 Venituri din cedarea activelor 2800 - (1500 + 800) 500

Cazul 3: Microbuzul este schimbat contra unui utilaj de productie estimat, de asemenea, la o valoare de 2000 de lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operatia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite:

Masini, utilaj e si instalatii de lucru Amortizari cumulate referitoare la mijloacele de transportMijloace de transport Venituri din cedarea activelor

20002500

4000500

Cheltuieli ulterioare

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii posteriori punerii in functiune. Problema care se pune este de a sti daca unele dintre aceste cheltuieli pot sa fie adaugate la valoarea imobilizarilor respective.

In conformitate cu IAS 16 (revizuita), cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabila, deja inregistrate in contabilitate, trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje viitoare mai man decat nivelul de performanta initial prevazut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in raport cu previziunile initiale pot sa fie citate:

- modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau capacitatii activului;- modificarile care amelioreaza in mod substantial calitatea produselor fabricate; - adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere importanta a cheltuielilor de

exploatare initial prevazute.Dimpotriva, reparatiile si cheltuielile de intretinere, care nu permit activului decat sa atinga nivelul de

performanta asteptat in momentul intrarii sale in intreprindere, raman in cheltuielile exercitiului in care ele sunt angajate.

Unele active necesita inlocuirea periodica de piese. Este cazul avioanelor, pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vietii aparatului de zbor. In acest caz, pentru fiecare element de natura diferita ce face, in principiu, obiectul unei contabilizari si unei amortizari separate, fiecare inlocuire da nastere contabilizarii unui nou activ.

Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.

Construcţia sau Dezvoltarea unui activ

Anumite operaţii sunt în strânsă legătură cu procesul de construcţie sau dezvoltare a unei imobilizări corporale, dar nu sunt necesare în procesul de aducere a acesteia în locaţia şi având proprietăţile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management. În acelaşi sens, există operaţiuni incidentale care nu sunt direct legate de activ pot interveni înainte sau în cursul procesului de dezvoltare, construcţie sau punere în funcţiune a activului respectiv.

Exemplu: Terenul destinat construirii unei clădiri poate genera venituri utilizându-l drept spaţiu de parcare,

până când începe construcţia clădirii propriu zise. Acest tip de venituri şi costurile aferente sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere al exerciţiului în care sunt generate, ca şi venituri şi cheltuieli.

O altă situaţie este construcţia sau dezvoltarea unui activ în regie proprie – IAS 16.22. Costul unui astfel de activ este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă întreprinderea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de producţie a acelui activ destinat vânzării (a se vedea IAS 2-Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate în calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu este inclusă în costul activului.

Dobândirea prin schimb

Unul sau mai multe elemente de natura imobilizărilor corporale poate fi dobândit în schimbul unui activ similar sau nu (denumite şi tranzacţii ne-monetare) sau a unei combinări de active similare şi cu monetare. Costul noului activ este reprezentat de valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care:

tranzacţiei de schimb îi lipseşte caracterul comercial sau substanţă comercială; sau valoarea justă a activului primit în schimb sau a activului cedat nu poate fi

comensurată în mod credibil.Conceptul de „substanţă comercială” este relativ nou în standardele de contabilitate şi este definit ca

şi operaţiuni care generează fluxuri de trezorerie către sau din entităţile care schimbă. Conform IAS 16.25, o întreprindere determină dacă o tranzacţie de schimb are caracter comercial sau nu, luând în considerare măsura în care fluxurile viitoare de trezorerie se vor modifica ca urmare a acestei tranzacţii. Astfel, o tranzacţie de schimb are caracter comercial dacă:

a) configuraţia (risc, sincronizare si valoare) fluxului de trezorerie generat de activul primit este diferită de cea a fluxului generat de activul transferat;

b) valoarea realizabilă a societăţii estimată pentru operaţiunile afectate de această tranzacţie se modifică în urma efectuării schimbului;

c) diferenţa dintre a) sau b) şi valoarea justă a activului supus schimbului este semnificativă.Valoarea de piaţă a unui activ pentru care nu există o piaţă activă, poate fi comensurată în mod

credibil, dacă:a) fluctuaţia estimărilor valorilor de piaţa nu este semnificativă pentru acel activ; sau b) estimările diverse din cadrul ariei de valori pot fi utilizate atunci când se estimează valoarea

de piaţă.Dacă întreprinderea poate determina în mod credibil valoarea de piaţa a activului primit sau a celui

cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a estima costul de achiziţie a activului primit, exceptând cazul în care valoarea de piaţa a activului primit este mai evidentă.

