UNIVERSITATEA “GEORGE BARIŢIU” din BRAŞOVFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Specializarea: Contabilitate şi informatică de gestiune

SUPORT CURS

Coordonator ştiin ţific: Prof. Univ.Dr. Doru Pleşea

BRASOV– 2013–

SUPORT CURS

1.1 CONTINUTUL NOTIUNII DE METODA

În scopul realizării obiectului său de studiu contabilitatea foloseşte o metodă proprie de

cercetare.

Complexitatea obiectului de studiu al contabilităţii impune o bună cunoaştere a acestuia. Prin

metoda ei specifică se conturează şi mai bine poziţia contabilităţii în sistemul clasificării generale a

ştiinţelor economice, relaţiile ei cu disciplinele înrudite, importanţa şi sarcinile pe care le are sistemul

cunoaşterii.

Ca orice metodă, metoda contabilităţii întreprinderii arată maniera în care contabilitatea

rezolvă sarcinile care decurg din obiectul său de cercetare şi reflectare. Între obiectul şi metoda

contabilităţii există o interdependenţă şi condiţionare reciprocă, în sensul că obiectul stabileşte ce

trebuie studiat, iar metoda arată cum trebuie acţionat pentru realizarea obiectului de studiu.

Orice metodă se bazează pe o teorie care pune în evidenţă principiile asupra modului cum trebuie

studiat obiectul. Metoda este calea raţională de urmat în vederea atingerii unui scop, iar procedeul

mijlocul de realizare a scopului urmărit. Fiecare ştiinţă foloseşte o singură metodă de cercetare în

componenţa căreia se cuprind mai multe procedee.

Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă

interdependenţă ca un tot unitar, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care

se fundamentează contabilitatea ca disciplină ştiinţifică şi cu ajutorul cărora se cercetează starea şi

mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe această bază să se

calculeze rezultatele finale şi să analizeze şi controleze activitatea desfăşurată de unităţile respective1.

Metoda contabilităţii întreprinderii cuprinde totalitatea principiilor şi procedeelor folosite de

contabilitate pentru reflectarea şi controlul elementelor ce se cuprind în obiectul ei de studiu2.

Cercetarea stării şi mişcării patrimoniului unităţilor patrimoniale sub dublu aspect, şi anume, al

utilităţii şi funcţionalităţii bunurilor economice care intră în sfera acestuia, adică al destinaţiei

economice, şi al raporturilor de proprietate în cadrul căreia se dobândesc bunurile economice ca obiecte

de drepturi şi obligaţii, adică al provenienţei lor, precum şi stabilirea în expresie bănească a rezultatelor

1 Negescu I., ,,Bazele contabilităţii’’, Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 19982 Bojian O., “Contabilitatea întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag.26.

finale ale mişcărilor respective impune de la început o complexitate a procesului cunoaşterii obiectului

ei de studiu.

Contabilitatea pune în evidenţă teoria dublei partide.

Ea se sprijină pe următoarele principii:

- principiul gestionar (sau principiul patrimoniului închis);

- dubla reprezentare a stării şi mişcării patrimoniului;

- principiul dublei înregistrări;

- principiul înregistrării cronologice şi sistematice;

- principiul înregistrării analitice şi sintetice;

- principiul fundamentării prin documente a înregistrărilor contabile.

În concordanţă cu particularităţile definitorii ale obiectului contabilităţii, metoda acesteia

trebuie să dispună de procedeele necesare reflectării obiectului contabilităţii în toată diversitatea şi

complexitatea elementelor componente.

Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă corelaţie şi

intercondiţionare reciprocă.

De asemenea, procedeele metodei contabilităţii au la bază anumite principii generale care

stabilesc legăturile reciproce dintre procedee şi structurile esenţiale ale obiectului contabilităţii.

Potrivit Dicţionarului explicativ al limbii române, principiul este “elementul fundamental, idee,

lege de bază pe care se întemeiază o teorie ştiinţifică, un sistem politic juridic, o normă de conduită”.

Principiile contabilităţii sunt enunţuri de esenţă conceptuală foarte generale şi delimitate ca

sistem de referinţă pentru construirea informaţiei contabile privind situaţia patrimoniului, situaţia

financiară şi rezultatul obţinut. Prin geneză, sunt un produs al practicilor de contabilitate fiind acceptate

prin consensul producătorilor şi utilizatorilor de informaţii contabile. De aceea, principiile mai

figurează şi sub denumirea de reguli sau convenţii contabile3.

Principiul gestionar presupune ca atât patrimoniul cât şi mişcările ce se produc în cadrul său să

fie reprezentate ca o entitate gestionară. Contabilitatea este organizată şi condusă la nivelul fiecărui

titular de patrimoniu, la nivelul fiecărei entităţi patrimoniale, ca urmare operaţiunile economice sunt

analizate şi reflectate în contabilitate numai din punct de vedere al unui singur titular care gestionează

patrimoniul respectiv.

Titularii de patrimoniu sunt agenţi economici care dispun, controlează şi utilizează factori de

3 Călin O., Ristea M., “Bazele contabilităţii”, Editura Naţional, Bucureşti, 2000, pag.34.

producţie reuniţi într-o entitate economică distinctă. Ca regulă generală, legislaţia fiecărui stat prevede

ca titularii de patrimonii economice să fie persoane fizice cu capacitate de exerciţiu deplină sau

persoane juridice în scopul creării posibilităţilor de sancţionare juridică a acestora, în special în cazul

nerespectării clauzelor contractuale generatoare de raporturi patrimoniale.

Principiul dublei reprezentări a stării şi mişcării patrimoniului presupune reflectarea

elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:

- sub aspectul componenţei şi a destinaţiei bunurilor economice;

- sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile

economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al drepturilor şi obligaţilor ca expresie

a raporturilor de proprietate.

Dubla reprezentare, relaţiile între structurile patrimoniale la un moment dat, precum şi mişcările

în cadrul patrimoniului sunt evidenţiate ca un raport de echilibru (activ, pasiv, cheltuieli, venituri,

rezultate, debit, credit).

Principiul dublei înregistr ări .

Elementele patrimoniale ale unităţii patrimoniale se află într-o continuă mişcare, transformare

în fazele circuitului economic, rămânând totuşi într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective.

Acest echilibru este evidenţiat în contabilitate printr-o trăsătură specifică metodei contabilităţii,

şi anume dubla înregistrare.

Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operaţiune economică, orice flux

creează un raport valoric de echivalenţă între intrări şi ieşiri, între mijloace şi resurse.

Dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi rezultate, sau între

stocurile iniţiale şi intrări, pe de o parte şi ieşiri şi stocurile finale pe de altă parte.

Dubla înregistrare este determinată în primul rând de dubla reprezentare, prin faptul că în timpul

mişcării şi transformării lor elementele patrimoniului unităţii nu încetează de a fi privite sub dublul lor

aspect, al utilităţii, funcţionalităţii, valorificării lor, şi destinaţiei economice precum şi al provenienţei,

modului de dobândire, surselor de finanţare, aspecte care se reflectă concomitent ca un raport de

echivalenţă între doi termeni, unul care evidenţiază mijloacele economice, iar cel de-al doilea care

evidenţiază sursele de finanţare4.

Dubla înregistrare este determinată în al doilea rând de faptul că mişcarea şi transformarea

bunurilor economice în fazele circuitului economic, generează operaţii economice şi financiare de

4 Călin O., Ristea M., Văduva I., Neamţu N., ,,Bazele contabilităţii’’, Editura Didactică şi Pedagogică R.A., Bucureşti, 1995

ieşire dintr-o fază şi de intrare în alta, de transformare dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, de

trecere dintr-un loc de gestiune în altul.

Astfel activele circulante sub formă de materii prime şi materiale se transformă în active

circulante sub formă de semifabricate şi produse finite, care, la rândul lor, îşi schimbă forma în active

circulante băneşti care, de asemenea, îşi schimbă forma în active circulante materiale.

În acest circuit în care contabilitatea înregistrează trecerea aceloraşi valori dintr-o stare în alta,

dintr-o formă în alta, înregistrarea valorii respective se face de două ori, deci apare dubla înregistrare a

operaţiunilor respective, în sensul că vechea fază, vechea formă sau vechiul loc se transpun în unul din

termenii egalităţii, care polarizează ieşirile, micşorările, iar noua fază, noul loc, noua formă constituie

cel de-al doilea termen al egalităţii, care polarizează intrările, creşterile elementului sau fenomenului

respectiv.

Orice operaţie economică este încadrată şi analizată sub dublu aspect, în raport cu efectul pe

care îl produce asupra elementelor care stau la baza înfăptuirii ei, ca un raport de echivalenţă între

destinaţia şi provenienţa sa, între intrarea şi ieşirea sa, între alocarea şi finanţarea sa.

Principiul înregistr ării cronologice şi sistematice presupune ca înregistrarea operaţiunilor

economico-financiare determinate de creşterea patrimoniului să fie consemnate atât în ordine

cronologică în cadrul jurnalelor cât şi sistematic în cadrul conturilor.

Pentru a putea identifica mai uşor anumite operaţiuni individuale sau pentru a putea descoperi

erorile de înregistrare contabilă se utilizează înregistrarea cronologică, adică în ordinea în care au avut

loc operaţiunile cu ajutorul unui registru denumit jurnal. Pentru evidenţierea fiecărei operaţiuni se

întocmeşte câte un articol de jurnal separat, iar procesul de înregistrare a tranzacţiilor se numeşte

jurnalizare sau înregistrare cronologică.

După ce operaţiunile au fost înregistrate în jurnal trebuie transferate în alt registru contabil

numit Cartea mare.

Procesul de transferare a informaţiei dintr-un articol de jurnal în Cartea mare se numeşte

sistematizare.

Sistematizarea este efectuată de obicei atunci când există mai multe consemnări în jurnal – de

exemplu la sfârşitul fiecărei zile sau, mai rar, în funcţie de numărul operaţiunilor.

Principiul înregistr ării analitice şi sintetice presupune urmărirea elementelor patrimoniale

atât grupat (conturi sintetice) cât şi detaliat(conturi analitice).

Principiul fundamentării pe documente a înregistrărilor contabile presupune ca toate

operaţiunile economico-financiare ce vizează patrimoniul să fie consemnate în documente, iar toate

înregistrările contabile să se bazeze pe aceste documente.

Sprijinindu-şi înregistrările sale pe documente, contabilitatea oferă informaţii precise cu privire

la integritatea patrimoniului aflat în administrarea unităţii patrimoniale şi poate oricând proba

raporturile de drepturi şi obligaţii ale unităţii patrimoniale cu alte unităţi, persoane fizice şi instituţii.

În acest sens, legea actuală a contabilităţii prevede în mod imperativ că orice operaţiune

economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la

baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Documentele

justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-

au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

1.2 Norme, principii şi convenţii contabile

Principiile contabile izvorăsc din practică şi se modifică odată cu aceasta. Ele nu sunt

intangibile, nici imuabile, nici universale.

Principiul pruden ţei potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi

veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile,

riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea exerciţiului curent sau anterior. În plus,

evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare ale unei întreprinderi în scopul armonizării

reglementărilor contabile româneşti cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate, trebuie să ţină seama de următoarele aspecte:

a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului

financiar;

b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat

naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar

dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii

bilanţului;

c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul

exerciţiului este profit şi pierdere.

Profesioniştii contabili au încercat întotdeauna să-şi fundamenteze deciziile pe logică şi pe

probe astfel încât să se asigure reflectarea cât mai exactă a faptelor. Deseori însă în procesul de

apreciere, evaluare şi estimare contabilii se confruntă cu îndoieli.

Principiul prudenţei constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să se evite riscul

transferului asupra viitorului, a incertitudinii prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul şi

rezultatele unei unităţi economice5, cu alte cuvinte prudenţa constă, în esenţă, în contabilizarea unor

pierderi previzibile şi în necontabilizarea profiturilor separate, chiar dacă acestea sunt foarte probabile.

