1

FISCALITATE INTERNAŢIONALĂ - NOTE DE CURS -

§1. Politica fiscală

Fiscalitatea este un instrument în serviciul unei politici, a unei viziuni a vieţii în

comun, organizată de către componente ale puterii specializate în gestionarea

serviciilor publice care necesită colectarea unor resurse financiare. Aceste resurse

(fonduri băneşti) sunt destinate a acoperii cheltuielile generale ale societăţii.

Politica fiscală reprezintă “arta” determinării caracteristicilor generale ale

impozitului (de fapt, a tuturor formelor de prelevare către buget a unor sume de bani

destinate a fi cheltuite în scop public) în funcţie de datele economice şi psihologice

oferite de societate.

În doctrină se subliniază faptul că politica fiscală este – într-o mare măsură – servanta

politicii bugetare, ceea ce este numai în parte adevărat. Creşterea impozitelor,

necesară finanţării oricărui buget public, se poate obţine în mod diferit: fie prin

alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora – ca sarcină fiscală – pe

umerii contribuabililor, fie – în fine – îmbinând cele două metode.

Politica fiscală ia în considerare imperative şi obiective sociale (pentru a înfăptui o

fiscalitate justă, echitabilă), economic e (urmărindu-se realizarea impactului dorit

asupra societăţii)şi chiar ecologice (întrucât se încearcă utilizarea instrumentelor

fiscale în combinaţie cu alte pârghii, în scopul obţinerii unor rezultate precum:

reducerea poluării, protecţia unor spaţii sensibile, protejarea bogăţiilor naturale ne

sau greu regenerabile, diminuarea consumului de energie generatoare de risc

ecologic etc.).

Uniunea Europeană trebuie să ţină seamă de politica fiscală a fiecărui stat membru,

dar – în acelaşi timp – ea este obligată să-şi dezvolte propria politică fiscală. În acest

2

sens, prin intermediul instituţiilor comunitare va trebui să se instituie şi să se

menţină o stare de disciplină concretizată în înţelegerea de către toate statele membre

a necesităţii punerii pe acelaşi plan sau chiar a subordonării intereselor fiecăruia

dintre ele interesului general al comunităţii. Numai astfel jocul practicat de către

ţările comunitare, constând într-o adevărată concurenţă, manifestată printr-o

continuă reducere a fiscalităţii, va putea fi eliminat sau cel puţin domolit, aceasta în

beneficiul Uniunii căreia îi sunt vital necesare fonduri băneşti consistente pentru a-şi

putea acoperii cheltuielile de funcţionare şi a-şi îndeplini misiunea istorică.

§2. Izvoarele dreptului fiscal internaţional

Ordine. Pentru a putea desprinde izvoarele dreptului fiscal internaţional din

ansamblul tuturor reglementărilor elaborate de către state singure ori integrate în

cadrul unor organizaţii sau organisme internaţionale guvernamentale ori

neguvernamentale este necesar a reveni asupra câtorva consideraţii relative la

ordinea juridică internaţională şi la sistemul juridic corespunzător acesteia.

Ordinea juridică internaţională se caracterizează printr-o descentralizare a funcţiilor,

ceea ce lasă statelor deplină libertate în exercitarea controlului direct privind

izvoarele sale. În cadrul ordinii juridice internaţionale (care este promovată şi impusă

– în principal

– prin tratatele şi convenţiile internaţionale) se individualizează şi se autonomizează

o ordine juridică proprie, specifică, integrată sistemului juridic al statelor membre ale

Uniunii Europene şi care este ordinea juridică comunitară.

Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene a recunoscut autonomia ordinii juridice

comunitare şi în raport cu dreptul intern al ţărilor membre, statuând că:

• Curtea de Justiţie nu poate aplica reguli din dreptul intern;

• Curtea de Justiţie nu este competentă să verifice legalitatea unui act sau unei

măsuri interne;

• Curtea de Justiţie nu are drept misiune să dea interpretare dreptului intern.

3

Explicaţie. Dreptul fiscal internaţional presupune o relaţie între cel puţin două

jurisdicţii distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat şi cea din

statul de reşedinţă (acela în care subiectul de drept realizează venituri impozabile ori

deţine bunuri din categoria celor impuse).

Dreptul fiscal internaţional are incidenţă asupra relaţiilor transfrontaliere, iar acest

fapt impune studierea regulilor locale din fiecare ţară, având în vedere cultura

juridică şi politica fiscală a fiecărui stat. Examinarea dreptului străin trebuie să se

facă, prin urmare, integrând în chestiune specificul local.

În absenţa unor convenţii internaţionale, fiecare stat îşi conservă dreptul de a aplica

Integral şi întocmai propriile reglementări în vigoare, în temeiul suveranităţii sale

fiscale.

§3. Convenţii fiscale internaţionale

Existenţa unor convenţii (fiscale) internaţionale semnate de către state poate avea ca

efect atenuarea aplicării cu stricteţe a legislaţiei proprii fiecărei ţări în materie fiscală,

în sensul nuanţării dreptului (naţional) de a impune în funcţie de înţelegerile

intervenite între state. Convenţiile sau acordurile internaţionale impun limitele liber

consimţite de către părţi în care acestea renunţă la suveranitatea statală în materie

fiscală.

Având în vedere consideraţiile de mai sus, putem identifica cu precizie izvoarele

dreptului fiscal internaţional. Acestea sunt – aşadar – următoarele:

• Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere, care sunt – de regulă –

bilaterale;

• Acordurile bilaterale convenite pentru domenii strict delimitate (cum ar fi, de

pildă, cele privind transporturile maritime), precum şi acordurile generale prin care

4

se stabileşte dreptul de impunere al fiecărui stat semnatar asupra resortisanţilor

celuilalt stat;

• În interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele şi reglementările

multilaterale (convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre şi instituţiile

comunitare);

• Dreptul intern şi jurisprudenţa create în fiecare stat unde un contribuabil îşi

desfăşoară activitatea sau este rezident;

• Doctrina administrativă (alcătuită din instrucţiuni, note, regulamente etc.).

Dintre acestea, cele mai importante sunt următoarele:

Prezentare. Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere sunt – în fapt –

acordurile internaţionale prin care două state îşi reglementează relaţiilor lor fiscale.

Întrucât privesc finanţele statului, aceste convenţii trebuie să fie aprobate sau

ratificate de către Parlament.

Dispoziţiile cuprinse în convenţiile fiscale fac parte integrantă din legislaţia ţărilor

semnatare, deşi ele derogă de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate – în

temeiul principiului subsidiarităţii – numai în cazul ivirii unui conflict între

suveranităţile fiscale ale statelor.

Convenţiile fiscale sunt încheiate, în general, după două modele: modelul ONU –

utilizat în perioada de început şi, respectiv, modelul OCDE – cel care este în prezent

urmat pentru elaborarea majorităţii acordurilor din domeniu.

Dreptul convenţional – rezultat din prevederile convenţiilor fiscale – nu este exclusiv

un drept intern al ţărilor semnatare, ci este doar izvorât din acesta. Regulile

prevăzute prin convenţiile internaţionale prevalează însă – în principiu – în faţa

dreptului intern. Aceasta înseamnă că legea fiscală internă poate fi modificată prin

intrarea în vigoare a unei convenţii fie în sensul restrângerii obligaţiilor unui

contribuabil, fie în acela la extinderii respectivelor obligaţii. Superioritatea regulilor

convenţionale în raport cu normele interne are următoarele consecinţe:

5

- judecătorul este competent să interpreteze prevederile convenţiilor fiscale;

- prevederile convenţiilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicţional.

Potrivit modelului OCDE se pot încheia două categorii de convenţii:

• Convenţii în materie de impunere a veniturilor;

• Convenţii în materia transferului dreptului de proprietate cu titlu gratuit

(succesiuni, donaţii).

Pentru a recunoaşte convenţia aplicabilă trebuie totdeauna identificate: a) statul al

cărui resortisant este beneficiarul venitului; b) statul pe teritoriul căruia s-a realizat

venitul sau s-a desfăşurat activitatea impusă.

Convenţiile fiscale sunt dominate de principiul nediscriminării, potrivit căruia

trebuie asigurată egalitatea de tratament juridic a tuturor contribuabililor supuşi

jurisdicţiilor statelor semnatare. Altfel spus, acest principiu interzice orice

discriminare fiscală fondată pe naţionalitatea sau cetăţenia contribuabilului.

Principiul nediscriminării impune ca – sub condiţia reciprocităţii – resortisanţii unui

stat contractant să nu fie supuşi, în situaţii egale, la un regim fiscal mai puţin

favorabil decât cel aplicabil de către celălalt stat propriilor cetăţeni. În acelaşi timp

însă, principiul susmenţionat nu împiedică statele semnatare ale unei convenţii

fiscale să-i trateze diferit pe rezidenţi faţă de nerezidenţi.

Între statele semnatare ale unei convenţii fiscale se asigură, de regulă – fie printr-un

acord bilateral distinct, fie printr-o clauză expresă cuprinsă în convenţie –asistenţa

administrativă, constând în schimbul de informaţii între administraţiile fiscale ale

statelor membre cu privire la statutul fiscal al contribuabililor şi la natura activităţilor

şi veniturilor acestora. Administraţia fiscală a unui stat va furniza omologului său –

numai la cerere – informaţiile şi relaţiile solicitate în legătură cu resortisanţii săi. De

asemenea, statele contractante convin, de regulă, să-şi asigure asistenţă mutuală

pentru a percepe cam în acelaşi fel impozitele vizate prin convenţie.

6

Prezentare. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict

delimitate se stabilesc independent de convenţiile fiscale, dar privesc – şi ele – tot

dispoziţii fiscale: acordurile privind transporturile maritime şi aeriene, acordurile

referitoare la protecţia investiţiilor etc. pornesc de la principiul nediscriminării şi

cuprind reguli asupra cărora s-a convenit în legătură cu modul în care se vor derula

relaţiile dintre parteneri în spiritul şi conţinutul clauzei naţiunii celei mai favorizate.

Convenţiile generale – spre deosebire de acordurile particulare – sunt încheiate între

câte două state cu scopul de a se fixa regulile aplicabile într-un stat resortisanţilor

celuilalt stat. Ele prevăd drepturile şi obligaţiile persoanelor interesate în diverse

domenii, precum: condiţiile liberei circulaţii şi a aşezării într-un anumit stabiliment,

condiţiile exercitării unor activităţi comerciale, condiţiile dobândirii şi transmiterii

dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile etc.

§4. Convenţii de evitare a dublei impuneri

Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă supunerea directă la impozit a

aceleaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către autorităţile

publice din ţări diferite.

Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie

prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite țări 4 metode

sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri.

Criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii :

Principiul impunerii, principiul scutirii de impozit, principiul nediscriminării fiscale.

În condiţiile economice de astăzi circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, astfel

că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care obţin venituri

sau deţin averi în mai multe ţări.

7

Apare, deci, în mod firesc, problema stabilirii autorităţii publice competente să

procedeze la impunerea veniturilor şi averii realizate, respectiv deţinute de persoane

fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.

Deoarece instituirea de impozite constituie un drept al fiecărui stat, iar modul de

aşezare şi percepere al acestora este de competenţa puterii legislative a statului

respectiv, se poate ajunge la situaţia ca un anumit venit să facă obiectul impunerii şi

în statul de origine, ca şi în cel de destinaţie a venitului respectiv. La fel se poate

întâmpla şi cu o anumită avere: să pretindă impozit asupra ei şi statul pe teritoriul

căruia se află bunul supus impunerii ca şi cel în care domiciliază proprietarul averii

în cauză (sau al cărui cetăţean este acesta).

Or, aceasta înseamnă, practic, o dublă impunere a aceleiaşi materii impozabile,

aparţinând aceluiaşi subiect, pentru aceeaşi perioadă de timp, ceea ce este evident,

excesiv. Soluţionarea acestei probleme se poate face numai printr-o înţelegere

intervenită între statele interesate care să stabilească pentru fiecare categorie de venit

şi de avere cine este competent să perceapă impozit.

Convenţii bilaterale. În 1963 şi apoi în 1977, Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare

Economică a dat publicităţii modele de convenţie revăzute şi îmbunătăţite.

În cadrul acestei convenţii-model sunt cuprinse unele soluţii aplicabile în relaţiile

bilaterale dintre ţări, soluţii care se preiau în forma dorită în cadrul convenţiilor

concrete încheiate între ţări.