Exemplu referitor la schimbul reciproc de active: să presupunem următoarele:X SRL se angajează într-un schimb de active cu firma Y SRL. Prima societate decide să dea la

schimb un automobil cu o valoare netă rămasă de 2500 RON contra unui echipament industrial evaluat la o valoare de piaţă de 3200 RON. Societăţile nu convin să se plătească nici un fel de cash între ele. Valoarea de piaţă a automobilului respectiv este mai greu de determinat întrucât sunt puţine maşini similare pe piaţă.

Astfel, X SRL a realizat un venit din acest schimb de 700 RON şi acest venit trebuie inclus în contul de profit şi pierdere.

Observaţie: În acest moment, din punct de vedere fiscal în România schimbul de active este perceput ca două tranzacţii distincte (doua livrări de bunuri cu plată – cnf Cod fiscal) care trebuie reflectate în înregistrări contabile separate, la valoare de piaţă, şi se efectuează o compensare a plăţilor şi creanţelor aferente.

Exemplu referitor la transferul ne-reciproc de active: să presupunem următoarele: X SRL decide să doneze în anul curent unul din sediile sale sau un teren în valoare contabilă netă de

10000 RON către o organizaţie caritabilă. La momentul acestui transfer, terenul respectiv are o valoare de piaţă de 17000 RON.

Simplificând înregistrările contabile, X SRL va înregistra în conturile sale venitul din acest „transfer” ca diferenţă între costul activului donat şi valoare sa de piaţă la momentul transferului. Astfel X SRL realizează un venit de 7000 RON care se supun impozitării.

Observaţie: În acest moment, din punct de vedere fiscal in România la donaţie se considera operaţiune taxabilă cu TVA valoarea la costul activului cedat. Pentru sponsorizări sau donaţii, Codul fiscal nu le consideră livrări de bunuri,în limita de 3 la mie. Cu toate acestea nu există o specificaţie clară la ce valoare trebuie înregistrată donaţia, respectiv cost sau valoare de piaţă. Ca atare ca oră actuala donaţiile sunt reflectate la cost şi TVA este perceput la valoarea de cost a donaţiei sau sponsorizării efectuate.

Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Tratament contabil de bazăUlterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai puţin

amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere – IAS 16.30.

Tratament contabil alternativ permis Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea

reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului – IAS 16.31.

În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent, dacă această reevaluare se poate realiza în timp scurt şi dacă aceste reevaluări pot fi mereu actualizate.

Aspecte ale Reevaluării imobilizărilor corporaleValoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această valoare este

determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă de evaluatori autorizaţi.Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel

gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale în cauză. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot suferi modificări semnificative şi fluctuantele valorii juste, necesitând prin urmare, reevaluări anuale. Pentru imobilizările corporale ale căror valori juste nu suferă modificări semnificative, nu este necesar să se facă reevaluări. Pentru acestea, reevaluările făcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este:a) fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă bruta a

activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare; fie

b) eliminată din valoarea brută contabilă a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul „diferenţe din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul de reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în capitalurile proprii atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsură ce activul este folosit de

întreprindere; în acest fel valoarea surplusului care este realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul de reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.

Efectele asupra impozitului pe profit, rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, sunt reglementate de IAS 12” Impozitul pe profit”.

Pe legislaţia Românească actuală există o diferenţă de tratament în sensul că pe Ordinul 306/2002 rezerva din reevaluare înregistrată se transferă în capitalurile proprii prin contul de Alte rezerve, în timp ce Ordinul 94/2001 se transferă în capitaluri proprii prin rezultat reportat.

Din punct de vedere al impozitului amânat, efectul acestei diferenţe temporare trebuie înregistrat. Astfel, dacă durata de amortizare economică şi contabilă a activului este mai lungă decât cea fiscală, se va crea o datorie de plată cu impozitul amânat în primele perioade şi care se va închide ulterior, în perioadele următoare. Referitor la reevaluare, ultima reevaluare recunoscută fiscal a fost cea conform Ordin. 1553/2003; astfel dacă societatea dispune ulterior reevaluarea activelor, aceste valori nu vor mai fi recunoscute la calculul datoriei cu impozitul pe profit. Astfel din punct de vedere fiscal rezerva din reevaluare ulterioare ultimei date de reevaluare nu va avea nici un impact fiscal.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ trebuie revăzute cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă se descoperă diferenţe faţă de ultimele estimări, acestea trebuie contabilizate ca şi modificări ale politicilor contabile, în concordanţă cu IAS 8 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori fundamentale”.