Este de recomandat să se determine un profit mai mic, decât un profit mai mare, prevenindu-se

astfel distribuirea de dividende fictive, evitându-se astfel o imagine prea optimistă asupra viitorului

care ar putea să deruteze utilizatorii informaţiilor contabile.

Principiul permanenţei metodelor constă în continuitatea aplicării regulilor şi a normelor

privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor

asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Potrivit acestui principiu întocmirea bilanţului şi a contului de rezultate trebuie să se facă sub

aceeaşi formă şi după aceeaşi tehnică, folosind aceleaşi criterii de evaluare.

Eventualele schimbări trebuie bine motivate, ţinând seama, de exemplu, că schimbarea

metodelor de evaluare a bunurilor modifică repartizarea rezultatului şi chiar a cuantumului acestuia.

În fapt respectarea principiului permanenţelor metodelor este strâns legată de comparabilitatea

informaţiilor contabile. Informaţiile privind o societate comercială sunt cu atât mai utile cu cât pot fi

comparate cu altele similare referitoare la aceeaşi firmă dintr-o altă perioadă de gestiune, sau altă firmă

din acelaşi domeniu de activitate în aceeaşi perioadă de timp.

Principiul permanenţei metodelor conduce la continuitatea regulilor şi normelor privind evaluarea,

înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând

comparabilitatea informaţiilor contabile.

Permanenţa metodelor presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte aplicarea

regulilor şi procedeelor contabile, evaluarea activelor şi pasivelor, a veniturilor şi cheltuielilor,

prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor.

Prin respectarea acestui principiu se asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile

patrimoniale a principalilor indicatori economico financiari.

Comparabilitatea semnifică faptul că informaţiile sunt prezentate în situaţiile financiare anuale

şi în alte rapoarte financiare în aşa fel încât utilizatorii să poată identifica asemănările, diferenţele

5 Planul de conturi general al Franţei.

(abaterile) şi evoluţiile ce caracterizează perioade de gestiune diferite sau firme diferite.

Permanenţa metodelor înseamnă că un anumit procedeu instrument al metodei contabilităţii

odată ales, să fie utilizat în continuare pe parcursul unui exerciţiu financiar. De asemenea, pentru buna

informare a utilizatorilor informaţiilor contabile, orice schimbare de metodă trebuie adusă la cunoştinţa

acestora prin întocmirea unei note explicative. În acest sens precizăm că legea privind Codul fiscal

referitor la utilizarea metodelor contabile de înregistrare pe cheltuieli a ieşirii din gestiunea

stocurilor prevede că acestea sunt recunoscute inclusiv metoda LIFO, cu condiţia respectării

reglementărilor contabile în vigoare.

Cu toate acestea aplicabilitatea principiului permanenţei metodelor nu trebuie absolutizată

deoarece ar conduce la un regres în practica profesioniştilor contabili. În practică există situaţii

frecvente care impun necesitatea schimbării metodelor contabile, cum ar fi:

a) schimbarea legislaţiei economice şi fiscale;

b) restructurarea întreprinderii prin fuziuni sau sciziuni;

c) schimbarea strategiilor economice şi comerciale etc.

În toate situaţiile schimbarea metodelor de rezolvare a problemelor contabile trebuie să aibă

drept obiectiv căutarea unei mai bune şi fidele imagini a poziţiei financiare, performanţelor

întreprinderii şi modificării poziţiei financiare a acesteia şi nu considerente de oportunitate, cum ar fi

obţinerea unui profit mai mare.

Într-o notă anexă la situaţiile financiare vor fi prezentate:

a) abaterile de la principiile contabile şi schimbarea metodelor de evaluare cu menţionarea

următoarelor aspecte:

- natura;

- motivele;

- evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului şi a poziţiei financiare;

b) regulile de evaluare alternative, arătându-se:

- elementele afectate şi valoarea acestora la costul istoric;

- baza de evaluare adoptată;

- ajustările efectuate în vederea aplicării regulilor de evaluare alternative;

- influenţa asupra rezultatului;

- conţinutul, limitele şi modalităţile de aplicare.

Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor

aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul la care

se referă.

În acest sens se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului

financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau diferenţelor.

Principiul independenţei exerciţiului mai poartă denumirea şi de principiul corespondenţei.

Potrivit acestui principiu, veniturile şi cheltuielile ar putea fi contabilizate pe baza plăţilor şi încasărilor

de mijloace băneşti. Tehnica de înregistrare a veniturilor şi cheltuielilor poartă denumirea de plăţi-

încasări (“cash”). Unele sisteme fiscale şi implicit contabile permit înregistrarea veniturilor şi

cheltuielilor prin metoda “plăţi-încasări” pentru determinarea impozitului pe profit sau pe venit. Astfel,

profitul impozabil se determină ca diferenţă între veniturile efectiv încasate şi plăţile pentru cheltuieli.

Totuşi această metodă nu ţine seama de delimitarea activităţii în exerciţii financiare, delimitare

convenţională dar şi impusă de necesităţile de încasare a veniturilor bugetului de stat.

Veniturile pot fi obţinute într-un exerciţiu şi încasate în alt exerciţiu, la fel şi cheltuielile pot fi

efectuate şi plătite în exerciţii diferite. Pentru stabilirea corectă a veniturilor impozabile şi a

rezultatului, veniturile şi cheltuielile trebuie atribuite exerciţiului financiar-contabil corespunzător.

În practică această problemă se rezolvă prin aplicarea principiului independenţei. Veniturile se

repartizează exerciţiului contabil în care sunt vândute produsele, lucrările şi prestate serviciile, iar

cheltuielile se atribuie exerciţiului contabil în care sunt utilizate pentru obţinerea veniturilor.

Aplicarea practică a acestui principiu are ca rezultantă practicarea unei contabilităţi de

angajamente, a cărei obiect constă în contabilizarea veniturilor în momentul livrării mărfurilor şi

produselor, respectiv în momentul executării lucrărilor şi prestării serviciilor, iar a cheltuielilor în

momentul primirii bunurilor sau serviciilor de la terţi.

De asemenea, o altă consecinţă importantă a aplicării practice a principiului independenţei

exerciţiului constă în obligativitatea utilizării activelor şi pasivelor de regularizare respectiv a

cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (anticipate). Nu în ultimul rând, considerăm că

necesitatea calculării la finele fiecărui exerciţiu financiar a deprecierilor ireversibile sub forma

amortismentelor şi a celor reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere reprezintă o altă

consecinţă a aplicării practice a acestui principiu.

Principiul continuit ăţii activit ăţii potrivit căruia se presupune că unitatea patrimonială îşi

continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau

reducere semnificativă a activităţii. În situaţia în care administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de

unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de

a-şi continua activitatea cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare anuale, aceste elemente de

nesiguranţă trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt

întocmite pe baza principiului continuităţii, aceste elemente de instabilitate despre care au luat la

cunoştinţă administratorii trebuie prezentate împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a

raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia, unitatea

patrimonială nu îşi mai poate continua activitatea.

Determinarea rezultatului întreprinderii impune ca anumite operaţiuni generatoare de cheltuieli

să fie repartizate pe mai multe exerciţii contabile. Întrebarea pe care trebuie să şi-o pună contabilul este

legată de durata de timp în care va exista entitatea economică. Contabilul este obligat să prognozeze

capacitatea activităţii patrimoniale de a-şi desfăşura activitatea în timp fără întrerupere.

Când apar aceste elemente care să indice o sincopă în desfăşurarea activităţii, contabilul

presupune că întreprinderea îşi va desfăşura activitatea pe o perioadă nedefinită, continuă.

Până la urmă, determinarea rezultatului contabil (şi fiscal) constă în aplicarea uneia sau alteia

dintre tehnicile cunoscute. Toate tehnicile de determinare a rezultatului au la bază principiul

continuităţii. Astfel, în bilanţul contabil sunt menţinute anumite posturi – de exemplu cheltuielile şi

veniturile înregistrate în avans care vor deveni cheltuieli şi venituri efective în exerciţiile viitoare.

Precizarea stării de continuitate şi necontinuitate are consecinţe directe în special asupra

întocmirii inventarului, şi anume:

a) în caz de continuitate a activităţii evaluarea elementelor patrimoniale şi implicit stabilirea

rezultatelor se va face ţinându-se cont de valoarea de utilitate, de piaţă a elementelor

patrimoniale cuprinse în inventar;

b) în caz de necontinuitate a activităţii evaluarea elementelor patrimoniale şi, pe cale de

consecinţă, stabilirea rezultatelor, se va face pe baza aşa-ziselor valori lichidative, respectiv

valori posibile de obţinut prin lichidarea în totalitate sau în parte a elementelor patrimoniale

afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a volumului de activitate.

De aplicarea practică a principiului continuităţii activităţii depinde în mod substanţial

aplicabilitatea altor principii contabile, cum ar fi: principiul permanenţei metodelor, principiile costului

istoric, principiul independenţei exerciţiilor financiare. Aplicarea acestor principii este strâns legată de

continuitatea activităţii întreprinderii.

Principiul intangibilit ăţii bilan ţului de deschidere a unui exerciţiu financiar care trebuie să

corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Ordinul nr.94/29.01.2001 al M.F.P. pentru

aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate dă posibilitatea ca bilanţul de deschidere a unui exerciţiu să nu

corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent în privinţa corecţiilor prevăzute de

standardul de contabilitate IAS 8.

Prin aplicarea corectă a acestui principiu se asigură o informare corectă a utilizatorilor

informaţiei contabile pentru care efectele modificării metodelor contabile trebuie să fie deduse din

situaţiile financiare ale exerciţiului contabil expirat şi nu să fie ascunse în situaţia patrimoniului la

începutul noului exerciţiu financiar.

Principiul necompensării stipulează că elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie evaluate şi

înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv

ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din contul de rezultate. Acest principiu determină

evitarea pierderii de informaţii. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu

valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv compensările între venituri şi cheltuieli, adică nu se

compensează două mişcări ale elementelor patrimoniale de sens opus.

Standardele internaţionale de contabilitate (IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”) permit

compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv sau a veniturilor cu cheltuielile în următoarele

situaţii:

a) activele cu datorii doar în cazurile în care compensarea este cerută sau permisă de un alt

standard internaţional de contabilitate;

b) elementele de venituri şi cheltuieli pot fi compensate numai în cazurile:

b.1) un Standard Internaţional de contabilitate care permite acest lucru;

b.2) câştigurile, pierderile şi cheltuielile aferente provenind din aceeaşi tranzacţie sau emitent

sau din tranzacţii şi evenimente similare sunt semnificative.

Principiul necompensării pleacă de la situaţia că relaţiile întreprinderii cu terţii se bazează pe

contracte economice care trebuie realizate fiecare în parte, iar contabilitatea este datoare să furnizeze

informaţii cu privire la rezultatul pozitiv sau negativ cu care s-a soldat fiecare contract, nepermiţându-

se compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altor contracte de exemplu.

În concluzie, aplicarea practică a principiului necompensării presupune:

a) necompensarea în bilanţ a creanţelor cu datoriile faţă de acelaşi terţ;

b) necompensarea plusurilor cu minusurile în cazul aplicării principiului prudenţei;

c) necompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi, de exemplu, valoarea de intrare

a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv conform căruia în vederea

stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă

fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

Principiul enunţat mai sus este cuprins în normele contabile armonizate cu directivele europene

în domeniu, alături de alte principii.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului conform căruia informaţiile

prezentate în situaţiile financiare anuale trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi

tranzacţiilor nu numai forma lor juridică.

Orice operaţiune economico-financiară trebuie reflectată în documentele justificative şi în

contabilitate în aşa fel încât să fie în concordanţă cu fondul ei şi cu realitatea economică şi nu doar cu

forma ei juridică. De exemplu, o unitate patrimonială vinde altei unităţi un teren înregistrat iniţial ca

stoc (cumpărat în scop de revânzare) printr-un contract în formă solemnă, autentificat la un notar

public.

