8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

1/56

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

2/56

ntr -o anumi t perioad de timp i cantitatea de bunuri,lucrri i servicii care formeazaceast producie, exprimat n diferite uniti de msur2.

Fiecare dintre aceste elemente ale raportului menionat reprezint obiect de studiu pentru contabilitatea de gestiune.

n cazul cheltuielilor de exploatare, contabilitatea de gestiune cuprinde, n sfera sa decercetare, urmtoarele aspecte:- modul de formare a cheltuielilor care se cuprind n costuri;

- clasificarea cheltuielilor privind obinerea i desfacerea produciei n funcie defactorii care le genereaz icaracterul lor;

- metod ele de calcul a costurilor i a condiiilor de aplicare a acestora n cadrulentitilor;

- diferii indicatori determinai n funciede cheltuielile de exploatare.Referitor la cel de-al doilea element al raportului care definete costul unitar,

contabilitatea de gestiune studiaz producia din dou puncte de vedere i anume: - n calitate de activ itate sau proces ce se desfoar ntr -un anumit cadru tehnic i

organizatoric;- n calitate de rezultat material concret al consumriifactorilor de producie sau, altfel

spus, ca produse, lucrri, serviciicare constituie purttor ii de costuri.Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune se circumscrie deci, ca sfer de

aplicabilitate, la nivelul entitilor productoare de bunuri i al celor prestatoare de servicii,unde orice structur de conducere este interesat de managementul costurilor, ct i demrimea acestora la anumite niveluri, chiar pn la nivelul unui produs, lucrare ori serviciu 3.

Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete maimulte funcii.

O prim funcie este ceade cuantificare a consumurilor privind producia i desfacerea acesteia.

Indicatorul valoric cu caracter si ntetic al acestor consumuri l reprezintcostul produciei4, a l crui niveltrebuie determinat prin calcul economic , asigurndu-i-se n acest fel relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

Aceast funciune st la baza altor trei funcii i anume:- funcia previzional;- funcia de optimizare;- funcia de control ianali z comparativ.A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, este cea previzional,

care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs, lucrare,serviciu n parte i pentru ntreaga producie programat a fi realizat de ctre fiecare entitate,funcie ce i gsete expresia n bugetele costurilor pesectoare (locuri) de cheltuieli.

Optimizarea costurilor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune. Ea se refer la alocarea unor resurse limitate, distribuite n funcie de prioritile cerinelor icompetitivitatea execuiei5.

2 Clin O., C rstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002,pg. 5.3 Ministerul Finan elor Publice: Ghid practic de aplicare a reglement rilor contabile conforme cu directiveleeuropene , aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005, Editura Irecson, Bucure ti, 2006,pg. 275.4 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002,pg. 8.5 Ibidem, pg. 10.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

3/56

Funcia de optimizare este ataat n mod special de antecalcul, ca posibilitateprincare se judec nivelul costurilor i a rezultatelor. Ea nu neglijeaz nsnici urmrireaacestora,deoarece pe un asemenea temei pot fi elaborate raionamente n antecalcul.

Funcia de control i analiz comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor deexploatare i implicit a costurilor determinate pe baza lor reprezint o alt funcie a

contabilitii de gestiune . Realizarea ei este legat de acea component a funciei decuantificare a costurilor care vizeaz urmrirea i nregistrarea analitic a cheltuielilor deexploatare i reprezint baza optimizrii deciziilor n ceea ce priveteconducerea laturiivalorice a activ itii de producie, cu condiia ca acest control s fieexercita t n modoperativ pe tot parcursul desfurrii activitii.

Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor pecareinformaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional.

Informaiile referitoare la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un roldeosebit n adoptarea deciziilor cu privire la creterea eficienei activitii desfurate itotodat, prezint importan pentru controlul activitii interne desfurate de entitate.

Utilizarea informaiilor cu privire la costurile activitii uureaz luarea unor decizii nlegtur cu volumul i structura produciei n scopul maximizrii profitului.

Calculaia costurilor permite obinerea de informaii referitoare la costurile efective icele prestabilite (antecalculate), stabilirea abaterilor, at t pe total, ct i pe articole decalculaie, pe locuri de cheltuieli, pe produse i pe cauze. Prin analiza abaterilor nregistrate n procesele de producie pot fi luate msuri pentru nlturarea eventualelor deficiene.

Deci, n orice activitate, oricare ar fi natura ei, se urmrete obinerea unei rentabilitict mai ridicate.

Obinerea unor rezultate optime nu este posibil dect prin stpnirea i utilizareaeficient a problematicii costurilor .

Importana care trebuie s se acorde contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor este pe deplin justificat dac se are n vedere faptul c n ultim instan rezultatele oricreientiti sunt hotrte de felul n care se realizeaz prevederile referitoare la nivelul i structuracheltuielilor i implicit a costurilor determinate pe baza lor.

Modelarea costurilor i implicaiile acesteia asupra organizrii contabilitii degestiune

Concepte utilizate n modelarea costurilor Considerm util abordarea acestei probleme, urmrind ca obiective:

- prezentarea principalelor noiuni i clasificri utilizate n teoria calculaiei costurilor,ceea ce ne p ermite realizarea unei analize privind evoluia diferitelor feluri de cheltuieli petermen scurt i lung, ct i o clasificare a modului n care acestea particip la formareacosturilor;

- clarificarea importanei utilizrii informaiilor privind anumitecategorii de costuri,evideniind astfel relevana acestora n legtur cu tipul deciziei ce urmeaz a fi luat.

Deci, obiectivul urmrit nu este de a realiza o prezentare exhaustiv a multiplelor clasificri posibile a cheltuielilor care particip la formarea costurilor i nicio prezentare nextenso a tuturor tipurilor de cheltuieli, ci se dorete o punctare a principalelor concepteutilizate n metodologia costurilor.

O prim clasificare a costurilor, are la baz criteriul posibilitii identificrii acestora

n raport cu obiectul de eviden i calculaie. Se desprind astfel dou categorii de cheltuieli: - directe, ce pot fi imputate direct asupra obiectului de eviden i calculaie;

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

4/56

- indirecte, ataabile asupra obiectului de eviden i calculaie nurma unui proces derepartizare.

Stabilind drept obiect de eviden i calculaie, fie un purttor de costuri (cazulmetodelor de calculaie grupate pe purttori de costuri), fie doi purttori de costuri (cazulmetodelor de calculaie cu caracter mixt), putem trage concluzia c aceste cheltuieli directe

pot fi identificabile nemijlocit asupra purttorilor de costuri. Cheltuielile directe suntreprezentate n principal, de cele cu materiile prime i materialele directe, precum i de celeprivind salariile d irecte i contribuia privind asigurrile i protecia social aferente acestora,impuse de procesul tehnologic de realizare a produselor respective.

Cheltuielile indirecte sunt ocazionate de obinerea ntregii producii, ele fiindidentificabile pe centre de responsabilitate, urmnd ca la sfritul perioadei de gestiune s serepartizeze asupra produselor realizate n cadrul respectivelor centre. Aceste cheltuieliindirecte se structureaz, la rndul lor, n cheltuieli indirecte de prelucrare necesare realizriiunui anumit mediu tehnologic i cheltuieli netehnologice, determinate n principal, deactivitatea de desfacere i administraia general a entitii. Am realizat aceast delimitareavnd n vedere faptul c reglementrile actuale prevd repartizarea asupra produselor numaia cheltuielilor indirecte determinate de procesul de producie, celelalte fiind consideratecosturi ale perioadei.

Un alt criteriu de clasificare a costurilor l reprezint dependena acestora fa devolumul produciei.

Cele dou criterii de clasificare a costurilor prezentate, sunt derivate din coninutulcosturilor, deoarece gruparea lor nu este posibil fr cunoaterea comportamentuluicheltuielilor n raport cu tipul de cost.

Variaia unui cost fa de volumul produciei are un caracter diferit, dup cum aceastvariaie este privit la nivelul ntregului volum de producie sau pe unitatea de produs6. nacest context, costurile se grupeaz n:

- costuri fixe;- costuri variabile.Costurile fixe, sunt cele care prezint independen fa de volumul produciei,

suportate de entitate, oricare ar fi nivelul su de activitate (de exemplu, chirii, prime deasigurare, ntreinere curent, telefon).

ns, nivelul costurilor depinde nu numai de volumul fizic al produciei dar ide timp,fapt pentru care costurile fixe sunt:

- relativ fixe sau convenional constante (furnituri de birou, salariile personaluluiindirect productiv etc.);

- propriu- zise, cheltuieli care rmn nemodificate n timp sau se modific la intervalemari de timp sub aciunea altor factori.

Sub aspect grafic, n general, costurile fixe se prezint ca o paralel la axa OX7

, dacsunt puse n dependen cu ntregul volum al produciei. Pe unitatea de produs, ele prezint otendin de scdere pe msur ce volumul produciei crete, cptnd astfel un caracter variabil, aa cum se poate observa pe graficele din figura nr. 1.

6 Iacob C., Dr cea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998,pg. 48.7 Iacob C., Dr cea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998,pg. 49.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

5/56

2000 30001000

Totalcosturi

fixe

10000

Qla nivelul ntregii produc ii

Costfix

unitar

2000 30001000Q

pe unitatea de produs

1005025

Figura nr. 1 Comportamentul costurilor fixe

Dup cum se observ, atunci cnd ne raportm la unitatea de produs, ne aflm n faaunui cost mediu dat de relaia: Caracterul variabil al costurilor fixe pe unitatea de produs are explicaie matematic

dat de cei doi factori luai n calcul, i anume:

- dac Q 0, atunci__

uCf ;

- dac Q , atunci__

uCf 0.

Tendina de cretere a costurilor fixe este determinat de creterea gradului deautomatizare a proceselor de producie, cretere care are loc, sub aspectul volumului, deoarecen cazul creterii capacitii de producie i prin aceasta a volumului fizic al produciei, apareo reducere relativ a costurilor i care grafic se prezint astfel:

2000 30001000

Totalcosturi

fixe

10000

Qla nivelul ntregii produc ii

Costfix

unitar

2000 30001000Q

pe unitatea de produs

100

50

75

20000

30000

Figura nr. 2 Variaia relativ a costurilor fixe

QCf

Cf u

__

u

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

6/56

n condiiile n care capacitile de producie rmn neschimbate, poate s apar oevoluie n salturi ascendente (ca urmare a creterii cheltuielillor fixe), descendente (ca urmarea desfiinrii unor capaciti de producie) sau de interval8, aspect tipic amortizrii i care subaspect grafic se pr ezint conform figurii nr.3.