O cheltuială cu amortizarea este efectuată chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte valoarea sa contabilă, atâta timp cât valoarea sa reziduală nu este mai mare decât valoarea sa contabilă. Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui activ. În practica, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă, şi prin urmare, nu se ia în considerare la calcularea amortizării.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia cazului în care este inclusă în valoarea contabilă a altui activ.

Amortizarea aferentă unei perioade este în mod normal recunoscută drept cheltuială. Totuşi, în unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o întreprindere în procesul de obţinere a altor active, mai degrabă decât în procesul de generare a altor cheltuieli. În acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ şi este inclusă în valoarea contabilă a acelui activ.

De exemplu, amortizarea unei hale de producţie este inclusă în costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2 „Stocuri”). Similar, amortizarea imobilizărilor corporale folosite în activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38 „Imobilizări necorporale”.

Amortizarea unui activ începe să se înregistreze în momentul în care acesta este disponibil pentru consum (atunci când este în locaţia şi are caracteristicile necesare pentru a funcţiona în maniera dorită de management). Deprecierea unui activ încetează în momentul în care acesta nu mai este recunoscut în contabilitate. Prin urmare, chiar dacă imobilizarea corporală devine inactivă sau este retrasă din circuitul economic, amortizarea se va calcula în continuare până în momentul în care aceasta va fi in totalitate amortizată. Cu toate acestea, aplicând metoda degresivă valoarea amortizării poate deveni nulă atunci când nu mai este înregistrată producţie.

Metode de amortizare:Există o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca în mod sistematic valoarea

amortizabilă a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utilă:

Metoda liniară duce la o cheltuială constantă pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda degresivă rezultă într-o cheltuială descrescătoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a imobilizării, potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca,

unde, cota de amortizare se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani ai duratei de viaţă a imobilizării

În ipoteza în care imobilizarea nu funcţionează integral în cursul unui exerciţiu financiar, anuitatea se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

Aa =

Metoda amortizării degresive potrivit căreia are loc includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării şi mai mici în ultima perioadă de viaţă a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se determină prin multiplicarea cotei de amortizare liniară (Ca) cu unul din următorii coeficienţi în funcţie de durata normală de utilizare a mijlocului fix, şi anume:

a) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani:

Cad = Ca x 1,5

b) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani:

Cad = Ca x 2

c) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:

Cad = Ca x 2,5

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:

1. Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale potrivit căreia se procedează astfel:a) pentru primul exerciţiu financiar se aplică cota de amortizare degresivă asupra valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relaţiei:

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12 : Aa = Vi x Cad

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este mai mic decat 12:

Aa =

b) pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă (Vr), potrivit relaţiei:

Aa = Vr x Cad; acest calcul se continuă până în anul de funcţionare în care anuitatea rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculate pentru perioada de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se trece la amortizarea liniară.

2. Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale, care presupune:a. determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculate în funcţie de cota

medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:

DUR =

b. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI), potrivit relaţiei:

DAI = Dn – DUR; unde, Dn reprezintă durata normală de utilizare conform catalogului, din care:

determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DAD), potrivit relaţiei:

DAD = DAI - DUR determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relaţiei:

DAL = Dn – DAI c. determinarea duratei de utilizare, aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare (DUM), potrivit relaţiei:

DUM = Dn – DAIMetoda accelerată are ca rezultată faptul că amortizarea este mai mare în primii ani de viaţă şi mai

mică în ultimii. această metodă se poate obţine prin două sub-metode:

Sub-metoda însumării anilor de viaţă utilă are ca rezultat o cheltuială bazată pe utilizarea sau producţia estimată a activului pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului.

Formula = (Cost – Val Reziduala ) * f unde

f = (număr de ani de viaţă rămaşi de la începutul anului respectiv) / [n(n+1)/2] unde n = durata estimată de viaţă.

Exemplu: Un activ cu o durată de viaţă de 5 ani şi fără o valoare reziduală va avea un f1 = 5/15 în primul an de viaţă, f2 = 4/15 în anul 2 şi tot aşa.

