Download - Contab. Manageri 2013 (2)

Transcript

prof. univ. dr. Maria CRIVEANU

Universitatea din CraiovaFacultatea de Economie şi Administrarea Afacerilor

Catedra de Contabilitate

CONTABILITATE PUBLICĂ

Capitolul 1ORGANIZAREA, FUNCŢIONAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ÎN

INSTITUŢIILE PUBLICE DIN ROMÂNIA1.1. ASPECTE PARTICULARE PRIVIND SISTEMUL,

SFERA DE MANIFESTARE ŞI FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE DIN ROMÂNIA

a) Sistemul şi sfera de manifestare a instituţiilor publice din România

Societatea românească traversează o perioadă în care finanţele publice joacă un rol primordial, cel puţin din perspectiva menţinerii sau dezvoltării unor segmente ale vieţii economico-sociale care generează efecte pe termen lung atât pentru forţa economică şi socială a statului cât şi în planul dezvoltării umane şi siguranţei cetăţeanului. Finanţele publice constituie, astăzi, o componentă de primă dimensiune a vieţii social-economice a fiecărei naţiuni, al căror impact asupra economiei este determinat nu numai de proporţiile redistribuirii produsului intern brut pe care o generează, ci şi de modul cum se realizează acest proces. Finanţele publice au căpătat valenţe şi abordări noi, după decembrie 1989 şi, respectiv, după integrarea României în Uniunea Europeană. În actualele condiţii, sistemul finanţelor publice trebuie reformat şi consolidat de aşa manieră, astfel încât, pe de o parte să corespundă cu politicile comunitare şi să respecte criteriile de la Maastricht referitoare la deficitul bugetar, inflaţie, datorie publică, iar, pe de altă parte să facă faţă presiunii şi forţelor concurenţiale care vor acţiona pe piaţa unică. Finanţele publice repartizează resursele financiare publice pe diferite destinaţii.

Activitatea finanţelor publice include elaborarea şi execuţia bugetului, stabilirea şi urmărirea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale statului, controlul modului de utilizare a bunurilor şi valorilor aparţinând instituţiilor publice cât şi urmărirea modului de gestionare a mijloacelor financiare.

În această perspectivă un loc şi rol deosebit de important revine instituţiilor publice.

Instituţiile publice pot fi definite ca entităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi, de regulă, sociale, în folosul comunităţilor, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

Activităţile desfăşurate în cadrul entităţilor din sistemul bugetar public din România se referă la: învăţământ, sănătate, cultură şi artă, justiţie şi autoritate publică, protecţia şi refacerea mediului înconjurător; asistenţa şi protecţia socială; activităţi de importanţă strategică, cum sunt: transporturile şi telecomunicaţiile, cercetarea ştiinţifică, chimia etc. Organele financiare de conducere din aceste entităţi publice au datoria să participe şi să contribuie activ la fundamentarea deciziilor, la raţionalizarea şi optimizarea opţiunilor bugetare pentru folosirea resurselor umane, materiale, financiare şi valutare în condiţii de bună gestiune financiară.

Din acest punct de vedere şi luând în considerare prevederile Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include:

Parlamentul României; Administraţia Prezidenţială; Guvernul; Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei

publice centrale şi locale; Alte autorităţi publice; Autoritatea judecătorească; Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea

acestora, indiferent de modul de finanţare a lor ş.a.Parlamentul este organul de decizie în domeniul finanţelor publice.

Acesta aprobă legile bugetare anuale şi legile de rectificare, elaborate de guvern. Parlamentul examinează şi aprobă anual bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, şi adoptă legile contului general anual al execuţiei bugetului.

Guvernul este organul suprem al administraţiei de stat care asigură realizarea politicii fiscal-bugetare ce ţine seama de proiecţiile economice şi priorităţile politice cuprinse în Programul de guvernare aprobat de Parlament. Guvernul elaborează proiectul bugetului şi al contului general anual de execuţie bugetară, pe care le trimite spre aprobare Parlamentului; exercită conducerea activităţii executive a finanţelor publice; are calitatea de a utiliza fondul de rezervă bugetară şi fondul de intervenţie, pe baza hotărârilor guvernamentale.

Ministerul Finanţelor Publice este organismul guvernamental care, în procesul bugetar şi în domeniul finanţelor publice are o gamă largă de competenţe şi responsabilităţi astfel:

emite normele metodologice pentru elaborarea bugetelor privind

practicile de încasare a veniturilor, de angajare, ordonanţare, lichidare şi plată a cheltuielilor, de închidere a exerciţiului bugetar, de contabilizare şi raportare;

coordonează şi pregăteşte proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare şi ale legilor privind aprobarea contului general de execuţie;

dispune măsuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare; solicită rapoarte şi informaţii instituţiilor care gestionează

fonduri publice; aprobă clasificaţiile bugetare şi modificările acestora; monitorizează execuţia bugetară; colaborează cu Banca Naţională a României la elaborarea

balanţei de plăţi externe, a reglementărilor în domeniul monetar şi valutar, a balanţei creanţelor şi angajamentelor externe;

analizează propunerile de buget în etapele de elaborare a bugetului; propune soluţii de acoperire a deficitului sau de utilizare a

excedentului din contul curent al balanţei de plăţi externe ş.a.Organele locale ale administraţiei de stat sunt reprezentate de

consiliile comunale, orăşeneşti, municipale etc. prin care se realizează autonomia locală şi au o multitudine de atribuţii, dintre care menţionăm: elaborarea şi aprobarea anuală a bugetului local; stabilirea impozitelor şi taxelor locale, precum şi a taxelor speciale pe termen limitat, conform legii ş.a.

Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugetele de venituri şi cheltuieli, bugete care se aprobă de către ordonatorii superiori de credite bugetare; urmăresc realizarea bugetelor aprobate; urmăresc îndeplinirea obligaţiilor faţă de stat şi modul în care se respectă destinaţiile resurselor financiare prevăzute. Principala sursă de finanţare a instituţiilor publice o reprezintă sursele provenite de la diverse bugete. Răspunderea pentru modul în care au fost utilizate aceste fonduri revine conducătorilor instituţiilor publice care au calitatea de ordonatori de credite. Aceştia au răspunderea în organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare cât şi întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale.

Potrivit prevederilor art. 74 din Legea finanţelor publice nr. 500/2002,

contabilitatea publică va cuprinde:a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să

reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului;

c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturi-lor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Dispoziţiile legii finanţelor publice se aplică în domeniul elaborării, aprobării, executării şi raportării bugetelor. Prin această lege s-a regândit întregul proces bugetar din România, care este orientat spre obiective, rezultate, performanţă. Prin acest act normativ se prezintă în mod explicit şi precis principiile de bază ale construcţiei bugetare, principalele etape ale procesului bugetar, atribuţiile instituţiilor implicate în acest proces cât şi regulile privind implementarea, execuţia şi controlul bugetului.

În acelaşi timp, legea finanţelor publice face definirea clară a conceptelor, termenilor şi expresiilor utilizate, precum şi introducerea unor concepte noi ca: „angajament legal”, „angajament bugetar”, „buna gestiune financiară”, „credite de angajament”, „acţiuni multianuale”, „co-finanţare”, „lichidarea cheltuielilor”, „ordonanţarea cheltuielilor” etc.

b) Finanţarea instituţiilor publice din RomâniaÎn legislaţia actuală se cuprind anumite precizări cu privire la

formarea, administrarea şi întrebuinţarea resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice.

Resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul bugetului şi se asigură potrivit Legii finanţelor publice nr. 500/2002 după cum urmează:

a) integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

b) din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

c) integral din veniturile proprii.Ţinându-se seama de specificul activităţii desfăşurate, instituţiile

publice din domeniul social-cultural cum sunt şcolile de artă, casele universitarilor, policlinicile cu plată şi unele cluburi sportive, pot să-şi finanţeze în întregime cheltuielile din veniturile proprii.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice prin transmiterea gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste

valori materiale şi băneşti se utilizează pe destinaţiile stabilite de transmiţător.

Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social cultural, indiferent de subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul unei unităţi administrativ-teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget.

Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi contabilizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se efectua vărsăminte din acestea la bugetele administraţiei centrale de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel. Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din taxe, chirii, manifestări culturale, valorificări de produse din activităţi proprii şi anexe, concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare şi altele stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.

Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.

Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloacele extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.

Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin societă-ţile bancare, respectiv instituţiile de credit care, potrivit legii, execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier şi alte obiecte de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse de către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora.

Activele fixe corporale rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiţii sau primite prin transfer gratuit majorează fondul social al instituţiilor publice.

În România, resursele financiare publice se constituie şi se gestionează printr-un sistem unitar de bugete format din:

Bugetul de stat; Bugetele locale; Bugetul asigurărilor sociale de stat; Bugetul asigurărilor pentru şomaj; Bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau

garantate de stat şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;

Bugetul fondurilor externe nerambursabile; Bugetul activităţilor finanţate integral din venituri proprii; Bugetul trezoreriei statului; Bugetul activităţii de privatizare; Bugetul altor instituţii publice cu caracter autonom.

Primele trei componente alcătuiesc bugetul public naţional, reprezentând planuri financiare naţionale şi regionale, prin care se realizează mobilizarea de resurse şi efectuarea de cheltuieli în plan naţional, local şi social. Ataşând următoarele componentele prezentate mai sus la bugetul public naţional se formează bugetul general consolidat, care se prezintă ca fiind ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar, agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Operaţia de consolidare bugetară desemnează operaţia de eliminare a transferurilor între bugetele componente ale bugetului general consolidat, cu scopul de a evita dubla evidenţiere a acestor sume.

Prin intermediul bugetului general consolidat sunt reflectate fluxurile financiare publice de formare a veniturilor şi de repartizare a cheltuielilor, astfel încât acesta să reprezinte un instrument important de informare a Guvernului asupra situaţiei economico-financiare din ţară. Elaborarea bugetului general consolidat se realizează pe baza clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, respectiv în clasificaţie economică - în funcţie de natura cheltuielilor spre care sunt îndreptate resursele financiare publice, respectiv (cheltuieli de personal, bunuri şi servicii, dobânzi, subvenţii, transferuri, cheltuieli de capital etc.) şi în structura funcţională – în funcţie de domeniile, sectoarele de activitatea spre care sunt dirijate resursele financiare publice, respectiv (apărare, învăţământ, sănătate, securitate şi ordine publică etc.)

În cadrul bugetului general consolidat, ponderea cea mai mare a fondurilor bugetare este deţinută de bugetul de stat, urmat de bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondului naţional de asigurări sociale de sănătate şi de celelalte componente enunţate mai sus.

Bugetul de stat concentrează o parte semnificativă a veniturilor şi cheltuielilor publice, grupate în ordinare şi extraordinare, conform clasificaţiei bugetare, cu specificarea naturii acestora şi cu precizarea perioadei la care se referă. Bugetul de stat este astfel conceput încât să reflecte cât mai real posibil resursele care pot fi mobilizate şi destinaţia acestora cât mai precisă şi limitată, iar la finele exerciţiului bugetar, să permită compararea şi analizarea veniturilor pe surse de provenienţă şi a

cheltuielilor pe destinaţii şi stabilirea excedentului sau deficitului bugetar. În caz de deficit, Parlamentul hotărăşte, la propunerea Guvernului, modalitatea de acoperire a acestuia şi măsurile care trebuie luate pentru evitarea repetării acestei situaţii.

În cazul înregistrării unui excedent definitiv al bugetului de stat, acesta este folosit, în principal, pentru diminuarea deficitelor anilor precedenţi şi pentru acoperirea totală sau parţială a datoriei publice a statului.

În stabilirea veniturilor bugetare se respectă, de regulă, următoarele: niciun impozit, nicio taxă sau niciun alt venit de această natură

nu se va putea înscrie în buget şi deci nu se va putea încasa dacă nu a fost stabilit(ă) prin lege;

este interzisă perceperea de contribuţii de orice natură, indiferent de motivaţie, atâta timp cât nu există o fundamentare legală;

anual, prin Legea bugetului de stat se aprobă structura, componenţa şi valoarea veniturilor statului.

O parte deosebit de importantă a bugetului general consolidat este reprezentată de bugetele locale.

Bugetele locale sunt planuri financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale care au personalitate juridică, în care se înscriu veniturile şi cheltuielile colectivităţilor locale, pe o perioadă de un an. Bugetele locale au o anumită structură, în cadrul administraţiilor publice locale delimitate teritorial. Bugetele locale sunt elaborate de către ordonatorul principal de credite al fiecărei unităţi pe baza proiectelor de bugete proprii ale administraţiei, ale instituţiilor şi serviciilor publice locale, potrivit metodologiei stabilite de către Ministerul Finanţelor. Prin intermediul bugetelor locale se reflectă fluxurile formării veniturilor şi efectuării cheltuielilor administraţiilor locale şi modalitatea de finanţare a cheltuielilor pe destinaţii şi de acoperire a deficitelor. Repartizarea, pe categorii de bugete locale, a veniturilor şi cheltuielilor, se stabileşte de către organele alese la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, numai când Legea bugetului nu o face în mod expres. Din bugetele locale sunt finanţate acţiuni de interes local, conform prevederilor legii, ca de exemplu: acţiuni social-culturale, sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor, acţiuni de interes local în beneficiul colectivităţii, cheltuieli de întreţinere a administraţiei publice locale, cât şi toate celelalte cheltuieli cu destinaţie specială prevăzute în anexele Legii finanţelor publice locale. În situaţia în care, veniturile proprii nu pot acoperi cheltuielile prevăzute în bugetele proprii fiecărei structuri, atunci pentru echilibrarea bugetelor

se pot aproba transferuri din bugetul de stat. Când, pe parcursul execuţiei bugetare apar goluri temporare de casă, ca urmare a decalajului dintre veniturile şi cheltuielile bugetului local, acestea pot fi acoperite prin împrumuturi fără dobândă acordate de Ministerul Finanţelor Publice din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului, numai după utilizarea fondului de rulment, cu respectarea anumitor limite.

O altă componentă deosebit de importantă a bugetului general consolidat o reprezintă bugetul asigurărilor sociale de stat, care se elaborează şi se aprobă de către Parlament ca buget echilibrat, odată cu bugetul de stat, fiind încă o componentă distinctă a sistemului bugetar.

Bugetul asigurărilor sociale de stat este planul financiar anual care reflectă constituirea, repartizarea şi utilizarea fondurilor băneşti necesare ocrotirii pensionarilor, salariaţilor şi membrilor lor de familie. Bugetul asigurărilor sociale de stat cuprinde veniturile şi cheltuielile sistemului public de pensii fiind structurat, astfel:

la partea de venituri sunt înscrise: contribuţiile pentru asigurările sociale datorate de angajatori, contribuţiile pentru asigurările sociale datorate de salariaţi şi personalul asimilat, contribuţiile pentru asigurările sociale datorate de persoanele aflate în şomaj, veniturile nefiscale sub formă de dobânzi şi penalităţi pentru plata cu întârziere a contribuţiilor, contribuţia pentru biletele de tratament şi odihnă şi încasările din alte surse;

la partea de cheltuieli, principalele destinaţii sunt: pensiile de asigurări sociale de stat, cheltuielile pentru creşterea copiilor până la doi ani, pentru tratament balnear şi odihnă, indemnizaţiile pentru concediile de maternitate şi îngrijirea copilului, cheltuieli de capital, ajutoarele pentru decese, proteze, precum şi alte cheltuieli.

Un rol important în execuţia bugetului asigurărilor sociale de stat îl are Ministerul Munci, Solidarităţii Sociale şi Familiei. Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează şi se execută separat de bugetul de stat, însă respectând atât principiile, cât şi etapele procesului bugetar stabilite de Legea privind finanţele publice nr. 500/2002.

Bugetul asigurărilor pentru şomaj se aprobă ca anexă la legea bugetului asigurărilor sociale de stat şi cuprinde veniturile şi cheltuielile sistemului asigurărilor pentru şomaj.

Veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj se constituie, în principal din contribuţiile angajatorilor şi contribuţiile individuale ale

angajaţilor, din contribuţia datorată de persoanele care încheie contract de asigurare pentru şomaj (asociaţi unici, asociaţi, administratori, persoane autorizate care desfăşoară acţiuni individuale, cetăţeni români care lucrează în străinătate etc.) precum şi venituri din alte surse, inclusiv din finanţare externă, cum ar fi: dobânzi, majorări pentru neplata în termen, penalităţi, amenzi etc.

Din bugetul asigurărilor pentru şomaj se acoperă în principal următoarele categorii de cheltuieli: plata indemnizaţiilor de şomaj, plata contribuţiilor privind asigurările sociale de stat şi de sănătate pentru beneficiarii indemnizaţiilor de şomaj, plăţi compensatorii, finanţarea măsurilor pentru stimularea ocupării forţei de muncă şi prevenirea şomajului, finanţarea serviciilor de formare profesională, taxe, comisioane şi alte cheltuieli.

La elaborarea bugetului asigurărilor pentru şomaj se respectă principiile, regulile şi etapele procesului bugetar stabilite de Legea privind finanţele publice nr. 500/2002.

Bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de finanţare a ocrotirii şi promovării sănătăţii populaţiei. Se aprobă de către Parlament, la propunerea Guvernului, ca anexă la legea bugetului de stat. La elaborarea acestui buget se respectă principiile, regulile şi etapele procesului bugetar stabilite de Legea privind finanţele publice nr. 500/2002.

Fondul naţional de asigurări sociale de sănătate se constituie pe seama: contribuţiilor persoanelor fizice şi juridice, subvenţiilor de la bugetul de stat, dobânzilor, donaţiilor, sponsorizărilor şi veniturilor obţinute din exploatarea patrimoniului Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi Caselor teritoriale de Asigurări de Sănătate, cât şi din alte venituri, în condiţiile legii.

Aceste venituri colectate pentru fond sunt utilizate pentru: plata serviciilor medicale, a medicamentelor, a materialelor sanitare şi a dispozitivelor medicale prevăzute în contractul cadru; plata cheltuielilor de administrare, funcţionare şi de capital; constituirea unui fond de rezervă în cotă de 1% din sumele colectate la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate.

În situaţia înregistrării unui deficit în bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, acesta poate fi acoperit numai în situaţii excepţionale şi cu motivaţii temeinice din sume alocate din bugetul de stat.

Bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi a căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se

asigură din fonduri publice este inclus în bugetul general consolidat numai pentru partea de cheltuieli, având impact deosebit asupra deficitului bugetului general consolidat.

Bugetul activităţilor finanţate integral din venituri proprii este o componentă a bugetului general consolidat care se elaborează de către ordonatorii principali de credite ce realizează venituri proprii din: chirii, organizarea de manifestări cultural-sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificarea produselor proprii. Soldurile anuale rezultate din execuţia acestor bugete rămân la dispoziţia instituţiilor publice, urmând a fi utilizate în anul următor, pe aceeaşi destinaţie. Bugetele acestor entităţi se prezintă ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite în subordinea căruia ele funcţionează.

Bugetul Trezoreriei Statului se elaborează de către Ministerul Finanţelor şi se aprobă prin hotărâre de Guvern. Ca resurse financiare publice la acest buget reţinem veniturile din dobânzi aferente Trezoreriei Statului de la alte bugete şi sectoare, precum şi venituri din dobânzi. Din buget sunt acoperite cheltuielile de organizare şi funcţionare a Trezoreriei Statului, precum şi dobânzile la depozite şi disponibilităţi păstrate în contul Trezoreriei Statului şi dobânzile aferente datoriei publice interne şi externe.

Bugetul activităţii de privatizare este elaborat de către instituţiile publice implicate în procesul de privatizare luând în considerare strategia naţională în domeniul privatizării, fiind aprobat prin hotărâre de Guvern. Resursele acestui buget se constituie pe seama veniturilor din privatizare, dar şi din alte venituri, respectiv veniturile din dividende şi veniturile din dobânzi. Cheltuielile acestui buget se referă la: cheltuieli proprii de organizare şi funcţionare, limitate la cele efectuate în scopul privatizării (excepţie Oficiul Participaţiilor Statului şi Privatizării în Industrie); cheltuieli legate de plata onorariilor; cheltuieli pentru rapoarte de evaluare, cheltuieli destinate cofinanţării proiectelor PHARE şi alte cheltuieli.

Pe lângă aspectele particulare legate de sistemul de finanţare se reţine şi faptul că instituţiile publice prezintă anumite trăsături caracteristice care le diferenţiază de entităţile economice. În acest sens menţionăm:

a) Instituţiile publice sunt unităţi care, în general, nu desfăşoară activităţi productive ci activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în domeniul administraţiei de stat şi prestează servicii cu anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei, procuraturii şi apărării ţării;

b) Instituţiile publice nu îşi acoperă cheltuielile generate de întreţinerea şi funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate;

c) Pentru activitatea desfăşurată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli;

d) În raport de subordonarea lor instituţiile publice primesc alocaţii bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi investiţii, de la bugetul de stat sau bugetele locale, după caz;

e) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate;f)Calculează indicatori economico-financiari potrivit legii

(indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori de activitate);

g) Calculează amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale începând cu data de 01 ianuarie 2004 în condiţiile legii.

1.2. ROLUL ORDONATORILOR DE CREDITE ÎN PROCESUL BUGETAR

Pe tot parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important revine ordonatorilor de credite.

Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică, care, potrivit legii, contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea acestuia. În funcţie de rolul pe care îl au pe linia finanţării bugetare, ordonatorii de credite1 sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele:

ordonatori principali de credite; ordonatori secundari de credite; ordonatori terţiari de credite.

Ordonatorii principali de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică cărora li se aprobă finanţare atât pentru cheltuielile proprii cât şi pentru instituţiile din subordine conform bugetelor aprobate în condiţiile legii. Ordonatorii principali de credite repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic inferioare, au dreptul să modifice bugetele acestora şi să aprobe efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobate prin bugetul propriu. Miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate sunt ordonatori principali

1 Legea privind finanţele publice nr. 500/2002.13

pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale. Preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii sectoarelor municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor sunt ordonatori principali ai bugetelor locale respective.

Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi prin conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică aflate în subordinea ordonatorilor principali. Ei au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari de credite. Ordonatorii secundari repartizează creditele bugetare aprobate pentru aceste instituţii publice subordonate şi utilizează creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii. În această categorie de ordonatori secundari putem menţiona inspectoratele şcolare, direcţiile de sănătate publică, agenţiile pentru ocuparea forţei de muncă ş.a.

Ordonatorii terţiari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice care nu au în subordine subunităţi cu personalitate juridică şi care utilizează creditele bugetare repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie, numai pentru realizarea bugetelor proprii.

Pentru asigurarea unei execuţii bugetare prudenţiale, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate, după reţinerea a 10% din valoarea lor aşa cum prevede Legea 500/2002 privind finanţele publice. Această prevedere legală nu afectează cheltuielile de personal şi pe cele care decurg din obligaţii internaţionale. Reţinerea de 10% din valoarea bugetelor aprobate se acordă în semestrul al II-lea al exerciţiului bugetar după ce Guvernul a examinat execuţia bugetară a primului semestru.

Responsabilităţile ordonatorilor de credite potrivit legii finanţelor publice se referă la:

a) angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate şi raportate;

b) realizarea veniturilor;c) angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni

financiare;d) integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;e) organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a

situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi a execuţiei bugetare;

f) organizarea sistemului de monitorizare a programelor de achiziţii

publice şi a programelor de lucrări de investiţii publice;g) organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferen-

ţi acestora;h) organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului conform

prevederilor legale.Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor

sociale de stat şi bugetului fondurilor speciale se realizează, potrivit Legii finanţelor publice, de către Ministerul Finanţelor pe baza propunerilor or-donatorilor principali de credite sub directa îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului României.

Ordonatorii principali de credite îşi pot delega calitatea înlocuitorilor de drept, secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Delegarea poate fi:

generală, când delegatul are competenţă deplină; specială, când delegatul poate îndeplini anumite operaţiuni.

Dacă se ia în considerare durata atunci se poate vorbi de o delegare temporară sau delegare pe durată nedeterminată. Delegarea poate fi oricând revocată, acest fapt comunicându-se Ministerului Finanţelor Publice şi Băncii Naţionale a României în situaţia în care instituţia publică derulează operaţiuni printr-o societate bancară agreată.

Ordonatorii principali şi secundari de credite pot refuza aprobarea deschiderii de noi credite bugetare, instituţiilor subordonate în situaţia constatării unor încălcări grave ale disciplinei financiare şi bugetare: schimbarea destinaţiei sumelor alocate anterior, angajarea de cheltuieli înainte de alocarea sumelor, organizarea necorespunzătoare a evidenţei bugetare ş.a.

1.3. PRINCIPIILE ŞI REGULILE BUGETARE

Conform Legii finanţelor publice nr. 500/2002, principiile generale bugetare ce stau la baza elaborării şi execuţiei bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetelor locale şi a bugetelor fondurilor speciale se referă la:

- principiul universalităţii;- principiul publicităţii;- principiul unităţii;- principiul anualităţii;

- principiul specializării bugetare;- principiul unităţii monetare.Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a

veniturilor şi cheltuielilor, în totalitate, în sume brute, chiar dacă realizarea veniturilor publice presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct cu cheltuielile aferente acestora, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, pentru care este stabilită o destinaţie distinctă, potrivit voinţei donatorului. În buget se vor înscrie veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze în cursul exerciţiului bugetar şi cheltuielile totale care urmează a fi efectuate.

Principiul publicităţii stipulează faptul că sistemul bugetar este deschis şi transparent, această calitate realizându-se prin:

a) dezbaterea publică a proiectelor de buget cu prilejul aprobării acestora;

b) dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a bugetelor, cu prilejul aprobării lor;

c) publicarea în Monitorul Oficial, a actelor normative de aprobare a bugetelor şi conturilor anuale de execuţie a acestora;

d) mijloacele de informare în masă (presă, radio, televiziune) pentru difuzarea informaţiilor asupra conţinutului bugetului, exceptând informaţiile şi documentele nepublicate, prevăzute de lege.

Respectarea acestui principiu este o necesitate pentru România în condiţiile participării la relaţiile economice, financiare şi monetare internaţionale.

Principiul unităţii se referă la faptul că toate veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu într-un singur document, pentru a se asigura utilizarea eficientă şi monitorizarea fondurilor publice. Conform acestui principiu, totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu excepţia: veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; veniturilor proprii ale instituţiilor publice; veniturilor obţinute din activităţi autofinanţate; veniturilor utilizate pentru constituirea fondurilor de stimulare a personalului.

În prezent, în afara bugetului de stat şi bugetului asigurărilor sociale de stat, există două fonduri speciale, respectiv:

bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, aprobat ca anexă la legea anuală a bugetului de stat;

bugetul asigurărilor pentru şomaj, aprobat ca anexă la legea

anuală a bugetului asigurărilor sociale de stat.Principiul anualităţii bugetare se referă la faptul că veniturile şi

cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de 12 luni, care corespunde exerciţiului bugetar (în România anul bugetar coincide cu anul calendaristic). Perioada de execuţie a bugetului poate să corespundă sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat bugetul deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. În aceste condiţii la sfârşitul exerciţiului bugetar, contul de închidere a execuţiei bugetare va cuprinde numai veniturile încasate şi cheltuielile efectuate iar veniturile neîncasate urmează să figureze în bugetul anului următor şi cheltuielile vor apărea în bugetul anului în care se vor efectua.

Principiul specializării bugetare presupune ca în buget să se înscrie şi să se aprobe de către Parlament, veniturile pe surse de provenienţă, respectiv, creditele bugetare pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare. Creditul bugetar reprezintă suma înscrisă în buget şi aprobată de Parlament în limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli.

Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile bugetare trebuie să fie exprimate în moneda naţională.

Notă: Referitor la regulile privind cheltuielile bugetare se reţine faptul că acestea au o destinaţie precisă şi limitată deoarece nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată în condiţiile legii şi nu are prevederi bugetare.

Capitolul 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Bibliografie recomandată

Criveanu, M., - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Dascălu, C., Nisulescu, I., Ştefănescu, A., - Noua contabilitate publică,

Editura InfoMega, Bucureşti, 2005. Dascălu, C., (coordonator) şi colectiv – Convergenţa contabilităţii publice

din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.

Tudorache, Saveta, şi colectiv – Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005.

Legea datoriei publice nr. 313/2004. Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia. Constituţia României. IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,

traducere, Editura CECCAR, 2005. OMFP 2021/2013

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1.1. Noţiuni teoretice privind capitalurile proprii

Capitalurile instituţiei publice, ca surse stabile de finanţare, reprezintă echivalentul valoric al resurselor investite în active de proprietar – stat (capitaluri proprii) sau terţe persoane (datorii).

Reglementările interne şi internaţionale prezintă capitalurile sub formă de capitaluri proprii şi datorii necurente (datorii cu grad ridicat de exigibilitate).

Capitalurile proprii se referă la drepturile titularului de patrimoniu (statul, ca persoană juridică) asupra unei părţi din activele acestui patrimoniu ca urmare a aportului adus la înfiinţare dar şi pe parcursul perioadei de funcţionare a respectivei instituţii publice.

În accepţiune contabilă, datoriile necurente se regăsesc sub formă de împrumuturi şi datorii asimilate pe termen lung. În conţinutul normelor naţionale româneşti intrate în vigoare la data de 01.01.2006 şi, respectiv, al standardelor internaţionale în domeniu, capitalurile se identifică drept categorie a poziţiei financiare înlocuind pasivul.

Normele contabile româneşti definesc capitalurile proprii ca fiind interes rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor datoriilor. Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, capitalurile proprii sunt denumite şi active nete datorită modului de determinare deductiv din formatul listă al bilanţului:

Active nete/Capitaluri proprii = Total active – Total datorii.

În contabilitatea instituţiilor publice nu apare categoria economică de capitaluri permanente cum este în contabilitatea entităţilor economice. Aceasta, deoarece, potrivit prevederilor din Legea finanţelor publice nr. 500/2002, entităţile publice nu pot contracta împrumuturi direct de la instituţiile de credit, iar împrumuturile pe termen lung sunt contractate sau garantate de stat sau unităţi administrativ-teritoriale în scopul asigurării resurselor financiare pentru întregul sistem ierarhic subordonat.

Normele contabile din România includ în structura capitalurilor proprii:- fondurile;- rezultatul patrimonial (economic) şi rezultatul raport;- rezervele din reevaluare.