Q1QQ1 Q2

Totalcosturi

fixe

salturi ascendenteQQ1 Q2

Totalcosturi

fixe

salturi descendenteQQ2 Q3

Totalcosturi

fixe

salturi de interval

Figura nr. 3 Evoluia n salturi a costurilor fixe

Analiza costurilor fixe trebuie efectuat dinamic, innd seama de aciunea tuturor factorilor de influen: modificri de preuri, modificri ale utilizrii capacitilor de producie, schimbarea intensitii produciei, gradul de calificare al forei de munc etc.

Costurile variabile, sunt acele costuri al cror volum depinde de nivelul produciei.Rezult c modificarea volumului produciei atrage dup sine modificarea costului total nmod direct, dat fiind faptul c att costurile fixe, ct i costurile variabile sunt componente alecostului total, iar aceast modificare depinde de modul de manifestare a costurilor variabile,ceea ce conduce la ideea c acestea reprezint o variabil de producie.

Pentru cunoaterea variaiei unui cost trebuie determinat variaia costului total,ntruct n acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independentede volumul produ ciei, rmn neschimbate.

Costul total poate avea forma unei funcii liniare, deoarece asociaz costul cu producia i anume de forma:

Ct = f (Q)

unde variabila este Q i deci, elasticitatea costului total se va determina conform relaiei:

QCt :

dQdCt E Ct

cu valori de la 0 la + i n care raportul dQdCt reprezint ctul primei derivate a costuluitotal.

Cnd elasticitatea este:- mai mare dect 1, costurile variabile sunt progresive;- mai mic dect 1, costurilevariabile sunt degresive;- egal cu 1, costurile variabile sunt proporionale.

8 Iacob C., Dr cea R . M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998,pg. 51.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

7/56

Costurile variabile proporionale, privite la nivelul ntregii producii, se reprezint ca odreapt cresctoare, n timp ce pe unitatea de produs capt aspectul costurilor fixe totale 9, aacum se observ din figura nr.4.

2000 30001000

Costuri

ariabileproport.

10000

Qla nivelul ntregii produc ii

Cost

variabilproport.unitar

2000 30001000Q

pe unitatea de produs

10000

20000

30000

Figura nr. 4 Evoluia costurilor variabile proporionale

Privit n timp proporionalitatea se menine pe anumite intervale, dup care poate fintrerupt ca urmare a modificrii anumitor factori (de exemplu, normele de consum specificde materiale sau for de munc).

Costurile variabile progresive, att n totalitatea lor, ct i pe unitatea de produs, crescntr -un ritm mai rapid dect creterea volumului produciei. Apariia lor, dac nu esterezultatul unor investiii care nu au atins nc parametri proiectai, este un semnal alsuprasolicitrii capacitii de producie10.

Grafic, costurile variabile progresive prezint aspectul ilustrat n figura nr. 5.

Q

Costurivariabile

progresive

2000 30001000

la nivelul ntregii produc ii

Costvariabil

progresivunitar

2000 30001000Q

pe unitatea de produs

Figura nr. 5 Comportamentul costurilor variabile progresive

Costurile variabile degresive sunt acele costuri care cresc ntr -o proporie mai micdect volumul fizic al produciei i sunt caracteristice celor cu ntreinerea i funcionareautilajelor.

9Iacob C., Dr cea R. M.: Contabilitate analitic i de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998,pg. 52.

10 Ibidem, pg. 53.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

8/56

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

9/56

Se primete o ofert de contract pentru produsul A realizat n cadrul unei entiti.Fabricarea cantitii solicitate din produsul menionat impune efectuarea unui numr de ore delucru la un utilaj care lucreaz n momentul respectiv la capacitate maxim pentru fabricareaaltui produs, iar singura posibilitate pentru onorarea ofertei de contract ar fi reducereacantitii fabricate din produsul existent deja pe utilajul respectiv, pentru care exist

desfacerea asigurat, care n condiiile acceptrii contractului ar reprezenta un cost deoportunitate care va trebui inclus n costul noii comenzi. Am considerat util inserarea acestui exemplu ipotetic pentru a dovedi c aceste

costuri de oportunitate sunt de o importan vital pentru procesul decizional. Rezult deci c, dac nu exist alternative pentru utilizarea resurselor existente, atunci

costul de oportunitate este zero, iar, dac resursele sunt limitate i exist alternative pentruutilizarea lor, atunci costul de oportunitate exist. Este ns, destul de dificil calcularea, n practic, a acestor costuri de oportunitate, dar se impune ncercarea determinrii lor chiar ncondiiile unor aproximri rezonabile. O posibil soluie n determinarea costurilor deoportunitate ar fi reprezentat de utilizarea tehnicilor de programare liniar.

n elaborarea deciziilor managerul compar diferitele variante existente. Fiecarevariant este caracterizat prin anumite costuri care, n mod firesc, trebuiesc comparate cucele asociate alteia. Orice cost, care este prezent ntr -o variant, dar este absent sau parialabsent ntr -o alt variant, reprezint un cost diferenial. Ele sunt numite i incrementale cndun cost supliment ar este presupus de o alternativ sau decremental, n caz contrar. Putemconsidera costul diferenial un concept de grani cuprinznd deci cele dou situaii posibilentre variantele existente (costuri incrementale sau decrementale).

Costurile increme ntale pot sau nu s cuprind costuri fixe. Ele sunt similare n principiu conceptului de cost marginal. Principala diferen const n faptul c, n cazulcostului marginal, economitii cuprind costurile impuse de fabricarea suplimentar a uneiuniti de produs, pe cnd costul incremental cuprinde ansamblul cheltuielilor determinate derealizarea unui lot suplimentar de produse, fiind deci mai apropiat de viziunea contabil aproblemei.

Costurile pot fi controlabile sau necontrolabile, n raport cu nivelul de conducere lacare ne raportm. Toate costurile (sau aproape toate) sunt controlabile la un anumit nivelmanagerial. Numai la nivelele mai joase de conducere, anumite costuri pot fi necontrolabile nraport cu puterea decizional cu care este mputernicit managerul. Putem spune deci c uncost controlabil poate fi definit drept un cost care este supus reglrii de ctre managerul n acrui autoritate este circumscris. Aceste costuri necontrolabile la un anumit nivel pot ficontrolabile la un nivel superior de responsabilitate.

n categoria costurilor controlabile la nivelul unui centru de responsabilitate putemcuprinde cheltuielile directe privind consumurile de materii prime i materiale, precum i cele

privind manopera direct. Tot controlabile, pot fi considerate i o serie de cheltuieli indirecte:cheltuieli privind consumul de materiale auxiliare i de ntreinere, cheltuielile privind energiaelectric consumat n scopuri tehnologice etc. Cheltuielile, repartizate asupra centrului deresponsabi litate, reprezentnd prestri reciproce ntre secii, de exemplu, nu pot fi consideratecontrolabile de ctre managerul centrului primitor i aceasta deoarece, pe de o parteconsumurile realizate n centrul ce a prestat serviciile nu pot fi influenate dect deresponsabilul respectivului centru de responsabilitate, iar pe de alt parte, cota parte acheltuielilor ce- i revin depind i de procedeul folosit n repartizarea lor.

Dac nu se va ncerca o delimitare a costurilor n aceste dou categorii distincte(controlabile i necontrolabile), va fi foarte dificil realizarea unei evaluri realiste a performanelor manageriale a factorilor de decizie i mai mult, decidenii nu vor mai avea

motivaia unui control riguros asupra costurilor att timp ct nu vor fi judecai dup propriile performane.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

10/56

Consideraii privind natura cheltuielilor ncorporabile n costuri Obiectivele contabilitii generale sunt de natur financiar, pe cnd cele ale

contabilitii de gestiune sunt de natur economic. Astfel, se explic reflectarea diferit a

cheltuielilor ocazionate de desfurarea activitii la nivelul celor dou structuri contabile. ncadrul contabilitii financiare cheltuielile sunt clasificate i reflectate dup natura lor, iar lanivelul contabilitii de gestiune dup destinaie. Putem deci considera, contabilitatea degestiune drept un instrument conceput pentru a reliefa elementele constitutive ale costurilor irezultatelor, astfel nct s se uureze luarea deciziilor.

Contabilitatea de gestiune i extrage costurile din contabilitatea financiar i firesc seridic mai nti de toate problema msurii n care cheltuielile nregistrate la nivelulcontabilitii financiare vor fi ncorporabile n costuri (la nivelul contabilitii de gestiune).Dei teoria contabil ofer soluia determinrii unui cost complet tradiional, care ar ncorporatoate cheltuielile contabilitii financiare fr modificri, practica contabil, ct i unelereglementri au impus necesitatea determinrii unui cost complet economic care srspund obiectivelor interne de gestiune. Se urmrete astfel, ca:

- nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea financiar s fie preluate n contabilitatea de gestiune, realizndu-se astfel o delimitare a cheltuielilorncorporabile de cele nencorporabile;

- n cadrul contabilitii de gestiune s poat fi ncorporate n costuri cheltuielinenregistrate n contabilitatea financiar, aa numitele cheltuieli supletive;

- unele cheltuieli ncorporabile s se regseasc n contabilitatea de gestiune cu o sumdiferit dect cea nregistrat n contabilitatea financiar.

Rezult c, determinarea costului complet economic presupune parcurgereaurmtoarelor etape:

- identificarea i eliminarea cheltuielilor nencorporabile; - determinarea cheltuielilor supletive;- determinarea sumei cu care anumite cheltuieli ncorporabile vor fi nregistrate n

contabilitatea de gestiune (fa de cuantumul cu care s-au nregistrat n contabilitateafinanciar).