Sub-metoda reducerii soldului – procentul de amortizare este aplicat la Valoarea Netă Contabilă determinând o valoare a amortizării descrescătoare în fiecare an. Rata de amortizare aplicabilă în această situaţie se calculează astfel:

R = (1 - n√ (valoare reziduala / cost) )*100 unde n este durata de viaţă în ani.

Cu toate acestea, datorită calculelor laborioase şi a convenţiei fiscale existente, companiile preferă să utilizeze ca şi rată : 1 / durata estimată de viaţă a activului şi care se aplică la valoarea netă contabilă.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modalitatea în care beneficiile rezultate în urma utilizării activului vor fi utilizate.

Ca regulă generală, metodă ce urmează a fi folosită este adoptată în funcţie de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice şi este apoi aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.

Metoda de estimare aplicată activelor trebuie revizuită periodic şi, dacă se constată o modificare semnificativă în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta această modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizată drept o schimbare de politică contabilă, conform IAS 8.

Schimbarea semnificativă ce survine în interpretarea IAS 16 revizuit, pentru depreciere, este că acum Standardul obligă la o amortizare pe componente, în funcţie de materialitatea componentei respective şi de durata fiecărei componente – IAS 16.43.

O întreprindere alocă valoarea iniţială a activului componentelor sale principale, amortizându-le separat. Spre exemplu, motoarele unei aeronave pot fi amortizate separat de întregul echipament, chiar dacă acesta este proprietate sau face obiectul unui leasing.

O componentă principală a unei imobilizări corporale poate avea o durată de viaţă utilă şi o metodă de amortizare identică cu o altă componentă principală a aceluiaşi activ. Asemenea părţi pot fi grupate cu scopul determinării unei amortizări globale.

În măsura în care o întreprindere amortizează separat anumite componente ale unei imobilizări corporale, va amortiza separat şi elementele auxiliare activului. Părţile auxiliare reprezintă acele elemente care considerate individual nu sunt semnificative. Dacă întreprinderea are aşteptări variate cu privire la aceste părţi, atunci se vor aplica tehnici de aproximare în calculul amortizării acestor părţi, care să respecte întocmai gradul de depreciere sau durata de viaţă utilă a acestor părţi.

O întreprindere poate decide să amortizeze separat şi anumite componente ale imobilizării corporale care nu deţin o pondere importanta în costul total al activului.

Valoarea reziduala (Residual value) este suma pe care intreprinderea asteapta sa o retina prin revanzarea bunului la sfarsitul perioadei sale de utilizare, suma diminuata cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui sa fie calculata in functie de costul total al [activului, decat daca intreprinderea are intentia sa conserve bunul pana la terminarea duratei sale economice de viata.

Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizarilor si, deci, cresterea •rzultatului. O atare regula nu este cu adevarat respectata decat in tarile anglo-saxone, tari in care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate in contabilitate. In celelalte tari, practica dominanta este aceea in care activele se amortizeaza pe baza costului lor total si a duratei lor economice de viata.

Existenta celor doua practici atat de diferite conduce la diferente substantiate intre situatiile intreprinderilor atunci cand valoarea reziduala difera mult de valoarea neta contabila a bunului, in momentul cesiunii acestuia.

Exemplul O intreprindere achizitioneaza un mijloc fix la un cost de 4200 lei. Durata economica de viata a

mijlocului fix este de 6 ani, dar intreprinderea prevede vanzarea lui dupa 4 ani de utilizare.Practica de nededucere a valorii reziduale va conduce la o amortizare anuala de 42.000.000/6 =

700 lei si la o valoare neta contabila de 4200 - (700 x 4) = 1400 lei, la data cesiunii.Aceeasi marime a amortizarii s-ar fi obtinut si daca s-ar fi aplicat cealalta practica, iar valoarea

reziduala ar fi fost de 1400 de lei:(4200 - 1400)/4 = 700 lei

In schimb, daca valoarea reziduala ar fi fost estimata la 1720 lei, teor cheltuielile anuale cu amortizarile ar fi fost de (4200 - 1720)74 = 620 ceea ce ar fi condus la o diferenta de 700— 620 = 80lei fata de chelt contabilizata.

In conformitate cu norma 16, metoda si durata de amortizare trebuie sa fie perk revizuite. Atunci cand previziunile initiate nu mai exprima realitatea, cheltuielile amortizarile exercitiului in curs, precum si a celor referitoare la exercitiile urmatoare tret sa fie ajustate.

