Download - Conta Consolidata

Transcript

Curs 1. STRUCTURA CURSURILOR1. Delimitri conceptuale privind grupurile i conturile consolidate

2. Reglementri contabile naionale i internaionale privind conturile consolidate

3. Perimetrul de consolidare

4. Metode de consolidare a conturilor

5. Modaliti i tehnici de consolidare. Etapele consolidrii6. Redactarea situailor financiare individuale ale societilor intrate n perimetrul de consolidare

7. Conversia conturilor societilor aflate n strintate

8. Operaiile de consolidare

9. Monografii privind aplicarea practic a metodelor de consolidare

10. Contabilitatea consolidat n reglementrile internaionale. IAS 27 - Situaiile financiare consolidate i individuale

11. Contabilitatea consolidat n reglementrile internaionale IAS 31-Interese n asocierile n participaie

12. Contabilitatea consolidat n reglementrile internaionale IFRS 3 - Combinri de ntreprinderi13. Situaiile financiare consolidate n legislaia naional

14. Auditarea situaiilor financiare.

BIBLIOGRAFIE

1. Feleag N i Feleag L, Contabilitate consolidat:o abordare european i internaional, Editura economic, Bucureti, 2007

2. Muller V.O, Situaii financiare consolidate. Dezvoltri i aprofundri la nivel internaional, european i naional, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca, 2010

3. Bogdan V, Farcane N, Popa D, Bolos M, Raportarea financiar la nivelul grupurilor de societi. Repere contemporane, Editura economic, 2011

4. Pitulice C, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare consolidate, Editura Contaplus, 2007

5. Scrin M, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2004

6. O.M.F.P 3055/2009 i Legea contabilitii 82/1991

1. DELIMITRI CONCEPTUALE PRIVIND GRUPURILE I CONTURILE CONSOLIDATE

Pentru a nelege noiunea de grup n domeniul societilor comerciale trebuie s cunoatem modul n care acestea sunt abordate n diverse domenii de activitate (contabil viziune, managerial, legislaie a muncii i fiscal) precum i tipologia acestora.

Dat fiind faptul c n literatura de specialitate economic i juridic grupul este abordat diferit distingem: abordare juridic ce ine seama de aspecte legate de dreptul comercial, dreptul muncii i legislaia fiscal, astfel grupul poate fi definit ca un ansamblu de societi independente unele de altele i care n ansamblul su nu deine personalitate juridic ceea ce conduce la o contradicie ntre situaia de drept i situaia de fapt care este caracterizat prin concordana obiectivelor prin unitate de direcie i strategie comun;

n viziune contabil grupul poate fi definit ca un ansamblu constituit din mai multe societi fiecare cu personalitate juridic proprie, dar unite prin participaii n capital n aa manier nct una din ele numit societate mam exercit un control asupra ansamblului;

n viziune managerial noiunea de grup este definit pe baza strategiilor ce stau la baza crerii i dezvoltrii alianelor strategice, astfel un grup strategic poate fi definit ca un grup de firme dintr-un sector de activitate care urmeaz aceeai strategie.

Dat fiind obiectivul disciplinei noastre (contabilitate consolidat) vom aborda noiunea de grup avnd n vedere viziunea contabil care se caracterizeaz prin faptul c grupul are o conducere unitar i exist posibilitatea de consolidare a conturilor.

Conform ordinului experilor contabili din Frana grupul poate fi definit ca ansamblul de societi dependente de aceeai unitate de control existnd o serie de avantaje economice, financiare i fiscale care in de acest control unitar precum i de autonomia juridic i descentralizarea funcional.

Apariia acestor grupuri determin modificri n domeniul contabilitii deoarece informaiile financiare furnizate de contabilitatea financiar la nivelul unei singure entiti de multe ori sunt insuficiente (pentru utilizatorii interni i externi) astfel a fost necesar aplicarea unor noi metode i tehnici dnd natere la o nou ramur a contabilitii i anume contabilitate consolidat.

Contabilitatea consolidat reprezint un mijloc util de informare despre situaia patrimonial, financiar i rezultatele unui grup, fiind tot odat i un mijloc de gestiune (msurarea rezultatului, analiza rentabilitii, etc) fapt ce conduce la posibilitatea comparrii grupurilor ntre ele i a societilor din cadrul grupului.

Pentru a putea construi aceste informaii contabilitatea consolidat procedeaz la agregarea datelor i se retrateaz anumite informaii pentru a putea aplica anumite metode i tehnici de consolidare.

CARACTERISTICILE GRUPURILOR

1. Un grup se caracterizeaz n primul rnd prin existena de societi juridice independente unele de altele, principiul independenei fiind unul din factorii care faciliteaz realizarea strategiilor, diversificarea sau reorganizarea activitii asigurnd totodat flexibilitatea structurilor grupurilor de societi

2. Grupurile se caracterizeaz prin existena unei uniti centrale, societatea mam creia i sunt supuse alte societi din cadrul grupului. Exist o putere de decizie n cadrul societii mame ceea ce poate determina conflicte i tensiuni, de aceea grupul trebuie s fie foarte bine organizat respectiv s fie definit domeniul de competent i modul de organizare a controlului

3. Existena unei concentrri de putere a deciziilor n sarcina societii mam sau n caz contrar la o anumit descentralizare de putere i delegarea de responsabiliti ctre alte societi din cadrul grupului

4. Indiferent de domeniul de competen societatea mam trebuie s i organizeze controlul chiar dac exist o descentralizare a deciziilor

5. Grupul se caracterizeaz prin faptul c exist un obiectiv principal, acela de a realiza o strategie de dezvoltare comun pentru ansamblul societii de grup.

n ceea ce privete tipologia grupurilor i caracteristicile grupurilor clasificarea acestora se realizeaz n funcie de mai multe caracteristici dup cum urmeaz:

1. n funcie de domeniul de activitate grupurile pot fi:

grupurile financiare grupurile economice

grupuri contabile

grupuri juridice

grupuri strategice

2. n funcie de dimensiunea sau talia grupului grupurile pot fi:

grupuri mici care au caracter familial i care au n competen un numr redus de filiale i grupuri mari cu o activitate considerabil i cu numeroase filiale

3. n funcie de omogenitatea activitii desfurate grupurile pot fi:

grupuri cu activiti multiple (conglomerat) reunesc societi diferite din punct de vedere al specificului activitii desfurate a serviciilor realizate, a pieelor i tehnologiilor utilizate4. n funcie de natura activitii desfurate distingem:

grupuri industriale

grupuri comerciale

grupuri de servicii

grupuri financiar-bancare

grupuri de companii de asigurri

grupuri conglomerate

5. n funcie de legturile existente ntre societile unui grup distingem:

grupurile financiare, legturile financiare rezultnd din faptul c societatea este proprietara unei pri din capitalul unei alte societi

grupuri personale, legturile personale pot fi de tip orizontal respectiv grupuri constituite din societi independente (lipsa legturilor personale)

grupuri contractuale, legturile contractuale pot fi stabilite n cadrul strategiilor de apropiere i aliane intre ntreprinderi

6. n funcie de structura grupului distingem:

grupuri cu o structur orizontal

grupuri cu o structur vertical

grupuri mixte

grupuri de tip conglomeratGrupurile cu o structur orizontal se caracterizeaz prin faptul c nu exist legturi

financiare, dar sunt subordonate aceleai direcii de decizie economic.

Grupurile cu structur vertical sunt constituite dintr-o societate mam care posed un activ constituit numai din titluri de participare, iar obiectivul de activitate este de a gestiona eficient acest portofoliu.

Grupurile cu o structur mixt sunt realizate n urma adoptrii concomitent a strategiei de integrare pe vertical i pe orizontal.

Grupurile conglomerat cuprind entiti strategice total diferite.

7. n funcie de aria geografic n care i desfoar activitatea distingem:

grupuri naionale

grupuri multi - naionale

8. Din punct de vedere al comportamentului adoptat n cadrul grupului i al relaiilor existente ntre societi distingem:

comportamentul de grup patrimonial

comportamentul de grup financiar

comportamentul de grup industrial

comportamentul de grup strategic

Comportamentul de grup patrimonial conform cruia societatea mam nu are dect o simpl activitate de portofoliu i acioneaz ca un investitor.

Comportamentul de grup financiar apare atunci cnd societatea mam i extinde zona de competen dincolo de simpla gestiune a portofoliului.

Comportamentul de grup industrial se caracterizeaz prin faptul c societatea mam se preocup de activitatea industrial a participaiilor sale nu doar de informaiile legate de rezultatul financiar.

Comportamentul de grup strategic depete viziunea grupului industrial n msura n care nu este vorba de o strategie decis n comun de ctre ansamblul societilor ce face parte din grup.

Curs2. REGLEMENTRI CONTABILE NAIONALE I INTERNAIONALE REFERITOARE LA CONTURILE CONSOLIDATE

Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediul crora se ajunge de la situaiile individuale ale componentelor grupului la situaii financiare unice ale grupului (situaii financiare consolidate).

Contabilitatea i+a orientat preocuprile n direcia dezvoltrii unui sistem informaional care s permit obinerea unei imagini unice asupra grupului (situaia financiar i performana grupului).

Consolidarea conturilor reprezint o tehnic/procedeu al contabilitii care permite stabilirea i prezentarea unic a conturilor reprezentative ale activitii globale i situaia unui ansamblu de societi ntre care exist un interes comun dispunnd fiecare de personalitate juridic proprie.

Consolidarea conturilor permite prezentarea situailor financiare consolidate (ale grupului) ca i cnd grupul ar fi o singur entitate. Prezena mai multor persoane juridice n interiorul aceluiai grup presupune existena unor evidene contabile individuale, dar care nu sunt n msur s furnizeze o imagine complet asupra entitii economice i financiare pe care o constituie grupul.

n majoritatea grupurilor societatea mam este o societate de tip holding care nu dezvolt nici o activitate industrial sau comercial, astfel bilanul su prezint cu precdere informaii legate de imobilizrile financiare cum sunt titlurile de participare care permit exercitarea unui control sau a unei influene asupra unor alte societi sau mprumuturi acordate ntreprinderilor din grup.