Unitatea cumpărătoare înregistrează dreptul de proprietate în cartea funciară a judecătoriei de la

locul situării imobilului respectiv. Cu toate acestea între părţi s-ar fi putut încheia un contract care

asigură unităţii vânzătoare dreptul de a se bucura în continuare de beneficiile economice viitoare de pe

urma activului respectiv. Astfel, într-o atare situaţie raportarea (înregistrarea) contabilă a acelei vânzări

de bunuri imobile nu ar reflecta credibil tranzacţia încheiată între părţi.

Necesitatea cuprinderii explicite a acestui principiu în normele contabile româneşti este cu atât

mai evidentă deoarece modul în care se pun în practică principiile contabile generează un anumit raport

între realitatea economică şi aparenţa juridică.

Principiul pragului de semnificaţie presupune ca orice element care are o valoare

semnificativă să fie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori

nesemnificative trebuie însumate nefiind necesară prezentarea lor separată.

Informaţiile sunt semnificative în situaţia în care omisiunea sau declararea lor eronată ar putea

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie

se consideră în legătură cu mărimea elementului sau al erorii, judecat în împrejurările declarării greşite

sau ale omisiunii. Astfel, în atare condiţii pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să

reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a putea fi utilă.

Termenul de prag de semnificaţie face referire la importanţa unui element sau a unui fapt.

Importanţa este apreciată în raport cu relevanţa pentru utilizatorii rapoartelor financiare. Profesionistul

contabil va fi pus adesea în situaţia luării unor decizii cu privire la elemente sau fapte minore care nu

prezintă mare importanţă pentru utilizatori, indiferent de modul în care acestea sunt înregistrate

contabil. De exemplu, s-ar putea institui regula ca valoarea obiectelor de inventar intrate în patrimoniu

să nu mai fie înregistrată la active circulante, ci direct în cheltuielile de exploatare.

În general, un element patrimonial prezintă importanţă relativă, este semnificativ dacă se

probează că înregistrarea sa va influenţa deciziile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale.

Pragul de semnificaţie al unui element se determină, de regulă, prin raportarea valorii sale

băneşti la valoarea anumitor elemente ale rapoartelor financiare, precum totalul activelor sau venitul

net. Unii specialişti consideră un element ca fiind semnificativ când valoarea acestuia reprezintă mai

mult sau cel puţin egal cu procentul de 5 % din venitul net.

Aprecierea ca semnificativă a unor elemente se face de către contabili, apreciere de care

depinde utilizarea corectă şi exactă a informaţiilor de către factorii de decizie.

Aplicarea practică a acestui principiu nu trebuie să ducă la căderea în extreme, adică aceea a

prezentării unor informaţii prea agregate şi prea condensate sau, dimpotrivă, aceea a prezentării de

informaţii prea detaliate care să facă imposibilă utilizarea lor de către cei în măsură să o facă.

Principiul nominalismului monetar sau al cuantificării monetare. Pentru a cuantifica şi

măsura toate valorile economice înregistrate în contabilitate există o singură unitate, un singur etalon –

etalonul monetar.

Unitatea monetară conservă întotdeauna aceeaşi valoare în cursul timpului. Totuşi acest

principiu este atenuat prin reevaluarea de bilanţ şi prin provizioanele pentru creşterea preţurilor

stocurilor.

Cuantificarea monetară asigură omogenizarea şi agregarea unor elemente eterogene folosind

moneda naţională sau o altă monedă.

Etalonul monetar este utilizat în aceeaşi măsură ca unitate de cont şi ca unitate de cumpărare.

Ca unitate de cont, unitatea monetară este utilizată pentru măsurarea şi înregistrarea fluxurilor şi

a structurilor patrimoniale.

Ca unitate de cumpărare, moneda trebuie tratată ca un rezervor de înlocuire în formă naturală a

bunurilor ce formează obiectul evaluării 6.

Principiul conservării valorii este o consecinţă a principiilor noncompensaţiei şi

nominalismului monetar.

Evidenţa contabilă înregistrează informaţiile în unităţile monetare, nu fizice. De-a lungul

existenţei sale în întreprindere se poate ajunge ca valoarea monetară a unui bun fizic neschimbat să se

modifice. Totodată, ieşirea din patrimoniu a unui bun se poate face la o valoare de ieşire diferită de cea

de intrare.

Cu ajutorul procedeului său specific, contul, contabilitatea înregistrează aceste diferenţe într-un

cont distinct. Contul, prin părţile sale – debit şi credit –, reflectă mişcarea, modificarea fiecărui element

patrimonial.

În situaţia în care cantitatea ieşită dintr-un bun patrimonial este egală cu cea intrată stocul este

zero.

Diferenţa constă în rezultatul pozitiv sau negativ, profit sau pierdere, din punct de vedere

valoric.

Principiul regularit ăţii (al regulilor contabile şi al regulilor fiscale). Regularitatea semnifică

respectarea regulilor şi a procedurilor în vigoare. Conform acestui principiu documentele trebuie să fie

întocmite şi prezentate conform regulilor legale, reglementate sau profesionale.

Regularitatea se apreciază în raport cu textele legislative sau reglementate, în situaţia în care

acestea conţin prevederi contabile de conţinut şi prezentare.

Aplicarea acestui principiu confruntă contabilul cu multiple dispoziţii izvorâte din surse diverse

şi chiar contradictorii şi fac nesigură noţiunea de regularitate.

Deseori în practică este foarte greu de făcut deosebirea între regularitatea contabilă şi

regularitatea fiscală, deoarece multe texte legislative care reglementează domeniul fiscal conţin

elemente contabile.

Regularitatea impune ca în elaborarea informaţiei contabile să se respecte normele,

reglementările în vigoare. Aceste reglementări sunt diversificate, de natură contabilă şi de natură

fiscală, unele sunt interpretabile sau contradictorii, ceea ce poate duce la nerealizarea principiului

imaginii fidele.

Principiul sincerit ăţii ca de altfel cel al regularităţii şi cel al imaginii fidele sunt principii

contabile de integritate. În sensul comun al cuvântului integritatea este calitatea unei persoane integre,

6 Călin O., Ristea M., “Bazele contabilităţii”, Editura Naţional, Bucureşti, 2000, pag.41.

cinstite, oneste. Bineînţeles că aceste principii au o conotaţie morală incontestabilă şi reglementează

exigenţele deontologice şi obligaţiile juridice ale persoanei contabilului.

Din punct de vedere etimologic, este calitatea de a fi adevărat, contrar minciunii, falsului.

Calificativul de sincer se poate aplica la fel de bine unui lucru, unui document contabil, de

exemplu, ca şi unei persoane, cum ar fi contabilul în calitatea sa de producător de documente.

Reglementările juridice actuale nu dau o definiţie, legală sau elementară, sincerităţii în

contabilitate.

Doctrina contabilă dă următoarea definiţie: “Sinceritatea este aplicarea cu bună credinţă a

regulilor şi procedurilor în funcţie de cunoaşterea realităţii pe care responsabilii conturilor trebuie în

mod normal să o aibă şi importanţa operaţiunilor, evenimentelor şi situaţiilor”.

Buna credinţă este o condiţie esenţială a sincerităţii documentelor contabile. Exactitatea

informaţiilor furnizate de situaţiile financiare depinde în mare măsură şi de competenţa profesională a

contabililor.

Principiul imaginii fidele (al fidelităţii) conform căruia contabilitatea trebuie să înregistreze

într-o manieră cât mai exactă situaţia patrimoniului şi rezultatul exerciţiului. Aplicarea acestui principiu

înseamnă deci că documentele contabile de sinteză trebuie să ofere o imagine fidelă a situaţiei

patrimoniale.

În general, situaţiile financiare anuale sunt descrise ca prezentând o imagine fidelă a poziţiei

financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi.

Acest principiu a fost aplicat mai întâi în Statele Unite, în Marea Britanie, ulterior în Franţa.

Directiva a IV-a a Uniunii Europene stipulează: “conturile anuale trebuie să fie în regulă, sincere şi să

dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului întreprinderii”.

Liniile directoare ale acestei reglementări a Uniunii Europene cu privire la aplicarea principiului

imaginii fidele sunt:

- în scopul de a prezenta documentele care să reflecte o imagine fidelă a situaţiei şi

operaţiunilor întreprinderii, contabilitatea trebuie să satisfacă, prin respectarea regulii de

prudenţă, obligaţiile de regularitate şi sinceritate;

- informaţiile contabile trebuie să ofere utilizatorilor lor o descriere adecvată, loială, clară,

precisă şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor;

- documentele de sinteză, în toate circumstanţele, trebuie să dea o imagine fidelă a

patrimoniului, a situaţiei financiare a întreprinderii, chiar dacă pentru a se ajunge la aceasta

este necesar ca în cazuri excepţionale să se abată de la dispoziţiile legale. În situaţia când

intervin astfel de derogări, ele trebuie să fie menţionate în anexă şi să facă obiectul unor

explicaţii separate.

Interpretarea anglo-saxonă a principiului imaginii fidele . În limba engleză, imaginea fidelă

are ca echivalent expresia “true and fair view” (adevărul şi corecta lui vedere). Profesioniştii contabili

englezi au înţeles principiul imaginii fidele în sensul său aproape literal, adică de a da o imagine

veridică şi onestă realităţii. Conform interpretării britanice, imaginea dată întreprinderii de documentele

contabile de sinteză, ar trebui să fie fidelă realităţii sale economice.

Interpretarea franceză a principiului imaginii fidele . Întrebarea care se pune în doctrina

franceză este dacă persoana contabilului se poate abate de la principiile fundamentale în virtutea

principiului imaginii fidele ?

În literatura franceză de specialitate, nu s-a dat un răspuns tranşant acestei întrebări. Totuşi

profesioniştii contabili francezi au încercat să dea o linie generală de aplicare statuând că: “în orice

situaţie derogările de la alte principii şi reguli nu sunt concepute decât în cazul unor evenimente de o

importanţă semnificativă prin care aplicarea unuia sau mai multor principii nu ar permite concretizarea

acestora. Trebuie astfel ca informaţia corespunzătoare să fie importantă pentru cea mai mare parte a

categoriilor de cititori şi să nu dăuneze altor informaţii la fel de importante. Trebuie, de asemenea, ca

evenimentele sau situaţiile în cauză să fi fost imprevizibile în momentul în care a fost redactată regula

de la care se abate. În fine, derogarea avută în vedere nu trebuie să conducă la contrazicerea

principiului general al prudenţei.

Cu toate că există unele încercări de apropiere între “anglo-saxoni” şi “continentali” privind

interpretarea conceptului de imagine fidelă, acesta rămâne principalul obstacol în armonizarea şi

normalizarea reglementărilor contabile pe plan internaţional.

Potrivit sistemului contabil românesc, obiectivul principal al contabilităţii îl constituie

furnizarea de informaţii care să ofere o imagine fidelă asupra poziţiei financiare, performanţelor

financiare şi asupra fluxului de trezorerie.

Astfel, Legea contabilităţii prevede că: “Documentele oficiale de prezentare a situaţiei

economico-financiare … sunt situaţiile financiare anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a

poziţiei financiare, performanţei financiare, fluxurilor de trezorerie şi a celorlalte informaţii referitoare

la activitatea desfăşurată” 7.

7 Legea nr.82/1991 republicată în M. Of. nr.629/26.08.2002.

Principiul fixit ăţii capitalului este un principiu mai mult juridic decât contabil. De regulă,

răspunderea societăţii comerciale faţă de creditorii săi sociali, ca limită este capitalul social. Conform

legislaţiei, capitalul social nu poate fi modificat decât printr-un act juridic egal cu actul constitutiv, cu

îndeplinirea unor formalităţi materiale de publicitate şi de înmatriculare.

Principiul de realizare face dovada obiectivităţii şi verificării. Pentru a înregistra corect preţul

de vânzare a unui activ trebuie să se ţină seama de faptul că nu se poate anticipa preţul de vânzare

probabil. Evaluarea activului trebuie să se facă la preţul de origine (cost istoric) care, chiar dacă este

scăzut, este cunoscut cu certitudine.