Pentru o mai bun nelegere a modului de determinare a cheltuielilor ncorporabile ncost pro punem spre analiz figura nr. 7:

Cheltuieli ncontabilitatea

financiar

Cheltuielinencorporabile

Cheltuielincorporabile n

costCheltuieli supletive

Figura nr. 7 Delimitarea cheltuielilor ncorporabile de cele nencorporabile

Sunt considerate cheltuieli nencorporabile: - cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la entitile

cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective;

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

11/56

- cheltuielile extraordinare;- cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, cu excepia

situaiilor n care condiiile de exploatare impun luarea lor n consideraie;- costul subactivitii. Reglementrile n vigoare prevd, necesitatea determinrii costului subactivitii cu

recomandarea ca acesta s, nu se includ n costul produselor, ci s afecteze n mod directrezultatul exe rciiului, costul subactivitii urmnd a se determina pe baza relaiei:

iactivitatialnormalniveluliactivitatialrealnivelul

-1fixeCheltuieliatiisubactivitCostul

Pentru stabilirea nivelului de activitate trebuie s fie luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie etc.

Practic, determinarea nivelului normal al activitii este destul de greu de realizat,avnd n vedere dificultatea definirii criteriilor de apreciere, ct i a laturii subiective

implicate de aceasta.Cheltuielile supletive corespu nd unor consumuri de bunuri i servicii croracontabilitatea financiar nu le recunoate statutul de cheltuieli din diferite raiuni i care totuireprezint remunerarea factorilor ce concur la buna funcionare a entitii.

Precizm de asemenea faptul c, anumite cheltuieli ncorporabile pot fi luate nconsiderare de contabilitatea de gestiune la un cuantum diferit de cel nregistrat ncontabilitatea financiar. Este vorba de aa numitele calcule de substituie prin care seurmrete de exemplu, substituirea cheltuielilor calculate dup criterii fiscale, cu cheltuielicorespunznd mai bine realitii economice.

Metode i procedee de contabilitate i de calculaie a costurilor

Metode de calculaie a costurilor Prin metod, n general, se nelege calea de soluionare a unei probleme, calea spre

ceva, calea care presupune un el sau sconteaz un rezultat, calea de a concepe ordinea uneigndiri. Dac, n cazul calculaiei costurilor, prin metod se va nelege calea, itinerariul deparcurs pentru a se ajunge de la o mas de cheltuieli definit doar n totalitate i numailocalizat, la costul unitar al produselor11 , atunci metoda calculaiei va fi una singur i vacuprinde: determinarea i delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere pe sectoare decheltuieli i pe purttori de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilorunitare ale produselor.

Dei unic n natura sa, metoda calculaiei costurilor, sub influena particularitilor diferitelor entiti, n special datorit tehnologiei i tipurilor de producie, se realizeaz practicn mai multe forme. n acest sens, deosebim diferite metode de calculaie a costurilor: metodaglobal, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda standard-cost, metoda tarif- or-main(T.H.M.), metoda G.P., metoda direct costing, metoda costurilor directe etc.

Orice ncercare de a descrie, chiar i sumar, diversitatea metodelor enunate te obligs ncepi cu o clasificare a acestora. Criteriile utilizate n vederea realizrii acestei clasificrivizeaz: obiectul de calculaie definit (pentru metoda de calculaie), sfera de cuprindere acheltuielilor n cost, modul de integrare a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire icontrol a activitii desfurate n entitate etc.

11 Drgan C. M.: Calcula ia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980, pg. 27.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

12/56

Potrivit primului criteriu ( obiectul de calculaie stabilit) se poate realiza urmtoareagrupare a metodelor de calculaie12:

- metode de calcula ie pe purttori de costuri;- metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli; - metode de calculaie cu caracter mixt.

Metodele de calculaie din prima categorie se caracterizeaz prin aceea c, asigurdeterminarea costului n conformitate cu purttorul de costuri care poate fi:un produs, olucrare, un serviciu, o unitate de timp, o unitate convenional etc.Se cuprind n aceastcategorie urmtoarele metode de calculaie:

- metoda de calculaie pe produs; - metoda de calculaie pe grupe de produse; - metoda de calculaie pe comenzi; - metoda de calculaie tarif -or-main; - metoda de calculaie PERT-COST;- metoda de calculaie G.P. O parte dintre aceste metode de calculaie utilizeaz un singur purttor de costuri

(metoda pe produs, pe grupe de produse, pe comenzi), pe cnd metoda de calculaietarif- or-main, metoda PERT-COST i G.P. utilizeaz doi purttori de costuri, dintre careunul intermediar (o unitate de timp, o activitate desfurat i respectiv, o unitateconvenional) i unul final, acesta din urm fiind de tipul celor utilizai de metodele decalculaie folosind un singur purttor de costuri.

Cea de a doua categorie de metode are n vedere posibilitatea realizrii unei calculaii pe centre de responsabilitate constituite prin combinarea locurilor de munc, n conformitatecu anumite criterii.

Metodele de calculaie cu caracter mixt se caracterizeaz prin aceea c obiectul decalculaie are att trsturile unui obiect purttor de costuri, ct i de centru de responsabilitate(de activitate). Un exemplu elocvent l constituie metoda de calculaie pe faze. Fazeletehnologice sunt con siderate sectoare de cheltuieli determinndu-se un cost la nivelul acestorai ulterior, putndu-se stabili costul semifabricatului sau produsului (produselor) finit(e)obinute din procesul de producie.

Folosind drept criteriu de clasificare sfera de cuprindere 13 a cheltuielilor n cost,obinem urmtoarea grupare a metodelor de calculaie:

- metode de calculaie absorbante; - metode de calculaie pariale. Metodele de calculaie absorbante urmresc cuprinderea n costuri a tuturor

cheltuielilor de producie, administraie i desfacere. n aceast categorie se cuprind metodelede calculaie: pe produs, pe grupe de produse, pe faze, pe comenzi, metoda tarif -or-main,

PERT-COST, metoda standard-cost, G.P.Metodele de tip parial iau n considerare, n vederea determinrii costului final, numaio parte a cheltuielilor legate de fabricarea i desfacerea produselor (fie cheltuielile variabile,fie cele cu caracter direct) . Se cuprind n aceast categorie metodele de calculaie: directcosting i metoda costurilor directe.

Dac vom folosi drept criteriu de clasificare modul de integrare a calculaiei costurilor n sistemul de urmrire i control a activitii desfurate14 vom putea structura metodele decalculaie n dou grupe distincte:

12 Clin O., C rstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002,pg. 90.13

Konrad Mellerowicz: Kosten und Kostenrechnung, vol. III, Berlin, 1968.14 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002,pg. 91.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

13/56

- metode de calculaie cu caracter previzional i de urmrire operativ a cheltuielilor ;- metode de calculaie cu caracter posfaptic. n prima grup se cuprind n principal, urmtoarele metode de calculaie: standard-

cost, T.H.M., PERT-COST etc.Fiecare dintre aceste metode prez int un mod specific de urmrire i control privind

abaterile, realiznd pe lng determinarea costului unitar i calculul unor indicatori deeficien privind consumurile, precum i de rentabilitate a produselor. n practica economic romneasc se constat nc, o orientare ctre metodele de

calculaie de tip absorbant.Metodele de calculaie de tip absorbant urmresc n general aceleai etape de

desfurare15, acestea constnd n principal n: - identificarea cheltuielilor ncorporabile i delimitarea lor pe purttori i locuri de

cheltuieli;- repartizarea cheltuielilor indirecte ntre diverse centre de responsabilitate (de

activitate), inclusiv prelucrrile impuse de prestaiile reciproce dintre acestea; - delimitarea costului produciei finite de cel al produciei rmase n curs de fabricaie

(neterminate);- determinarea costului unitar.n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug: - compararea cheltuielilor i a costurilor efective cu cele antecalculate i stabilirea

abaterilor;- soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat. n schimb, n cazul metodelor pariale lucrrile obligatorii de calculaie a costurilor

sunt:- calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe locuri de cheltuieli potrivit

principiului utilizat pentru imputarea lor;- separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia; - calculul costului unitar innd seama numai de cheltuielile imputabile produciei; - trecerea cheltuielilor neimputabile asupra rezultatelor;- calculul indicatorilor implicai de metoda folosit . n postcalcul, etapelor de mai sus li se mai adaug: - stabilirea abaterilor de la mrimile antecalculate; - soluionarea abaterilor potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizat.

Procedee generale utilizate n calculaia costurilor Metodele de calculaie a costurilor utilizeaz o serie de procedee cu caracter general,

preluate din logic, dar mai ales din matematic i care vor fi prezentate n continuare. Procedee de calcul aie i delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri i pe

locuri (sectoare) de cheltuieli1. Procedeul ponder rii cantitilor cu preurile Se utilizeaz pentru determinarea pe purttori sau pe sectoare a acelor cheltuieli care

au la bazconsumuri specifice exprimate cantitativ, cum sunt: consumul de materii prime, dediferite materiale consumabile etc.

n antecalculaie, n calcul se iau normele de consum specifice i preurile prestabilite.n postcalcul, cantitile sunt celeefectiv consumate conform documentelor, iar evaluarea lorse realizeaz la nivelul efectiv al preurilor.

15 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002, pg. 93.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

14/56

Asemntor se procedeaz i pentru cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi, lundu-se n calcul timpul de munc normat (sau efectiv) i tariful de salarizare peunitatea de timp.

n determinarea pe sectoare a cheltuielilor administrativ-gospodreti ale seciilor iale entitii, n locul volumului produciei se iau n calcul, n antecalculaie, ali parametri decare depinde m rimea lor, cum ar fi:- numrul personalului administrativ i cantitatea normat de rechizite de birou pe persoan i preul acestora, pentru cheltuielile cu furniturile de birou;

- supr afaa de ntreinut, cantitatea de materiale pentru curenie necesar pe m2 i preurile acestora, pentru cheltuielile cu curenia cldirilor etc.

2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absoluteSe utilizeaz pentru calculul a o serie de cheltuieli, respectiv consumuri productive

cum sunt: amortizarea imobilizrilor, contribuiile la asigurrile i protecia social etc.