Soluţiile recomandate au în vedere următoarele:

a) impunerea profiturilor obţinute de agenţii economici să se efectueze de către ţara

pe teritoriul căreia acestea s-au realizat şi în care subiecţii respectivi au un sediu

stabil de exploatare;

b) beneficiile rezultate din exploatare în trafic internaţional a navelor sau aeronavelor

să fie impuse de ţara unde se află conducerea efectivă a societăţii de exploatare. Dacă

acest sediu este la bordul navei, el se consideră a fi în ţara portului de origine a navei,

8

iar dacă un astfel de port nu există, în ţara a cărei rezidentă este persoana care

exploatează nava;

c) veniturile obţinute sub formă de dobânzi aferente obligaţiunilor, biletelor la ordin

sau altor titluri de creanţă, sub formă de redevenţe, aferente folosirii drepturilor de

autor, brevetelor, mărcilor de fabrică sau de comerţ, procedeelor sau formulelor

secrete etc., precum şi sub formă de dividende să fie impuse de ambele ţări

contractante, în proporţiile convenite de acestea;

d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii

libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv

profesionist etc.) să se efectueze fie în ţara de origine a acestuia – când beneficiarul

lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie în ţara în care

este rezident beneficiarul veniturilor – când acesta nu are sediu stabil în ţara străină;

e) veniturile din salarii şi onorarii, precum şi cele obţinute sub formă de tantieme,

jetoane de prezenţă şi alte retribuţii similare de către membrii consiliilor de

administraţie sau comisiilor de cenzori să fie taxate în ţara de origine a acestora. În

condiţii de reciprocitate sunt exceptaţi de la o asemenea impunere salariaţii

ambasadelor şi reprezentanţelor diplomatice, precum şi corespondenţii agenţiilor de

presă străine;

f) averile deţinute în străinătate sub formă de bunuri imobile să fie impuse de ţara în

care se află acestea. Dacă averea este reprezentată de bunuri mobile ce fac parte din

activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care serveşte exercitării unei profesii

libere, să fie impusă în ţara unde se află sediul stabil sau baza fixă. Navele,

aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate în traficul

internaţional precum şi bunurile mobile afectate acestei exploatări să fie impuse în

ţara în care se află sediul conducerii societăţii de exploatare .

Aplicabilitate. Convenţiile pentru evitare dublei impuneri se aplică impozitelor pe

venit şi pe avere, percepute în contul fiecăruia din statele contractante. Cad sub

incidenţa convenţiei toate impozitele pe venit şi pe avere, indiferent de sistemul de

percepere folosit: impunere directă, stopaj la sursă, suprataxă, cote adiţionale.

9

Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale

fiecăruia dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice cât şi de persoane

juridice, societăţi de persoane şi de capital, fundaţii ş.a.

În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaţionale

întrucât cetăţenii străini suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite

cuprinse în preţurile mărfurilor cumpărate ca şi cetăţenii din ţara de impunere.

Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă, aşadar, supunerea directă la

impozit a aceleaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către

autorităţile publice din ţări diferite.

Desigur, o astfel de impunere intră în discuţie doar în cazul în care rezidenţii unei

ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul extrem al

perceperii unor impozite o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi fiscale

juxtapuse din aceeaşi ţară (şi nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere este o

realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă

sau multiplă impunere juridică, ci una de natură economică, care în fapt se

concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul în cauză

în propria ţară.

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară.

Dubla impunere voluntară. Dubla impunere voluntară este instituită special, în

vederea realizării unui anumit scop. În această situaţie se pot afla:

- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi

juridice străine;

- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal (sau

centralizat) , la unele dintre impozitele locale.

10

Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,

întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.

Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în

vedere deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele).

Astfel, dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de

autorităţi juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când

aceasta se referă la:

- impunerea aceluiaşi venit de două ori;

- impunerea aceluiaşi capital de două ori;

- impunerea simultană a venitului şi capitalului;

- impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a

dividendelor repartizate acţionarilor sau asociaţilor;

- impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi

pentru obligaţiunile aflate în portofoliu.

În legătură cu „multiplicarea” posibilă a impunerii, apreciem că în practica

internaţională nu poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru

un anumit subiect trebuie judecată în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi

averilor, pe care o ţară le utilizează în raport cu altă ţară, privite în mod separat, ţară

cu ţară.

Criterii. Apariţia dublei impuneri se datorează modului în care sunt aplicate criterii

care stau la baza impunerii veniturilor sau averii. În practica fiscală internaţională

criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt:

- criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal), potrivit căruia impunerea

veniturilor sau averii se realizează de autoritatea fiscală din ţara căreia aparţine

rezidentul, indiferent dacă veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt

obţinute sau se află pe teritoriul acelei ţări sau în afara acesteia;

11

- criteriul naţionalităţii, potrivit căruia o ţară impune rezidenţii săi, care realizează

venituri sau posedă avere din (în) ţara respectivă, indiferent dacă aceştia locuiesc sau

nu în ţara lor;

- criteriul originii veniturilor (teritorialităţii), potrivit căruia impunerea se

efectuează de către organele fiscale din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat

veniturile sau se află averea, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor

de venituri.

Modul în care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariţia dublei impuneri.

De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B

pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoană din prima ţară dacă realizează

venituri în ţara a doua va trebui să plătească impozite pe veniturile sale atât în ţara

de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a veniturilor.

Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie

prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite ţări. Evitarea

dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat,

deoarece fiecare ţară este interesată să realizeze venituri fiscale cât mai mari.

Metode de evitare. În cadrul convenţiilor care se încheie între părţi pentru evitarea

dublei impuneri fiscale internaţionale se înscriu o seamă de precizări vizând modul

concret în care se va realiza impunerea, cu referire la:

- delimitarea precisă a sferei de aplicabilitate a convenţiei în ce priveşte subiecţii

fiscali, în toate ipostazele posibile ale domiciliului şi cetăţeniei;

- modul de stabilire a profitului impozabil al agenţilor economici şi modalităţile

sau/şi limitele deducerii cheltuielilor generate ale societăţilor–mamă din gestiunea

societăţii–fiice, care îşi desfăşoară activitatea în alte ţări;

- nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ţara de origine a veniturilor sub

formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

12

Luându-se în considerare aceste elemente, în practica fiscală internaţională au fost

acceptate următoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei

impuneri:

a. Scutire totală

b. Scutirea progresivă

c. „Creditarea” obişnuită

d. „Creditarea” integrală

a. Corespunzător metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei ţări

într-o ţară străină (Vits) şi supus impunerii în respectiva ţară se deduc din venitul

impozabil global (Vigl) care în ţara de reşedinţă are în vedere totalitatea veniturilor

obţinute de contribuabili. În acest scop, se utilizează relaţia:

Vitr = Vigl – Vits

b. Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separată a

veniturilor, în fiecare din ţările semnatare ale convenţiei. Dar, în contextul

progresivităţii impunerii, veniturile obţinute de rezidentul unei ţări în străinătate

(Vits) se adaugă la veniturile impozabile realizate în ţara de reşedinţă (Vitr),

obţinându-se venitul impozabil global (Vigl) – în funcţie de care se determină cota

progresivă aferentă (Cip) sau/şi suma fixă progresivă corespunzătoare (Sfp). Acestea

se utilizează, apoi, numai pentru calcularea impozitului aferent veniturilor realizate

în ţara de reşedinţă. În acest context sunt utilizabile relaţiile:

Vigl = Vitr + Vits

Vigl --) Cip sau/şi Sfp

Itr = Vits × Cip/100

sau

Itr = Sfp+(Vitr–Nmin)×Cip/100

în care, în afara notaţiilor deja cunoscute, mai apare Nmin – care se referă la nivelul

minim al tranşei de venit impozabil – în cazul impunerii compuse pe tranşe, tilizând

sume fixe de impozit şi cote procentuale progresive.

13

c. „Creditarea” obişnuită constă în aceea că impozitul plătit ţării străine pentru

venitul realizat pe teritoriul acesteia de către rezidentul altei ţări se deduce direct din

impozitul total calculat în ţara de reşedinţă (Iitr-c). Acest impozit se calculează luând

în considerare venitul impozabil global, obţinut prin însumarea veniturilor

impozabile realizate în ambele ţări (potrivit metodei precedente).

Impozitul plătit în străinătate se deduce doar până la limita impozitului intern ce s-ar

datora pentru un venit egal cu cel obţinut în străinătate. Acest impozit, respectiv

impozitul de dedus pentru veniturile impozabile din ţara străină contractantă (Iits-

de) comparat cu cel efectiv plătit (Iits-pl), trebuie să satisfacă relaţia:

Iits-de ≤ Iits-pl

Aşadar, în cazul în care impozitul calculat în ţara de reşedinţă este mai mic decât cel

plătit în străinătate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunzător mai

mare faţă de acela pe care l-ar fi suportat dacă toate veniturile impozabile ar fi fost

obţinute în ţara sa de reşedinţă.

d. „Creditarea” integrală elimină neajunsul metodei anterioare, în sensul că

impozitul plătit în străinătate se deduce integral din impozitul total calculat în ţara

de reşedinţă, indiferent de mărimea acestuia.

Dintre cele două metode de scutire, cea mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre

cele două metode de „creditare”, cea mai avantajoasă pentru contribuabil este

metoda scutirii totale. Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor,

dar aceasta depinde de menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de

referinţă – cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei

impuneri fiscale internaţionale.

Ca o concluzie, în practica internaţională, pentru evitarea dublei impuneri s-au

consacrat anumite principii, pe baza cărora prin convenţiile încheiate se stabilesc

metodele de aşezare şi percepere a impozitelor. Astfel:

a) Conform principiului impunerii, statul de reşedinţă calculează impozitul

provenind de la suma totală a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor

14

care provin din statul de origine şi care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acest

din urmă stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost

plătită în celălalt stat.

b) În temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reşedinţă impune numai acele

venituri care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acel stat scutind de impunere

veniturile (sau parte din acestea) impozabile în statul de origine a plătitorului.

c) Potrivit principiului nediscriminării fiscale, statele semnatare ale convenţiei pentru

evitarea dublei impuneri se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii celuilalt stat

contractant, în materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât

cele aplicate propriilor lor contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie.

§ 5. Consideraţii generale privind frauda şi evaziunea fiscală

Apariţia fraudei şi a evaziunii fiscale a avut un rol important în evoluţia oricărui stat.

În timp, formele de manifestare ale acestor două noţiuni au evoluat odată cu

dezvoltarea economic-socială a statelor, iar sustragerea de la plata obligaţiilor a

devenit în acest fel unul dintre cele mai importante preocupări a celor care trebuiau

să plăteasca aceste dări.

Aproape întotdeauna contribuabilii pun interesul lor pe primul loc, interesul general

al societăţii fiind pe plan secund. Majoritatea dintre aceştia privesc impozitul ca fiind

un prejudiciu şi nu ca o contribuţie pentru efectuarea cheltuielilor publice. Încă din

cele mai vechi timpuri aceştia apelează la cele mai ingenioase metode pentru a-şi

reduce obligaţiile fiscale.

Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde

să evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile pe

care fiscul vrea să le impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia

impozabilă”.1

1 Dan Drosu Şaguna, “Drept financiar şi fiscal”, vol.II, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1997, pag. 414-415.

15

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe

care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se

sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat.

Multitudinea obligaţiilor fiscale impuse contribuabililor prin sistemul fiscal şi, mai

ales, povara fiscalităţii au determinat şi stimulat, în toate timpulrile, ingeniozitatea

acestora în a descoperi procedee şi modalitti diverse de eludare a legilor fiscale, cu

scopul de a plăti mai puţin din obligaţiile impuse de către stat prin sistemul de

impozite, taxe şi contribuţii.

Evaziunea fiscală este rezultatul neclarităţilor, legislaţiei fiscale, a metodelor de

determinare a bazelor impozabile şi a impozitelor. Aceasta presupune acţiunea

persoanelor fizice şi juridice de a se sustrage pe diferite căi şi sub orice formă de la

plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor, sumelor pe care aceştia le datorează

bugetului public şi fondurilor speciale extrabugetare.

Evaziunea constituie la momentul prezent un fenomen economico-social complex.

Este imperios necesar, pentru toate statele lumii, ca urmările nocive ale acestui

fenomen să fie limitate, micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care a

devenit clar pentru toată lumea că ele nu pot fi eradicate. Evaziunea fiscală are un

efect direct şi neântârziat asupra nivelurilor încasărilor fiscale, fapt ce conduce

nemijlocit la dezechilibre în mecanismele pieţei, precum şi la îmbogăţirea, în mod

ilicit, a practicanţilor acestei metode de înşelăciune ce afectează statul şi în ultima

instanţă, pe fiecare dintre noi, contribuabili oneşti.

În domeniul fiscal, raportul fiscal este definit şi statornicit de dreptul pe care îl are

statul de a obliga persoanele fizice şi juridice la o prestaţie, imediată şi viitoare, dar

fără o contraprestaţie imediată şi echivalentă.2

2 Costică Voicu, Alexandru Boroi, Florin Snadu & Ioan Molnar, “Drept penal al afacerilor”, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2002, pag. 123.

16

Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit

modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea

numărului de agenţi economici, cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea

sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, si a altor sume datorate statului, pentru

majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.

Evaziunea fiscală poate fi definită ca “totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu

ajutorul cărora cei interesaţi sustrag, în totalitate sau în parte, averea lor de la

obligaţiile stabilite prin legile fiscale”.3 O altă definiţie, conform altui autor ar fi că

aceasta reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligaţiile fiscale, ascunderea sub

diferite forme a surselor, si a cunatumului de venituri impozabile.4

Termenul de fraudă fiscală este folosit pentru a se evita utilizarea noţiunii de

evaziune fiscală frauduloasă sau ilicită, care constă în conduita contribuabilului de

încălcare a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor,

contribu,tailor şi oricăror altor sume datorate bugetului de stat.

Existând mai multe interpretări, denumiri şi accepţiuni ale acestui fenomen, este

normal ca el să fie şi greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul “fraudă, fraudă

ilegală, evaziune internaţională, fraudă legală, evaziune internaţională, fraudă prin

lege, economie subterană”. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie,

ci şi legea ambiguă, graniţa dintre licit si ilicit fiind foarte fragilă.