Principiul priorit ăţii realit ăţii în faţa formei. Literatura contabilă îl mai cunoaşte sub

denumirea de “primordialitatea realităţii economice asupra aparenţei juridice”. Aplicarea acestui

principiu se face mai mult în sistemele contabile nord americane şi anglo-saxone, nefiind acceptat în

statele Europei Continentale decât pentru conturile consolidate.

După cum am mai arătat la principiul imaginii fidele, contabilitatea anglo-saxonă ia în

considerare realitatea economică, neţinând seama de cea juridică. Astfel, la baza recunoaşterii activelor

(constatării) şi datoriilor stau următoarele criterii:

- esenţa unui activ este calitatea sa de a genera un beneficiu viitor;

- noţiunea de datorie reprezintă mai mult decât cea de obligaţie legală, astfel, în acest sens, se

poate exemplifica operaţia de depozitare a unui stoc, la un anumit terţ în vederea vânzării lui

ulterioare unui alt terţ; criteriul care permite să se constate stocul în bilanţul proprietarului

sau în cel al depozitarului este riscul de nevânzare.

Potrivit modelului anglo-saxon de contabilitate, în numele adevărului economic şi financiar este

mai raţional să se evalueze, de exemplu, creanţele unităţii la o valoare probabilă pe care s-ar putea să o

încaseze, decât la valoarea lor nominală.

Modelul francez de contabilitate şi legislaţia în materie nu acceptă acest principiu, totuşi pentru

a concilia punctul de vedere juridic cu cel economic şi pentru aplicarea corectă a principiului

nominalismului monetar cu cel al primordialităţii realităţii economice, contabilitatea franceză acceptă

înscrierea în bilanţul contabil, atât valoarea nominală a creanţelor (valoarea brută) cât şi valoarea lor

probabilă de recuperare (valoarea netă).

Una dintre cele mai discutate şi controversate probleme ale contabilităţii o reprezintă evaluarea.

Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilităţii, are în vedere atribuirea unei valori monetare unei

operaţiuni economice. Marea majoritate a sistemelor contabile au ca bază principiul costului istoric,

însemnând că cea mai corectă valoare de atribuit elementelor patrimoniale, veniturilor şi cheltuielilor,

tuturor operaţiunilor economice este cea a costului de origine.

Normele contabile româneşti prevăd în mod explicit: “Pentru ca informaţia să prezinte credibil

evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate şi

prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică.

Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din

forma lor juridică sau convenţională”.

Costul este definit ca fiind preţul de schimb al unei operaţii economice.

Principiul costului original (istoric) este utilizat pentru că în toate situaţiile este confirmat de

documentele justificative.

Principiul costurilor istorice , cunoscut sub denumirea de “principiul costului de origine”,

constă în conservarea la nivelul structurilor bilanţiere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice.

Se acceptă corectarea acestor valori, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor

pentru depreciere.

Respectarea principiului costurilor istorice se bazează pe ipoteza unităţii monetare stabile, fără a

se ţine seama de variaţiile puterii sale de cumpărare. Legislaţia românească actuală în domeniul

contabilităţii nu-l prevede în mod explicit dar practica contabilă l-a adoptat şi aplicat.

Utilizarea costurilor istorice în contabilitate are ca fundament convenţia stabilităţii. Aceasta

presupune că moneda în care se cuantifică toate faptele şi fenomenele cauzatoare de modificări

elementelor patrimoniale se menţine stabilă în cursul unei perioade de gestiune.

Franţa şi Germania consideră principiul costurilor istorice ca fiind criteriul primordial de

evaluare. Prin comparaţie, literatura contabilă anglo-saxonă prezintă următoarele dezavantaje majore ale

contabilităţii în costuri istorice:

• imposibilitatea măsurării corecte a beneficiilor, în primul rând prin faptul că între 01.01 şi

31.12 a exerciţiului apar veniturile şi cheltuielile exprimate în puteri de cumpărare diferite, iar în al

doilea rând, deoarece contabilitatea în costuri istorice nu evidenţiază câştigul/pierderea din deţinerea

creanţelor sau datoriilor ca urmare a creşterii nivelului general al preţurilor. În această situaţie,

impozitul pe profit este posibil de interpretat ca o confiscare a capitalului investit de acţionar;

• imposibilitatea exprimării valorii în mod corect în cazul imobilizărilor cu durată de viaţă

lungă în condiţii de hiperinflaţie;

• imposibilitatea măsurării performanţelor ca urmare a înregistrării unor cheltuieli mai mari la

imobilizările achiziţionate recent faţă de cheltuieli mai mici la acelaşi tip de imobilizări achiziţionate

anterior;

• imposibilitatea furnizării de informaţii reale atât utilizatorilor obişnuiţi cât şi echipei de

conducere, în final fiind afectat procesul de luare a deciziilor pe termen lung.

Toate acestea determină o scădere a credibilităţii informaţiilor oferite de o contabilitate în

costuri istorice şi opţiunea în favoarea unei contabilităţi de inflaţie care să asigure instrumentele de

evaluare.

Cu ocazia efectuării inventarierilor şi a lucrărilor de închidere a exerciţiului, costul istoric,

valoarea contabilă este corectată prin intermediul amortizărilor şi provizioanelor.

deprecierepentru

eleProvizioanleAmortizari

istoric

Costul

neta

contabila Valoarea−−=

Cu toate dezavantajele legate de scăderea credibilităţii informaţiilor contabile, utilizarea

costului istoric prezintă şi următoarele avantaje:

- calculele contabile sunt mai simple;

- informaţiile sunt mai obiective şi mai uşor de controlat;

- comparabilitatea informaţiilor în timp şi în spaţiu este mai uşoară.

Principiul bunei inform ări (în limba franceză “principe de bonne information”, în engleză

“full disclosure principle”) constă în punerea la dispoziţia utilizatorilor de situaţii financiare a unei

informări satisfăcătoare. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să aibă ca şi caracteristici

calificative principale: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea. O calitate esenţială

a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea ca ele să poată fi uşor înţelese de utilizatori.

Faţă de celelalte ţări ale Comunităţii Economice Europene, sistemul contabil anglo-saxon dă prioritate

principiului bunei informări. Profesionistul contabil nu trebuie să uite că sarcina sa esenţială este să

furnizeze utilizatorilor de documente de sinteză informaţii corecte care să nu îl conducă la interpretări

false şi, în consecinţă, la luarea unor decizii eronate.

Planul contabil francez prevede ca atunci când se întocmesc situaţiile financiare anuale trebuie

să ofere o descriere adecvată, clară, precisă, completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor.

Principiul bunei informări sau al divulgării integrale impune deci ca orice raport financiar

inclusiv situaţiile financiare anuale să prezinte toate informaţiile relevante pentru înţelegerea lor de

către utilizatori. Altfel spus, informaţiile contabile trebuie să cuprindă toate explicaţiile necesare pentru

a fi interpretate corect şi exact de către utilizatori. Buna informare impune ca managementul să explice

politicile contabile, cele mai semnificative utilizate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare anuale într-o anexă ataşată acestora.

Întotdeauna forma şi conţinutul rapoartelor contabile influenţează utilitatea lor în alegerea

variantelor de decizie cele mai corecte de către utilizatori.

Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), precum şi alte organisme oficiale de

reglementare contabilă impun anumite date pentru respectarea principiului bunei informări:

- principiile contabile aplicate la întocmirea situaţiilor financiare anuale;

- condiţiile fundamentale de îndatorare ale firmei;

- obligaţiile şi evenimentele imprevizibile;

- evenimentele şi tranzacţiile importante ce se vor derula după data întocmirii rapoartelor

financiare.

Principiul fezabilit ăţii sau principiul cost beneficiu este fundamentul tuturor celorlalte

convenţii contabile. Potrivit acestui principiu, beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii

contabile trebuie să fie mai mari decât costurile legate de acesta. În toate situaţiile, solicitanţii

informaţiilor contabile, precum şi contabilul în calitate de producător de informaţii trebuie să analizeze

costurile şi avantajele în fiecare caz. La început costurile legate de furnizarea informaţiile sunt

suportate de furnizori (aproape în întregime). Beneficiile apar însă atât la furnizori, cât şi la beneficiarii

informaţiilor contabile.

2. FUNCTIILE BILANTULUI CONTABIL:

a) funcţia de generalizare a datelor contabile se realizează în primul rând în cadrul fiecărei

unităţi patrimoniale, prin centralizarea informaţiilor de la nivelul diverselor trepte organizatorice până

la nivelul economiei naţionale.

În organizarea procesului cunoaşterii contabile, datele şi informaţiile contabile referitoare la

obiectul studiat parcurg un drum ascendent de la simplu la complex, de la particular la general,

antrenându-se în acest sens toate procedeele metodei contabilităţii. În bilanţ se preiau şi se regăsesc

datele individuale din fiecare cont în cadrul unor prelucrări şi grupări.

Însăşi prin definiţie, bilanţul este un document contabil de sinteză. Gestiunea financiară a

agenţilor economici, în general a oricărei unităţi patrimoniale, impune în mod necesar ca periodic

activitatea acestora să fie sintetizată şi supusă unei analize de fond, multisectoriale, având ca bază

informaţională conturile contabile supuse controlului prin balanţele de verificare şi generalizare cu

ajutorul bilanţului.

Funcţia de generalizare a datelor contabilităţii se realizează prin însăşi modul său de alcătuire şi

tehnică contabilă utilizată.

Contabilităţii îi revine sarcina deosebit de complexă ca pe baza numărului imens de date pe care

le culege şi le înregistrează, aplicând un procedeu corespunzător şi o metodologie adecvată pentru

ordonarea, prelucrarea şi selectarea lor să poată oferi o imagine sintetică menită să reflecte integral

situaţia economică şi activitatea depusă de instituţia respectivă.

Tocmai pentru aceasta, contabilitatea a elaborat ca procedeu prezentarea periodică a situaţiei

economico-financiare şi a activităţii desfăşurate prin bilanţul contabil.

b) funcţia de informare, de cunoaştere şi de apreciere a modului de desfăşurare a întregii

activităţi a întreprinderii respective pe perioada la care se referă bilanţul.

Datorită caracterului lor sintetic, generalizator, informaţiile de moment permit o privire de

ansamblu asupra situaţiei la un moment dat a agentului economic, a modului cum se asigură principiile

gestiunii financiare a acestor unităţi. Bilanţul, ca element al sistemului informaţional contabil, are un

rol deosebit de important, fiind atât suport material al informaţiei ca document în sine, cât şi fond de

informaţii cu dublă determinare cantitativă pentru că exprimă starea în care se află elementele

patrimoniale la un moment dat şi calitativă pentru că indică natura elementelor patrimoniale la care se

referă informaţia.

Pe lângă faptul că bilanţul oferă o situaţie de sinteză, fiind prin aceasta o sursă informaţională

indispensabilă, el prezintă importanţă şi prin contribuţia pe care o aduce la îmbunătăţirea modului de

organizare a contabilităţii curente.

Pentru că este un document contabil de sinteză, toate informaţiile din bilanţ reprezintă indicatori

economico-financiari, utilizaţi ca bază în luarea deciziilor. Legat de îmbunătăţirea modului de

organizare a contabilităţii curente, cu ocazia întocmirii bilanţului se poate constata uneori că anumiţi

indicatori nu pot fi furnizaţi de contabilitate şi, ca atare, se impune cuprinderea lor în evidenţă pe

perioadele următoare.

c) funcţia de analiză are ca rezultantă conducerea previzibilă, pe baza cunoaşterii fenomenelor

din trecut, fiind o continuitate şi o adâncire a funcţiei de informare prin apelarea la diferiţi algoritmi de

calcul care duc la reliefarea diverselor funcţii de informare ale contabilităţii.

Funcţia de analiză îndeplinită de bilanţ se bazează pe evidenţierea factorilor de influenţă a

fenomenelor şi proceselor prezentate prin datele şi informaţiile din bilanţ, cât şi a mărimii acestor

influenţe.