Astfel conturile societii mam reflect doar participaiile nregistrate sau dividendele pe care le-a nscris n contul de profit i pierdere.

Principiile care stau la baza ntocmirii documentelor consolidate sunt principiile generale ale contabilitii n special principiul prudenei, principiul permanenei metodelor i principiul intangibilitii bilanului.

La nivel internaional au existat preocupri cu privire la contabilitatea consolidat nc de la apariia primelor societi de tip holding n anul 1832, iar publicarea primelor situaii financiare consolidate s+a realizat n anul 1891 n ciuda faptului c nu au existat reglementri n domeniu.

n SUA se regsesc cele mai vechi preocupri n domeniul consolidrii conturilor, economia american fiind caracterizat de o dezvoltare puternic a societilor i o expansiune a acestora n lume de aceea au prezentat interes cu privire la consolidarea conturilor.

n 1934 n SUA n cadrul bursei din New York s-a impus obligativitatea ntocmirii situailor financiare consolidate, iar n anul 1959 au fost emise primele reglementri exprese la contabilizarea regruprilor de activiti (business combinations) tratndu-se deja noiuni precum perimetru de consolidare, tehnica general de consolidare, interesele minoritare i regimul dividendelor.

n 1973 consiliul de norme contabile i financiare, organism independent din SUA a primit autoritatea pentru stabilirea regulilor contabile generale i de prezentare a situaiilor financiare, astfel emis n 1987 i a avut ca scop eliminarea de excepii de la consolidare datorit eterogenitii grupurilor.

Din 2002 i pe teritoriul SUA se aplic standardele internaionale de contabilitate (IAS+uri) i standardele internaionale de raportare financiar (IFRS).

La nivelul Europei preocupri cu privire la consolidarea conturilor sunt ntlnite pentru prima dat n Germania n 1967 cnd se stabilete obligativitatea pentru societile de capital i ulterior i pentru societile cu rspundere limitat (SRL) de a publica situaia conturilor consolidate.

n Frana n 1968 apare prima recomandare a consiliului naional al contabilitii cu privire la consolidarea conturilor, iar ncepnd cu 1985 consolidarea devine obligatorie fiind publicate n 1986 o serie de reglementri cunoscute sub titulatura de metodologie privind conturile consolidate.

n Marea Britanie publicarea conturilor consolidate devine obligatorie n 1948.

n ultima perioad odat cu nfiinarea Uniunii Europene Consiliul Comunitii Europene a adoptat o serie de directive cu privire la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i consolidarea conturilor dintre care amintim directiva a patra i directiva a VII-a. Directiva a VII-a privind conturile consolidate este dominat n cea mai mare parte de practica i doctrina anglo-saxon i vizeaz ntreprinderile care au obligativitatea ntocmirii conturilor consolidate, modaliti de ntocmire a conturilor consolidate, elementele care trebuie s fie coninute n raportul de gestiune consolidat, controlul/auditul conturilor consolidate precum i publicarea acestora.

La nivel internaional s-au cunoscut progrese att n ceea ce privete mbuntirea ct i armonizarea raportrii la nivel mondial odat cu emiterea unor standarde internaionale (IAS-uri i IFRS-uri) acestea au fost utilizate ca fundament al reglementrilor contabile naionale n mai multe ri sau ca tratament internaional de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc propriile reglementri n cazul burselor de valori, organisme super naionale sau societi aflate n continu cretere.

Cele mai importante reglementri internaionale cu privire la contabilitatea internaional sunt: IAS 27 situaii financiare consolidate n participaie

IAS 31 interese n asociaiile n participaie

IFRS 3 combinri de ntreprinderi

Dac am concluziona cu privire la reglementrile internaionale cu privire la contabilitatea consolidat amintim standardele internaionale de raportare financiar, n special:

IFRS 3

IAS 27

IAS 31

standardele contabile americane (US-GAAP)

la nivel european amintim directivele europene n special directiva a VII-a i regulamentele comisiei europene privind implementarea IFRS-urilor n UE

la nivel naional reglementri privind situaiile financiare consolidate au aprut din 1997 cu OMF 1414/97

la nivelul Romniei odat cu aderarea la Uniunea European legislaia a cunoscut modificri astfel nct reglementrile naionale s fie conforme cu directivele europene.

Demersurile privind armonizarea contabil au nceput nc din 1999 cnd a fost emis ordinul 403 OMP pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu directiva a IV a CEE (Comunitii Economice Europene) i cu standardele internaionale de contabilitate (IAS).

n anul 2001 prin ordinul 94 s-au adus modificri legislaiei n domeniul contabilitii fiind aprofundat problematica consolidrii.

Primul standard naional privind contabilitatea poate fi considerat ordinul 772/2000 ordin de aprobare a normelor privind consolidarea conturilor. Acest ordin prevedea obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare consolidate fiind cuprinse informaii legate de procesul de consolidare, condiiile de form a situaiilor financiare consolidate, structura raportului de gestiune consolidat i implicit procedura de auditare a situaiilor financiare consolidate.

Acest ordin a fost aprobat prin OMFP 1752/2005 ordin ce a stat la baza organizrii evidenei contabile pn n 2010. n ceea ce privete consolidarea conturilor acest act normativ nu cuprinde informaii suplimentare fa de ordinul anterior ns sintetizeaz informaiile legate de situaiile financiare consolidate ntr-un singur act normativ cu celelalte reglementri armonizate cu directiva a IV i a VII a CEE.

n anul 2009 este aprobat i intr n vigoare ncepnd cu 2 ianuarie 2010 OMFP 3055/2009 act normativ ce reglementeaz modul de organizare al situailor financiare n special i a evidenei contabile n general pn n prezent.

Cu privire la situaiile financiare consolidate reglementrile sunt cuprinse n capitolul 3 al ordinului fiind cuprinse informaii legate de:

ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate

proceduri de consolidare

structura situaiilor financiare consolidate precum i raportul consolidat al administratorilor

auditarea situailor financiare consolidate

Referiri la obligativitatea ntocmirii situaiilor financiare consolidate sunt cuprinse i n legea 82/1991 legea contabilitii actualizat care prevede la articolul 29 urmtoarele: ,,O societate mam trebuie s ntocmeasc att situaii financiare anuale pentru propria activitate ct i situaiile financiare consolidate n condiiile prevzute de reglementrile contabile aplicabile.

Conform aceluiai act normativ situaiile financiare anuale consolidate constituie un tot unitar i au ca obiectiv acela de a oferi o imagine fidel a poziiei financiare, performana financiar i a celorlalte informaii referitoare la activitatea grupului.

Aceste situaii financiare se ntocmesc n termen de 8 luni de la nchiderea exerciiului financiar al societii mam i se depun la unitile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.

Situaiile financiare consolidate cuprind:

bilanul consolidat

contul de profit i pierdere consolidat

notele explicative

situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie

situaia consolidat a modificrii capitalului propriu.

Iar la nivel naional se constat faptul c un set consolidat de situaii financiare trebuie nsoit i de un raport consolidat al administratorilor precum i un raport al unui auditor statutar.

Formatul situaiilor financiare consolidate (bilan) i cont de profit i pierdere este prezentat n OMFP 3055/2009.

Curs 3. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

Consolidarea conturilor are ca punct de plecare conturile entitii reinute n perimetrul de consolidare. Pentru a ajunge ns la ntocmirea conturilor consolidate este necesar derularea unui ntreg proces de consolidare care presupune parcurgerea mai multor etape ce pot fi sintetizate (avnd n vedere literatura de specialitate precum i reglementrile naionale i internaionale n materie) astfel:

1. Determinarea perimetrului de consolidare care presupune stabilirea organigramei ansamblului de consolidat i calcularea procentului de control i procentului de interes2. Stabilirea metodei de consolidare

3. Retractarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat prealabil consolidrii pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate4. Omogenizarea prezentrii conturilor individuale de consolidat

5. Ajustarea conturilor reciproce pentru a elimina din conturile consolidate operaiunile reciproce presupune prezentarea de ctre societile consolidate a conturilor perfect reciproce.

6. Conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate

7. Cumului conturilor individuale tratate convertite ce presupune deschiderea contabilitii consolidate prin preluarea n totalitate a conturilor retratate de la societatea mam, filiale i subfiliale integrate global i preluarea conturilor societilor preluate parial n funcie de procentajul de interes8. Eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere precum i a celor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate

9. Eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale legate de amortizri, provizioane, subvenii pentru investiii

10. Eliminarea titlurilor de participare i a titlurilor proprii ale societilor consolidate

11. Elaborarea situailor financiare consolidate n care se vor completa valoarea fiecrui cont consolidat conform formatului prezentat n legislaia n vigoare

Conform legislaiei naionale situaiile financiare anuale consolidate trebuie s fie depuse de societatea mam dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una din urmtoarele condiii:

deine majoritatea voturilor acionarilor i/sau asociailor ntr-o alt societate numit filial

este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale filialei pe parcursul unui exerciiu financiar curent sau precedent momentului n care se ntocmesc situaiile financiare consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor la vot este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor societii ca urmare a acordului existent cu ali acionari sau asociai

este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial sau n cazul unei clauze din actul constitutiv sau statutar

societatea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant ori control asupra unei filiale

este acionar sau asociat i are dreptul de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraie , de conducere sau de supraveghere ale unei filiale

societatea mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea mam.

Societatea mam este scutit (excepie) de la ntocmirea i depunerea situailor financiare anuale consolidate dac la data ntocmirii bilanului consolidat societii comerciale care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun pe baza celor mai recente situaii financiare anuale limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii:

1. Total active 17 mil. 520 mii euro

2. Cifra de faceri net 35 mil. 40 mii euro3. Nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar 250.

Aceast excepie nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidat

este o societate comercial a cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (cotat la burs).