Indiferent de caz, frauda este acea activitate prin care o persoană fizică ori juridică,

acţionând cu intenţia de a-şi procura un beneficiu legitim, îşi încalcă o obligaţie

legală ori contractuală.5

3 Cosmin Balaban, “Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie şi practică judiciară”, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2003, pag. 7. 4 Gheorghe Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, “Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică contabilă”, vol.I, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag. 273. 5 Dorin Clocotici & Gheorghe Gheorghiu, “Dolul, frauda şi evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, 1996, pag. 21-22.

17

Generic, în timp ce frauda fiscală este înţeleasă ca infracţiune, evaziunea fiscală se

distinge ca o utilizare a posibilităţilor oferite de lege.6

În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen

evazionist ce ia proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub

incidenţa legii venituri cât mai substanţiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a

celor din domeniul economic-financiar, este o consecinţă a unor imperfecţiuni ale

legislaţiei sau a lipsei de reglementări.

Creşterea alamantă a cazurilor de neevidenţiere corectă a operaţiunilor economice,

înregistrările fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea

unei singure operaţiuni comerciale de amploare neânregistrată în evidenţe, şi apoi

abandonate în totalitate, distrugerea intenţionată de documente, diminuarea

procentului de adaos comercial practicat, flosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi

prezentarea de date nereale în bilanţuri şi balanţe, ascunderea unor activităţi

comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi

magaziilor, prezentarea de documente false la opera,tiunile de import-export, au

făcut necesară luarea uneor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune

fiscală.

România trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pe marginea modificării legislaţiei

şi a cadrului instituţional, precum şi privind stabilirea şi identificarea resurselor

naţionale şi UE, care pot fi implicate în preluarea acquis-ului privind combaterea

criminalităţii economice şi financiare.

Colectarea veniturilor de la bugetul de stat este o condiţie pentru capacitatea

guvernului de a folosi resursele, de a investi în lucrări publice şi de a implementa

reformele.7

6 Constanţa Dana, “Impozitul pe venitul global”, Ed. Lider, Bucureşti, 1999, pag. 82. 7 Dominique Jaques (expert UE); Petre Paul Fudulu, Adrian Baboi, Lucian Liviu Albu, Elena Simonova & Codru Vrabie, “Romania and EU measures against economic and financial crime – România şi măsurile UE pentru combaterea criminalităţiieconomice şi financiare”, Institutul European din România, 2002, pag. 9.

18

Problemele cele mai importante ale României nu vin din neadoptarea legislaţiei şi a

procedurilor parlamentare noi, dar mai degrabă din incapacitatea şi

indisponibilitatea autorităţilor administrative şi judiciare de a implementa şi aplica

aceste legi şi orientări.

Evaziunea fiscală “legală”/frauda fiscală în România. Legislaţia referitoare la

evaziunea fiscală suscită încă ample dezbateri atât în doctrina si practica de

specialitate, cât si în mass-media, fiind inclusiv subiect de polemică electorală. Primul

act normativ prin care s-au încercat definirea si combaterea, inclusiv cu mijloace de

drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii

fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 299 din 24 octombrie 1994,

având ca definiţie: “Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace de la

impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor, şi a altor sume datorate

bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor

fondurilor special de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine,

denumite in cuprinsul legii, contribuabili”. 8

Dincolo de imprecizia reglementării si de stângăcia cu care legiuitorul a încercat la

vremea respectivă să stabilească în sarcina contribuabililor o multitudine de obligaţii

de declarare, înregistrare etc., cu intenţia de a stăvili o practică în care inventivitatea

aproape că nu are limite, meritul acestei legi este acela de a fi primul act normativ

care a definit si care a incriminat ca infracţiune sustragerea de la plata obligaţiilor

fiscale.9

Evaziunii fiscale i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte

legalitatea.

8 Legea 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 421/2010, cu modificările şi completările ulterioare. 9 Bogdan Iacob, Partener Societatea de avocatură Sova & Partners, articolul “Evaziune fiscală “legală” vs fraudă fiscală”, în revista Săptămâna Financiară, publicat în Legislaţie pe 11 Aprilie 2008, ora 20:07.

19

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie

mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de

evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este “arta de a evita

căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală

este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea

manifestărilor de “fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a

evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda10.

În literatura de specialitate se încearcă a se găsi o definiţie care ar cuprinde toată

complexitatea fenomenului de evaziune fiscală, cum ar fi: evaziunea fiscală reprezintă

totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag total sau

parţialaverea lor de la obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală (probabil că această

definiţie este cea mai completă definiţie a evaziunii fiscale, în sensul ei cel mai larg şi

este formulată de Prof. Atanasiu Oreste).11

Faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidenţa legii unele venituri şi/sau

bunuri impozabile conturează, în esenţă, fenomenul evazionist. Este imperios necesar,

pentru toate statele lumii, ca urmările nocive a acestui fenomen să fie limitate,

micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care au devenit clar pentru

toată lumea că ele nu pot fi eradicate.

Probabil cea mai frumoasă definiţie a acestuia este cea formulată de Jean-Claude

Martinez (om politic francez, membru al Parlamentului European în perioada 1999-

2004 din partea Franței): arta de a evita căderea în câmpul de atracţie a legii fiscale.

10 Dan Drosu Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 2000, pag. 1053. 11 Oreste Atanasiu, citat în Dan Drosu Şaguna, Mihaela Eugenia Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995, pag. 58.

20

Prin urmare, în interiorul fenomenului evazionist, ar urma să distingem între fapte de

sustragere de la impunere licite (nesancţionate de lege) şi fapte de sustragere de la

impunere ilicite, simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative

(sancţionate de lege). 12

Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit

modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea

numărului de agenţi economici, cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea

sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru

majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.

Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicaţii adânci la nivel economic, social şi

chiar politic, ar trebui identificată şi pusă în aplicare o strategie unitară si mai ales

perseverentă. În schimb, guvernările de până acum i-au opus o legislaţie imperfectă,

lacunară si evazivă, pusă în aplicare de un personal timid si şovăielnic sau o

campanie de presă care întruneşte toate elementele pentru a putea fi considerată

publicitate înşelătoare, în loc să identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi

condus la elaborarea şi aplicarea unor măsuri cu adevărat eficiente pentru

combaterea ei.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple si complexe. În primul rând, o cauză a

evaziunii fiscale o constituie tocmai excesivitatea sarcinilor fiscale, care însă are drept

motive tocmai amploarea pe care o are acest fenomen. Din acest punct de vedere, se

poate vorbi despre un adevărat cerc vicios, deoarece, cu cât presiunea fiscală este mai

mare, cu atât fenomenul evaziunii fiscale capătă amploare, şi, cu cât evaziunea fiscală

este mai mare, cu atât sarcina şi deci şi presiunea fiscală vor apăsa contribuabilii care

îşi îndeplinesc onest obligaţiile legale.

12 Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, Dreptul finanţelor publice, vol.I, Editura Wolters Kluwer, Bucureţi, 2008, pag. 190.

21

O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă absenţa unei legislaţii fiscale clare,

precise, unitare si mai ales stabile care să îngrădească posibilităţile contribuabililor de

a recurge la aceste practici. Desele modificări ale dispoziţiilor legale, reglementarea

legislativă anapoda, de la cazul particular la general etc. nu fac altceva decât să

faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune fiscală întrucât acest fenomen este

rezultatul logic al „defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, al

metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii

legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată pe cât sunt cei pe

care îi provoacă prin aceasta la evaziune“.

În final, o altă cauză majoră, de ordin subiectiv de această dată, o constituie

insuficienţa educaţiei cetăţeneşti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al

organelor fiscale, predispuse uneori la încălcarea drepturilor şi intereselor legitime

ale plătitorilor de impozite.

Este bine ştiut că eficienţa unui sistem fiscal se măsoară mai ales prin gradul de

consimţire la impozit, care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă a

contribuabililor la impozite, şi deci cu evaziunea fiscală. În locul unei campanii care

creează confuzie în rândul populaţiei, prin sloganuri de genul „Plăteşte cu bani, nu

cu ani!“ (şi care, după cum am mai arătat, este înşelătoare întrucât în cazul

infracţiunilor de evaziune fiscală ne aflăm în plin câmp de acţiune a intenţiei directe

ca formă de vinovăţie), este de preferat o campanie de conştientizare a

contribuabililor cu privire la importanţa şi necesitatea achitării taxelor, impozitelor,

contribuţiilor şi celorlalte sume datorate la bugetul de stat. Aceasta deoarece

principala trăsătură a impozitelor este reversibilitatea acestora, adică reîntoarcerea

sumelor concentrate de stat pe această cale sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi

către cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii, beneficiar al

obligaţiei fiscale fiind societatea în ansamblul ei.13

13 Ibidem 9.

22

Considerăm că în doctrina şi în legislaţia românească ar trebui să se facă distincţia,

clară, între cele două concepte de fapte de sustragere de la impunere licite şi cele

ilicite. Putem face deosebirea între evaziunea fiscală ca reprezentând totalitatea

faptelor de scoatere de sub incidenţa legii fiscale a materiei impozabile, fără

încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi frauda fiscală ca reprezentând actele şi

faptele de sustragere de la impunere prin eludarea (violarea) normelor legale.14

În limbajul comun, orice sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale de plata a

unor impozite, taxe sau contribuţii este considerată a priori ilicită şi este calificată

generic drept “evaziune fiscală”. Uneori, atunci când sustragerea vizează fapte

extreme de grave, se mai întrebuinţează şi formula “fraudă fiscală”. Nu există însă o

terminologie unitară, care să fi fost convertită apoi într-o normă juridică clară.15

În practică, probleme majore ridică încadrarea unui anumit comportament al

contribuabilului în aşa-numita evaziune fiscală legală sau în sfera ilicitului penal

(frauda fiscală).

Imprecizia noţiunii de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între

frauda zisă legală şi cea ilegală. Frauda ilegală, expresie pleonastică, desemnează

violarea directă, şi deschisă a legii fiscale, si nu acoperă decât frauda stricto sensu,

astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală.

Frauda fiscală (termen folosit pentru a evita utilizarea noţiunii de evaziune fiscală

frauduloasă sau ilicită, ce are nuanţe pleonastice) constă în conduita contribuabilului

de încălcare flagrantă a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,

taxelor, contribuţiilor si oricăror altor sume datorate bugetului de stat.

14 Mircea Ştefan Minea, Cosmin Flavius Costaş & Diana Maria Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag.15. 15 Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, op. cit., pag. 190.

23

Indiferent că se realizează sub forma disimulării obiectului impozabil, a subevaluării

materiei impozabile sau prin orice alte căi de sustragere de la plata impozitelor,

numitorul comun în cazul acestor fapte îl constituie încălcarea, cu intenţie, a

reglementărilor fiscale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor legale.16

Totuşi se poate face o oarecare distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt

ilicit, chiar de natură penală şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte

care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu

este mai puţin dăunătoare interesului public).17

Deşi această diferenţiere între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală este unanim

acceptată, în doctrină s-a arătat că „trasarea unei frontiere între cele două forme ale

evaziunii fiscale reprezintă un demers relativ şi arbitrar deoarece între ele există

continuitate, iar linia de demarcaţie este extrem de fragilă, de foarte multe ori fiind

trasată în mod artificial şi conjunctural“ şi, am adăuga noi, în raport cu nevoia din ce

în ce mai acută de a aduce bani la bugetul de stat.

§6. Paradisurile fiscale

Definiţie. În literatura de specialitate (juridică şi economică) există puţine şi timide

încercări de definire a paradisurilor fiscale, deşi o circumscriere a arealului pe care

acestea îl acoperă nu este foarte greu de realizat. Paradisul fiscal poate fi – credem –

definit ca fiind spaţiul (reprezentat de teritoriul unei ţări sau numai de o parte a

teritoriului unei ţări) în interiorul căruia se acordă multe şi felurite facilităţi fiscale:

nu se percep impozite (ori acestea sunt instituite în cote reduseşi privesc numai unele

categorii restrânse de venituri sau bunuri), se asigură – la un nivel ridicat – secretul

bancar, este stimulată dezvoltarea activităţilor comerciale, nu există restricţii în

privinţa schimburilor valutare etc..

16 Idem 9. 17 Dan Drosu Şaguna, op. cit, pag. 1055.

24

Prezentare. Potrivit unor estimări, ar exista circa 60 de ţări care pot fi considerate (sau

care îşi pot revendica titlul ori statutul de) paradisuri fiscale. Este vorba – de fapt –

de statele mici (atât ca suprafaţă, cât şi ca număr de locuitori).

Activităţile “off-shore” sunt – în principal – de două tipuri:

- plasamentele de averi în bănci străine (la adăpost de fiscalitatea naţională);

- crearea de structuri “fantome”, care să permită culegerea profitului înainte sau

după desfăşurarea activităţilor comerciale.

