Download - auditul unei societati

Transcript

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Activitatea economica de audit financiar - contabil in cadrul unei societati comerciale

Auditul financiar contabil in Romania Societatea romaneasca parcurge o perioada de profunde prefaceri generate de trecerea de la un sistem centralizat la unul democratic, care preocupa atat economistii, oamenii de actiune- politicieni si guvernanti, cat si pe oamenii de stiinta, punand in centrul intrebarilor, si implicit al raspunsurilor, problematica economica. Trecerea Romaniei la o economie de piata, al carui fundament il constituie proprietatea privata si al carui mecanism presupune coroborarea si imbinarea organica a legilor pietei cu actiunea statului, se dovedeste a fi un proces complex, dificil si de durata. Aceasta economie nu este lipsita de inechitati si abuzuri, unele dintre acestea de mare gravitate. In acelasi timp, este clar faptul ca intreprinderea particulara, moderna si spiritul intreprinzator, cuplate cu democratia politica, ofera cea mai buna perspectiva de pastrare a libertatii, precum si cele mai accesibile cai de dezvoltare economica. In societatea contemporana, economia de piata, ca forma de organizare a vietii economice, in care raportul dintre cerere si oferta determina principiile de prioritate in organizarea productiei si realizarea bunurilor, are ca actor principal agentul economic- firma. Obiectivele urmarite de acesta vizeaza, in esenta, obtinerea de profit, dar si supravietuirea, dezvoltarea, si chiar perenitatea sa. Toate activitatile firmei se desfasoara intr-un mediu social specific, constituit din salariati, furnizori, creditori, clienti, sistemul bancar, institutiile financiare etc.Acestea, la randul lor, exista in mediul general social al economiei de piata, ce cuprinde cadrul economic, cadrul juridic, influentele guvernamentale, internationale, factorii social- culturali, factorii demografici s.a. In aceste conditii, pentru a produce profit, agentul economic- firma trebuie sa posede o inalta capacitate de adaptare la cerintele si legitatile pietei, ale concurentei loiale.

Pagina 1 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

O conditie esentiala a desfasurarii normale a activitatii este informatia operativa si reala cu privire la patrimoniu, activitatea economica si comerciala desfasurata si rezultatele acesteiaprofit sau pierdere. In conditii de legalitate si libera initiativa, cunoasterea de catre factorii interesati a acestor obiective este o cerinta esentiala a conducerii pe baza criteriilor de profit. Informatia de calitate, reala si operativa a situatiei economice si financiare, precum si a evolutiei acesteia, previne riscurile, deficientele, si in general ineficienta, asigurand libera initiativa economica in conditii concurentiale. Cunoasterea este necesara, in primul rand, conducerii firmei si personalului acesteia. In al doilea rand, se stie ca orice agent economic are nevoie de un grad ridicat de incredere si certitudine din partea tertilor- agenti economici, parteneri de afaceri. Aceasta cunoastere se realizeaza cu ajutorul documentelor primare si al evidentei tehnico- operative si contabile, furnizate de sistemul contabil. Asigurarea corectitudinii, exactitatii si realitatii acestor informatii constituie o problema de mare raspundere a auditului financiar contabil. Aceasta activitate reprezinta in prezent varful piramidal al profesiei contabile1 Sistemul contabil este un ansamblu de formulare, proceduri si mijloace materiale utilizate pentru prelucrarea datelor referitoare la operatiunile unui agent economic. Sistemul contabil produce o informare asupra operatiilor agentului economic, alcatuita din documentele si rapoartele acestuia. In acelasi timp, el apreciaza eficienta operatiilor respective pentru diferitele grupuri interesate- actionari, creditori, autoritati publice. Aceste documente si rapoarte constituie un mijloc de comunicare intre cei ce au nevoie de informatii economice. Auditul financiar contabil este controlul de atestare sau certificare a documentelor si evidentelor, a sistemului contabil. Pentru auditori, imbunatatirea continua a sistemului contabil aduce un real ajutor clientilor acestora si permite reducerea lucrarilor de audit, in conditiile unei eficiente si calitati sporite. Auditul financiar contabil : Este o examinare independenta, o expresie de opinie a bilantului contabil al unui agent economic, efectuata de un auditor delegat, in conformitate cu orice obligatie statutara relevanta (The Auditing Commitee- U.K.) ; Reprezinta un aport de credibilitate asupra informatiilor contabile publicate de agentul economic. Pentru persoane externe agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist1

Contabilitate si gestiune fiscala- Stoian Ana Ed Margaritar Bucuresti 2001

Pagina 2 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

contabil independent asupra documentelor financiare constituie cea mai buna indicatie asupra gradului de incredere, pe care poate sa il acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completa a documentelor financiar- contabile si a actelor justificative, cu scopul de a arata daca acestea prezinta corect sau nu situatia financiara a agentului economic si rezultatul operatiunilor privind perioada specificata. Este o trecere in revista, o conversatie, o audiere inainte de a se ajunge la o evaluare sau o apreciere, o revedere critica pentru evaluarea unei situatii financiar- contabile determinate. Sub denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile si metodele utilizate, controlul practic conform acestor principii si metode. Constituie o cercetare sau metodologie aplicata in mod coerent de catre profesionisti, utilizand un ansamblu de tehnici de informare si evaluare, in scopul de a produce o judecata motivata si independenta cu referinta la normele de evaluare, in vederea aprecierii fiabilitatii si eficientei sistemelor si procedurilor unui agent economic. Desi in tara noastra nu este considerata obligatorie, activitatea de audit este esentiala pentru succesul unei afaceri, pentru protejarea actionarilor si angajatilor unei firme. Exista deja un acord general cu privire la responsabilitatea sociala a agentului economic, cu privire la aprecierea activitatii sale, care, chiar prin prisma interesului propriu, trebuie facuta prin raportarea performantelor sale la gradul de satisfacere a nevoilor consumatorului. Aceasta este reflectarea constientizarii faptului ca grija fata de nevoile reale ale clientului trebuie sa fie prioritara celei privind profitul. Informatiile, de care este asaltat astazi agentul economic, schimbarile revolutiei care sau petrecut in transmiterea, depozitarea si prelucrarea informatiilor, posibilitatea utilizarii unor metode si tehnici de conducere si control, de neconceput inainte, toate arata, o data in plus, ca sistemul de informatii poate facilita, dar si frustra indeplinirea obiectivului agentului economic. In aceste conditii, cand nevoia de inovatie in toate domeniile este vitala, un agent economic modern, mai sofisticat si mai pretentios, mai responsabil si mai interesat de adaptare la viitorul incert- sistemul de audit trebuie sa fie dezvolte si aliniat la normele europene si internationale. Capitolul I Auditul financiar- contabil si importanta sa in viata economico- financiara Evolutia auditului financiar- contabil ca practica economica

Pagina 3 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

In societatea moderna de astazi, complexitatea sporita a fenomenelor economicosociale si a consecintelor acestora, face necesara aparitia unor activitati de consultanta realizate de specialisti de inalta calificare. Acesti specialisti cu o pregatire teoretica superioara, o experienta practica relevanta si care sunt recunoscuti in domeniul lor ca persoane de mare autoritate si competenta poarta denumirea de experti.1 Activitatea, prin care expertii, pe baza cunostintelor teoretice si practice si in functie de scopul urmarit, cerceteaza si clarifica anumite fapte, este desemnata prin termenul de expertiza. In functie de domeniul cercetat si de cunostintele necesare efectuarii lor, expertizele sunt tehnice, bancare, contabile, psihologice, medicale etc. Termenul de audit a fost introdus de catre cabinetele anglo- saxone de expertiza contabila, in urma cu patru decenii. Cu toate ca obiectivele si conceptele, care conduc in prezent auditul, erau aproape necunoscute la inceputul secolului al XX-lea, auditul de un tip sau altul a patruns in istoria inregistrata a comertului si finantelor guvernamentale. Etimologia cuvantului audit provine din verbul latin audire, al carui sens de a asculta a fost transformat de catre practica anglo- saxona incepand cu anii60, semnificand astazi in sens strict revizia, adica examinarea profesionala, verificarea, realizate asupra unei informatii de catre expertii competenti, in vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un standard de calitate. Intelesul originar al termenului auditor a fost the one who hears (acela care aude) si era potrivit perioadei, in care inregistrarile contabilitatii guvernamentale erau aprobate doar dupa o lectura publica, cu voce tare, a conturilor. Activitatea de audit dateaza inca de la inceputurile istoriei economice, odata cu aparitia primelor structuri statale, limitandu-se mult timp doar la controlul de exactitate si conformitate cu informatia contabila. Este o functie a societatii organizate, de-a lungul intregii istorii a lumii. De fapt, inceputurile auditului, ca si ale contabilitatii de altfel, sunt localizate inapoi in timp in Egiptul si China Imperiala. Istoricii cred ca tinerea inregistrarior exista si cu 4000 de ani inainte de Christos, cand civilizatiile antice din noul Orient au inceput sa organizeze guverne si sa desfasoare activitati economice. De la inceput, guvernele erau preocupate de contabilizarea incasarilor si platilor, precum si de colectarea taxelor. O parte integrala a acestei preocupari a fost si stabilirea controalelor, inclusiv auditurile realizate in scopul reducerii erorilor si a fraudei din partea oficialilor incompetenti si necinstiti. Cateva forme moderne de control intern sunt descrise in Biblie, unde este acoperita perioada de timp dintre anii 1800 i.e.n. si 94 e.n.. Aici este explicata logica instituiriiPagina 4 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