Aceste modificari sunt considerate schimbari de estimari, si nu schimbari de met in sensul normei contabile Internationale IAS 8. Se deduce ca ele nu conduc la retrat amortizarilor corespunzatoare exercitiilor anterioare.

Exemplul Durata de utilizare a unei imobilizari cumparate la inceputul exercitiului N-l amortizata linear a

fost fixata initial de 6 ani. Prin analiza starii mijlocului fix respectiv| inchiderea exercitiului N, se apreciaza ca durata sa de viata reziduala, la aceasta data, nu: este decat de 2 ani.

Presupunand un cost de achizitie de 36.000.000 de lei, amortizarea exercitiului este de:36.000.000 : 6 ani = 6.000.000 leiRezulta ca valoarea neta contabila, la sfarsitul exercitiului N-l, este de 36.000.000 6.000.000 =

30.000.000 lei.Cheltuielile cu amortizarea anilor anteriori (in cazul nostru, N-l) nu sunt revizuite^ schimb, cheltuiala

exercitiului curent (N) si cheltuielile exercitiilor ulterioare sunt modific astfel incat, la sfarsitul exercitiului N+2, bunul sa fie integral amortizat, de unde:

- cheltuielile cu amortizarea fiecaruia dintre exercitiile N, N+l si N+2: 30.000.000 : 3 ani = 10.000.000 lei.

Durata de Viaţă a Imobilizărilor Corporale:

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizărilor corporale sunt consumate de către întreprindere, în principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, şi alţi factori, cum sunt uzura morală şi uzura fizică apărute chiar şi când activul nu este utilizat, participă la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce întreprinderii.

Prin urmare, toţi factorii enumeraţi mai jos trebuie să fie luaţi în considerare, în determinarea duratei de viaţă utilă a unui activ:

a) nivelul estimat de utilizare de către întreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacităţii sau a producţiei fizice estimate a activului;

b) uzura fizică estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi numărul de schimburi în care se utilizează, programul de reparaţii şi întreţinere practicat de întreprindere, modul de păstrare şi întreţinere a activului când acesta nu este utilizat;

c) uzura morală apărută ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse procesului de producţie sau datorită schimbării în structura cererii pe piaţa pentru bunurile produse şi serviciile furnizate de activul în cauză;

d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.

Durata de viaţă utilă a unui activ este definită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după un anumit timp sau după consumarea unei anumite proporţii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viaţă economică a acestuia. Estimarea duratei de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale este o problemă de raţionament profesional, bazat pe experienţa întreprinderii cu alte active similare.

Exemplu:

Un exemplu aferent deciziei asupra duratei de amortizare şi a importanţei selectării ei corecte: O societate din România care face forări şi ranforsări de fundaţie, utilizează echipamente mari în care motorul este o componentă semnificativă, cu o durată de viaţă mai mică decât al echipamentului şi care va trebui reflectat separat. Conform legislaţiei fiscale actuale motoarele cu ardere internă, cu piston, stabile, se pot deprecia fiscal pe o durată de 6-10 ani. Din punct de vedere economic însă motorul este tehnic făcut să funcţioneze la un anumit număr de turaţii şi în funcţie de ce tip de sol forează. Astfel, în baza specificaţiilor tehnice de la producător şi datorită faptului că societatea are proiecte în zona muntoasă a României, din punct de vedere tehnic, durata de amortizare a motorului este de 12 ani.

Decizia trebuie luată în funcţie de durata economică de viaţă şi de caracteristicile tehnice şi nu de încadrarea fiscală. Diferenţa între contabil şi fiscal are implicaţii temporare asupra impozitului pe profit.

Terenurile şi clădirile sunt active individuale şi sunt tratate din punct de vedere contabil în mod distinct, chiar şi atunci când sunt achiziţionate împreună. Terenurile au în mod normal durată de viaţă nelimitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. Clădirile au o durată de viaţă limitată şi sunt, prin urmare, supuse amortizării. O creştere a valorii unui teren pe care este situată o clădire nu afectează determinarea duratei de viaţă utilă a acelei clădiri.