Principalii beneficiari (şi, deci, utilizatori) ai paradisurilor fiscale pot fi grupaţi pe trei

categorii:

1. societăţile (întreprinderile) multinaţionale, prin intermediul cărora se derulează

aproximativ 35% din totalul activităţilor “off-shore”. Sub presiunea acţionariatului –

de regulă, societăţile de talie mondială “aleargă” mereu după rentabilitate, această

cursă desfăşurându-se pe următoarele direcţii:

a) regrupări pe criterii – în principal – economice;

b) delocalizări de activităţi, căutându-se – prin alegerea locurilor de amplasament a

activităţilor (alegere care ţine seamă, într-o mare măsură, de nivelul salariilor din

regiunea respectivă) – costurile de producţie cele mai bune;

c) asigurarea unor câştiguri cât mai mari din creşterea productivităţii (prin sporirea

investiţiilor în tehnologia folosită);d) reducerea fiscalităţii fie prin crearea de holding-

uri, fie prin “instalarea” cât mai multor active (şi activităţi) în interiorul paradisurilor

fiscale;

2. persoanele fizice, care îşi depun capitalurile băneşti, în bănci sigure; aceştia

reprezintă circa 30% din totalul beneficiarilor paradisurilor fiscale;

3. deţinătorii de fonduri obţinute în condiţii neclare sau dubioase, cum ar fi diferitele

categorii de mafioţi sau cei care realizează venituri din furturi, comerţ cu droguri etc.

Mulţi dintre aceştia reuşesc să “spele” banii astfel obţinuţi şi apoi să-i depună în

conturile unor bănci onorabile, situate în interiorul unor paradisuri fiscale, ori să-i

folosească în afaceri “curate”.

25

79. Argumentare. O Europă fiscală sau socială nu există, de aceea disparităţile – pe

această temă – variază foarte mult, pe de o parte – de la o ţară la alta, iar pe de altă

parte – chiar la nivelul Uniunii Europene. Astfel, de exemplu, din bugetul general al

UE pe anul 1997 Curtea Europeană de Conturi a constatat “rătăcirea fără urme” a

unui procent de 5% din Buget, reprezentând circa 28 de miliarde de franci francezi.

O explicaţie a constatării făcute mai sus ar putea fi aceea că în chiar interiorul Uniunii

Europene există paradisuri fiscale, situaţie care – prezentând un pericol potenţial

pentru viitorul Comunităţii – dă bătăi de cap guvernanţilor “celor cincisprezece”. În

vederea înlăturării acestui pericol se întreprind măsuri severe: regulile după care se

stabileşte rezidenţa fiscală se vor înăsprişi – în paralel cu aceasta – se vor lua o serie

de alte “măsuri convenţionale”, precum: verificarea severă a dublei reşedinţe a

contribuabilului, revederea clauzelor privind schimbul de informaţii, a clauzelor de

asistenţă privind recuperarea datoriilor reciproce etc..

Cum paradisurile fiscale reprezintă o realitate a zilelor noastre, chiar şi în condiţiile

în care – aşa cum am încercat, mai sus, să arătăm – se depun eforturi pentru

“normalizarea” unor asemenea “oaze” (în sensul aşezării lor pe acelaşi plan – din

punct de vedere fiscal – cu celelalte state), vom prezenta succint – în cele ce urmează

– cele mai cunoscute paradisuri fiscale.

Andora – situată pe o vale pierdută între zidurile muntoase ale Pyrineilor, la graniţa

dintre Franţa şi Spania – este un principat născut în secolul al XIII-lea, în urma

arbitrajului dintre Conţii de Foix (strămoşi ai regelui Henric al IV-lea) şi Biserica

catolică spaniolă, stat care a reprezentat până de curând un tărâm de dispută, deşi nu

prezintă un interes economic anume.

Principatul Andora este îndeobşte cunoscut de turişti, ca un loc de tranzit în care se

pot face cumpărături, la preţuri mult mai mici decât în alte părţi, datorită faptului că

acolo nu se percep taxe vamale, accize etc.

26

În Andora există şase bănci (aflate sub controlul statului) care deţin monopolul

serviciilor financiare. Moneda oficială estepes eta, dar orice devize demne de acest

nume se schimbă şi sunt utilizate cotidian pe teritoriul principatului.

În ceea ce priveşte fiscalitatea, în Andora nu există impozit pe veniturile persoanelor

fizice, cu excepţia unor taxe municipale, rezonabile. Societăţile datorează numai un

impozit pe producţie şi pe import care variază între 1şi 12%.

Pentru a obţine rezidenţa în Andora este necesară o carte de sejur. Aceasta se acordă

– la început – pentru o perioadă de 180 de zile, putând fi apoi prelungită pentru încă

12 luni. Dobândirea naţionalităţii andoreze nu este posibilă decât pentru persoanele

care s-au născut în Andora.

Belgia este un tărâm al contrastelor. Aparent divizată – datorită disputei neîncetate

dintre flamanzi şi valoni ea este totuşi unită şi stabilă, graţie monarhiei. Moneda

oficială este francul belgian.

Belgia şi-a dezvoltat un sistem fiscal diferenţiat, care este atractiv (în sensul că

prezintă numeroase caracteristici “off-shore”) pentru nerezidenţi (atât pentru

persoanele fizice, dar mai ales pentru persoanele juridice). Astfel, în Belgia se

practică pe scară largă sistemul conturilor anonime “off-shore”, mai cu seamă pentru

societăţile multinaţionale; de asemeni, este stimulată dezvoltarea industriei bazată pe

tehnologia înaltă: societăţile “novatoare” beneficiază de scutire de la plata

impozitului pe profit pentru o perioadă de 10 ani.

Cipru – insulă foarte cunoscută pentru turismul mediteranean (fiind situată în largul

coastelor libaneze şi turceşti, la răscruce: între Europa, Africa şi Orient – este,

totodată, perfect situată pentru a oferi perspective largi iniţierii şi dezvoltării

operaţiunilor de comerţ internaţional.

27

Cipru – cu o populaţie de circa un milion de locuitori (80% greci şi restul turci) – este

membră a Commonwealth-ului, având o legislaţie inspirată din dreptul britanic.

Moneda (locală) oficială este lira cipriotă (CYP).

Sub aspectul fiscalităţii, Cipru se înfăţişează ca un adevărat “paradis”, mai ales

pentru nerezidenţi: salariaţii străini sunt impuşi numai pentru jumătate din

veniturile obţinute (iar salariaţii unei întreprinderi locale – stabiliţi în străinătate – nu

datorează impozit pe venit, dacă îşi depun şi ţin banii în bănci cipriote); taxa pe

valoarea adăugată este – de regulă – de numai 8%; beneficiile curente ale

întreprinderilor sunt impozitate progresiv, dar rezonabil; societăţile “off-shore” de

drept cipriot şi stabilimentele locale ale unor entităţi colective străine beneficiază de

un regim fiscal deosebit de avantajos: impozitul pe profit este stabilit la numai 4,25%;

pentru dividende nu se datorează impozit; nu se percep taxe vamale etc.

Gibraltar – aflat sub dominaţie britanică încă de la începutul secolului al XVIII- lea – a

constituit multă vreme un obiect de dispute între naţiunile europene. În ultimii

cincizeci de ani, însă, locul şi-a pierdut din importanţa strategică pe care o avea în

trecut, din motive obiective: traficul maritim mondial a fost, treptat, reorientat spre

Atlantic, Pacific şi Oceanul Indian, iar căile de comunicaţii majore între Europa şi

Orient (inclusiv Orientul Apropiat) sunt în prezent terestre şi aeriene.

Gibraltarul are o populaţie de numai 32.000 locuitori (două treimi fiind de

naţionalitate gibraltarieni, restul sunt cetăţeni britanici). Colonia are instituţii statale

proprii (parlament şi guvern, plasate sub suzeranitatea Reginei Angliei). Moneda

oficială este lira sterlină.

În 1997, după retrocedarea Hongkonk-ului către China, în Gibraltar s-au adoptat o

serie de legi vizând favorizarea instalării de societăţi financiare “off-shore”.

Capitaliştii din Hongkonk – manifestând foarte puţină încredere în regimul politic

chinez, instaurat acolo –şi-au transferat masiv conturile băneşti şi afacerile în

Gibraltar.

28

Resortisanţii Uniunii Europene au dreptul să se instaleze liber în Gibraltar.

Particularii – fie că sunt sau nu rezidenţi – sunt impozitaţi cu până la 30% pentru

veniturile pe care le obţin. În ceea ce îi priveşte pe investitori, aceştia datorează –

pentru beneficiile curente realizate – un impozit de 35%. Se încasează drepturi de

import în cotă de 12%şi se practică o taxă de timbru rezonabilă (de 1,26%) asupra

vânzării-cumpărării de bunuri.

În anul 1989 a fost instituită o comisie independentă al cărei scop principal este acela

de a superviza activitatea întreprinderilor, băncilor şi societăţilor de asigurare,

precumşi de a verificaşi “apăra” legile locale (în raport cu) de reglementările Uniunii

Europene.

Jersey este o insulă situată în Marea Mânecii, aproape de partea normandă a Rivierei

franceze, dar care se află sub autoritatea Coroanei britanice. Ea are statutul de

membru asociat al Uniunii Europene. Majoritatea băncilor europene importante îşi

au câte un stabiliment pe insulă. Moneda locală este lira de Jersey – egală, ca paritate,

cu lira engleză.

Accesul şi instalarea pe insula Jersey sunt permise oricărui posesor al unui paşaport

eliberat de un stat membru al Comunităţii Europene. Pentru a deveni rezident, însă,

este necesară dobândirea unei proprietăţi sau închirierea unei locuinţe (cu

respectarea cerinţelor impuse de guvern prin intermediul instituţiei specializate,

numită “Housing Comitee”).

În ultimii cincizeci de ani, pe insula Jersey veniturile persoanelor fizice şi beneficiile

societăţilor s-au impus cu 20%. Acolo nu se impozitează câştigurile din capital, nu

este cunoscută taxa pe valoarea adăugată (sunt instituite numai câteva impozite –

absolut rezonabile, ca şi cuantum – care vizează unele produse, precum: carburanţii,

alcoolul, tutunul etc.).

29

Guernesey – insulă tot în Marea Mânecii, mai mică şi cu o cale de acces mai dificilă,

mai puţin populată. Fiind mai depărtată de ţărmul mării – nu a fost destul de intens

vizitată de turişti şi, din acest motiv nu s-a putut dezvolta rapid din punct de vedere

economic, Guernesey s-a repliat şi a început să ofere din ce în ce mai multe servicii

financiare performante şi atractive.

Ca şi în Jersey, persoanele fizice şi întreprinderile rezidente în Guernesey plătesc un

impozit pe venit, respectiv pe beneficii de numai 20%, în condiţiile în care nu există –

practic – alte forme de impunere.

La iniţiativa insulei Guernesey se va creea – pentru Insulele Anglo-Normande – o

bursă locală (pentru cotarea “produselor” financiare ale societăţilor fiduciare şi de

investiţii) care se va numi Channel Islands Stock Exchange (CISE). Această adevărată

bursă de valori va reprezenta – în principal, pentru investitorul individual – o

garanţie sigură şi va facilita vânzarea şi cumpărarea de produse cotate, negociate pe

piaţa internaţională de valori. În acest fel, Jersey va putea deveni un nou loc sigur şi

discret de plasamente financiare în Europa, la fel ca şi Elveţia ori Luxembourg.

Insula Man, aflată sub dominaţia Marii Britanii, este situată în Marea Irlandei – cam la

jumătatea drumului dintre Scoţia şi Irlanda – şi este foarte mică, având doar 50 kmp.

Moneda utilizată este lira de Man, egală ca valoare cu lira engleză. Membru asociat al

Uniunii Europene, insula Man a promovat o legislaţie permisivă şi, deci, atractivă,

prin care sunt favorizate în special investiţiile financiare.

Sub aspectul fiscalităţii: persoanele fizice (indiferent că sunt sau nu rezidente pe

insulă) datorează pentru veniturile salariale acolo obţinute un impozit de 20% (cu

precizarea că, totuşi, rezidenţii pot beneficia – în anumite condiţii – de reducerea

impozitului la 15%); impozitul pe beneficiile societăţilor este tot de numai 20%;

asupra veniturilor din capital sau din plasamente financiare, precum şi asupra

câştigurilor nu se datorează impozit; taxa pe valoarea adăugată se percepe numai

30

asupra produselor, cota de impunere variind între 5%şi 14,5%; există, de asemeni,

anumite impozite locale, al căror cuantum este însă rezonabil.

Principatul Liechtenstein – cu capitala la Vaduz – este situat în Europa centrală, la

graniţa dintre Austria şi Elveţia. Are o suprafaţă de 160 kmp şi o populaţie de circa

28.000 locuitori. Moneda oficială este francul elveţian.

Pe plan economic, în Liechtenstein sunt dezvoltate – în principal – industria fină (de

mare precizie) şi activităţile financiare (sectorul financiar reprezentând circa o treime

din PIB). Din anul 1993 principatul a devenit membru asociat al Spaţiului Economic

European (EEE).

Dobândirea calităţii de rezident în Liechtenstein reprezintă o problemă extrem de

dificilă, motiv pentru care majoritatea muncitorilor care lucrează în principat sunt

rezidenţi în Elveţia sau în Austria.

Atât rezidenţii, cât şi nerezidenţii sunt supuşi la plata unui impozit, variind (în

funcţie de mărimea venitului) între 4%şi 9%, pentru veniturile nefinanciare obţinute

pe teritoriul principatului. Dividendele, dobânzile şi alte venituri din plasamente

financiare sunt impozitate ceva mai sever (cu o cotă cuprinsă între 12% şi 18%).