3. Procedeul statistico matematic folosit numai n antecalculaie spre a determinaunele cheltuieli care n alt mod nu se pot calcula. El se bazeaz pe luarea sau nu nconsiderare, a unui corectiv ce se aplic asupra sumelor nregistrate drept cheltuieli efective la poziiile n cauz, n exerciiul precedent. De exemplu, aa se pot previziona cheltuielile dentreinere i reparaii curente.

4. Procedeul defalcarii de cote n raport cu numrul de perioade de gestiune Presupune repartizarea valorii anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau

sectoarelor de cheltuieli care le-au ocazionat, prin cote-p ri determinate raportnd totalulcheltuielilor la numrul perioadelor de gestiune care trebuie s le suporte. Aa se lucreaz pentru defalcarea cheltuielilor nregistrate n avans, pe perioadele de gestiune care trebuie sle suporte.

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte 1. Procedeul suplimentrii n forma clasic Presupune urmtoarele lucrri: - alegerea unei baze de repartizare (criteriu) constnd dintr -un element comun tuturor

produselor, lucrrilor, serviciilor etc. asupra crora trebuierepartizate cheltuielile indirecte; - determinarea coeficientului de suplimentare (K s) potrivit rela iei:

n

1 j j

s

b

KrepartizatdeCheltuieli

n care:- K s coeficientul de suplimentare;- b j baza de repartizare corespunztoare unui purttor de costuri sau sector de

cheltuieli;- n numrul purttorilor de costuri sau sectoarelor de cheltuieli asupra crora se

repartizeaz cheltuielile indirecte. - determinarea cotei de cheltuieli indirecte (R j) ce revine unui produs, lucrare, serviciu

etc. conform relaiei:

R j = b j K s

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

15/56

Presupunem pentru exemplificare, cazul unei entiti care fabric trei produse: A, B iC. Cheltuielile indirecte de producie sunt n sum de 3.240 lei. Baza de repartizare selectat pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de producie pe cele trei produse o reprezintconsumul de materii prime pentru fiecare produs n parte, astfel: n cazul produsului A 1.530lei, n cazul produsului B 900 lei, iar pentru produsul C 1.170 lei.

Coeficientul de suplimentare (K s) va fi:

0,93.6003.240

1.1709001.5303.240repartizatdeCheltuieli

n

1 j j

s

bK

Cota de cheltuieli indirecte (R j) ce revine fiecrui produs:

RA = 1.530 0,9 = 1.377 lei; RB = 900 0,9 = 810 lei; RC = 1.170 0,9 = 1.053 lei. Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.

n practic procedeul suplimentrii n forma clasic se poate aplica n dou variante: - varianta coeficientului unic de suplimentare, cnd pentru repartizarea unei ntregi

categorii de cheltuieli indirecte se utilizeaz o singur baz de repartizare i n consecin, unsingur coeficient de suplimentare. Ac east variant este este recomandat a fi utilizat pentrurepartizarea cheltuielilor generale de administraie;

- varianta coeficienilor difereniai de suplimentare, implicrepartizarea cheltuielilorindirecte cu ajutorul unor coeficieni care difer de la un fel de cheltuial la altul, cum diferitesunt i bazele de repartizare alese n acest scop.

2. Procedeul suplimentrii n forma cifrelor relative de structur Presupune urmtoarele lucrri: - alegerea unei baze de repartizare;- determinarea ponde rii pe care o are baza de repartizare corespunznd fiecrui produs,

lucrare, serviciu etc. n totalul bazei de repartizare, conform relaiei:

100n

1 j j

j

j

b

bG

n care:- G j ponderea bazei de repartizare corespunznd purttorului de costuri j ntotalul

bazei de repartizare;- b j - baza de repartizare corespunztoare purttorului de costuri j;- n numrul purttorilor de costuri asupra crora se repartizeaz cheltuielile

indirecte.- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat, astfel:

R j = G j Chr

Pentru ilustrarea numeric a acestui procedeu utilizm datele din exemplul precedent,astfel:

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

16/56

- se calculeaz procentele corespunznd fiecrui produs fa de total baz:

0,4253.6001.530

GA ;

0,2503.600

900

GB ;0,325

3.6001.170

GC .

- aplicarea procentelor asupra cheltuielilor de repartizat:

RA = 0,425 3.240 = 1.377 lei; RB = 0,250 3.240 = 810 lei; RC = 0,325 3.240 = 1.053 lei; Total cheltuieli indirecte repartizate: 3.240 lei.

Prin aplicarea acestui procedeu se obin aceleai rezultate ca i n cazul precedent.Avantajul cifrelor relative de structur const n faptul c ele se pot utiliza o perioadndelungat de timp.

Indiferent de forma aleas, problema esenial a procedeului suplimentrii o reprezintalegerea celei mai potrivite baze de repartizare.

Procedee de separare a cheltuielilor de produc ie n variabile i fixe Separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe apare n cazul cheltuielilor de

producie semivariabile sau pentru un total obinuit de cheltuieli, despre care se dorete s secunoasc cte cheltuieli de producie variabile i cte cheltuieli fixe cuprinde el.

Literatura de specialitate consemneaz urmtoarele procedee de delimitare acheltuielilor de producie n variabile i fixe:- procedeul celor mai mici p trate(careurilor minime);- procedeul punctelor de maxim i minim (punctelor extreme); - funcia de regresie simpl;- procedeul analitic.Principiul de ba z al tuturor acestor procedee l reprezint determinarea influenei pe

care o are modificarea volumului activitii (produciei) asupra evoluiei cheltuielilor de producie.

Cu excepia procedeului analitic, toate celelalte procedee enumerate au la baz relaialinear dintre cheltuielile de producie i volumul activitii.

n activitatea practic, s-au detaat prin simplitatea operaiilor de calcul: procedeulcelor mai mici ptrate i procedeul punctelor de maxim i minim. Procedeul analitic se utilizeaz numai n antecalcul, n situaia n care neexistnd date

refer itoare la costurile de producie ale perioadelor precedente, nu se pot utiliza procedeele prezentate mai sus sau atunci cnd aplicarea acestora nu este oportun ntruct datele existentereflect o alt evoluie a costurilor de producie dect cea liniar.

Aplicarea procedeului presupune colaborarea inginerilor tehnologi cu cei de laorganizarea produciei i cu economitii cu atribuii n calculaia costurilor, procednd la oanaliz n amnunt a fiecrei cheltuieli, cu scopul de a identifica comportamentul acesteia nraport cu evoluia volumului activitii (produciei).

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

17/56

Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs 1. Procedeul diviziunii simpleSe utilizeaz pentru determinarea costului unitar n cazul produciei omogene i are la

baz urmtoarea relaie matematic:

QCh

ct j

n

1ii

j

n care:ct costul unitar;

j produsul;Ch suma cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;i articolele de calcula ie;Q cantitatea produc iei pentru care se calculeaz costul. Presupunem pentru exemplificare c suma cheltuielilor ocazionate de producia unei

perioade de gestiune este de 23.200 lei, iar producia obinut este de 58 tone.

ct = 23.200 : 58 = 400 lei/to n

ntruct, producia perfect omogen este rar ntlnit,procedeul diviziunii simple seaplic rar, n mod singular. El se folosete mpreun cu alte procedee aplicate n cadruldiferitelor metode de calculaie.

2. Procedeul cantitativSe utilizeaz pentru calculul costului produselor colaterale (cuplate, simultane sau

asociate), n cazul c toate avnd valori de ntrebuinare apropiate, sunt considerate produse principale. n consecin, prin raportarea cheltuielilor la suma tuturor acestor produse, sedetermin un cost mediu pe unitatea de produs, astfel:

m

1 j j

n

1ii

q

Chct

n care:

ct- costul mediu pe unitatea de produs;

Ch suma cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie;i articolele de calcula ie;q cantitatea ob inut din producie n cazul unui anumit produs, exprimat cu

ajutorul aceleiai uniti de msur; j felul produselor.n continuare, costul fiecrui produs se poate majora fa de costul mediu, mai mult

sau mai puin, dup cum cantitile obinute i gsesc sau nu, utilizarea. Costul unitar al f iecrui produs se calculeaz astfel:

qct1

j

j

qct j

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

18/56

n care:ct j costul unitar al produsului j; q j

1- cantitatea utilizat din produsul j.

Presupunem spre exemplu, c ntr -un combinat chimic cheltuielile ocazionate deinstalaia de electroliz a NaCl sunt de 10.824 lei, iar producia obinut const din 900 toneNaOH, 30 tone H 2 i 450 tone Cl2.

Considerm, c pe timpul depozitrii se pierd 5 tone H2 i nu-i gsesc utilizarea 25tone Cl 2.

Costul mediu pe unitatea de produs este egal cu:

7,84lei1.380

10.82445030900

10.824m

1 j j

n

1ii

q

Chct

Costul unitar al fiecruia dintre cele dou produse (H2 i Cl2) se calculeaz astfel:

9,40lei25

307,84

H

HH q

qctct 1

2

2

2

8,30lei425

4507,84

Cl

ClCl q

qctct 1

2

2

2

3. Procedeul coeficienilor de echivalen Presupune determinarea unor parametri (caracteristici) comuni tuturor sorturilor sau

tipurilor de produse care se obin, difereniai n acelei timp ca nivel de la un produs la altul, parametri care stau la baza omogenizrii produciei n scopul n scopul diferenieriicheltuielilor i calculului costurilor fiecrui produs.

Tipurile de producie la care facem referire se caracterizeaz prin faptul c din aceeaimaterie prim i n cadrul aceluiai proces tehnologic se obin mai multe produse care sedifereniaz ntre ele prin form, dimensiuni, neexistnd posibilitatea delimitrii idiferenierii cheltuielilor de producie pe tipuri de produse.