Perimetrul de consolidare este strns legat de noiunea de grup i cea de control, n general perimetrul consolidrii se refer la graniele (limitele) grupului aa cum este prezentat n situaiile financiare consolidate.

n teoria contabil perimetrul consolidrii este definit n sens restrns i n sens lrgit, astfel n sens restrns perimetrul consolidrii cuprinde societatea mam i toate societile fiice care sunt incluse n procesul consolidrii, n sens lrgit perimetrul consolidrii include pe lng societile ce fac parte din perimetrul restrns i asociaiile n participaie i ntreprinderile asociate.

La fel ca i n cazul anumitor filiale este posibil ca anumite asocieri n participaie sau ntreprinderi s nu fie incluse n ansamblul consolidat.

n practic determinarea perimetrului consolidrii reprezint primul pas n vederea demarrii procesului de consolidare avnd implicaii importante asupra situaiilor financiare de grup (pot influena calitatea situailor financiare).

ntre perimetrul consolidrii i perimetrul grupului, adic ntre ansamblul de consolidat i grup exist un raport de forma parte la ntreg ntru-ct, nu toate societile unui grup sunt incluse n perimetrul consolidrii.

Cauze care determin excluderea anumitor societi din perimetrul consolidrii sunt:

caracterul nesemnificativ al anumitor societi din cadrul grupului

restricii severe pe termen lung asupra activelor sau managementul unei entiti ce aparine grupului

costul sau ntrzieri nejustificate n obinerea unor informaii necesare consolidrii

natura diferit a activitii unei societi din cadrul grupului n raport cu activitatea grupului

Fixarea perimetrului de consolidare nu trebuie privit ca o activitate static, ea putnd suferi modificri n timp. Dinamica acestui fenomen este determinat de faptul c societatea din perimetrul de consolidare pot achiziiona sau ceda titluri de capital ale altor societi fapt care genereaz noi intrri n perimetrul consolidrii, ieiri din acesta sau schimbarea metodelor de consolidare.

Intrarea unei entiti n perimetrul de consolidare este efectiv fie de la data achiziiei titlurilor de ctre entitatea consolidat fie de la data prelurii controlului sau a influenei semnificative.

n cazul n care achiziia a avut loc n mai multe trane fie de la data prevzut n contact dac aceasta prevede transferul controlului la o dat diferit de cea la care a avut loc transferul titlurilor.

n mod normal data de intrare n perimetrul de consolidare este data prelurii controlului, aceasta coincide cu data transferului titlurilor.

O entitate iese din perimetrul consolidrii la data pierderii controlului sau a influenei semnificative.

Determinarea perimetrului de consolidare i alegerea metodelor de consolidare se vor aplica societilor cuprinse n aceasta existnd premisa continurii procesului de consolidare n vederea omogenizrii conturilor.

n stabilirea perimetrului consolidrii un rol semnificativ l are determinarea procentajului de control i a procentajului de interes.

Procentajul de control deinut de o societate permite ntocmirea listei entitilor ce vor fi reinute n perimetrul de consolidare i determin utilizarea unei metode de consolidare.

Determinarea metodei de consolidare n baza procentajului de control se realizeaz astfel:

Tip controlMetoda de consolidare

Control exclusivIntegrare global

Control conjugatIntegrare proporional

Influen semnificativPunerea n echivalen

Un alt element important este procentajul de interes ce exprim fraciunea de capital deinut direct sau indirect de ctre societatea mam n fiecare societate a grupului.

Procentajul de interes se calculeaz nsumnd produsele procentajelor de capital deinute direct sau indirect de ctre societatea mam n societile consolidate. Acest calcul presupune parcurgerea a trei etape: identificarea tipului de legtur existent ntre societatea mam i societile consolidate

nmulirea procentajelor de deinere a capitalului la fiecare societate din cadrul acestei reele

nsumarea produselor calculate anterior

Se poate observa c procentajul de control exprim puterea exercitat de ctre societatea mam, iar procentajul de interes exprim implicarea financiar prin cot parte din patrimoniul fiecrei societi consolidate deinut de societatea mam.

Att n cazul determinrii procentajului de control ct i a procentajului de interes trebuie identificat i analizat legtura stabilit ntre societatea mam i fiecare societate membr a grupului, respectiv ansamblului consolidat.

Exemple de legturi ntre societatea mam i societile din cadrul grupului:

legturi simple directe

legturi simple directe i indirecte

legturi simple cu ruptura lanului de control

legturi circulare i reciproce

legturi circulare cu participarea unei filiale n capitalul societii mam.Curs 4. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR

Dat fiind faptul c aceast consolidare reprezint o tehnic ce permite prezentarea unic a conturilor unui ansamblu de entiti (independente d.p.d.v juridic, dar legate d.p.d.v. financiar sau decizional) permite furnizarea unor informaii importante cu privire la situaia economico-financiar a ansamblului format din societatea mam i celelalte uniti asupra crora aceasta exercit un control sau o influen semnificativ.

n literatura de specialitate au luat natere o serie de metode de consolidare care au la baz 3 optici:

concepii fundamentale

concepii de consolidare

concepie combinat

Putem afirma c n alegerea opticii concepiei i a metodelor de consolidare trebuie s porneasc de la utilizarea informaiilor contabile participarea lor n cadrul societii i nevoile de informare a acestora.a) Concepia economic

Aceast concepie deriv din ideea de a conduce la construcia unor conturi consolidate care s reflecte nregistrarea fidel a unei entiti economice rezultat dintr-un ansamblu de mijloace, conturile consolidate, conform acestei concepii sunt rezultatul acumulrii patrimoniale a dou sau mai multe entiti economice care au dou categorii de acionari:

acionari care au un interes majoritar acionari minoritari, dar care au acelai scop

Aceast concepie pornete de la definiia cu semnificaii economice a grupului, astfel conturile consolidate prezint situaia patrimoniului i rezultatul unei entiti consolidate distincte alctuit dintr-un numr de entiti care exercit un control comun pe baza dreptului de vot deinut de acionari. Astfel bilanul prezint n mod unitar activele i pasivele entitii consolidate, iar interesele minoritare apar ca o component a capitalurilor proprii, contul de profit i pierdere reunete totalitatea veniturilor i cheltuielilor entitii economice privite ca un ansamblu de mijloace necesare pentru realizarea performanelor ntregului grup, iar profitul sau pierderea consolidat este repartizat ntre societatea mam i acionarii minoritari.

b) Concepia proprietarului

Este o abordare n mare parte juridic i const n punerea la dispoziia proprietarilor din societatea mam a unor informaii privind starea patrimoniului entitii controlate ca un ansamblu de drepturi i obligaii ataate titlurilor pe care acetia le dein. Astfel n bilanul consolidat publicat posturile sunt reduse la participaiile deinute de acionari ignorndu-se astfel tot ceea ce nu aparine acestora.

Partea deinut de acionarii minoritari este ignorat att n bilan ct i n contul de profit i pierdere.

Exist opinii conform crora informaiile cuprinse n situaiile financiare consolidate ce au la baz concepia proprietarului ignor realitatea controlului i trunchiaz (modific) informaia contabil d.p.d.v. al resurselor disponibile ct i a randamentelor capitalurilor proprii.c) Concepia financiar

Se apropie ca i concept de cea a proprietarului prin faptul c privilegiaz acionarii majoritari n detrimentul economicului. n aceast abordare se urmrete informarea acionarilor majoritari cu privire la valoarea real a participaiilor pe care le dein lundu-se n considerare att activitatea direct a societii mam ct i cea indirect realizat prin intermediul altor entiti din cadrul grupului.

Avantajul acestui model fa de cel aferent concepiei proprietarului const n faptul c aceasta consider proprietatea unei filiale ca fiind invizibil i nu trateaz difereniat investitorii fa de participaiile pe care acetia le dein reprezentnd o soluie de compromis ntre concepia economic i cea a proprietarului.

Diferena dintre concepia financiar i cea a proprietarului const n modul de prezentare astfel bilanul consolidat conform concepiei proprietarului cuprinde posturile bilaniere sunt reduse la procentajul de control i procentajul de interes deinute de acionari, iar n concepie financiar se limiteaz la a indica acionarilor societii mam ce reprezint titlurile pe care le dein n situaia net a societilor consolidate.d) Concepia mixt economic i financiar

mbin att aspecte economice ct i financiare adresndu-se n principal nevoilor de informaii ale acionarilor societii mam fr ns a ignora interesele minoritare. n aceast concepie acionarii minoritari sunt tratai ca o categorie distinct de teri cu un statut aparte fa de creditorii clasici deoarece acetia nu pot solicita rambursarea propriilor titluri nu au dreptul la o remuneraie n absena beneficiarilor i sunt direct interesai de buna desfurare a activitii entitii.

n cazul acestei concepii contul de profit i pierdere prezint interesele de participare a acionarilor minoritari similar concepiei financiare rezultatul consolidat fiind considerat rezultatul investitorului principal.

Operaiunea de consolidare poate fi definit ca fiind substituirea sumei titlurilor de participare care figureaz n bilanul unei entiti cu partea din capitalurile proprii ale entitii emitoare deinut de entitatea consolidat inclusiv cu cota parte din rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri.

Exist n literatura de specialitate mai multe metode de consolidare acestea lund natere n funcie de natura controlului tipul societii n cadrul grupului i gradul de comparabilitate al conturilor acesteia cu conturile societii mam.

Astfel:

Natura controluluiPoziia societii n raport cu grupulStructura conturilorMetoda de consolidare

Control exclusivFilialComparabilIncomparabilIntegrare globalPunerea n echivalen

Control conjugatSocietate

Multi-grup-||--||-Integrare proporio-

nal-||-

Influen semnificativSocietate asociatXPunere n echivalen

Dup cum se poate observa din tabelul anterior metodele de consolidare sunt:

metoda integrrii globale

metoda integrrii proporionale

metoda punerii n echivalen

1. Metoda integrrii globale

Integrarea global reprezint metoda principal de consolidare, ea reprezentnd cel mai bine obiectivul economic al conturilor consolidate, acela de a prezenta informaii pertinente i credibile despre poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare ale ansamblului de societi care formeaz grupul considerndu-le ca pe o singur entitate.