Odată cu verificarea şi analiza bilanţului contabil se pot eventual identifica neconcordanţe între

anumiţi indicatori ca urmare a înregistrărilor greşite, efectuate în evidenţa curentă. Tot pe baza

bilanţului contabil se poate constata neefectuarea unor înregistrări, îndeosebi a celor premergătoare

întocmirii bilanţului.

Prin efectuarea analizei, adică acea cercetare a bilanţului bazată pe examinarea sistematică a

fiecărui element component în parte, atât pe activ cât şi pe pasiv, se urmăreşte realizarea echilibrului

financiar pe termen scurt şi pe termen lung. Având ca bază bilanţul contabil se pot trage concluzii

asupra alocării şi consumului de mijloace asupra surselor de finanţare în cadrul fiecărei unităţi

patrimoniale.

În practică se întâlnesc mai multe feluri de bilanţ contabil, fiecare având un conţinut adecvat

scopului pentru care se întocmeşte, şi sursele din care se procură informaţiile pentru elaborarea lor.

Din punct de vedere al statutului juridic al unităţii patrimoniale pentru care se întocmeşte,

bilanţurile se clasifică în:

- bilanţ iniţial;

- bilanţ curent;

- bilanţ final.

Bilanţul ini ţial se întocmeşte la înfiinţarea unei unităţi patrimoniale, căreia membrii fondatori,

constituiţi într-o formă de organizare legală, îi pun la dispoziţie mijloacele materiale şi băneşti necesare

în vederea realizării scopului pentru care a fost creată. Aceste valori sunt precizate în inventarul de

constituire al societăţii şi din acesta, prin intermediul conturilor, şi în bilanţul iniţial în care sunt grupate

şi sistematizate după principiul dublei înregistrări.

Bilanţul curent este bilanţul întocmit pe parcursul desfăşurării activităţii patrimoniale la

termenele impuse de legislaţia în vigoare. Acesta se întocmeşte pe baza situaţiei din conturi, a

soldurilor conturilor preluate ca posturi de bilanţ.

Bilanţul final se întocmeşte atunci când o unitate patrimonială îşi încetează activitatea. El se

bazează în mod obligatoriu pe inventariere cât şi pe datele extrase din conturi.

Din punct de vedere al perioadei legale când unităţile patrimoniale sunt obligate să întocmească

bilanţul curent acesta poate fi bilanţ anual şi bilanţ intermediar, deosebite între ele sub raportul

perioadei la care se referă datele cuprinse, cât şi al metodologiei de întocmire.

Bilanţul anual presupune verificarea prealabilă a realităţii datelor prin inventariere.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere se deosebesc bilanţuri primare şi bilanţuri

centralizatoare. Bilanţurile unităţilor patrimoniale întocmite exclusiv pe baza datelor din conturi sunt

considerate bilanţuri primare .

Bilanţurile întocmite la nivelul organelor centrale pe ramuri şi pe economia naţională, prin

preluarea succesivă şi centralizarea datelor conţinute de bilanţurile primare, poartă denumirea de

bilanţuri centralizatoare.

Din punct de vedere al reglementărilor legale se poate întocmi:

- bilanţ comercial şi

- bilanţ fiscal.

Bilanţul comercial este întocmit în vederea reliefării situaţiei patrimoniale a unităţii ţinând

seama de averea consumată, de cea înlocuită şi estimarea ei la inventar, pentru a nu obţine rezultate

fictive.

Bilanţul fiscal este întocmit conform reglementărilor fiscale şi serveşte împreună cu

registrele de contabilitate ca probă în justiţie.

3.1 BALANTA DE VERIFICARE

Operatiile economice care se realizeaza zi de zi intr-o unitate economica se inregistreza in conturi. In

orice moment al activitatii economice, fiecare cont in parte pune in evidenta situatia elementelor

patrimoniale: existentele la inceputul perioadei, cresterile, micsorarile, totalul miscarilor cumulate de la

inceputul anului, dar si existentele finale.

Necesitatile de conducere, control si analiza a activitatii unitatilor patrimoniale impun generalizarea si

prezentarea, intr-un tablou de ansamblu, a intregii activitati desfasurate. Metoda contabilitatii impune

ca periodic, si in mod obligatoriu cu ocazia elaborarii bilantului, sa se faca verificarea exactitatii

inregistrarilor facute in contabilitate, cit si a calculelor efectuate cu ocazia determinarii rulajelor,

sumelor totale si a soldurilor conturilor.

Balanta de verificare sau balanta conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitatii care

asigura verificarea exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi, legatura dintre conturile

sintetice si bilant, legatura dintre conturile sintetice si conturile analitice, precum si centralizarea

datelor contabilitatii curente. Balanta de verificare se prezinta sub forma unei situatii tabelare, in care

se inscriu datele valorice preluate din conturi.

In cadrul balantei de verificare se obtin anumite egalitati structurale si globale proprii dublei inregistrari

si corespondentei conturilor.

Aceste egalitati exprima un echilibru permanent intre aceste date, de unde provine si denumirea de

"balanta". Balanta de verificare contine toate conturile folosite de o unitate patrimoniala, fiecare cont

fiind inscris cu soldul initial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor si soldul final de la sfirsitul

lunii pentru care se incheie balanta respectiva. Legea contabilitatii prevede ca "pentru verificarea

inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor se intocmeste, lunar, balanta de verificare".

3.2 FUNCTIILE BALANTEI DE VERIFICARE

a) Functia de verificare a exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi

Aceasta functie consta in controlul si identificarea erorilor de inregistrare in conturi, prin intermediul

diferitelor egalitati valorice care trebuie sa existe in cadrul balantei de verificare, precum si prin

intermediul unor corelatii valorice stabilite cu ajutorul ei. Inregistrarea gresita a unor operatii

economice ca urmare a nerespectarii principiului dublei inregistrari, trecerea eronata a sumelor din

Registrul Jurnal in Registrul Cartea Mare si de aici in balanta, efectuarea unor calcule gresite in

formulele contabile complexe, stabilirea eronata a rulajelor si a soldurilor conturilor, determina

inegalitati intre totalurile balantei, care se semnalizeaza cu ajutorul ei, fapt ce ii confera caracterul unui

instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalitati valorice sau a unor corelatii constituie dovada

existentei unor erori, care trebuie sa fie identificate si corectate. Desi in conditiiile utilizarii

calculatoarelor electronice in munca de contabilitate creste exactitatea calculelor, functia de control a

balantei de verificare se mentine, iar corelatiile pe care se bazeaza, servesc la prevederea unor chei de

control in programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare a datelor.

b) Functia de legatura dintre conturile sintetice si bilant

Balanta de verificare concentreaza informatiile din toate conturile folosite in contabilitatea curenta a

unitatii. Aceasta legatura se concretizeaza in faptul ca datele din bilantul anual reprezinta soldurile

finale ale conturilor, preluate din balanta de verificare prelucrate si grupate conform necesitatilor de

intocmire a bilantului. Soldurile initiale ale conturilor la inceputul anului sunt preluate din bilantul

anual, potrivit principiului intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu care trebuie sa

corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent.

c) Functia de legatura dintre conturile sintetice si cele analitice

Aceasta functie consta in intocmirea unor balante de verificare ale conturilor analitice pentru fiecare

cont sintetic care se desfasoara pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balante se controleaza

concordanta care trebuie sa existe intre datele inregistrate in contul sintetic si conturile sale analitice.

d) Functia de centralizare a existentelor, miscarilor si transformarilor elementelor patrimoniale

Gruparea si centralizarea datelor inregistrate in conturi cu ajutorul balantei de verificare ofera

conducerii unitatilor posibilitatea de a cunoaste totalul modificarilor intervenite in volumul si structura

patrimoniului economic, rezultatele financiare obtinute in urma activitatilor desfasurate etc..

Cuprinzind, sub forma centralizata, toate datele privitoare la existentele si miscarile elementelor

patrimoniale inregistrate in conturile sintetice si analitice, pe o anumita perioada de timp, balanta de

verificare asigura compararea datelor de la inceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfirsitul ei

si cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel, se pot stabili schimbarile produse in marimea si

structura patrimoniului economic, eficienta plasarii resurselor etc..

e) Functia de analiza a activitatii economice

Balanta de verificare are un rol deosebit de important in analiza situatiei economico - financiare pe

perioade scurte de timp, si in intervalul dintre doua bilanturi, fiind astfel, singurul instrument care

furnizeaza informatiile necesare conducerii operative a unitatilor patrimoniale. Aceasta analiza are

anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilantului contabil, cu ajutorul

balantelor de verificare obtinandu-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile

3.3 CLASIFICAREA SI MODUL DE INTOCMIRE A BALANTEI D E VERIFICARE

I. CLASIFICAREA BALANTEI DE VERIFICARE

În teoria si practica contabilitatii se folosesc mai multe criterii de clasificare a balantelor de verificare,

dintre care principalele sunt:

- dupa felul conturilor pe care le contin;

- dupa numarul egalitatilor pe care le cuprind;

- dupa continutul si forma grafica de prezentare.

a) Dupa felul conturilor pe care le contin, balantele de verificare se grupeaza în:

- balante ale conturilor sintetice;

- balante ale conturilor analitice.

Balantele de verificare ale conturilor sintetice sau generale se întocmesc numai valoric pe baza

datelor preluate din conturile sintetice si cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea

curenta a unei unitati într-o anumita perioada de gestiune.

Balantele de verificare ale conturilor analitice se întocmesc, cu date cantitative si valorice, (pentru

conturile care înregistreaza elemente de natura stocurilor) sau numai valorice (pentru anumite conturi,

ca de exemplu 411 Clienti, 401 Furnizori, etc.), pe baza datelor preluate din conturile analitice, separat

pentru fiecare cont sintetic care a fost desfasurat pe conturi analitice. Sub aspectul momentului

asemenea balante de verificare se întocmesc înainte de balanta de verificare a conturilor sintetice sau

generala, motiv pentru care se mai numesc si balante de verificare auxiliare sau secundare.

Spre deosebire de balanta de verificare a conturilor sintetice, care este una singura la nivelul unitatii

patrimoniale, numarul balantelor de verificare ale conturilor analitice, depinde de numarul conturilor

sintetice care au fost desfasurate pe conturi analitice. Exemplu de conturi sintetice care se dezvolta în

conturi analitice si pentru care se întocmesc balante de verificare analitice: 301 "Materii prime", 302

"Materiale consumabile", 401"Furnizori", 411"Clienti", etc.

b) Dupa numarul egalitatilor pe care le cuprind sau al continutului lor, balantele de verificare se

împart în:

- balante de verificare cu o egalitate (fie balanta sumelor, fie balanta soldurilor);

- cu doua egalitati;

- trei egalitati;

- cu patru egalitati.

Din motive de simplificare, pentru conturile analitice se întocmeste, în cele mai multe cazuri, balanta

soldurilor.

Balanta de verificare a sumelor cuprinde doua coloane, una pentru total sume debitoare si alta pentru

total sume creditoare ale conturilor din registrul cartea mare, la data întocmirii ei, între care trebuie sa

existe egalitatea:

Totalul sumelor debitoare (TSD) = Totalul sumelor creditoare (TSC)

Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile initiale debitoare de la începutul anului plus

rulajele debitoare ale conturilor de la începutul anului si pâna la data întocmirii balantei de verificare.

Totalul sumelor creditoare se compune din soldurile initiale creditoare de la începutul anului plus

rulajele creditoare ale conturilor de la începutul anului si pâna la data întocmirii balantei de verificare.

Înscrierea elementelor respective (totalul sumelor debitoare si totalul sumelor creditoare) se efectueaza

separat, pentru fiecare cont în parte.