Beneficiile întreprinderilor sunt impuse, progresiv, cu cote cuprinse între 7,5%şi 20%.

O particularitate a sistemului fiscal din Liechtenstein – care îl şi face deosebit de

atractiv – este aceea că legea permite substituirea impozitului pe beneficii cu

impozitul pe capital.

Luxembourg – situat între hotarele Franţei, Belgiei şi Germaniei – este, cu siguranţă,

un “paradis al paradisurilor”, întrucât: întâi, pentru că în chiar legea fundamentală –

Constituţia luxembourgheză – este înscris principiul secretului bancar (aceasta

explicând, în bună măsură, locul de frunte – 6 (şase) mondial – pe care îl ocupă

Luxembourg-ul în lumea finanţelor internaţionale) apoi pentru că în Luxembourg se

31

înregistrează cea mai scăzută rată a şomajului din Europa (sub 3%), în fine, în

Luxembourg nu este cunoscută inflaţia.

Pe teritoriul Marelui Ducat îşi desfăşoară activitatea 250 de bănci. Numeroase

personalităţi ale vieţii contemporane îşi păstrează – la adăpostul anonimatului –

disponibilităţile băneşti în conturi deschise la aceste bănci. Moneda utilizată este

francul luxemboughez.

Insulele Madeira (Madere) – situate în Oceanul Atlantic, în largul coastelor Marocului –

sunt, de la descoperirea lor – în 1418, dominion portughez. Moneda oficială este

escudo portughez. Odată cu aderarea Portugaliei la Uniunea Europeană şi insulele

Madeira au devenit teritoriu comunitar.

În ceea ce priveşte fiscalitatea, deşi – în principal – legislaţia portugheză are

aplicabilitate deplină pe teritoriul dominionului, datorită regimului de zonă liberă pe

care îl au şi ca urmare a intrării lor în Comunitatea Europeană, insulele oferă o serie

de facilităţi fiscale, precum: societăţile comerciale înfiinţate pe insule beneficiază de

un privilegiu fiscal garantat până la finele anului 2011 (dată până la care este

prevăzut a se menţine statutul de zonă liberă al Madeirei), în sensul că profitul

realizat este scutit de impozit.

Instituţiile financiare importante din întreaga lume îşi deschid filiale în insulele

Madeira, profitând de statutul special al teritoriului acestora.

Malta – situată în Marea Mediterană, la sud de Sicilia, în largul coastelor Libiei – este

un stat insular (arhipelag compus din trei insule) cu capitala La Valeta, în suprafaţă

totală de 316 kmp., cu o populaţie de circa 350.000 de locuitori. Moneda utilizată este

lira malteză.

Malta este stat al Uniunea Europeană şi, prin urmare, nu impune restricţii deosebite

pentru dobândirea calităţii de rezident.

32

Relativ la fiscalitate, în Malta nu se face deosebire între persoanele fizice şi societăţi

(persoane juridice), în materie de impozit pe venit. Nivelul impunerii este progresiv,

cota putând ajunge până la 35%. Taxa pe valoarea adăugată – care se aşează asupra

bunurilor şi serviciilor – este stabilită la un nivel scăzut (5%). Se practică însă un

impozit (taxă vamală) de 15% pe produsele importate.

În Malta se pot înfiinţa uşor întreprinderi “off-shore”: societăţi de comerţ

internaţional sau întreprinderi de tip “holding”, cu condiţia ca activităţile

respectivelor entităţi să se desfăşoare în afara teritoriului ţării.

Principalul Monaco este situat pe Coasta de Azur – între Nice şi San Remo. Principatul

Monaco este o monarhie ereditară, unde religia oficială este catolicismul. Jumătate

din activităţile desfăşurate în principat au ca obiect: bănci, asigurări, alte prestări de

servicii. Moneda oficială este francul monegasc – echivalent ca valoare cu francul

francez.

Au calitatea de rezidenţi în Monaco persoanele fizice de naţionalitate monegască,

precum şi cei care obţin o carte de sejur. În ceea ce priveşte persoanele juridice,

acestea se pot înfiinţa în Monaco fie de către monegasci, fie de către străini cu

respectarea procedurii (greoaie şi de durată) prevăzute de legea locală.

Din punct de vedere fiscal, principatul Monaco este mai mult decât atrăgător,

întrucât acolo nu există practic impozite.

Arhipelagul Caraibelor – care se întinde aproximativ din sudul Floridei şi până în nord-

vestul Americii Latine – este alcătuit din câteva sute de insule (mari, mici, locuite,

deşertice etc.), dintre care cele mai importante sunt: Anguilla, Antigua – Barbuda,

Aruba, Bahamas, Barbados, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele

Cayman, Costa Rica, Republica Dominicană, Grenada, Guatemala, Montserrat,

Antilele Olandeze, Nicaragua, Panama, Sfânta Lucia, Sfântul Vincent, Insulele

Grenadines, Trinidad – Tobago.

33

Toate aceste teritorii – de o frumuseţe extraordinară şi beneficiind de o climă dulce

(foarte potrivită pentru petrecut vacanţe) – se constituie şi în adevărate paradisuri

fiscale datorită împrejurării că acolo se oferă, în diverse forme, nenumărate facilităţi

fiscale (de la absenţa totală a impozitului pe venit şi profit şi până la posibilitatea de a

crea, cu uşurinţă – dar în condiţii de siguranţă, stabilimente bancare).

România reprezintă şi ea, deşi greu de crezut – pentru anumite categorii de

investitori – un veritabil paradis fiscal. Legislaţia fiscală, aflată într-o continuă

schimbare, oferă largi posibilităţi de afirmare şi dezvoltare a afacerilor, mai cu seamă

pentru „comercianţii speculatori”.

În perioada imediat următoare evenimentelor din luna decembrie a anului 1989

când, s-au înfiinţat, sub diverse forme permise de legislaţia de atunci, entităţi colectiv

producătoare de beneficii, legislaţia fiscală adoptată s-a dovedit a fi deosebit de

încurajatoare, dovadă făcând numărul extrem de mare de societăţi comerciale

constituite.

Din anul 1995, reglementarea privind impunerea profitului s-a schimbat,

înlăturându-se o vreme facilităţile fiscale reglementate prin actul normativ anterior în

vigoare, pentru ca apoi – o parte din ele – să fie reintroduse, treptat.

Ceva mai târziu s-au creat noi facilităţi fiscale, mai cu seamă pentru investitorii “mai

serioşi”, în sensul că pentru investiţii depăşind anumite plafoane sau vizând anumite

domenii ori zone geografice se acordă reduceri şi chiar scutiri, fie de la plata

impozitului pe profit, fie de la plata taxelor vamale ori a accizelor.

Evident că asemenea prevederi legale sunt de natură a asigura dezvoltarea şi

diversificarea activităţilor comerciale şi industriale de la noi dinţară (lucru extrem de

binevenit şi de dorit), dar numai dacă ele sunt puse în aplicare întotdeauna cu bună-

credinţă şi cu rigurozitate.

34

§ 7. Fiscalitatea comunitară

Dreptul de a impune şi teritorialitatea impozitului

Generalităţi. Este remarcabil că, în ciuda apropierii lor – datorată adoptării monedei

unice de unele ţări europene membre ale Uniunii – o serie de neconcordanţe şi

divergenţe persistă între unele state în materie de impozite, fapt care este de natură a

afecta contribuabilii, fie ei persoane fizice ori persoane juridice. Aceste diferenţe

privesc atât nivelul impozitelor în vigoare, cât şi modul de determinare a rezultatelor

fiscale.

Dezvoltarea Uniunii Europene nu a asigurat – prin ea însăşi – o atenuare a

diferenţelor existente între state în materie fiscală. Ţările membre s-au canalizat pe

căi diferite, mai cu seamă în domeniul impozitelor directe. O singură direcţie comună

este evidentă: toate statele mari din Europa au adoptat dispoziţii normative din ce în

ce mai severe contra evaziunii fiscale.

În prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord că este necesară o mai bună

convergenţă a legislaţiilor naţionale (chiar dacă sunt voci care consideră – în

continuare – că diferenţele existente între ţări în materie de impozite sunt de natură a

asigura o concurenţă benefică). Societăţile comerciale pan-europene vor avea de

câştigat dacă se va adopta o scară de valori comună pentru măsurarea profitului,

precum şi dacă sarcinile fiscale se vor aşeza de o manieră similară la nivelul tuturor

statelor comunitare.

Impozitele indirecte au făcut deja paşi importanţi spre unificare: barierele vamale au

fost înlăturate în interiorul comunităţii, iar TVA a devenit impozitul care se aplică

aproape la fel în întreg spaţiul comunitar

În sfârşit, introducerea monedei unice face mai transparente tranzacţiile financiare,

iar această transparenţă este de natură să determine parlamentele statelor membre

să-şi apropie dispoziţiile legale în materie fiscală.

35

Astfel, în Belgia – de pildă – nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt

comparabile cu cele din Franţa. Această similitudine, însă, nu poate să ascundă

disparităţile existente între legislaţiile fiscale ale celor două ţări.

Din analiza comparativă a normelor fiscale naţionale rezultă că Belgia este mai

atrăgătoare pentru anumiţi contribuabili întrucât: veniturile din capital sunt supuse

unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobânzi;

25% pentru dividende etc.), profitul obţinut din cesiunea unor valori mobiliare în

cadrul gestionării patrimoniului propriu ca şi câştigul realizat pe seama acţiunilor

sau părţilor sociale deţinute la o societate comercială nu se impozitează.

În Elveţia, resortisanţii străini care se expatriază în această ţară şi care nu exercită nici

o activitate profesională în spaţiul respectiv beneficiază de un regim de impozitare

forfetar.

Relativ la contribuabilii persoane juridice, evidenţiem – cu titlu exemplificativ –

următoarele: societăţile comerciale germane sunt supuse la plata unor impozite al

căror nivel este relativ ridicat, dar care se aşează asupra unei baze de impozitare

restrânse; dimpotrivă, în Marea Britanie o societate mică este impusă cu numai 20%,

dar beneficiul impozabil luat în calcul poate fi mai mare (în sensul că asupra lui nu

este permisă imputarea cheltuielilor deductibile, aşa cum se întâmplă într-un alt stat).

Apoi, în cea mai mare parte a Europei continentale este reglementată expres

posibilitatea deducerii cheltuielilor destinare realizării de investiţii, de regulă – până

la nivelul amortismentelor legal permise. În Marea Britanie, însă, nu este admisă

deducerea cheltuielilor pentru investiţii decât în cazul în care bunul achiziţionat face

parte dintr-o categorie strict delimitată prin lege: numai dacă investiţia intră în

categoria prevăzută de lege ea va putea fi considerată cheltuială deductibilă.

36

Principalele impozite în Europa

În Austria, persoana fizică este considerată ca “rezident austriac” dacă: fie îşi are

domiciliul permanent în acea ţară, fie rămâne în Austria mai mult de 183 de zile într-

un an fiscal. Din momentul în care este considerat rezident, contribuabilul este supus

la plata impozitului asupra tuturor veniturilor, indiferent de provenienţa acestora.

Persoana care nu are domiciliul fiscal în Austria va fi impozitată numai pentru

veniturile provenind din surse austriece.

Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unei cote procentuale progresive

(cuprinsă între 21 şi 50%) care se aşează pe o bază impozabilă departajată pe tranşe.

Minimul neimpozabil este de 50.000 de şilingi (ATS) anual.

Impozitul pe beneficiile realizate de societăţi este de 34% şi se raportează la profitul

net. O societate este considerată ca avându-şi rezidenţa în Austria dacă îşi are sediul

social sau centrul de conducere efectivă pe teritoriul ţării. Societatea comercială

rezidentă în Austria datorează impozit pentru toate beneficiile, indiferent de locul

unde ele au fost obţinute. Societăţile nerezidente sunt obligate doar la plata

impozitului aferent profitului realizat printr-un sediu permanent în Austria.

Distribuirea dividendelor este supusă unui impozit de 25% ce se reţine la sursă.

Dividendele cuvenite unei societăţi austriece provenind de la o altă societate

austriacă nu se impozitează. De asemenea, dacă o societate austriacă deţine, de cel

puţin doi ani, minimum 25% dintr-o societate străină, ea va fi scutită de la plata

impozitului pe dividende.

În Austria se aplică un regim al TVA potrivit căruia impozitul este prelevat în toate

stadiile circuitului economic prin care trec bunurile şi serviciile impuse (la fel cum se

întâmplă – de altfel – în toate celelalte ţări comunitare). Particularităţile acestui

impozit indirect în Austria sunt următoarele:

• societatea a cărei cifră de afaceri nu depăşeşte 100.000 ATS nu este obligată să

devină plătitor de TVA;

37

• taxa normală este de 20%; sunt reglementate două taxe reduse: 10% pentru

anumite produse alimentare, cărţi şi publicaţii periodice, unele obiecte de artă,

serviciile prestate de teatre, muzee, televiziune, transportul de pasageri etc.; 12%

pentru vinurile produse de către viticultori, precum şi pentru vânzarea ori

închirierea de automobile. Taxa 0% se aplică exportului de mărfuri, livrarea de

mărfuri în interiorul Uniunii Europene, transportul de persoane cu vaporul şi cu

avionul peste frontiere etc. Se percep, în sfârşit, taxe de înregistrare – într-un procent

unic de 3,5% pentru transferul proprietăţii imobiliare sau pentru orice acţiune a unei

societăţi care deţine bunuri imobile.