Aceast metod presupune:

adunarea post cu post a conturilor filialei integrate cu cele ale societii dominante

eliminarea din conturile agregate a titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale filialelor odat cu punerea n echivalen a intereselor asociailor dac este cazul

eliminarea posturilor ce reflect operaiuni reciproce ntre societile grupului2. Metoda integrrii proporionale

Aceasta se aplic n situaia n care entitile din cadrul grupului exercit un control comun.

Caracteristica distinctiv a acestei metode fa de cea prezentat anterior o constituie faptul c bilanul i contul de profit i pierdere al societii multi-grup nu se ncorporeaz n totalitate, ci doar proporional n funcie de partea deinut de aceast societate n cadrul grupului pentru care se ntocmete situaia consolidat. Se poate observa faptul c se realizeaz o eliminare a tranzaciilor intra-grup n funcie de procentajul de control deinut de investitorul ce exercit controlul comun.

Aceast metod presupune urmtoarele:

integrarea n conturile societii consolidate a fraciunii ce reprezint interesele acestei societi n bilanul i contul de rezultate al societii consolidate

eliminarea operaiunilor reciproce

eliminarea din activul consolidat a titlurilor de participare deinute de societatea mam n contra-partid cu cota parte ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale societii aflate sub control comun. Bilanul consolidat n cazul metodei integrrii proporionale furnizeaz o imagine mult mai restrns dect bilanul obinut prin metoda integrrii globale deoarece se limiteaz doar la reprezentarea strict economic a cererii proprietarilor fiind o viziune mai avantajoas pentru necesitile informaionale ale acestora.3. Metoda punerii n echivalen

Presupune ca investiia nregistrat la valoarea de intrare dup data achiziiei s fie nregistrat la valoarea contabil majorat sau diminuat astfel nct s se recunoasc partea investitorului din profiturile sau pierderile entitii n care a investit.

Dac investitorul a optat pentru contabilizarea investiiei n conturile individuale la cost de achiziie i dac ntocmete situaiile financiare consolidate atunci va fi nevoit s aplice punerea n echivalen n ultimul set de situaii financiare.

Punerea n echivalen const n substituirea valorii contabile a titlurilor deinute de societatea consolidat cu partea de capitaluri proprii aferent situaiei nete a societii consolidate.

La aplicarea acestei metode apare particularitate n ceea ce privete tratamentul fondului comercial i a diferenelor de calculaie constatate la achiziia titlurilor.

Aceast metod este uneori considerat o metod neuzual de msurare a profiturilor entitii din cadrul grupului deoarece permite aprobarea unui profit pe care investitorul nu l-a primit.

Principalul minus al acestei metode este acela c prezint un profit care nu genereaz fluxuri de trezorerie.Curs 5. MODALITILE I TEHNICILE DE CONSOLIDARE. ETAPELE CONSOLIDRII

Conform legislaiei naionale IAS i IFRS precum i a literaturii de specialitate putem enuna ca etape ale consolidrii urmtoarele:

alegerea metodei de consolidare pentru fiecare component a grupului dup stabilirea perimetrului de consolidare i efectuarea tuturor excluderilor de la consolidare

omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului astfel nct s fie cumulate ntr-o manier credibil

cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale omogenizate

eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup

eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contra-partid cu capitalurile proprii ale filialei.

n ceea ce urmeaz vom realiza exemplificarea pasivelor consolidrii limitndu-se la situaia cea mai complex, consolidarea filialelor, adic la metoda integrrii globale.

Omogenizarea situailor financiare anuale individuale nu se poate realiza doar printr-o agregare direct a fondurilor individuale ale entitilor cuprinse n perimetrul de consolidare deoarece conturile individuale sunt adeseori ntocmite dup norme diferite privind evaluarea i prezentarea lor pe de-o parte, iar pe de alt parte acestea sunt ntocmite cu respectarea unor reglementri juridice sau fiscale care nu sunt conforme cu spiritul ce trebuie s ghideze procesul de consolidare.

Omogenizarea se refer la:

datele cuprinse n bilan

datele din contul de profit i pierdere

informaiile cuprinse n celelalte componente ale situaiilor financiare anuale

Acest proces are la baz un plan contabil de consolidare n care (pentru entitile cuprinse n perimetrul de consolidare) sunt reinute regulile i metodele de evaluare cele mai adecvate pentru ca n baza lor s se obin imaginea fidel clar i complet a poziiei financiare a performanelor, a modificrii capitalurilor proprii i a fluxurilor de trezorerie pentru perimetrul de consolidare la care facem referire.

Omogenizarea se refer la urmtoarele aspecte:a) omogenizarea temporal ce apare atunci cnd situaiile financiare individuale folosite n consolidare sunt ntocmite pentru datele de raportare diferite i trebuie fcute ajustri pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care au avut loc ntre aceste date i data reinut n consolidare.

Situaii financiare individuale ntocmite pentru date diferite

Omogenizare temporal

b) omogenizarea evalurilor i a estimrilor

Elementele de activ i pasiv, veniturile i cheltuielile deinute de o entitate din cadrul perimetrului de consolidare trebuie evaluate dup metode uniforme i n acord cu principiile i normele prevzute n planul contabil de consolidare.

Astfel dac un element de activ sau pasiv, un venit sau o cheltuial a fost evaluat dup o metod diferit de cele aplicabile n perimetrul de consolidare , acel element trebuie evaluat din nou conform metodelor folosite de entitatea dominant.

Cele mai importante prin frecvena lor surse de omogenizare a metodelor de evaluare sunt: omogenizarea metodelor de amortizare

omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor i de constatare a ajustrilor pentru depreciere

omogenizarea evalurii stocurilorOmogenizarea evalurilor i a estimrilor

Element evaluat dup metode sau reguli diferite celor stabilite n perimetrul de consolidare

c) omogenizarea operaiunilor interne

Tranzaciile care au loc ntre entitile din cadrul aceluiai grup i care sunt integrate global n situaiile financiare ale grupului i fac s apar n evidenele individuale ale prilor implicate acordurilor intra-grup ( conturi de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli).

Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce se parcurg urmtorii pai:

inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup

identificarea elementelor pentru care nu se asigur reciprocitate

aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate n faza anterioar

transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare

Elemente legate de tranzacii intra-grup pentru care nu se asigur reciprocitate

Omogenizri privind operaiunile interne

d) omogenizarea n vederea realizrii agregrii

Una din fazele consolidrii o reprezint cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale. Pentru ca aceast operaiune s aib sens este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate n aceeai unitate de msur i s aib aceeai form.

Cumularea conturilor individuale care se consolideaz presupune adunarea posturilor cuprinse n situaiile anuale individuale omogenizate. Aceast nsumare poate fi integrat sau proporional (n funcie de tipul de control).

Aceast cumulare se realizeaz prin cumularea direct a structurilor din bilan din contul de profit i pierdere i din balanele de verificare individuale obinute dup operaiunea (procesul) de omogenizare.

Eliminrile n consolidare sunt necesare n trecerea de la situaiile financiare cumulate la cele consolidate i se pot clasifica n 3 categorii:

eliminrile de natur patrimonial

eliminrile de natur financiar

eliminrile de natur economic

Aceste eliminri au ca scop excluderea din situaiile cumulate a elementelor care apar de 2 sau mai multe ori astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte ct mai bine realitatea grupului ca i cum aceasta ar fi o entitate de sine stttoare.

Tehnicile de consolidare

Consolidarea se poate realiza pe baza unor tehnici diferite, dar acestea conduc spre aceleai rezultat. Problematica tehnicilor de consolidare apare n literatura de specialitate pornind de la o singur cauz i anume existena mai multor entiti n cadrul unui grup ceea ce determin specialitii n domeniu s nu poat aplica o singur metod de consolidare.

Pentru a putea consolida un ansamblu complex de entiti trebuie s facem apel la o combinare a acestor metode i totodat trebuie s urmm o cale bine delimitat pentru a evita omisiunile.

n practic se ntlnesc 2 tehnici de consolidare :

tehnica consolidrii pe paliere

tehnica consolidrii directe

a) Tehnica consolidrii pe paliere

Const n consolidarea succesiv a fiecrei entiti sub forma unui subansamblu la entitatea care i deine titlurile, astfel se stabilete un numr de subgrupuri de consolidat autonome, acestea fiind apoi prin etape succesive consolidate la societatea mam.

Principalul avantaj al acestei tehnici este faptul c se realizeaz o segmentare a informaiilor financiare n interiorul grupului, ns necesit operaiuni laborioase fa de consolidarea direct necesitnd un timp ndelungat de realizare i costuri relativ ridicate.

Principalul dezavantaj al acestei tehnici este reprezentat de faptul c nu poate fi aplicat cu uurin n situaia existenei unor legturi financiare complexe.

b) Consolidarea direct

Const n a consolida toate entitile reinute n perimetrul de consolidare direct la societatea mam indiferent dac legturile de control sunt directe sau indirecte.

Aplicarea acestei tehnici presupune determinarea n prealabil a procentajului de interes pe care societatea mam l deine n fiecare societate subordonat procent n funcie de care se va realiza distribuirea capitalurilor proprii ntre grup i minoritate.

Principalul avantaj al acestei tehnici este faptul c este mult mai rapid i presupune cheltuieli mai mici, informaie financiar fiind determinat la nivelul grupului.

Dezavantajul acestei tehnici este reprezentat de faptul c nu permite realizarea de analize n interiorul grupului, deci nu furnizeaz informaii necesare nevoilor interne de gestiune i informare nerealizndu-se o segmentare pe activiti.

Etapele ce trebuie parcurse pentru realizarea acestei tehnici sunt:

determinarea procentajului de interes al grupului n cadrul societilor consolidate

cumularea conturilor societilor consolidate

repartizarea capitalurilor proprii i eliminarea titlurilor soc. consolidate

transferarea rezervelor i rezultatului societii mam la rezervele i rezultatul grupului.

Curs 6. RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE INTRATE N PERIMETRUL DE CONSOLIDARE

Scopul ntocmirii conturilor consolidate este reprezentat de obinerea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului fiecrei societi ce intr n perimetrul de consolidare fiind supuse controlului sau influenei notabile.