Dacă costul de achiziţie al terenului include costul suportat în urma dezmembrării, eliminării sau restaurării construcţiei, costul restaurării care revine terenului este amortizat pe durata obţinerii beneficiilor rezultate în urma efectuării respectivelor costuri. În anumite cazuri, terenul însuşi poate avea o durată de viaţă limitată, caz în care este depreciat în aşa fel încât beneficiile rezultate să fie reflectate.

Valoarea reziduală a unui activ poate creşte până la o valoare egală sau superioară valorii contabile a activului. Dacă se întâmplă acest fenomen, amortizarea calculată va fi nulă, până în momentul în care valoarea reziduală se va situa sub valoarea contabilă a activului.

De-recunoaşterea activelor corporale

Valoarea contabilă a unui element de imobilizare corporală va fi de-recunoscut doar:

a) în momentul vânzării;

b) sau atunci când nu se mai previzionează generarea unor beneficii economice din utilizarea sau vânzarea activului respectiv.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizări corporale sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere în momentul derecunoaşterii (cu excepţia cazului în care IAS 17 prevede un alt tratament în cazul vânzării sau a unui leasing). Câştigurile nu vor fi recunoscute ca venituri.

Câştigul sau pierderea rezultate în urma derecunoaşterii unui element de imobilizare corporală, trebuie determinată ca diferenţă între câştigul net din vânzareşi valoarea contabilă a bunului.

Casarea şi cedarea

Un element al imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ, atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia.

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Imobilizările corporale care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz. Cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar, o întreprindere testează activul la depreciere pe baza IAS 36, Deprecierea activelor şi recunoaşte în consecinţă orice pierdere din depreciere.

O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau când activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă avantaje economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv.

Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete din vânzarea activelor şi valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit şi pierdere al exerciţiului în curs.

Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, următoarele informaţii:

a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite;

c) duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;

d) valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;

e) o reconciliere a valorii contabile la început şi la sfârşitul perioadei, menţionându-se:

intrările;

cedările;

achiziţiile rezultate din combinări de întreprinderi;

creşteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluării, pe baza paragrafelor 31, 39 şi 40 şi din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii pe baza IAS 36 „Deprecierea activelor”;

pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

pierderile din depreciere reluate în contul de profit şi pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36;

amortizarea;

diferenţele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi externe;

alte mişcări valorice.

Situaţiile financiare trebuie, de asemenea să prezinte şi următoarele informaţii:

a) existentă şi valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanţie pentru anumite obligaţii ale întreprinderii;

b) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;

c) valoarea angajamentelor privind achiziţionarea de imobilizări corporale;

d) dacă nu este prezentată separat în cadrul unei poziţii din contul de profit şi pierdere , valoarea compensaţiilor primite de la terţi privind imobilizările corporale care au fost depreciate, pierdute sau cedate este introdusă în rezultatul exerciţiului.

În cazul în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate următoarele informaţii:

a) baza folosită în reevaluarea activelor;

b) dacă a fost implicat în procesul de reevaluare un evaluator independent;

c) metodele şi estimările importante care au fost aplicate în procesul de stabilire a valorii juste a activului;

d) valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în situaţiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului contabil de bază;

e) surplusul din reevaluare, indicând modificările aferente perioadei şi orice restricţii care privesc distribuirea către acţionari a soldului rezultat din diferenţele din reevaluare.

Utilizatorii informaţiilor financiare pot considera ca fiind relevante pentru nevoile lor şi următoarele informaţii adiţionale:

a) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;

b) valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate şi care sunt încă în folosinţă;

c) valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosinţă şi care sunt ţinute cu scopul de a fi cedate;

Aplicaţii practice

Problema nr.1

O întreprindere posedă un microbuz estimat la o valoare de 25.000 de lei. El fusese achiziţionat la un cost de 50.000 de lei şi amortizat pentru 30.000 de lei.

Cazul 1: Acest microbuz este schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de utilitate este cvasiidentică: operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba de active de aceeaşi natură şi de aceeaşi valoare.