IPSAS 1 Prezentarea situaţilor financiare prezintă următoarea structură a capitalurilor proprii:

capital subscris reprezentat de cumulul contribuţiilor de la proprietari (de regulă statul), corectat cu distribuirile către acesta (de exemplu, vărsăminte efectuate către stat);

Contribuţiile de la proprietar reprezintă beneficii economice viitoare sau potenţial de servicii cu care s-a contribuit în entitate de către părţi externe entităţii, altele decât cele care au ca rezultat datorii ale entităţii, care stabilesc un interes financiar în activele nete/capitalurile proprii ale entităţii, care:

a) conferă dreptul atât al distribuirilor de beneficii economice viitoare, cât şi al distribuirilor potenţialului de servicii de către entitate în timpul duratei sale de funcţionare, astfel de distribuiri fiind la discreţia proprietarilor sau a reprezentanţilor acestora, şi la distribuiri ale oricărui surplus de active în raport cu datoriile în eventualitatea închiderii entităţii; şi/sau

b) poate fi vândut, schimbat, transferat sau recuperat.Distribuirea către proprietari reprezintă beneficiile economice

viitoare sau potenţialul de servicii distribuit de către entitate tuturor sau unora dintre proprietari, fie ca recompensare din investiţie, fi ca recuperare a investiţiei.

surplusuri sau deficite acumulate determinate prin compararea veniturilor cu cheltuielile recunoscute în cursul perioadei;Surplusul/deficitul net cuprinde următoarele componente: a) surplusul sau deficitul din activităţile curente; şib) elemente extraordinare.

rezerve care se prezintă după natura şi scopul constituirii; interese minoritare reprezentate de o parte a surplusului/

deficitului net şi activelor nete/capitalurilor proprii atribuibile participaţiilor nedeţinute, direct sau indirect, prin entităţi controlate, de entitatea care controlează.

Din cele prezentate mai sus se observă convergenţa până la identitate privind definirea conceptului de capitaluri proprii în viziunea normelor contabile naţionale şi internaţionale. Standardul precizează posibilitatea existenţei de valori pozitive sau negative a capitalurilor proprii, urmare a evaluării reziduale realizate în Situaţia poziţiei financiare (bilanţ).

În contabilitatea instituţiilor publice din România, pe prima poziţie, apare categoria de fonduri care include: fondul activelor fixe necorporale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, fondul

bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-terito-riale. Toate aceste fonduri reprezintă surse proprii ale entităţii publice recunoscute în cazul activelor fixe pentru care nu se calculează amortizare, făcând parte din domeniul public al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale, respectiv domeniul privat al acestora.

Fondurile sunt elemente de capitaluri proprii ale instituţiei publice, care arată dreptul statului şi unităţilor administrativ-teritoriale de a exercita posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora.

Bunurile care fac parte din domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale sunt prevăzute în mod expres prin legile statului român2. În mod corespunzător vor exista bunuri aparţinând domeniului public al statului, domeniului public al judeţelor, domeniului public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor.

Potrivit reglementărilor legale, din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, fac parte bunurile care sunt de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale, după cum urmează:

domeniul public al statului este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege;

domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă acestea nu au fost declarate de interes public naţional;

domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu au fost declarate de interes public naţional sau judeţean.

Bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile, respectiv:

nu pot fi înstrăinate, ele fiind date numai în administrare regiilor autonome şi instituţiilor publice, în concesionare sau în închiriere;

nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale;

nu pot fi dobândite de alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.

2 Constituţia România, art. 35, al. 4; Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia.

Bunurile care aparţin domeniului public al statului sunt inventariate de către ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri. Centralizarea datelor privind inventarul bunurilor menţionate mai sus se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune spre aprobare Guvernului.

Inventarele bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale se întocmeşte, după caz, de comisii special constituite, conduse de preşedinţii consiliilor judeţene, respectiv de primarul general al municipiului Bucureşti sau de primari.

Inventarierile astfel întocmite se însuşesc de regulă de consiliile judeţene, de Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau de consiliile locale şi se aprobă prin hotărâre de guvern.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată.

În activitatea practică pot fi întâlnite cazuri de schimbare a destinaţiei bunurilor din domeniul public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale către domeniul privat al acestora sau invers cu respectarea prevederilor legale.

În acest sens se reţin următoarele situaţii: Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al

unităţilor administrativ-teritoriale, în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local;

Trecerea bunurilor din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ teritorială este acţionar în domeniul public al acestora se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acestui acord, bunurile societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire;

Trecerea unui bun din domeniul public al unor unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz;

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale se face pe baza unei cereri formulată de consiliul judeţean, respectiv Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau de consiliul local, după caz, aprobată prin hotărârea Guvernului.

Trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin Lege nu se dispune altfel.

Dreptul de proprietate publică, asupra bunurilor aflate în domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, dispare în momentul în care acestea dispar sau au fost trecute în domeniul privat.

O altă categorie de fonduri care apare în contabilitatea instituţiilor publice este reprezentată de fondurile cu destinaţie specială (fondul de rulment, fondurile de risc, fondurile de rezervă, etc.) care sunt rezultatul unor reglementări specifice şi se regăsesc în entităţi care, potrivit cadrului juridic, constituie şi utilizează unul sau mai multe dintre fondurile cu destinaţie specială.

Un alt element component al capitalurilor proprii este reprezentat de rezultatul patrimonial (economic).

În funcţie de perioada din care provine rezultatul instituţiei publice, acesta poate fi delimitat în:

rezultatul patrimonial (economic) sau rezultatul curent; rezultatul reportat.

Rezultatul patrimonial (economic) reprezintă rezultatul exerciţiului financiar (an bugetar) care se stabileşte la sfârşitul perioadei, prin închiderea conturilor de cheltuieli pe de-o parte şi a conturilor de venituri şi finanţări pe de altă parte. Acest rezultat include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar.

Rezultatul patrimonial poate fi: pozitiv, sub forma surplusului (pentru entităţile integral finanţate

de la buget) sau profitului (în cazul entităţilor sau activităţilor finanţate din venituri proprii);

negativ, sub formă de deficit (pentru entităţile finanţate integral de la buget) sau sub forma pierderii (în cazul entităţilor sau activităţilor finanţate din venituri proprii).

Potrivit IPSAS 3 Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, rezultatul patrimonial este o valoare reziduală care rezultă în urma deducerii cheltuielilor din venituri.

Se utilizează frecvent în activitatea practică şi conceptul de rezultat al execuţiei bugetare obţinut din compararea plăţilor nete de casă cu cheltuielile efective, realizate pe surse de finanţare. Rezultatul execuţiei bugetare apreciază gradul efectiv de utilizare a banului public.

La începutul anului bugetar, soldul rezultatului anului bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare şi poate fi pozitiv sau negativ. El apare distinct în situaţia poziţiei financiare.

Normele internaţionale (IPSAS 1) prezintă în bilanţ surplus/deficit acumulat care cuprind atât rezultatul curent, cât şi pe cele din exerciţiile anterioare.

Rezervele din reevaluare reprezintă o componentă semnificativă a capitalurilor instituţiei publice în măsura în care acestea se constituie ca urmare a operaţiilor de reevaluare a activelor fixe. Reevaluarea activelor fixe se face, de regulă, la valoarea justă (valoarea actuală, determinată de influenţa inflaţiei sau deflaţiei) determinată pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. În situaţia reevaluării unui activ fix supus amortizării, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

În situaţia în care valoarea justă determinată este mai mare decât valoarea contabilă înregistrată, diferenţa se va înregistra ca rezervă din reevaluare, iar activul va fi reflectat în bilanţ la valoarea actuală, adică cea justă. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să fie permanent apropiată de valoarea justă.

În literatura de specialitate din România3 se fac aprecieri referitoare la înregistrarea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe, după cum urmează:

- în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o creştere a rezervei din reevaluare concomitent cu creşterea valorii activului, în situaţia în care nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare;

3 Saveta Tudorache şi colectiv – Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005, pg. 78.

- în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă a activului, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din reevaluare, în situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

Normele contabile internaţionale, respectiv IPSAS 17 „Imobilizări corporale” precizează faptul că activele fixe pot fi supuse reevaluării, fiind prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul istoric.

IPSAS 17 „Imobilizări corporale” precizează că, dacă rezultatul reevaluării este pozitiv, atunci aceasta se tratează:

ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă însă rezultatul reevaluării este negativ, aceasta se tratează: ca o scădere a rezervei din reevaluare cu valoarea minimă dintre

valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele existente se înregistrează ca o cheltuială;

ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă aferentă acelui activ.

2.1.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor proprii

Reflectarea în contabilitate a capitalurilor proprii, ce se constituie la nivelul instituţiilor publice, în structura prezentată anterior, se realizează utilizând conturile din grupele clasei 1 „Conturi de capitaluri”, în următoarea componenţă:

grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri“; grupa 11 „Rezultatul reportat“; grupa 12 „Rezultatul patrimonial“; grupa 13 „Fonduri cu destinaţie specială“.

Grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri“ cuprinde următoarele conturi: contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale“; contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului“;

contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului“;

contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale“;

contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale“;

contul 105 „Rezerve din reevaluare“. contul 106 „Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente

dobânzilor încasate (SAPARD).Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale“ furnizează

informaţii privind evidenţa fondului activelor fixe necorporale care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Creditul acestui cont oferă informaţii cu privire la sursa de provenienţă a activelor fixe necorporale intrate în instituţie, achiziţionate de la terţi, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit precum şi cele constatate plus la inventar prin debitul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“.

Debitul contului analizat înregistrează diminuarea surselor cu valoarea activelor fixe necorporale ieşite din patrimoniu, transferate la alte instituţii, scoase din funcţiune sau lipsă la inventar prin creditul contului 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“.

Soldul creditor al contului reflectă fondul activelor fixe necorporale, la un moment dat.

Contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului“ oferă informaţii privind sursa de finanţare pentru bunurile care alcătuiesc domeniul public al statului şi care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Creditul acestui cont identifică informaţii privind sursa de provenienţă a bunurilor care nu se supun amortizării, intrate în instituţie: achiziţionate de la terţi, realizate pe cont propriu, transferate de la alte instituţii precum şi cele constatate plus la inventar prin debitul conturilor: 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“, 212 „Construcţii“, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“, 215 „Alte active ale statului“.

Debitul contului analizat înregistrează diminuarea surselor cu valoarea bunurilor, ieşite din patrimoniu transferate la alte instituţii, scoase din funcţiune sau lipsă la inventar (creditul conturilor 211, 212, 213,

215).Soldul creditor al contului reflectă sursa de provenienţă a bunurilor

care alcătuiesc domeniul public al statului, la un moment dat.Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat

al statului“ furnizează informaţii cu privire la evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului potrivit legii, care nu se supun amortizării. Este cont de pasiv.

Creditul contului evidenţiază bunurile din domeniul privat al statului care nu se supun amortizării, intrate în patrimoniu, potrivit legii (debitul conturilor 211, 212, 213, 214 cât şi 347 „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului“).

Debitul contului înregistrează valoarea bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului care nu se supun amortizării, ieşite din patrimoniu, potrivit legii (creditul conturilor: 211, 212, 213, 214, 347). Tot în debit se înregistrează valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, valorificate în regim de consignaţie prin creditul contului 359 „Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi“.

Soldul creditor al contului reprezintă sursa de provenienţă a bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, la un moment dat.

Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale“ ţine evidenţa bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale şi care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează bunurile din domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu, potrivit legii (debitul conturilor: 211, 212, 213) iar în debitul acestui cont se înregistrează valoarea aceloraşi bunuri ieşite din domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale prin creditul conturilor 211, 212, 213.

Soldul creditor reprezintă sursa de provenienţă pentru bunurile care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale, la un moment dat.

Contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale“ se poate dezvolta în următoarele conturi analitice:

103.01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al judeţului“; 103.02 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public de interes

local“.

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale“ oferă informaţii privind valoarea bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-terito-riale şi care nu se supun amortizării, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Creditul contului înregistrează sursa de provenienţă pentru bunurile din domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale intrate în patrimoniu, (debitul conturilor: 211, 212, 213, 214, 349), iar debitul său evidenţiază diminuarea sursei de proveninţă cu valoarea aceloraşi bunuri ieşite din patrimoniu prin creditul conturilor 211, 212, 213, 214, 349, 359.

Soldul creditor al contului reflectă fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale, la un moment dat.

Contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale“ se poate dezvolta în următoarele conturi analitice:

104.01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al judeţului“;

104.02 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat de interes local“.

Contul 105 „Rezerve din reevaluare“ ţine evidenţa rezervelor aferente reevaluării activelor fixe corporale. Este cont de pasiv.

Acest cont se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 1051 „Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri“; 1052 „Rezerve din reevaluarea construcţiilor“; 1053 „Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor“; 1054 „Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor active fixe corporale“.

În creditul acestui cont se identifică informaţii ce privesc creşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe corporale prin conturile corespondente debitoare (211, 212, 213, 214), iar în debitul acestuia sunt oglindite informaţii referitoare la descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe corporale sistematizate prin intermediul conturilor corespunzătoare creditoare (211, 212, 213, 214).

Soldul creditor al contului furnizează informaţii privind valoarea rezervelor din reevaluarea activelor fixe, existente în instituţie.

Grupa 11 „Rezultatul reportat“ cuprinde contul 117 „Rezultatul reportat“. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului reportat, care se preia la începutul exerciţiului din rezultatul patrimonial al exerciţiului anterior, cât şi rezultatul corectării erorilor contabile aferente exerciţiilor precedente. Este cont bifuncţional. În debit se înregistrează deficitul realizat în exerciţiile bugetare precedente, iar în credit se înregistrează excedentul realizat în exerciţiile bugetare precedente.

Soldul contului poate fi debitor şi exprimă deficitul exerciţiilor bugetare precedente sau creditor şi exprimă excedentul exerciţiilor bugetare precedente.

Contabilitatea analitică este organizată pe surse de finanţare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii), conform Planului de conturi pentru instituţii publice.

Contul 117 „Rezultatul reportat“ se creditează prin debitul contului 121 „Rezultatul patrimonial“ cu excedentul patrimonial realizat în exerciţiul bugetar precedent.

Contul 117 „Rezultatul reportat“ se debitează prin creditul conturilor: 121 „Rezultatul patrimonial“ cu deficitul înregistrat în exerciţiul

bugetar precedent, transferat asupra rezultatului reportat la începutul exerciţiului următor;

303 „Materiale de natura obiectelor de inventar“ cu preţul de înregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în magazie sau folosinţă la 31 decembrie 2005, la scoaterea din folosinţă;

463 „Creanţe ale bugetului de stat“, 464 „Creanţe ale bugetului local“, 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat“, 4664 „Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj“, 4665 „Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate“, cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetelor respective, dacă veniturile provin din anii precedenţi.

Rezultatul exerciţiului bugetar este urmărit cu ajutorul grupei 12 „Rezultatul patrimonial“ care cuprinde contul 121 „Rezultatul patrimonial“.

Contul 121 „Rezultatul patrimonial” ţine evidenţa rezultatului patrimonial la instituţiile publice. Este cont bifuncţional.

În debitul acestui cont se înregistrează cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor (creditul conturilor de cheltuieli de la 601÷691). Tot în debit se mai înregistrează excedentul realizat în exerciţiul bugetar precedent transferat asupra rezultatului reportat la începutul exerciţiului următor prin creditul contului 117 „Rezultatul reportat“. Tot în debit se mai înregistrează:

la sfârşitul anului, sumele reprezentând excedentul anual curent al bugetului local, pentru constituirea fondului de rulment (credit cont 131 „Fondul de rulment“);

la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat (credit cont 520 „Disponibil al bugetului de stat“);

la sfârşitul perioadei, cu excedentul patrimonial înregistrat de instituţiile publice finanţate din bugetul local şi respectiv deficitul patrimonial (în roşu) prin creditul contului 5211 „Disponibil al bugetului local“;

la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului în vederea închiderii acestuia şi stabilirii rezultatului patrimonial (credit cont 709 „Variaţia stocurilor“).În creditul contului se înregistrează veniturile constatate ale

instituţiei, după natura şi sursa lor (debitul conturilor de venituri de la 701÷791). Tot în credit este evidenţiat deficitul înregistrat în exerciţiul bugetar precedent prin debitul contului 117 „Rezultatul reportat“.

Soldul debitor al contului exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial.

Contul 121 „Rezultatul patrimonial“ se dezvoltă în conturi analitice potrivit tipului de buget pentru care se deschide şi sursei de finanţare a instituţiei publice (buget de stat, buget local, venituri proprii, bugetul asigurărilor sociale de stat, credite externe, etc.), potrivit Planului de conturi pentru instituţii publice.

2.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizioanele sunt structuri contabile de pasiv (datorii) cu exigibilitate sau valoare incertă a căror recunoaştere se realizează numai în momentul în care:

a) O entitate are o obligaţie curentă legală sau implicită, generată de un eveniment anterior;

b) Este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice sau potenţial de servicii să fie necesară pentru a onora

obligaţia respectivă;c) Poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”

distinge clar cele trei condiţii pentru recunoaşterea unui provizion.Prima condiţie este legată de existenţa unei obligaţii curente la data

raportării generată de un eveniment anterior. Entitatea va determina acest element luând în considerare toate probele existente, inclusiv, de exemplu, opiniile experţilor în situaţia existenţei unui proces. În situaţia poziţiei financiare a unei entităţi, singurele obligaţii recunoscute sunt cele care există la data raportării. Sunt recunoscute ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de modul de desfăşurare a activităţii în viitor de către entitatea din sectorul public. De exemplu, amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative produse mediului înconjurător, impuse de legislaţie unei entităţi din sectorul public.

A doua condiţie pentru recunoaşterea unui provizion este legată de prima în sensul că existenţa unei obligaţii curente implică şi probabilitatea unei reduceri a resurselor care încorporează beneficiile economice sau potenţialul de servicii pentru a îndeplini acea obligaţie.

O a treia condiţie este legată de estimarea credibilă a obligaţiilor pe care entitatea va trebui să o folosească la recunoaşterea unui provizion. Elaborarea situaţiilor financiare se realizează prin utilizarea estimărilor îndeosebi în cazul provizioanelor, care prin natura lor sunt mai incerte decât majoritatea celorlalte active sau datorii.

Acest standard (IPSAS 19) introduce şi tratează noţiunile de datorii contingente şi active contingente.

O entitate nu va recunoaşte o datorie contingentă deoarece posibilitatea ieşirii resurselor care să încorporeze beneficiile economice sau potenţialul de servicii este îndepărtată. De exemplu, în cazul unei obligaţii urmare asocierii în participaţie, partea obligaţiei care trebuie îndeplinită de alţi asociaţi este tratată ca datorie contingentă.

Datoria contingentă este o obligaţie posibilă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

În acelaşi timp, o entitate nu va recunoaşte un activ contingent în situaţia financiară, deoarece este generat, de regulă, de evenimente neplanificate şi care nu se află sub controlul entităţii. Acestea pot genera intrări de beneficii economice sau de potenţial de servicii în entitate, ceea ce ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu se realizeze

niciodată. Totuşi, când realizarea unui venit este certă, activul aferent nu mai este activ contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

Activul contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.

Menţionăm elemente pentru care sunt recunoscute provizioane în normele contabile naţionale:

- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi

alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;- alte provizioane de tipul restructurărilor, reparaţii şi întreţinere.

Provizioanele constituite pentru elementele menţionate anterior nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.

Provizioanele astfel constituite vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru ca valoarea estimată să fie cât mai apropiată de realitate. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.

Potrivit IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente“, valoarea recunoscută ca provizion va constitui cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data raportării. Conducerea instituţiei publice realizează estimarea provizionului luând în considerare experienţa unor tranzacţii similare sau rapoarte elaborate de experţi independenţi, precum şi riscurile şi incertitudinile legate de evenimente. Pentru a nu subevalua datoriile şi a nu supraevalua activele în estimarea riscurilor se aplică principiul prudenţei în contabilitate. În situaţia în care efectul inflaţiei este considerat semnificativ, atunci provizionul va trebui să actualizeze cheltuielile estimate pentru stingerea obligaţiei.

Contabilitatea acestor provizioane se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite cu ajutorul contului 151 „Provizioane” care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

1511 „Provizioane pentru litigii“;1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“;1518 „Alte provizioane“;Contul 151 „Provizioane“ este un cont de pasiv.În creditul acestui cont se înregistrează provizioanele constituite

sau majorate prin debitul contului 6812 „Cheltuieli operaţionale privind provizioanele“, iar în debit se înregistrează provizioanele diminuate sau anulate prin creditul contului 7812 „Venituri din provizioane“.

Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.Provizioanele pentru litigii se constituie în cazul litigiilor pe rol, în

care există probabilitatea pierderii procesului la pronunţarea sentinţei definitive.

Provizionul se constituie la o valoare ce trebuie să acopere eventualele cheltuieli suportate de către instituţia publică pentru despăgubiri, daune pretinse, onorarii ale avocaţilor, taxe judiciare, etc. Datele înscrise în conturile de provizioane, împreună cu elementele survenite pe parcursul exerciţiului bugetar, permit efectuarea unei analize riguroase la întocmirea situaţilor financiare şi, implicit, ajustarea corespunzătoare a tuturor provizioanelor entităţii.

Studiu de cazPresupunem o instituţie publică de stat care este în litigiu cu un

angajat pentru desfacerea contractului de muncă. Angajatul iniţiază proces împotriva instituţiei şi cere daune de 24000 lei. La data de 31.12.N conducerea instituţiei estimează că va pierde procesul, caz în care va plăti cheltuieli de judecată de 1800 lei, taxe de timbru de 100 lei, onorarii de reprezentare de 1000 lei. În aceste condiţii la data de 31.12.N, instituţia publică constituie un provizion în valoare de:

24.000 lei + 1800 lei + 100 lei + 1000 lei = 26.900 lei

- înregistrări în exerciţiul N:6812 „Cheltuieli operaţionale

privind provizioanele“= 1511 „Provizioane pentru litigii“ 26.900

În cursul exerciţiului financiar N+1, procesul se finalizează, se pronunţă hotărârea judecătorească care rămâne definitivă. Potrivit acesteia instituţia publică plăteşte daune de 24.000 lei, cheltuieli de judecată de 1100 lei, taxe de timbru de 150 lei, onorarii de reprezentare de 1000 lei.

- înregistrări în exerciţiul N+1:

679635

%„Alte cheltuieli“„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate“

= 462 „Creditori“ 26.25024.0001.250

622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile“

1.000

Provizionul pentru litigii rămâne fără obiect şi trebuie anulat:1511 „Provizioane pentru litigii“ = 7812 „Venituri din provizioane“ 26.900

Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie, de regulă pentru reparaţii pe timpul perioadei de garanţie estimându-se eventualele intervenţii sau consumuri de materiale. Se iau în calcul o serie întreagă de elemente care pot interveni astfel încât obligaţia probabilă se estimează prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitatea de realizare a fiecăruia. Este o metodă statistică de evaluare cunoscută sub denumirea de valoare preconizată.

Provizionul este evaluat în funcţie de probabilitatea de a se înregistra o anumită pierdere.

Constituirea provizionului estimat va majora în mod corespunzător cheltuielile exerciţiului curent iar operaţiile privind înlocuirea pieselor defecte şi efectuarea reparaţiilor vor constitui cheltuieli ale perioadei care se vor înregistra ca atare în cheltuieli operaţionale generând şi micşorarea provizionului constituit anterior.

2.3. CONTABILITATEA DATORIILOR NECURENTE

În categoria datoriilor pe termen lung (datorii necurente) se includ: împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoria publică internă şi externă, sume datorate pentru acoperirea deficitelor bugetare şi alte datorii pe termen lung, în cadrul cărora sunt evidenţiate şi operaţiile de leasing.

2.3.1. Noţiuni teoretice privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni sunt, de regulă, împrumuturi pe termen lung contractate de o instituţie prin emiterea şi vânzarea către public a unor titluri de credit negociabile denumite obligaţiuni. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt garantate cu activele deţinute de către instituţie, sunt obţinute, de regulă, pe termen

lung şi au ca scop atragerea de disponibilităţi băneşti necesare finanţării. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare şi să acorde deţinătorilor lor (creditorii), drepturi egale.

Obligaţiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat în vederea acoperirii temporare a datoriei publice.

Referitor la împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, denumite şi împrumuturi obligatare, se reţin următoarele elemente caracteristice:

valoarea înscrisă pe obligaţiune este denumită valoare nominală şi serveşte ca bază de calcul a dobânzilor. Ea nu poate fi mai mică decât limita prevăzută de lege;

obligaţiunile sunt emise pe un termen determinat numit scadenţă; obligaţiunile sunt purtătoare de dobânzi anuale şi, atunci când

este cazul, de prime de rambursare la scadenţă, care reprezintă veniturile cuvenite cumpărătorilor de obligaţiuni. În funcţie de tipul ratei dobânzii se disting două categorii de împrumuturi obligatare şi anume:

împrumuturi cu rată fixă (rata nominală a dobânzii), care se păstrează pe toată durata de valabilitate a obligaţiunilor;

împrumuturi cu rată revizuibilă (variabilă) care se modifică în funcţie de rata dobânzii practicată pe piaţă pentru obligaţiunile cu acelaşi risc.

Dobânda anuală a obligaţiunilor, care se calculează prin aplicarea ratei dobânzii asupra valorii nominale a obligaţiunilor, este denumit CUPON.

valoarea aferentă obligaţiunilor subscrise se încasează integral în momentul subscrierii lor de către solicitanţi, denumiţi subscriptori de obligaţiuni.

Potrivit contractului de emisiune, la subscriere, obligaţiunile sunt evaluate la următoarele valori:

preţul de emisiune, respectiv, preţul de vânzare, care va fi încasat de la obligator. Acest preţ de emisiune poate fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominală a obligaţiunii;

preţul de rambursare, respectiv, preţul la care vor fi rambursate (amortizate) obligaţiunile. Preţul de rambursare poate fi egal cu valoarea nominală, dar, de regulă, pentru ca obligaţiunile să fie mai atractive în momentul emiterii lor, acest preţ este superior valorii nominale. Diferenţa între preţul de emisiune sau de vânzare (mai mic) şi preţul de rambursare (mai mare) constituie prima de emisiune sau de rambursare de care beneficiază obligatarii.

Prima de emisiune se amortizează, în mod rezonabil, până cel târziu la data rambursării datoriei.

În momentul contractării împrumutului se stabilesc modalităţile de rambursare (amortizare) a obligaţiunilor, care se înscriu în contractul de emisiune şi care pot fi:

rambursarea integrală la scadenţă, adică la expirarea duratei prevăzute pentru plata anuală a dobânzilor. Este o formă simplă de rambursare, uşor de gestionat, dar prezintă inconvenientul utilizării unui volum important de lichidităţi la un moment dat; în fiecare an sunt planificate dobânzi constante;

rambursarea progresivă (în tranşe) prin procedeele tragerii la sorţi sau răscumpărării. În fiecare an se rambursează acelaşi număr de titluri prin tragere la sorţi sau răscumpărare direct prin bursă. În acest caz, anuitatea (cuponul şi amortismentul) va fi degresivă, deoarece pe măsura rambursării obligaţiunilor, valoarea dobânzii va scădea; anuitatea fiind compusă în acest caz dintr-o parte fixă consacrată rambursării împrumutului şi dintr-o parte variabilă consacrată dobânzilor.

rambursarea prin anuităţi constante, potrivit căreia în fiecare an se rambursează o sumă constantă ce este formată din valoarea împrumutului de rambursat şi dobândă.

Formula de calcul a anuităţilor este:

în care:A = anuitatea de rambursat;C = valoarea actuală a împrumutului de rambursat;i = rata constantă a dobânzii anuale;n = durata în ani a împrumutului.

2.3.2. Noţiuni teoretice privind datoria publică a României

În sfera datoriei publice este inclusă, potrivit legii, datoria publică guvernamentală, vizând împrumuturile externe şi interne contractate sau garantate de Guvernul României, la care se adaugă datoria publică locală, reprezentată de împrumuturile externe şi interne contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale.

Datoria publică guvernamentală cuprinde „totalitatea obligaţiilor

financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare“.4

În funcţie de modul de finanţare al datoriei publice, aceasta poate fi: datoria publică internă; datoria publică externă.Atât datoria internă cât şi cea externă sunt datorii ale statului şi ale

autorităţilor administraţiei publice locale.Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria

publică guvernamentală ce este reprezentată de totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală ce este reprezentată de totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Guvernul României este autorizat să contracteze împrumuturi de stat interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor, pe care să le subîmprumute unor beneficiari finali. Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie încheiate între Ministerul Finanţelor, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de altă parte.

Din cele prezentate mai sus se reţine faptul că guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice. Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.

Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să emită garanţii de stat

4 Legea datoriei publice nr. 313/2004.37

pentru împrumuturi contractate de orice agent economic sau autoritate a administraţiei publice desemnate prin hotărâre a Guvernului, pentru care se prevede ca rambursarea împrumutului garantat de stat să se facă din surse proprii, fără a afecta bugetul general consolidat, sau, în cazul garanţiilor acordate autorităţilor administraţiei publice locale, se prevede ca rambursarea împrumutului garantat de stat să se facă din surse ale bugetelor locale. În aceste condiţii se constituie fondul de risc pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de către stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali.

Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reţinem: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă;împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit,

persoane juridice române sau străine;împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale

străine, instituţii financiare multinaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale;

împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat;

împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen

scurt, mediu sau lung;împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;alte împrumuturi.Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică

autorizată să emită titluri de stat, exprimate în moneda naţională şi în valută.

Titlurile de stat reprezintă titluri de valoare exprimate în monedă naţională, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung. Titlurile de stat pe termen scurt se regăsesc sub forma bonurilor de tezaur şi a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtătoare de dobândă, fie sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu şi lung sunt titluri de valoare sub forma obligaţiunilor de stat emise cu scadenţă de la unul până la cinci ani şi pot fi purtătoare de dobândă sau pot fi emise cu discount.

Ministerul Finanţelor Publice poate emite garanţii de stat pentru împrumuturi interne contractate de o persoană juridică de la o instituţie financiară, pentru finanţarea unor proiecte sau activităţi de importanţă

naţională sau pentru alte destinaţii stabilite şi aprobate de către Guvern. Pentru ca garanţiile emise de stat să fie admise, trebuie ca Ministerul Finanţelor Publice să accepte clauzele înscrise în contractele de împrumut încheiate între persoanele juridice şi instituţiile financiare. În vederea emiterii garanţiilor, între Ministerul Finanţelor Publice, care are calitatea de garant, şi persoana juridică care a contractat împrumutul, care are calitatea de garantat, se încheie un contract în care se stipulează drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc. În vederea acoperirii riscurilor financiare legate de garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc.