Balanta de verificare a soldurilor este asemanatoare cu balanta de verificare a sumelor, cu deosebirea

ca în locul celor doua coloane perechi de sume, cuprinde doua coloane perechi de solduri, una pentru

soldurile finale debitoare si cealalta pentru soldurile finale creditoare, prin a caror totalizare trebuie sa

rezulte egalitatea:

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

Modelul unei astfel de balante de verificare este urmatorul:

Balanta de verificare cu o egalitate (balanta soldurilor)

Nr.crt. Simbol

cont

D e n u m i r e a

c o n t u r i l o r

S o l d u r i f i n a l e

Debitoare Creditoare 1. 101 "Capital social" - 2.490.000 2. 21X "Imobilizari corporale" 1.500.000 - 3. 301 "Materii prime" 600.000 4. 302 "Materiale consumabile" 60.000 5. 401 "Furnizori" - 270.000 6. 411 "Clienti" 400.000 7. 461 "Debitori diversi" 30.000 8. 5121 "Conturi la banci în lei" 220.000 9. 5311 "Casa în lei" 20.000 10. 5191 "Credite bancare pe termen scurt" 70.000 T O T A L 2.830.000 2.830.000

Ca si în cazul balantei anterioare si aceasta balanta de verificare, prin egalitatea respectiva satisface

cerintele functiei de control al exactitatii datelor înregistrate în conturi. Totodata, prezentând situatia

economico-financiara a unitatii economice la un moment dat, prin soldurile finale, debitoare si

creditoare ale conturilor, balanta la care ne referim sta la baza întocmirii bilantului si permite

conducerii unitatii sa cunoasca rezultatele activitatii sale la perioade scurte de timp, respectiv în

intervalul dintre doua bilanturi (care se întocmeste anual).

Balanta de verificare cu doua egalitati, denumita si balanta sumelor si soldurilor, se prezinta într-o

singura varianta si rezulta din combinarea balantei sumelor cu balanta soldurilor. Ea cuprinde patru

coloane: doua pentru total sume, debitoare si creditoare si doua pentru solduri finale, debitoare si

creditoare, ceea ce permite stabilirea a doua egalitati între totalurile coloanelor perechi, de sume si,

respectiv, de solduri.

Egalitatile la care ne referim sunt urmatoarele:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare

Ca urmare, din aceste ecuatii valorice se desprinde ideea ca balanta de verificare cu doua egalitati

permite verificarea corelatiilor si realizarea functiilor celor doua tipuri de balante de verificare (balanta

sumelor si balanta soldurilor), din a caror combinare rezulta.

Balanta de verificare cu doua egalitati nu prezinta informatii distincte cu privire la rulajul conturilor,

întrucât acesta apare într-o singura suma împreuna cu soldurile initiale, aspect care diminueaza

proprietatile informative ale balantei pentru satisfacerea cerintelor activitatii de analiza în procesul de

conducere a unitatii patrimoniale.

Balanta de verificare cu trei egalitati a fost conceputa, tocmai, pentru sporirea proprietatilor

informative ale balantelor de verificare cu una si cu doua egalitati si pentru satisfacerea cerintelor

muncii de analiza si conducere la un nivel superior. Aceasta balanta de verificare cuprinde sase coloane

(trei coloane perechi), din care doua coloane pentru soldurile initiale debitoare si creditoare, doua

pentru rulajele lunii curente, debitoare si creditre, doua pentru soldurile finale debitoare si creditoare,

ceea ce permite stabilirea a trei egalitati între totalurile coloanelor perechi astfel:

Totalul soldurilor initiale debitoare = Totalul soldurilor initiale creditoare

Totalul rulajelor debitoare = Totalul rulajelor creditoare

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare

Cu ajutorul balantei de verificare cu trei egalitati se realizeaza, atât functiile balantelor precedente, cât

si functia de analiza a activitatii economice. Cu toate acestea, si asemenea balanta de verificare

limiteaza informarea asupra urmaririi în timp, întrucât nu se pot compara informatiile din conturi din

luna curenta cu informatiile din lunile precedente.

Balanta de verificare cu patru egalitati se prezinta într-o singura varianta sub forma unui tabel cu opt

coloane, din care: doua coloane pentru totalul sumelor debitoare si creditoare din luna precedenta, doua

pentru rulajele debitoare si creditoare ale lunii curente, doua pentru totalul sumelor debitoare si

creditoare (inclusiv rulajele lunii curente) si doua pentru soldurile finale debitoare si creditoare. Aceste

coloane permit stabilirea a patru egalitati între totalurile coloanelor perechi astfel:

Totalul sumelor debitoare

din perioada precedenta

= Totalul sumelor creditoare

din perioada precedentaTotalul rulajelor debitoare

ale perioadei curente

= Totalul rulajelor creditoare

ale perioadei curenteTotalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoareBalanta de verificare cu patru egalitati reprezinta modelul cel mai complet si cel mai folosit în

activitatea practica, întrucât satisface functiile celorlalte balante sub forma tabelara si, în plus, ofera

informatii pentru efectuarea analizei în dinamica a situatiei economico - financiare a unitatii. Totodata,

da posibilitatea stabilirii urmatoarelor corelatii: egalitatea dintre sumele totale din balanta de verificare

întocmita la sfârsitul perioadei precedente si sumele totale la sfârsitul perioadei precedente din balanta

de verificare a perioadei curente; egalitatea dintre sumele totale din balanta perioadei curente si sumele

totale la sfârsitul perioadei precedente din balanta de verificare a perioadei viitoare.

În conditiile utilizarii calculatorului electronic în prelucrarea datelor se realizeaza balanta de verificare,

cu cinci egalitati, adica cu zece coloane. Primele doua coloane reflecta permanent soldurile initiale

(debitoare si creditoare) de la începutul anului, urmatoarele doua coloane cuprind cumulat rulajele

lunilor precedente (debitoare si creditoare), urmate de perechile de coloane pentru rulaje luna curenta,

total sume la sfârsitul lunii curente si solduri finale (debitoare si creditoare).

c) Dupa continutul si forma grafica de prezentare, unele dintre aceste balante de verificare pot fi

întocmite într-o singura varianta, iar altele în doua variante.

Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, prevede utilizarea balantei de verificare cu patru egalitati,

fiind, de altfel, cea mai completa si avantajoasa pentru activitatea practica de contabilitate.

Balantele de verificare analitice sau auxiliare se clasifica si ele, dupa felul soldului pe care îl prezinta

conturile pentru care se întocmesc la sfârsitul perioadei, în:

- balante de verificare analitice pentru conturi monofunctionale, care se pot grupa, la rândul lor, în:

balante de verificare analitice pentru conturi cu un singur etalon de evidenta (valoric) si balante de

verificare analitice pentru conturi cu doua etaloane de evidenta (cantitativ si valoric).

- balante de verificare pentru conturi bifunctionale.

Balantele de verificare, sintetice si analitice, se întocmesc, în mod obligatoriu, la sfârsitul lunii si ori de

câte ori necesitatile impun acest lucru, în scopul verificarii exactitatii operatiilor economice în conturi.

Pe baza datelor din balantele de verificare se întocmeste bilantul contabil.

II. INTOCMIREA BALANTEI DE VERIFICARE

Întocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice necesita efectuarea urmatoarelor lucrari

succesive:

1. Înregistrarea tuturor operatiilor patrimoniale care au avut loc, în cursul lunii, pe baza de documente

justificative, în evidenta cronologica realizata cu ajutorul registrului - jurnal;

2. Trecerea operatiilor din evidenta cronologica în evidenta analitica (organizata cu ajutorul fiselor de

cont pentru operatii diverse sau diferitelor situatii) si în evidenta sistematica sintetica, organizata cu

ajutorul fiselor cartea mare (cartea mare sah, fiselor de conturi pentru operatii diverse, jurnalelor de

credit sau situatiilor pentru debit);

3. Totalizarea rulajelor debitoare si creditoare, a totalului sumelor debitoare si creditoare si, respectiv, a

soldului final al fiecarui cont, debitor sau creditor, în functie de continutul economic al acestuia;

4. Transcrierea datelor din cartea mare în formularul balantei de verificare.

Din experienta practica, rezulta ca pentru evitarea eventualelor erori de calcul si înregistrare, este

recomandat sa se transcrie în balanta de verificare numai datele cu caracter primar, iar celelalte sa se

calculeze în cadrul acesteia. De exemplu, în cazul balantei de verificare cu trei egalitati: soldurile

initiale se pot prelua din balanta de verificare precedenta; rulajele (debitoare, respectiv creditoare) se

transcriu din conturi, iar soldurile finale se calculeaza direct în cadrul balantei de verificare.

5. Totalizarea balantei de verificare si controlul corelatilor valorice. În acest scop, se totalizeaza fiecare

coloana a balantei si se verifica egalitatile proprii acesteia.

Cu ajutorul balantei de verificare a conturilor sintetice se verifica: corelatiile dintre egalitatile generate

de dubla înregistrare a operatiunilor patrimoniale în contabilitate; concordanta dintre totalul

înregistrarilor din registrul jurnal si totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balanta; totalul

soldurilor finale debitoare, respectiv creditoare, din "cartea mare" si totalul soldurilor finale debitoare,

respectiv creditoare din balanta.

În situatia în care nu se verifica egalitatile din balanta sau nu exista concordantele mentionate anterior

se procedeaza la identificarea si corectarea erorilor.

4 CLASIFICAREA CONTURILOR

Clasificarea conturilor constă în sistematizarea conturilor potrivit caracteristicilor comune şi

specifice ale acestora prin încadrarea lor în clase, grupe şi subgrupe de conturi, după anumite criterii cu

scopul de a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă.

Clasificarea conturilor se poate face având în vedere mai multe criterii, fiecare din ele dând

posibilitatea să cunoaştem trăsăturile caracteristice şi comune ale acestora.

În literatura şi practica contabilă au apărut în decursul timpului o varietate de clasificări ale

conturilor în funcţie de criterii diferite.

Orice clasificare îşi atinge obiectivele propuse numai în măsura în care are la bază criterii

judicios selectate.

Pentru a alege criterii de clasificare a conturilor trebuie să se plece de la următoarele

considerente:

- criteriul ales trebuie să reflecte o caracteristică comună tuturor elementelor ce fac obiectul

clasificării;

- numărul nivelelor de clasificare trebuie să corespundă unor raţionamente justificate, unor

judecăţi de valoare;

- criteriul de clasificare trebuie să rămână acelaşi.

Dacă facem iar trimitere la italianul Luca Paciolo, acesta realiza la 1494 prima clasificare a

conturilor astfel8:

- conturi vii (conturi vive) – pentru persoane;

- conturi moarte (conte morte) – pentru bunuri;

- conturi de cheltuieli;

- conturi de rezultate.

Mult timp clasificarea făcută de Luca Paciolo a influenţat în mod fundamental doctrina

contabilă. Această clasificare, urmată în decursul timpului de multe altele, s-a bazat în primul rând pe

obiectul contului, pe conţinutul material sau nematerial al acestuia, contând latura juridică, generatoare

de drepturi şi obligaţii.

Totuşi au fost elaborate prin combinarea concepţiilor economice şi juridice asupra contului.

Şcoala românească interbelică, cu orientare net patrimonialistă, realiza următoarea clasificare a

conturilor9:

8 D. Rusu, P. Petris, E. Horomnea ş.a. – Fra Luca di Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991.

9 Sp. Iacobescu, Al. Sorescu – Contabilitate comercială generală, Bucureşti, 1928.

ACTIV PASIV1. Conturi de valori proprietate

2. Conturi de persoane debitoare

3. Conturi de rezultate nefavorabile

4. Conturi de ordine şi de evidenţă de activ

1. Conturi de capital

2. Conturi de persoane creditoare

3. Conturi de rezultate favorabile

4. Conturi de ordine şi evidenţă de pasiv

O altă clasificare a conturilor vizează conţinutul economic al conturilor astfel10:

1. Conturi de mijloace economice:

- conturi de mijloace fixe;

- conturi de mijloace circulante:

- materiale;

- băneşti;

- în decontare.

2. Conturile surselor (fondurilor):

- proprii;

- împrumutate;

- atrase.

3. Conturile proceselor economice:

- conturi de cheltuieli;

- conturi de venituri;

- conturi de rezultate.

4. Conturi de ordine şi conturi de evidenţă:

- conturi de ordine;

- conturi de evidenţă.

În sistemul actual de contabilitate din România există conturi care încep să funcţioneze fie prin

debitare, fie prin creditare şi pot prezenta fie sold debitor, fie sold creditor.