Acest tip de producie este specific entitilor aparintoare industriei de sticlrie,

industriei srmei, n panificaie etc. Parametri pot fi:- de natur tehnic (consum specific de materii prime, volum, suprafa, timpi de

prelucrare etc.);- de natur economic (valoarea materiilor prime pe unitatea de produs, manopera

direct, total costuri directe etc). Problema care se ridiceste cea referitoare la alegerea parametrilor pentru

omogenizarea produciei i diferenierea cheltuielilor. n funcie de numrul parametrilor care stau la baza calculrii coeficienilor de

echivalen deosebim: - coeficieni de echivalen simpli;- coeficieni de echivalen compleci; - coeficieni de echivalen agregai.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

19/56

Dup modul de calcul delimitm: - coeficieni de echivalen calculai ca raport direct;- coeficieni de echivalen calculai ca raport invers. Indiferent de criteriile de echivalare aplicate, procedeul coeficienilor de echivalen

presupune parcurgerea urmtoarelor etape: - alegerea parametrilor necesari pentru calculul coeficienilor de echivalen i a unuiprodus considerat etalon.n varianta coeficienilor de echivalen calculaica raport direct produsul considerat

de baz poate fi oricare dintre produsele care fac obiectul de activitate al entitii. n schimb, pentru varianta coeficienilor de echivalen calculai ca raport invers se recomandselecionarea produsului cu cea mai mic mrime a parametrului care exprim efortul de producie.

- stabilirea pentru fiecare produs a coeficienilor de echivalen astfel: - coeficieni de echivalen simpli, determinai ca raport direct:

eek b j

j

- coe ficieni de echivalen compleci, calculai ca raport direct:

eeeeeek n

b

1

bb

n

j

1

j j j ... / ...

- coeficieni de echivalen simpli, calculai ca raport invers:

ee

k jb

j

- coeficieni de echivalen compleci, calculai ca raport invers:

eeeeeek n

j

1

j j

n

b

1

bb j ... / ...

unde:

k j - coeficientul de echivalen corespunztor unui produs oarecare j;

e j- mrimea parametrului (caracteristicii) produsului pentru care se calculeaz

coeficientul de echivalen; eb - mrimea parametrului (caracteristicii) produsului considerat etalon (de baz); n numrul parametrilor. - omogenizarea produciei (transformarea cantitii totale de producie n uniti

echivalente) prin ponderarea cantitii fiecrui produs cu coeficienii de echivalen stabilii:

n

1 je

k qQ

unde:

Q e - cantitatea de produse exprimate n uniti echivalente;

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

20/56

q cantitatea dintr- un produs exprimat n uniti de msur fizice; k coeficientul de echivalen corespunztor unui produs;

j numrul produselor. - determinarea costului unitii echivalente prin raportarea volumului total al

cheltuielilor de producie pe articole de calculaie la producia omogenizat exprimat n

uniti echivalente:

QCh

ce

m

1ii

e

unde:

ce - costul unitar pe unitate echivalent; Ch i - totalul cheltuielilor de producie pe articole de calculaie; i articolul de calculaie. - calculul costului unitar al fiecrui produs prin multiplicarea costului unitii

echivalente cu coeficientul de echivalen al produsului respectiv:

k cc je j sau qcq

cee

j

unde:

c j - costul unitar al produsului j;

qe - cantitatea de pr odus exprimat n uniti echivalente; q - cantitatea de produs exprimat n uniti fizice. Pentru exemplificare, considerm cazul unei entiti la care, din procesul de producie

rezult ntr -o perioad de gestiune trei produse A, B i C, n legtur cucare se cunoscurmtoarele:

Tabelul nr. 1

Situaia produselor analizate

Produs Cantiti buc.

Caracteristici pe unitatea de produsConsumspecific

kg.

Timpi deprelucrare

ore

Timpi defuncionare

utilajeore

Manoperdirect

lei

A 300 0,30 10 12 48B 1.000 0,60 8 10 60C 1.500 0,75 6 15 75

Cheltuielile generate de obinerea celor trei produse i care trebuie repartizate pentrudeterminarea costurilor unitare i totale ale fiecrui produs sunt n valoare de 51.425 lei.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

21/56

a) Varianta coeficienilor de echivalen simpli, calculai ca raport direct Avnd n vedere caracteristicile exemplificate se alege parametrul utilizat pentru

calculul coeficienilor de echivalen: consumul specific de materii prime. Se parcurg etapele specifice procedeului i se determin costurile fiecrui produs: - se selecioneaz baza de comparaie- produsul B- se stabilesc pentru fiecare produs coeficienii de echivalen:

k A = 0,30 / 0,60 = 0,50k B = 0,60 / 0,60 = 1,00k C = 0,75 / 0,60 = 1,25

- se transform cantitatea total de produse fabricate fizic n uniti echivalente:

A: 300 x 0,50 = 150B: 1.000 x 1,00 = 1.000C: 1.500 x 1,25 = 1.875

Qe = 3.025

- se dete rmin costul unitii echivalente:

ce = 51.425 : 3.025 = 17 lei

- se calculeaz costul unitar pe fiecare produs:

cA = 17 x 0,50 = 8,50 leicB = 17 x 1,00 = 17 leicC = 17 x 1,25 = 21,25 lei

b) Varianta coeficienilor de echivalen compleci, calculai ca raport direct Relund caracteristicile exemplificate, alegem parametri utilizai pentru calcularea

coeficienilor de echivalen compleci, calculai ca raport direct, ca fiind consumul specific itimpii de funcionare ai utilajelor.

Ordinea de efectuare a lucrrilor de calculaie este urmtoarea: - baza de comparaie o reprezint produsul B - se calculeaz coeficienii de echivalen:

0,601012

0,600,30

k A

1,001010

0,600,60

k B

1,871015

0,600,75

k C

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

22/56

- calculul produciei obinute n uniti echivalente:

A: 300 x 0,60 = 180B: 1.000 x 1,00 = 1.000C: 1.500 x 1,87 = 2.805

Qe = 3.985

- se determin costul unitar pe unitate echivalent:

ce = 51.425 : 3.985 = 12,90 lei

- se calculeaz costul unitar pe fiecare produs:

cA = 12,90 x 0,60 = 7,74 lei

cB = 12,90 x 1,00 = 12,90 leicC = 12,90 x 1,87 = 24,12 lei

c) Varianta coeficienilor de echivalen agregai Pe baza datelor cunoscute exemplificm aceast variant adugnd c volumul

cheltuielilor totale de 51.425 lei cuprinde urmtoarele categorii de cheltuieli: - materii prime i materiale de baz 23.140 lei;- cheltuieli salariale directe 15.428 lei;- cheltuieli de ntreinere a utilajelor 7.715 lei; - cheltuieli de administrare a seciilor productive 5.142 lei.

Succesiunea calculelor se prezint n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 2

Calculul coeficienilor de echivalen agregai

Denumireacheltuielilor

Suma g i (%)

Caracteristici pe produs k ij * ka ij * A B C A B C A B C

Materiiprime 23.140 45

Consumspecific 0,30 0,60 0,75 0,50 1 1,25 0,22 0,45 0,56

Salariidirecte 15.428 30

Timpi deprelucrare 10 8 6 1,25 1 0,75 0,37 0,30 0,22

Chelt. fc. ut. 7.715 15 Timpi defunc. ut. 12 10 15 1,20 1 1,50 0,18 0,15 0,22

Chelt. adm.secie 5.142 10

Manoperdirect 48 60 75 0,80 1 1,25 0,08 0,10 0,12

Total 51.425 100 x x x x x x x 0,85 1,00 1,12

* k ij - calculul coeficienilor de echivalen simpli pe fiecare fel de cheltuial ipentru fiecare produs ( eek ibijij / );

* ka ij - calculul coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare categorie decheltuieli i pe fiecare produs (

gk ka iijij).

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

23/56

Dup determinarea coeficienilor de echivalen agregai pe fiecare dintre produseleexemplificate, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor unitare ale produselor suntaceleai ca i n variantele anterioare. Succesiunea acestor calcule este redat n tabelulurmtor:

Tabelul nr. 3

Calculul costurilor unitare

Produs q j ka j qej ce c j A 300 0,85 255

51.425 / 2.935

14,89

B 1.000 1,00 1.000 17,52C 1.500 1,12 1.680 19,62

Total2.800 x 2.935 17,52 x

d) Varianta coeficienilor de echivalen calculai ca raport invers Se recomand a fi utilizat n situaia n care cheltuielile de producie ce urmeaz a firepartizate se afl n raport invers proporional fa de mrimea unui parametru(caracteristic) ce exprim efortul de producie.

O alt caracteristic este dat de faptul c, n baza coeficienilor de echivalenstabilii, se determin costul de prelucrare al fiecrui produs, urmnd apoi s fie adugatcostul cu materia prim, rezultnd n final, costul pe produs, n structur complet.

Pentru a nu mri foarte mult volumul lucrrii, nu vom mai exemplifica metodologiadeterminrii costului unitar, potrivit acestei variante.

n activitatea practic, n calculele de determinare a costului pe unitateade produs pelng coeficienii de echivalen se pot folosi, n anumite condiii, direct, mrimile absoluteale parametrilor luai n considerare. Vom exemplifica aceast tehnic alegnd ca parametru:consumul specific de materii prime, astfel:

- omogeni zarea produciei:

A: 300 x 0,30 = 90B: 1.000 x 0,60 = 600C: 1.500 x 0,75 = 1.125

Qe = 1.815

- se determin costul unitii echivalente:

ce = 51.425 : 1.815 = 28,33 lei

- se calcu leaz costul unitar pe fiecare produs:

cA = 28,33 x 0,30 = 8,50 leicB = 28,33 x 0,60 = 17 leicC = 28,33 x 0,75 = 21,25 lei

Prin aplicarea acestei tehnici se obin aceleai rezultate ca i n cazul primei variante.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

24/56

4. Procedeul echival rii cantitative a produsului secundar cu produsul principalUn asemenea procedeu se aplic n acele entiti n care din procesul tehnologic se

obin un produs principal i un produs ce se consider secundar dac exist posibilitea ca pe baza unei anumite relaii s se poat trasforma teoretic cantitatea produsului secundar ncantitate echivalent de produs principal.

Caracteristic procedeului este faptul c, la baza calculelor costului unitar trebuie sexiste rel aii de echivalare pe baza crora cheltuielile de producie care privesc deopotrivambele produse se separ procednd la transformarea produsului secundar n produs principal.n acest fel, ntreaga producie obinut devine teoretic producie principal.