La baza ntocmirii conturilor consolidate stau conturile individuale ale societilor cuprinse n consolidare care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc retratrile, ajustrile, eliminrile sau cumulrile.

Pentru formarea unei baze unitare de pornire n consolidare toate conturile individuale ale societilor cuprinse n perimetru trebuie s respecte aceleai principii contabile unele dintre acestea ( principiul prudenei, permanenei metodei, intangibilitii bilanului, independenei exerciiului, principiul necompensrii) sunt aplicabile i conturilor individuale, iar alte principii preluate, dar revizuite conform cerinelor ntocmirii conturilor consolidate sunt:

principiul importanei relative se refer la obinerea i furnizarea de cifre, informaii i documente ct mai relevante cu costuri minime, n acest sens sunt recomandate evitarea agregrii, condensrii, sintetizrii excesive a informaiilor, dar n acelai timp trebuie evitat abundena de informaii sau detalierea inutil. Avnd n vedere conturile consolidate acest principiu presupune ca regruprile s se efectueze n documentele de sintez, s se elimine operaiunile reciproce sau incidena anumitor operaiuni asupra rezultatului sau a situaiei patrimoniale. Principiul bunei informri impune celor care ntocmesc documente de sintez s comunice utilizatorilor o informare satisfctoare suficient i semnificativ pentru inteligibilitatea conturilor de ctre acetia

Principiul entitii asigur o delimitare clar n spaiu a societii astfel la nivel de societate entitile economice se supun entitii juridice, la nivel de grup limitele entitii economice depesc limitele entitii juridice deoarece dei din punct de vedere juridic exist mai multe entiti (societi din cadrul grupului) din punct de vedere economic grupul reprezint o singur entitate.

Principiul omogenitii specific conturilor consolidate are n vedere metodele de evaluare i informaiile cuprinse n documentele de sintez consolidat. Astfel conturile individuale trebuie omogenizate, omogenizarea se refer la prezentarea conturilor, metodele de evaluare, eliminarea incidenelor fiscale i juridice pentru anumite operaii sau retratarea impozitului amnat la plat.

n vederea realizrii consolidrii conturilor un rol important l are etapa de pregtire a datelor n vederea consolidrii. Aceast etap presupune desfurarea urmtoarelor activiti:

1. Determinarea procedurilor contabile i de control ale grupului

n cazul stabilirii primelor conturi consolidate determinarea procedurilor contabile i de control are o semnificaie deosebit. La urmtoarele consolidri acestei etape nu i se mai aloc buget de timp deoarece o dat stabilite, aceste proceduri se menin n timp. Aceast activitate presupune:

fixarea unui plan de conturi consolidat

stabilirea unor metode omogene de evaluare

fixarea datei de nchidere a conturilor

calendarul lucrtorilor de consolidare

organizarea calendarului intern necesar consolidrii

2. Operaiunile de omogenizare

Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individual ale societilor incluse n perimetrul de consolidare. Aceast agregare are la baz reguli omogene de evaluare, prezentare pe lng care exist reguli opionale de evaluare specifice consolidrii. Astfel naintea operailor de consolidare este necesar realizarea unei serii de retratri prin care se elimin diferenele dintre regulile contabile i fiscale utilizate pentru ntocmirea situailor financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate: retratrile de omogenizare, retratri privind eliminarea incidenelor fiscale.

Retratrile de omogenizare se refer la imobilizrile necorporale, corporale, stocuri, instrumente fiscale, venituri, iar retratrile privind eliminarea incidenelor fiscale se refer la amortizri fiscale, subvenii pentru amortizri contabilizate n scop fiscal, provizioane reglementate, etc.

a) Retratrile de omogenizare privind imobilizrile corporale i necorporale

Evaluarea imobilizrilor poate genera diferene legate de modul de calcul a costului lor n funcie de politicile adoptate la nivel individual sau de grup. De asemenea utilizarea unor metode de amortizare diferit pentru elemente similare genereaz anumite discrepane de evaluare. Societile incluse n perimetrul de consolidare i pot amortiza imobilizrile dup metodele individuale, dar n acest caz amortizarea calculat individual este retratat astfel nct valoarea inclus n bilan s aib un coninut omogen.b) Retratri de omogenizare privind stocurile

Evaluarea la ieire a stocurilor de ctre entitile consolidate se poate realiza dup metode diferite de cele alese pentru conturile de grup, spre exemplu o societate a folosit metoda LIFO, iar la nivel de grup este agreat metoda FIFO. n acest caz stocurile societii vor fi retratate pentru ca la nivelul conturilor de grup metoda de evaluare pentru conturile consolidate s fie FIFO.

Stocurile obinute n regie proprie pot genera diferene de evaluare datorit formulei de calcul a costului, spre exemplu la nivelul unei entiti se utilizeaz metoda costului complet, iar la nivel de grup este acceptat metoda costului de producie.

c) Retratri de omogenizare privind

Pentru o imagine ct mai real a situaiei economice a grupului trebuie s se estimeze i evalueze la valoarea just instrumente financiare (active i datorii financiare) la data bilanului. La acest nivel pot aprea diferenele la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii acestora.

d) Retratri de omogenizare privind veniturile

Veniturile pot suporta i ele diferene de evaluare cel mai adesea atunci cnd veniturile din vnzri nu in cont de perioada de credit comercial nefiind evideniat separat venituri din dobnda perceput cumprtorului.

La nivelul grupului pentru ca situaiile financiare consolidate s prezinte realitatea economic este necesar evaluarea separat a venitului din vnzare fa de cel din dobnzi.

e) Ajustrile generate de recunoaterea unor elemente

Se refer la acele elemente care conform politicilor elaborate de societatea mam trebuie evideniate ntr-o manier specific n situaia financiar consolidat. Cea mai frecvent ntlnit situaie este legat de impozitul amnat pentru c entitatea de consolidat nu a recunoscut n evidenele individuale un anumit element, iar la nivel de grup recunoaterea lui este impus.

Ajustrile de recunoatere a unor elemente ce presupun anumite omogenizri n situaiile financiare ale grupului, de exemplu cheltuielile de constituire recunoscute n bilanul iniial nu pot fi recunoscute (de recunoatere) la nivelul situaiilor financiare de grup.

f) Retratrile privind eliminarea incidenelor fiscale

Apar n situaiile n care la nivelul unui grup exist societi ce nregistreaz n contabilitatea individual (pentru a respecta reglementrile fiscale din ara de domiciliu sau pentru a beneficia de faciliti) anumite operaiuni care pot denatura situaiile financiare consolidate astfel se vor elimina incidena unor asemenea nregistrri rezultate din aplicarea legislaiei fiscale.

Retratrile din punct de vedere practic se realizeaz diferit n funcie de maniera de consolidare utilizat:

abordarea consolidrii pe baz de solduri utilizeaz date din situaiile financiare individuale ale societii consolidate la sfritul fiecrui exerciiu. Aceste date fiind cumulate, retratate i ajustate innd seama de elementele exerciiului curent i cele din exerciiile viitoare

abordarea consolidrii pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor financiare consolidate la nivelul fiecrui exerciiu financiar preluarea soldurilor la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea operaiunilor contabile din cursul exerciiului. n acest caz trebuie nregistrate doar incidena retratrilor aferente exerciiului curent.

Reguli individuale aferente retratrilor conturilor contabile

Dac modificarea are o inciden asupra capitalurilor proprii ale unei societi se ajusteaz:

rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciiilor anterioare exerciiului ale crui situaii financiare consolidate se ntocmesc

rezultatul exerciiului dac fluxul contabil a luat natere n cursul exerciiului pentru care se ntocmesc situaiile financiare consolidate.

Cnd este afectat rezultatul exerciiului pot fi necesare dou nregistrri contabile, una prin care este modificat rezultatul i alta prin care este modificat contul de profit i pierdere.

Curs 7. CONVERSIA CONTURILOR SOCIETILOR STRINE

n cazul n care n cadrul grupului exist societi care i desfoar activitatea ntr-o alt ar dect cea n care i are sediul grupul trebuie realizat conversia conturilor societii respective exprimat n moneda rii de pe teritoriul n care i are sediul grupul.

Conversia conturilor presupune ca toate conturile utilizate pe parcursul desfurrii activitii trebuie s fie exprimate n moneda stabilit de grup pentru ntocmire i prezentare a situaiilor financiare consolidate.

Operaiunea pentru un curs de schimb n vederea conversiei conturilor exprimate n devize strine nu este o problem specific contabilitii consolidate entitile lovindu-se de aceast problem la data ntocmirii bilanului individual i a contului de rezultate precum i atunci cnd trebuie s integreze n conturile individuale conturile sucursalelor aflate n strintate i care in evidena contabil n moneda local.

Conform literaturii de specialitate nu s-a gsit pn n prezent o soluie care s satisfac pe deplin cerinele utilizatorilor informaiei contabile de aceea cercetrile n domeniu continu, iar soluiile utilizate n prezent au un caracter provizoriu.

Aceast operaiune este justificat de necesitatea utilizrii n cadrul consolidrii a unei singure monede denumit moned de referin, fiind moneda n care societatea mam ine contabilitatea respectiv moneda statului n care i are sediul grupul.

Exist anumite situaii n care aceast regul sufer modificri:

a) sediul societii mam este ntr-un stat, iar cea mai mare parte a activitii grupului se desfoar n alte state

b) cea mai mare parte a capitalurilor societii mam provin din alte ri, altele dect cea n care i are sediuc) conturile consolidate se stabilesc ntr-o moned specific unei zone geografice mai largi provenind de la sediul grupului (de exemplu euro pentru un grup care i are sediul ntr-o ar membr U.E).

d) conturile consolidate se stabilesc ntr-o manier specific unei zone geografice mai larg dect ara n care i are sediul societatea mam

e) moneda rii n care i are sediul societii mam este foarte instabil situaie n care se va apela la o alt moned.