controlului daca angajatii au posibilitatea de a fura, ei pot profita de aceasta, logica prezenta si astazi in scepticismul asteptat din partea auditorilor. In mod distinct, Biblia vorbeste despre pastrarea duala a activelor, nevoia de a avea angajati competenti si cinstiti, accesul restrictionat si separarea responsabilitatilor. Sistemul contabil din timpul dinastiei Zhao(1122- 256 i.e.n.) in China, a inclus un proces bugetar elaborat si auditari ale tuturor departamentelor guvernamentale. In secolul al XV-lea i.e.n., in Atena, Adunarea populara controla incasarile si platile privind fondurile publice. Sistemul finantelor publice includea auditorii guvernamentali, care examinau inregistrarile tuturor patronilor la expirarea termenelor. In sectorul privat, managerii proprietatilor conduceau auditurile conturilor. Finantele publice in Republica Romana erau controlate de Senat si conturile publice erau examinate de un grup de auditori supravegheati de un trezorier. Romanii au mentinut separarea responsabilitatilor intre oficialii care autorizau taxele si cheltuielile si cei care se ocupau cu incasarile si platile. La fel ca si grecii, ei au realizat un sistem elaborat de contol si contracontrol. Cele mai vechi referinte si inregistrari contabile existente in tarile vorbitoare de limba engleza, sunt cele din vistieriile Angliei si Scotiei, care dateaza din anul 1130. Exista referinte ale auditorilor si auditului in secolul al XIII-lea, atat in Anglia si Italia, cat si intr-o lucrare franceza despre managementul proprietatilor, prin care se recomanda un audit anual al conturilor. In Londra, auditul a fost introdus inainte de anul 1200, iar la inceputul secolului al XIVlea, auditorii erau printre oficialii alesi. Incepand din acea perioada, proprietatile private de pamant, conturile municipalitatilor si ale breaslelor mestesugaresti erau auditate cu regularitate. Auditurile timpurii din Marea Britanie erau de doua tipuri. Auditurile oraselor erau prezentate public oficialilor si cetatenilor si constau in ascultarea de catre auditor a conturilor citite de trezorier. In mod similar, auditurile breaslelor erau ascultate de catre membrii acestora. La mijlocul secolului alXVI-lea, auditorii oraselor adnotau adesea conturile cu fraze de genul audiate de auditorii semnatari". Raportarea facuta de auditori poate fi localizata la aceasta faza preliminara de certificat de audit. Al doilea tip de audit, cel al breaslelor, implica o examinare detaliata a conturilor de incasari si plati, tinute de functionarii financiari ai mosiilor, urmata de o declaratie de audit, care era de fapt o prezentare orala a raportului in fata proprietarului mosiei si a consiliului. Fiind un membru al consiliului mosieresc, auditorul din acea vreme poate fi considerat precursorul auditorului intern modern de astazi.Pagina 5 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Schimbarile economice aparute intre anii 1600- 1800, cresterea oraselor, aparitia fabricilor in locul manufacturilor, dezvoltarea comertului, au dus la aparitia unor preocupari contabile noi. Acestea erau concentrate pe detinerea proprietatii si calcularea profitului si pierderii, in sens economic. Auditul a inceput sa evolueze de la un proces de ascultare la unul de examinare apropiata a inregistrarilor, fiind realizat ca urmare a cererii proprietarilor de intreprinderi, in scopul de a verifica corectitudinea pastrarii lucrarilor contabile, a contabilizarii activelor, precum si modul de planificare a folosirii resurselor disponibile. La sfarsitul secolului al XVI-lea, in Scotia a fost promulgata prima lege prin care se introducea notiunea moderna de auditor independent in Occident si se interzicea anumitor oficiali de a exercita aceasta functie. Odata cu dezvoltarea societatilor de persoane, rolul auditului a constat in determinarea profiturilor totale ce urmau a fi repartizate asociatilor. In timpul Revolutiei Industriale, cum concernele manufacturiere au crescut ca marime, proprietarii lor au inceput sa foloseasca serviciile managerilor angajati. Odata cu aceasta separare a proprietarilor de manageri, proprietarii au apelat la auditori pentru a se proteja impotriva erorilor neintentionate, ca si a fraudei comise de manageri si angajati. In secolul al XIX lea, odata cu construirea cailor ferate, cresterea companiilor de asigurari, bancilor si a altor companii pe actiuni, auditorul profesional a devenit o parte importanta a scenei afacerilor. Industria de cai ferate din SUA a fost printre primii angajatori ai auditorilor interni. Marile intreprinderi aparute aveau nevoie de finantari exterioare pentru completarea capitalului si achizitionarea de noi masini si utilaje aparute pe piata. Bancherii erau primii utilizatori externi ai rapoartelor financiare, de obicei doar ai bilantului. In acest moment, importanta auditului a crescut datorita includerii tertilor in randul utilizatorilor. Se dezvolta totodata si profesia de contabil independent. Inainte de 1900, in concordanta cu obiectivul declarat mai sus de detectare a erorilor si a fraudei, auditurile includeau adesea un studiu de ansamblu sau aproape in totalitate a tranzactiilor inregistrate. In prima jumatate a secolului al XX-lea, directia de audit tindea sa-si schimbe scopul de detectare a fraudelor, in cel de a vedea daca situatiile financiare dadeau o imagine completa si corecta a pozitiei financiare, a rezultatelor, operatiunilor si a schimbarilor in pozitia financiara. Aceasta schimbare a fost rezultatul cresterii numarului de actionari si a marimii entitatilor corporativ, corespunzator cu acesta. Auditorul a devenit mai responsabil fata de agentiile guvernamentale, casele de schimb valutar reprezentand noi investitori sau altePagina 6 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

parti, care ar folosi informatii financiare. Bancherii nu mai erau principalii utilizatori externi ai informatiei de audit. Corectitudinea castigurilor raportate a devenit prima preocupare. Cum corporatiile la scara larga s-au dezvoltat rapid in Regatul Unit al Marii Britanii, in Statele Unite ale Americii, precum si in alte tari dezvoltate ale lumii, auditorii au inceput sa aleaga anumite tranzactii, decat sa le studieze pe toate. Auditorii si managerii au inceput sa accepte propozitia ca o examinare atenta a unui numar relativ mic de tranzactii selectate la intamplare ar da o informatie de incredere privind acuratetea celorlalte tranzactii similare. In plus fata de acest procedeu cunoscut sub denumirea de sondaj, auditorii au devenit constienti de importanta controlului intern efectiv. Un control intern al companiei consta in politici si proceduri, stabilite in scopul de a oferi asigurari rezonabile ca obiectivele companiei vor fi atinse, inclusiv obiectivul de a pregati situatiile financiare corecte. Auditorii au descoperit ca prin studiul controlului intern, pot fi identificate atat punctele tari, cat si cele slabe. Cu cat mai puternic este controlul, cu atat mai putin se realizeaza testarea situatiilor financiare si a balantei conturilor cerute de auditori. Odata cu cresterea gradului de bazare pe controlul intern si pe sondaj, standardele profesionale au inceput sa infatiseza limitele capacitatii auditorilor de a detecta frauda. Profesia recunostea ca auditurile proiectate sa descopere frauda erau foarte scumpe. Incepand cu anii 60, detectarea fraudei la scara larga a avut un rol important in procesul de audit. Standardele profesionale au inceput sa foloseasca termenul de iregularitate pentru a descrie raportarile financiare frauduloase, numite si fraude de management, precum si aproprierile gesite de active, intalnite si sub denumirea de defalcari. Schimbarea in incercarea de a-si asuma o mai mare responsabilitate pentru detectarea iregularitatilor a rezultat din presiunile guvernamentale si publice, ca urmare a existentei unui numar de procese reusite prin care frauda a trecut nedetectata de auditori. Folosirea in crestere a sistemelor computerizate nu a alterat responsabilitatile auditorilor de a detecta erorile si iregularitatile. Natura procesului de audit a fost afectata totusi , deoarece auditorii au fost solicitati sa dezvolte noi abordari ale controlului intern de testare si ale balantelor conturilor. Auditorilor a inceput sa li se ceara mai multa responsabilitate pentru realizarea testelor de concordanta cu legislatia in vigoare. In concluzie, ultimele decenii s-au caracterizat printr-o activitate matura de audit organizata in jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare si un sistem bine fundamentat de analiza. S-au dezvoltat societatile de audit, care au pus in practica strategii de crestere externa, de afirmare pe plan international si de diversificare a directiilor de activitate.