În Belgia contribuabilii persoane fizice sunt grupaţi pe două categorii: rezidenţi şi

nerezidenţi. O persoană este considerată ca rezident al regatului dacă îşi are

domiciliul stabil sau principala avere acolo. În principiu, toate veniturile – din Belgia

şi din străinătate – fac obiectul impunerii pentru un rezident. Este nerezident acela

care şi-a stabilit domiciliul sau sediul averii sale în străinătate ori persoana care şi-a

petrecut peste 183 de zile (dintr-un an fiscal) în străinătate.

Categoriile de venituri supuse impunerii sunt: veniturile imobiliare, veniturile

mobiliare, veniturile profesionale şi venituri diverse. Veniturile imobiliare urmează

regimuri diferite după cum ele provin de la un imobil situat pe teritoriul Belgiei sau

în străinătate.

În privinţa imobilelor situate în Belgia venitul se stabileşte forfetar (de către

administraţia fiscală) pentru o durată de 10 ani. Dacă imobilul nu a fost dat în

locaţiune venitul se raportează la valoarea cadastrală. În situaţia când imobilul face

obiectul unei locaţiuni, venitul se determină prin utilizarea unor coeficienţi – diferiţi

în funcţie de persoana locatarului.

Imobilele situate în străinătate fac obiectul unei declaraţii care trebuie să ţină seamă

de valoarea locativă netă a acestora. Pentru imobilele date în locaţiune se declară

venitul net din închiriere, precum şi celelalte avantaje locative.

38

Veniturile mobiliare care au făcut deja obiectul unor reţineri (în baza unor

antecalculaţii) nu mai trebuie declarate în vederea impunerii. Veniturile profesionale

sunt cele pe care contribuabilii le obţin din exercitarea unor activităţi profesionale:

salarii, indemnizaţii, alocaţii, pensii, venituri din profesii liberale, beneficii din

exploatări industriale, comerciale sau agricole etc.

Veniturile diverse sunt constituite din beneficii rezultând din prestaţii sau speculaţii

ocazionale, din premii, subsidii, rente etc. Impozitul pe venituri este stabilit prin

aplicarea unor cote procentuale progresive (cuprinse între 25 şi 55%) care se aşează

pe tranşe de venit.

Impozitul pe beneficiile societăţilor vizează – în egală măsură – atât societăţile

rezidente în Belgia, cât şi pe cele care îşi au numai filiale sau sucursale în această ţară.

Nivelul impozitului este stabilit între 31şi 44%, el aşezându-se pe tranşe de profit.

Taxa pe Valoarea Adăugată se datorează pentru livrările de bunuri şi prestările de

servicii executate în Belgia de către subiectele impozabile. Nivelul impozitului este –

ca regulă – 21%, dar pentru: prestaţii imobiliare, fitofarmacie, combustibili din

cărbune etc. – cota este de 12%, iar pentru produse alimentare, produse farmaceutice,

opere de artă, servicii agricole etc. – taxa redusă este de numai 6%. În fine, se aplică

cota 0% pentru cotidiene şi publicaţii periodice conţinând informaţii generale,

precum şi pentru materiile şi produsele recuperabile. Sunt exceptate de la plata TVA:

activităţile prestate de către avocaţi, notari şi alţi liber-profesionişti; activităţile

medicale şi paramedicale; activităţile de învăţământ; activităţile sportive; organizarea

de spectacole etc.

Taxe de înregistrare se datorează pentru: transmiterea dreptului de proprietate sau a

uzufructului asupra unui bun imobil – 12,5%; vânzarea publică a bunurilor mobile –

6%; constituirea ipotecii – 1%; aportul social adus pentru mărirea capitalului social –

0,5% etc.

39

În Danemarca se face – de asemenea – deosebire, cu referire la persoanele fizice, între

rezidenţi şi nerezidenţi: rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pe venit atât de

către stat (care, având în vedere – ca bază impozabilă – venitul din anul curent, îl

impune cu o cotă procentuală progresivă cuprinsă între 40şi 63%), cât şi de către

autorităţile locale (care pretind o taxă fixă, taxă ce poate să difere însă de la o

localitate la alta); nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului aferent

veniturilor obţinute din surse daneze.

Veniturile impozabile sunt grupate pe următoarele categorii: venit personal (venituri

din activităţi independente, salarii, pensii etc.), venit din capital (dobânzi, dividende

din participări la capitalul social al unor societăţi străine), precum şi venit din

dividende sau profit obţinut din cesionarea de titluri de valoare.

Impozitarea societăţilor comerciale este diferită, în funcţie de statutul entităţii

colective: societăţile având naţionalitate daneză (cele înmatriculate în Danemarca)

datorează impozit pentru toate veniturile realizate în ţară şi în străinătate; societăţile

nerezidente sunt obligate doar la plata impozitului corespunzător venitului obţinut

fie printr-un sediu permanent situat în Danemarca, fie pe seama unor imobile situate

în aceeaşi ţară. Nivelul impozitului este acelaşi – 30%, nefăcându-se nici o deosebire

între cele două categorii de subiecte impozabile.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică, în principiu, tuturor livrărilor de bunuri şi

prestărilor de servicii, inclusiv asupra importurilor. Cuantumul taxei este de 25%;

este reglementată exonerarea de la plata TVA numai pentru exporturi. În Danemarca

se percepe o taxă de înregistrare de 0,6% pentru achiziţionarea de bunuri imobile.

Elveţia prezintă o situaţie diferită faţă de toate celelalte ţări europene pentru că ea

este o confederaţie formată din 26 de cantoane, fiecare dintre acestea dispunând de

legislaţie fiscală proprie. Reglementările legale în materie de impozite directe în

Elveţia sunt alcătuite din:

40

• legea federală pentru “impozitul federal direct” (care se aplică – din anul 1995 – la

nivelul Confederaţiei);

• legile fiscale cantonale (aplicabile, fiecare în parte, la nivelul cantonului în care au

fost adoptate);

• legea federală privind armonizarea impozitelor directe reglementate la nivelul

cantoanelor şi comunelor.

Începând din anul 2001 cantoanele au fost obligate să-şi modifice legislaţia fiscală

privind impunerea persoanelor fizice, în vederea punerii de acord cu regulile

generale (de la nivelul Confederaţiei) stabilite în materie de impozit.

Stabilirea nivelului impozitelor a rămas în competenţa cantoanelor. Majoritatea

cantoanelor iau ca bază de calcul în vederea impunerii veniturile realizate într-un an

fiscal (care corespunde cu anul calendaristic).

Persoanele fizice sunt impuse diferit după cum au sau nu calitatea de rezident.

Rezidenţii sunt supuşi la impozitul pe venit în funcţie de locul unde îşi au domiciliul.

Nerezidenţii cu domiciliul în străinătate – care sunt total sau parţial exoneraţi de la

plata impozitului pe venit în statul lor de origine – sunt obligaţi, în Elveţia, la plata

impozitului corespunzător veniturilor realizate în cadrul Confederaţiei.

În ceea ce priveşte categoriile de venituri care pot face obiectul impunerii în Elveţia

reţinem că potrivit legislaţiei fiscale helvetice sunt luate în considerare două criterii

pentru a se aşeza impozitul: conform primului criteriu – domiciliul persoanei fizice –

aceasta plăteşte un impozit nelimitat, iar potrivit celui de-al doilea criteriu – de ordin

economic – impozitul este limitat pe categorii de venituri, în funcţie de provenienţa

acestora.

Baza impozabilă pentru impozitul federal este constituită din veniturile nete (cele

asupra cărora s-au operat deduceri sau exonerări). Impozitul se calculează asupra

41

venitului total al contribuabilului provenind dintr-o activitate cu scop lucrativ sau

din alte surse.

Impozitul federal pe venit se stabileşte prin aplicarea asupra venitului anual

impozabil a unor cote procentuale progresive – cuprinse între 0 şi 11,5%; pe lângă

acesta se percepe şi impozitul cantonal sau comunal asupra venitului persoanei

fizice, impozit care poate ajunge până la 19% (aceasta este cota percepută în cantonul

Geneva, de exemplu).

Impozitul pe societăţi este stabilit în mod egal, indiferent dacă subiectul impozabil

este sau rezident, întrucât potrivit legii elveţiene persoanele juridice străine sunt

asimilate contribuabililor persoane juridice având naţionalitate helvetică.

Cuantumul impozitului federal, care este aplicat numai asupra beneficiilor realizate

de către persoanele juridice, este de 8,5%.

Impozitul cantonal sau comunal este în principiu de 10% asupra beneficiilor neteşi

între 1,8şi 2% asupra capitalului vărsatşi a rezervelor constituite de societate. Acesta

este considerat “impozit de baz㔺i în raport cu el mai pot fi stabilite cote adţionale

de până la 88,5% pentru impozitul pe beneficii, respectiv 77,5% pentru impozitul pe

capital.

Taxa pe Valoarea Adăugată a fost introdusă recent în Elveţia, ea reprezentând un

impozit în curs de implementare, instalarea sa definitivă în sistemul de impozite

elveţian urmând să se facă în perioada următoare.

Fiind vorba de o implementare nouă (pentru a cărei elaborare au putut fi folosite şi

exploatate atât reglementările din alte state, cât şi – mai cu seamă – impactul

respectivelor norme juridice în societate, precum şi experienţa dobândită/acumulată

din/prin practicarea acestui impozit), taxa pe valoarea adăugată pusă în aplicare în

Elveţia se înscrie pe linia impozitelor “ideale”, caracterizate în egală măsură printr-

un randament fiscal ridicat, dar şi printr-o aşezare echitabilă a sarcinii fiscale asupra

42

suportatorilor acesteia, adică cei care – folosind pentru sine bunurile şi serviciile

supuse impunerii – nu au de la cine şi cum să mai recupereze sumele plătite cu

ocazia achiziţionării lor.

Sunt supuşi plăţii TVA toţi cei care exercită de o manieră independentă o activitate

comercială (livrări de bunuri, prestări de servicii, importuri etc.) sau profesională în

vederea realizării de venituri pe teritoriul Elveţiei. Prin urmare, pot avea calitatea de

contribuabili (debitori ai TVA): persoane fizice, persoane juridice de drept privat şi

de drept public, precum şi diferite stabilimente publice.

Unele categorii de activităţi, bunuri sau persoane sunt exceptate de la plata TVA. Cu

titlu exemplificativ, enumerăm:

• cei care desfăşoară activităţi a căror cifră de afaceri nu depăşeşte 75.000 de franci

elveţieni;

• agricultorii, silvicultorii şi horticultorii care livrează produse provenind exclusiv de

pe terenurile pe care ei le exploatează;

• pictorii şi sculptorii care vând operele de artă pe care le-au creat etc.

De asemenea, există operaţiuni excluse de la impunere, din considerente în principal

sociale; aici intră, între altele:

• prestaţiile din următoarele domenii: sănătate, asistenţă şi securitate socială,

educaţie, cultură etc.;

•operaţiuni din domeniul pieţei monetare şi a capitalului;

• pariurile, loteria şi alte jocuri ale hazardului etc.

În fine, anumite operaţiuni sunt scutite de la impunere; din această categorie

enumerăm, cu titlu de exemplu:

•livrările de bunuri destinate unor beneficiari din străinătate;

• transportul de mărfuri şi mărfurile care tranzitează teritoriul Elveţiei;

• transporturile aeriene al căror loc de decolare sau aterizare se află pe teritoriul

Elveţiei.

43

Faptul că legislaţia elveţiană se dovedeşte elastică şi echilibrată în materie de

impozite rezultă şi din modul cum este reglementată – sub aspectul cuantumului de

plată – taxa pe valoarea adăugată. Taxa este aşezată pe patru niveluri: cota generală

este de 7,6%, de la aceasta fiind stabilite trei cote reduse: 3,6% pentru servicii

hoteliere; 2,4% pentru apă, produse comestibile şi băuturi nealcoolice, animale,

păsări, peşte, cereale, plante, flori tăiate, medicamente etc.; cota 0% pentru

operaţiunile scutite de impozit.

Încasarea drepturilor de înregistrare este de competenţa cantoanelor. În general,

toate operaţiunile având caracter civil sau judiciar sunt supuse obligaţiei de plată a

unei taxe. Legile cantonale grupează, în mod diferit, atât actele şi operaţiunile supuse

impunerii, cât şi nivelul taxelor.

Dreptul fiscal din Franţa face şi el diferenţă – în ceea ce îi priveşte pe contribuabilii

persoane fizice şi juridice – între rezidenţi şi nerezidenţi.

Rezidenţii datorează impozit în Franţa pentru toate veniturile realizate în întreaga

lume, mai puţin pentru veniturile obţinute în străinătate, dacă dovedesc că pentru

aceste din urmă venituri au plătit impozit statului pe teritoriul căruia au realizat

veniturile. Persoanele care nu au domiciliul fiscal în Franţa – nerezidenţii –, sunt

impozabili numai pentru veniturile provenind din surse franceze.