Conversia conturilor societii aflate n strintate nu este dect o tehnic contabil care permite trecerea de la o unitate de msur la alta respectiv de la o moned strin la moneda de referin. n acest context aceast operaie nu trebuie s determine modificri cu privire la principiile contabile metodele de evaluare i metodologia utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare deci trebuie respectate urmtoarele principii:

principiul continuitii activitii

principiul necompensrii

principiul permanenei metodelor

principiul nominalismului (costului istoric)

Atunci cnd vorbim despre conversia conturilor ne referim la conversia conturilor de bilan i conversia conturilor de rezultat.

Conversia conturilor de bilan n cadrul grupului se poate realiza pe baza a doua metode: conversia la cursul de schimb de la data consolidrii ansamblului posturilor din bilan cu excepia societilor ce i au sediul n state cu o inflaie puternic. De obicei acest curs este cursul de la data nchiderii conturilor

conversia la cursul de schimb de la data intrrii n patrimoniu a valorilor imobilizate i a costurilor nemonetare i conversia la cursurile de schimb de la data consolidrii a costurilor monetare din bilan. Acest curs este de obicei cursul de schimb istoric.

Aceast ultim metod pare a fi mai bine adaptat perioadei de fluctuaii a cursurilor de schimb permind astfel conservarea unor valori omogene a imobilizrilor raportat la valorile achiziionate n aceeai perioad de ctre societatea mam.

Utilizarea cursului de schimb actual a determinat ca societile ce i au sediul n ri cu o inflaie puternic s consolideze o sum din ce n ce mai mic i fr semnificaie pentru societatea mam.

n ceea ce privete prima metod are ca i avantaj dou caracteristici: simplitatea i claritatea n contextul n care cea de-a doua metod presupune efectuarea unor operaiuni complexe i inerea unei contabiliti paralele pentru elementele n cauz n special pentru imobilizri i amortizarea lor.

Indiferent de metoda aleas grupul trebuie s menioneze n anexa situaiilor financiare consolidate metoda aplicat, iar schimbarea acesteia se poate realiza doar n situaii bine determinate i justificate.

Conversia conturilor de rezultate presupune o prezentare n detaliu a acestora printr-o scindare n msura posibilului de perioade n funcie de variaiile mai nsemnate ale cursurilor d schimb, iar atunci cnd acest lucru nu este posibil consolidarea se realizeaz la un curs de schimb mediu.

n urma aplicrii acestei metode rezult o diferen global de schimb care este nregistrat n contul de rezultate la rubrica conversii i ajustri monetare.Curs 8. OPERAIILE DE CONSOLIDARE Etapele specifice consolidrii sunt grupate astfel:

1. alegerea metodei de consolidare pentru fiecare component a grupului

2. omogenizarea situaiilor financiare individuale

3. cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale

4. eliminarea efectelor intra-grup

5. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam

Omogenizarea situaiilor financiare individuale se refer la activele i pasivele bilaniere, datele din contul de profit i pierdere (venituri i cheltuieli) i poate fi realizat innd seama de urmtoarele aspecte: omogenizarea temporal, omogenizarea evalurilor i estimrilor, omogenizarea aciunilor interne, omogenizarea n vederea agregrii interne.

Cumularea conturilor individuale se poate realiza prin nsumarea integral sau proporional n funcie de relaiile existente ntre societatea mam i filiale precum i n funcie de tipul de control existent, control excesiv, control n comun sau o influen semnificativ.

Informaiile cuprinse n situaiile financiare consolidate sunt preluate din bilan, contul de profit i pierdere i din balanele de verificare individuale obinute dup omogenizare.

Avnd n vedere operaiile respectiv etapele ce trebuie parcurse pn la obinerea situaiilor financiare consolidate, consolidarea se poate realiza sub form tabelar n cadrul cruia s apar informaii referitoare la entitile individuale sau ntr-un articol contabil complex n care s s debiteze conturile cu solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.

Exist situaii n care trebuie s se realizeze anumite eliminri pentru a putea exclude din situaiile financiare consolidate acele elemente care apar de dou sau mai multe ori astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte ct mai bine realitatea grupului ca i cum acesta ar fi o entitate de sine stttoare.

Eliminrile necesare a se efectua la trecerea printre situaiile financiare individuale la cele consolidate pot fi de natur patrimonial, financiar sau economic.

Eliminrile de natur patrimonial se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n contrapartid cu capitalurile proprii ale filialelor.

Nota contabil aferent acestei eliminri este: % = Titluri de participare

Capital social

Rezerve

Justificarea acestor eliminri este dat de faptul c n bilanul cumulat apar att titlurile de participare ale societilor dominante ct i activele i pasivele filialelor adic valoarea titlurilor de participare dobndite de societatea dominant. n aceast situaie averea apare de dou ori n bilanul cumulat motiv pentru care trebuie eliminat din cadrul acestui post acel ceva care reprezint dublura sumelor aferente capitalurilor proprii ale filialei.

Pentru a se pstra egalitatea a=p trebuie s eliminm ceva din activul total (titlurile de participare) i ceva din pasiv adic ceea ce este dublat n rndul capitalurilor proprii.

n urma eliminrilor de natur patrimonial se mai pot pune n eviden interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale filialei precum i fondul comercial.

Interesele asociailor externi n capitalurile proprii pe de-o parte i rezultatul acesteia pe de alt parte apar n situaia cnd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% n filial. Astfel eliminarea titlurilor de participare deinut de dominant n contrapartid cu capitalul propriu al filialei se realizeaz o dat cu recunoaterea intereselor asociailor externi. Partea din profit aferent asociailor externi se calculeaz la nivelul procentajului de interes deinut de acetia.

Fondul comercial este adus n discuie atunci cnd la data dobndirii controlului preul titlurilor de participare deinut de dominant este diferit de partea ce i revine acesteia din activul net al filialei calculat pe baza valorii juste ale activelor i datoriilor acesteia la data achiziiei.

n acest caz eliminarea titlurilor de participare deinute de dominant n filial se realizeaz odat cu recunoaterea fondului comercial calculat ca diferen ntre costul de achiziie i procent din capitalul propriu al filialei.

Nota contabil este urmtoarea:

% = titluri de participare

Capital social

Rezerve

Fond comercial

Eliminrile de natur financiar vizeaz datoriile i creanele aprute ca urmare a relaiilor dintre componentelor grupului, acestea apar n cazul unor tranzacii intra-grup.

Dup identificarea creanelor respectiv a datoriilor reciproce ce se procedeaz la eliminarea acestora, iar din punct de vedere tehnic acest fapt presupune debitarea contului de datorii i creditarea contului de creane.

Eliminrile de natur economic apar datorit necesitii ca situaiile financiare consolidate trebuie s respecte principiul contabil a prevalenei economicului asupra juridicului.

tim c fiecare component a grupului are o personalitate juridic proprie, iar respectarea regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiecrei componente a grupului ne oblig s prezentm vnzrile i cumprrile dintre componentele grupului ca pe nite vnzri i cumprri obinuite. n acest sens n planul contabil a fost introdus contul 451 Decontri ntre entitile afiliate a crei funcie contabil se rezum la decontrile de natur financiar dintre componentele unui grup, decontri generatoare de creane i datorii pe termen scurt, iar cele pe termen lung fiind utilizate conturile 267.1 Sume datorate de entitile afiliate respectiv contul 166.1 Datorii fa de entitile afiliate.

Indiferent de conturile n care se nregistreaz operaiunile dintre componentele grupului, n cadrul procedurii de consolidare trebuie s eliminm efectele acestora excluznd din situaiile financiare cumulate creanele i datoriile reciproce precum i cheltuielile i veniturile reciproce.

Eliminarea tranzaciilor reciproce este necesar deoarece n urma lor apar elemente de bilan sau rezultate nereale. n acest sens eliminrile nu fac dect s aduc mrimile activelor veniturilor i cheltuielilor la nivelul lor real adic la nivelul pe care l permite aplicarea criteriilor de recunoatere a elementelor situaiilor financiare aa cum sunt stabilite acestea n reglementrile contabile naionale i internaionale.

Eliminrile de natur economic se pot evidenia pentru:

a) vnzri intra-grup de active imobilizate, n cazul tranzaciilor de active imobilizate intra-grup trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:

reconstituirea valorii brute a imobilizrilor aa cum apare n contabilitatea individual a entitii care a vndut-o

eliminarea profitului sau a pierderii interne

corectarea amortizrii anuale nregistrate de cumprtor astfel nct s fie la nivelul amortizrii pe care ar fi nregistrat-o vnztorul dac tranzacia nu ar fi avut loc

reconstituirea amortizrii cumulate avnd n vedere valoarea de intrare n grup, durata i metoda de amortizare reinute iniialb) vnzri intra-grup de stocuri

Acest tip de eliminare necesit parcurgerea urmtorilor pai:

identificarea stocurilor la cumprtor

determinarea profitului din vnzare de stocuri pentru exerciiul curent i pentru cel precedent

eliminarea profitului obinut

Eliminarea profiturilor interne din stocuri se determin la sfritul exerciiului cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare consolidate. Stocul final al exerciiului reprezentnd stocul iniial al exerciiului urmtor existnd astfel posibilitatea ca n valoarea stocului iniial la nceputul exerciiului s apar profituri interne.