Problema esenial a aplicrii procedeului o reprezint alegerea celor mai potrivitemrimi standard sau realizarea celor mai riguroase calcule tehnice de transformare.

Indiferent ns de modul de transformare a produciei secundare n produs principalse parcurg urmtoarele etape:

- transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent de produs principal i prin nsumarea acestuia cu cantitatea obinut din produsul principal seobine cantitatea total teoretic de produs principal, astfel:

Reqsq

, i

q,

qpQt

n care:

q,

- cantitatea de produs principal pr ovenind din transformarea cantitii de produssecundar;

qs - cantitatea de produs secundar;Re - relaia de echivalare; Qt - cantitatea total teoretic de produs principal; qp - cantitatea de produs principal.- raportarea totalului cheltuielilor la cantitatea teoretic de produs principal,

obinndu-se costul pe unitatea teoretic de produs principal, folosind relaia:

Qtcp

n

1iiCh

unde:cp - costul pe unitatea teoretic de produs principal; Ch - totalul cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie; i - n umrul articolelor de calculaie. - determinarea cheltuielilor totale ce revin produsului principal pondernd costul

unitar (determinat n etapa precedent) cu cantitatea real a acestui produs, astfel:

qpcpChp

- separarea din totalul cheltuielilor a celor aferente produsului principal, obinndu-secheltuielile aferente produsului secundar care apoi se raporteaz la cantitatea real aprodusu lui secundar, determinndu-se costul unitar al acestui produs:

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

25/56

ChpChsn

1iiCh

i

qsChs

cs

unde:Chs - cheltuielile aferente produsului secundar;cs - costul pe unitatea de produs secundar.Pentru exemplificare, considerm cazul unei sonde petroliere, care a produs ntr -o

perioad de gestiune 1.000 t. iei i 20.000 m.c. gaze de sond.Pentru aceasta sonda petrolier cheltuiete n total 578.400 lei.

Relaia produs secundar/produs principal: 100 m.c. = 1 t.Pentru determinarea costului unitar al produ sului principal i al celui secundar, se parcurg urmtoarele etape: - transformarea cantitii obinute din produsul secundar n cantitate echivalent de

produs principal iar apoi, determinarea cantitii totale teoretice de produs principal:

titei200t.100

20.000Reqsq

,

titeit.1.2002001.000qpQt q,

- se determin costul pe unitatea teoretic de produs principal:

lei/t.482200578.400/1.Qt

cp

n

1iiCh

- se calculeaz cheltuielile aferente produsului principal:

lei482.0001.000482qpcpChp

- se determin costul unitar pe unitatea de produs secundar:

96.400lei482.000-578.400ChpChsn

1iiCh

lei/m.c.4,8200096.400/20.qs

Chscs

5. Procedeul valorii rmase Acest procedeu se aplic n situaiile cnd dintr -un proces de producie unitar rezult

simultan un produs principal i unul sau maimulte produse secundare, cheltuielile de producie evideniindu-se global.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

26/56

Potrivit procedeului, totalul cheltuielilor de producie este diminuat cu sumacheltuielilor aferente produc iei secundare stabilit pe calea evalurii, restul cheltuielilor considerndu-se ca fiind ocazionate de produsul principal i prin urmare se raporteaz lacantitatea real a acestuia, determinndu-se costul unitar pentru produsul principal. Astfel:

q

PqChct

p

m

j js

n

ii

p

11

n care:ctp costul unitar al produsului principal;Ch - totalul cheltuielilor de producie dintr -un articol de calculaie; i - numrul articolelor de calculaie; qs cantitatea de produs secundar;P preul produsului secundar ;

j felul produselor secundare;qp cantitatea de produs principal.

Procedee de calcul privind producia de fabricaie interdependent Specializarea intern a seciilor de producie, n special cea pe vertical, creeaz

situaii n care, aceeai secie (de baz sau auxiliar) apare att n calitate de secie furnizoare,ct i n calitate de secie beneficiar, n raport cu alte secii ale aceleiai entiti.

Producia unor astfel de secii poart denumirea de producie de fabricaieinterdependent. Aa cum remarc literatura de specialitate16, o astfel de prod ucie constituien primul rnd o caracteristic a structurilor interne cu caracter auxiliar (staii de transformri,

central de ap, central termic, ateliere de ntreinere i reparaii). Producia prestat de seciile auxiliare are ca principal destinaie seciile de produciede baz i sectorul administrativ i de conducere al ntreprinderii. O parte ns din aceast producie poate fi consumat de celelalte secii auxiliare n cadrul livrrilor reciproce sau poate fi destinat livrrii ctre beneficiari din afara entitii.

Problema care se ridic n asemenea situaii este aceea a modului de calcul a costurilor efective ale acestor produse atta timp ct decontarea livrrilor reciproce nu a avut loc iaceasta nu s- a putut efectua, ntruct nu se cunosc, pentru c nu s-au calculat costurile acestor produse, lucrri sau servicii.

Pentru calculul costurilor n producia de fabricaie interdependent se pot utilizaurmtoarele procedee:

1. Procedeul calculelor iterativeAre la baz premisa potrivit creia costul cantitilor de produse livrate de ctre osecie celorlalte secii de rang egal, reprezint fa de totalul cheltuielilor seciei care le-afurnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective luate separat fa detotalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat.

Iteraiile (paii) vor fi urmtoarele: - calculul coeficienilor de reiterare ca ponderi ale cantitii de produse livrate fiecrei

secii n totalul produciei fabricate de ctre secia furnizoare:

K ij = q ij / Q i

16 Clin O., Crstea Ghe.: Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002,pg. 127.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

27/56

unde:K ij - ponderea produc iei livrate de ctre fiecare secie furnizoare fiecrei secii

beneficiare;qij producia livrat de secia furnizoare fiecrei secii beneficiare; Q i producia total a seciei f urnizoare;i seciile furnizoare;

j seciile beneficiare. - determinarea costului prestaiei primite de ctre seciile beneficiare prin ponderarea

cheltuielilor iniiale ale ficrei secii cu coeficienii de reiterare corespunztori, potrivitformulei:

C ij = C i K ij

unde:C ij - costul prestaiei primite de secia beneficiar j; C i cheltuielile iniiale (n cazul primei secii furnizoare), la care se adaug costul prestaiilor primite de la celelalte secii. Reitera rea (calculele de preluare) continu pn cnd se ajunge la un prag prestabilit

de semnificaie valoric (diferenele devin att de mici nct pot fi neglijate) a sumelor cedate-primite.

- calculul costului efectiv unitar al produciei destinate altor sectoare de activitate,potrivit rela iei:

c j = jn

cj pjij

Q

C C C

unde:c j costul efectiv unitar al produciei seciei j; C ij cheltuielile iniiale ale seciei j; Cpj cheltuielile primite prin reiterare de secia j; Ccj cheltuielile ced ate prin reiterare de secia j; Q jn - producia seciei j destinat altor sectoare de activitate. Pentru exemplificare, considerm cazul unei entiti cu trei secii care au producie

interdependent (centrala de ap, centrala electric i centala termic) care sub aspectulcheltuielilor de producie, ale produciei i destinaiei acesteia prezint urmtoarea situaie:

Tabelul nr. 4Situaia produselor analizate

Secii auxiliare

Cheltuieli de producie

iniiale

Producia obinut din care dest inat seciilor

Cantitate U.M. CA CE CTAltesecii

CA 15.750 262.500 mc. - 26.250 157.500 78.750

CE 21.280 200.000 Kwh 20.000 - 40.000 140.000

CT 18.900 1.500 Gcal. 250 150 - 1.100

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

28/56

Pe baza datelor prezentate, calculul costului unitar al podu ciei de fabricaieinterdependent impune urmtoarele etape:

- calculul coeficienilor de reiterare: centrala de ap(CA )

K(CE) = 26.250 : 262.500 = 0,10K(CT) = 157.500 : 262.500 = 0,60

centrala electric(CE )

K(CA) = 20.000 : 200.000 = 0,10K(CT) = 40.000 : 200.000 = 0,20

centrala termic(CT)

K(CA) = 250 : 1.500 = 0,16K(CE) = 150 : 1.500 = 0,10

- efectuarea calculelor de preluare (reiterarea) a cotelor de cheltuieli aferente prestaiilor reciproce i reflectarea acestora nfiele analitice aconturilor de cheltuieli:

Reiterarea 1 centrala de ap(CA )

C(CE) = 0,10 15.750 = 1.575C(CT) = 0,60 15.750 = 9.450

centrala electric(CE )

C(CA) = 0,10 21.280 = 2.128C(CT) = 0,20 21.280 = 4.256

centrala termic(CT)

C(CA) = 0,16 18.900 = 3.024C(CE) = 0,10 18.900 = 1.890

% = 922.CA 11.025922.CE 1.575922.CT 9.450

% = 922.CE 6.384922.CA 2.128922.CT 4.256

% = 922.CT 4.914922.CA 3.024922.CE 1.890

Reiterarea continu pn cnd diferenele devin att de mici nct pot fi neglijate.

n continuare, calculele sunt prezentate sistematizat n tabelul ce urmeaz:

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

29/56

Tabelul nr. 5

Succesiunea calculelor de reiterare

S. benef

S. furniz.

Baza dereiterare

CA CE CT Total

cheltuieliceadteK Valoare K Valoare K Valoare

Total reit. 1 - 5.152 - 3.465 - 13.706 22.323Reiterarea 2

CA 5.152 - - 0,10 515 0,60 3.091 3.606CE 3.465 0,10 347 - - 0,20 693 1.040CT 13.706 0,16 2.193 0,10 1.371 - - 3.564Total reit. 2 2.540 1.886 3.784 8.210

Reiterarea 3CA 2.540 - - 0,10 254 0,60 1.524 1.778CE 1.886 0,10 189 - - 0,20 377 566CT 3.784 0,16 605 0,10 378 - - 983

Total reit. 3 794 632 1.901 3.327Reiterarea 4CA 794 - - 0,10 79 0,60 476 555CE 632 0,10 63 - - 0,20 126 189CT 1.901 0,16 304 0,10 190 - - 494