Acest fond se constituie din sumele încasate de la beneficiarul împrumuturilor garantate, din dobânzile aferente sumelor aflate în depozite, din majorările de întârziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din fonduri bugetare alocate în acest scop şi din alte surse legal constituite.

În situaţia în care statul emite garanţii pentru împrumuturile externe contractate de către persoanele juridice, acesta este direct răspunzător în faţa instituţiei creditoare.

Datoria publică locală cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală internă reprezintă partea din datoria publică locală ce cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de aceştia, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

Dobânzile şi comisioanele aferente împrumuturilor contractate de

autorităţile publice locale se suportă din veniturile obţinute de către acestea. În situaţia în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi garantat sau angajat de către autorităţile locale, depăşesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în Registru de evidenţă a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare ca şi garanţiile emise de autorităţile locale.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la instituţii de credit sau de la alte instituţii financiare.

Titlurile de valoare pot fi emise direct de autorităţile locale sau prin intermediul unor agenţii sau instituţii specializate. Autorităţile publice locale pot contracta împrumuturi interne, fără garanţia Guvernului, însă, în prealabil, se va informa Ministerul Finanţelor Publice.

Împrumuturile externe ce urmează a se contracta de către autorităţile locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a împrumuturilor, care este constituită din autorităţi ale administraţiei locale, ale Guvernului şi ale Băncii Naţionale a României. După contractarea împrumuturilor externe, în bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora.

În afară de autorităţile centrale şi cele locale, pot acorda împrumuturi, fără dobândă, şi ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe bază de convenţie în cazul în care se înfiinţează în subordinea acestora unele instituţii publice sau se desfăşoară activităţi finanţate integral din venituri proprii şi care nu dispun de fonduri suficiente la înfiinţare. Aceste împrumuturi trebuie restituite în termen de şase luni ordonatorului principal.

2.3.3. Organizarea contabilităţi împrumuturilor şi a datoriilor asimilate acestora

Împrumuturile şi datoriile asimilate acestora sunt înscrise în clasa 1 ,,Conturi de capitaluri“ şi vizează sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut.

În contabilitatea instituţiilor publice împrumuturile şi datoriile asimilate acestora sunt urmărite pe următoarele categorii: împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat, împrumuturi din

emisiunea de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Pentru reflectarea în contabilitate a împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se folosesc conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate“ dintre care menţionăm:

161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni“; 162 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile

administraţiei publice locale“; 163 „Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile

administraţiei publice locale“ 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat“; 165 „Împrumuturi interne şi externe garantate de stat“; 166 „Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare“ 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“; 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“; 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“.Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni“ ţine

evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni la unităţile administrativ-teritoriale. Este cont de pasiv.

Creditul contului permite cunoaşterea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni obţinute, a primelor de emisiune, inclusiv a diferenţelor nefavorabile de curs valutar (debitul conturilor 169, 461, 665).

Debitul contului analizat înregistrează împrumuturile rambursate cât şi diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea împrumuturilor la finele perioadei (creditul conturilor 505, 521, 765).

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni nerambursate.

Entitatea care optează pentru împrumuturi cu prime de rambursare va evidenţia distinct această primă aşa cum se prezintă în continuare.

Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“ este utilizat pentru a evidenţia primele de rambursare reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor. Se deschide în contabilitatea unităţilor administrativ-teritoriale şi, în general, la entităţile din sectorul public, care au dreptul să obţină împrumuturi obligatare. Este cont de activ.

În debitul contului se înregistrează suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni (credit cont 161).

Creditul analizat oferă informaţii cu privire la amortizarea primelor de rambursare pe durata împrumutului, influenţa exercitată asupra contului de rezultat patrimonial fiind redată prin nivelul cheltuielilor înregistrate.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, neamortizate.

După prezentarea informaţiilor referitoare la evidenţa contabilă a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, urmează patru conturi utilizate pentru a înregistra datoria publică. Din punct de vedere contabil, toate cele patru conturi (162, 163, 164, 165) funcţionează similar, în sensul că în creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate, iar în debitul acestor conturi se regăsesc împrumuturi contractate sau garantate rambursate la scadenţă conform acordurilor din contractele de împrumut. Evidenţa analitică este organizată pe împrumuturi interne şi externe pe termen mediu şi lung pe fiecare contract de împrumut în parte.

Din aceste conturi vom selecta şi vom prezenta în continuare conţinutul economic şi funcţionarea contabilă pentru contul 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”.

Contul 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat“ oferă informaţii privind împrumuturile interne şi externe contractate de stat pe termen mediu şi lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit şi subîmprumutate beneficiarilor finali. Evidenţa acestor împrumuturi se realizează la nivelul ministerelor şi altor autorităţi publice centrale, operaţiunile fiind evidenţiate în lei şi valută, după caz, la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii.

Este cont de pasiv. În credit se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de stat, nerambursate.

Se creditează prin debitul conturilor: 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale“; 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale“; 409 „Furnizori-debitori“, cu avansurile în lei şi valută acordate

furnizorilor de active fixe şi pentru livrări de bunuri, executări de lucrări sau prestări de servicii“;

401 „Furnizori“, 404 „Furnizori de active fixe“, cu plăţile în lei 42

şi valută dispuse sub formă de trageri din împrumuturi interne şi externe contractate de stat;

513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contactate de stat“ cu sumele intrate în contul special de disponibil al instituţiei publice, reprezentând valoarea tragerilor din împrumuturi interne şi externe contractate de stat;

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar“, la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută contractate de stat;

Se debitează prin creditul conturilor: 512 „Conturi la bănci“, cu valoarea ratelor scadente, achitate

pentru rambursarea împrumuturilor interne şi externe contractate de stat; 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar“, la sfârşitul

perioadei, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor interne şi externe în valută contractate de stat cât şi diferenţele de curs valutar favorabile, la momentul rambursării împrumutului;

770 „Finanţarea de la buget“, cu valoarea ratelor scadente, achitate pentru rambursarea împrumuturilor interne şi externe contractate de stat.

Notă: În mod similar funcţionează şi celelalte conturi menţionate mai sus, utilizate în contabilitate pentru a evidenţia valoarea împrumuturilor contractate sau garantate, cu anumite particularităţi.

Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“ ţine evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate pe termen mediu şi lung, cum sunt: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate. Este cont de pasiv. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II în funcţie de termenul de rambursare (exerciţiul curent, exerciţiile viitoare).

În creditul contului se înregistrează sumele încasate ca alte împrumuturi şi datorii asimilate (debitul conturilor 211, 212, 213, 214, cu valoarea activelor fixe corporale primite în regim de leasing financiar, conform prevederilor contractuale; debitul conturilor 232, 234, cu avansurile acordate furnizorilor de active fixe, din contul de împrumut; debitul conturilor 512, 560, cu sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate şi la sfârşitul perioadei debitul contului 665 cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea datoriilor în valută).

În debitul contului 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“ se

înregistrează sumele rambursate (creditul conturilor: 404, cu obligaţia de plată a ratelor de leasing financiar pe baza facturilor emise de locator; 512, 560, 770, cu sumele rambursate; 765, cu diferenţele de curs valutar favorabile rezultate în urma lichidării altor împrumuturi şi datorii asimilate, exprimate în valută cât şi cele rezultate din reevaluarea datoriilor în valută, la sfârşitul perioadei).

Soldul creditor al contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.

Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“ ţine evidenţa dobânzilor datorate pe termen mediu şi lung aferente împrumuturilor externe contractate sau garantate de stat, împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturilor contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, precum şi a celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate. Este cont de pasiv.

Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de împrumuturi şi datorii asimilate la care se referă.

În creditul contului se înregistrează valoarea dobânzilor datorate (471, 666) cât şi diferenţele de curs valutar nefavorabile, rezultate la sfârşitul perioadei din reevaluarea datoriilor în valută reprezentând dobânzi (665).

În debitul contului se înregistrează suma dobânzilor plătite (creditul conturilor 516, 517, 5212, 512, 560, 770); suma dobânzilor datorate şi facturate potrivit prevederilor contractuale, în cazul leasingului financiar (prin creditul contului 404), cât şi diferenţele favorabile de curs valutar (765) rezultate cu ocazia lichidării sau reevaluării datoriilor în valută reprezentând dobânzi.

Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile datorate şi neachitate.

Capitolul 3CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

Amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale; Identificarea activelor fixe necorporale şi corporale care nu se supun amortizării.

Bibliografie recomandată

Criveanu, M., - Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007.44

Dascălu, C., Nisulescu, I., Ştefănescu, A., - Noua contabilitate publică, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.

Dascălu, C., (coordonator) şi colectiv – Convergenţa contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.

Tudorache, Saveta, şi colectiv – Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005.

IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind

organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice, a Planului de conturi pentru instituţii publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, M. Of. nr. 1186 din 29.12.2005.

Activele fixe reprezintă o componentă importantă a patrimoniului instituţiilor publice cuprinzând bunuri şi valori destinate utilizării pe termen lung în activitatea acestora, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp, ca urmare a folosirii repetate.

Conform IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (situaţia poziţiei financiare) şi potrivit normelor contabile naţionale, activele fixe se împart în:

active fixe necorporale (imobilizări necorporale); active fixe corporale (imobilizări corporale); active financiare.

3.1. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE NECORPORALE

3.1.1. Noţiuni teoretice privind activele fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt reprezentate de acea categorie de active fixe fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an în activitatea instituţiei publice.

Un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare pe o perioadă mai mare de un an în procesul de producţie ori pentru furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative.

În cadrul activelor fixe necorporale se cuprind: cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare, cu excepţia celor create intern de instituţie; înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive; alte active fixe necorporale; avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.Cheltuielile de dezvoltare reprezintă categoria de active fixe

necorporale atribuite direct activităţii de dezvoltare.Activitatea de dezvoltare presupune aplicarea rezultatelor cercetării

sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse ori servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării în scopuri comerciale.

În categoria activităţilor de dezvoltare reţinem:a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau

folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este

fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;

d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite substanţial.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de active fixe necorporale la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive includ acea categorie de active fixe necorporale care se referă la: reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.

În cadrul altor active fixe necorporale se cuprind, de regulă, programele informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale.

Avansurile şi activele fixe necorporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe şi activele fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, după caz.

Activele fixe necorporale pot fi evaluate iniţial şi înregistrate în contabilitate la:

costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; valoarea justă pentru cele intrate pe alte căi decât prin achiziţie

sau producţie (ex. donaţii, sponsorizări).Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.

În situaţia în care se fac cheltuieli ulterioare (reparaţii) la activele fixe necorporale după cumpărarea sau finalizarea lor, acestea sunt înregistrate în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (aceste cheltuieli au ca scop restabilirea stării tehnice iniţiale prin înlocuirea

componentelor uzate). Dimpotrivă, cheltuielile ulterioare (modernizările) ce au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial vor majora costul activului fix necorporal.

În contabilitatea instituţiilor publice se înregistrează amortizarea activelor fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare începând cu 01.01.2004.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Conform reglementărilor legale în vigoare, amortizarea activelor fixe necorporale se realizează astfel:

cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite;

concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin;

programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

În situaţia în care se scot din evidenţă active fixe necorporale şi nu s-a recuperat integral, pe calea amortizării, valoarea contabilă, atunci valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la costul acestuia (de achiziţie sau de producţie), mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările cumulate de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii denumite ajustări pentru depreciere.

3.1.2. Organizarea contabilităţii activelor fixe necorporale

Organizarea contabilităţii activelor fixe necorporale este realizată utilizând conturile din clasa 2 „Conturi de active fixe“, grupa 20 „Active fixe necorporale“ şi anume:

contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“; contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare“; contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“ contul 208 „Alte active fixe necorporale“.

Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ ţine evidenţa cheltuielilor cu lucrările de dezvoltare înregistrate în contul activelor fixe necorporale. Este cont de activ.

Debitul acestui cont furnizează informaţii care privesc atât valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi, cât şi activele fixe necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constatate ca plus de inventar, strict individualizate şi care prin aplicarea lor în activitatea practică, determină realizarea de produse sau servicii noi ori îmbunătăţite substanţial.

Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ se debitează cu valoarea elementelor prezentate mai sus prin creditul conturilor:

233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie“, cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare în curs de execuţie, recepţionate;

404 „Furnizori de active fixe“ cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare achiziţionate de la terţi;

721 „Venituri din producţia de active fixe necorporale“ cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu;

779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit“ cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare primite cu titlu gratuit.

Creditul contului analizat oferă informaţii privind valoarea brevetelor sau licenţelor obţinute din activitatea proprie de dezvoltare, amortizarea înregistrată la momentul scoaterii din evidenţă şi valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit sau vândute.

Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare“ se creditează prin debitul conturilor:

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare“ cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestora;

280 „Amortizări privind activele fixe necorporale“ cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate scăzute din evidenţă;

658 „Alte cheltuieli operaţionale“ cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare transferate cu titlu gratuit;

691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe“, cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare vândute sau scoase din folosinţă.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente în cadrul entităţii la un moment dat.

Contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare“ ţine evidenţa acestor active fixe necorporale achiziţionate sau dobândite pe alte căi. Este cont de activ.

Debitul contului oglindeşte informaţii privind concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare achiziţionate de la furnizorii de active fixe (404), realizate pe cont propriu (721), primite cu titlu gratuit (779) recepţionate pe seama cheltuielilor de dezvoltare (203) sau a lucrărilor de investiţii în curs de execuţie (233).

Creditul contului reflectă informaţii referitoare la: valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare, amortizate şi scoase din evidenţă (280); valoarea neamortizată a celor transferate cu titlu gratuit (658) sau vândute ori scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor al contului exprimă valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare existente în cadrul entităţii publice.

În cadrul contului sintetic 205 este organizată evidenţa analitică pe categorii de concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare.

Contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive“ are rolul de a evidenţia valoarea reprezentaţiilor teatrale, programelor de radio sau televiziune, lucrărilor muzicale, evenimentelor sportive, lucrărilor literare, artistice sau recreative efectuate pe pelicule înregistrate pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate în patrimoniul instituţiei,

potrivit legii, care nu se supun amortizării. Este un cont de activ.

Debitul contului oferă informaţii privind valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive intrate în patrimoniul instituţiei, potrivit legii, prin creditul contului 100 „Fondul activelor fixe necorporale“.

Creditul contului analizat furnizează informaţii privind valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive ieşite din patrimoniu, potrivit legii prin debitul contului 100 „Fondul activelor fixe necorporale“.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural-sportive existente la un moment dat.

Contul 208 „Alte active fixe necorporale“ ţine evidenţa programelor informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor active fixe necorporale. Este un cont de activ. Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2081 „Programe informatice“ 2082 „ Alte active fixe necorporale“Debitul contului oglindeşte informaţii despre valoarea altor active

fixe necorporale achiziţionate (404); recepţionate pe seama activelor fixe necorporale în curs de execuţie (233); realizate pe cont propriu (721); primite cu titlu gratuit (779). Tot în debit se mai înregistrează valoarea altor active fixe necorporale intrate în patrimoniul instituţiei publice, plătite din fonduri externe nerambursabile de către Agenţiile/Autorităţile de Implementare (774).

Creditul contului oferă informaţii referitoare la valoarea amortizării altor active fixe necorporale, cedate sau scoase din evidenţă (280), cât şi valoarea neamortizată a altor active fixe necorporale transferate cu titlu gratuit (658), vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active fixe necorporale existente.

În strânsă legătură cu activele fixe necorporale sunt studiate şi următoarele conturi:

contul 233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie“; contul 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale“.

Contul 233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie“ este cont de activ şi ţine evidenţa activelor fixe necorporale în curs de execuţie. Debitul contului înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la finele perioadei, iar creditul reflectă valoarea investiţiilor

terminate şi înregistrate la active fixe necorporale.Soldul debitor al contului reprezintă valoarea activelor fixe

necorporale în curs de execuţie.Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de active fixe necorporale în

curs de execuţie.Contul 233 „Active fixe necorporale în curs de execuţie“ se

debitează cu valoarea activelor fixe necorporale în curs facturate de furnizori (404); a celor realizate pe cont propriu (721) sau plătite din fonduri externe nerambursabile (774).

Contul se creditează cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare în curs, valoarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor active fixe necorporale în curs, recepţionate (203, 205, 208); valoarea neamortizată a activelor fixe necorporale în curs de execuţie transferate cu titlu gratuit (658) cât şi cu valoarea activelor fixe necorporale, neamortizabile, înregistrate integral pe cheltuieli la recepţia finală a investiţiei (682); distruse de calamităţi (690); ori vândute (691).

Contul 234 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale“ ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Este cont de activ. Debitul contului furnizează informaţii referitoare la valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale potrivit sursei de finanţare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 550, 551, 558, 560, 561, 562, 770). Creditul contului înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, decontate (404).

Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale, nedecontate.

3.2. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE CORPORALE

3.2.1. Noţiuni teoretice privind activele fixe corporale

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei entităţi publice sunt reprezentate de acea categorie de active de natură materială care:

a) Sunt deţinute de către o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) Este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de

raportare.În spiritul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public (IPSAS) 17 „Imobilizări corporale“ un element de imobilizări corporale ar trebui recunoscut ca activ atunci când:

a) Este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii asociat cu activul să revină entităţii; şi

b) Costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat credibil.La momentul recunoaşterii iniţiale, o entitate va evalua, cu atenţie,

dacă un element de imobilizări corporale satisface primul criteriu prin existenţa unei certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii vor reveni entităţii care va primi şi recompensele ataşate activului şi îşi va asuma riscurile asociate.

Îndeplinirea criteriului al II-lea este în general uşor realizabilă deoarece dobândirea activului (cumpărare, construire, etc.) presupune şi identificarea costului prin tranzacţia de schimb, achiziţia de materiale, consumul de forţă de muncă şi alte consumuri legate de construcţie. În anumite cazuri, costul este determinat în raport cu valoarea justă.

IPSAS 17 precizează că activele fixe corporale aflate în administrarea unei instituţii publice sunt descrise ca „active de patrimoniu“ datorită semnificaţiei lor culturale, istorice sau legate de mediu. Reţinem cu titlu de exemplu: clădiri şi monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare şi rezervaţii naturale şi opere de artă. Aceste active de patrimoniu prezintă deseori anumite caracteristici:

Valoarea lor în termeni culturali, de mediu, educaţionali şi istorici nu este preconizată a fi reflectată în totalitate într-o valoare financiară bazată doar pe un preţ de piaţă;

Obligaţiile legale şi/sau statutare pot impune interdicţii sau restricţii severe la cedarea prin vânzare;

Ele sunt deseori de neînlocuit, iar valoarea lor poate creşte o dată cu timpul, chiar dacă starea lor fizică se deteriorează; şi

Estimarea duratei lor de viaţă utilă poate fi dificilă, iar în anumite cazuri aceasta poate să fie de câteva sute de ani.

Activele de patrimoniu deţinute de entităţile din sectorul public au fost dobândite pe parcursul unei perioade îndelungate prin cumpărare, donaţie, testament şi sechestrare. Este puţin probabil ca aceste active să genereze intrare de numerar dar cu toate acestea sunt păstrate ca active de patrimoniu. Datorită caracteristicilor şi aspectelor particulare privind potenţialul de servicii alternativ oferit de anumite active de patrimoniu este uneori dificil să se stabilească baza de evaluare.

Entităţile din sectorul public care recunosc activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informaţii referitoare la acele active, cum ar fi:

Baza de evaluare utilizată; Metoda de amortizare utilizată, dacă există vreuna; Valoarea contabilă brută; Amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei dacă există vreuna; şi O reconciliere a valorii contabile de la începutul şi sfârşitul

perioadei, arătând anumite componente ale acesteia.Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public

(IPSAS) 17 „Imobilizări corporale“ este inspirat din Standardul Internaţional de contabilitate (IAS) 16 (revizuit 1998) „Imobilizări corporale“.

Conform IPSAS 17, o entitate care recunoaşte activele de patrimoniu trebuie să furnizeze informaţii la respectivele active conform acestui Standard, pe când IAS 16 cere ca elementele de imobilizări corporale să fie evaluate iniţial la cost.

Conform reglementărilor legale, activele fixe corporale sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi prezintă următoarele caracteristici:

a) au durata normală de utilizare mai mare de un an;b) au valoarea de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre

a Guvernului5 României.În categoria activelor fixe corporale se cuprind: terenuri şi amenajări

la terenuri; construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; alte active ale statului; avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie.

Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări la terenuri. Această separare este importantă atât în ceea ce priveşte clasificarea cât şi amortizarea.

Terenurile nu sunt supuse amortizării, potrivit legii, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii cât şi lacuri, bălţi şi iazuri care nu sunt rezultatul unei investiţii etc. Amenajările de terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea.

În situaţia în care instituţiile publice dispun de active fixe corporale

5 Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice.

în baza unui contract de leasing au obligaţia evidenţierii lor în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing. Achiziţiile de active fixe prin operaţiuni de leasing sunt tratate ca investiţii, potrivit legii.

Terenurile se înregistrează în contabilitate la intrarea în patrimoniu la valoarea de intrare stabilită în funcţie de clasele de calitate, suprafaţa, amplasare şi/sau alte criterii legale, astfel:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;b) costul de achiziţie pentru terenurile procurate cu titlu oneros;c) valoarea justă pentru terenurile dobândite cu titlu gratuit, estimată

la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă.

Potrivit reglementărilor contabile în vigoare6, operaţiile care privesc existenţa şi mişcarea activelor fixe corporale sunt consemnate pe suporturi informaţionale.

Pentru organizarea evidenţei analitice se utilizează următoarele două tipuri de formulare: Registrul numerelor de inventar şi Fişa mijlocului fix.

Registrul numerelor de inventar se întocmeşte de către compartimentul financiar contabil al instituţiei publice prin înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în unitate. Se foloseşte ca document de atribuire a numerelor de inventar la activele fixe corporale (prin înscrierea direct pe obiect sau prin ataşarea unei plăcuţe cu numărul de identificare atribuit).

Fişa mijlocului fix serveşte ca document de evidenţă analitică a activelor fixe în care se înscriu date pentru fiecare activ fix corporal în parte cu privire la: denumirea şi codul de clasificare ale acestuia, data intrării, durata normală de funcţionare, norma de amortizare, valoare de inventar, amortizarea lunară.

Operaţiile (intrări, ieşiri) privind activele fixe sunt evidenţiate în documente specifice, dintre care reţinem:

Bonul de mişcare a mijloacelor fixe ce serveşte ca: document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri

6 Ordin 3512/2008 privind documentele financiar-contabile55

de folosinţă ale unităţii (secţie, serviciu, atelier, unităţi subordonate etc.); document de însoţire a mijloacelor fixe pe timpul transportului; document justificativ de înregistrare în evidenţa responsabilului cu mijloacele fixe la locurile de folosinţă şi în contabilitate.

Procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale serveşte ca: document de constatare a îndeplinirii condiţiilor necesare scoaterii din funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă şi de declasare a altor bunuri materiale decât mijloacele fixe; document de consemnare a scoaterii efective din funcţiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă sau de declasare a bunurilor materiale; document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor pieselor componente şi materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcţiune a mijloacelor fixe, precum şi ca document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate.

Procesul verbal de recepţie se întocmeşte la data punerii în funcţiune a mijlocului fix, astfel:

procesul verbal de recepţie se completează pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenţie, unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport auto, animale etc.);

procesul verbal de recepţie provizorie se întocmeşte pentru utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, produse cu ciclu lung de fabricaţie care depăşesc un exerciţiu bugetar, realizate pe faze de fabricaţie, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

procesul verbal de punere în funcţiune se întocmeşte pentru utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice.

Transferurile fără plată de la o instituţie publică la alta sunt evidenţiate în procesul verbal de predare-primire.

Tot în acest document se înscriu şi operaţiile care privesc intrarea

activelor fixe prin concesiune, locaţii de gestiune, închiriere, având la bază contractul de concesionare sau locaţie de gestiune.

La instituţiile publice sunt asimilate şi înregistrate ca active fixe corporale următoarele:

a) bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă;b) bunurile din patrimoniul cultural naţional (clădiri şi monumente

istorice, zone de conservare, rezervaţii naturale);c) animalele şi păsările pentru reproducere, plantaţiile de arbori şi

arbuşti;d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;e) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au

întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

f) investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.

g) activele de infrastructură;h) valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie;i) cărţile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite

în colecţii speciale sau în depozite legale).Sunt considerate active fixe corporale, dar care nu se supun

amortizării: bunurile aflate în proprietatea publică a statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale, inclusiv investiţiile efectuate la acestea; lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite, bunurile utilizate în baza unui contract de închiriere; bunurile din patrimoniul cultural naţional, bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă.

Nu sunt considerate active fixe corporale:a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe

corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;

b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi de durata lor de funcţionare normală;

c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;

d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

e) pădurile şi resursele naturale regenerative similare;f) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea

producţiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse în-cercărilor în vederea omologării la producător;

g) echipamentul, uniformele de serviciu şi de oraş pentru elevi şi militari în termen, echipamentul şi materialul sportiv;

h) muniţiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);i) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială,

precum şi accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.

În contabilitatea instituţiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumită „alte active ale statului“. Aici se cuprind: zăcăminte, resurse biologice necultivate şi rezervele de apă.

Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă, cât şi subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor. Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri feroase, neferoase, de aluminiu şi roci aluminifere, metalele nobile, radio-active, substanţele şi rocile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase ş.a.

Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi într-un viitor apropiat.

Rezervele de apă sunt reprezentate de apele geotermale, cele naturale şi terapeutice atât la suprafaţă cât şi subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le este atribuită o valoare de piaţă.

În categoria activelor fixe corporale se cuprind şi se evidenţiază distinct în contabilitate „avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie“.

Avansurile reprezintă sume acordate furnizorilor de active fixe corporale pentru achiziţionarea şi construcţia acestora.

Activele fixe corporale în curs de execuţie reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, după caz. Acestea

sunt urmărite de IPSAS 16, „Investiţii imobiliare“. Activele fixe corporale în curs de execuţie se trec în categoria activelor fixe finalizate după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale trebuie realizată astfel încât să fie respectate criteriile precizate prin IPSAS 17 „Imobilizări corporale“:

a) Un element al imobilizărilor corporale care se califică pentru recunoaştere ca activ ar trebui să fie evaluat iniţial la costul său;

b) Atunci când un activ este dobândit fără nici un cost sau la un cost nominal, costul său este valoarea sa justă de la data achiziţiei;

Luând în considerare precizările din IPSAS 17 „Imobilizări corporale“ se poate reţine faptul că nu constituie o reevaluare, recunoaşterea iniţială a unui element de imobilizări corporale, dobândit gratuit sau la un cost nominal, la valoarea sa justă.

Pentru a determina costul unui element de imobilizări corporale trebuie să fie considerate şi luate în calcul următoarele: preţul său de cumpărare, inclusiv accizele de import şi taxele de achiziţie nereturnabile, şi orice costuri direct atribuibile de a aduce activul la condiţia sa de lucru pentru utilizarea intenţionată; orice reduceri comerciale şi rabaturi sunt deduse în stabilirea preţului de cumpărare.

În categoria costurilor direct atribuibile putem exemplifica: costul de amenajare a amplasamentului; costuri iniţiale de livrare şi manipulare; costuri de instalare, onorarii profesionale ş.a.

Dacă un element de imobilizări corporale este amânat la plată peste termenele normale de creditare, atunci, costul său este echivalentul preţului în numerar; diferenţa între această valoare şi plăţile totale este recunoscută ca şi cheltuială cu dobânda pe perioada creditului. Excepţie cazul în care este capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis în IPSAS 5 „Costurile îndatorării“.

Costurile de administrare, costurile de punere în funcţiune şi alte cheltuieli similare nu fac parte din costul unui activ decât dacă ele sunt necesare pentru aducerea activului la condiţia sa de lucru.

Construcţia sau realizarea unui activ prin activitatea proprie a entităţii presupune determinarea costului acelui activ corporal în aceleaşi condiţii ca şi costul producerii de active pentru vânzare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Recunoaşterea şi determinarea costului acelui activ se face prin luarea în considerare a criteriilor stabilite prin IPSAS 17 „Imobilizări corporale“ şi IPSAS 12 „Stocuri“.

În ceea ce priveşte Standardul referitor la schimbul de active se precizează faptul că evaluarea activului primit se face la valoarea justă a acestuia care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat, ajustată eventual cu valoarea oricărei sume de numerar sau echivalent de numerar transferat.

O entitate publică poate să vândă un element de imobilizări corporale în schimbul unor participaţii în capitalurile proprii ale unui activ similar. Costul noului activ este dat de valoarea contabilă a activului la care s-a renunţat.

Potrivit IPSAS 17 „Imobilizări corporale“, privind cheltuielile ulterioare se reţine: „cheltuielile ulterioare legate de un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ar trebui adăugate la valoarea contabilă a activului atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii pe durata întregii vieţi a activului, peste cel mai recent evaluat standard de performanţă al activului existent, să revină entităţii. Toate celelalte cheltuieli ulterioare ar trebui recunoscute ca şi cheltuieli în perioada în care sunt generate“.

Instituţiile publice efectuează de foarte multe ori cheltuieli ulterioare referitoare la un element de imobilizări corporale care a fost deja recunoscut ca activ. Problema care se pune este aceea dacă aceste cheltuieli sunt recunoscute ca activ (în ce condiţii?) ori sunt capitalizate.

În acest sens se poate preciza:- cheltuielile ulterioare cu imobilizările corporale sunt recunoscute

ca activ doar atunci când îmbunătăţesc condiţia activului şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare sau la potenţial de servicii crescut;

- cheltuielile ulterioare legate de reparaţii sau întreţinerea imobilizărilor corporale efectuate pentru restaurarea sau menţinerea beneficiilor economice viitoare sunt recunoscute ca şi cost atunci când sunt generate

Potrivit normelor naţionale o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la valoarea de intrare prin care se înţelege:

a) valoarea reevaluată în conformitate cu prevederile legale;b) costul de achiziţie pentru activele fixe corporale procurate cu

titlu oneros;c) costul de producţie pentru activele fixe corporale construite sau

produse de instituţiile publice;d) valoarea justă pentru activele fixe corporale dobândite pe alte căi

decât prin achiziţie sau producţie (ex. donaţii, sponsorizări), estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite.

Cheltuielile aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Costul reparaţiilor efectuate la activele fixe corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată. În situaţia unei modernizări care conduce la îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali pentru a creşte performanţele sau durata de funcţionare a activului, aceasta se recunoaşte ca o componentă a activului. Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de modernizare trebuie să aibă ca efect sporirea gradului de confort şi ambient.