Pagina 7 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Se manifesta tot mai pregnant tendinta de a depasi stricta acceptiune contabila si financiara a auditului, prin abordarea unei noi piete - cea a activitatii de consiliere. Acest lucru presupune o schimbare radicala a conceptelor, reglementarilor tehnologice, structurii pietei, sistemului de invatamant si de cercetare stiintifica. Toate acestea au ca scop sporirea eficientei si credibilitatii opiniei formulate de auditor.

Evolutia auditului in literatura de specialitate este structurata astfel1: Perioada Pana in 1700 Ordonatori de audit Regi,imparati, biserici si state 1700-1850 State,tribunale comerciale, actionari 1850-1900 State si actionari Pofesionisti contabili sau juristi Contabili Auditori Clerici sau scriitori Obiectivele auditului Pedepsirea hotilor pentru deturnarea fondurilor Protejarea patrimoniului Reprimarea fraudelor si pedepsirea fraudatorilor Protejarea patrimoniului Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii situatiilor 1900-1940 State si actionari Profesionisti contabili si de audit 1940-1970 State, banci si actionari 1970-1990 State, terti si actionari Profesionisti contabili si de audit Profesionisti de audit, de contabilitate si de consiliere Dupa 1990 State, terti si actionari Profesionisti de audit si consilieri financiare istorice Evitarea fraudelor si erorilor si atestarea fiabilitatii bilantului Atestarea sinceritatii si regularitatii situatiilor financiare istorice Atestarea calitatii controlului intern si respectarea normelor contabile si de audit Atestarea imaginii fidele a conturilor si a calitatii controlului intern cu respectarea normelor Protectie contra fraudelor internationale1

Expertiza contabila si auditul financiar- contabil- Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999

Pagina 8 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Exercitarea profesiei contabile liberale este dependenta de cadrul reglementar, in care aceasta se realizeaza. Acest cadru a cunoscut modificari structurale profunde in ultimii ani, din motive politice, sociale, economice. Pornind de la cadrul legislativ din Franta, se observa o evolutie interesanta. Astfel, pana in anii 60, profesia contabila era realizata de expertii contabili organizati in Ordinul Expertilor Contabili si Contabililor Agreati (OECCA), care, incepand din septembrie 1945, detineau monopolul asupra activitatilor de tinere a contabilitatii, asistenta la elaborarea conturilor si controlul legal asupra acestora. A fost inlocuit astfel comisarul societatilor, un simplu mandatar al actionarilor, fara nici o competenta in controlul conturilor. Adevaratul control al conturilor a inceput sa se realizeze insa, in 1966, odata cu reforma legii societatilor comerciale, si ulterior, prin crearea Companiei Nationale a Comisarilor de Conturi, prilej cu care au fost stabilite regulile privind responsabilitatile, competenta si independenta comisarului de conturi. Un alt factor de evolutie a fost nevoia de armonizare pe plan european, pentru a asigura comparabilitatea conturilor societatilor, in conditiile miscarilor de capitaluri pe plan extern. Astfel, Directiva a IV-a, privind armonizarea si controlul legal al conturilor, a stabilit misiunea comisarului de conturi de a certifica regularitatea, sinceritatea si imaginea fidela data de conturile sociale. In acelasi timp, dispozitiile Directivei a VII-a, care are in vedere prezentarea si controlul legal al conturilor de grup, reglementeaza rolul comisarului de conturi privind conturile consolidate. Restructurand domeniul auditului financiar- contabil ca urmare a noului cadru legislativ, se ajunge la concluzia ca exista doua elemente, ce stau la baza organizarii profesiei contabile liberale: expertul contabil, pentru ceea ce inseamna audit contractual, si comisarul de conturi, pentru activitatea de audit legal. Au fost create astfel conditiile de dezvoltare a pietei de audit si consiliere. Modul de exercitare a profesiunii sale de catre auditorul financiar- contabil a cunoscut o evolutie accentuata in ultimele trei decenii. Originea acestei evolutii este in Statele Unite ale Americii, in intervalul de timp dintre marea criza si cel de-al II-lea razboi mondial. In acea perioada, prin activitatea de audit se intelegea o verificare, de multe ori completa, a inregistrarilor contabile. Ca urmare a liberalizarii comertului international si a deschiderii si structurarii pietelor de capital, profesia de audit a cunoscut profunde tranformari structurale. Marile firme de audit,

Pagina 9 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

dintre care, cele mai importante reunite initial in grupul Big eight 1, iar ulterior Big six, domina aceasta piata in cadrul retelelor internationale, pe care le formeaza. In prezent, exista mai mult de 50 de retele internationale, cu activitate si dimensiuni foarte diferite, in cadrul carora Big six se detaseaza net. In perioada anilor 50- 60, in Statele Unite, activitatile de audit financiar- contabil au fost orientate treptat spre controlul operational al marilor firme. Ulterior, se manifesta tendinta de imbinare a activitatii de studiere a functionarii interne a firmei, cu cea de consiliere in management, fiscalitate, organizare. S-a realizat astfel o diversificare a activitatilor de consiliere a marilor cabinete, ajungand astazi societati multiprofesionale de servicii asociate auditului1. In literatura de specialitate se vorbeste si despre cele doua curente majore, ce se manifesta in lucrarile de cercetare in domeniul auditului. Primul dintre acestea, curentul tehnologic, are in vedere o problematica orientata spre unele aspecte metodologice, cum ar fi sondajele, auditul informatic, sistemele expert si instrumentele specifice acestora. Al doilea curent priveste modelarea pietei de audit si explicarea unor fenomene cum sunt efectul de semnatura, cresterea externa sau studierea comportamentului celui ce realizeaza auditul. Realizarea auditarii conturilor anuale sau a celor consolidate de catre un profesionist in domeniu a fost unul din obiectivele urmarite in Directivele privind contabilitatea pentru Uniunea Europeana. Cu scopul de a proteja interesul public si, implicit, de a elimina efectele esecurilor financiare destul de numeroase, la nivel comunitar au fost emise o serie de acte normative, care au stat la baza organizarii si exercitarii auditului financiar contabil. Dintre acestea se desprind ca importanta Directiva a IV-a, care vizeaza auditarea conturilor anuale ale unor anumite tipuri de intreprinderi, Directiva a VII-a, privind conturile consolidate si Directiva a VIII-a, care stabileste persoanele responsabile cu efectuarea de auditari statutare ale documentelor contabile. De asemenea, Comitetul international de practici de audit din cadrul IASC a elaborat o serie de standarde internationale de audit, a caror aplicare va fi hotarata de catre Uniunea Europeana. In Romania, profesia libera de contabil autorizat a fost repusa in drepturile sale in anul 1994. In sfera lucrarilor prevazute legal a fi executate de catre expertul contabil in favoarea persoanelor fizice si juridice, se include si auditul financiar contabil1.1 1

Auditul financiar contabil Scutaru D. Ed. Tribuna Economica Bucuresti 1998 Auditul financiar contabil Scutaru D. Ed. Tribuna Economica Bucuresti 1998 1 Auditul financiar contabil Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001

Pagina 10 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Obiectul activitatii de auditor a evoluat progresiv de la corectarea specifica a fraudelor in documentele contabile, pana la o apreciere in totalitate si fidela a rapoartelor emise de o entitate si analiza critica a procedurilor si structurilor sale.