Total reit. 4 367 269 602 1.238Considerm, diferenele att de mici nct pot fi neglijate. n mod similar se procedeaz i pentru nregistrarea cotelor de cheltuieli respective n

contabilitatea de gestiune.Reiterarea 2

% = 922.CA 3.606922.CE 515922.CT 3.091

% = 922.CE 1.040922.CA 347922.CT 693

% = 922.CT 3.564922.CA 2.193922.CE 1.371

Reiterarea 3

% = 922.CA 1.778922.CE 254922.CT 1.524

% = 922.CE 566922.CA 189922.CT 377

% = 922.CT 983922.CA 605922.CE 378

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

30/56

Reiterarea 4

% = 922.CA 555922.CE 79922.CT 476

% = 922.CE 189922.CA 63922.CT 126

% = 922.CT 494922.CA 304922.CE 190

- calculul costului efectiv al produciei destinate celorlalte sectoare de activitate Calculele sunt sintetiz ate n tabelul urmtor:

Tabelul nr. 6

Determinarea costului efectiv al produciei destinate celorlalte sectoare de activitate

Nr.crt. Specificare CA CE CT

1. Cheltuieli iniiale 15.750 21.280 18.9002. Cheltuieli primite prin reiterare (reit.

1- reit. 4) 8.853 6.252 19.9933. Cheltuieli cedate prin reiterare

(reit. 1- reit. 4) 16.964 8.179 9.9554. Cheltuieli efective (rd. 1 + 2 - 3) 7.639 19.353 28.938

5. Producia destinat altor sectoare 78.750 140.000 1.1006. Cost unitar efectiv (rd. 4 / rd. 5) 0,097 lei/m 3 0,138

lei /Kwh26,307

lei/Gcal

2. Procedeul evalurii prestaiilor reciproce la un cost prestabilit(standard)Aceast variant este impus de faptul c, decontarea livrrilor reciproce se efectueaz

nainte de determinarea costurilor efective ale produselor condiionate reciproc, urmnd s fierepartizate i diferenele de pre.

3. Procedeul nelurii n calcul a costului livrrilor reciproce presupune realizareacalculaiilor referitoare la costul fiecrui produs, fr a se ine seama de prestaiile reciproce.Se poate aplica cu rezultate bune, numai n antecalculaie.

Metodologia costurilor complete

Sistemul de conturi de gestiune pentru eviden a cheltuielilor i a produciei n concordan cu conceptul contabilitii n dou circuite, n Planul de conturi

general, s- a rezervat pentru contabilitatea de gestiune, o clas de conturi anume, respectivclasa 9 Conturi de gestiune care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

31/56

Dei nu sunt obligatorii, conturile de gestiune permit contabilizarea urmtoarelor operaiuni:

- preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pelocuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor);

- nregistrarea, urmrirea i controlul produciei obinute n decursul unei perioade decalculaie a costurilor, evaluat la preul de nregistrare; - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele

perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia; - nregistrarea, urmrirea i controlul diferenelor dintre costurile efective ale

produciei obinute i preurile de nregistrare ale acesteia; - transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al

acesteia i a diferenelor de pre aferente. Conturile din clasa 9 se car acterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele, fr

s aib o legtur direct cu celelalte conturi din contabilitatea financiar i prin urmare, lasfritul lunii, nu prezint sold, motiv pentru care nu apar n bilan.

Singura leg tur ntre acestea o constituie documentele justificative care sunt comuneatt conturilor din contabilitatea financiar (conturile de cheltuieli din clasa 6), ct iconturilor din contabilitatea de gestiune.

Pentru facilitarea contabilizrii operaiunilor mai sus amintite, clasa 9 Conturi degestiune, este structurat pe trei grupe i anume:

- grupa 90 Decontri interne; - grupa 92 Conturi de calculaie; - grupa 93 Costul produciei. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturi ce au rolul de a asigura indepe ndena

contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar n procesul de reflectare aoperaiunilor de colectare a cheltuielilor i a celor privind obinerea produciei.

n grupa 90 Decontri interne s-au instituit trei conturi i anume: 901 Decontri interne privind cheltuielile; 902 Decontri interne privind producia obinut;903 Decontri interne privind diferenele de pre. Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile ine evidena decontrilor interne

privind cheltui elile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuieligenerale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i stabilete diferena dintre preul de nregistrare i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie proprie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz produciaentitii destinat vnzrii. Cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu decontarea

cheltuielilor de exploatare pe destinaii prin debitul conturilor din grupa 92 Conturi decalculaie i se debiteaz la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei obinute i al produciei n curs de execuie, prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute i 903Decontri interne privind diferenele de pre, n rou sau n negru, n funcie de naturadiferenelor.

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut ine evidena decontrilor interne privind costul produciei obinute n cursul lunii la pre de nregistrare i totodatasigur interfaa cost- producie. Cont bifuncional. Se crediteaz n cursul lunii cu preul denregistrare al produciei obinute, prin debitul contului 931 Costul produciei obinute. Lafinele lunii, se debiteaz prin creditul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie lanivelul cheltuielilor aferente produciei finite i prin creditul contului 933 Costul produciei

n curs de execuie cu costul efectiv al produciei neterminate. n urma acestor operaiunisoldul contului poate fi cr editor, semnificnd diferenele favorabile sau debitor, reprezentnd

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

32/56

diferenele nefavorabile i care se preiau n contul 903 Decontri interne privind diferenelede pre.

Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul denregistrare al acesteia. Cont de activ. Se debiteaz, la sfritul lunii, cu diferenele de pre

stabilite, aferente produciei obinute n ciclul de exploatare, n coresponden cu creditulcontului 902 Decontri interne privind producia obinut i se crediteaz, tot la sfritullunii cu decontarea diferenelor n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Nu prezint sold la sfritul lunii.

Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturi prin intermediul crora suntcolectate cheltuielile, n raport de modul de identificare a lor, referitoare la activitateadesfurat, respectiv: cheltuieli ocazionate de realizarea de produse finite, semifabricate,executarea de lucrri sau prestarea de servicii; cheltuieli generate de activitile auxiliare careau ca obiect deservirea activitii de baz i a celorlalte locuri consumatoare din entitate;cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea entitii; cheltuieli de stocare i desfacerea produciei obinute.

n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi: 921 Cheltuielile activitii de baz; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; 923 Cheltuieli indirecte de producie; 924 Cheltuieli generale de administraie; 925 Cheltuieli de desfacere. Contul 921 Cheltuielile activitii de baz ine evidena cheltuielilor aferente

produciei de baz a entitii. Cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectriicheltuielilor directe aferente produciei de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, prin creditul conturilor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere. Se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al producieifinite obinute i al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontriinterne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritullunii nu prezint sold.

n analitic contul se detaliaz pe secii, pe obiecte i articole de calculaie ori peelemente primare de cheltuieli.

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ine evidena cheltuielilor activitilor auxiliare ale entitii. Cont de activ. Se debiteaz, n cursul lunii cu ocazia colectriicheltuielilor aferente activitilor auxiliare, prin creditul contului 901 Decontriinterne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii, cu cota corespunztoare din cheltuielile generale de

administraie aferente costului produciei auxiliare prin creditul contului 924 Cheltuieligenerale de administraie. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu valoarea produciei livrate deseciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum i cu costul efectiv al produciei finite, rezultat n seciile auxiliare, destinat vnzriii respectiv, al produciei n curs de execuie, prin debitul conturilor 902 Decontri interne privind producia obinut i 933 Costul produciei n curs de execuie. La sfritul lunii nu prezint sold.

Se dezvolt n analitic pe secii, pe obiecte i articole de calculaie ori pe elementeprimare de cheltuieli.

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie ine evidena cheltuielilor indirecte de producie, respectiv a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor

generale ale seciilor de baz. Este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cu ocaziacolectrii cheltuielilor indirecte de producie privind activitatea de baz, preluate din

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

33/56

contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii cu valoarea lucrrilor i serviciilor primite de laseciile auxiliare necesare activitii de baz care nu au putut fi identificate pe obiecte decalculaie, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i 922Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu cota de cheltuieliindirecte repartizat n costul produciei obinute n coresponden cu debitul contului 921

Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 924 Cheltuieli generale de administraie ine evidena cheltuielilor deadministraie i de conducere a entitii. Dup funcia contabil este un cont de activ. Sedebiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor de administraie i de conducere,iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciileauxiliare pentru nevoile sectorului administrativ i de conducere, prin creditul conturilor 901Decontri interne privind cheltuielile i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Secrediteaz la sfritul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producia obinutdin activitatea de baz, precum i asupra produciei din activitile auxiliare destinat vnzrii, prin debitul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. La sfritul lunii nu prezint sold.

Contul 925 Cheltuieli de desfacere ine evidena cheltuielilor de ambalare, detransport, manipulare, depozitare, nmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacereaproduselor finite. Dup funcia contabil este un cont de activ. Se debiteaz n cursul lunii, cuocazia colectrii cheltuielilor efectuate de sectorul de desfacere, prin creditul contului 901Decontri interne privind cheltuielile, iar la sfritul lunii cu contravaloarea produselor,lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare necesare sectorului de desfacere, princreditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare. Se crediteaz la sfritul lunii, curepartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produciei obinute prin debitul contului 921Cheltuielile activitii de baz. La sfritul lunii nu prezint sold.

Gupa 93 Costul produciei a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute. Din aceast grup fac parte conturile:

931 Costul produciei obinute; 933 Costul produciei n curs de execuie. Contul 931 Costul produciei obinute este destinat evidenei produciei finite

obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate iservicii prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti. Cont bifuncional. Sedebiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind produciaobinut cu preul de nregistrare aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritullunii, la acelai pre, prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile .

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Din punct de vedere al funciei contabile este un cont de activ.

Se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei n curs de execuie, prin creditulcontului 921 Cheltuielile activitii de baz i se crediteaz tot la sfritul lunii prin debitulcontului 902 Decontri interne privind producia obinut.