Notele contabile ce pot fi ntocmite pentru eliminarea profiturilor intra-grup din stocuri sunt urmtoarele:

Rezultat grup = stocuri sau dac dominanta deine mai puin de 100% procentaj de interes avem:

% = stoc

Rezultat grup

Rezultat asociai externi

Eliminarea profiturilor intra-grup obinute din exerciiile anterioare datorit existenei unui stoc de mrfuri presupun urmtoarele note contabile Rezerv grup = stoc sau n cazul n care procentajul de interes al dominantei este mai mic de 100% atunci avem urmtoarea not :

% = stoc

Rezerv grup

Interesul asociailor externi

Curs 9. MONOGRAFII SPECIFICE FUNCIUNII CONTURILOR UTILIZATE N CONTABILITATEA CONSOLIDAT

Conform ordinului 3055 n planul de conturi au fost introduse conturi ntlnite numai sau cu precdere n situaiile financiare consolidate. Aceste conturi se refer la rezerve, rezultat fond comercial sau sunt conturi specifice titlurilor deinute de societatea mam la alte entiti.

n ceea ce privete rezervele ntlnim dou conturi specifice 106.4 i 106.7. Primul se refer la acele rezerve rezultate n urma evalurii la valoare just a activelor financiare, iar cel de-al doilea se refer la acele rezerve ce i-au natere din diferenele de curs valutar n relaie cu investiia net a entitii ntr-o entitate strin. Astfel contul 106 (106.4, 106.7) ine evidena rezervelor, iar cu privire la contabilitatea consolidat putem identifica urmtoarele monografii (conturi corespondente).

n creditul contului 106 se nregistreaz:

creterea valorii activelor financiare disponibile pentru vnzare inclus direct n capitalul propriu n cazul situaiilor financiare consolidate (501 Aciuni - stocuri)

partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de entitatea asociat n care se dein participaii cu ocazia consolidrii prin metoda punerii n echivalen (264)

diferena favorabil de schimb valutar nregistrat la consolidare n relaie cu un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin (765 Venituri din diferene.).

n debitul contului 106 se nregistreaz:

ajustarea rezervei de valoare just ca urmare a diferenelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzarea din cadrul situaiilor financiare consolidate (501) diferene nefavorabile de schimb valutar nregistrat la consolidare n relaia cu un element monetar care face parte dintr-o investiie net a entitii ntr-o entitate strin (665)

Soldul contului ine evidena rezervelor din conversie i este ntlnit numai n situaiile financiare consolidate.

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia situaiilor financiare anuale ale societilor nerezidente.

Ca funciune contabil acest cont este bifuncional, n creditul contului nregistrndu-se :

diferenele favorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse n bilanul societilor nerezidente (BSN)

diferenele favorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse n BSN

diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea participaiilor deinute la societatea nerezident (665)n debitul contului 107 se nregistreaz:

diferenele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse n BSN

diferenele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse n BSN diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea participaiilor deinute n societatea nerezident (765)

Soldul debitor reprezint diferenele favorabile, iar soldul creditor diferenele nefavorabile aferente societilor nerezidente.

Contul 108 Interese care nu conteaz este un cont ce ine evidena intereselor ce nu pot fi controlate rezultate ca urmare a consolidrii conturilor prin metoda integrrii globale ( a se vedea interesele acionarilor minoritari).

Acest cont se ntlnete numai n situaiile financiare consolidate i este un cont bifuncional.

n creditul contului 108 se nregistreaz parte din rezultatul favorabil al exerciiului financiar i celelalte capitaluri proprii ale filialei atribuite unor interese care nu sunt deinute de ctre societatea mam direct sau indirect. n debitul contului 108 se nregistreaz parte din rezultatul nefavorabil atribuit unor interese care nu sunt deinute de ctre societatea mam direct sau indirect.

Soldul contului reprezint acele interese ce nu sunt controlate de societatea mam.

Contul 207 Fond comercial deine dou analitice pentru fondul comercial pozitiv i cel negativ.

Contul 207.1 Fond comercial pozitiv este reflectat cu precdere n situaiile financiare consolidate, iar ca funciune contabil este cont de activ. Acest cont se debiteaz cu diferena favorabil ntre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate.

n creditul contului se nregistreaz valoarea neamortizat a fondului comercial pozitiv scos din eviden (658) sau cu valoarea fondului comercial integral amortizat scos din eviden (2807).

Soldul contului evideniaz valoarea fondului comercial pozitiv existent.

Contul 207.5 este un cont de pasiv ntlnit cu precdere n situaiile financiare consolidate. Acest cont se debiteaz cu cota parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781) i se crediteaz cu diferena negativ dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei a prii din activele nete achiziionate.

Soldul contului evideniaz fondul comercial negativ reluat la venituri.

Contul 263 Interese de participare ine evidena titlurilor sub forma intereselor de participare pe care entitatea le deine n capitalul entitilor asociate. Acest cont este utilizat n contabilitatea consolidat n coresponden cu contul 264 Titluri puse n eviden, n creditul su fiind nregistrat costul de achiziie al intereselor de participare evaluate la consolidare prin metoda punerii n echivalen.

Contul 264 Titluri puse n echivalen este ntlnit numai n situaiile financiare consolidate i ine evidena titlurilor de participare evaluate la consolidare prin metoda punerii n echivalen.

Ca funciune acest cont este de activ, n debitul contului nregistrndu-se :

costul de achiziie al titlurilor evaluate prin metoda punerii n echivalen (263)

parte cuvenit investitorului din profitul nregistrat n exerciiul curent de entitatea asociat (768)

parte cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de entitatea asociat n care se dein participaii cu ocazia consolidrii prin metoda punerii n echivalen (106.8)

n creditul contului se nregistreaz partea cuvenit investitorului din pierderea nregistrat n exerciiul curent de entitatea asociat (668).

Soldul contului, soldul debitor evident titlurile de participare puse n echivalen.

Se poate observa faptul c n contabilitatea consolidat se utilizeaz n mod distinct conturile 106.4, 106.7, 108, 264 n coresponden cu conturi utilizate n contabilitatea financiar a oricrei entiti 263, 280.7, 290.7, 665, 658, 765.

Curs 10. CONTABILITATEA CONSOLIDAT N REGLEMENTRILE INTERNAIONALE. IAS 27 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE

IAS 27 reglementeaz la nivel internaional modul de ntocmire i prezentare a situaiei financiare consolidate pentru un grup de entiti aflate sub controlul unei societi mam. n acest IAS nu sunt cuprinse aspecte legate de metodele de consolidare respectiv combinrile de ntreprinderi ci sunt prezentate efectele asupra modului de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare, deci pentru aplicarea metodelor de consolidare se vor avea n vedere prevederile IFRS-ului 3 combinri de ntreprinderi.

n viziunea acestui standard situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup prezentate ca i cum acel grup reprezint entitatea economic unic. Aspectele definite n acest IAS sunt legate de controlul (capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare a unei entiti pentru a obine beneficiile activitii sale), grupul, interesele ce sunt controlate filiale i situaii financiare individuale prezentate de ctre societatea mam sau de un investitor ntr-o asociaie sau entitate controlat n comun.

Situaiile financiare consolidate trebuie ntocmite de ctre societatea mam conform acestui standard n urmtoarea situaie:

dac societatea mam este la rndul ei n totalitate sau parial filial a altei entiti, iar proprietarii si inclusiv cei care n alte condiii nu au dreptul de vot au fost informai c societatea mam trebuie s prezinte situaiile financiare consolidate. dac societatea mam nu este scutit de la prezentarea acestor situaii scutiri de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate pot aprea dac: societatea mam este total sau parial filial a unei alte entiti instrumentele de datorie i de capitaluri proprii ale societii mam nu sunt tranzacionate pe o pia public (burse de valori) societatea mam nu a depus i nici nu este pe cale s depun situaiile financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau alt organism de reglementare n scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o pia public societatea mam ntocmete situaiile financiare consolidate pentru uzul public elaborat conform prevederilor IFRS ( standardul internaional de raportare financiar)..

n ceea ce privete controlul se presupune c societatea mam deine un control direct sau indirect prin filiale mai mult de din numrul de voturi ale unei entiti n afar de cazurile excepionale n care se demonstreaz clar c acest tip de proprietate nu reprezint control rezult regula este c exist control atunci cnd societatea mam deine din voturile unei entiti.

Excepii de la aceast regul (exist control chiar dac nu se dein 50% din voturi) n urmtoarele situaii:

atunci cnd mai mult de din voturile deinute de o entitate sunt deinute societatea mam n baza unui acord cu ali investitori

atunci cnd exist n baza unui statut sau contract autoritatea se a conduce politicile financiare i de exploatare de ctre societatea mam

atunci cnd exist autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor consiliului de administraie, iar controlul entitii este deinut de acest organism

atunci cnd exist autoritatea de a deine majoritatea voturilor la adunrile consiliului de administraie, iar controlul entitii este exercitat de acest consiliu.

n ceea ce privete procedurile de consiliere acest standard prevede faptul c pentru a se ntocmi situaiile financiare consolidate trebuie s se prezinte informaii financiare despre grup cu o singur entitate i trebuie parcurse urmtoarele etape:

1. valoarea contabil a investiiei societii mam n fiecare filial i partea societii mam din capitalurile proprii ale fiecrei filiale sunt eliminat2. interesele care nu se controleaz din profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada n care se face raportarea sunt identificate

3. interesele care nu se controleaz n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate separat de capitalurile proprii ale participaiilor n capitalurile proprii le societii mam.

Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane similare.

n situaiile financiare consolidate trebuie realizate urmtoarele prezentri:

natura raportului existent ntre societatea mam i filial atunci cnd societatea mam nu deine direct sau indirect prin filiale mai mult de din numrul drepturilor de vot

motivele pentru care dreptul de proprietate direct sau indirect prin filiale a mai mult de din numrul drepturilor de vot ale unei entiti n care se investete nu constituie control.

finalul perioadei de raportare aferente situaiilor financiare ale unei filiale atunci cnd aceste situaii financiare sunt folosite la ntocmirea situaiilor financiare consolidate i sunt ntocmite la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit fa de cele ale societii mam precum i motivul pentru utilizarea unei perioade sau unei date de raportare diferit.

natura i amploarea oricrei restricii semnificative asupra capacitii filialelor de a transfera fondul societii mam sub forma dividendelor n numerar sau de a rambursa mprumuturi sau avansuri

un program care s prezinte efectele oricror schimbri ale participaiilor societii mam n capitaluri proprii ale unei filiale care nu conduc la pierderea controlului asupra capitalurilor proprii atribuibil societii mam

dac se pierde controlul asupra unei filiale societatea mam trebuie s prezinte ctigul sau pierderea dac exist ce este recunoscut atunci cnd sunt ntlnite urmtoarele situaii:a) parte din acel ctig sau pierdere poate fi atribuit recunoaterii oricrei investiii nerepartizate n fosta filial la valoarea just de la data pierderii controlului.

b) elementul din situaia rezultatului global n care este recunoscut ctigul sau pierderea trebuie evideniat n situaiile financiare consolidate.