1.2. Rolul auditului financiar contabil Auditul financiar contabil urmareste, potrivit obiectivelor europene si standardelor internationale, formularea de catre un profesionist competent si independent, a unei opinii asupra realitatii datelor cuprinse in documentele anuale de sinteza, in urma verificarii si certificarii conturilor anuale . Experienta practica arata posibilitatea existentei unui conflict intre cei ce culeg, prelucreaza si transmit informatiile contabile si utilizatori. Acestia din urma dau dovada de neincredere in informatiile furnizate de contabilitate, punand la indoiala impartialitatea si obiectivitatea aparatului financiar din intreprindere, precum si calitatile moral- profesionale ale unor producatori de informatii contabile. Apare astfel necesitatea existentei, intre activitatea utilizatorilor si producatorilor de informatii, a auditorilor, care au rolul de a mentine o incredere rezonabila si de a proteja interesele diferitelor categorii de beneficiari de informatii contabile. In tarile cu economie de piata controlul exercitat de catre autoritatile publice se combina cu cel al pietei. Interventia limitata a statului, cat si insuficienta independenta a controlului exercitat de unitatile patrimoniale, au creat conditiile dezvoltarii auditului financiar contabil, ca un control independent de autoritatea publica si de agentii economici. El este o cracteristica a tarilor democratice fiind exercitat de specialisti reuniti in organizatii profesionale. Contabilitatea militeaza in favoarea unei deontologii profesionale, care raspunde la trei imperative: prudenta, regularitatea si sinceritatea. Acestea presupun o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierderi. Asigurarea ei depinde de respectarea principiilor referitoare la regularitatea si sinceritatea contabilitatii. Regularitatea, conform punctului 23 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, are in vedere respectarea principiilor contabile general admise in organizarea si conducerea intreprinderii. Aceste principii sunt enumerate in continuare: prudenta, permanenta metodelor, noncompensarea, continuitatea activitatii, independenta exercitiilor, intangibilitatea bilantului de deschidere, evaluarea separata a elementelor de activ si pasiv din bilant (prevazut prin

Pagina 11 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Directiva a IV-a), prevalenta economicului asupra juridicului (cadrul general prevazut in OM nr.94/22.02.2001) si pragul de semnificatie. 1. Principiul prudentei1 trebuie aplicat cu buna credinta. Conform acestuia, nu sunt admise supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest scop, prudenta nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fara obiect sau supradimensionate. Conform Directivei a IV-a, se au in vedere urmatoarele doua probleme: In contul de rezultate pot fi inscrise doar beneficiile realizate la data inchiderii bilantului; Trebuie luate in considerare toate riscurile previzibile si pierderile eventuale ce au aparut in cursul exercitiului sau al unui exercitiu anterior, chiar daca acestea nu sunt cunoscute decat intre data de inchidere a exercitiului si data intocmirii bilantului. Trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent daca exercitiul se incheie cu pierderi sau beneficii. 2. Principiul permanentei metodelor2

are in vedere continuarea aplicarii

acelorasi norme si reguli, referitoare la evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, pentru a se asigura comparabilitatea informatiilor. Sunt permise modificari ale politicii contabile daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau daca conduc la informatii mai credibile si mai relevante privind activitatea firmei. 3. Principiul continuitatii activitatii1 presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal activitatea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. 4. Principiul independentei exercitiului2 are in vedere luarea in considerare a tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului respectiv, fara a tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere3 Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. Orice eroare constatata in exercitiul curent, aferenta exercitiului incheiat se opereaza fara sa se modifice bilantul din exercitiul anterior.

1 2

Legea Contabilitatii nr. 82/ 1991 O.M.F. nr.94/22.02.2001- M.O. nr. 85/20.02.2001

2

3

Auditul financiar contabil- Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001

Pagina 12 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Principiul necompensarii4 vizeaza evaluarea si inregistrarea separata in contabilitate a elementelor de activ si de pasiv, nefiind permisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv. Potrivit Directivei a IV-a, alaturi de aceste principii prezentate in Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii, se mai amintesc si urmatoarele trei: Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv presupune determinarea separata a valorii aferente fiecarui element patrimonial, in scopul stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Toate informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica Principiul pragului de semnificatie arata ca orice element cu valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative si sunt de aceasi natura sau au functii asemanatoare sunt consemnate, fara a fi necesara prezentarea lor separata. Alaturi de aceste principii, trebuie respectate si regulile de evaluare a elementelor patrimoniale mentionate in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, si anume la data intrarii in patrimoniu, la inventarierea lor de la sfarsitul exercitiului sau la iesirea din patrimoniu sau la darea in consum. Sinceritatea presupune aplicarea cu buna stiinta a regulilor si procedurilor contabile, in functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sa o aiba despre realitatea si importan ta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din intreprindere. Aceasta caracteristica a bunei credinte rezulta, de asemenea, din prevederile Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii. Credibilitatea in imaginea fidela data de contabilitate este rezultatul respectarii principiilor privind regularitatea si sinceritatea in contabilitate, al aplicarii unor proceduri de calitate, precum si al calitatilor profesionale si morale ale producatorilor de informatii contabile. In acest context, se apeleaza la audit pentru a se obtine o opinie independenta asupra situatiei intreprinderii, care are rolul de a-i apara pe toti utilizatorii de informatii contabile in mod egal: actionarii, statul, salariatii, bancile, organismele bursiere, debitorii, furnizorii, clientii etc.

4

Auditul financiar contabil- Stoian A., Turlea E. Ed. Economica Bucuresti 2001

Pagina 13 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Cei ce autentifica si legitimeaza informatiile date de contabilitate au, prin efectul legii, calitatea de experti, contabili autorizati, cenzori. Acestia sunt chemati sa-si indeplineasca misiunea fara sa se lase influentati de interesele contradictorii ale celor ce vor beneficia de rezultatele activitatii lor. Printe acestia se numara: Conducerea intrepriderii, care considera contabilitatea un mijloc de informare si comunicare, un instrument de gestiune si control; Actionarii si asociatii, a caror atentie este indreptata asupra cunoasterii situatiei patrimoniului, marimii si modului de repartizare a profitului; Bancile, care evalueaza rentabilitatea intreprinderii si riscurile legate de creditarea lor; Furnizorii, al caror interes este urmarirea solvabilitatii firmei pe termen scurt, pentru a decide continuarea sau nu a livrarilor cu risc minim; Organismele fiscale, care sunt preocupate sa cunoasca marimea impozitelor si taxelor datorate de catre contribuabili; Sindicatele, cre au nevoie de autonomie si independenta in analiza informatiilor contabile, pentru a putea sustine revendicarile salariale; Clientii etc. Astfel, se observa ca rolul auditului financiar contabil consta in examinarea informatiei financiare in scopul asigurarii credibilitatii acesteia pentru categoriile de utilizatori enumerate mai sus. Rolul auditului este de a oferi utilizatorilor garantia : respectarii principiilor contabile general admise si a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii ; reflectarii de catre contabilitate si conturile anuale a imaginii fidele clare si complete a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii. De asemenea auditul are rolul de a realiza controlul informatiilor financiare, avand o utilitate interna, pentru conducere, si una externa, pentru clienti, banci, si alte categorii. Este exercitat in scopul protejarii patrimoniului si asigurarii credibilitatii informatiilor. Rolul auditului financiar consta in verificarea si certificarea bilantului contabil printr-un raport de audit cu sau fara rezerve.