În Franţa impozitul este datorat în raport cu veniturile declarate pentru anul fiscal

precedent, venituri obţinute din următoarele surse: salarii, pensii şi rente viagere;

beneficii agricole; beneficii industriale şi comerciale; câştiguri necomerciale; venituri

din capitaluri mobiliare; venituri funciare etc.

Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unor cote procentuale progresive,

cuprinse între 8,25%şi 53,25%, aşezate pe tranşe de venit. Minimul neimpozabil era –

în anul 2000 – stabilit la 26.230 FRF.

44

Impozitul pe societăţi este reglementat în felul următor: societăţile considerate

rezidente31 sunt impuse în Franţa numai pentru beneficiile realizate pe teritoriul

francez, sub rezerva aplicării unor norme juridice internaţionale cuprinse – eventual

– în convenţii internaţionale încheiate în vederea evitării dublei impuneri; societăţile

nerezidente (prin acestea înţelegând – potrivit legii franceze – sucursalele franceze

ale unor societăţi străine) sunt taxate numai pentru rezultatele lor financiare obţinute

în Franţa.

Impozitul pe societăţi este stabilit - ca regulă – la 35,33%. Dacă impozitul stabilit prin

aplicarea taxei normale este superior sumei de 5 miliarde FRF se adaugă un procent

la impozit; în cazul în care – însă – venitul anual impozabil se situează sub 250.000

FRF, impozitul datorat este de numai 25%.

Taxa pe valoarea Adăugată – considerat cel mai modern (şi cel mai eficient) impozit

indirect aplicat în prezent în majoritatea statelor lumii – a fost inventată şi promovată

de către francezi. Faptul acesta se constituie într-un motiv special pentru care

prezintă interes să evidenţiem particularităţile pe care TVA le prezintă în ţara sa de

origine.

Întreprinderile comerciale cu o cifră de afaceri care depăşeşte 50.000 FRF pe an,

precum şi unităţile prestatoare de servicii a căror cifră de afaceri trece de 175.000 FRF

pe an sunt – în principiu – supuse la plata TVA.

Sunt exceptate de la plată: achiziţiile de vehicule de turism, precum şi întreţinerea

acestora, respectiv carburantul necesar utilizării lor; cadourile având o valoare

unitară superioară sumei de 200 FRF; sumele plătite la hoteluri şi restaurante.

Taxa reprezentând regula este de 19,6%. De la aceasta sunt stabilite două taxe reduse:

5,5% pentru alimente, cărţi, transporturi publice, lucrări la imobile cu destinaţie de

locuinţă; 2,1% pentru publicaţii de presă, medicamente, vânzări de animale pentru

carne. În fine, este remarcabil faptul că sunt prevăzute niveluri speciale ale taxei

pentru Corsica şi pentru teritoriile de peste mări (domeniile coloniale).

45

Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul dreptului de proprietate asupra

acţiunilor sau părţilor sociale, pentru aporturi sociale şi pentru transferarea

proprietăţii unui fond de comerţ (4,8%), transferul proprietăţii asupra imobilelor

(între 2,2şi 4,89%) etc.

În Germania, dreptul fiscal reglementează două categorii de impozite: impozite

directe şi impozite indirecte. Persoanele fizice sunt obligate la plata impozitului pe

venit, din care statul îşi procură cea mai mare parte a veniturilor bugetare.

Supunerea la impozit este diferită după cum persoana fizică îşi are domiciliul (sau

rezidenţa obişnuită) în Germania ori este nerezidentă.

Rezidenţii datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume.

Nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului corespunzător veniturilor – clar

delimitate prin lege – obţinute pe teritoriul german.

Categoriile de venituri asupra cărora se stabileşte impozitul sunt riguros clasificate în

legislaţia germană. Astfel, se disting:

• venituri agricole şi forestiere (veniturile rezultate din exploatarea şi utilizarea

sistematică a resurselor solului);

• venituri industriale şi comerciale (venituri realizate din activităţi neagricole –

respectiv neforestiere, din activităţi neliberale, dar care sunt exercitate cu titlu

independent, de o manieră durabilă şi cu intenţia de a se obţine profit);

• venituri necomerciale (veniturile obţinute, în principal, pe seama exercitării unor

profesii liberale);

• venituri salariale (salarii, pensii pentru limită de vârstă, pentru văduve şi orfani);

• venituri din capitaluri mobiliare (cele rezultând din plasamente de capital,

dividende, dobânzi etc.);

• venituri funciare şi asimilate (provenind din închirieri de clădiri sau arendări de

terenuri, venituri obţinute de la societăţi imobiliare);

• alte venituri (rente, subvenţii, pensii alimentare, câştiguri speculative, salarii

parlamentare).

46

Cuantumul impozitului pe venit se calculează prin aplicarea unor cote procentuale

progresive – cuprinse între 19,9%şi 48,5% – ce se raportează la o bază impozabilă

împărţită pe tranşe de venit. Venitul anual mai mic de 15.000 DM nu se impozitează.

În ceea ce priveşte impunerea persoanelor juridice, legislaţia germană face distincţie

între societăţile de capital (care sunt întotdeauna obligate la plata impozitului pe

profit)şi societăţile de persoane. Apoi, este necesar a sublinia faptul că, potrivit

dreptului fiscal german există două tipuri de impunere: a) impunerea nelimitată

(care obligă la raportarea – în vederea impozitării – a tuturor beneficiilor, indiferent

de locul obţinerii lor) şi b) impunerea limitată (cea care are în vedere numai

beneficiile obţinute din surse germane).

Societăţile rezidente în Germania sunt obligate la plata impozitului corespunzător

totalului veniturilor realizate într-un an fiscal, indiferent de locul obţinerii acestora.

În lipsa unor convenţii privind evitarea dublei impuneri (care să îi ferească de o

impozitare excesivă), contribuabilii impuşi plenar au posibilitatea legală de a imputa

asupra impozitului datorat în Germania impozitul plătit în străinătate (pentru

beneficiile acolo realizate).

Societăţile nerezidente în Germania sunt obligate numai la plata impozitului aferent

beneficiilor realizate pe teritoriul naţional. Nivelul impozitului pe beneficii este

scăzut – fiind stabilit, pentru anul 2001 – la numai 25%, dar sarcinile fiscale ale

societăţilor de capitaluri se ridică la 39% (aici intrând şi taxa profesională, suprataxa

de solidaritate – datorată numai de societăţile de capitaluri, etc.). Taxa pe Valoarea

Adăugată este prelevată în momentul livrării de bunuri ori al prestării de servicii, în

măsura în care contribuabilul se înscrie în categoria activităţilor supuse impunerii.

Calculul taxei datorate la buget se face avându-se în vedere nivelul impozitului

aplicat asupra cifrei de afaceri brute fie din stadiul de producţie, fie din acela al

distribuţiei. Sunt stabilite două cote procentuale: cota de 16% – cotă generală

aplicabilă tuturor operaţiunilor taxabile (care nu sunt supuse taxei reduse)şi,

respectiv, cota redusă de 7% aplicabilă pentru: produse agricole şi asimilate (legume,

47

fructe, cereale, carne, peşte, animale vii, hrană pentru animale, produse forestiere);

produse alimentare (cu excepţia produselor de lux); produse diverse (cărţi, ziare,

timbre poştale, obiecte de artă şi de colecţie, materiale medicale, obiecte pentru

handicapaţi etc.); anumite transporturi de persoane, unele activităţi culturale etc.

Drepturi de înregistrare se datorează pentru transferul proprietăţii asupra terenurilor

construite, taxa fiind stabilită într-o cotă procentuală proporţională (3,5%).

Italia se înscrie în rândul statelor europene care au reglementat un sistem fiscal

echilibrat. Impozitarea veniturilor persoanelor fizice se face diferenţiat: rezidenţii

sunt obligaţi să plătească un impozit – în Italia – cuprins între 18,5% şi 45,5%, pentru

toate veniturile pe care le realizează într-un an fiscal, oriunde în lume; nerezidenţii

sunt taxaţi cu o cotă de 30% pentru: veniturile obţinute de pe imobilele proprietatea

lor, situate pe teritoriu italian; veniturile obţinute din exercitarea – pe teritoriul

italian – a unor activităţi economice sau a unor munci salariate;

Potrivit legislaţiei fiscale italiene sunt şapte categorii de venituri asupra cărora se

stabileşte impozitul: venituri funciare; venituri din capital, venituri provenind din

munci salariate, venituri provenind din activităţi independente, venituri provenind

din activităţi economice, venituri obţinute ca urmare a participării la capitalul social

al unor societăţi de persoane, venituri diverse.

Impozitarea societăţilor este reglementată în Italia, în mod diferenţiat, în funcţie de

caracterul entităţilor colective: societăţi şi organisme comerciale, respectiv societăţi şi

organisme necomerciale.

La rândul lor societăţile comerciale se împart în societăţi de capitaluri şi societăţi de

persoane, distincţia având o importanţă majoră, întrucât primele sunt supuse atât la

plata unui impozit regional pe activitatea productivă, cât şi la plata impozitului pe

veniturile persoanelor juridice, pe când celelalte sunt impozitate fie pentru venitul

global realizat la nivelul societăţii, fie pentru venitul obţinut de către fiecare persoană

fizică asociată într-o asemenea entitate.

48

Societăţile necomerciale sunt supuse la plata impozitului aferent veniturilor obţinute

pe seama bunurilor imobile deţinute sau a activităţilor comerciale desfăşurate

ocazional.

Societăţile rezidente datorează impozit – în Italia – pentru toate veniturile realizate în

ţară sau în străinătate, cu excepţia cazurilor când – în temeiul unei convenţii

internaţionale privind evitarea dublei impuneri – se recunoaşte dreptul

contribuabilului italian de a solicitaşi obţine deducerea impozitului plătit în

străinătate, pentru venitul de acolo încasat.

Societăţile nerezidente care au un aşezământ stabil în Italia sunt impuse pentru

veniturile realizate prin intermediul acelui sediu. Societăţile de persoane sunt supuse

(atunci când optează a fi impuse pe venitul global realizat de entitatea colectivă) doar

la plata impozitului regional – de 4,25%, în vreme de societăţile de capitaluri sunt

obligate a suporta atât impozitul regional de 4,25%, cât şi impozitul specific

persoanelor juridice – de 37%.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică asupra cesionării de bunuri, a prestărilor de

servicii efectuate în Italia în cadrul unor activităţi cu caracter economic, asupra

activităţilor profesionale, precum şi asupra importurilor în general. Sunt exceptate de

la plata TVA activităţile cu caracter social şi de interes general, precum: operaţiunile

de credit, operaţiunile de asigurări, operaţiunile cu devize străine, operaţiunile

privind organizarea şi funcţionarea sistemelor de loterie, prestaţiile de transport

public etc.

Taxa generală (de bază) este de 20%, de la aceasta fiind reglementate şi două

categorii de taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, prestaţii hoteliere,

pentru restaurante, baruri, cafenele, precum şi 4% pentru produse de primă

necesitate, produse agricole, construcţii de locuinţe, edituri etc.

49

Taxe de înregistrare se percep – potrivit legii italiene – pentru toate actele ce trebuie

să îmbrace forma scrisă; cuantumul acestor taxe variază între 1% şi 8%.

Luxembourg se caracterizează printr-un sistem fiscal elastic şi – în acelaşi timp –

relaxat, atât în ceea ce priveşte impunerea veniturilor obţinute de către persoanele

fizice, cât şi relativ la modul de impozitare a veniturilor persoanelor juridice. Şi în

materia impozitelor indirecte se poate remarca existenţa unei reglementări

echilibrate.

În ceea ce priveşte persoanele fizice, acestea sunt supuse la impunere – în mod diferit

– atât în funcţie de venitul anual impozabil, cât şi după cum sunt rezidente sau nu în

Luxembourg. Rezidenţii sunt impuşi pentru toate veniturile pe care le realizează

(oriunde în lume), cu excepţia cazului când – în temeiul convenţii privind evitarea

dublei impuneri – s-a acceptat plata impozitului în statul de pe teritoriul căruia

provine venitul.

Nerezidenţii sunt supuşi la impunere în mod diferenţiat. Ei vor plăti impozit – în

Luxembourg – pentru veniturile (profesionale şi comerciale) realizate şi câştigurile

(imobiliare) obţinute acolo. În ceea ce priveşte veniturile din capital (dividende,

dobânzi bancare), acestea nu sunt – de regulă – impozabile, cu două excepţii însă: se

impozitează dobânda la creditele garantate cu inscripţii ipotecare pe teritoriul

luxembourghez, precum şi dobânda percepută asupra dividendelor provenind de la

o societate de capitaluri rezidentă în Marele Ducat al Luxembourgului.

Potrivit legislaţiei fiscale luxembourgheze sunt supuse impunerii următoarele

categorii de venituri: beneficiile comerciale; beneficiile agricole şi forestiere;

veniturile provenind din exercitarea unor profesii liberale; veniturile nete provenind

din muncă salariată, pensii ori rente; veniturile nete provenind din capitaluri

mobiliare sau din locaţiunea de bunuri; venituri diverse, provenind din prestaţii

ocazionale.

50

Persoanele juridice sunt supuse – în Luxembourg – la plata a două sau chiar trei

impozite ce se aşează asupra veniturilor: este vorba de impozitul obişnuit pe venit,

impozitul pe câştiguri (pe noroc), precum şi – atunci când se realizează un beneficiu

comercial – un impozit comercial comunal.