Valoarea investiţiilor efectuate la mijloacele fixe preluate în concesiune, închiriere sau locaţie de gestiune, se scade din contabilitatea instituţiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în proprietate pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Un activ corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Cedarea şi casareaInstituţiile publice pot transmite fără plată orice fel de bunuri aflate

în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea bunurilor, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-primire, aprobat atât de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul, cât şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fără organizare de licitaţie, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicită diferenţe de preţ, 61

plata se aprobă în prealabil de către ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Se observă faptul că, la instituţiile publice scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale, altele decât activele fixe corporale aparţinând instituţiilor publice, se aprobă de către ordonatorul principal sau secundar de credite, după caz.

Instituţiile publice au obligaţia să evidenţieze în contabilitate, în conturi distincte, activele fixe corporale, precum şi sumele rezultate din dezmembrarea, valorificarea şi scoaterea din funcţiune a acestora.

Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea activelor fixe corporale şi valorificarea acestora potrivit legii.

Notă7: Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale şi necorporale utilizând metoda amortizării liniare începând cu data de 01.01.2004.

3.2.2. Organizarea contabilităţii activelor fixe corporale

Instituţiile publice organizează contabilitatea activelor fixe corporale cu ajutorul următoarelor conturi din clasa 2 „Conturi de active fixe“, grupa 21 „Active fixe corporale“:

contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“; contul 212 „Construcţii“; contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii“; contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie

a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale“.

contul 215 „Alte active ale statului“

Cu ajutorul acestor conturi sunt reflectate în contabilitate valori economice componente ale activului patrimonial, prezentând deci funcţie contabilă de activ.

7 Ordonanţa Guvernului nr. 81/2003; OMFP nr. 1487/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop patrimonial

Contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“ este utilizat în contabilitatea entităţii publice pentru a evidenţia valoarea terenurilor (agricole şi silvice, fără construcţii, etc.) şi a amenajărilor la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, etc.) care alcătuiesc domeniul public şi privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale aflate în administrarea instituţiei sau date în concesiune, închiriere sau în folosinţă gratuită.

Contabilitatea terenurilor se ţine distinct pe conturi sintetice de gradul II, astfel:

2111 „Terenuri“; 2112 „Amenajări la terenuri“.Debitul contului 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“ furnizează

informaţii privind valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri achiziţionate, primite cu titlu gratuit, valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu, plătite din fonduri externe nerambursabile etc. care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Creditul contului analizat înregistrează valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri, scoase din evidenţă din domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale pe diferite căi.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri existente în domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale.

Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de terenuri, respectiv pe feluri de amenajări la terenuri.

Contul 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri“ se debitează prin creditul conturilor:

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului“; 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului“; 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii

administrativ-teritoriale“; 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii

administrativ-teritoriale“, pentru a înregistra valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri intrate în patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării;

105 „Rezerve din reevaluare“ cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri;

231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“, cu valoarea la

cost de producţie a amenajărilor la terenuri, recepţionate, care se supun amortizării;

281 „Amortizări privind activele fixe corporale“ cu valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la amenajările la terenuri luate cu chirie şi restituite proprietarului;

404 „Furnizori de active fixe“ cu valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri achiziţionate;

774 „Finanţarea din fonduri externe nerambursabile“, cu valoarea amenajărilor de terenuri intrate în patrimoniul instituţiei publice, plătite din fonduri externe nerambursabile de către Agenţiile/Autorităţile de Implementare.

779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit“ cu valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri primite cu titlu gratuit;

722 „Venituri din producţia de active fixe corporale“ cu valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu.

Se creditează prin debitul aceloraşi conturi de fonduri pentru a evidenţia valoarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri ieşite din patrimoniu, potrivit legii, care nu se supun amortizării (101, 102, 103, 104).

Se mai creditează cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea terenurilor şi a amenajărilor la terenuri (105), cu valoarea amortizării amenajărilor la terenuri scăzute din evidenţă (281), valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri transferate cu titlu gratuit şi cu valoarea de intrare a terenurilor (658), valoarea pierderilor din calamităţi aferente terenurilor şi valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri (690), cât şi valoarea neamortizată a amenajărilor la terenuri vândute sau scoase din folosinţă (691).

Conturile de active fixe corporale 212 „Construcţii“, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“, 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale“ înregistrează în debitul lor valoarea bunurilor cu acelaşi nume care au fost achiziţionate, realizate în producţia proprie, primite cu titlu gratuit, primite în regim de leasing financiar (creditul conturilor: 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului“; 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului“; 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii administrativ-teritoriale“; 104 „Fondul

bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii administrativ-teritoriale“, pentru cele care nu se supun amortizării; 105 „Rezerve din reevaluare“; 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate“; 404 „Furnizori de active fixe“; 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“; 281 „Amortizări privind activele fixe corporale“; 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit“; 722 „Venituri din producţia de active fixe corporale“.

Creditul acestor conturi prezintă informaţii referitoare la valoarea activelor fixe corporale (construcţii, instalaţii tehnice..., mobilier...) cedate sau scoase din evidenţă (debitul conturilor: 101, 102, 103, 104 pentru bunurile care nu se supun amortizării). Se mai creditează cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea construcţiilor (105), cât şi cu valoarea amortizării aferentă (281), valoarea neamortizată pentru cele transferate cu titlu gratuit (658) şi valoarea distrugerilor din calamităţi la construcţii pentru valoarea rămasă neamortizată (690), cât şi valoarea neamortizată a construcţiilor vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor al conturilor reflectă valoarea activelor fixe corporale (construcţii, instalaţii tehnice, mobilier...) existente.

Reţinem faptul că activele fixe corporale evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii“ şi 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale“ sunt urmărite în contabilitatea analitică pe fiecare obiectiv de evidenţă din domeniul public sau privat al statului şi unităţilor administrativ teritoriale, potrivit reglementărilor în vigoare.

Contul sintetic de gradul I 213 se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:

2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)“; 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare“; 2133 „Mijloace de transport“ 2134 „Animale şi plantaţii“La intrarea în patrimoniul instituţiei publice a bunurilor evidenţiate

prin debitul conturilor 213, respectiv 214, achiziţionate din import se vor înregistra şi taxele vamale corespunzătoare prin creditul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate“.

În contabilitatea instituţiilor publice apar cu titlu particular active fixe corporale prezentate studiului sub denumirea de „alte active ale statului“. În această categorie se cuprind zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă care fac parte din teritoriul naţional dar care sunt exploatabile din punct de vedere economic, primind o valoare de piaţă.

Acestea sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 215 „Alte active ale statului“.

Debitul acestui cont înregistrează valoarea altor active ale statului înregistrate în evidenţă prin creditul contului 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului“. Creditul contului prezintă valoarea altor active ale statului scăzute din evidenţă prin debitul contului 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului“.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active ale statului existente în evidenţă.

În strânsă legătură cu activele fixe corporale apar şi activele fixe corporale în curs cât şi avansurile acordate pentru activele fixe corporale. Acestea sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 23 „Active fixe în curs şi avansuri pentru active fixe“ care cuprinde următoarele conturi:

231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“; 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale“.

Contul 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“ ţine evidenţa activelor fixe corporale în curs de execuţie, reprezentând cheltuieli pentru obiective de investiţii care nu au fost terminate şi recepţionate până la sfârşitul perioadei. Este cont de activ. Debitul contului înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la sfârşitul perioadei, iar creditul înregistrează valoarea investiţiilor terminate, recepţionate, puse în funcţiune şi înregistrate ca active fixe corporale.

Contul 231 „Active fixe corporale în curs de execuţie“ înregistrează în debit valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie facturate de furnizorii de active fixe (404), cât şi valoarea activelor fixe corporale în curs, realizate pe cont propriu (722), plătite din fonduri externe nerambursabile (774) sau primite gratuit de instituţia publică (779). În credit se înregistrează valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie recepţionate şi care se supun amortizării (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214). Tot în credit se evidenţiază valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie transferate cu titlu de gratuit (658), valoarea de intrare a activelor fixe corporale neamortizabile, înregistrate integral pe cheltuieli la recepţia finală a investiţiei (682), valoarea activelor fixe corporale în curs distruse de calamităţi (690), cât şi a celor vândute sau scoase din folosinţă (691).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie, nerecepţionate (investiţii neterminate).

Contul 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale“ ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale. Este cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale corespunzător modalităţii de finanţare (162, 163, 164, 165, 167, 512, 513, 514, 515, 516, 519, 550, 551,… 560, 561, 562 770). În creditul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate prin debitul contului 404 „Furnizori de active fixe“.

3.3. CONTABILITATEA ACTIVELOR FINANCIARE

3.3.1. Noţiuni teoretice privind active financiare

În spiritul legislaţiei actuale un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi, un drept contractual.

Activele financiare aflate în administrarea instituţiei publice cuprind: titluri de participare, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale, potrivit legii, în capitalul unei societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

Deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei influenţe notabile şi a unui control asupra societăţii emiţătoare de titluri.

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.

Creanţele imobilizate se reflectă sub formă de: împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

Împrumuturile pe termen lung evidenţiază sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.

La alte creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.

Activele financiare recunoscute ca activ se evaluează iniţial la

costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea activelor financiare se înregistrează direct în cheltuielile curente ale exerciţiului.

Activele financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Notă: Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

3.3.2. Organizarea contabilităţii activelor financiare

Pentru înregistrarea în contabilitate a activelor financiare se folosesc conturile din grupa 26 „Active financiare“ şi anume:

contul 260 „Titluri de participare“; contul 265 „Alte titluri imobilizate“; contul 267 „Creanţe imobilizate“; contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare“.

Contul 260 „Titluri de participare“ ţine evidenţa titlurilor de participare reprezentând acţiuni preluate de stat în contul creanţelor bugetare în vederea obţinerii de venituri pe termen lung sub formă de dividende, precum şi titluri de participare deţinute de România în capitalul unor organisme financiare internaţionale. Este cont de activ. Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2601 „Titluri de participare cotate“;2602 „Titluri de participare necotate“Debitul contului furnizează informaţii privind titlurile preluate în

evidenţă de către stat la valoarea stabilită prin acte normative speciale prin creditul conturilor:

265 „Alte titluri imobilizate“, cu valoarea altor titluri imobilizate (obligaţiuni)nerăscumpărate la scadenţă şi convertite în titluri de participare (acţiuni);

269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare“ cu sumele datorate pentru activele financiare achiziţionate (acţiuni subscrise şi nevărsate);

conturile 463 „Creanţe ale bugetului de stat“, 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat“, 466 „Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale“, cu valoarea titlurilor de participare rezultată din conversia creanţelor bugetelor

respective; 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar“, cu diferenţele de curs

valutar favorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor de participare.

Creditul contului oferă informaţii privind valoarea titlurilor de participare scăzute din evidenţă prin debitul conturilor:

conturile 520 „Disponibil al bugetului de stat“ 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat“, 571 „Disponibil din veniturile fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate“, 574 „Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj“, cu sumele încasate reprezentând valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute cât şi diferenţele favorabile dintre valoarea contabilă a titlurilor de participare şi preţul de cesiune;

664 „Cheltuieli din investiţii financiare cedate“, cu valoarea titlurilor de participare cedate sau scăzute din evidenţă;

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar“, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor de participare în valută, la sfârşitul perioadei.

Soldul debitor exprimă valoarea titlurilor de participare existente.

Contul 265 „Alte titluri imobilizate“ ţine evidenţa altor titluri imobilizate reprezentând obligaţiuni preluate de stat în contul creanţelor bugetare, în vederea obţinerii de venituri pe termen lung sub formă de dobânzi. Este un cont de activ.

Debitul contului înregistrează alte titluri imobilizate (obligaţiuni) preluate de stat, rezultate din conversia creanţelor bugetului de stat, prin creditul contului 463 „Creanţe ale bugetului de stat“.

Creditul acestui cont înregistrează valoarea altor titluri imobilizate vândute, convertite în titluri de participare, cedate sau scăzute din evidenţă (debitul conturilor 260, 520, 664).

Soldul debitor reprezintă valoarea altor titluri imobilizate deţinute de instituţia publică.

Contul 267 „Creanţe imobilizate“ ţine evidenţa împrumuturilor acordate pe termen mediu şi lung şi altor creanţe imobilizate cum ar fi depozitele şi garanţiile plătite.

Contabilitatea creanţelor imobilizate este organizată distinct pe conturile sintetice de gradul II, astfel:

contul 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung“;

contul 2676 „Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung“; contul 2678 „Alte creanţe imobilizate“; contul 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate“.Contul 267 „Creanţe imobilizate“ este un cont de activ.Debitul contului 267 „Creanţe imobilizate“ înregistrează valoarea

împrumuturilor acordate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizori pentru utilităţi (512, 550, 551, 560, 561, 562, 770) cât şi valoarea creditelor acordate de la buget pentru construirea, cumpărarea, reabilitarea, consolidarea şi extinderea de locuinţe (credit cont 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială), dobânzi aferente creanţelor imobilizate cât şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută (creditul conturilor 763, 765).

Creditul contului analizat furnizează informaţii privind valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate precum şi a garanţiilor restituite de furnizori, diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută rezultate în urma încasării creanţelor sau reevaluării acestora la cursul de la sfârşitul perioadei (debitul conturilor 512, 560, 561, 562, 663, 665, 770).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi altor creanţe imobilizate existente.

Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru active financiare“ ţine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru activele financiare dobândite. Este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează vărsămintele de efectuat pentru activele financiare achiziţionate, inclusiv diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării vărsămintelor de efectuat (debitul conturilor 260, 665).

În debitul contului se înregistrează vărsămintele efectuate pentru activele financiare achiziţionate (560, 770) cât şi diferenţele de curs valutar favorabile rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută sau rezultate la momentul efectuării vărsămintelor (765).

Soldul creditor al contului reprezintă vărsămintele de efectuat.

3.4. CONTABILITATEA AMORTIZĂRII ACTIVELOR FIXE NECORPORALE ŞI CORPORALE

Amortizarea reprezintă deprecierea ireversibilă a activelor fixe

necorporale şi corporale, suferită ca urmare a uzurii, a trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze şi are rolul de a corecta valoarea contabilă de intrare a activelor fixe, aducându-le astfel la valoarea lor reală. În aceste condiţii se poate spune că valoarea amortizată reprezintă valoarea contabilă a activului fix care trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile.

Instituţiile publice calculează amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale începând cu data de 01 ianuarie 20048, utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la valoarea de intrare a activelor fixe corporale şi necorporale.

Amortizarea activelor fixe corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de utilizare. În situaţia în care instituţia publică a efectuat lucrări de modernizare sau alte operaţiuni prevăzute de lege (adăugarea unor accesorii, aparate de măsură şi control) care conduc la majorarea valorii de intrare a activelor fixe, amortizarea se calculează până la recuperarea integrală a noii valori.

Dacă şi după recuperarea noii valori de intrare pe calea amortizării, instituţia publică efectuează alte lucrări de modernizare sau adăugare a unor accesorii, atunci activele fixe respective se reintroduc în calculul amortizării cu noua valoare de intrare. În acest din urmă caz, se continuă înregistrarea amortizării până la recuperarea noii valori de intrare, ţinând seama de amortizarea calculată anterior.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se înregistrează de către instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale. În procesul verbal de predare-primire a investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în

8 Ordonanţa Guvernului României nr. 81/aug. 2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe

patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale supuse amortizării au o valoare de intrare care se recuperează treptat pe durata normală de funcţionare a activelor fixe. În situaţia scoaterii din evidenţă a activelor fixe necorporale şi corporale pentru care nu s-a recuperat întreaga valoare de intrare se va proceda la includerea valorii neamortizate în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării activelor fixe necorporale şi corporale se folosesc conturile din grupa 28 „Amortizări privind activele fixe“ şi anume:

280 „Amortizări privind activele fixe necorporale“; 281 „Amortizări privind activele fixe corporale“.

Contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale“ ţine evidenţa amortizării activelor fixe necorporale, potrivit legii. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriei de active fixe necorporale la care se referă (2803, 2805, 2808). Este cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare a activelor fixe necorporale.

Creditul contului înregistrează valoarea amortizării activelor fixe necorporale prin debitul contului 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere“.

Debitul contului înregistrează valoarea amortizării aferentă activelor fixe necorporale scăzute din evidenţă (creditul conturilor 203, 205, 208).

Soldul creditor al contului reprezintă amortizarea activelor fixe necorporale.

Contul 281 „Amortizări privind activele fixe corporale“ ţine evidenţa amortizării activelor fixe corporale, potrivit legii. Se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriei de active fixe corporale amortizabile la care se referă (2811, 2812, 2813, 2814).

Este un cont de pasiv, rectificativ al valorii de înregistrare a activelor fixe corporale.

Creditul contului înregistrează valoarea cheltuielilor aferente amortizării activelor fixe corporale (debit cont 681). Tot în credit se mai înregistrează valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la activele fixe corporale amortizabile luate cu chirie şi restituite proprietarului (debitul conturilor 2112, 212, 213, 214) cât şi amortizarea calculată de proprietarul activului fix, ce se transmite coparticipanţilor

care ţin evidenţa operaţiilor în participaţie conform contractelor.Debitul contului înregistrează valoarea amortizării aferentă

activelor fixe corporale scăzute din evidenţă (creditul conturilor 2112, 212, 213, 214).

Soldul creditor al contului reprezintă amortizarea activelor fixe corporale.

3.5. CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A

ACTIVELOR FIXE

Pentru deprecierea relativă a activelor fixe se pot constitui ajustări prin afectarea cheltuielilor instituţiilor publice.

Reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe este realizată cu ajutorul conturilor din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe“ şi anume:

290 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale“; 291 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale“; 293 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs“; 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare“.Fiecare din aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul

II corespunzător categoriei de active fixe la care se referă.Conturile de ajustări menţionate mai sus (290, 291, 293) prezintă

funcţie contabilă de pasiv, fiind conturi rectificative ale valorii de înregistrare a activelor fixe necorporale, corporale şi financiare.

În creditul fiecărui cont se înregistrează sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale, corporale, în curs, prin debitul contului 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere“.

În debitul fiecărui cont se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale, corporale, în curs, prin creditul contului 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională“.

Soldul creditor al fiecărui cont în parte reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale, corporale şi în curs existente la un moment dat.

Contul 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor

financiare“ ţine evidenţa ajustărilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare, potrivit dispoziţiilor legale. Este cont de pasiv.

În credit se înregistrează valoarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare, iar în debit sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare.

Contul se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor“ 2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare“Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de active financiare supuse

deprecierii.Se creditează prin debitul contului 686 „Cheltuieli financiare

privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare“ cu sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare.

Se debitează prin creditul contului 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare“ cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare a activelor financiare.

Capitolul 4CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

4.1. STOCURILE ŞI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE: DEFINIRE, STRUCTURĂ, EVALUARE

a) Noţiuni teoretice privind stocurile şi producţia în curs de execuţieStocurile fac parte din categoria activelor circulante şi potrivit

reglementărilor contabile româneşti se caracterizează prin:a) sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării

normale a activităţii;b) se află în curs de producţie în vederea vânzării în procesul

desfăşurării normale a activităţii;c) se găsesc sub formă de materii prime, materiale şi alte

consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Reglementările contabile româneşti includ în structura stocurilor

următoarele active: Mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în

vederea revânzării sau valoarea materiilor prime, materialelor consumabile vândute ca atare ori produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

Materiile prime, adică bunurile care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, alimente şi furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale consumabile) sunt acele bunuri care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit;

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, me-canismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, etc.).Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, muzeelor şi arhivelor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt active fixe şi sunt evidenţiate în categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă. Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum şase luni de la achiziţie.

Produsele, respectiv:- semifabricatele, adică acele produse al căror proces

tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile; Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere

de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie-lână, lapte şi blană;

Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

Producţia în curs de execuţie, adică producţia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Producţia în curs de execuţie cuprinde, de asemenea, lucrările şi serviciile precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

În cadrul stocurilor se cuprind şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

La instituţiile publice în cadrul stocurilor se mai cuprind: Materiale rezervă de stat şi de mobilizare, reprezentate prin:

Materiale rezervă de stat: bunuri proprietate publică a statului ce se constituie cu scopul de a interveni în mod operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de război;

Materiale rezervă de mobilizare: bunuri proprietate publică de stat care includ:

în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare

asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare;

Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare ce cuprind ambalajele aferente produselor care se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare menţionate mai sus;

Muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională.

Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului – sunt acele bunuri evidenţiate de către Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, de către Administraţiile finanţelor publice, precum şi de către structuri de specialitate din cadrul Ministerului Afacerilor Externe potrivit prevederilor legale în vigoare.

Reglementările contabile internaţionale, respectiv standardul IPSAS 12 „Stocuri“ consideră că stocurile sunt active:

- sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate în procesul de producţie;

- sub formă de materiale sau provizii ce vor fi consumate sau distribuite în furnizarea de servicii;

- deţinute pentru vânzare sau distribuţie în cursul normal al activităţilor; în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuţie.

Pentru sectorul public IPSAS 12 „Stocuri“ include următoarele categorii de stocuri:

- muniţie;- materii prime consumabile;- materiale pentru întreţinere;- piese de schimb pentru imobilizările corporale, altele decât cele

care sunt abordate în standardele privind imobilizările corporale;- rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice);- stocări de monedă neemisă;- rezerve poştale deţinute pentru vânzare (de exemplu, timbre);- producţie în curs de execuţie, inclusiv materiale pentru cursuri

educaţionale/de pregătire, şi servicii pentru clienţi (de exemplu, servicii de audit), dacă acele servicii sunt vândute la preţuri obiective într-o tranzacţie obiectivă;

- pământ/proprietate deţinut(ă) pentru vânzare.Din cele prezentate mai sus se observă divergenţa reglementărilor

contabile româneşti cu IPSAS 12 „Stocuri“ chiar prin definiţia şi structura stocurilor. Potrivit IPSAS 12 „Stocuri“ definiţia dată stocurilor este mai complexă deoarece include în această categorie şi stocurile care sunt distribuite fără contravaloare sau pentru un preţ nominal (de exemplu manualele de educaţie publicate de către o autoritate în domeniul sănătăţii pentru a fi donate şcolilor).

În situaţia în care un guvern menţine rezerve strategice din diverse resurse, cum ar fi rezerve energetice (de exemplu, petrol), pentru a fi utilizate în caz de urgenţă sau în alte situaţii (dezastre naturale ş.a.), acele rezerve sunt recunoscute ca stocuri potrivit IPSAS 12 „Stocuri“.

b) Evaluarea stocurilorEvaluarea stocurilor deţinute pentru a fi distribuite fără

contravaloare sau la un preţ nominal, abordată de IPSAS 12 „Stocuri” a fost omisă de reglementările contabile naţionale.

Potrivit IPSAS 12 „Stocuri“ stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea netă realizabilă cu excepţia stocurilor care ar trebui evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi costul actual de înlocuire atunci când sunt deţinute:

- pentru a fi distribuite fără nici o contravaloare percepută sau la un preţ nominal; sau

- pentru a fi consumate în procesul de producţie al bunurilor care vor fi distribuite fără nici o contravaloare percepută sau la un preţ nominal.

Costul curent de înlocuire al unui activ este costul pe care entitatea îl plăteşte pentru dobândirea activului la data raportării.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurilor estimate necesare vânzării, schimbului sau distribuţiei.

Evaluarea stocurilor se realizează diferit în funcţie de momentul la care se referă, astfel: evaluare iniţială, evaluarea la ieşirea din gestiunea instituţiei publice, evaluare la bilanţ.

A. Evaluarea iniţială a stocurilor se face la costul lor, format din toate costurile cumpărării, costurile prelucrării şi alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc.

Reglementările contabile româneşti precizează că evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu, se face la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz, cât şi la valoarea justă.

Costul de achiziţie este practicat pentru bunurile achiziţionate cu

titlu oneros. Această valoare iniţială este formată din preţul de cumpărare al bunurilor, taxe de import şi alte taxe nerecuperabile fiscal, cheltuieli de transport şi alte cheltuieli accesorii care pot fi direct atribuite achiziţionării bunului. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare se deduc pentru determinarea costurilor de cumpărare. Normele contabile naţionale nu precizează şi includerea diferenţelor de curs valutar în costul de achiziţie al stocurilor, în schimb conform IPSAS 12 „Stocuri”, costul de cumpărare poate include şi diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia achiziţionării recente de stocuri facturate într-o monedă străină, în cazurile prevăzute de tratamentul contabil alternativ permis de IPSAS 4 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Potrivit precizărilor din standarde, aceste diferenţe de curs valutar trebuie să rezulte dintr-o devalorizare sau dintr-o depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua măsuri de acoperire a riscului, afectând totodată datoriile apărute din achiziţia recentă a stocurilor şi care nu pot fi achitate.

Costul de producţie (costul prelucrării) este format din costul de achiziţie al materialelor directe şi alte cheltuieli directe aferente producţiei (energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie) pe de-o parte şi din cota cheltuielilor indirecte de producţie repartizată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Referitor la cheltuielile indirecte de producţie, conform IPSAS 12 „Stocuri”, acestea sunt prezentate pe cele două componente: cheltuieli indirecte fixe şi cheltuieli indirecte variabile.

Costul stocurilor poate fi format şi din alte costuri numai dacă sunt angajate pentru a aduce stocurile în locul de depozitare. În cazul aplicării tratamentului alternativ permis de IPSAS 5 „Costurile îndatorării”, costul stocurilor poate cuprinde şi costurile îndatorării.

Sunt recunoscute ca şi cheltuielile perioadei în care au fost angajate, dar nu se includ în costul stocurilor următoarele categorii de costuri: consumurile anormale de materiale, manoperă, costurile de depozitare, exceptând cazul când sunt necesare în procesul de producţie înainte de un alt stadiu al producţiei, cheltuielile administrative indirect care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul de depozitare, costurile de vânzare.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde costurile muncii şi alte costuri cu personalul angajat în prestarea serviciului, inclusiv personalul de supraveghere, la care se adaugă cheltuielile indirecte care pot fi atribuite. Costurile cu munca şi alte costuri care sunt

legate de vânzări şi de personalul general administrativ nu se includ în acest caz, dar sunt recunoscute în cheltuielile perioadei în care sunt angajate.

Valoarea justă pentru bunurile primite cu titlu gratuit, este reprezentată de suma la care poate fi tranzacţionat un activ între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective. Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă se identifică cu valoarea de piaţă.

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale, potrivit recomandărilor IPSAS 12 „Stocuri”.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile a stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt, de regulă, fungibile.

Pentru determinarea costului în funcţie de specificul activităţii pot fi folosite de asemenea: metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.

Pentru aprecierea costului standard se iau în considerare nivelurile materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei, eficienţei şi capacităţilor de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Coeficient de repartizare

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ

+Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei cumulat de la începutul anului

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare

+Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La sfârşitul perioadei de gestiune, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv costul de producţie, după caz.

Metoda preţului cu amănuntul este folosită în comerţul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este posibilă utilizarea altei metode.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

B. La ieşirea din gestiune a stocurilor, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:

a) metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO);b) metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO);c) metoda costului mediu ponderat (CMP)a) Metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO) presupune ca

bunurile ieşite din gestiune să se evalueze la costul de achiziţie (sau de producţie) al primei intrări (primului lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului următor, în ordine cronologică. Se recomandă ca această metodă să fie folosită de către instituţiile publice.

b) Metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO) presupune ca bunurile ieşite din gestiune să fie evaluate la costul de achiziţie (sau de producţie) al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (sau de producţie) al lotului anterior, în ordine cronologică.

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costurilor elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare intrare.

Exemplu privind determinarea valorii la care se reflectă stocurile la

ieşirea din gestiuneO instituţie publică prezintă, în luna mai, exerciţiul „N”, următoarea

situaţie a existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile „Y”.Stoc iniţial 01.05.N ........................... 500 buc 12 lei/buc;Intrări în stoc:

- 03.05.N ........................... 600 buc 13 lei/buc;- 15.05.N ........................... 800 buc 15 lei/buc;- 24.05.N ........................... 1200 buc 13 lei/buc;

Ieşiri din stoc:- 05.05.N ........................... 300 buc - 17.05.N ........................... 1200 buc

Stoc final ............................................ 1600 bucPe baza datelor prezentate mai sus vom proceda la calcularea

valorii stocurilor ieşite din gestiunea instituţiei publice şi a valorii stocului final, utilizând metodele, după cum urmează:

a) Metoda prima intrare – prima ieşire (FIFO)

Data ExplicaţiiIntrări Ieşiri Stoc

Cant. P.U. Val.Cant

.P.U. Val.

Cant.

P.U. Val.

01.05

Stoc iniţial 500 12 6000 - - - 500 12 6000

03.05

Intrări 600 13 7800 - - - 500600

1213

60007800

05.05

Ieşiri - - - 300 12 3600 200600

1213

24007800

15.05

Intrări 800 15 12000

- - - 200600800

121315

2400780012000

17.05

Ieşiri - - - 200600400

121315

240078006000

400 15 6000

24.05

Intrări 1200 16 19200

- - - 4001200

1516

600019200

31.05

Total 3100 - - 1500 - - 1600 15,75

25200

b) Metoda ultima intrare – prima ieşire (LIFO)

Data ExplicaţiiIntrări Ieşiri Stoc

Cant. P.U. Val.Cant

.P.U. Val.

Cant.

P.U. Val.

01.05

Stoc iniţial 500 12 6000 - - - 500 12 6000

03.0 Intrări 600 13 7800 - - - 500 12 6000

5 600 13 780005.05

Ieşiri - - - 300 13 3900 500300

1213

60003900

15.05

Intrări 800 15 12000

- - - 500300800

121315

6000390012000

17.05

Ieşiri - - - 800300100

151312

1200039001200

400 12 4800

24.05

Intrări 1200 16 19200

- - - 4001200

1216

480019200

31.05

Total 3100 - - 1500 - - 1600 15 24000

c) Metoda costului mediu ponderat (CMP)

c1) CMP1 calculat după fiecare intrare

Data ExplicaţiiIntrări Ieşiri Stoc

Cant.

P.U. Val.Cant

.P.U. Val.

Cant.

P.U. Val.

01.05

Stoc iniţial

500 12 6000 - - - 500 12 6000

03.05

Intrări 600 13 7800 - - - 1100 12,55

13.800

05.05

Ieşiri - - - 300 12,75

3764 800 12,55

10.040

15.05

Intrări 800 15 12000

- - - 1600 13,78

22.048

17.05

Ieşiri - - - 1200 13,78

16,524

400 13,78

5.512

24.05

Intrări 1200 16 19200

- - - 1600 15,44

24.704

31.05

Total 3100 - - 1500 - - 1600 15,44

24.704

c2) CMP2 calculat la finele lunii

Data ExplicaţiiIntrări Ieşiri Stoc

Cant.