Ele sunt denumite conturi bifuncţionale.

a) Deci, după soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune conturile pot fi

de două feluri:

10 M. Ristea ş.a. – Contabilitate, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980, pag.77.

- conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale

Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă un

sigur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcţionează numai după regula de

funcţionare a conturilor de activ sau numai după regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Sunt deci

întotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifunc ţionale sunt cele care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă fie sold

debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că aceste conturi funcţionează în anumite cazuri după regula

conturilor de pasiv, iar în alte cazuri după regula conturilor de activ, încadrându-se în categoria

conturilor de activ sau de pasiv, în funcţie de natura soldului pe care îl au în momentul respectiv.

b) Din punct de vedere al funcţiei contabile conturile se clasifică în conturi de activ şi

conturi de pasiv. Aceasta este cea mai generală clasificare care permite încadrarea tuturor conturilor în

conturi de activ şi în conturi de pasiv în plus fiind clasa conturilor în afara bilan ţului.

c) Din punct de vedere al sferei de cuprindere se împart în conturi sintetice şi în conturi

analitice.

Conturile sintetice sunt utilizate pentru grupe sau categorii omogene ale elementelor

patrimoniale din punct de vedere al conţinutului. Pentru agenţii economici din România există conturi

sintetice de gradul I şi conturi sintetice de gradul II.

Conturile sintetice de gradul I sunt simbolizate cu trei cifre şi sunt utilizate de către unităţile

patrimoniale mici şi mijlocii.

Conturile sintetice de gradul II sunt simbolizate cu patru cifre şi sunt utilizate obligatoriu de

către agenţii economici mari.

Conturile analitice sunt dezvoltătoare ale conturilor sintetice şi nu au un caracter obligatoriu.

Aceste conturi se deschid facultativ, diferit de la unitate la unitate, în funcţie de necesităţile de

informare ale factorilor de decizie.

Exemplu: Contul sintetic “Materii prime” se dezvoltă în analitic în funcţie de obiectul de

activitate al unităţii patrimoniale. Astfel la o unitate agricolă: seminţe de grâu, porumb; la o unitate de

construcţii: cărămidă, var, ciment; la o unitate care fabrică pâine: făină 000, făină neagră, făină tip 1240

etc.

Clasa conturilor analitice în funcţie de etalonul de evidenţă folosit se împarte în două grupe:

- grupa conturilor analitice valorice;

- grupa conturilor analitice cantitativ-valorice.

Conturile analitice cantitativ-valorice se utilizează pentru conturile de imobilizări şi stocuri.

Conturile analitice valorice se utilizează pentru restul conturilor care necesită dezvoltarea în

analitice cum sunt: conturile de creanţe, active băneşti, capitaluri, datorii.

d) După conţinutul economic conturile se împart în:

- conturi deschise pentru active

- conturi deschise pentru pasive

- conturi de gestiune

- conturi de cheltuieli

- conturi de venituri

- conturi în afara bilanţului

Conturile deschise pentru active şi pasive se numesc conturi bilan ţiere deoarece soldurile lor la

finele unor perioade de gestiune oferă posibilitatea întocmirii bilanţului contabil.

Acestea se mai numesc şi conturi de situaţie prin aceea că reflectă o situaţie existentă a

patrimoniului la un moment dat.

Conturile de cheltuieli şi venituri se mai numesc şi conturi de rezultate deoarece, pe baza datelor

înscrise în acestea, la finele unor perioade de gestiune, se determină rezultatele financiare.

Aceste conturi se pot clasifica schematic în felul următor:

Conturi de cheltuieli Conturi de venituriCheltuieli de exploatare Venituri din exploatareCheltuieli financiare Venituri financiareCheltuieli excepţionale venituri excepţionaleCheltuieli cu impozitul pe profit

Conturile de gestiune sunt utilizate de către contabilitatea de gestiune.

e) Din punct de vedere al finalităţii informa ţiilor pe care le furnizează, conturile se împart în

două mari clase:

- clasa conturilor de gestiune externă, cuprinzând conturile care furnizează informaţiile de bilanţ

- clasa conturilor de gestiune internă, cuprinzând conturile care furnizează informaţiile necesare

întocmirii contului de rezultate.

Dubla înregistrare este considerată un principiu de bază al contabilităţii, care presupune

înregistrarea oricărei operaţii economice oricât de simplă în cel puţin două conturi, unul care se

debitează şi altul care se creditează.

Posturilor din bilanţ le corespund în contabilitatea curentă conturile, ceea ce înseamnă că

reflectarea operaţiilor respective se face cu ajutorul a cel puţin două conturi fie de activ, fie de pasiv, fie

unul de activ şi celălalt de pasiv.

Orice operaţie economică sau financiară produce o dublă modificare în bilanţ şi se va reflecta în

contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Dubla înregistrare reprezintă înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei

operaţii economice sau financiare în două conturi şi anume în debitul unui cont şi în creditul

celuilalt cont.

Deci orice înregistrare într-un cont are neapărat o contrapartidă în unul sau mai multe alte

conturi şi fiecărei sume înregistrate în debit îi corespunde o sumă identică, în credit (şi invers). Este

principiul contabilităţii în partidă dublă.

Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării

operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări poartă

denumirea de corespondenţa conturilor iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se

numesc conturi corespondente.

Corespondenţa conturilor se poate realiza:

- numai între conturile de activ, când se înregistrează operaţii economice care generează

modificări în structura activelor;

- numai între conturile de pasiv, când se înregistrează operaţii economice care generează

modificări, în structura pasivelor;

- între conturile de activ şi pasiv când se înregistrează operaţii economice care generează

modificări în volumul activelor şi pasivelor.

Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaţie economică sau financiară în parte şi

se indică pe documentul justificativ al operaţiei respective.

Pentru a demonstra dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor se iau spre exemplificare

operaţii economice care au ca efect toate cele patru tipuri de modificări bilanţiere:

1. Se depune la bancă suma de 500 lei, rezultată din efectuarea unor încasări în numerar, tip de

operaţie economică ce aduce modificări numai în activul bilanţului.

Operaţia provoacă o creştere de activ la elementul “Disponibil la bancă” reprezentând majorarea

disponibilităţilor băneşti în contul curent, care se înregistrează potrivit regulilor de funcţionare a

conturilor în debitul contului respectiv, şi concomitent o micşorare de activ la elementul “Casa” care

reprezintă scăderea numerarului în casierie, reflectându-se potrivit regulilor de funcţionare a conturilor

în creditul contului cu aceeaşi denumire astfel:

Debit “Casa”

Credit Debit “Disponibil la bancă în

lei”

Credit

Sold iniţial1.100

Disponibil la bănci500

Sold iniţial100Casa500

În cazul exemplificat mai sus conturile corespondente sunt “Casa” şi “Disponibil la bancă în

lei”.

2. Se majorează capitalul social prin încorporarea rezervelor cu 200 lei, tip de operaţie

economică care aduce modificări numai în pasivul bilanţului.

Operaţiunea economică generează o scădere de pasiv la elementul “Rezerve” reprezentând

diminuarea rezervelor constituite, care se înregistrează potrivit regulilor de funcţionare a conturilor în

debitul contului “Rezerve” şi în acelaşi timp şi cu aceeaşi sumă o creştere de pasiv la elementul

“Capitalul social” reprezentând majorarea capitalului social care se va înregistra potrivit regulilor de

funcţionare ale conturilor în creditul contului cu acelaşi nume, astfel:

Debit “Rezerv Credit Deb

it

“Capital

social”

Credit

Capital

social

200

Sold

iniţial

300

Sold

iniţial

200

Rezerve

200

Potrivit înregistrării de mai sus conturile corespondente sunt “Rezerve” şi “Capital social”.

3. Se recepţionează materii prime de la furnizori în valoare de 150 lei, tip de operaţie economică

care aduce modificări în ambele părţi ale bilanţului în sensul creşterii.

Operaţiunea de mai sus provoacă o creştere de activ la elementul “Materii prime” reprezentând

creşterea valorii materiilor prime aparţinând unităţii patrimoniale, care se va înregistra potrivit regulilor

de funcţionare a conturilor în debitul contului cu aceleaşi sume şi concomitent o creştere de pasiv la

elementul “Furnizori” reprezentând creşterea creditului comercial acordat de furnizori unităţii

patrimoniale, care se va înregistra, potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, în creditul contului cu

aceeaşi denumire, astfel:

Debit “Materii

prime”

Credit

Debit

“Furnizor Credit

Sold iniţial100Furnizori150

Sold iniţial500Materii prime150

4. Se achită unui furnizor din casierie suma de 1.000 lei, tip de operaţie care generează

modificări în ambele părţi ale bilanţului în sensul scăderii.

Operaţia de achitare a unui furnizor determină o micşorare de activ la elementul “Casa” prin

reducerea numerarului aflat în casierie, care se va reflecta în creditul contului cu acelaşi nume şi

concomitent o scădere a obligaţiilor de plată către “Furnizori” prin înregistrarea potrivit regulilor de

funcţionare a conturilor în debitul contului cu acelaşi nume, astfel:

Debit “Casa”

Credit Debit “Furnizori”

Credit

Sold iniţial1.100

Furnizori100

Casa100

Sold iniţial400

5. METODA DE EVALUARE A BUNURILOR LA DATA IESIRII D IN PATRIMONIU

Problematica evaluării reprezintă cu siguranţă cel mai controversat şi delicat subiect din

contabilitate. Prin evaluare se are în vedere atribuirea unei valori monetare unei operaţiuni economice.

Principiile şi convenţiile contabile unanim acceptate afirmă că cea mai adecvată valoare de

atribuit tuturor operaţiunilor economice şi prin urmare tuturor datoriilor şi eleme

ntelor de capital propriu, activelor, veniturilor, cheltuielilor unei întreprinderi este cea a costului

istoric (de origine).

Costul este definit ca fiind acel preţ de schimb asociat operaţiunii economice în momentul

constatării.

Conform acestei concepţii contabile, scopul ştiinţei contabilităţii nu este stabilirea valorii care

se poate schimba după producerea unei operaţiuni, ci stabilirea costului sau valorii în momentul

desfăşurării tranzacţiei.

Evaluarea este un procedeu al metodei contabilităţii care asigură exprimarea valorică a

elementelor patrimoniale. Înregistrarea operaţiilor economice care au loc în unităţile patrimoniale se

face folosindu-se exprimarea bănească (valorică) deci evaluarea.

Contabilitatea, atât din punct de vedere teoretic cât şi practic se delimitează ca un domeniu

însemnat de cunoaştere.

Aceasta se explică prin faptul că în urmărirea patrimoniului şi a rezultatului activităţii

contabilitatea trebuie să rezolve nenumărate probleme.

Ca orice ştiinţă, contabilitatea utilizează atât procedee specifice cum sunt bilanţul, contul şi

balanţa de verificare cât şi procesele comune cum sunt calculaţia, documentaţia, inventarierea şi

evaluarea.

Costul bunurilor vândute este influenţat atât de modalitatea de evaluare a stocului la data intrării

în patrimoniu, cât şi de metoda utilizată pentru evaluarea bunurilor la ieşirea lor din patrimoniu.

În funcţie de acesta şi costul bunurilor vândute este determinat pe baza unor calcule economice,

putând fi mai mic sau mai mare.

Ca procedeu al metodei contabilităţii, evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea valorică,

în etalon bănesc a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic pentru a-l reflecta în

contabilitate. Deci obiectul evaluării îl reprezintă activele, pasivele, cheltuielile, veniturile, rezultatele

precum şi operaţiile economico-financiare care au loc, folosindu-se în acest scop preţurile şi tarifele.

Fără evaluare nu se poate realiza contabilitatea unităţilor patrimoniale, evaluarea constând în

înmulţirea elementelor patrimoniale supuse evaluării exprimate cantitativ cu elemente băneşti

concretizate în preturi şi tarife.

Etalonul monetar reprezintă unitatea de calcul care permite măsurarea valorilor

economice.