Societăţile rezidente sunt supuse la plata impozitului pentru toate veniturile realizate

într-un an fiscal, indiferent care este locul de provenienţă al acestora. Această

obligaţie fiscală nelimitată este oarecum atenuată, întrucât legea le conferă

societăţilor rezidente dreptul la un “credit fiscal pentru impozitele străine“ care le

permite deducerea, din beneficiul impozabil, a unei fracţiuni din suma totală a

impozitelor care nu a putut fi imputată. Societăţile nerezidente sunt obligate numai

la plata impozitului corespunzător veniturilor realizate din surse luxembourgheze.

În ceea ce priveşte Taxa pe Valoarea Adăugată, principalul impozit indirect este

reglementat într-o manieră atât de elastică în Luxembourg, încât sarcina fiscală este

extrem de echitabil aşezată asupra celor care suportă impozitul.

Impozitul este datorat în fiecare fază a circuitului economic, iar operaţiunile supuse

impunerii sunt în general cele desfăşurate sub un titlu profesional sau realizate cu

titlu oneros, în interiorulţ ării.

Taxa normală este de 15%, de la aceasta fiind stabilite trei categorii de taxe

derogatorii, al căror cuantum este redus progresiv: 12% pentru profesiunile liberale;

pentru benzină şi tabac, pentru combustibili în general, pentru vinuri; 6% pentru

gaze lichefiate şi pentru energia electrică; 3% pentru produsele farmaceutice,

produsele de mare consumaţie (cele de consum cotidian), pentru cărţi şi pentru

îmbrăcămintea destinată copiilor.

În Luxembourg se datorează taxe de înregistrare pentru bunurile transmise cu titlu

oneros, precum şi pentru sumele care fac obiectul unor acte juridice care trebuie

înregistrate. Astfel, de exemplu, cu ocazia vânzării imobilelor se datorează o taxă de

51

bază de 6% din valoarea bunului care face obiectul contractului; pentru aportul adus

la capitalul social al unei societăţi se plăteşte o taxă de 1% (de la care – derogatoriu –

este prevăzută o taxă redusă, de numai 0,5%, pentru societăţile de familie) etc.

Marea Britanie – deşi se deosebeşte, sub aspectul legislaţiei, în multe privinţe de

celelalte state comunitare – oferă un regim fiscal asemănător cu cel existent în ţările

de pe continent.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice are ca bază impozabilă fie totalitatea

veniturilor realizate într-un an fiscal (atunci când subiectul impozabil este un

rezident), fie numai veniturile obţinute din surse situate pe teritoriul britanic (în

cazul nerezidenţilor).

Veniturile impozabile sunt grupate pe următoarele categorii: venituri din locaţiunea

de bunuri imobile; beneficii provenind din activităţi comerciale sau din exercitarea

unor profesiuni liberale; venituri salariale; venituri din dividende, dobânzi,

schimburi comerciale sau alte venituri provenind din străinătate etc.

Impozitul este stabilit prin aplicarea – asupra bazei de impozitare – a unor cote

procentuale progresive cuprinse între 10%şi 40%. În ceea ce priveşte societăţile

comerciale, acestora le este aplicabil acelaşi regim de impozitare (care vizează

rezultatele financiare ale entităţilor colective). Societăţile rezidente sunt supuse la

impozit pentru toate veniturile realizate într-un an fiscal, în ţară sau în străinătate;

cele nerezidente datorează impozit numai pentru beneficiile realizate prin filialele

care funcţionează pe teritoriul Regatului Unit al Marii Britanii. Impozitul se aplică

diferenţiat, pe tranşe de venit, fiind utilizate cotele procentuale cuprinse între 10% şi

30%.

Toate întreprinderile comerciale care au o cifră de afaceri mai mare de 54.000 de Lire

sterline pe an sunt supuse la plata Taxei pe Valoarea Adăugată.

52

Cuantumul curent al taxei este de 17,5%; de la acesta este reglementată o cotă redusă

de 5% pentru: gaz şi electricitate pentru menaj, precum şi pentru restaurarea

edificiilor religioase. Taxa 0% se aplică pentru: bunuri alimentare, îmbrăcăminte

pentru copii, cărţi, transporturi, medicamente, deşeuri etc. Sunt exceptate de la plata

TVA terenurile, asigurările, activităţile din domeniile educaţiei şi sănătăţii, serviciile

poştale, loteria etc. Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul proprietăţii

bunurilor imobiliare şi funciare (taxa fiind cuprinsă între 0,5% şi 4%).

În Olanda s-a realizat o profundă reformă fiscală, începând cu anul 2001, încercându-

se înscrierea sistemului fiscal din această ţară în limitele care mărginesc cadrul

general al impozitării în toate celelalte state comunitare.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este diferenţiat aplicat, în funcţie de

calitatea de rezident sau nerezident a subiectului impozabil.

Rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pentru toate veniturile realizate într-un

an fiscal, indiferent care este locul de provenienţă al acelor venituri. Nerezidenţii

sunt datori a plăti impozit numai pentru veniturile obţinute pe teritoriul olandez.

Veniturile impozabile ale persoanelor fizice sunt grupate pe cinci categorii: beneficii

industriale sau comerciale; veniturile salariale şi alte venituri rezultate din muncă;

veniturile din capital; veniturile sub formă de rentă; profiturile provenind din

vânzarea unor “participări importante” (acţiuni sau părţi sociale deţinute din

capitalul social al unor societăţi comerciale).

În cazul persoanelor căsătorite impunerea se face asupra veniturile personale ale

fiecăruia dintre membrii cuplului, avându-se în vedere anumite deduceri, reduceri,

sau chiar exonerări. Veniturile din capital, precum şi cele care nu sunt reţinute la

sursă vor fi adăugate – în vederea impozitării lor – la veniturile personale ale soţului

care a avut cele mai mari realizări în anul fiscal.

53

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice este stabilit prin aplicarea unor cote

procentuale progresive – cuprinse între 4,5%şi 60% – care se aşează pe tranşe de

venit.

Impozitul pe societăţi vizează toate entităţile care exploatează o întreprindere,

indiferent dacă acestea au sau nu personalitate juridică proprie. Societăţile rezidente

sunt supuse la plata impozitului corespunzător tuturor veniturilor dintr-un an fiscal,

indiferent de locul de provenienţă al acestora. Societăţile nerezidente sunt obligate

doar la plata impozitului prevăzut de lege raportat la veniturile provenind din surse

olandeze. Impozitul datorat de societăţi este de 35% din venitul impozabil (pentru

venitul anual care nu depăşeşte plafonul de 23.000 EURO cota de impozit este de

numai 30%).

Taxa pe Valoarea Adăugată este datorată de către entităţile care produc şi desfac

bunuri, respectiv prestează servicii din categoria celor impuseşi se plăteşte în fiecare

stadiu al circuitului economic. Taxa normală este de 17,5%, de la aceasta fiind

stabilite următoarele excepţii: taxa redusă de 6% pentru mărfuri alimentare, proteze,

medicamente, anumite bunuri şi servicii destinate agriculturii, apă, cărţi, ziare şi

reviste, transport de persoane, activităţi desfăşurate în beneficiul nevăzătorilor etc.;

taxa 0% pentru exporturi, operaţiunile cu aur ale băncii centrale, precum şi pentru

mărfurile destinate pieţei din interiorul Uniunii Europene (mărfuri care sunt supuse

plăţii TVA în ţările de consumaţie).

Principalele drepturi de înregistrare se percep pentru: transferul proprietăţii

bunurilor situate în Olanda (6%), aportul adus la capitalul unei societăţi (0,9%), taxă

pe asigurări (7% din nivelul primei de asigurare) etc.

Portugalia se înscrie – din punctul de vedere al fiscalităţii pe care a impus-o

contribuabililor săi – în cadrul general pe care ni-l oferă toate celelalte state europene.

Impozitul pretins persoanelor fizice – aşezat pe venit – este un impozit direct,

personal, static, periodic, ordinar, global şi progresiv. Subiectele impozabile sunt

54

rezidenţii care datorează impozit pentru toate veniturile realizate pe teritoriul

portughez şi, respectiv,nerezidenţi i care sunt obligaţi doar la plata impozitului

corespunzător veniturilor provenind din: salarii acordate pentru activităţi exercitate

în Portugalia; venituri provenind din exercitarea unei profesiuni liberale, din

proprietate intelectuală sau industrială, din dividende şi dobânzi, venituri provenind

de la o întreprindere avându-şi sediul stabil în ţară; venitul adus de bunurile situate

pe teritoriul portughez.

Impozitul este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive – cuprinse

între 12%şi 40% – care se aşează pe tranşe de venit.

Societăţile comerciale, civile, cooperative, întreprinderile publice şi orice alte

persoane juridice (inclusiv stabilimentele care nu au personalitate juridică) sunt

supuse la plata impozitului pe societăţi. Atât societăţile rezidente cât şi societăţile

nerezidente sunt supuse la impozit pentru toate veniturile care nu sunt cuprinse în

categoria celor care sunt vizate de impozitul aplicat persoanelor fizice.

Nivelul general al impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 32%, dar

pentru veniturile realizate în afara ţării cota este redusă la numai 25%; în fine,

veniturile care se obţin pe teritoriu portughez din activităţi care nu sunt de natură

agricolă, comercială sau industrială se impun cu 20%.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică tuturor transferurilor de bunuri şi servicii

efectuate – cu titlu oneros – pe teritoriul portughez. Impozitul este diferenţiat în

funcţie de categoria operaţiunilor supuse impunerii. Astfel, pentru importuri,

produse alimentare şi farmaceutice, cărţi, energie, servicii turistice etc. se plăteşte 5%;

pentru alte activităţi industriale şi pentru prestări de servicii efectuate în materie de

restaurări de bunuri se datorează 12%; pentru toate celelalte operaţiuni şi activităţi

impozabile taxa este de 17%.

În privinţa drepturilor de înregistrare, în Portugalia nivelul taxelor, categoriile de

acte supuse impunerii şi termenele de plată sunt atât de diferite încât este extrem de

55

dificil de a le prezenta în rezumat; de aceea, reţinem doar faptul că – în principiu –

toate operaţiunile care nu intră în categoria celor vizate de alte impozite sunt supuse

plăţii acestor drepturi de înregistrare.

Spania are un sistem fiscal ceva mai blând. În ceea ce priveşte impunerea veniturilor

persoanelor fizice remarcăm aceeaşi distincţie între rezidenţi – care sunt obligaţi să

plătească impozit pe toate veniturile realizate într-un an fiscal, indiferent care ar fi

locul lor de provenienţă şi, respectiv, nerezidenţi – care sunt supuşi la plata

impozitului datorat pentru veniturile obţinute din surse aflate pe teritoriul Spaniei.

Categoriile de venituri asupra cărora se stabileşte impozitul sunt: veniturile din

salarii şi cele asimilate lor; veniturile funciare; venituri din capitaluri mobiliare;

venituri din activităţi profesionale şi industriale; câştiguri şi pierderi patrimoniale.

Impozitul datorat de persoanele fizice pe teritoriul Spaniei este stabilit prin aplicarea

unei cote procentuale progresive – cuprinsă între 18%şi 48%, aşezată pe tranşe de

venit. Impozitul pe societăţi vizează toate categoriile de persoane juridice, cu

excepţia societăţilor civile, adică: societăţile comerciale, cooperativele, societăţile

agricole, precum şi societăţile mutuale de asigurări. Persoanele juridice rezidente în

Spania datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume. Cota

generală de impozit este de 35%, dar sunt reglementate şi unele cote inferioare (30%

pentru întreprinderile foarte mici a căror cifră de afaceri s-a situat în anul precedent

sub un anumit plafon; 25% pentru cooperativele de credit şi societăţile mutuale de

asigurări; 20% pentru unele cooperative care beneficiază de protecţie fiscală).

Nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului corespunzător venitului obţinut

pe teritoriul spaniol; cota procentuală aplicabilă acestora este – în principiu – de 25%,

dar ei pot beneficiaşi de unele înlesniri, cum ar fi: exonerarea de la impozit, în

Spania, pentru veniturile din dobânzi sau din profituri mobiliare.

În materia impozitelor indirecte, remarcăm faptul că TV A este reglementat de o

manieră elastică, permiţând o aşezare mai judicioasă a sarcinii fiscale asupra

56

contribuabililor. Astfel, sunt de reţinut, mai întâi, operaţiunile exonerate de la plata

impozitului (prestarea de servicii publice, activităţile din învăţământ, cultură,

domeniul asigurărilor etc.). Cuantumul general al taxei este de 16%, de la aceasta

fiind reglementate cote reduse: 7% pentru: produse alimentare, apă, servicii de

salubritate, bunuri destinate activităţilor agricole şi forestiere, spectacole şi servicii de

radio - televiziune, servicii funerare, servicii hoteliere, târguri de expoziţii etc.; 4%

pentru: pâine, lapte, brânză, ouă, legume şi fructe, produse farmaceutice, vehicule

pentru handicapaţi, cărţi şi periodice etc.

Drepturi de înregistrare se datorează pentru: transmiterea dreptului de proprietate

asupra imobilelor – 6%; transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor

mobile – 4%; operaţiuni privind societăţile – 1% etc.