P.U. Val.Cant

.P.U. Val.

Cant.

P.U. Val.

01.05

Stoc iniţial

500 12 6000 - - - 500 12 6000

03.05

Intrări 600 13 7800 - - - 1100 12,55

13.805

15.05

Intrări 800 15 12000

- - - 1900 13,58

25.802

24.05

Intrări 1200 16 19200

- - - 3100 14,52

45.012

05.05

Ieşiri - - - 300 14,52

4356 2800 14,52

40.656

17.05

Ieşiri - - - 1200 14,52

17.424

1600 14,52

23.232

31.05

Total 3100 - - 1500 - - 1600 14,52

23.232

C. Evaluarea stocurilor la bilanţ se efectuează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest caz, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea ajustărilor pentru depreciere.

Metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din gestiunea instituţiei publice, recomandate de normele contabile româneşti sunt divergente cu cele recomandate de IPSAS 12 „Stocuri”. Potrivit prevederilor din IPSAS 12 „Stocuri” determinarea costului elementelor de stoc, care nu se pot înlocui în mod obişnuit unul pe celălalt, se va realiza prin metoda identificării specifice, iar pentru cele confundabile, se recomandă metoda costului mediu ponderat sau FIFO.

Conform IPSAS 12 „Stocuri”, valoarea contabilă a stocurilor vândute, schimbate sau distribuite trebuie recunoscută ca fiind o cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul conex. Dacă nu există niciun venit conex, cheltuiala este recunoscută atunci când bunurile sunt distribuite sau când este prestat serviciul conex. În acelaşi timp, orice diminuare a valorii contabile a stocurilor şi toate pierderile din stocuri trebuie recunoscute ca fiind o cheltuială în perioada în care apare diminuarea valorii contabile sau pierderea.

Procesul de recunoaştere a valorii contabile a stocurilor vândute, schimbate sau distribuite drept cheltuială are ca rezultat corelarea costurilor cu veniturile.

Metoda aleasă de instituţia publică trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu bugetar la altul.

Dacă în situaţii excepţionale, ordonatorii de credite, decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

– motivul schimbării metodei şi– efectele sale asupra rezultatului. Pentru determinarea producţiei în curs de execuţie se procedează la

inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.

c) Suporturi informaţionale privind stocurilePentru înregistrarea în contabilitate a intrărilor şi ieşirilor de stocuri

sunt utilizate următoarele suporturi informaţionale: Nota de recepţie şi constatare de diferenţe: serveşte ca document

pentru recepţia bunurilor aprovizionate; document justificativ pentru încărcarea în gestiune şi pentru înregistrarea în contabilitate.

Bonul de primire în consignaţie se întocmeşte de către unităţile de consignaţie şi serveşte ca dovadă de primire/predare a obiectului spre vânzare în consignaţie; document de înregistrare în contabilitate.

Factura este documentul care atestă transferul proprietăţii bunurilor de natura stocurilor de la furnizor la client.

Avizul de însoţirea a mărfii se foloseşte ca document de însoţire a mărfurilor pe timpul transportului în situaţia în care factura este întocmită ulterior; document de primire în gestiune şi document de descărcare din gestiune a bunurilor cedate cu titlu gratuit.

Bonul de consum individual sau colectiv serveşte ca document la eliberarea din magazie pentru consum a unui singur material sau a mai multor materiale; document justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în contabilitate, ca sursă de date pentru urmărirea realizării producţiei şi pentru calculul şi plata salariilor.

Fişa limită de consum este documentul prin care se evidenţiază stabilirea cantităţii-limită dintr-un material sau din mai multe materiale necesare executării unui produs; document justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în contabilitate.

Lista zilnică de alimente este documentul ce se utilizează la stabilirea meniurilor zilnice, la calculul alocaţiei de hrană, pentru eliberarea din magazie a alimentelor necesare pregătirii hranei; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Bonul de predare, transfer, restituire serveşte ca: document pentru predarea la magazie a produselor finite; document justificativ pentru încărcare în gestiune şi de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate; sursa de date pentru urmărirea realizării producţiei şi pentru calculul şi plata salariilor.

Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea stocurilor din magazie, fiind în acelaşi timp document de bază pentru întocmirea avizului de însoţirea a mărfii sau a facturii;

document justificativ de scădere din gestiune şi de înregistrare în contabilitate.

Fişa de magazie este utilizată ca document de evidenţă la locul de depozitare a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de valori materiale; document de contabilitate analitică în cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri).

Fişa de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar serveşte ca document de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar, a echipamentului şi materialelor de protecţie date în folosinţă personalului, până la scoaterea lor din uz.

Registrul stocurilor serveşte ca document de evaluare a stocurilor de bunuri şi de verificare a concordanţei înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate.

Lista de inventariere serveşte ca: document pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunea unităţii, pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri (imobilizări, stocuri) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.); document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate. De asemenea, se utilizează ca document pentru întocmirea registrului-inventar, pentru determinarea ajustărilor pentru depreciere/pierdere de valoare şi ca document centralizator al operaţiunilor de inventariere.

Capitolul 5CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

5.1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND DATORIILE ŞI CREANŢELE

5.1.1. Noţiuni teoretice privind datoriile şi creanţele curente; clasificare

Contabilitatea decontărilor cu terţii asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, instituţiile publice subordonate, debitorii şi creditorii, precum şi evidenţa operaţiilor ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare şi alte decontări. Privite din acest punct de vedere, relaţiile de decontare cu terţii

îmbracă forma datoriilor şi creanţelor curente (pe termen scurt).Datoriile pe termen scurt (datorii curente) exprimă acea categorie

de resurse externe de finanţare puse la dispoziţia instituţiei publice de către furnizori (datorii comerciale), de personalul instituţiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea Europeană (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de alţi terţi.

Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaţiile instituţiei cu persoane fizice sau juridice referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care instituţia trebuie să plătească un echivalent valoric sau să efectueze o contraprestaţie.

Datoriile instituţiei publice îmbracă forme diferite corespunzător naturii economice a operaţiilor care le generează astfel:

datorii faţă de furnizori privind cumpărările de materii prime şi materiale, mărfuri etc., lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni efectuate;

datorii faţă de furnizorii de active fixe; datorii privind cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi

prestările de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale; datorii faţă de personal privind drepturile salariale, sporurile,

adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată;

datorii privind asigurările şi protecţia socială care privesc datoriile instituţiei (angajatorului) şi salariaţilor (angajaţilor) la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, asigurările pentru şomaj;

datorii faţă de bugetul statului, bugetele locale şi fondurile speciale cu privire la: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;

alte datorii ale instituţiei cum ar fi creditorii, avansuri primite de la clienţi ş.a.

Creanţele curente reprezintă drepturi ale instituţiei publice faţă de terţe persoane fizice sau juridice, rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Creanţele reprezintă structuri patrimoniale de activ şi îmbracă forme diverse corespunzător activităţii la care se referă astfel:

creanţe asupra clienţilor privind vânzările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii;

creanţe ataşate clienţilor rezultate din clienţi incerţi, clienţi-facturi de întocmit şi efecte comerciale de primit;

creanţe faţă de personal rezultate din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile ş.a.;

creanţe faţă de bugetul statului; creanţe faţă de furnizori; diverse alte creanţe cum ar fi: debitori, decontări din operaţiuni în

curs de clarificare ş.a.Urmărind modul de raportare a creanţelor şi datoriilor în bilanţul

instituţiei publice în raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung (datoriile necurente).

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:

se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi;

se aşteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Ciclul operaţional al unei entităţi prezintă perioada de timp necesară pentru transformarea intrărilor în ieşiri. Statul transferă resurse către sectorul public pentru ca acesta să le transforme în bunuri sau servicii astfel încât să fie satisfăcute necesităţi de ordin social, politic sau economic.

Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una din situaţiile prezente mai sus trebuie să fie clasificate drept creanţe imobilizate (active fixe).

Tot conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“, o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:

se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi;

datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.În categoria datoriilor curente se cuprind: datoriile comerciale,

datoriile către angajaţi şi alte elemente de natura costurilor operaţionale care participă la formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul ciclului operaţional al entităţii. Toate aceste elemente operaţionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.

În baza celor prezentate mai sus se reţine faptul că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.

Creanţele şi datoriile curente, se împart în:creanţe şi datorii comerciale;creanţe şi datorii salariale;creanţe şi datorii sociale;creanţe şi datorii fiscale;decontări referitoare la fondurile nerambursabile primite de la

Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD);alte creanţe şi datorii pe termen scurt;creanţe bugetare şi creditori bugetari;decontări între instituţii publice.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

evaluarea să se poată realiza în mod credibil.5.1.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor

Creanţele şi datoriile curente sunt înregistrate în contabilitate, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în mod diferit în raport de momentul la care se referă, astfel:

Evaluarea iniţialăCreanţele şi datoriile în lei se evaluează iniţial şi se înregistrează în

contabilitate la valoarea nominală.Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în

lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării tranzacţiilor comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută.

Evaluarea la momentul decontării creanţelor şi datoriilorLa momentul decontării, creanţele şi datoriile sunt evaluate la

valoarea nominală. Creanţele şi datoriile în valută sunt evaluate la cursul valutar de la data efectuării tranzacţiei, în situaţia în care acesta coincide cu cel din momentul decontării.

În cazul în care decontarea creanţelor şi datoriilor în valută se efectuează la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare, trebuie înregistrate diferenţe de curs valutar. Acestea trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, după cum urmează:

dacă tranzacţia este decontată în decursul aceluiaşi exerciţiu bugetar în care a avut loc, întreaga diferenţă de curs valutar este recunoscută în acel exerciţiu;

dacă tranzacţia este decontată într-un exerciţiu financiar ulterior, diferenţa de curs valutar ce intervine până în exerciţiul decontării, recunoscută în fiecare exerciţiu financiar, se determină ţinând seama de modificarea cursurilor de schimb aferente fiecărui exerciţiu financiar.

Evaluarea la data bilanţuluiLa data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în lei

sunt evaluate la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată.Diferenţele contabile în minus între valoarea de inventar stabilită la

inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru depreciere.

Creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la Uniunea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD) se evaluează la data bilanţului la cursul publicat de Banca Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituţiile publice, perioadele de raportare sunt trimestrul şi anul bugetar).

Pentru deprecierea creanţelor înregistrate ca drepturi constatate ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale, precum şi pentru creanţele nerecuperate (AVAB) şi împrumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia inventarierii la sfârşitul exerciţiului bugetar se constituie ajustări pentru depreciere prin afectarea cheltuielilor.

Tranzacţiile referitoare la creanţele şi datoriile în valută generează diferenţe de curs valutar recunoscute în conformitate cu tratamentul contabil de bază şi tratamentul contabil alternativ permis conform IPSAS 4 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar“.

5.1.3. Suporturi informaţionale privind creanţele şi datoriile9

Suporturile informaţionale în care sunt consemnate operaţiunile privind creanţele şi datoriile unei instituţii publice se referă la:

Factura, Avizul de însoţire, Dispoziţia de livrare, documente care au fost prezentate la capitolul anterior şi care atestă constituirea drepturilor de creanţă sau a datoriilor faţă de terţi.

Ştatul de salarii este documentul care serveşte atât pentru calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor, al contribuţiilor şi al altor sume datorate, cât şi ca document justificativ de înregistrare în contabilitate. Plăţile făcute în cursul lunii, cum sunt: avansul chenzinal, lichidările, indemnizaţiile de concediu etc., se includ în ştatele de salarii, pentru a cuprinde astfel întreaga sumă a salariilor calculate şi toate reţinerile legale din perioada de decontare respectivă.

Lista de avans chenzinal serveşte ca document pentru: calculul drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor ca avansuri chenzinale; reţinerea prin ştatele de salarii a avansurilor chenzinale plătite; document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Ordinul de deplasare serveşte atât ca dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea, cât şi ca document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate, stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de titularul de avans şi document justificativ de înregistrare în contabilitate.

Potrivit reglementărilor în vigoare, tot în categoria suporturilor informaţionale privind datoriile şi creanţele se regăsesc: Ordinul de deplasare (delegaţie) în străinătate (transporturi internaţionale), Decontul de cheltuieli (pentru deplasări externe), Decontul de cheltuieli valutare.

Ordinul de deplasare (delegaţie) în străinătate (transporturi internaţionale) serveşte atât ca dispoziţie pentru efectuarea de transporturi în străinătate cu autovehiculele unităţii, cât şi ca document de stabilire a avansului în valută, de justificare a valutei ridicate de la casierie, precum şi a valutei aduse la înapoiere în ţară şi document justificativ de înregistrare în

9 OMPF 3512/2008 privind documentele financiar-contabile92

registrul de casă (în valută) şi în contabilitate. Decontul de cheltuieli (pentru deplasări externe) serveşte ca

document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate (în valută şi în lei), cu ocazia deplasării în străinătate, pentru stabilirea diferenţelor de primit sau de restituit de către titularul de avans şi ca document justificativ de înregistrare în registrul de casă (în valută) şi în contabilitate.

5.2. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

5.2.1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

a) Organizarea contabilităţii decontărilor cu furnizoriiRelaţiile de decontare cu furnizorii apar ca urmare a derulării

operaţiilor legate de aprovizionările cu bunuri, lucrări executate şi servicii prestate pentru instituţia publică. Ele sunt considerate datorii din activitatea curentă operaţională ce reflectă atât preţul de cumpărare a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor primite de unitate cât şi cota de TVA corespunzătoare în cazul operaţiilor supuse impozitării.

Reflectarea în contabilitate a datoriei certe faţă de furnizori are loc pe bază de factură care atestă transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor sau consemnează realizarea lucrărilor şi serviciilor. Punerea în evidenţă a datoriilor faţă de furnizori se realizează utilizând ca suporturi informaţionale şi avizul de însoţire, dispoziţia de livrare ş.a.

Decontarea facturilor privind cumpărările de bunuri, servicii primite şi lucrări executate în favoarea instituţiei publice se poate realiza fie în numerar (până la o anumită sumă), fie prin operaţiuni de decontare fără numerar, din avansuri de trezorerie, prin efecte comerciale (cambie, bilet la ordin) sau în marea majoritate a cazurilor pe baza finanţării de la buget din împrumuturi contractate direct de stat, din împrumuturi externe garantate de stat ori din contribuţia financiară a Comunităţii Europene.

Pentru reflectarea în contabilitate a relaţiilor de decontare cu furnizorii se folosesc conturile din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate“ după cum urmează:

contul 401 „Furnizori“; contul 403 „Efecte de plătit“; contul 404 „Furnizori de active fixe“ contul 405 „Efecte de plătit pentru active fixe“.

contul 408 „Furnizori – facturi nesosite“

Trebuie să reţinem aici şi contul 409 „Furnizori-debitori“, utilizat pentru a reflecta tot o relaţie de natură comercială cu furnizorii, dar, care, de data aceasta este un cont de creanţe cu funcţie contabilă de activ.

Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe fiecare persoană fizică sau juridică.

Contul 401 „Furnizori“ oferă informaţii privind decontările cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate sau serviciile prestate privind activitatea curentă a instituţiei, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv.

Creditul acestui cont înregistrează:valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor

consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor tinere şi la îngrăşat, a mărfurilor şi ambalajelor intrate în patrimoniu, achiziţionate de la furnizori (301, 302, 303, 304, 305, 309, 361, 371, 381);

valoarea consumului de energie şi apă incluse direct pe cheltuieli (610);

valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi (conturile de la 611 la 626, 628);

valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidenţiate anterior ca facturi nesosite (408);

taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor sau pentru cumpărări cu plata în rate respectiv decontări succesive (4426, 4428);

valoarea timbrelor fiscale şi poştale, a biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie, a biletelor cu valoare nominală, a tichetelor de masă şi a altor valori achiziţionate de furnizori (532);

valoarea serviciilor prestate aferente semifabricatelor şi produselor finite intrate în gestiune, aduse de la terţi (341, 345);

valoarea bunurilor sosite şi nerecepţionate sau achitate şi expediate de furnizori, dar nesosite în depozite (351, 354, 356, 357, 358);

valoarea materiilor prime şi materialelor achiziţionate în cazul folosirii metodei inventarului intermitent (601, 602);

diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării furnizorilor în valută sau reevaluării datoriilor în valută (665);

sumele datorate terţilor pentru alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale (629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale“);

sumele datorate furnizorilor pentru bunuri livrate, lucrări executate, servicii prestate (rechizite şi manuale şcolare, transport elevi, studenţi, şomeri, etc. tratament balnear şi odihnă, compensarea preţurilor la medicamente, drepturi în natură pentru elevi, etc.) (677 „Ajutoare sociale“).

Debitul contului 401 „Furnizori“ înregistrează:plăţile efectuate către furnizori potrivit modalităţilor de decontare

convenite (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 552, 553, 554, 556, 558, 557, 560, 561, 562, 770, 771);

valoarea acceptată a efectelor comerciale de plătit (403);diferenţele favorabile de curs valutar aferente rezultate în urma

achitării datoriilor în valută sau reevaluării contului (765);valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea

bunurilor, lucrărilor sau serviciilor cât şi valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorilor(409);

sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului de stat, după prescrierea lor (448), cât şi valoarea datoriilor prescrise sau anulate, pentru instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii (719).

Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate furnizorilor.

Contul 404 „Furnizori de active fixe“ oferă posibilitatea cunoaşterii obligaţiilor de plată faţă de furnizorii de active fixe corporale sau necorporale, pentru care s-au primit facturi. Este cont de pasiv.

Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II:4041 „Furnizori de active fixe sub 1 an“;4042 „Furnizori de active fixe peste 1 an“;Creditul acestui cont înregistrează:valoarea activelor fixe necorporale şi corporale achiziţionate de

instituţie cât şi valoarea cheltuielilor efectuate cu activele fixe neamortizabile (203, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 233, 682);

taxa pe valoarea adăugată cuprinsă în facturi sau aferentă cumpărărilor cu plata în rate (4426, 4428);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării

datoriilor în valută sau din reevaluarea furnizorilor în valută la sfârşitul anului (665);

valoarea facturilor primite în cazul leasingului financiar privind obligaţia de plată a ratelor şi dobânzilor datorate (167, 168).

Debitul contului 404 „Furnizori de active fixe“ înregistrează: sumele achitate furnizorilor de active fixe corespunzător

modalităţii de decontare (162, 163, 164, 165, 512, 513, 514, 515, 516, 517, 519, 531, 541, 542, 550, 551, 553, 554, 556, 558, 560, 561, 562, 770, 771);

valoarea efectelor comerciale subscrise, acceptate de către furnizorii de active fixe (405);

diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării datoriilor în valută sau a reevaluării furnizorilor la sfârşitul lunii (765);

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale şi corporale, decontate (232, 234);

sumele clarificate reprezentând datorii achitate (473).Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate furnizorilor

de active fixe.

Conturile 403 „Efecte de plătit“ şi 405 „Efecte de plătit pentru active fixe“ evidenţiază obligaţiile de plată faţă de furnizori, stabilite pe bază de efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, trata, etc.).

Creditul acestor conturi înregistrează valoarea acceptată a efectelor comerciale subscrise (401, 404). Tot în credit se evidenţiază diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării datoriilor în valută cât şi al reevaluării acestor datorii la sfârşitul perioadei (665);

Debitul conturilor 403 „Efecte de plătit“ şi 405 „Efecte de plătit pentru active fixe“ se înregistrează plăţile efectuate la scadenţă pe bază de efecte comerciale (512, 513, 514, 515, 516, 517, 550, 551, 560, 561, 562, 770);

De asemenea, tot în debit de înregistrează diferenţele favorabile de curs valutar constatate la lichidarea efectelor de plată sau din reevaluarea efectelor de plătit la sfârşitul perioadei (765).

Soldul acestor conturi nu poate fi decât creditor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit.

Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite“ ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru care nu s-au primit facturi. Este

cont de pasiv.Creditul acestui cont înregistrează:valoarea la preţ de înregistrare a bunurilor achiziţionate de la

furnizori, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de către furnizori pentru care urmează să se primească facturi cât şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora (debitul conturilor 301, 302, 303, 304, 305, 361, 371, 381, 610, 611 la 626, 628, 629 şi 4428);

valoarea timbrelor fiscale şi poştale, a biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie, a bonurilor cantităţi fixe, bilete cu valoare nominală, tichete de masă şi alte valori achiziţionate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi (532);

valoarea materiilor prime şi materialelor achiziţionate în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, pentru care urmează să se primească facturi (601, 602);

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută (665);

valoarea activelor fixe neamortizabile achiziţionate de instituţie pentru care nu s-au primit facturi (682).

Debitul contului 408 „Furnizori – facturi nesosite“ înregistrează:valoarea facturilor primite (401);diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din reevaluarea

furnizorilor – facturi nesosite în valută la sfârşitul perioadei (765).Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate furnizorilor

pentru care nu s-au primit facturi.Tot în această grupă reţinem contul 409 „Furnizori debitori“ care

ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. Este un cont de creanţe cu funcţie contabilă de activ.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:4091 „Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura

stocurilor“;4092 „Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de

lucrări“.În debitul acestui cont se înregistrează:valoarea avansurilor achitate în contul unor livrări de bunuri,

prestări de servicii sau executări de lucrări (162, 163, 164, 165, 512, 513, 515, 516, 517, 531, 550, 551, 553, 558, 560, 561, 562, 770);

diferenţele favorabile de curs valutar înregistrate la finele perioadei rezultate din reevaluarea furnizorilor-debitori în valută (765).

În creditul contului 409 „Furnizori – debitori“ se înregistrează:valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii la primirea

bunurilor, lucrărilor sau serviciilor (debit cont 401);valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire predate

furnizorilor, precum şi înregistrarea degradărilor de ambalaje nerestituite furnizorilor (401, 608);

diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută rezultate în urma încasării creanţelor sau reevaluării furnizorilor-debitori în valută la sfârşitul perioadei (665);

Soldul debitor al contului reprezintă avansuri acordate furnizorilor, nedecontate.

5.2.2. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

a) Organizarea contabilităţii decontărilor cu clienţii

Creanţele instituţiilor publice faţă de clienţi sunt generate de operaţiunile privind vânzările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii cu încasare ulterioară. Creanţele asupra clienţilor devin certe din momentul înregistrării (facturării) transferului de proprietate pentru vânzări şi în momentul realizării lor pentru lucrări şi servicii.

Creanţele se înregistrează în contabilitate (Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare) pe baza facturii la valoarea lor nominală care este dată de totalul de plată (valoarea facturii + TVA). Dacă se acordă reduceri comerciale atunci înregistrarea drepturilor de creanţă se face la valoarea netă comercială la care se adaugă şi TVA-ul corespunzător pentru operaţiunile supuse impozitării.

Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

Diferenţele de curs valutar, care pot apărea între data înregistrării creanţelor în valută şi data încasării lor se înregistrează în contabilitate sub formă de venituri sau cheltuieli financiare, după cum diferenţele sunt favorabile sau nefavorabile.

În bilanţ, creanţele figurează la valoarea lor nominală iar dacă este cazul când se constată o pierdere posibilă se pot constitui ajustări pentru depreciere.

Stingerea drepturilor de creanţă faţă de clienţi poate avea loc prin încasarea acestora în numerar, prin contul de la bancă sau pe bază de efecte comerciale.

Contabilitatea decontărilor cu clienţii este realizată cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate“ şi anume:

411 „Clienţi“; 413 „Efecte de primit de la clienţi“; 418 „Clienţi-facturi de întocmit“; 419 „Clienţi-creditori“.

Contul 411 „Clienţi“ furnizează informaţii privind decontările cu clienţii interni şi externi pentru produsele, lucrările executate, serviciile prestate facturate precum şi a materialelor vândute în condiţiile reglementărilor legale.

Contul 411 „Clienţi“ este un cont de activ.Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:4111 „Clienţi cu termen sub 1 an“;4112 „Clienţi cu termen peste 1 an“;4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu“.Debitul acestui cont înregistrează:valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor

prestate de serviciile publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică şi care au obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activităţi prin tarif sau preţ, potrivit legii, şi constituirea fondului de amortizare (134);

valoarea la cost de achiziţie a materialelor şi ambalajelor rezervă de stat şi de mobilizare împrumutate şi pentru împrospătarea stocurilor (304, 305);

valoarea la preţul de vânzare a produselor şi mărfurilor etc. livrate clienţilor cât şi a serviciilor şi lucrărilor facturate (701÷708);

valoarea facturilor întocmite către clienţi (418);valoarea creanţelor reactivate (714);valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate

clienţilor cât şi valoarea avansurilor datorate de clienţi (419); taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă produselor livrate,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate, potrivit legii (4427); taxa pe valoarea adăugată aferentă produselor livrate, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmează a fi

încasate în lunile următoare prin decontări succesive sau cu plata în rate (4428);

sumele de încasat în favoarea altor creditori bugetari, inclusiv a celor pentru acoperirea cheltuielilor de executare silită, cât şi sumele de restituit contribuabililor după acoperirea obligaţiilor faţă de creditorii bugetari (467);

sumele datorate bugetului (448);diferenţele favorabile de curs valutar aferente creanţelor în valută

la finele perioadei (765).Creditul contului 411 „Clienţi“ înregistrează: taxa pe valoarea adăugată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din

activ cât şi cea aferentă avansurilor primite de la clienţi (4427);diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării

clienţilor în valută ori la sfârşitul perioadei în urma reevaluării creanţelor în valută (665);

valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate de către clienţi (511, 413);

valoarea chiriei sau altor creanţe virate bugetelor (448);valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de

la clienţi cât şi decontarea avansurilor încasate de la clienţi (419); sumele încasate în contul de disponibil deschis la unităţile de

trezorerie a statului reprezentând sume obţinute din valorificarea bunurilor supuse executării silite (528);

sumele încasate reprezentând venituri din vânzarea spaţiilor comerciale cu plata în rate, cuvenite bugetului de stat şi bugetului local (529);

sumele încasate de la clienţi în conturile de disponibil pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii sau în numerar (512, 531, 550, 557, 560, 561, 562);

sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în litigiu (654);

suma reprezentând taxa de participare la licitaţie depusă de adjudecător, care întregeşte preţul bunului adjudecat (467);

sumele clarificate reprezentând creanţe încasate (473).Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi.

Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi“ evidenţiază drepturile de creanţă stabilite, pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.). Este cont de activ.

100

Debitul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi“ înregistrează: sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor

comerciale, acceptate (411); la sfârşitul perioadei, diferenţele favorabile de curs valutar aferente

efectelor comerciale de primit de la clienţi în valută (765).Creditul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi“ înregistrează:valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi (511);diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate la lichidarea

efectelor de primit în valută iar la sfârşitul lunii, diferenţele nefavorabile rezultate în urma reevaluării creanţelor în valută (665);

sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil sau în contul de disponibil din fonduri cu destinaţie specială ori din venituri extrabugetare (512, 528, 550, 560, 561, 562);

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit“. Este cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază decontările cu clienţii pentru livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Debitul contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit“ evidenţiază:veniturile din creanţe înregistrate în avans (472);valoarea livrărilor de bunuri, a lucrărilor executate sau a serviciilor

prestate către clienţi, pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă (701 la 708, 4428);

diferenţele favorabile de curs valutar, aferente reevaluării creanţelor clienţi-facturi de întocmit în valută la finele perioadei (765).

Creditul contului 418 „Clienţi – facturi de întocmit“ înregistrează:valoarea facturilor întocmite către clienţi (411); la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile

rezultate în urma reevaluării creanţelor în valută şi respectiv încasării clienţilor facturi de întocmit în valută (665).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi.

Contul 419 „Clienţi-creditori“ – ţine evidenţa clienţilor creditori,

101

reprezentând avansurile încasate de la clienţi pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. Este cont de pasiv.

Creditul acestui cont înregistrează: sumele încasate de la clienţi în contul de disponibil sau în numerar

(în lei sau/şi în valută) reprezentând avansuri pentru livrări de bunuri, prestări de servicii, executări de lucrări (512, 531, 550, 560, 561, 562);

valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor cât şi valoarea avansurilor datorate de clienţi (411);

diferenţele nefavorabile de curs valutar, stabilite la sfârşitul perioadei în urma reevaluării clienţilor creditori în valută (665).

Debitul contului 419 „Clienţi-creditori“ înregistrează:valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de

la clienţi, cât şi decontarea avansurilor încasate de la clienţi (411).diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării

datoriilor în valută sau reevaluării clienţilor creditori în valută la finele perioadei (765);

valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite de clienţi (708);

Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.

5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi bugetul statului

5.2.3.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul

a) Consideraţii generaleFactorul muncă constituie elementul esenţial în desfăşurarea

activităţii oricărei instituţii de stat. Salarizarea factorului muncă reprezintă principala modalitate de recompensare a muncii prestate de către personal. Stabilirea sistemului de salarizare în instituţiile de stat se face în funcţie de nivelul studiilor necesare exercitării funcţiei în raport de categoria instituţiilor respective: învăţământ, sănătate, apărare naţională, administraţie etc.

Necesarul de personal la instituţiile publice se stabileşte prin statele de funcţiuni aprobate de către organele competente.

Sistemul de salarizare este stabilit prin statute aprobate de guvern sau/şi de unităţile administrativ-teritoriale corespunzător modalităţii de

102

organizare şi de finanţare a instituţiei publice.

Salariul (venitul brut) cuvenit personalului este format din: salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile, adaosurile, indemnizaţiile şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea creşterii preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă etc.), avantaje în natură, alte drepturi în bani şi/sau în natură cuvenite personalului pentru munca prestată şi care se suportă potrivit reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii.

În categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind şi sumele acordate sub formă de concedii şi indemnizaţii pentru boală, incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate de către instituţia publică.

Nu sunt incluse în veniturile salariale:- ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru

naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariaţilor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul conform prevederilor contractului de muncă;

- tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor conform legislaţiei în vigoare;

- costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate în scopul îndeplinirii sarcinilor de serviciu;

- cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării conform legislaţiei în vigoare;

- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

- alte elemente prevăzute de codul fiscal.În cadrul instituţiilor publice personalul angajat poate fi încadrat fie

în categoria funcţionarilor publici, fie în categoria personalului contractual.Elementele sistemului de salarizare a funcţionarilor publici cuprind:

salariul de bază, sporuri (spor de vechime în muncă, spor pentru munca prestată în timpul nopţii, spor pentru orele prestate peste durata normală a timpului de lucru, spor pentru titlul ştiinţific de doctor, spor de confidenţialitate, alte sporuri), premii (premiu anual şi premii lunare), alte drepturi (indemnizaţie pentru concediul de odihnă, zile de concediu plătit

103

în cazul unor evenimente familiale deosebite, indemnizaţii de delegare şi instalare, concedii de studii, alte drepturi salariale).