Etalonul monetar se identifică cu banii, cu funcţia lor de măsurare a valorii. Funcţia banilor ca

unitate de măsurare a valorii se realizează prin semnul monetar propriu fiecărei ţări.

Contabilitatea foloseşte evaluarea atât pentru înregistrarea curentă a operaţiilor economice cât şi

pentru centralizarea şi generalizarea datelor sale informaţionale.

Evaluarea curentă se realizează în cursul perioadei de gestiune pentru a reprezenta valoric

modificările elementelor patrimoniale determinate de operaţiile economico-financiare.

Evaluarea curentă asigură reflectarea la valoarea de înregistrare (denumită şi valoarea contabilă)

a intrării şi ieşirilor activelor şi pasivelor, a efectuării cheltuielilor, a realizării veniturilor şi stabilirea

rezultatelor.

Evaluarea periodică se realizează de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar.

Evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea prin bani a mărimii elementelor patrimoniale şi

a operaţiilor privind exprimarea acestor elemente.

Ca şi componente ale evaluării se cuprind:

� obiectul evaluării – adică acele structuri proprii patrimoniului, cum sunt: activele, pasivele,

cheltuielile, veniturile, rezultatele şi operaţiile economico-financiare privind mişcarea acestor structuri;

� etalonul monetar – cel mai generalizator etalon, reprezintă unitatea de calcul care permite

măsurarea şi compararea valorilor economice. Acest etalon coincide cu banii, cu funcţia lor de

exprimare a valorii mărfii;

� compararea – se realizează prin intermediul preţului ca rezultat al măsurării şi comparării

obiectului evaluat cu banul în calitatea sa de unitate de măsură a valorii;

La rândul lui, costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele

nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli, accesorii necesare pentru

punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Evaluarea patrimoniului trebuie să se facă ţinând seama de următoarele principii:

a) principiul stabilităţii unităţii monetare;

b) principiul costului istoric;

c) principiul prudenţei;

1) Principiul stabilit ăţii unit ăţii monetare.

Utilizarea etalonului monetar ca unitate de măsură a elementelor patrimoniale nu duce întotdeauna

la o evaluare corectă deoarece acesta este influenţat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a

preţurilor. Pentru a elimina acest dezavantaj, moneda ca unitate de măsură a valorii în contabilitate este

considerată constantă.

Stabilitatea unităţii de măsură face ca principiul imaginii fidele să fie greu de respectat în

condiţiile inflaţiei persistente. Cantitatea de monedă necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie, dar

nu din cauza modificării valorii relative a bunului în raport cu altele, ci din cauza schimbării

semnificaţiei etalonului.

În literatura de specialitate infla ţia este definită ca fiind o creştere generalizată a preţurilor în

condiţiile în care puterea de cumpărare a agenţilor economici, a populaţiei, a altor entităţi patrimoniale

scade. În termeni monetari acest lucru se exprimă prin faptul că preţurile bunurilor şi serviciilor cresc,

cantitatea de bani fizici şi de cont creşte iar puterea de cumpărare scade.

Demersul logic al prelucrărilor contabile constituie principala sarcină a compartimentului

financiar-contabil dintr-o unitate patrimonială, pe fondul respectării principiului imaginii fidele.

Dacă valorile economice care se prelucrează în contabilitate sunt exprimate în monedă la

diferite preţuri de cumpărare, atunci se pune întrebarea firească cum îşi mai îndeplineşte contabilitatea

funcţia de informare în vederea luării unor decizii coerente în conducerea unităţii, în realizarea unei

analize economico-financiare pertinente.

Din punct de vedere al puterii de cumpărare în care sunt exprimate elementele patrimoniale ale

unei întreprinderi se pot grupa în:

a) elemente monetare, adică acele elemente patrimoniale exprimate în puterea de cumpărare

curentă a unităţii monetare la data încheierii exerciţiului financiar. Conform Proiectului

Consiliului Consultativ al Contabilităţii din 1997, intitulat “Contabilitatea de inflaţie”

aceste elemente monetare nu se supun la actualizare;

b) elemente nemonetare adică acele elemente patrimoniale care sunt exprimate în puteri de

cumpărare ale unei perioade precedente şi pentru care se impune o ajustare (actualizare)

corespunzătoare.

Literatura de specialitate clasifică elementele monetare în:

a) active monetare adică acele fonduri care pot fi afectate achiziţiei de bunuri şi servicii;

b) pasive monetare acele datorii ce se pot lichida prin plata cu active monetare şi nu prin

remiterea de bunuri sau prestarea de servicii.

Elemente nemonetare se grupează în:

a) active nemonetare care includ atât bunurile reale (terenuri, mijloace fixe, stocuri) cât şi

unele imobilizări necorporale (brevete, mărci de fabrică);

b) pasive nemonetare adică acele datorii ce se pot lichida prin remiterea de bunuri şi servicii.

Stocurile şi inclusiv mărfurile sunt cele care din punct de vedere al aşezării în activul bilanţier

după gradul de lichiditate urmează imobilizărilor.

Inflaţia influenţează stocurile de mărfuri (active nemonetare) în cazul în care viteza de rotaţie a

acestora este redusă. Influenţa inflaţiei asupra stocurilor se manifestă atât în fazele de aprovizionare-

vânzare, cât şi de evaluare bilanţieră.

Inflaţia se manifestă pozitiv în cazul aprovizionărilor şi vânzărilor ritmice pentru anumite grupe

de mărfuri şi negativ în cazul stocurilor greu vandabile sau de folosinţă îndelungată când acestea duc la

imobilizări de resurse financiare în condiţiile unei deprecieri considerabile. Tot o influenţă negativă

asupra stocurilor de mărfuri o are inflaţia în momentul întocmirii bilanţului contabil când evaluarea se

face la un cost efectiv de aprovizionare ce conţine valori neomogene din care se deduc eventualele

provizioane de depreciere constituite.

2) Principiul costului istoric presupune evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine

sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative. Ca principiu al evaluării costul istoric are un

caracter obiectiv, fiind singurul cost care se fundamentează prin înscrierea sa în documente justificative

şi făcându-se astfel verificabil, controlabil.

Principiul costului istoric se utilizează pentru că întotdeauna costul este confirmat, atestat,

costul istoric rezultă din acţiunile unor cumpărători şi vânzători independenţi, din negocierea preţului

între ei şi bineînţeles acceptarea de către ambele părţi. Obiectivitatea preţului de schimb este

confirmată de însăşi înţelegerea dintre părţi.

Costul istoric are o valoare istorică, reflectând valoarea reală a elementelor patrimoniale la data

intrării în patrimoniu. Costul de achiziţie este utilizat cu ocazia intrării mărfurilor prin cumpărare de la

alte unităţi sau persoane şi este format din preţul de cumpărare, negociat cu vânzătorul la care se

adaugă taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare efectuate şi alte cheltuieli,

accesorii necesare pentru intrarea bunurilor întreprinderii respective în gestiune. În practică, principiul

costului istoric în evaluarea stocurilor nu este aplicat ca atare. Dacă este cazul, costul istoric este

înlocuit cu preţul activelor depreciate.

3) Principiul pruden ţei presupune o cuantificare cu precauţie a elementelor patrimoniale astfel

încât să se prevină supraevaluarea activelor şi veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi

cheltuielilor.

Respectând principiul prudenţei se evită constituirea nejustificată de rezultate

supradimensionate, generatoare de sarcini fiscale mai mari şi distribuirea unor dividende fictive.

Profesioniştii contabili au încercat din totdeauna să-şi fundamenteze deciziile pe logică şi pe

probe astfel încât să se reflecte cât mai exact faptele.

Aplicabilitatea practică a principiului prudenţei este strâns legată de evaluarea elementelor

patrimoniale în cele patru momente esenţiale ale circuitului lor, şi anume:

a) la data intrării în patrimoniu;

b) la data inventarului;

c) la data întocmirii bilanţului;

d) la data ieşirii din patrimoniu.

• La data intr ării în unitate , bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabileşte astfel:

- bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilită în urma

evaluării;

- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă;

Prin valoare justă se înţelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între

două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.

În aceste cazuri, valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costul de achiziţie.

- bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achiziţie;

- bunurile produse în unitate, la cost de producţie.

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile,

cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de

utilizare sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de

achiziţie.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi

consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de

producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal

admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul

de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie

care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere

reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept

cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la creditele

bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct atribuibile activului, până

la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade.

Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă

substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

În cazul în care în primul exerciţiu financiar costul de achiziţie sau costul de producţie al unui

activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru

determinarea lor sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri

nejustificate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită

activului. Această situaţie trebuie menţionată în notele explicative.

• Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea

actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea

acestuia şi preţul pieţei.

În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă

de încasat, respectiv de plată;

• La încheierea exerciţiului , elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează

şi se reflectă în situaţiile financiare anuale simplificate la valoarea de intrare, respectiv valoarea

contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare sau contabilă se compară cu valoarea stabilită pe baza

inventarierii, astfel:

- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea

de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.

Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă

netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în

cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion

pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de

asemenea, la valoarea lor de intrare.

Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi

provizioanele pentru depreciere, cumulate.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea

de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la

valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea

de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea

unui provizion, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

La fiecare dată a bilanţului:

- elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie raportate utilizând cursul de

schimb de la data încheierii exerciţiului. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între

cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau faţă de cursul la care au fost

raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului, se

înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric

(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi

- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă

(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării

valorilor respective.

Prin elemente monetare se înţeleg disponibilităţile băneşti, precum şi activele/datoriile de

primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare faţă de cele

cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile financiare anuale simplificate nu au fost aprobate, acestea

vor fi modificate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

• La data ieşirii din unitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din

gestiune la valoarea lor de intrare.

La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia dintre metodele menţionate mai jos:

a) metoda primul intrat – primul ieşit – FIFO;

b) metoda costului mediu ponderat – CMP;

c) metoda ultimul intrat – primul ieşit – LIFO.

Potrivit metodei “primul intrat – primul ie şit ” (FIFO ), bunurile ieşite din gestiune se

evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,

bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în

ordine cronologică.

Metoda “costului mediu ponderat” (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe

baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului

elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau

după fiecare recepţie.

Potrivit metodei “ultimul intrat – primul ie şit” (LIFO ), bunurile ieşite din gestiune se

evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,

bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în

ordine cronologică.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a

activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii

decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele

explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

- motivul schimbării metodei; şi

- efectele sale asupra rezultatului.

O persoană juridică trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate

stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea

unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.

Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul

perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a

operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.

Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului

permanent sau a inventarului intermitent.

În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate

operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor,

atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza

inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între

valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza

inventarierii.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea

ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până

la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Reevaluarea elementelor de activ şi pasiv se face pe baza unei dispoziţii legale în acest sens,

de obicei hotărâre a guvernului.

Cu acest prilej valoarea de intrare sau contabilă (costul istoric) a bunurilor se modifică. Altfel

spus, valoarea de intrare se înlocuieşte cu valoarea actuală. Diferenţele dintre aceste valori se

înregistrează în contabilitate sub forma unor diferenţe din reevaluare. Acestea influenţează diferite

surse economice în măsura proporţiilor prevăzute prin actul normativ care dispune reevaluarea.

Diferenţele rezultate din reevaluarea elementelor de activ se transferă la rezerve.

Reguli de evaluare alternative

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale,

caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric.

Reevaluarea acestora se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă.

Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este

determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită

activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte

acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere

valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o

combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte

trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.

O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi utilizări similare,

aflate în exploatarea unei persoane juridice.

Exemple de astfel de clase sunt următoarele: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave;

aeronave etc.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere

substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Dacă un activ dintr-o clasă de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu există piaţă

activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, mai puţin amortizarea cumulată şi

pierderile din depreciere cumulate.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; şi

c) preţurile sunt cunoscute de către public.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin

referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la

data ultimei reevaluări, din care se scad amortizarea şi provizioanele pentru depreciere cumulate.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se

tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o

descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să

compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează

ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o

sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din

cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar

eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.