Atunci cnd se ntocmesc situaii financiare individuale de ctre societatea mam i exist o situaie care s justifice scutirea de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate aceste situaii financiare individuale trebuie s prezinte:

faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare individuale, c a fost stabilit motivaia scutirii de la consolidare, numele i ara de nregistrare sau de reedin a entitii ale crei situaii financiare consolidate conforme cu IFRS au fost ntocmite pentru uz public precum i adresa de la care se pot obine acele situaii financiare consolidate

o list cu investiiile semnificative n filiale, entitile controlate n comun i entitile asociate inclusiv numele i ara de reedin sau nregistreaz proporia participaiei n capitalurile proprii i dac exist dif. proporia numrului de voturi deinute o descriere a metodei folosite a investiiei enumerate n cadrul situaiilor financiare.

Dac societatea mam ntocmete situaiile financiare individuale fr a exista unul din motivele ce pot determina scutirea de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, iar societatea mam este asociat cu o participaie ntr-o entitate controlat n comun, situaiile financiare individuale trebuie s cuprind urmtoarele informaii:

faptul c sunt situaii financiare individuale i motivele pentru care aceste situaii sunt ntocmite n cazul inexistenei unei reglementri legale

o list a investiiilor semnificative n filiale, entitile controlate n comun i entitile asociate inclusiv numele, ara de nregistrare sau de reedin, proporia participaiei la capitalurile proprii i dac exist dif. proporia numrului de voturi deinute

trebuie prezentate metodele utilizate pentru contabilizarea investiiilor financiare prezentate anterior.Curs 11. CONTABILITATEA CONSOLIDAT N REGLEMENTRILE INTERNAIONALE. IAS 31 INTERESE N ASOCIAII N PARTICIPAII

IAS 31 se aplic n contabilizarea intereselor n asocierile realizate n participaie i la raportarea activelor, datoriilor, veniturilor i a cheltuielilor aparinnd asocierii n participaie n situaiile financiare ale asociailor i ale investitorilor oricare ar fi structurile sau formele sub care se desfoar activitile asocierii n participaie.

Acest standard nu se aplic intereselor asociailor n participaie dac entitile sunt controlate n comun deinnd n comun capitalul i drepturile la vot. Acest standard nu se aplic dac entitile sunt deinute de organizaii cu capital de risc sau fonduri mutuale, fonduri de asigurri cu competen de investiii deoarece acestea sunt caracterizate de faptul c evaluarea intereselor se face la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu prevederile IFRS- ului 9 Instrumente financiare.

Un asociat ntr-o asociere n participaie cu interes ntr-o entitate controlat n comun este scutit de a recunoate propriile participaii ntr-o entitate controlat prin metoda consolidrii proporionale sau metoda punerii n echivalen dac ndeplinete urmtoarele condiii: interesul este clasificat drept deinut n vederea vnzrii

este aplicat excepia prevzut de IAS 27 care permite societii mam s nu prezinte situaii financiare consolidate

se aplic urmtoarele dispoziii:

a) asociatul ntr-o participaie este o filial deinut n totalitate sau parial de mai multe entiti i proprietarii si inclusiv cei care n mod normal nu au dreptul de vot au fost informai i nu au fost mpotriva ntocmirii situaiilor financiare consolidate prin metoda proporional sau metoda punerii n echivalen.b) Instrumentele de datorie sau capitaluri proprii deinute ntr-o asociaie n participaie nu sunt tranzacionate pe o pia public

c) Un asociat nu a depus i nici nu este pe cale de a depune situaiile financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n vederea emiterii vreunui tip de instrument financiar pe piaa public.

d) Societatea mam a asociatului ntr-o asociere n participaie ntocmete situaii financiare consolidate disponibile uzului public n baza reglementrilor IFRS.

Tipurile de asocieri n participaie delimitate de acest standard sunt:

a) activiti controlate n comun

b) entiti controlate n comun

c) active controlate n comun

Indiferent de forma pe care o mbrac asocierea n participaie acestea trebuie s mbrace urmtoarele caracteristici:

existena unui angajament contractual ntre doi sau mai muli asociai existena unui control comun stabilit prin angajamentul contractual

Angajamentul contractual poate fi evideniat n diferite moduri ca spre exemplu printr-un contract ntre asociaii, prin procese verbale ce consemneaz discuii ntre pri sau ca parte component a statutului sau a actului constitutiv al unei asocieri n participaie.

Informaiile ce trebuie cuprinse n angajamentul contractual indiferent de forma pe care o mbrac sunt: activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie numirea consiliului de administraie sau al organismelor de conducere echivalent precum i drepturile de vot ale asociaiei acesteia aporturile de capital ale asociailor mprirea de ctre asociai a produciei, veniturile, cheltuielilor i a rezultatelor asocierii n participaie.

n acest angajament contractual este stabilit controlul comun asupra asocierii n participaie.

n situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie trebuie s se consemneze participaiile proprii n activitile controlate n comun, respectiv, activele pe care le controleaz, datoriile pe care le suport, cheltuielile ce i revin , veniturile obinute din asocierea n participaie.

n ceea ce privete activele controlate n comun asociatul unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc n situaiile financiare proprii partea lui de active din activele controlate n comun datoriile ce au fost suportate personal sau n comun cu ali asociai, orice venit din vnzare sau folosirea prii sale din producie precum i orice cheltuial ce a fost suportat cu privire la interesul su n asocierea n participaie.

Atunci cnd vorbim despre entitile controlate n comun vorbim despre corporaii sau un parteneriat n care fiecare asociat are un interes. O entitate controlat n comun controleaz activele asocierii n participaie, suport datorii, nregistreaz venituri i cheltuieli.

Un exemplu de entitate controleaz n comun este acela n care dou entiti i combin activitile ntr-o anumit linie de activitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante

ntr-o entitate prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o entitate controlat n comun.

Situaiile financiare ale unui asociat ntr-o asociere n participaie se pot ntocmi pe baza a dou metode:

consolidarea proporional

metoda punerii n echivalen.

Consolidarea proporional trebuie folosit atunci cnd un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s recunoasc propriile participaii ntr-o entitate controlat n comun.

n recunoaterea participaiilor controlate n comun este esenial ca un asociat s reflecte fondul i realitatea economic a angajamentului contractual nefiind esenial respectarea

( prezentarea) structurii i formei asocierii n participaie.

ntr-o entitate controlat n comun asociatul i controleaz propria cot parte din beneficiile economice viitoare prin cota parte din active i datorii ce aparin asocierii n participaie.

Acest fond i realitatea economic sunt reflectate n situaiile financiare consolidate fiind recunoscute i interesele asociaiilor n activele, datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate n comun.

n cadrul metodei consolidrii proporionale nu trebuie realizat compensarea ntre active i datorii sau ntre venituri i cheltuieli cu excepia situaiei n care exist un drept legal de compensare, iar compensarea reprezint ateptrile cu privire la valorificarea activului sau la decontarea datoriei.

Aplicarea metodei consolidrii proporionale trebuie ntrerupt n momentul n care asociatul ntr-o asociere n participaie nu mai deine controlul comun asupra unei entiti.

Ca alternativ la consolidarea proporional este descris i n IAS 31 metoda punerii n echivalen. Aceast metod poate fi utilizat indiferent dac are investiii i n filiale sau dac i prezint situaiile financiare sub forma situaiilor financiare consolidate.

Unii asociai utilizeaz metoda punerii n echivalen deoarece consider c nu este corect s se combine elementele controlate n totalitate cu elementele controlate n comun.

n susinerea aplicrii acestei metode afirmm faptul c asociaii ntr-o entitate controlat n comun dein mai degrab o influen semnificativ dect un control comun.

Realiznd o analiz comparativ ntre cele dou metode putem observa faptul c metoda consolidrii proporionale reflect mai bine fondul i realitatea economic a participailor deoarece consolidarea proporional cuprinde informaii exacte privind interesele de participare obinute precum i proporia din capital i rezultat ce i revin fiecrui asociat.

Situaiile financiare individuale vor fi ntocmite conform IAS ului 27 de- a lungul activitii economice pot aprea tranzacii ntre asociat i asocierea n participaie. Cnd un asociat contribuie sau vinde active unei asocieri n participaie recunoaterea proporiei din ctig sau pierdere rezultat n urma tranzaciei trebuie s reflecte fondul tranzaciei.

Att timp ct activele sunt reinute n asocierea n participaie asociatul trebuie s recunoasc doar acea parte din ctigul sau pierderea ce este atribuit participaiei celorlali asociai.

Cnd un asociat cumpr active ale unei asocieri n participaie acesta nu trebuie s recunoasc partea lui din profitul asocierii n participaie de la efectuarea tranzaciei pn cnd nu revinde acea parte din active unei entiti independente.

Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu exercit un interes comun trebuie s contabilizeze investiia conform IFRS 9, iar dac exist o influen semnificativ n conformitate cu IAS 28.

n ceea ce privete prezentarea informaiilor pe care un asociat ntr- o asociere n participaie trebuie s le prezinte n situaiile financiare amintim urmtoarele reguli : orice datorie contingent suport de asociat ntr- o asociere n participaie cu privire la interesele sale trebuie recunoscut atta timp ct ntreaga datorie a fost suportat n comun cu ceilali asociai

trebuie nscrise acele datorii ale asocierii n participaie fa de care este rspunztor

trebuie recunoscute acele datorii de care este rspunztor fa de alte asociaii sau acele datorii ale altor asociai ai aceluiai asocieri n participaie

Angajamentele ce trebuie s fie prezentate separat de celelalte angajamente sunt:

orice angajamente de capital ale asociatului fa de interesele sale n asociere i partea lui din angajamente care a fost suportat n comun cu ali asociai

partea lui de angajamente ce aparin asocierii n participaie din urma tranzaciilor efectuate.

IAS 31 prevede obligativitatea oricrui asociat ntr-o asociere n participaie de a enumera i descrie interesele de participaie deinute n asocieri i proporia participaiei deinute n entiti controlate n comun.

PAGE 32