1.3. Obiectivele auditului financiar contabil

Pagina 14 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Conform cadrului general al standardelor de audit, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile financiare sunt intocmite sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general identificat de raportare generala1. Pentru a exprima aceasta opinie, se folosesc expresiile echivalente prezinta in mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofera o imagine fidela2. Acelasi obiectiv este urmarit si in cazul auditului informatiilor financiare sau de alta natura, ce respecta anumite criterii. O conditie esentiala pentru adoptarea unei opinii este ca auditorul sa dispuna de probe de audit suficiente si adecvate. Opinia formulata de auditor contribuie la cresterea credibilitatii situatiilor financiare, oferind un nivel inalt de incredere, dar nu este suficienta. Un grad de asigurare absolut in audit nu poate fi atins datorita existentei unor bariere impuse de utilizarea rationamentului profesional al testelor, limitarea sistemului contabil, precum si de faptul ca o mare parte din probele aduse auditorului sunt, prin natura lor, mai degraba persuasive decat conclusive. Pentru a se putea pronunta cu privire la imaginea fidela, expertul sau cenzorul trebuie sa se asigure de respectarea unor criterii1, care vor fi prezentate in continuare. Exhaustivitatea si integritatea inregistrarilor prevede ca toate operatiile privitoare la intreprindere sa fie inregistrate corespunzator in contabilitate, fara omisiuni sau repetitii . Termenul de operatii cuprinde toate drepturile si activele intreprinderii, cat si toate obligatiile si pasivele sale, sau orice eveniment sau hotarare, in sens general, care conduce la modificarea patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Realitatea presupune ca toate elementele materiale inscrise in documente, corespund cu cele identificabile fizic. Toate elementele de activ, pasiv, venituri sau cheltuieli reflecta valori rele si nu fictive sau care nu privesc intreprinderea in cauza. Altfel spus, toate informatiile prezentate prin conturile anuale trebuie sa fie justificate si verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate in contabilitate trebuie sa fie in concordanta cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin diferite procedee (confirmari primite de la terti, terte de laborator, analize etc.). Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor presupune respectarea urmatoarelor aspecte:1 2

Auditul financiar 2000 Standardele Internationale de Audit Ed. Economica Bucuresti 2000 Norrne natinale de audit- Norma de audit nr. 11 CECCAR Bucuresti 1999 1 Auditul financiar contabil Stoian A., Turlea E. Ed.Economica Bucuresti 2001

Pagina 15 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Criteriul perioadei corecte, care prevede ca operatiile sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare, urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor, utilizarea unei contabilitati de angajamente si folosirea conturilor de regularizare; Evaluarea corecta, care cere ca aceste operatii sa fie evaluate conform cu prevederile Legii Contabilitatii nr.82/1991. Sumele trebuie sa fie bine determinate, exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza inregistrarilor in contabilitate, trebuie sa fie corecte. Auditorul trebuie sa se asigure de aplicarea principiului continuitatii activitatii, altfel evaluarea se va face la valoarea de lichidare a firmei (se consulta avocatul, se verifica fluxurile de trezorerie, se constata daca societatea este in incapacitate de plata). Imputarea corecta, care are ca obiectiv inregistrarea in conturile corespunzatoare, in conformitate cu Planul Contabil General, respectiv cu Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii cu modificarile aduse acesteia potrivit legii. In conditiile nerespectarii acestor corespondente, pot fi mascate fraude, compensari nelegale, se pot denatura posturi din bilant sau indicatori cum ar fi cifra de afaceri, rezultatul exercitiului, stocurile, imobilizarile etc. Prezentarea corecta in conturile anuale sau intocmirea corecta a bilantului contabil, care impune ca operatiile sa fie corect centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale conforma cu regulile existente. Respectarea acestui criteriu trebuie sa se realizeze cu ajutorul balantelor de verificare analitice si sintetice si cu ajutorul confruntarii evidentei operative cu contabilitatea. Exista doua tipuri de corelatii: Totalul rulajelor din evidenta cronologica Registrul Jurnal, trebuie sa corespunda cu totalul rulajelor din evidenta sistematica- Cartea Mare; Corelatia dintre conturile analitice si conturile sintetice, care se realizeaza prin balanta de veruificare analitica deschisa pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II dezvoltat in analitic. Datele din contabilitatea curenta trebuie sa fie corect prelucrate si centralizate in documentele de sinteza contabile. Trebuie verificata existenta unui sistem informatic riguros de intocmire a documentelor, de prelucrare a datelor si de arhivare a acestora. Contul de profit si pierderi trebuie realizat pe baza datelor din contabilitate referitoare la perioada respectiva. Auditorul va urmari daca au fost respectata aplicarea conform legii, a principiilor generale. Indiferent de metodele, mijoacele si tehnicile utilizate in procesul de prelucrare a datelor, auditorul are rolul de urmari doua grupe de obiective: Realitatea, sinceritatea si integritatea informatiilor obtinute din evidenta economica;Pagina 16 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Realitatea, legalitatea, necesitatea si economicitatea operatiilor economico- financiare din evidenta, precum si integritatea patrimoniului unei intreprinderi. In procesul de realizare a obiectivelor enuntate mai sus, se pot intalni mai multe situatii. Prima dintre ele este cea, in care documentele sunt intocmite corect, la zi, cu respectarea normelor legale si a hotararilor conducerii intreprinderii, si contin doar operatiuni legale, reale si exacte. A doua situatie apare, cand se constata nereguli in intocmirea, circulatia si prelucrarea documentelor, dar ele pot fi usor de indreptat. In aceasta categorie se includ corecturile neadmise in documente, evidentele netinute la zi, nerespectarea corespondentei dintre conturi etc. Ultima situatie produce efecte negative mari. Neregulile sunt constatate in organizarea si conducerea contabilitatii, favorizand sau ascunzand o proasta gestionare a patrimoniului, evaziunea fiscala, sustrageri sau denaturarea rezultatelor. Stabilirea naturii deficientelor, care poate fi de forma sau de fond, se face prin verificarea documentelor. Se adopta masuri pentru prevenirea si eliminarea acestora si pentru sanctionarea celor responsabili de aceste greseli.

1.4. Tipologia juridica a auditului financiar contabil Din punct de vedere juridic, auditul financiar contabil imbraca doua forme : Auditul contractual ; Auditul legal. Prima forma, auditul financiar contractual, se exercita de catre expertii contabili si contabili autorizati, care lucreaza independent sau sunt organizati in societati comeciale de profil, care figureaza in Tabloul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati. In cadrul acestuia, relatia referitoare la modul de realizare a lucrarilor de verificare si atestare a informatiei financiar contabile, este stabilita pe baze contractuale. Rezultatul acestei activitati este exprimarea unei opinii independente si responsabile asupra masurilor organizatorice luate pentru protectia activelor patrimoniale, administrarea si utilizarea resurselor economicofinanciare, precum si asupra imagini fidele, clare si complete a patrimoniului , situatiei financiare si rezultatelor obtinute. Baza legala o constituie O.G.nr.65/19.08.1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati, modificata si completata prin O.G.nr.Pagina 17 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

89/25.08.1998. Conform Art.6, expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice si juridice, lucrari cum ar fi: tinerea si supravegherea contabilitatii, intocmirea, verificarea sau certificarea bilantului contabil; efectuarea de analiza economico- financiare, audit si evaluari patrimoniale. De asemenea, potrivit Art.9, contabilul autorizat poate realiza, pentru persoane fizice si juridice, urmatoarele servicii: Tine contabilitatea operatiunilor economico- financiare prevazute in contract. Intocmeste bilantul contabil. Contabilul autorizat cu studii superioare poate sa verifice si sa certifice bilantul contabil si sa indeplineasca obligatiile prevazute de lege pentru cenzori numiti la societatile comerciale. Relatiile expertilor contabili, contabililor autorizati si societatilor comerciale de profil cu clientii se stabilesc prin contract scris de prestari servicii, semnat de ambele parti. Obiectivele auditului contractual sunt sintetizate in continuare: Certificarea unor elemente de bilant; Certificarea unor situatii financiare destinate tertilor; Evaluarea achizitiilor sau restructurarilor din intreprindere; Proiecte financiare, planificari sau bugete de trezorerie; Date sau informatii, care necesita credibilitate confirmata de specialisti; Auditarea bilantului contabil. Pentru asigurarea principiului independentei si sinceritatii, expertul contabil sau contabilul autorizat nu poate verifica si certifica bilantul pentru agentul economic, caruia ii tine contabilitatea si ii intocmeste bilantul contabil. A doua forma de audit financiar este auditul financiar legal. Acesta se caracterizeaza prin faptul ca atributiile de supraveghere a gestiunii societatilor comerciale, verificarea si certificarea situatiilor financiare sunt cerute prin lege si sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Adunarii Generale a Actionarilor de catre cenzori. Acestia au calitatea, dobandita prin examen, de expert contabil sau contabil autorizat. Durata mandatului este de trei ani, putand fi realesi. Baza legala o constituie Legea societatilor comerciale nr.31/1990, Recomandarea Internationala de Audit nr.1/1990 elaborata de IFAC, Directiva a IV-a, H.G. nr.584/ septembrie