În categoria personalului contractual din sectorul bugetar se cuprinde personalul angajat în funcţii de conducere sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă. Drepturile salariale cuvenite personalului contractual (salariul de bază, sporuri şi adaosuri, indemnizaţii de conducere, alte elemente ale sistemului de salarizare) trebuie stabilite astfel încât să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.

Pentru determinarea venitului net salarial se iau în considerare contribuţiile angajaţilor la asigurările sociale de stat, de sănătate ce se calculează lunar prin aplicarea cotelor de impozitare asupra venitului brut realizat. De asemenea, se calculează contribuţia angajaţilor la fondul de şomaj prin aplicarea cotei de impozitare asupra venitului brut realizat lunar.

În acelaşi timp pentru determinarea corectă a bazei impozabile se iau în considerare şi deducerea personală, calculată, potrivit prevederilor legale, la angajaţii ce au persoane în întreţinere.

Sunt considerate persoane în întreţinere soţia/soţul, copiii sau alţi membri ai familiei, rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale căror venituri impozabile/neimpozabile nu depăşesc 250 lei/lunar.

Impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei impozabile după scăderea contribuţiilor legale, obligatorii.

Relaţiile de calcul pentru venitul impozabil – bază de calcul a impozitului pe salarii – se prezintă astfel:

Salariu de încadrare+ sporuri şi adaosuri+ indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru funcţii

de conducere+ indexări de salarii şi compensări ale creşterii preţurilor+ salariu în natură+ Alte drepturi de personal= Venit brut total- Contribuţia personalului la asigurările sociale- Contribuţia personalului la fondul de şomaj- Contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate

104

- Deducerea personală= Venit impozabil (venit bază calcul)

- Impozit pe salariu (16%)- Reţineri în favoarea terţilor- Reţineri în favoarea instituţiei - Avansuri acordate personalului (indemnizaţii CO)= Salariu net de plată (rest de plată)

Începând cu anul 2005 (OMFP nr. 86 din 28.01/2005) ordonatorii principali de credite, instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora achită salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente pentru luna precedentă.

b) Organizarea contabilităţii decontărilor cu personalulRelaţiile de decontare cu personalul instituţiei publice implică

înregistrarea în conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajaţilor, cât şi plata efectivă a acestor sume datorate personalului.

Pentru reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se folosesc conturile din clasa a IV-a, grupa 42 „Personal şi conturi asimilate“, după cum urmează:

contul 421 „Personal-salarii datorate“;; contul 422 „Pensionari-pensii datorate“; contul 423 „Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate“; contul 424 „Şomeri – indemnizaţii datorate“ contul 425 „Avansuri acordate personalului“; contul 426 „Drepturi de personal neridicate“; contul 427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate

terţilor“; contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul“;contul 429 „Bursieri şi doctoranzi“.

Contul 421 „Personal-salarii datorate“ ţine evidenţa decontărilor cu personalul instituţiei pentru salariile şi celelalte drepturi de personal cuvenite acestuia. Este cont de pasiv.

Creditul acestui cont reflectă informaţii privind salariile şi alte drepturi salariale cuvenite personalului angajat în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege prin debitarea contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului“.

Debitul contului „Personal-salarii datorate“ înregistrează salariile 105

Reţineri facultative

nete achitate personalului, reţinerile din salarii cât şi sumele neridicate de personal în termenul legal, evidenţiate la finele lunii astfel:

avansuri acordate personalului în cursul lunii sub forma indemnizaţiilor pentru concedii de odihnă CO (425);

contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale (4312); contribuţia angajaţilor la bugetul asigurărilor de şomaj (4372); sume reţinute de la salariaţi, datorate terţilor reprezentând chirii,

pensii alimentare, cumpărări cu plata în rate, popriri şi alte obligaţii faţă de terţi (427);

impozitul pe venituri de natură salarială (444); contribuţia angajatului la asigurările sociale de sănătate (4314);debite ale personalului cuvenite instituţiei cât şi garanţiile

gestionare reţinute potrivit legii (4282); salariile nete şi alte drepturi salariale achitate personalului în

numerar (531) sau plătite prin virament (512, 513, 514, 531, 551, 560, 561, 562, 770);

sumele neridicate de personal în termenul legal de plată reprezentând salarii şi alte drepturi salariale (426).

Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate salariaţilor, rămase neachitate la sfârşitul lunii.

Contul 422 „Pensionari-pensii datorate“ ţine evidenţa decontărilor cu pensionarii, pentru pensiile şi celelalte drepturi cuvenite acestora, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:4221 „Pensionari civili – pensii datorate“;4222 „Pensionari militari – pensii datorate“.În creditul contului se înregistrează drepturile de pensie şi alte

drepturi prevăzute de lege cuvenite pensionarilor (pensiile de asigurări sociale, pensii şi ajutoare IOVR datorate pensionarilor, militarilor şi altor persoane) prin debitul contului 676 „Asigurări sociale“.

În debitul contului se înregistrează:pensiile şi alte drepturi neridicate în termenul legal de plată (426); sumele reţinute de la pensionari, datorate terţilor reprezentând chirii,

cumpărări cu plata în rate şi alte obligaţii faţă de terţi (427); sumele reţinute pensionarilor pentru stingerea debitelor faţă de

instituţie (428); sumele datorate bugetului reprezentând impozit pe venituri din

pensie (444); sumele plătite din buget (770).

106

Contul 423 „Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate“ ţine evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate. Este cont de pasiv.

Creditul contului 423 „Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate“ furnizează informaţii privind: sumele datorate personalului, reprezentând ajutoare suportate din contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, (indemnizaţii de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate) (431).

Debitul contului 423 „Personal-ajutoare şi indemnizaţii datorate“ oferă informaţii referitoare la:

sumele plătite în numerar (531) sau prin virament drept ajutoare şi indemnizaţii cuvenite potrivit legii (770);

reţinerile din ajutoare şi indemnizaţii reprezentând: avansuri acordate în cursul lunii (425); sume datorate terţilor (427); sume datorate instituţiei (4282); contribuţia asiguraţilor pentru asigurări sociale (4312); impozit pe salarii (444); contribuţia asiguraţilor pentru asigurările sociale de sănătate (4314);

sumele neridicate în termenul legal de plată reprezentând ajutoare şi indemnizaţii (426).

Soldul creditor al contului exprimă sumele datorate salariaţilor ca ajutoare şi indemnizaţii. Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul ştatelor de plată privind acordarea acestor drepturi băneşti.

Contul 424 „Şomeri – indemnizaţii datorată“ se deschide în contabilitatea agenţilor pentru ocuparea forţei de muncă şi evidenţiază decontările cu şomerii pentru indemnizaţiile datorate din bugetul asigurărilor pentru şomaj. Este un cont de pasiv. În credit se înregistrează indemnizaţiile datorate şomerilor, iar în debit sumele reţinute şomerilor pentru ştergerea debitelor datorate instituţiei publice, sumele neridicate de şomeri în termen legal, precum şi indemnizaţiile achitate şomerilor.

Soldul contului reprezintă sumele datorate şomerilor.Contul 424 „Şomeri – indemnizaţii datorate se creditează cu

sumele reprezentând cheltuieli de şomaj prin debitul contului 676 „Asigurări sociale”.

676 „Asigurări sociale“ = 424 „Şomeri – indemnizaţii datorate “

107

Se debitează:– cu indemnizaţiile de şomaj neridicate (credit cont 426);– cu sumele reţinute şomerilor pentru ştergerea debitelor datorate

instituţiei (credit cont 461);– cu sumele plătite în numerar (credit cont 531);– cu sumele plătite din bugetul asigurărilor sociale pentru şomaj

reprezentând indemnizaţii de şomaj şi alte drepturi cuvenite asiguraţilor, potrivit legii (credit cont 7704).

Contul 425 „Avansuri acordate personalului“ ţine evidenţa decontărilor cu personalul pentru avansurile acordate din salarii şi din alte drepturi salariale cuvenite acestuia. Este cont de activ.

În debitul contului 425 „Avansuri acordate personalului“ se înregistrează:

avansurile acordate personalului conform contractului de muncă, în numerar (531) sau prin virament (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770);

avansurile neridicate în termenul legal de plată (426).În creditul acestui cont se înregistrează sumele reţinute pe ştatele de

salarii sau de ajutoare şi indemnizaţii reprezentând avansuri acordate salariaţilor (421, 423).

Soldul debitor al contului exprimă avansurile acordate şi nedecontate.

Contul 426 „Drepturi de personal neridicate“ ţine evidenţa drepturilor de personal, neridicate în termenul legal.

Este cont de pasiv.În creditul acestui cont se înregistrează: sumele datorate personalului, neridicate în termenul legal de plată

reprezentând salarii, pensii, avansuri, ajutoare şi alte drepturi (421, 422, 423, 424, 425).

În debitul contului se înregistrează: sumele achitate în numerar personalului (531) sau prin virament

(512, 513, 514, 552, 560, 561, 562, 770);drepturile de personal (salarii, pensii, ajutoare, indemnizaţii…)

neridicate, prescrise, datorate bugetului potrivit legii (448).Soldul creditor al contului reprezintă drepturi de personal neridicate.

Contul 427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor“ ţine evidenţa reţinerilor şi popririlor din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor. Este cont de pasiv.

108

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:4271 „Reţineri din salarii datorate terţilor“;4272 „Reţineri din pensii datorate terţilor“;4273 „Reţineri din alte drepturi datorate terţilor“.

În creditul acestui cont se înregistrează sumele reţinute de la salariaţi şi pensionari, datorate terţilor, reprezentând chirii, cumpărări cu plata în rate şi alte obligaţii faţă de terţi (421, 422, 423).

În debitul contului 427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor“ se înregistrează sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii şi pensii decontate pe destinaţii şi grupate pe modalităţi de plată (512, 513, 514, 560, 561, 562, 770).

Soldul creditor al contului reprezintă sumele reţinute din salarii şi alte drepturi, datorate terţilor şi nedecontate.

Contul 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul“ ţine evidenţa decontărilor cu salariaţii la încheierea exerciţiului financiar pentru a permite înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului financiar expirat, precum şi a altor creanţe şi datorii în raporturile cu personalul. Este cont bifuncţional.

În creditul acestui cont se înregistrează: sumele reţinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate

instituţiei publice cât şi garanţiile gestionare de reţinut personalului, potrivit legii (421);

cheltuielile efectuate din fondul destinat stimulării personalul (647); sumele reţinute din pensiile datorate pensionarilor sau din

ajutoarele materiale pentru stingerea debitelor acestora (422, 423); sumele datorate salariaţilor sub formă de ajutoare (tichete de

masă), stimulente sau alte drepturi, pentru care nu s-au întocmit ştate de plată, determinate de activitatea exerciţiului financiar care urmează să se încheie, inclusiv indemnizaţiile pentru concediile de odihnă neefectuate şi contribuţiile pentru asigurări sociale aferente acestora până la încheierea exerciţiului financiar (641, 645);

sumele încasate de la salariaţi, evidenţiate anterior în acest cont (531).În debitul contului 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu

personalul“ se înregistrează: sumele achitate personalului, evidenţiate anterior în acest cont (531); sumele datorate de salariaţi, reprezentând chirii şi cheltuieli

efectuate pentru aceştia, care se fac venit la instituţie, precum şi

109

eventualele sume datorate privind debite, din salarii, avansuri nejustificate, sporuri sau adaosuri necuvenite; ajutoare de boală şi indemnizaţii necuvenite, cota parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal, imputaţiile de recuperat, la valoarea contabilă a bunului imputat (542, 706, 448, 719, 4427);

valoarea tichetelor (biletelor) de călătorie eliberate personalului unităţii care urmează a fi decontate (532);

valoarea biletelor şi programelor de spectacole predate distribuitorilor care urmează a fi decontate ulterior (532);

valoarea biletelor şi programelor de spectacole, a tichetelor de călătorie, a timbrelor fiscale şi poştale sau a altor valori constatate lipsă, trecute în sarcina persoanelor vinovate (532).

valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se varsă la buget, partea din valoarea imputaţiei de recuperat de la personal reprezentând diferenţa dintre valoarea de înlocuire şi cea contabilă a bunului imputat care urmează să se vireze la buget (448);

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate, salariaţilor, iar soldul debitor, sumele datorate de salariaţi, instituţiei publice.

Datorită complexităţii conţinutului economic al acestui cont în contabilitate se dezvoltă pe următoarele două conturi sintetice de gradul II:

• 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul“;• 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul“.

Contul 429 „Bursieri şi doctoranzi“ ţine evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu reglementările legale în vigoare. Este cont de pasiv.

În creditul acestui cont se înregistrează:drepturile de bursă cuvenite elevilor, studenţilor şi doctoranzilor,

pe baza statelor de plată întocmite prin debitul contului 679 „Alte cheltuieli“.

În debitul contului 429 „Bursieri şi doctoranzi“ se înregistrează: sumele plătite în numerar elevilor, studenţilor şi doctoranzilor,

reprezentând bursele acordate (531);bursele neridicate în termen de către elevi, studenţi şi doctoranzi şi

care se plătesc ulterior (462);

110

burse acordate elevilor, studenţilor şi doctoranzilor achitate prin virament (770).

Soldul creditor reflectă sumele datorate.

5.2.3.2. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială

a) Consideraţii generale

Instituţiile publice au obligaţia înregistrării în contabilitate atât a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestată cât şi a contribuţiilor privind asigurările şi protecţia socială. Este vorba de contribuţiile suportate de către angajator şi angajaţi pentru asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate şi protecţia socială.

Pe seama contribuţiei instituţiei publice pentru concedii medicale şi indemnizaţii se înregistrează ajutoarele materiale şi indemnizaţiile acordate personalului angajat în baza contractului de muncă.

Ajutoarele materiale acordate personalului sub forma ajutoarelor pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare sunt suportate din asigurările sociale respectiv din contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii, potrivit legii.

Contribuţiile instituţiilor publice la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate, concedii şi indemnizaţii, protecţia socială etc., sunt calculate prin aplicarea unor cote procentuale asupra fondului de salarizare, potrivit legii.

În sistemul public se consideră a fi contribuabili:a) asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale;b) angajatorii;c) Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care

administrează bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj.Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:- persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual

de muncă;- persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau

care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;

111

- persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de contracte de prestări de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie;

- persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare profesională sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj (şomeri).

Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor este reprezentată de:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, şi/sau veniturile asiguraţilor;

b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Sumele reprezentând prestaţii de asigurări sociale, care se plătesc de angajator asiguraţilor, în contul asigurărilor sociale, se reţin de acesta din contribuţiile de asigurări sociale datorate pentru luna respectivă.

În conformitate cu reglementările cuprinse în Legea bugetului asigurărilor sociale de stat, contribuţiile bugetare datorate de angajator şi angajat se prezintă astfel:

Contribuţii bugetare Total Total din care:Angajator Angajat

0 1 2 3a) Contribuţia de asigurări sociale se stabileşte după grupa de muncă:

• condiţii normale de muncă 26,3% 15,8% 10,5%• condiţii deosebite de muncă 31,3% 20,8% 10,5%• condiţii speciale de muncă 36,3% 25,8% 10,5%

b) Contribuţia de sănătate 10,7% 5,2% 5,5%

c) Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii 0,85% 0,85% -

d) Contribuţia pentru şomaj, din care:- la bugetul asigurărilor pentru şomaj; 1% 0,5% 0,5%

e) Contribuţia pentru asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale (în funcţie de clasa de risc) datorată de angajator.

0,15%-0,85%

Aceste cote de contribuţii se aplică asupra fondului total de salarii brute lunare realizate.

112

b) Organizarea contabilităţii asigurărilor sociale şi a protecţiei sociale

Pentru organizarea contabilităţii decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială se folosesc conturile din clasa a IV-a a „Planului de conturi general pentru instituţiile publice“, grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate“, din care fac parte:

contul 431 „Asigurări sociale“; contul 437 „Asigurări pentru şomaj“; contul 438 „Alte datorii sociale“.

Contul 431 „Asigurări sociale“ ţine evidenţa decontărilor privind contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale, contribuţiile angajaţilor pentru asigurări sociale, contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale de sănătate şi contribuţiile angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale, pentru concedii şi indemnizaţii. Este cont de pasiv.

Pentru evidenţierea distinctă în contabilitate a operaţiunilor privind contribuţiile angajatorului şi ale angajatului la asigurările sociale, de sănătate şi contul 431 „Asigurări sociale“ este detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

contul 4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale“;

contul 4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale“;

contul 4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale de sănătate“;

contul 4314 „Contribuţia asiguraţilor pentru asigurările sociale de sănătate“;

contul 4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale“

contul 4316 „Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii“.

Contul 431 „Asigurări sociale“ înregistrează în creditul său următoarele operaţiuni:

- Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale şi contribuţia

113

angajatului la asigurările sociale de sănătate reţinute din drepturile salariale sau din ajutoare (421, 423);

- contribuţiile angajatorilor la bugetul asigurărilor sociale de stat, la bugetul asigurărilor sociale de sănătate, cât şi pentru accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii (645).

În debitul acestui cont se înregistrează:- sumele datorate personalului reprezentând ajutoare materiale

suportate din contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale (423);

- sumele virate bugetului asigurărilor sociale reprezentând contribuţiile angajatorilor şi asiguraţilor la asigurările sociale de stat, şi la asigurările sociale de sănătate, ş.a. (512, 513, 514, 550, 551, 560, 561, 562, 770).

Soldul creditor exprimă contribuţiile datorate şi neachitate de angajator şi angajaţi la bugetul asigurărilor sociale.

Contul 437 „Asigurări pentru şomaj“ ţine evidenţa decontărilor privind asigurarea pentru şomaj, datorată de angajatori precum şi de asiguraţi, potrivit legii. Este cont de pasiv.

Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de

şomaj“; 4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj“.În creditul acestui cont se înregistrează:

- contribuţiile salariaţilor la bugetul asigurărilor pentru şomaj reţinută din salariu sau din ajutoare (421, 423);

- contribuţiile angajatorilor la bugetul asigurărilor pentru şomaj (645).

În debitul contului se înregistrează:- sumele virate la bugetul asigurărilor pentru şomaj reprezentând

contribuţiile angajatorilor şi ale angajaţilor la bugetul asigurărilor pentru şomaj (512, 513, 514, 551, 560, 561, 562, 770).

Soldul creditor exprimă sumele datorate şi neachitate de angajator şi de salariaţi la constituirea bugetului asigurărilor pentru şomaj.

Contul 438 „Alte datorii sociale“ ţine evidenţa altor datorii ale instituţiilor publice (drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, alocaţia suplimentară pentru femeile cu mai mulţi copii, alocaţia de încredinţare şi plasament familial, ajutorul anual pentru

114

veteranii de război, alocaţia familială complementară, protecţia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, ajutorul pentru încălzirea locuinţei, renta viageră, alocaţii şi indemnizaţii pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispoziţii legale).

Contul 438 „Alte datorii sociale“ este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele reprezentând ajutoare sociale datorate altor categorii de persoane, prin debitarea contului 677 „Ajutoare sociale“

Contul se debitează cu sumele plătite în numerar sau virate asigurărilor sociale reprezentând alte datorii sociale (531, 770).

ExempluO instituţie publică finanţată din bugetul de stat înregistrează

drepturi cuvenite donatorilor de sânge în sumă de 1.700 lei pe care le achită prin virament.

677 „Ajutoare sociale“ = 438 „Alte datorii sociale“ 1.700438 „Alte datorii sociale“ = 7701 „Finanţarea de la

bugetul de stat“1.700

Capitolul 6CONTABILITATEA TREZORERIEI

6.1. ASPECTE TEORETICE PRIVIND TREZORERIA INSTITUŢIILOR PUBLICE

a) Noţiuni teoretice privind trezoreria instituţiilor publiceContabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării

investiţiilor pe termen scurt, altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, instituţii de credit şi în casieria instituţiei publice.

În scopul întăririi şi consolidării rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare (inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii) efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă şi fără comisioane.

Instituţiilor publice le este interzis să efectueze operaţiunile de mai

115

sus prin instituţiile de credit, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege. Pentru efectuarea operaţiunilor de trezorerie, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare.

Angajarea şi utilizarea creditelor bugetare se efectuează în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiei.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităţilor existente în cont.

Activitatea de trezorerie a entităţilor publice cuprinde următoarele componente: Investiţii financiare pe termen scurt, cum sunt obligaţiunile emise şi

răscumpărate; Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi

instituţiile de credit în lei şi valută; Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale şi

bugetelor locale, având drept scop, în principal, evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete;

Casa (în lei şi valută) şi alte valori; Acreditive, în lei şi valută; Disponibil din fonduri cu destinaţie specială; Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din

venituri proprii; Disponibil al fondurilor speciale; Viramentele interne; Fonduri externe nerambursabile – sume primite cu titlu de asistenţă

financiară nerambursabilă de la Comisia Comunităţii Europene.

b) Suporturi informaţionale privind operaţiunile de încasări şi plăţi prin virament

Operaţiunile privind încasările şi plăţile prin virament se efectuează pe baza unor documente şi instrumente de plată, dintre care menţionăm: Extrasul de cont reprezintă documentul prin care se evidenţiază

116

efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar prin intermediul trezoreriei sau al băncilor comerciale;

Cererea pentru deschiderea de credite şi Dispoziţia bugetară pentru repartizarea creditelor sunt documente emise de fiecare ordonator de credite pentru deschiderea creditelor potrivit Bugetului de venituri şi cheltuieli;

Ordinul de plată constituie dispoziţia necondiţionată, dată de către emitent (instituţia publică) unei unităţi operative a Trezoreriei sau unei societăţi bancare pentru a efectua o plată, la o anumită dată, unui beneficiar, în limita prevederilor bugetare;

Cecul reprezintă un instrument de plată utilizat de către titularii de conturi bancare cu disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi. Banca efectuează plata numai în momentul prezentării cecului, în termen de 8 zile de la data emiterii, dacă cecul este plătibil în localitatea în care s-a emis, sau de 15 zile, dacă este plătibil în altă localitate.

Activitatea instituţiilor publice este finanţată din credite bugetare, fonduri speciale şi venituri extrabugetare ceea ce asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

117

6.2. CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR PE TERMEN SCURT ŞI A DISPONIBILITĂŢILOR BĂNEŞTI PĂSTRATE

ÎN CONTURI LA INSTITUŢII DE CREDIT SAU LA TREZORERIA STATULUI

6.2.1. Sistemul de conturi utilizat pentru evidenţa investiţiilor pe termen scurt şi a disponibilităţilor băneşti

Disponibilităţile băneşti ale entităţilor publice aflate în conturi la instituţii de credit, precum şi operaţiunile de încasări şi plăţi se reflectă distinct în contabilitate, în lei şi în valută. Aceste disponibilităţi la trezoreria statului şi la instituţii de credit cuprind: valorile de încasat (sub forma cecurilor de încasat, efectelor de încasat şi efectelor remise spre scontare), disponibilităţile în lei şi valută, provenind din împrumuturi interne şi externe, contractate şi garantate de stat şi de autorităţile administraţiei publice locale, disponibilul din fonduri externe nerambursabile, împrumuturi pe termen scurt primite de la bănci, bugetul de stat, bugetul local, contul curent general al trezoreriei statului, precum şi dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor şi respectiv a dobânzilor de plătit, aferente împrumuturilor pe termen scurt primite.

Sumele virate sau depuse la instituţii de credit ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate persoanei juridice şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct.

Depozitele bancare constituite de instituţia publică se evidenţiază distinct în cadrul conturilor sintetice de disponibilităţi.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naţională a României.

La închiderea exerciţiului, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie (titluri de stat în valută, acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Conturile curente deschise la instituţii de credit se dezvoltă în conturi analitice corespunzătoare pentru fiecare bancă în parte.

Investiţiile pe termen scurt cuprind obligaţiunile emise şi 118

răscumpărate de către unităţile administrativ teritoriale în scopul asigurării surselor de finanţare. Unităţile administrativ – teritoriale (Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti) pot emite, în condiţiile legii, obligaţiuni cu dobândă sau cu discount, pe care le răscumpără la termen.

În contabilitatea acestor entităţi se foloseşte contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate“, care este un cont de activ.

În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate (509, 512, 531, 770) iar în creditul acestui cont se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, anulate (161).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, care nu au fost anulate.

Pentru organizarea contabilităţii disponibilităţilor băneşti se folosesc conturile din grupa 51 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit“ şi anume:

contul 511 „Valori de încasat“; contul 512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit “; contul 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat“; contul 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe

garantate de stat“; contul 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile“; contul 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale“; contul 517 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate

de autorităţile administraţiei publice locale“; contul 518 „Dobânzi“; contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt“.

Contul 511 „Valori de încasat“ oferă informaţii privind valorile de încasat. Contabilitatea valorilor de încasat este organizată distinct cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II astfel:

contul 5112 „Cecuri de încasat“; contul 5113 „Efecte de încasat“; contul 5114 „Efecte remise spre scontare“.Contul 511 „Valori de încasat“ este un cont de activ.În debitul acestui cont se înregistrează:-valoarea cecurilor primite de la clienţi (411);-valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi (413);-diferenţele de curs valutar favorabile aferente valorilor de încasat

119

în valută, la finele perioadei (765).În creditul contului se înregistrează valoarea cecurilor şi a efectelor

comerciale încasate (512, 560, 561, 562).Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cecurilor şi a

efectelor comerciale neîncasate.

Contul 512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit“ ţine evidenţa disponibilităţilor în lei şi în valută, a sumelor în curs de decontare, precum şi a mişcării acestora.

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 5121 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în lei“; 5124 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în valută“; 5125 „Sume în curs de decontare“; 5126 „Disponibilităţi în lei ale trezoreriei centrale”; 5127 „Disponibilităţi în valută ale trezoreriei centrale”; 5128 „Conturi de clearing, barter şi cooperare economică”.

Contul 512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit“ este un cont bifuncţional. În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate de instituţie, iar în credit plăţile efectuate de către instituţie.

Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor, creditele primite.

Contul 512 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit“ înregistrează în debitul său sumele încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate (167), creanţe imobilizate încasate şi dobânzile aferente încasate (267), creanţe-clienţi încasate (411, 413, 419), cât şi alte sume încasate în contul de disponibil (448, 461, 462, 469, 472, 473, 481, 483, 511, 518, 519, 581, 706, 708, 719, 763, 764, 765, 774).

În creditul contului se înregistrează sumele plătite pentru rambursarea împrumuturilor şi achitarea dobânzilor (164, 165, 167, 168), acordarea de avansuri furnizorilor şi plata acestora (232, 234, 267, 401, 403, 404, 405, 409), sume plătite personalului prin virament (421, 425, 426), alte plăţi prin virament (427, 431, 437, 4423, 4426, 444, 448, 471, 472, 473, 481, 505, 509, 518, 519, 532, 581, 627, 665, 774).

Contul 513 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat“ ţine evidenţa împrumuturilor interne şi externe contractate de stat acordate de către instituţiile finanţatoare interne şi externe. Evidenţa operaţiunilor în acest cont se conduce în lei şi în valută,

120

după caz, la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii. Este un cont de activ.

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: 5131 „Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat“; 5132 „Disponibil în valută din împrumuturi interne şi

externe contractate de stat“.În debitul contului se înregistrează sumele intrate în contul de

disponibil în lei şi în valută reprezentând împrumuturi interne şi externe contractate de stat (164), sumele care necesită clarificări suplimentare încasate (473), sumele intrate din alt cont de trezorerie (581), dobânzi încasate (518), cât şi diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din încasarea creanţelor şi plata datoriilor în valută (765).

În credit se înregistrează plăţile efectuate pe seama disponibilului constituit din împrumuturi interne şi externe contractate de stat (232, 234, 401, 404, 405, 409, 421, 425, 426, 427, 4426, 431, 437, 471, 473, 581, 627, 665).

Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută din împrumuturi interne şi externe contractate de stat, existente la un moment dat.

121

Notă: În mod similar funcţionează şi restul conturilor de disponibilităţi băneşti provenite din împrumuturi interne şi externe, garantate de stat sau contractate şi garantate de autorităţile administraţiei publice locale (514, 516, 517) cu precizarea că fiecare în parte va prezenta corespondenţe corespunzătoare conţinutului economic şi funcţiei contabile de conturi de activ.

Tot în categoria disponibilităţilor băneşti ale instituţiilor publice se încadrează şi fondurile externe nerambursabile primite de la Comisia Comunităţii Europene cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă. Aceste Fonduri sunt gestionate şi evidenţiate distinct de către Ministerul Finanţelor Publice prin conturi deschise la Banca Naţională a României, trezoreria statului sau instituţii publice, potrivit memorandumurilor de înţelegere, memorandurilor de finanţare şi ale Acordului multianual de finanţare SAPARD. Aceste conturi sunt purtătoare de dobândă, fiind bonificată şi utilizată conform prevederilor din memoranduri şi alte documente încheiate sau convenite între Comisia Europeană şi Guvernul României, precum şi cu respectarea instrucţiunilor emise de donator.

Contribuţia publică naţională destinată cofinanţării în bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene este alocată, utilizată şi administrată potrivit prevederilor legale privind fondurile nerambursabile.

La sfârşitul anului, sumele rămase din contribuţia publică naţională destinată cofinanţării se reportează în anul următor, urmând a fi folosite cu aceeaşi destinaţie.

Instituţiile publice care beneficiază de fonduri externe nerambursabile acordate de către Comisia Comunităţii Europene şi Guvernul României, vor evidenţia distinct în contabilitate sumele primite cu ajutorul contului 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile“.

Contului 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile“ ţine evidenţa fondurilor externe nerambursabile alocate de instituţiile finanţatoare externe pentru finanţarea unor programe, stabilite prin memorandumurile de finanţare încheiate cu acestea.

Evidenţa operaţiunilor în acest cont se conduce în lei şi în valută la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii. Este un cont de activ.

Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:• 5151 „Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile“;• 5152 „Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile“.• 5153 „Depozite bancare“.În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate în contul de

disponibil în lei şi în valută de la Agenţii/Autorităţi de Implementare

122

(458) sau de la Comunitatea Europeană (774), cât şi sume încasate care necesită clarificări suplimentare (473), virate din alt cont de trezorerie (581), dobânzi încasate (518) sau diferenţe de curs valutar favorabile rezultate în urma lichidării creanţelor în valută sau reevaluării disponibilităţilor în valută aflate în conturile de disponibil (765).