Cazul 2: Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimate la o valoare de 34.000 de lei. Întreprinderea va vărsa suma de 9.000 de lei, pentru a compensa diferenţa. Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa între valoarea justă a microbuzului achiziţionat (34.000 de lei) şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate (50.000-30.000), la care se adaugă o sultă de 9.000 de lei.Amortizări cumulate referitoare la mijloace de transport = % 30.000 Mijloace de transport(50.000-34.000) 16.000

Conturi la bănci în lei 9.000 Venituri din cedarea activelor 5.000 [34.000- (20.000+9.000)]

Cazul 3: Microbuzul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 25.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite: % = % 25.000 Maşini, utilaje şi instalaţii de lucru Mijloace de transport 50.000 30.000 Amortizări cumulate referitoare la Venituri din cedarea activelor 5.000 mijloace de transport

Problema nr.2

O întreprindere deţine o linie tehnologică despre care se cunosc următoarele:- costul iniţial este de 800 lei;- durata de viaţă utilă este de 10 ani;- amortizarea cumulată pe 2 ani este de 160 lei;- metoda de amortizare folosită este metoda liniară.1

1. Prima reevaluare a activului (după 2 ani de folosire):- valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 1.000 lei;- valoarea contabilă netă este de 640 lei (800-160);- valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii activului care trebuie evidenţiată: Creşterea de activ este de 360 de lei (1.000-640). Majorarea valorii mijlocului fix ca rezultat al reevaluării: % = 1058 360 2131 „Rezerve din reevaluări dispuse 200 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje prin acte normative“ şi instalaţii de lucru)“ 2813 160„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor“

Prezentarea simplificată în bilanţ:

Explicaţii Situaţia înainte de revaluare Situaţia după revaluareImobilizări corporaleAmortizare cumulată

800(160)

1.000-

Valoare netă

Capital propriuRezervă din reevaluare

640

640-

1.000

640360

Total 640 1.000

Recalcularea amortizării:- valoarea reevaluată (justă) este de 1.000 lei- durata de utilizare rămasă este de 8 ani- amortizarea anuală este de 125 lei (1.000 lei/8 ani)

2. A doua reevaluare a activului se efectuează după 3 ani de la ultima reevaluare:- valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 500 lei;- amortizarea cumulată pe ultimii 3 ani este de 375 lei (125 lei*3 ani);- valoarea contabilă netă este de 625 lei (1.000 – 375). Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o depreciere a activului: Descreşterea activului este de 125 lei(625 -500).

Înregistrarea descreşterii valorii activului:1 Metodologia de reevaluare adoptată este cea bazată pe valori nete, respectiv la fiecare reevaluare amortizarea calculată este eliminată din valoarea brută a activului.

% = 2131 500 2813 „Echipamente tehnologice (maşini, 375„Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor utilaje şi instalaţii de lucru) “de transport animalelor şi plantaţiilor“ 1058 125„Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative“

Prezentarea simplificată în bilanţ:

Explicaţii Situaţia înainte de a doua reevaluare

Situaţia după a doua reevaluare

Imobilizări corporaleAmortizare cumulată

1.000(375)

500-

Valoare netă

Capital propriuRezervă din reevaluare

625

2652

360

500

265235

Total 625 500

Recalcularea amortizării: -valoarea reevaluată (justă) este de 500 lei; -durata de utilizare rămasă este de 5 ani; -amortizarea anuală este de 100 lei (500 lei/5 ani).

3. A treia reevaluare a activului se efectuează după un an de la ultima reevaluare.-valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 150 lei-valoarea contabilă netă este de 400 lei (500 – 100) Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o depreciere a activului: Descreşterea activului este de 250 lei (400 – 150). Reflectarea în contabilitate a rezultatului reevaluării: % = 2131 350 2813 ,,Echipamente tehnologice( maşini, 100,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor utilaje şi instalaţii de lucru)”de transport, animalelor şi plantaţiilor” 1058 235,,Rezerve din reevaluări dispuse prinacte normative” 6813 15,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor”

Prezentarea simplificată în bilanţ:

2 Capitalul propriu de 265 lei reprezintă 640 lei capital propriu (după prima reevaluare) din care se scad 375 lei reprezentând cheltuieli cumulate cu amortizarea între prima şi a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evidenţiate în contul de profit şi pierdere.