Pagina 18 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

2000. Este prevazut faptul ca societatile pe actiuni si societatile cu raspundere limitata, care au mai mult de 15 asociati , sunt obligate sa aiba cenzori. Potrivit Art. 111 al Legii 31/1990, societatile pe actiuni vor avea trei cenzori si tot atatia supleanti, cel putin unul avand calitatea de contabil autorizat sau expert contabil. In continuare, in Art. 114 se precizeaza faptul ca acestia au obligatia sa verifice daca bilantul si contul de profit si pierderi sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele contabile. Cenzorii au ca obligatii organizarea gestiunii societatii, urmarirea inventarierii elementelor patrimoniale si participarea efectiva la inventariere, verificarea fluxurilor de numerar in lei si in valuta, si nu in ultimul rand, realizarea controlului intern si financiarpreventiv si urmarirea respectarii procedurilor interne de control ale conducerii societatii. Conform reglementarilor legale, acestia raspund solidar fata de societatea comerciala pentru realitatea varsamintelor efectuate de asociati, existenta reala a dividendelor platite, existenta si intocmirea corecta a registrelor, precum si implinirea corecta a hotararilor si indatoririlor impuse de AGA, lege si actul constitutiv. Un alt temei legal comun ambelor forme de audit, il constituie prevederile Art.29 din Legea Contabilitatii nr. 82/1991, in care se mentioneaza ca bilanturile contabile sunt supuse verificarii si certificarii de catre cenzori, contabili autorizati sau experti contabili, dupa caz, in conditiile stabilite de Ministerul Finantelor. Activitatea de audit contractual, cat si cea de audit legal, efectuate in vederea formularii unei concluzii corecte cu privire la certficarea conturilor anuale, se incheie cu un raport de audit financiar si certificare a bilantului, care este prezentat Adunarii Generale a Actionarilor sau administratiei intreprinderii. Din acesta trebuie sa rezulte ca bilantul contabil concorda cu registrele contabile legal intocmite, regulile privind evaluarea patrimoniului, normele si principiile contabile sunt respectate, la fel ca si imaginea fidela data de contabilitate prin situatiile sale de inchidere. Ca elemente componente ale raportului sunt titlul, destinatarul, paragraful introductiv din care trebuie sa rezulte relatia de executare a lucrarii ( mandat pentru cenzor, contract pentru ceilalti auditori), paragraful privind intinderea si natura lucrarilor de audit, paragraful in care se exprima opinia , data raportului, adresa si semnatura auditorului. Opinia auditorului poate fi exprimata in trei moduri: Certficare fara rezerve, atunci cand auditorul constata ca documentele contabile de sinteza sunt conforme principiilor contabile general admise; Certficare cu rezerve, cand auditorul nu poate da o certificare fara rezerve datorita dezacordului cu conducerea intreprinderii sau a limitelor lucrarilor sale, care, insa, nu sunt suficiente pentru a formula o opinie nefavorabila sau a nu putea formula nici o opinie.Pagina 19 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Refuzul certificarii conturilor anuale, care apare cand auditorul constata greseli sau aspecte negative grave. Este o sanctiune pentru intreprindere si un semnal de alarma pentru utilizatorii de informatii contabile.

Auditul intern si auditul extern Auditul intern1 corespunde controlului de atestare efectuat de catre personalul firmei. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor financiarcontabile nu se confunda cu notiunea de control intern propriu al agentului economic, sub forma controlului financiar preventiv si de gestiune, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate in cadrul firmei, pentru a obtine o buna cunoastere a desfasurarii activitatii. Auditul intern este o activitate independenta de apreciere, la nivelul conducerii, prin examinarea operatiilor contabile, financiare si de alta natura, privind ansamblul serviciilor. Este un control de natura manageriala, care opereaza prin masurarea si aprecierea altor activitati de control. Are ca obiectiv evaluarea sarcinilor si controlul conformitatii inregistrarilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor, rezultatelor. Totodata, el asigura membrii consiliului de administratie de exercitarea eficienta a responsabilitatilor lor in furnizarea analizelor, aprecierilor, recomandarilor si comentariilor privind activitatile controlate. Aceasta presupune sa se porneasca de la aspectele contabile si financiare si sa se ajunga la o deplina intelegere a operatiunilor examinate. Activitatile tipice ale auditului intern in materie de verificare a activelor includ : decontarile de casa si incasarile in tranzit ; confirmarea conturilor de debitori si clienti ; compararea cantitatilor din inventariere ce sunt prezente in documentele primare de inventariere, cu cele efective, asa cum se prezinta fizic ; examenul politelor de angrenare ; descoperirea riscurilor; compararea diferitelor documente contabile referitoare la elementele de activ cu masinile, utilajele si alte elemente efectiv utilizate etc.

1

Expertiza contabila si audit financiar Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999

Pagina 20 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Auditul intern are ca obiective, in primul rand, verificarea, evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare, precum si remedierea tuturor slabiciunilor constate in maniera in care au fost pregatite documentele si rapoartele. Estimarea are, ca principal obiectiv, evaluarea procedurilor contabile. In final, evaluarea controlului intern stabileste daca sistemul contabil este bine adaptat pentru: a furniza o informatie precisa si operativa ; a asigura protectia resurselor agentului economic contra pierderilor datorate furtului, deteriorarilor sau neglijentelor ; a realiza un control asupra tuturor operatiilor de exploatare. Auditul intern se concentreaza asupra detectarii aspectelor de exploatare sau risipa, ineficacitate sau costuri excesive, ce pot fi reduse prin introducerea unor noi metode sau prin controlul operational. Locul auditorului intern in organizarea firmei este determinat atat de autoritate si responsabilitate, cat si de independenta. Auditul intern constituie atat o responsabilitate functionare, cat si una operationala. Datorita acestui fapt, auditul intern nu exercita o autoritate directa asupra altor persoane ale firmei, rolul sau constand in verificarea lucrarilor. Aceasta forma de audit are libertatea de a trece in revista si de a aprecia politicile, procedurile si inregistrarile, dar aprecierile sale nu scutesc, in nici o maniera, alte persoane din cadrul firmei, de responsabilitatile ce le sunt incredintate. Independenta este esentiala pentru eficacitatea acestei activitati. Aceasta caracteristica este detrminata de statulul acordat in cadrul firmei. Actiunea principala ce i se acorda, este rezervata constatarilor si recomandarilor. Pe langa statulul juridic acordat, o obiectivitate completa este esentiala pentru functionarea auditului. Libertatea de actiune si atentia acordata recomandarilor auditorilor interni constituie principii esentiale ale eficientei acestei activitati. Pentru a ajunge la acest obiectiv final, se parcurg urmatoarele stadii : examinarea si aprecierea controlului contabil, financiar si operational, precum si promovarea unui control eficient, la cost redus ; verificarea conformitatii cu politicile, planurile si procedurile stabilite ; verificarea exactitatii informatiilor utilizate de conducere ; evaluarea calitatii actiunii la punerea in executie a responsabilitatilor fixate ; recomandarea imbunatatirilor operationale.

Pagina 21 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Auditul extern1 este o activitate independenta. Rolul sau este de a certifica plauzibilitatea documentelor financiar- contabile. El presupune existenta controlului profesionist independent, calificat, pentru examinarea documentelor respective, relizat de catre un expert contabil. Expertul contabil (auditorul), care efectueaza controlul in vederea certificarii sinceritatii documentelor clientului, trebuie sa actioneze in perfecta independenta. El nu este un functionar al firmei, iar actele sale nu sunt supuse controlului conducerii agentului economic. Conducerea are obligatia sa adopte practici contabile corespunzatoare, sa organizeze un sistem contabil eficient si suficient pentru apararea activelor , precum si sa elaboreze un sistem de control intern, care sa contribuie la asigurarea intocmirii satisfacatoare a documentelor financiarcontabile. In consecinta, sinceritatea informatiilor prezentate in cadrul documentelor financiarcontabile face parte integranta din responsabilitatea intreprinderii. Responsabilitatea auditorului asupra documentelor pe care le examineaza, este limitata la expresia avizului sau in privinta lor. Opinia auditorului, rezultata in urma examinarii documentelor economice, se prezinta sub forma unui document scris, care constituie certificatul corectitudinii acestora. Certificarea este doar o expresie de opinie si nu o garantie absoluta. Pentru fundamentarea opiniei sale, auditorul examineaza situatia firmei in acord cu normele general acceptate, si include toate procedurile considerate necesare. Normele generale cuprind: - executarea examenului de o persoana cu pregatire tehnica temeinica si experienta profesionala in calitate de auditor ; - completa independenta de gandire a auditorului in toate problemele ; - mentinerea grijii profesionale necesare in cursul pregatirii si realizarii auditului. Cand exprima opinia asupra documentelor financiar- contabil, auditorul independent indica daca toate acele documente prezinta informatii de o maniera satisfacatoare, conforme cu principiile contabile general acceptate. In consecinta, aceste principii contabile joaca un rol cheie in stabilirea atestarii auditorului. Concluzionand cele prezentate mai sus, auditul financiar contabil are ca obiective : reflectarea imaginii fidele a situatiei patrimoniale si a rezultatelor financiare in bilantul contabil si in contul de profit si pierderi, cu respectarea legilor in vigoare si a practicilor din fiecare tara ;1