În creditul contului 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile“ se înregistrează plăţile efectuate în lei şi în valută pentru rambursarea împrumuturilor (162, 163); avansuri acordate furnizorilor şi plata acestora din fonduri externe nerambursabile (232, 234, 401, 404, 405, 409); cheltuieli efectuate anticipat (471) sau plăţi care necesită clarificări suplimentare (473); sume ridicate din cont sau virate în alt cont de trezorerie (581); comisioane şi servicii bancare plătite (627) cât şi diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării datoriilor în valută sau reevaluării disponibilităţilor în valută la sfârşitul perioadei (665).

Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul în lei sau valută, după caz, din fonduri externe nerambursabile, existent în cont.

Contul 518 „Dobânzi“ ţine evidenţa dobânzilor datorate aferente împrumuturilor contractate precum şi a dobânzilor de încasat, aferente sumelor deţinute în conturi la instituţii de credit de către instituţiile publice, sumelor aflate în conturi la instituţii de credit reprezentând disponibilităţi ale instituţiei publice din împrumuturi externe sau din contribuţia financiară nerambursabilă ori garanţii depuse de gestionari conform legii.

Contabilitatea se ţine distinct pe conturi sintetice de gradul II corespunzător Planului de conturi pentru instituţiile publice, astfel:

5186 „Dobânzi de plătit”;5187 „Dobânzi de încasat”Contul 518 „Dobânzi“ este un cont bifuncţional. În debitul acestui

cont se înregistrează dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente, iar în credit dobânzile datorate aferente creditelor primite.

Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit iar soldul creditor dobânzile de plătit.

Se debitează cu dobânzile de primit aferente disponibilităţilor din conturi care urmează a se vira la buget (448), dobânzile plătite aferente împrumuturilor primite (512, 516, 517, 560, 5212, 770), dobânzile de primit aferente disponibilităţilor din conturi (766).

Se creditează cu dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate

123

în conturi la bănci (512, 513, 514, 515, 516, 560) şi cu dobânzile datorate aferente împrumuturilor acordate de bănci în conturile curente (666).

Contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt“ ţine evidenţa împrumuturilor pe termen scurt primite de la instituţiile de credit din contul curent general al trezoreriei statului precum şi din bugetul de stat sau bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii. Se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriei de împrumuturi pe care o evidenţiază.

5191 „Împrumuturi pe termen scurt“; 5192 „Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la

scadenţă“; 5193 „Depozite atrase”; 5194 „Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru

înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii“;

5195 „Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii“

5196 „Împrumuturi interne şi externe contractate de unităţile administraţiei publice locale“;

5197 „Sume primite din fondul de rulment conform legii“; 5198 „Împrumuturi primite din disponibilităţile contului

curent general al trezoreriei statului“.Este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează valoarea avansurilor

acordate furnizorilor (232, 234), sumele achitate furnizorilor (401, 404, 409), sumele primite în contul de disponibil (510, 516, 517, 5198, 560, 562) cât şi diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor pe termen scurt primite (665).

În debitul contului se înregistrează împrumuturile pe termen scurt nerambursate la scadenţă (5192) şi rambursate (5212, 560, 562), cât şi diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea împrumuturilor pe termen scurt primite (765) şi împrumuturi rambursate din credite bugetare (770).

Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile pe termen scurt primite, nerestituite.

Notă: Conturile care evidenţiază disponibilităţile băneşti din grupa 52 „Disponibil al bugetelor“ funcţionează similar conturilor de disponibilităţi băneşti deschise la trezoreria statului sau la instituţiile de credit, cu anumite particularităţi.

124

6.3. CONTABILITATEA NUMERARULUI ŞI A ALTOR VALORI DE TREZORERIE AFLATE ÎN CASIERIA

INSTITUŢIEI PUBLICE

6.3.1. Aspecte teoretice privind numerarul şi alte valori de trezorerie

Instituţiile publice îşi organizează casieria proprie pentru efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar cu toate că, în general, acestea au o pondere nesemnificativă în totalul mişcărilor de trezorerie. Instituţiile publice efectuează operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar în baza prevederilor Regulamentului operaţiunilor de casă, cât şi a normelor stabilite de către Banca Naţională a României şi Ministerul Finanţelor Publice.

Instituţiile publice îşi organizează casieria proprie într-un spaţiu adecvat, special amenajat, în condiţii de siguranţă, în care scop sunt instalate mijloace tehnice de pază şi alarmare, în funcţie de importanţa valorilor păstrate. În aceste încăperi se găsesc case de fier sau dulapuri metalice în care se păstrează în mod obligatoriu numerarul, alte valori de trezorerie, inclusiv documentele de casă.

Efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar cât şi întocmirea documentelor de casă cad exclusiv în sarcina casierului. Acesta are obligaţia să încuie casa de fier ori de câte ori părăseşte încăperea, iar la terminarea programului trebuie să încuie şi să sigileze atât casa de fier cât şi intrarea în casierie, acţionând totodată sistemul de alarmă.

Operaţiile de încasări şi plăţi în valută se înregistrează la cursul zilei comunicat de BNR, iar la finele perioadei se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, diferenţele de curs valutar fiind înregistrate drept venituri sau cheltuieli financiare.

Instituţiile publice pot ridica numerar din contul de finanţare sau din contul de disponibil, după caz, pentru efectuarea plăţilor prin casieria proprie, reprezentând drepturi de personal, avansuri de trezorerie şi alte cheltuieli pentru care nu se justifică plata prin virament.

Referitor la operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar conform

125

IPSAS 2 „Situaţiile fluxurilor de trezorerie” apare şi conceptul echivalentul de numerar.

Echivalentul de numerar este un plasament uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi care să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică (trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei). Investiţiile de capital nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepţia cazului în care sunt, în fondul lor economic, echivalente de numerar.

Toate operaţiunile de casă se înscriu de către casier în Registrul de casă, care se întocmeşte zilnic, în două exemplare şi constituie evidenţa operativă pentru asemenea operaţiuni.

Registrul de casă serveşte ca document centralizator privind încasările şi plăţile zilnice în numerar efectuate prin casieria instituţiei pe baza documentelor justificative (chitanţe, cecuri de numerar, dispoziţii de plată/încasare către casierie, centralizatoare, monetare pentru vânzări de mărfuri cu amănuntul ş.a.). Un exemplar din Registrul de casă rămâne în carnet, la casierie, iar celălalt exemplar, împreună cu documentele justificative anexate este transmis la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea exactităţii sumelor pe care le conţine şi respectarea dispoziţiilor legale privind efectuarea operaţiilor de casă şi contabilizare. Zilnic, se stabileşte soldul casei pe baza Registrului de casă.

Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar se efectuează direct prin mişcarea sumelor de bani şi consemnarea lor pe următoarele suporturi informaţionale10:

Chitanţa consemnează sumele încasate de la terţi şi serveşte ca document justificativ atât pentru încasarea în numerar prin casieria instituţiei publice cât şi la efectuarea înregistrărilor în registrul de casă şi contabilitate;

Dispoziţia de plată-încasare către casier este documentul prin care compartimentul financiar-contabil dă dispoziţie casieriei fie să plătească, fie să încaseze în numerar anumite sume. Serveşte ca document justificativ de înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate a operaţiunilor privind plăţile în numerar reprezentând avansuri spre decontare (avansuri de trezorerie) acordate personalului, diferenţe de plătit către titularul de avans

10 OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.126

dar şi încasări în numerar din avansurile de deplasare sau alte sume potrivit prevederilor legale.

Împuternicirea reprezintă documentul prin care se autorizează o persoană din cadrul instituţiei sau un membru al familiei pentru ridicarea în numerar a drepturilor băneşti cuvenite angajatului. Trebuie aprobată de conducătorul compartimentului financiar contabil;

Chitanţa pentru operaţii în valută – serveşte ca document justificativ pentru sumele încasate în valută de la terţi;

Foaia de vărsământ – chitanţa este documentul care serveşte la depunerea numerarului din casierie la trezorerie sau la bancă;

În situaţia în care instituţia publică achită în numerar drepturile salariale şi alte drepturi de personal cuvenite angajaţilor atunci compartimentul financiar – contabil va preda la casierie documentele de plăţi în original: ştat de salarii, listă de avans chenzinal, ştat pentru concedii şi indemnizaţii ş.a.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se virează în conturile bugetare deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În acelaşi mod se vor depune şi veniturile care sunt lăsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.

6.3.2. Contabilitatea numerarului şi a altor valori de trezorerie

Operaţiile de încasări şi plăţi în numerar, în lei şi valută, sunt reflectate în mod distinct în contabilitatea instituţiilor publice, folosind contul 531 „Casa“, care este un cont de activ.

Potrivit Planului de conturi pentru instituţiile publice, contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, după cum urmează:

• Contul 5311 „Casa în lei“;• Contul 5314 „Casa în valută“.În debitul contului 531 „Casa“ (respectiv 5311 şi 5314) sunt

consemnate informaţii referitoare la sumele în lei şi, respectiv, în valută, care se evaluează la cursul de schimb al zilei, aferente încasărilor realizate în numerar, prin intermediul mai multor conturi corespondente creditoare (411, 419, 428, 4427, 448, 461, 462, 472, 542, 581, 704, 706, 707, 708, 719, 732, 733, 739, 7469, 751, 765.

127

În creditul contului analizat se reflectă operaţiunile privind plăţile în numerar efectuate prin casierie în lei şi valută evaluate la cursul zilei, în corespondenţă cu debitul conturilor care indică natura plăţilor (401, 404, 409, 421, 423, 424, 425, 426, 428, 429, 438, 4423, 4426, 462, 471, 472, 473, 532, 542, 581, 658, 665).

Soldul debitor al contului reprezintă numerarul existent în casieria instituţiei.

Instituţiile publice pot achiziţiona timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, bonuri cantităţi fixe, etc. pentru necesităţile proprii. Utilizarea şi decontarea acestora se face potrivit reglementărilor legale în vigoare.

Pentru evidenţa altor valori aflate în casieria instituţiei publice se foloseşte contul 532 „Alte valori“, care este un cont de activ.

Contabilitatea este organizată în mod distinct pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

•5321 „Timbre fiscale şi poştale“;•5322 „Bilete de tratament şi odihnă“;•5323 „Tichete şi bilete de călătorie“;•5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto“;•5325 „Bilete cu valoare nominală“;•5326 „Tichete de masă“;•5328 „Alte valori“.Debitul contului 532 „Alte valori“ reflectă informaţii cu privire la

alte valori primite în gestiune prin achiziţionarea de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542) sau plătite prin virament (512, 550, 560, 561, 562, 719, 770).

Creditul contului analizat permite cunoaşterea valorii carburanţilor procuraţi pe bază de bonuri valorice (302), valoarea biletelor de tratament şi odihnă, a tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori acordate personalului (428), valoarea celor folosite (624, 626, 642, 645) cât şi valoarea tichetelor de masă nefolosite, returnate către unităţile emitente (411).

Soldul debitor al contului reprezintă alte valori existente.

6.4. CONTABILITATEA ACREDITIVELOR ŞI A ALTOR OPERAŢIUNI DE TREZORERIE

Acreditivul reprezintă, în acelaşi timp, o formă de decontare şi un mijloc bănesc care presupune rezervarea disponibilităţilor băneşti, în lei sau în valută, într-un cont bancar distinct, deschis la dispoziţia unui terţ (de regulă furnizor) în scopul efectuării plăţilor pe măsura livrării

128

bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Deschiderea unui acreditiv are loc la cererea furnizorului pentru a avea certitudinea încasării de la instituţie a contravalorii bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate.

Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut în contract (în legătură cu livrarea bunurilor, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor) prin virarea unui anumit disponibil bănesc din contul de disponibilităţi sau din cel de finanţare bugetară.

Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituţia nu mai poate efectua plăţi sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât pentru beneficiarul acestui cont.

Acreditivul are termen de valabilitate, un anumit disponibil bănesc stabilit de către părţi şi este deschis la solicitarea şi în favoarea persoanelor juridice (are un singur beneficiar).

Evidenţa contabilă a acreditivelor deschise la bănci cât şi operaţiile privind plăţile şi lichidarea acestora este realizată cu ajutorul contului 541 „Acreditive“. Acest cont ţine evidenţa acreditivelor deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în favoarea terţilor şi este un cont de activ.

Contabilitatea se ţine distinct pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

5411 „Acreditive în lei“;5412 „Acreditive în valută“.În debit se înregistrează acreditivele deschise la dispoziţia terţilor,

pe seama disponibilităţilor de la instituţiile de credit sau din finanţare bugetară (581). Tot în debit se înregistrează la sfârşitul perioadei diferenţele de curs valutar favorabile rezultate din reevaluarea acreditivelor în valută (765).

În credit se înregistrează sumele plătite furnizorilor (401, 404), sumele virate în conturile de disponibilităţi la bănci sau la trezorerie ca urmare a încetării valabilităţii acreditivului (581) cât şi valoarea serviciilor bancare plătite (627). Tot în credit se evidenţiază diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate din lichidarea acreditivelor în valută iar la sfârşitul perioadei diferenţele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma reevaluării acreditivelor în valută (665).

Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise şi neutilizate.Avansurile de trezorerie reprezintă sumele în numerar puse la

dispoziţia personalului, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea persoanei juridice. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie“. Este un cont de activ.

129

În debitul contului se înregistrează avansurile de trezorerie acordate în numerar personalului instituţiei publice(531) iar la sfârşitul lunii, diferenţele de curs valutar favorabile aferente avansurilor de trezorerie în valută (765).

În creditul contului se înregistrează: valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor

consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor, mărfurilor achiziţionate din avansuri de trezorerie (301, 302, 303, 361, 371, 381);

plăţile efectuate furnizorilor din avansuri de trezorerie (401, 404); sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate (428)

cât şi sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie neutilizate (531);

taxa pe valoarea adăugată deductibilă, aferentă bunurilor şi serviciilor decontate din avansuri de trezorerie (4426);

sumele plătite pentru procurarea de alte valori din avansuri de trezorerie (532);

cheltuielile decontate din avansuri de trezorerie (610, 612, 613, 614, 622, 623, 624, 626, 628, 646);

la sfârşitul perioadei, cu diferenţele de curs valutar nefavorabile aferente reevaluării avansurilor de trezorerie în valută (665).

Soldul debitor reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie, nedecontate.

6.5. CONTABILITATEA ALTOR DISPONIBILITĂŢI BĂNEŞTI

Instituţiile publice pot dispune de anumite disponibilităţi băneşti prevăzute în bugete de venituri şi cheltuieli sau aprobate prin anexe la legea bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat sub formă de:

Disponibil din fonduri cu destinaţie specială, în care se cuprind: alocaţiile bugetare cu destinaţie specială acordate instituţiilor publice; sumele de mandat şi sumele în depozit care pot fi păstrate la sfârşitul anului într-un cont de disponibil deschis de trezorerie; disponibilităţile unor fonduri gestionate în afara bugetelor locale, respectiv disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local; disponibilul fondului de risc; disponibilul din depozitele special constituite pentru construirea de locuinţe; disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în

130

proprietatea privată a statului şi disponibilul din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/protocoalelor finanţate din fonduri externe nerambursabile;

Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii;

Disponibil al fondurilor speciale care se constituie pentru: Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi Fondul asigurărilor pentru şomaj.

Pentru înregistrarea în contabilitate a altor disponibilităţi băneşti se folosesc conturile:

550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială“; 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială“; 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit“; 553 „Disponibil din taxe speciale“; 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din

venituri proprii“; 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri

proprii şi subvenţii“; 562 „Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii“ şi

alte conturi.Toate aceste conturi au funcţie contabilă de activ. În debit se

înregistrează sumele încasate pentru constituirea fondurilor cu destinaţie specială, sumele reprezentând alocaţii de la buget pentru cheltuieli cu destinaţie specială, sumele primite de la agenţii economici în vederea efectuării unor operaţiuni în cazuri speciale, etc. iar în credit se înregistrează sumele plătite din aceste conturi.

Soldul debitor semnifică disponibilităţile băneşti existente în cont.Pentru a înregistra viramentele de disponibilităţi între conturile de

trezorerie se foloseşte contul 581 „Viramente interne“. Este un cont de activ. În debit se înregistrează sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, iar în credit se înregistrează sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.

6.6. CONTABILITATEA AJUSTĂRILOR PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE

TREZORERIE

Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie privesc obligaţiunile emise şi răscumpărate. Constituirea ajustărilor

131

pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate se realizează pe seama cheltuielilor financiare iar anularea sau diminuarea ajustărilor reprezintă un venit financiar.

Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate este realizată cu ajutorul contului 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“.

Este cont de pasiv, rectificativ al valorii acestor investiţii financiare pe termen scurt.

Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea ajustărilor pentru pierderea de valoare aferentă obligaţiunilor emise şi răscumpărate şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru pierderea de valoare.

Soldul creditor reflectă ajustările constituite pentru pierderea de valoare existente la sfârşitul perioadei.

ExempluÎn exerciţiul N se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a

obligaţiunilor emise şi răscumpărate constatată la sfârşitul exerciţiului bugetar cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, conform proces verbal de inventariere, pentru suma de 700 lei.6864 „Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante“

= 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“

700

În exerciţiul N+1 se anulează ajustările constituite anterior, rămase fără obiect.595 „Ajustări pentru pierderea de

valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“

= 786 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante“

700

132

REZUMATUL TEMEI

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării investiţiilor pe termen scurt, a disponibilităţilor existente în conturi la trezorerii şi instituţii de credit, în casieria entităţii, a acreditivelor şi altor valori de trezorerie. Instituţiile publice, aşa cum sunt denumite aceste entităţi de către Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile finanţate integral din venituri proprii efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturi de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă şi fără comisioane.

Instituţiile publice sunt obligate să prezinte bugetul de venituri şi cheltuieli la unităţile teritoriale ale trezoreriei statului la care au conturile deschise. Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor de credite, numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.

Activitatea de trezorerie a entităţilor publice cuprinde următoarele componente:

Investiţii financiare pe termen scurt; Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi la

instituţii de credit, în lei şi în valută; Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale şi

bugetelor locale, ş.a.; Casa (în lei şi în valută) şi alte valori; Acreditive, în lei şi în valută; Disponibil din fonduri cu destinaţie specială; disponibil al

instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii; disponibil al fondurilor speciale;

Fonduri externe nerambursabile, ş.a.Operaţiunile privind încasările şi plăţile prin virament şi în numerar

se efectuează pe baza unor documente şi instrumente de plată, dintre care menţionăm: extrasul de cont, cererea pentru deschiderea de credite şi dispoziţia bugetară pentru repartizarea creditelor; ordin de plată; cecul; chitanţa; împuternicirea; chitanţa pentru operaţii în valută; foaia de vărsământ – chitanţa, ş.a.

133

TEST RECAPITULATIV

1. Precizaţi câte tipuri de încasări şi plăţi cunoaşteţi?2. Ce documente de încasări şi plăţi cunoaşteţi pentru operaţiunile

efectuate în numerar?3. Care este tratamentul contabil al disponibilităţilor din fonduri

speciale?4. Cum se stabileşte contribuţia de asigurări sociale?5. În ce situaţii se foloseşte contul 446 „Alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate“?6. Ce înţelegeţi prin operaţiuni de regularizare?7. Când şi cum se constituie ajustările pentru deprecierea creanţelor?8. Se evidenţiază ajutoarele şi indemnizaţiile datorate personalului

în sumă de 14.000 lei, din care 9.000 lei se suportă din asigurări sociale iar diferenţa este suportată de entitate.

9. În baza centralizatorului statelor de salarii se înregistrează următoarele reţineri din salarii (salarii brute = 90.000 lei): contribuţia la asigurări sociale; contribuţia la asigurări sociale de sănătate; contribuţia la fondul de şomaj şi impozitul pe salarii.

10. Se evidenţiază drepturi de personal prescrise în sumă de 25.000 lei cuvenite bugetului, potrivit legii.

11. Achitarea prin virament a drepturilor salariale cuvenite personalului în luna curentă, finanţate din alocaţii bugetare cu destinaţie specială pentru suma de 70.000 lei.

a) 423 „Personal – ajutoare materiale

datorate“= 551 „Disponibil din alocaţii

bugetare cu destinaţie specială“

70.000

b) 421 „Personal – salarii datorate“ = 560 „Disponibil al instituţiilor

publice finanţate integral din venituri proprii“

70.000

c) 421 „Personal – salarii datorate“ = 1521 „Conturi la trezorerii şi

instituţii de credit în lei “70.000

d) 426 „Drepturi de personal

neridicate“= 551 „Disponibil din alocaţii

bugetare cu destinaţie specială“

70.000

e) 421 „Personal – salarii datorate“ = 551 „Disponibil din alocaţii 70.000

134

bugetare cu destinaţie specială“

Răspuns: 12. Plata impozitului pe salarii în sumă de 14.000 lei la o instituţie

publică finanţată integral din venituri proprii:a)

444 „Impozitul pe venituri de natură salarială“

= 560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii“

14.000

b) 560 „Disponibil al instituţiilor

publice finanţate integral din venituri proprii“

= 444 „Impozitul pe venituri denatură salarială“

14.000

c) 448 „Alte datorii şi creanţe cu

bugetul“= 562 „Disponibil al activităţilor

finanţate din venituri proprii“14.000

d) 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“= 444 „Impozitul pe venituri de

natură salarială“14.000

e) 444 „Impozitul pe venituri de natură

salarială“= 553 „Disponibil din taxe speciale“ 14.000

Răspuns: 13. Garanţii depuse la furnizorii de gaze naturale în sumă de 70.000

lei din disponibilităţi băneşti constituite pe seama fondurilor cu destinaţie specială.

a) 409 „Furnizori-debitori“ = 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“70.000

b) 401 „Furnizori“ = 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“70.000

c) 2678 „Alte creanţe imobilizate“ = 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“70.000

d) 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“= 419 „Clienţi-creditori“ 70.000

e) 551 „Disponibil din alocaţii bugetare

cu destinaţie specială“= 773 „Venituri din alocaţii bugetare

cu destinaţie specială“70.000

Răspuns: 14. Se achită prin virament burse cuvenite studenţilor neridicate în

135

termenul legal în sumă de 31.000 lei.a)

429 „Bursieri şi doctoranzi“ = 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat“

31.000

b) 426 „Drepturi de personal

neridicate“= 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“31.000

c) 462 „Creditori“ = 550 „Disponibil din fonduri cu

destinaţie specială“31.000

d) 429 „Bursieri şi doctoranzi“ = 426 „Drepturi de personal

neridicate“31.000

e) 462 „Creditori“ = 7701 „Finanţarea de la bugetul de

stat“31.000

Răspuns:

15. Se constituie ajustări pentru pierderea de valoare a investiţiilor financiare pe termen scurt în valoare de 28.000 lei.

a) 595 „Ajustări pentru pierderea de

valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“

= 786 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante“

28.000

b) 6863 „Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru deprecierea activelor financiare“

= 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare“

28.000

c) 6864 „Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante“

= 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate“

28.000

d) 6814 „Cheltuieli operaţionale

privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante“

= 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor“

28.000

e) 6812 „Cheltuieli operaţionale

privind provizioanele“= 1518 „Alte provizioane“ 28.000

Răspuns:

136

Capitolul 7CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI

VENITURILOR7.1. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.1.1. Noţiuni teoretice privind cheltuielile instituţiilor publice

Potrivit contabilităţii de angajamente şi în baza principiilor contabile general acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi '95, cheltuielile instituţiilor publice reflectă suma bunurilor şi serviciilor consumate în timpul unui exerciţiu bugetar, chiar dacă acestea sunt sau nu plătite în perioada respectivă.

Contabilitatea cheltuielilor finanţate din buget şi din venituri proprii asigură atât evidenţa plăţilor de casă cât şi a cheltuielilor efective, pe structura clasificaţiei funcţionale şi economice. Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate, reprezintă plăţi de casă. Tot aici se includ şi plăţile efectuate prin casierie.

Reflectarea unitară în contabilitate a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi alineatele prevăzute în clasificaţia economică, se asigură cu ajutorul „Îndrumarului“ elaborat de ministere şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale în calitate de ordonatori principali de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Cheltuielile efectuate de către instituţiile publice pot fi numite şi cheltuieli bugetare deoarece sunt prevăzute într-un buget care nu trebuie depăşit. Cheltuielile bugetare sunt grupate conform clasificaţiei bugetare stabilite prin lege, ele fiind aprobate şi efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituţiilor publice şi a serviciilor publice de interes local cât şi din bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, în limita şi cu destinaţiile prevăzute în bugetele respective. Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale.

În spiritul reglementărilor contabile româneşti cheltuielile reprezintă costul bunurilor şi serviciilor utilizate pentru realizarea serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordată, aferente unei perioade de timp.

IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte cheltuielile

137

ca fiind „descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitalurile proprii altele decât cele legate de distribuirile către proprietari“.

Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente (aplicată şi în sistemul public în România de la 01.01.2006) se referă la modul cum trebuie întocmite situaţiile financiare, pentru ca acestea să-şi atingă obiectivele. Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile vor fi recunoscute potrivit normelor contabile româneşti, după natura şi destinaţia lor şi vor fi clasificate după cum urmează:

Cheltuieli operaţionale; Cheltuieli financiare; Cheltuieli extraordinare; Alte cheltuieli finanţate din buget.În contabilitatea românească cheltuielile sunt recunoscute în funcţie

de natura lor astfel: Cheltuieli cu stocurile sunt recunoscute în contabilitate în

momentul consumului acestora. Materialele de natura obiectelor de inventar aprovizionate şi date în folosinţă sunt înregistrate pe cheltuieli la scoaterea din folosinţă a acestora. Costurile privind stocurile includ şi consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare dar consumate în exerciţiul bugetar curent;

Cheltuiala pentru consumul propriu se recunoaşte în momentul în care se desfăşoară efectiv producţia;

Cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi, sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care s-a încheiat prestaţia şi s-a executat lucrarea, indiferent de momentul plăţii acestora;

Cheltuielile de personal sunt recunoscute în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar se includ în cheltuielile de personal ale exerciţiului. Primele şi alte plăţi excepţionale sunt

138

recunoscute drept cheltuieli în momentul în care ele trebuie plătite;

Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli în cursul perioadei când munca este efectuată;

Cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt datorate potrivit contractului de împrumut, şi nu în momentul efectuării plăţii acestora. IPSAS 5 Costurile îndatorării recomandă două tratamente contabile privind recunoaşterea cheltuielilor cu dobânzile şi a altor costuri suportate de entitatea publică cu împrumutul de fonduri;

Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar sunt recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor în valută, la cursuri diferite de cele care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anuale;

Cheltuielile de capital sunt recunoscute lunar sub forma amortizării, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix;

Transferurile între entităţile administraţiei publice, curente şi de capital, sunt recunoscute drept costuri la beneficiarii finali ai fondurilor;

Alte transferuri, interne şi în străinătate se recunosc la costuri de către instituţia care transferă fondurile.

Aşa cum prevede Legea finanţelor publice nr.500/2002, în procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare, plată.

Primele trei faze ale execuţiei bugetare cad în competenţa ordonatorilor de credite, în timp ce plata este asigurată de către şeful compartimentul financiar-contabil în limita fondurilor disponibile, acest aspect fiind consecinţa aplicării principiului separării atribuţiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor ce au calitatea de contabil.

Instituţiile publice au obligaţia de a organiza şi conduce evidenţa angajamentelor bugetare şi legale în conformitate cu normele metodologice elaborate de către Ministerul Finanţelor Publice pentru finanţarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele aprobate.

Operaţiunile legate de cheltuielile bugetare cad în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor

139

compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice. În acelaşi timp, ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale. Trebuie reţinut faptul că orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în cadrul prevederilor bugetare şi neplătită până la 31 decembrie se va încasa sau se va plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor. Creditele bugetare neutilizate până la închiderea exerciţiului financiar sunt anulate de drept.

Angajarea cheltuielilor reprezintă faza în procesul execuţiei bugetare care vizează sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror limită nu poate fi depăşită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciţiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile, care fac obiectul angajamentului, vor fi livrate, respectiv prestat şi se vor plăti în exerciţiul bugetar respectiv. Angajarea cheltuielilor reprezintă faza în procesul execuţiei bugetare care îmbracă două forme de angajamente: angajamentul bugetar şi angajamentul legal.

Angajamentul bugetar reprezintă „orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate” (Legea 500/2020 privind finanţele publice). Angajamentul bugetar precede angajamentul legal.

Valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare, care pot fi:

Angajamente bugetare individuale, ce reprezintă un angajament specific unei tranzacţii noi, care urmează să se efectueze şi care are la bază un proiect;

Angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, ce se efectuează, de regulă, pentru cheltuieli curente de natură administrativă (cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, cheltuieli de întreţinere şi gospodărire, cheltuieli cu asigurările, cheltuieli cu chiriile, cheltuieli cu abonamente la reviste, publicaţii de specialitate ş.a.) ce apar în mod repetat în legătură cu funcţionarea curentă a entităţii în cauză.

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris prin care se certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun sub rezervă creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget.

Angajamentul legal este definit ca fiind orice act juridic prin care se

140

creează (în cazul actelor administrative sau al contractelor) sau se constată (în cazul legilor, acordurilor, hotărârilor judecătoreşti...) obligaţii de plată pe seama fondurilor publice.

Legea finanţelor publice defineşte angajamentul legal ca fiind „fază a procesului execuţiei bugetare prezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice”. Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul principal de credite.

Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.

Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.

Lichidarea cheltuielilor reprezintă „acea fază în procesul execuţiei bugetare prin care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate şi condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor justificative care atestă operaţiunile respective”.

Faza de lichidare a cheltuielilor presupune, de fapt, verificarea tuturor documentelor justificative prin care s-a angajat o cheltuială şi care trebuie să poarte viza „Bun de plată”.

Ordonanţarea cheltuielilor reprezintă faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.

În această fază a execuţiei bugetare, ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar-contabil să efectueze plata, prin emiterea unui document intern numit „Ordonanţarea de plată”. Ordonanţarea de plată cuprinde informaţii referitoare la: exerciţiul bugetar în care se înregistrează plata; natura cheltuielii; lista documentelor justificative; suma de plată şi modul de plată (virament/numerar); subdiviziunea din clasificaţia bugetară la care se înregistrează plata; nr./data angajamentului legal ş.a.