Explicaţii Situaţia înainte de a treia reevaluare

Situaţia după a treia reevaluare

Imobilizări corporaleAmortizare cumulată

500(100)

150-

Valoare netă

Capital propriuRezervă din reevaluare

400

1653

235

150

150-

Total 400 150

Recalcularea amortizării: -valoarea reevaluată (justă) este de 150 lei; -durata de utilizare rămasă este de 4 ani; -amortizarea anuală este de 37,5 lei (150 lei/4 ani). 4. A patra reevaluare a activului se efectuează după un an de la ultima reevaluare:-valoarea justă determinată de un evaluator independent este de 210 lei;-valoarea contabilă netă este de 112,5 lei (150 – 37,5). Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii activului. Creşterea valorii activului este de 97,5 (210 – 112,5).Contabilizarea creşterii valorii activului:

a) anularea amortizării, în sumă de 37,5 lei 2813 = 2131 37,5,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de ,,Echipamente tehnologice (maşini, transport, animalelor şi plantaţiilor” utilaje şi instalaţii de lucru)”

b) înregistrarea creşterii valorii juste a activului 2131 = % 97,5,,Echipamente tehnologice (maşini, 7813 15utilaje şi instalaţii de lucru)” ,,Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor” 1058 82,5 ,,Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative”

Prezentarea simplificată în bilanţ:

Explicaţii Situaţia înainte de a patra reevaluare

Situaţia după a patra reevaluare

Imobilizări corporaleAmortizare cumulată

150(37,5)

210-

Valoare netă

Capital propriuRezervă din reevaluare

112,5

112,5-

210

127,54

82,5Total 112,5 210

Recalcularea amortizării:3 Capitalul propriu de 165 lei reprezintă 265 lei capital propriu după a doua reevaluare, din care se scad 100 lei reprezentând cheltuielile cumulate cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare.4 Cpitalul propriu de 127,5 lei reprezină 112,5 lei capital propriu înainte de a patra reevaluare, la care se adaugă 15 lei reprezentănd provizioane pentru deprecieri reluate la venituri.

-valoarea reevaluată justă este de 210 lei; -durata de utilizare rămasă este de 3 ani; -amortizarea este de 70 lei (210 lei/3 ani). Surplusul din reevaluare este inclus în rezultatul reportat atunci când acesta este realizat. Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în următoarele situaţii:

la casarea sau la cedarea activului; sau pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în rezultatul

reportat a diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată şi cea calculată la costul istoric).

Orice valoare realizată ca surplus din reevaluare se transferă direct în rezultatul reportat şi nu se recunoaşte în contul de profit şi pierdere.

Exemplu de transfer al rezervei din reevaluare la rezultatul reportat în momentul vânzării (cedării) activului. Activul fix prezentat în exemplul anterior se vinde la preţul de 270 lei. În momentul vânzării, soldurile conturilor aferente activului se prezintă astfel:-soldul debitor al contului 2131 ,,Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” este de 210 lei;-soldul creditor al contului 2813 ,,Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” este de 70 lei;-soldul creditor al contului 1058 ,,Rezerve di reevaluări dispuse prin acte normative” este de 82,5 lei.5

1. Cedarea activului se înregistrează astfel: 461 = 7583 270 ,,Debitori diverşi” ,,Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital”şi % = 2131 210 2813 ,,Echipamente tehnologice (maşini, utilaje 70 ,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor şi instalaţii de lucru)”de transport, animalelor şi plantaţiilor” 6583 140,,Cheltuieli privind activele cedate şialte operaţii de capital”

2. Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului se înregistrează

astfel:

1058 = 1175 82,5,,Rezerve din reevaluări dispuse prin ,,Rezultatul reportat reprezentând surplusul acte normative” realizat din rezerve din reevaluare”

Exemplu de transfer al rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului, după

prima reevaluare (în anul al treilea de folosire).

5 Pentru simplificarea înregistrărilor în contabilitate, presupunem că valoarea cheltuielilor cu vânzarea activului sunt nule.29

Soldurile conturilor aferente activului la începutul anului al treilea sunt:-soldul debitor al contului 2131 ,,Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” este de 1.000 lei;-soldul creditor al contului 2813 ,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor” este de 160 lei;-soldul creditor al contului 1058 ,,Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative” este de 82,5 lei.Durata de utilizare rămasă este de 8 ani.Amortizarea calculată la valoarea reevaluată înregistrată în anul al treilea este de 125 lei (1000 lei/8 ani).În anul al treilea se înregistrează:

a) cheltuiala cu amortizarea, la valoarea reevaluată a mijlocului fix

6811 = 2813 125,,Cheltuieli de exploatare privind ,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de amortizarea imobilizărilor” transport, animalelor şi plantaţiilor”

b) transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat pe măsura amortizării activului, în sumă de

42,5 lei (125 – 82,5).

1058 = 1175 42,5,,Rezerve din reevaluări dispuse ,,Rezultatul reportat reprezentând surplusulprin acte normative” realizat din rezerve din reevaluare”