Organizarea contabilitii cheltuielilor i a rezultatelor obinute din procesul deproducie Contabilitatea colectrii cheltuielilor de producie ncepe cu identificarea i evaluarea

factorilor de producie consumai i se continu cu gruparea lor pe locuri de cheltuieli, peobiecte de calculaie i articole ori elemente primare de cheltuieli, precum i pe perioade degestiune.

Pentru colectarea cheltuie lilor directe, respectiv indirecte de producie se debiteazconturile de calculaie (921 Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

34/56

auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie,925 Cheltuieli de desfacere) prin creditul contului 901 Decontri interne privindcheltuielile.

- Cheltuielile cu materiile primeConsumurile de materii prime, fiind identificabile direct pe obiecte de calculaie sunt

evideniate, fie la articolul de calculaie Materii prime i materiale directe,fie la elementulde cheltuial Materii prime i materiale, n funcie de varianta aleas, din cadrul conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.

- Cheltuielile cu materialele consumabileCheltuielile cu materialele consumabile care se pot identifica pe obiecte de calculaie

se vor nregistra n contabilitatea de gestiune ca i consumurile de materii prime.Consumurile de materiale consumabile care nu se pot identifica direct pe produs,

lucrare, serviciu etc, se nregistreaz la articolele de calculaie 923.1 Cheltuieli cuntreinerea i funcionarea utilajului, cele consumate pentru asigurarea funcionrii ireparaiei utilajelor i a celorlalte active fixe din seciile de baz i auxiliare i923.2Cheltuieli generale ale seciei cele consumate pentru nevoile gospodreti i administrativeale seciilor de baz i auxiliare, 924 Cheltuieli generale de administraie, cele consumatepentru nevoile a dministrative i de conducere ale entitii i 925 Cheltuieli de desfacere, ncazul materialelor consumate ca materiale de ambalat, ambalaje etc.

n schimb, dac se utilizeaz structura pe elemente primare de cheltuieli conturilesintetice 923, 924 i 925 se dezvolt pe elementul de cheltuial respectiv.

- Cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventarCheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar sunt consumuri ce nu pot fi

identificate pe produs, lucrare, serviciu etc. El e se nregistreaz n contabilitatea de gestiuneca i cheltuielile cu materialele consumabile.

- Cheltuielile privind combustibilii, energia i apa Combustibilii, energia i apa iau parte direct sau indirect la procesul de producie.

innd seama de destinaia lor, se pot distinge: - cosumuri de combustibili, energie i ap n scopuri tehnologice; - consumuri de combustibili, energie i ap n scopuri administrativ-gospodreti.n majoritatea cazurilor concrete din practica economic, cheltuielile cu combustibilii,

energia i apa sunt cheltuieli indirecte, identificabile n momentul nregistrrii lor, numai lanivelul locurilor de cheltuieli. n funcie de locurile de consum se debiteaz conturile 922Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieligenerale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere cu analiticele corespunztoare nfuncie de structura aleas respectiv, articole de calculaie sau elemente primare de cheltuieli.

- Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri

n marea lor majoritate cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri suntcheltuieli indirecte, fiind nregistrate dup caz, n debitul conturilor 923 Cheltuieli indirectede producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere.

n situaia n care cheltuielile din aceast categorie au un caracter direct, suntevideniate la un articol de calculaie distinct n debitul conturilor 921 Cheltuielile activitiide baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.

- Cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate Aceste cheltuieli constnd n impozite, taxe, contribuii, pe care entitatea trebuie s le

vireze bugetului sau altor organisme publice au caracter indirect i ca urmare, se evideniazn funcie de posibilitatea de localizare n debitul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere, dup

caz.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

35/56

- Cheltuielile cu personaluln aceast categorie de cheltuieli sunt incluse cele cu salariile personalului, cu tichetele

de mas i cele privind asigurrile i protecia social. Cheltuielile cu salariile personalului direct productiv, fiind identificabile direct pe

produse, lucr ri, servicii etc., se nregistreaz la articolul de calculaie Salarii directe din

cadrul debitului conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielileactivitilor auxiliare, n situaia n care entitatea utilizeaz structura pe articole de calculaie. Cheltuielile cu salariile personalului de conducere tehnic, economic i administrativ al

seciilor de producie se evideniaz la articolul calculaie Cheltuieli generale ale seciei dincadrul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie.

Salariile cuvenite personalului tehnic, economic i administrativ al entitii senregistreaz n debitul contului 924 Cheltuieli generale de administraie la articolul decalculaie cu aceeai denumire .

n contul 925 Cheltuieli de desfacere se nregistreaz salariile cuvenite personaluluifolosit la operaiile de desfacere a produciei obinute.

Cheltuielile privind asigurrile i protecia social se nregistreaz astfel: - contribuiile calculate asupra salariilor directe n debitul conturilor 921 Cheltuielileactivitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare; - contribuiile calculate asupra salariilor indirecte din seciile de baz i auxiliare n

debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie; - contribuiile calculate asupra salariilor personalului din sectorul administrativ i

desfacere n debitul contului 924 Cheltuielile generale de administraie, respectiv 925Cheltuieli de desfacere.

Precizm faptul c, nu este absolut necesar s se delimiteze articole de calculaieseparate pentru contribuia la asigurrile sociale, contribuia la fondul de somaj, contribuia pentru asigurrile sociale de sntate, ele fcnd parte integrant din cheltuielile cupersonalul.

Dac, entitatea adopt structura pe elemente primare de cheltuieli, conturile decalculaie din grupa 92 se vor dezvolta pe elementele de cheltuieli corespunztoare.

- Alte cheltuieli de exploatarenregistrarea n contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pier deri din

creane i debitori diveri, despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate etc.)fiind cheltuieli indirecte presupune, dup caz, debitarea conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere, laanaliticele corespunztoare i creditarea contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.

- Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentrudepreciere

Cheltuielile de exploat are privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentrudepreciere constnd n consumul de imobilizri (amortizarea acestora), n provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i pentru deprecierea imobilizrilor i activelor circulante, precumi n ajustrile corespunztoare necesit debitarea n contabilitatea de gestiune a conturilor 921 Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazulamortizrii imobilizrilor care particip direct la producia n cauz, respectiv a conturilor 923Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925Cheltuieli de desfacere pentru celelalte cheltuieli indirecte de exploatare privindamortizrile i provizioanele, conturi detaliate n operaionale, n structura pe elemente decheltuieli sau articole de calculaie.

Din procesul de producie pot rezulta produse finite, semifabricate, produse reziduale,

lucrri executate i servicii prestate pentru teri, investiii proprii sau producie n cur s deexecuie.

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

36/56

Pentru nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei se debiteaz contul 931Costul produciei obinute prin creditul contului 902 Decontri interne privind produciaobinut.

nregistrarea se realizeaz pe parcursul lunii, pe msur ce se obine producia i caurmare, la acel moment, costul efectiv fiind necunoscut, evaluarea acesteia se face la pre de

nregistrare. La sfritul lunii, dup stabilirea costului efectiv, se nregistreaz diferenele de pre favorabile sau nefavorabile creditnd contul 902 Decontri interne privind produciaobinut n coresponden cu debitul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, n negru sau rou, dup caz.

Livrarea produciei ctre beneficiari nu necesit nregistrri n contabilitatea degestiune, ci doar n contabilitatea financiar.

Calculaia costurilor pe baza sistemului de conturi Procesul de calculaie a costurilor efective poate fi privit ca o mbinare complex de

activiti specifice, desfurate pe parcursul lunii i la finele acesteia, cu activiti denregistrare n conturile clasei 9 Conturi de gestiune n scopul delimitrii cheltuielilor pedestinaii, pe locuri de producie, pe produse, lucrri i servicii i pe feluri de cheltuieli. Se potident ifica urmtoarele etape:

Etapa 1. n aceast etap are loc colectarea cheltuielilor pe destinaii. Aceastcolectare se refer att la cheltuielile directe, ct i la cheltuielile indirecte. Vizeaz practicnregistrarea cheltuielilor n conturile grupei 92 Conturi de calculaie dup formulacontabil:

92xConturi de calculaie

= 901Decontri interne privind cheltuielile

nregistrrile au la baz aceleai documente justficative utilizate i pentrucontabilitatea financiar a cheltuielilor, precum i diverse situaii de regrupare a cheltuielilor pe destinaii cum sunt: situaia amortizrii imobilizrilor, centralizatorul statelor de plat ialtele.

Se observ aici i rolul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile, dereflectare (o glind) care materializeaz dualismul contabil, asigurnd independenacontabilitii de gestiune de cea financiar.

Etapa 2. n cadrul acestei etape are loc decontarea cheltuielilor reciproce ntre seciileauxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontri sunt determinate de nevoiacunoaterii costului efectiv al produciei obinute n cadrul seciilor auxiliare, iar pentru

calculul acestuia este necesar decontarea livrrilor reciproce. Decontarea se face n scar.Ordinea de decontare se stabilete de ctre fiecare entitate n parte, dup criterii proprii. Reflectarea n contabilitate a acestor decontri reciproce se face ntre analiticele

contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare unde analiticul debitor indic cheltuielileprimite, iar analiticul creditor cheltuielile cedate (furnizate), astfel:

922/sec. aux Cheltuielile activitilor auxiliare

= 922/sec. aux Cheltuielile activitilor auxiliare

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al produciei auxiliare i repartizareacheltuielilor respective pe activitile de baz consumatoare, precum i pe celelalte sectoare de

activitate din entitate (administrativ i desfacere).

8/7/2019 Elemente de contab. manageriala

37/56

Reflectarea n contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaiecorespunztoare locurilor de activitate i creditarea contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare dup formula contabil:

%

921Cheltuielile activitii de baz 923

Cheltuieli indirecte de producie 924

Cheltuieli generale de administraie 925

Cheltuieli de desfacere

= 922

Cheltuielile activitilor auxiliare

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie asupra produselor fabricate ncadrul activitii de baz utiliznd un anumit criteriu de repartizare, ales convenional, care sexprime cel mai bine legtura dintre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Baza de repartizare trebuie s fie de aceeai natur pentru toate produsele asupracrora se repartizeaz o anumit categorie de cheltuieli indirecte i s asigure o repartizare ctmai real pe fiecare produs n pa