Plata cheltuielilor reprezintă faza finală din procesul execuţiei bugetare care arată faptul că instituţia publică îşi achită obligaţiile sale faţă de terţii-creditori.

Plăţile se fac de către profesionişti contabili, numai în limita creditelor bugetare şi numai pe baza documentelor justificative, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale.

Prima categorie de cheltuieli se referă la cheltuielile operaţionale, categorie în care se cuprind:

141

a) „Cheltuieli privind stocurile“ care sunt recunoscute în contabilitate în momentul înregistrării consumului acestora, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar, care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora. Acestea se referă la cheltuielile legate de: consumul de materii prime, materiale consumabile, materiale de

natura obiectelor de inventar, cheltuieli privind animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, muniţie şi furnituri pentru apărarea naţională, ordine publică şi siguranţă naţională deţinute de instituţiile publice;

consumul de produse monopol de stat.b) „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi“ ce se referă

la lucrările şi serviciile achiziţionate de la terţe persoane fizice sau juridice în scopul asigurării condiţiilor normale pentru desfăşurarea activităţii proprii a instituţiei. Aici, se cuprind cheltuieli privind: energia electrică şi termică precum şi apa consumată de

instituţiile publice; întreţinerea şi reparaţiile redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii plătite; primele de asigurare plătite întreprinderilor de asigurare; deplasări, detaşări, transferări.

c) „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi“ care cuprind cheltuieli privind: comisioanele şi onorariile plătite de instituţia publică altor

organizaţii; protocol, reclamă şi publicitate efectuate pentru bunul mers al

activităţii instituţiei; transportul de bunuri şi personal al instituţiei; servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii; serviciile bancare şi asimilate; alte lucrări şi servicii executate de terţi; alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale.

d) „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate“ ce includ cheltuielile de acest fel care trebuie plătite de către instituţiile publice, potrivit legii (taxe pentru clădiri, mijloace de transport, terenuri etc.).

e) „Cheltuieli cu personalul“ care cuprind cheltuieli cu salariile personalului, drepturi salariale în natură, asigurările sociale şi protecţia socială, precum şi cheltuieli legate de indemnizaţii cu deplasări în ţară şi în străinătate, detaşări, transferări şi alte drepturi salariale.

f) „Alte cheltuieli operaţionale“ în care se cuprind alte cheltuieli

142

operaţionale ce decurg din operaţii curente ale instituţiei publice şi se referă la:

pierderi din creanţe şi debitori diverşi (în cazul prescrierii unor creanţe ca urmare a insolvabilităţii debitorilor);

cheltuieli legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum şi alte operaţiuni de capital;

alte cheltuieli operaţionale.În cadrul cheltuielilor operaţionale se menţionează şi cheltuielile de

capital, care se identifică sub formă de: cheltuieli cu achiziţia activelor fixe necorporale, activelor fixe

necorporale în curs de execuţie, activelor fixe corporale, activelor fixe corporale în curs de execuţie, atunci când acestea nu se supun amortizării;

cheltuieli cu amortizarea activelor fixe necorporale şi corporale, atunci când acestea se supun amortizării, conform legii;

cheltuieli cu provizioanele; cheltuieli cu ajustările de valoare aferente activelor fixe şi

activelor circulante; cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare.

„Cheltuielile financiare” sunt legate de activitatea financiară a instituţiei publice şi cuprind:

pierderi din creanţe imobilizate, care au devenit nerecuperabile; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţe de curs valutar, determinate de reevaluarea

disponibilităţilor băneşti şi a împrumuturilor în valută, precum şi în urma încasării creanţelor şi plăţii datoriilor în valută;

dobânzi plătite aferente împrumuturilor primite; sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din

schimb valutar în cadrul programelor Phare, Sapard, Ispa; cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele; alte cheltuieli financiare; alte pierderi legate de programele Phare, Sapard, Ispa.

„Alte cheltuieli finanţate din buget” se referă la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din: subvenţii de la buget, transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice, transferuri interne, transferuri curente şi de capital, ajutoare sociale, alte cheltuieli.

Categoria de „alte cheltuieli finanţate de buget” include:

143

cheltuielile efectuate pe seama subvenţiilor provenite de la bugetul de stat;

cheltuielile privind sumele alocate de către ordonatorul principal de credite, conform bugetului aprobat;

cheltuielile privind transferurile consolidabile, care se referă la sumele alocate de la buget ca fiind transferuri consolidate;

cheltuielile privind transferurile neconsolidabile; cheltuielile privind dobânzile şi comisioanele aferente datoriei

publice externe şi interne; cheltuieli privind împrumuturile acordate; cheltuieli privind rambursările de credite.

„Cheltuielile extraordinare” sunt reprezentate de acele cheltuieli apărute ca urmare a fenomenelor naturale care determină pierderi şi pe care instituţia nu le-a prevăzut. În cadrul acestora se identifică:

cheltuieli cu pierderi din calamităţi; cheltuieli din operaţiuni cu active fixe.

7.1.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor

Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice se ţine pe grupe de cheltuieli, după natură şi destinaţie aşa cum au fost prezentate la paragraful anterior.

Pentru reflectarea contabilă a cheltuielilor, în cadrul Planului de conturi pentru instituţiile publice a fost rezervată clasa 6 „Conturi de cheltuieli“, care cuprinde mai multe grupe de conturi, în interiorul fiecărei grupe existând conturi sintetice corespunzătoare de gradul I şi II. Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ şi se debitează în cursul exerciţiului cu cheltuielile înregistrate la data constatării sau la data consumului; se creditează la sfârşitul exerciţiului prin contul 121 „Rezultatul patrimonial“, pe surse de finanţare. La sfârşitul anului, conturile nu prezintă sold.

Contabilitatea analitică a cheltuielilor se ţine pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare în vigoare.

Operaţiunile evidenţiate în creditul conturilor de cheltuieli se pot înregistra în debitul acestor conturi în roşu.

Structura contului de cheltuieli potrivit clasificaţiei bugetare se prezintă astfel:

1. Simbolul contului din Planul de conturi;

144

2. Capitolul;3. Sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:

- bugetul de stat;- bugetele locale;- bugetul asigurărilor sociale de stat;- bugetul asigurărilor pentru şomaj;- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;- bugetul fondurilor externe nerambursabile;- bugetele instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;- cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale.

4. Subcapitolul;5. Titlul;6. Articolul;7. Alineatul;8. Subalineatul (paragraful).La instituţiile publice la care bugetul este aprobat pe programe

contul va include şi codul programului.

Cheltuielile privind stocurile sunt urmărite cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II din grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile“.

7.2. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.2.1. Noţiuni teoretice privind veniturile instituţiilor publice

Potrivit normelor contabile naţionale veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat conform legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp. Veniturile sunt evidenţiate în contabilitate în concordanţă cu principiul contabilităţii de angajamente, conform căruia efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. În aceste condiţii, situaţiile financiare, întocmite în baza principiilor contabilităţii de angajamente, oferă informaţii utilizatorilor nu

145

numai în ceea ce priveşte tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre resursele privind încasările viitoare şi obligaţiile de plată din viitor.

IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte veniturile din activităţi curente ca fiind „intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor“. Veniturile din activităţile curente vor fi evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de entitate aşa cum se precizează în IPSAS 9 Venituri din tranzacţii de schimb. Potrivit acestui standard valoarea justă este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau poate fi decontată o datorie între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective“.

Se observă că în standarde se tratează distinct noţiunile referitoare la venituri din activităţi curente şi elemente extraordinare.

IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ defineşte elementele extraordinare ca fiind „venitul sau cheltuielile care rezultă din evenimente sau tranzacţii care se delimitează clar de activităţile obişnuite ale entităţii, nu sunt preconizate a reapărea frecvent sau regulat şi sunt în afara controlului sau influenţei entităţii“.

Având în vedere cerinţele IPSAS 1 privind situaţia performanţei financiare a instituţiei cât şi principiile contabilităţii de angajamente, veniturile sunt urmărite potrivit reglementărilor contabile româneşti după natură şi provenienţă în următoarele categorii:

- venituri operaţionale;- venituri financiare;- venituri extraordinare.Veniturile operaţionale reprezintă venituri ale instituţiilor publice

care se realizează în mod curent pentru atingerea obiectivelor specifice entităţii şi care se referă la: venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, venituri nefiscale, venituri din activităţi economice, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, alte venituri operaţionale.

Veniturile financiare apar în legătură cu activitatea de natură financiară şi se prezintă sub formă de: venituri din creanţe imobilizate, din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, venituri din dobânzi, alte venituri financiare.

146

Veniturile extraordinare sunt acelea legate de activităţi şi evenimente extraordinare cum sunt: venituri din despăgubiri din asigurări şi venituri din valorificarea unor bunuri ale statului.

7.2.2. Organizarea contabilităţii veniturilor

În contabilitatea instituţiilor publice veniturile şi finanţările sunt grupate după natura şi sursa lor de provenienţă şi sunt reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VII-a „Conturi de venituri şi finanţări“.

Conturile de venituri şi finanţări au funcţie contabilă de capitaluri şi sunt utilizate de instituţiile publice pentru a evidenţia sursele ce stau la baza desfăşurării activităţii lor. Se creditează în cursul perioadei cu veniturile înregistrate şi se debitează la finele perioadei ca urmare a repartizării lor asupra contului 121 „Rezultatul patrimonial“, pe surse de finanţare. La finele perioadei de raportare nu prezintă sold.

Operaţiunile evidenţiate în debitul conturilor de venituri şi finanţări se pot înregistra în creditul acestor conturi în roşu.

Contabilitatea sintetică este organizată cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I şi II, deschise în cadrul grupelor de conturi iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare sursă de finanţare pe structura clasificaţiei bugetare.

Veniturile operaţionale Veniturile din activităţi economice (grupa 70) sunt acele venituri

obţinute de către instituţia publică din alte activităţi decât activitatea pentru care au fost înfiinţate. Aceste venituri se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul transferului dreptului de proprietate pe baza documentelor justificative întocmite în acest scop. Aceste venituri sunt contabilizate ca: venituri din vânzarea produselor finite, a semifabricatelor, a produselor reziduale, a mărfurilor, venituri din lucrări executate şi servicii prestate, din studii şi cercetări, venituri din chirii, din activităţi diverse şi din variaţia stocurilor. Veniturile proprii ale instituţiilor publice pot proveni din: chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe (cantine, ateliere - şcoală), prestări de servicii şi altele asemenea.

În această grupă apare contul 709 „Variaţia stocurilor“ care ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate, precum şi variaţia

147

acesteia. Acest cont face notă discordantă faţă de restul conturilor din grupă, fiind un cont bifuncţional. În credit se înregistrează costul de producţie al producţiei stocate şi plusurile de inventar realizate în cursul lunii, iar în debit, costul de producţie al producţiei vândute, precum şi lipsurile constatate la inventar. Soldul creditor sau debitor al contului, la sfârşitul perioadei, se transferă asupra contului de rezultat patrimonial.

Capitolul 8RAPORTĂRILE CONTABILE ÎN

INSTITUŢIILE PUBLICE

Situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli este prezentată în situaţiile financiare trimestriale şi anuale, care potrivit normelor contabile naţionale cuprind:

a) bilanţul;b) contul de rezultat patrimonial;c) situaţia fluxurilor de trezorerie;d) situaţia modificărilor în structura activelor/ capitalurilor;e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi

note explicative;f) contul de execuţie bugetară.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei persoanei juridice, pentru respectivul exerciţiu bugetar.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ce se întocmesc de către instituţiile publice se semnează de conducătorul instituţiei şi de către conducătorul compartimentului financiar contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. De asemenea trebuie să reţinem faptul că instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care au deschise conturile, bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, care trebuie să corespundă cu cele din conturile corespunzătoare deschise la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică.

Pentru îndeplinirea angajamentelor asumate în vederea aderării României la Uniunea Europeană şi, ulterior, ca ţară membră a Uniunii Europene, s-au întreprins o serie întreagă de măsuri, s-au realizat şi

148

urmează a fi realizate reforme pe diferite domenii, astfel încât reţinem ca fiind mai semnificative reforma administraţiei publice şi reforma contabilităţii publice prin intermediul cărora s-a urmărit asigurarea convergenţei contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru aplicarea acestor standarde o reprezintă situaţiile financiare al căror obiectiv principal constă în oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate ei. IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” oferă informaţii privind întocmirea situaţiilor financiare, structura lor cât şi conţinutul rapoartelor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajamente. Obiectivul şi scopul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Potrivit IPSAS 1, un set complet de situaţii financiare include: O situaţie a poziţiei financiare; O situaţie a performanţei financiare; O situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii; O situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi Politicile contabile şi note la situaţiile financiare.Se observă că standardele nu prevăd contul de execuţie bugetară.Situaţia poziţiei financiare mai este numită potrivit legislaţiei

naţionale bilanţ sau situaţie a activelor şi datoriilor. Situaţia performanţei financiare mai este numită şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia de exploatare sau cont de profit şi pierdere. Notele la situaţiile financiare pot să includă elemente denumite programe.

Situaţia poziţiei financiare/bilanţul reflectă poziţia financiară a entităţii publice prin prisma activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii definite în contextul IPSAS 1 după cum urmează:

Activele sunt resurse controlate de către entitate ca urmare a evenimentelor trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare sau potenţial de servicii şi al căror cost poate fi evaluat în mod credibil. Recunoaşterea unui activ în situaţiile financiare se bazează pe două criterii ce trebuie îndeplinite cumulativ: a) probabilitatea de a genera beneficii economice viitoare sau potenţial de servicii; b) costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat în mod credibil;

Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, rezultate din

149

evenimente anterioare, a căror decontare are ca efect reducerea resurselor care încorporează beneficiile economice sau potenţialul de servicii al entităţii;

Capitalurile proprii desemnează echivalentul valoric al resurselor investite în active de către proprietar – statul sau reprezintă interesul rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor datoriilor.

Situaţia performanţei financiare/contul de rezultat patrimonial desemnează performanţa financiară a entităţii publice prin intermediul componentelor sale referitoare la venituri şi cheltuieli, aşa cum sunt ele definite în IPSAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare.

Situaţia modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii reprezintă acea componentă a situaţiilor financiare care evidenţiază surplusul sau deficitul net al perioadei, potrivit principiilor specifice de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare.

O entitate poate să prezinte, fie în această situaţie, fie în note, următoarele:

a) Contribuţiile proprietarilor şi distribuirile către proprietari, în calitatea lor de proprietari;

b) Soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei şi la data raportării, precum şi mişcările pe parcursul perioadei; şi

c) În măsura în care componentele de active nete/capitaluri proprii sunt prezentate separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente de active nete/capitaluri proprii la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

Situaţia fluxurilor de trezorerie potrivit IPSAS 2 Situaţiile fluxurilor de trezorerie reprezintă o componentă importantă a situaţiilor financiare ale unei entităţi deoarece prin intermediul acesteia se identifică, sursele de intrări de numerar, elementele pentru care numerarul a fost cheltuit în perioada de raportare, precum şi soldul numerarului la data raportării. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în care o entitate din sectorul public a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi modul în care respectivul numerar a fost utilizat. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei entităţi din sectorul public au posibilitatea să utilizeze informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie pentru evaluarea

150

acestora, pentru evaluarea modului în care entitatea respectă legislaţia şi reglementările, având posibilitatea de decizie în oferirea de resurse sau încheierea de tranzacţii cu o entitate. În general, utilizatorii sunt interesaţi de modul în care entitatea generează şi utilizează numerarul şi echivalentele de numerar. Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie ale perioadei, clasificate în funcţie de activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare.

Politicile contabile din notele la situaţiile financiare trebuie să descrie: baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare; măsura în care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din IPSAS; fiecare politică contabilă care este relevantă pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare.

Notele la situaţiile financiare ale unei entităţi din sectorul public prezintă informaţii despre: bazele de întocmire a situaţiilor financiare, politicile contabile specifice selectate şi aplicate pentru tranzacţii semnificative şi alte evenimente; informaţii cerute de IPSAS care nu sunt prezentate în altă parte în situaţiile financiare; informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Urmărind cu atenţie componentele situaţiilor financiare prezentate conform IPSAS 1 se observă că acest standard este inspirat din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare“ cu menţionarea următoarelor diferenţe:

► IPSAS 1 include comentarii suplimentare faţă de IAS1 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea entităţilor din sectorul public;

► IPSAS 1 utilizează o terminologie diferită în anumite cazuri faţă de IAS1 (de exemplu entitate – întreprindere; venituri din activităţi curente – profit; situaţia performanţei financiare – cont de profit şi pierdere; situaţia poziţiei financiare – bilanţ; active nete/capitaluri proprii – capitaluri proprii);

► IPSAS 1 conţine un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici faţă de cel din IAS 1 ş.a.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale contabilităţii şi anume: contabilitatea de angajamente şi principiile contabile generale specifice acesteia.

Conform IPSAS 1, contabilitatea de angajamente reprezintă o bază de contabilizare conform căreia tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute atunci când apar (şi nu doar când se concretizează în numerar sau echivalente de numerar primite sau plătite). Tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în registrele contabile şi recunoscute în situaţiile financiare ale perioadelor la care se referă. Elementele

151

recunoscute conform contabilităţii de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete (capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile).

Evaluarea elementelor prezentate în situaţiile financiare se face în conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilităţii de angajamente: principiul continuităţii; principiul prudenţei; principiul permanenţei metodelor, principiul contabilităţii de angajamente, principiul necompensării; principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu; principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv; principiul pragului de semnificaţie; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.

La modul general, principiile menţionate anterior au incidenţe asupra tehnicilor contabilităţii curente şi îndeosebi, asupra contabilităţii periodice, în sensul că vizează conţinutul şi calitatea informaţiilor furnizate prin intermediul situaţiilor financiare (bilanţ, contul de rezultat patrimonial, situaţia modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative).

1. Principiul continuităţii activităţii prevede că instituţia publică îşi continuă, în mod normal, funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a-şi reduce substanţial activitatea, neexistând nici un eveniment care ar împiedica activitatea în viitor, deci care ar impune starea de lichidare sau restrângere a activităţii.

Corespunzător acestui principiu contabilitatea trebuie să asigure informaţiile privind elementele patrimoniale de la înfiinţarea instituţiei şi până la închiderea ei. Realitatea principiului continuităţii activităţii influenţează, în mod hotărâtor, aplicabilitatea celorlalte principii contabile.

Situaţiile financiare de raportare periodică sunt elaborate pornind de la premisa că instituţia îşi desfăşoară activitatea în mod continuu şi nu există nicio intenţie de întrerupere a activităţii sau de lichidare a acesteia. Atunci când apar motive ce pun sub semnul întrebării capacitatea entităţii de continuare a activităţii, trebuie ca acestea să fie explicate în situaţii distincte (note explicative).

2. Principiul permanenţei metodelor se concretizează în: permanenţa metodelor în evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a elementelor de activ şi pasiv şi a rezultatelor; permanenţa metodelor în prezentarea patrimoniului în situaţiile financiare periodice de raportare. Ca urmare, acest principiu impune continuitate sau menţinerea aceloraşi reguli şi procedee privind evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a

152

elementelor de activ şi pasiv, precum şi prezentarea lor în situaţiile financiare, iar pe această bază asigurându-se comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Metodele de lucru trebuie să rămână aceleaşi pe parcursul exerciţiului şi de la un exerciţiu la altul, iar dacă se procedează la o schimbare a acestora, (ceea ce în sensul noilor reglementări înseamnă aplicarea unui tratament contabil alternativ), trebuie prezentate informaţii adiţionale (pentru fiecare element în parte, valorile activelor respective, precum şi influenţa modificărilor asupra situaţiei patrimoniului şi rezultatului patrimonial), într-o anexă la bilanţ, respectiv în notele explicative.

Una din implicaţiile importante ale comparabilităţii informaţiilor este aceea că utilizatorii trebuie să fie informaţi asupra metodelor contabile folosite în întocmirea situaţiilor financiare, asupra evoluţiei acestor metode, precum şi asupra efectelor lor. Utilizatorii trebuie să poată compara, în timp, situaţiile financiare ale unei instituţii pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Totodată, utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia lor financiară, performanţele şi alţi indicatori privind activitatea desfăşurată.

3. Principiul prudenţei potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului financiar curent sau anterior.

Prudenţa reprezintă o regulă care constă în aprecierea justă a faptelor pentru a preveni riscul transferării în perioada viitoare a incertitudinilor care ar putea influenţa poziţia financiară a instituţiei sau performanţa ei financiară. Cu alte cuvinte, prudenţa presupune, printre altele, stabilirea, la finele exerciţiului, a unui patrimoniu real, care poate fi valorificat la preţurile pieţei la data respectivă, indiferent de preţurile cu care figurează în contabilitate.

În mod practic, utilizarea acestui principiu intervine în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia închiderii conturilor.

Implicaţiile aplicării acestui principiu se manifestă în următoarele direcţii:

- evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere care se realizează la valoarea actuală sau de utilitate, denumită valoare de

153

inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunurilor în unitate şi preţul pieţei.;

- organizarea contabilităţii curente, care se explică prin aceea că deprecierile ireversibile, ce reprezintă pierderi efectiv constatate, se contabilizează, în cursul exerciţiului, prin sistemul amortismentelor, folosindu-se în acest scop conturile corespunzătoare de amortizări, deprecierile reversibile se înregistrează, la sfârşitul exerciţiului, prin constituirea de ajustări pentru deprecieri. Nu trebuie omis faptul că, tot în virtutea principiului prudenţei, se înregistrează şi provizioanele destinate acoperirii pierderilor sau datoriilor bine delimitate în ceea ce priveşte natura lor, dar nedeterminate ca valoare sau ca dată de producere;

- cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare.Principiul prudenţei este aplicabil creanţelor bugetului de stat şi

creanţelor şi datoriilor Autorităţii pentru Valorificarea Activelor Bancare şi celor ale Agenţiei Naţionale pentru Locuinţe.

4. Principiul contabilităţii pe bază de angajamente permite ca efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente să fie recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor de raportare.

Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii nu numai despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări şi plăţi dar şi despre resursele viitoare, respectiv obligaţiile de plată viitoare. Acest principiu se bazează pe principiul independenţei exerciţiului, care cere luarea în considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului bugetar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau efectuării de plăţi.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. Realizarea concretă a acestui principiu presupune stabilirea în mod individual a valorii aferente fiecărui element patrimonial de activ sau pasiv, în vederea înscrierii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ.

6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu impune ca bilanţul de deschidere al unui exerciţiu să corespundă

154

cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Respectarea acestui principiu conduce, în primul rând, la realizarea legăturii între informaţiile contabile provenite din două exerciţii succesive şi, nu în ultimul rând, un avantaj pentru diverşii utilizatori ai acestor informaţii, care pot, astfel, compara situaţiile financiare ale unei unităţi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Ca urmare, aplicarea în practică a acestui principiu se explică prin aceea că este interzisă modificarea valorii elementelor patrimoniale înscrise în situaţiile financiare trimestriale sau anuale, valori ce trebuie raportate la începutul perioadei viitoare.

7. Principiul necompensării, potrivit căruia nu este admisă compensarea valorilor ce reprezintă active cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, cu excepţia situaţiei în care această compensare este permisă prin reglementările legale. În mod similar, nu este admisă compensarea între creanţe şi datorii şi nici între elementele de cheltuieli şi venituri, decât în cazuri de excepţie, când o astfel de compensare este autorizată de norme. În acest mod se asigură transparenţa informaţiei, implicit evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor de activ şi de pasiv, cheltuieli şi venituri. Aşadar, aplicarea concretă a acestui principiu necesită, în acelaşi timp, stabilirea unei relaţii optime între calitatea informaţiilor contabile şi gradul de detaliere al acestora. În practică, stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este, deseori, necesară. În general, scopul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de raţionament profesional.

8. Principiul comparabilităţii informaţiilor cere în mod expres ca informaţiile din rapoartele financiare să fie comparabile cu cele din situaţiile precedente, precum şi cu cele ale altor entităţi din sectorul public cu activitate similară.

9. Principiul pragului de semnificaţie, denumit şi principiul importanţei relative are implicaţii asupra cumulării soldurilor conturilor în cadrul situaţiilor financiare ale instituţiei. Potrivit acestui principiu orice element semnificativ trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare.

În contextul cadrului conceptual al standardelor contabile

155

internaţionale, „o informaţie este considerată semnificativă, în cazul în care necomunicarea ei poate să influenţeze deciziile utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare“.

10. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Pentru ca informaţia să prezinte credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. În sistemul contabil românesc s-a adoptat înscrierea în rubricile bilanţiere a informaţiilor privind structurile elementelor de activ şi de pasiv, la valorile contabile nete, care corespund valorilor economice reale, apreciate ca fiind efective.

Abaterile de la principiile, normele şi regulile generale prezentate anterior sunt numai în cazuri bine justificate şi se vor prezenta în anexele la situaţiile financiare respectiv în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, precum şi o evaluare a efectelor lor asupra valorii activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatului patrimonial.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea unor informaţii care trebuie să fie:

a) Relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;b) Credibile în sensul că:

reprezintă fidel performanţa financiară şi poziţia financiară entităţii;

reflectă fondul economic al evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu numai forma legală;

sunt neutre, adică lipsite de influenţă; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Potrivit normelor naţionale modificarea politicilor contabile este permisă numai dacă este cerută de lege sau generează informaţii cu grad superior de relevanţă şi credibilitate. Modificarea trebuie menţionată în notele explicative.

Conform IPSAS 1 secţiunea privind politicile contabile din notele situaţiilor financiare urmăreşte:

Baza/bazele de evaluare utilizată/e la întocmirea situaţiilor financiare;

Măsura în care entitatea a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS;

156

Descrierea fiecărei politici contabile relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare.

Politicile contabile trebuie să fie elaborate astfel încât să ofere siguranţa că situaţiile financiare oferă informaţii care îndeplinesc următoarele patru caracteristici calitative principale: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea reprezintă o caracteristică calitativă a politicilor contabile potrivit căreia informaţiile sunt inteligibile, iar utilizatorii au suficiente cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează.

Relevanţa presupune că informaţiile sunt relevante pentru utilizatori dacă pot fi utilizate în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, în confirmarea sau corectarea evaluărilor trecute. Relevanţa informaţiei este afectată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

Credibilitatea este caracteristica potrivit căreia informaţiile sunt credibile din punctul de vedere al utilizatorilor deoarece reprezintă fidel tranzacţiile şi alte evenimente, fiind contabilizate şi prezentate în conformitate cu fondul lor economic şi cu realitatea economică şi nu numai în forma juridică. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie neutre, complete, în limitele pragului de semnificaţie şi ale costului.

Comparabilitatea este acea caracteristică calitativă a raportării financiare care permite compararea situaţiilor financiare ale diferitelor entităţi, dar şi la aceeaşi entitate pe perioade diferite de timp.

Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi orice informaţii suplimentare necesare utilizatorilor pentru aprecierea corectă a poziţiei şi performanţei financiare a entităţii.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanţ (active fixe, creanţe şi datorii, venituri şi investiţii financiare pe termen scurt) trebuie să existe informaţii în notele explicative.

Conform IPSAS 1, Notele la situaţiile financiare ale unei entităţi vor fi prezentate, într-un mod sistematic astfel încât, fiecare element din situaţia performanţei financiare, situaţia poziţiei financiare şi situaţia fluxurilor de trezorerie va face trimitere la toate informaţiile aferente din note.

Potrivit aceluiaşi standard se precizează faptul că „Notele la situaţiile financiare” vor:

157

prezenta informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre politicile contabile;

furniza informaţiile cerute de IPSAS-uri, care nu sunt prezentate în altă parte în situaţiile financiare; şi

oferi informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Notă: Instituţiile publice din România întocmesc contul de execuţie ca raport de implementare bugetară în care se cuprind toate operaţiunile financiare din timpul anului bugetar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate în structura în care a fost aprobat bugetul.Contul de execuţie se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

158

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

Avram Marioara Contabilitatea financiara a firmei,Editura Universitaria, Craiova, 2009.

Criveanu Maria Contabilitate publică, Editura Universitaria, Craiova, 2007Criveanu Maria Contabilitate publică în noul sistem contabil, ediţia a II-a,

Editura Sitech, Craiova, 2005Criveanu MariaTrandafir Dan

Bazele contabilităţii, Editura Sitech, Craiova, 2000

Criveanu Maria Contabilitate financiară, Editura Universitaria, Craiova, 2005Dascălu Corneliaşi colectivul

Convergenţa contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006

Iacob Constanţa Contabilitate de gestiune, Editura Universitaria, Craiova, 2009

Mateş Dorel Contabilitatea financiara a entităţilor economice, Editura Mirton, Timisoara,2006.

Morariu A. (coordonator)

Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponta, Constanţa, 2005

Moşteanu Tatiana Buget şi trezorerie publică, Editura Universitară, Bucureşti, 2005

Sandu M.,Criveanu M.

Bazele contabilităţii, Editura Reprograph, Ediţia a II-a, revăzută şi adăugită, Craiova, 2008

Tiron Tudor Adriana

Contabilitatea instituţiilor publice,Editura Dacia,2002

Tudorache Saveta şi colectivul

Contabilitatea instituţiilor publice după noul sistem contabil, Editura Irecson, Bucureşti, 2005

*** Legea 82/1991 – Legea contabilităţii (Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008)

*** Legea 500/2002 – Legea privind finanţele publice, Monitorul Oficial al României 597/13 august 2002Legea nr.270/2013 privind modificarea si completarea Legii nr.500/2002 privind finantele publice.

*** Legea administraţiei publice locale nr. 215/2001*** Legea nr. 189/1998 privind finanţele publice locale, M.Of. nr.

404/22.10.1998.*** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1792/2002 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale, M.Of. nr. 37/23.01.2003.

*** Legea nr. 367/2009 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.Of. Partea I nr. 805/25.11.2009).

*** OMF nr. 2861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura

159

activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii (M. Of. nr. 704/20.10.2009).

*** OMFP nr. 428/11.06.2007 pentru aprobarea Precizărilor privind inventarierea bunurilor din domeniul public al Statului (M.Of. nr. 422 din 25.06.2007).

*** Ordin al ministrului finanţelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice, a Planului de conturi pentru instituţii publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, M.Of. nr. 1186 bis din 29.12.2005.

*** IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura CECAR, 2005.

*** Ordin al ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 2021/2013pentru modificarea şi completarea OMFP 1917/2005

*** OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabil (M.Of. nr. 870 bis/23.12.2008).

*** Ordin al ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 529/19.03.2009 pentru modificarea şi completarea OMFP 1917/2005

*** www.mfinante.ro

160