Expertiza contabila si audit financiar Boulescu M., Ghita M. E.D.P. Bucuresti 1999

Pagina 22 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

asigurarea calitatii si coerentei sistemului contabil, astfel incat sa se asigure certitudinea reflectarii in bilantul contabil si in contul de profit si pierderi, in mod corect, sincer si complet a petrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor exercitiului ; imbunatatirea utilizarii informatiei contabile ; exprimarea unei opinii, de a sti daca situartiile financiare prezinta o imagine fidela a afacerilor firmei la data bilantului si a rezultatelor pentru exercitiul financiare incheiat, cu respectarea legilor in vigoare si a practicilor in tara, in care firma isi are sediul (Normele Uniunii Europene a Expertilor Contabili) ; aprecierea performantelor si eficientei sistemelor de informare si organizare. Avand la baza urmarirea respectarii normelor contabile, auditarea nu este actiunea de cautare a unui adevar contabil obiectiv, care sa ofere incredere utilizatorilor de informatii contabile, scopul sau fiind de validare sociala a informatiei contabile, actiune bazata pe credinta in legalitatea si pertinenta regulilor normative si in competenta celor cele-au stabilit si sunt insarcinati sa le aplice1.

Capitolul II Principiile generale ale auditorilor financiari Datorita diferentelor de cultura, limba, sistem legislativ si social dintre diferite tari, sarcina elaborarii de norme de etica revine, in primul rand, organismelor nationale. Totusi, identitatea profesiei de auditor financiar este caracteristica la nivel mondial prin incercarea de a atinge obiective comune si de a respecta principiile fundamentale internationale. Este necesara, astfel, elaborarea unui cod privind conduita etica si profesionala pentru auditorii financiari1, ca un model, pe care sa se bazeze la nivel national, instructiunile in domeniul conduitei etice si profesionale. Rolul sau este de a elabora standarde de desfasurare a activitatii de audit financiar si de a stabili principiile fundamentatle, ce trebuie respectate pentru atingerea obiectivelor stabilite. Codul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar apreciaza ca obiectivele urmarite vizeaza desfasurarea activitatii la cele mai inalte standarde de profesionalism, pentru atingerea celui mai ridicat nivel de performanta si pentru a indeplini cerintele interesului public. Aceste obiective impun indeplinirea a patru cerinte de baza :

Pagina 23 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Credibilitatea, datorata nevoii tot mai de a obtine informatii corecte si credibile, puse la dispozitia intregii societati ; Profesionalismul persoanelor ce pot fi identificate cu claritate ca profesionisti in domeniul serviciilor de audit ; Calitatea serviciilor, ce deriva din necesitatea asigurarii ca toate serviciile prestate de un auditor financiar, ating cel mai inalt standard de performanta ; Increderea, pe care utilizatorii serviciilor de audit o au in existenta unui cadru de etica si profesionsalism, care guverneaza desfasurarea acestor servicii. Pentru a se atinge obiectivele profesiunii de auditor financiar trebuie respectate anumite principii fundamentale, formulate in Standardele Internationale de Audit. Aceste principii vor fi enumerate si descrise in continuare : Integritatea Serviciile profesionale trebuie realizate in mod direct si onest. Obiectivitatea Auditorul financiar profesionist are obligatia de a a fi corect si de a-si pastra obiectivitatea neafectata de prejudecati, conflicte de interese sau influente externe. Competenta profesionala si atentia cuvenita Acest principiu se refera la necesitatea desfasurarii serviciilor profesionale cu atentia cuvenita, competenta si constiinciozite, precum si la datoria auditorului de a-si mentine permanent cunostintele si aptitudinile profesionale la un nivel corespunzator cerintelor clientilor. Confidentialitatea Informatiile dobandite pe parcursul derularii serviciilor profesionale sunt confidentiale si nu pot fi dezvaluite fara o autorizare specifica, cu exceptia situatiilor in care un drept sau o obligatie legala sau profesionala impune acest lucru. Conduita profesionala Un auditor financiar profesionist trebuie sa actioneze fata de public conform reputatiei sale si sa evite orice comportament ce ar putea discredita profesiunea. Pentru aceasta, trebuie luate in considerare, in momentul elaborarii de cerinte etice, responsabilitatile auditorilor fata de public : clienti, terte parti, alti membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori. Standardele tehnice

Pagina 24 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Activitatea de audit trebuie sa se desfasoare in concordanta cu standardele tehnice si profesionale relevante. Auditorii au datoria de a indeplini cu grija si competenta instructiunile clientului sau angajatorului, cu respectarea cerintelor de integritate, obliectivitate si independenta. Standardele tehnice si profesionale sunt elaborate de : -IFAC ( Standardele Internationale de Audit) ; -Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate ; -organismele profesionale membre sau alte organisme cu atributii de reglementare. Camera Auditorilor din Romania a elaborat cadrul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar, tinand cont de cerintele utilizatorilor, ca beneficiari ai serviciilor profesionale, in trei directii: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari profesionisti; Principii aplicabile doar auditorilor financiari de practica publica; Principii aplicabile auditorilor financiariangajati si auditorilor angajati de practica publica, daca raspund cerintelor existente. In cele prezentate mai sus, am intalnit termenul de auditor financiar profesionist. Conform definitiei date in Standardele Internationale de Audit, auditorii financiari profesionisti sunt acele persoane care lucreaza fie in practica publica (incluzand un unic profesionist, o asociatie sau o societate), fie in industrie, comert, sectorul public sau invatamant . Din definitia data reiese ca exista doua categorii de auditori financiari, conform standardelor internationale, si anume : Auditori financiari angajati in industrie, comert, sectorul public sau invatamant ; Auditori financiari de practica publica : fiecare partener sau persoana, care ocupa o pozitie similara cu cea a unui partener si fiecare angajat intr-o firma (cabinet), care ofera servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea lor functionala (de exemplu audit, fiscalitate sau consultanta) si auditori financiari profesionisti implicati intr-o firma in care au responsabilitati de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a desemna o firma de auditori financiari care isi desfasoara activitatea in preactica publica. Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari de practica publica sa fie lipsiti de orice interes si sa respecte principiile integritatii, obiectivitatii si independentei.

2.1. Codul de etica aplicat tuturor auditorilor financiari

Pagina 25 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

In exercitarea activitatii lor, auditorii financiari trebuie sa respecte urmatoarele principii: Integritatea si obiectivitatea Implica atat onestitatea, cat si desfasurarea corecta a activitatilor si sinceritatea. Auditorii au obligatia de a fi cinstiti, onesti din punct de vedere intelectual, si implicati in conflicte de interese. Un auditor profesionist trebuie sa dea dovada de corectitudine si sa elimine prejudecatile, conflictele de interese si influentele externe, ce ii pot afecta obiectivitatea. In procesul de selectare a situatiilor si practicilor care sa fie tratate corespunzator in cadrul cerintelor de obiectivitate, o atentie deosebita se acorda urmatorilor factori : - evitarea relatiilor care ar favoriza aparitia unor presiuni, prejudecati sau influente din partea altor persoane ; - obligatia de asigurare ca personalul implicat in serviciile de audit adera la principiul obiectivitatii ; - interzicerea acceptarii sau oferiri de cadouri de orice natura pentru a se evita situatiile de discreditare profesionala a auditorilor. Solutionarea conflictelor etice In cadrul desfasurarii activitatii de audit pot aparea situatii de conflicte de interese, de la dileme relativ fara importanta, la situatii extreme de frauda sau activitati ilegale similare. Exista anumiti factori, a caror aparitie poate determina ca responsabilitatile unui auditor profesionist, sa intre in conflict cu solicitari interne si externe diferite. Astfel : Se pot exercita presiuni din partea unui manager, director, partener sau in cazul existentei unor relatii de familie sau personale ; Auditorul poate fi solicitat sa actioneze contrar standardelor tehnice si profesionale ; Pot aparea conflicte intre loialitatea fata de superiorul auditorului financiar si standardele de conduita. Toate cele trei stari de conflict urmeaza politica angajatorului si se analizeaza problema conflictului cu superiorii, ulterior urmand a se apela la consultanta si indrumare, pe baza confidentialitatii, cu un consultatnt independent pentru o posibila modalitate de actiune. In cazul in care conflictul continua sa se manifeste si dupa epuizarea tuturor nivelelor de analiza, auditorul financiar isi da demisia si face o prezentare reprezentantului corespunzator al acelei organizatii cu privire la problemele semnificative (frauda, de exemplu).

Pagina 26 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Camera auditorilor confera confidentialitate consultantei si indrumarii pentru membrii implicati in conflicte de etica. Competenta profesionla si atentia cuvenita Serviciile profesionale de audit trebuie sa se bazeze pe atentia deosebita asupra situatiilor financiare, in tot ceea ce inseamna cadru conceptual, cat si asupra aplicarii normelor profesionale de lucru. Competenta poate fi divizata in doua etape distincte : atingerea competentelor profesionale prin studii generale urmate de studii de specialitate, pregatire profesionala si numeroase examinari, precum si o perioda de experienta, ceruta in unele cazuri ; pastrarea competentei profesionale- prin cunoasterea permanenta a ultimelor evolutii in domeniu, a hotararilor relevante nationale si internationale, adoptarea tehnicilor noi si a unor programe de control al calitatii serviciilor oferite. Confidentialitatea Informatiile obtinute in timpul activitatii de audit financiar sunt secrete si nu trebuie dezvaluite fara autorizarea corespunzatoare din partea entitatii patrimoniale. Exceptie face doar in situatia in care exista o obligatie legala sau profesionala, care impune dezvaluirea lor. In acest caz, se poate apela la un consilier juridic. Datoria de confidentialitate continua, chiar si dupa incheierea relatiei dintre auditorul financiar profesionist si client sau angajator. Confidentialitatea nu se refera numai la furnizarea de informatii, ci si la utilizarea acestora in beneficiul personal sau al unei terte parti. Consultanta in domeniul fiscal intra in sfera de actiune a auditului financiar. Un auditor financiar profesionist, ce acorda servicii fiscale profesionale, este indreptatit sa determine cea mai buna pozitie pentru un client sau angajator, cu conditia neafectarii integritatii, obiectivitatii si conformitatii cu legea. Dilemele pot fi rezolvate in favoarea clientului sau a angajatorului, daca exista un support rezonabil pentru acest punct de vedere. Auditorul trebuie sa se asigure ca angajatorul sau clientul isi dau seama de limitele fixate de consultanta fiscala si serviciile oferite, astfel incat sa nu interpreteze gresit o exprimare de opinie ca fiind o asertiune relativa la fapt. Auditorul financiar profesionist trebuie sa comunice clientului sau angajatorului ca responsabilitatea pentru continutul declaratiei fiscale le revine in primul rand. De asemenea, elPagina 27 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

trebuie sa ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaratia fiscala este pregatita corespunzator pe baza informatiei primite. Opiniile semnificative oferite unui client trebuie sa fie inregistrate sub forma de scrisoare sau de memoriu pentru dosare. Daca se utilizeaza tehnica estimarii in pregatirea declaratiilor fiscale, estimarile trebuie sa fie prezentate astfel incat sa nu rezulte o acuratete mai mare decat in realitate. Auditorul financiar profesionist utilizeaza declaratii fiscale din anii precedenti, care il ajuta la recomandari pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societatii. Daca se descopera erori sau omisiuni semnificative in aceste declaratii sau neinregistrarea unora dintre acestea, este de datoria auditorului sa informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor si sa recomande aducerea la cunostinta autoritatilor fiscale prin aparatul fiscal. Este necesar acordul clientului pentru a face cunoscute aparatului fiscal aceste erori. Daca erorile nu sunt corectate de catre client, auditorul are obligatia sa disocieze declaratiile sau situatiile prezentate autoritatilor si sa ia in considerare daca responsabilitatile profesionale ii permit continuarea serviciilor cu clientul resspectiv.

Activitatile internationale Desfasurarea serviciilor profesionale internationale, impun din partea auditorului respectarea standardelor tehnice relevante si a cerintelor etice. In situatia cand serviciile sunt executate in alta tara decat cea de origine si exista diferente specifice de conduita etica si profesionala, se impun analizei urmatoarele situatii: Daca cerintele tarii in care se executa serviciile sunt mai putin severe decat Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urma; In situatia inversa, se aplica cerintele etice din tara in care se desfasoara serviciile de audit; Cand cerintele etice ale tarii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile desfasurate in afara acelei tari si sunt mai severe decat cele mentionale la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor. Publicitatea Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie sa tina cont de urmatoarele aspecte: Sa nu se utilizeze mijloace care aduc faima proasta profesiunii;Pagina 28 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Sa nu se practice preturi exagerate pentru serviciile oferite clientilor; Sa nu se faca referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.

2.2. Codul de etica aplicat auditorilor financiari profesionisti de practica publica Conform definitiei existente in Standardele Internationale de Audit, angajamentul de audit consta in solicitarea exprimarii unei opinii asupra unor informatii financiare din partea unui auditor financiar de practica publica.1 In asumarea acestui angajament, auditorii financiari profesionisti de practica piblica trebuie sa respecte cerintele de integritate, independenta si obiectivitate. Factorii, ce pot influenta independenta auditorilor, pot fi : Legatura financiara cu clientii sau cu afacerile lor Auditorii trebuie sa evite urmatoarele situatii : - detinerea unui interes financiar direct sau indirect in activitatea clientului ; - acordarea sau primirea de credite de la clientul sau, de la orice membru al conducerii sau de la administratorul principal al unei societati cliente ; - detinerea unui interes financiar in asociatie sau cu un salariat sau actionar ; - detinerea unui interes fata de o filiala, sucursala sau entitate care nu este client, care are o relatie de investitor cu clientul sau o relatie, in care acea entitate are calitatea de subiect de investitie. In general, auditorul financiar trebuie sa fie independent fata de client si fata de toate entitatile tulelate, sucursalele si filialele sale. Independenta auditorilor financiari care au sau au avut functii in cadrul societatii: Nu permite ca auditorul sa fie sau sa fi fost in timpul auditarii sau imediat anterior acestei activitati, membru al Consiliului de Administratie, functionar, angajat al clientului sau asociat al unui membru al conducerii. Daca auditorul se afla intr-una din situatiile de mai sus in perioada imediat precedenta angajamentului, aceasta nu trebuie sa fie mai mica de doi ani sau decat perioada prevazuta de lege. Alte servicii aduse clientilor de audit

1

Auditul financiar 2000 Ed. Economica Bucuresti 2000

Pagina 29 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Serviciile profesionale necesita aptitudini contabile, ce implica activitati conexe auditului financiar, si includ contabilitate, audit, consultanta fiscala si monetara, servicii de management financiar. In situatia in care auditorul financiar de practica publica este solicitat sa ofere, in afara serviciilor de audit, si alte activitati unui client, el trebuie sa fie atent sa nu execute functii de conducere sau sa ia decizii de conducere, responsabilitati ce revin Consiliului de Administratie si conducerii firmei clienta. Este probabil ca, in afara de situatiile exceptionale, clientii mai mari sa nu solicite aceste servicii conexe. Exista insa, societati mici, care nu au personal contabil angajat, iar pregatirea stiintifica este frecvent solicitata la un auditor. Auditorul poate executa asemenea servicii, in conditiile respectarii unor cerinte, pentru a nu fi afectata integritatea si independenta sa. Trebuie sa lipseasca orice relatii sau asociere de relatii cu clientul pentru a evita conflictele de interese. Clientul este responsabil pentru situatiile financiare. Auditorul financiar profesionist de practica publica nu trebuie sa-si asume rolul angajatorului si sa nu ia decizii in numele conducerii. Este necesara efectuarea unor teste de audit, chiar daca auditorul a preluat sau a facut anumite inregistrari. Relatiile personale si de familie pot afecta independenta. Este necesara asigurarea ca nici o relatie de acest tip nu compromite obiectivitatea auditorului. Pentru a evita aparitia unor presiuni, auditorul profesionist nu trebuie sa accepte un mandat de audit de la un client, unde are in conducere rude pana la gradul IV. Camera auditorilor trebuie sa informeze membrii asupra tipurilor de situatii care pot genera posibilitatea exercitarii de presiuni asupra lor. Onorarii In situatia in care onorariile succesive de la un client sau grup de clienti au o pondere mare in onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist de practica publica poate deveni dependent de acel client si poate genera suspiciuni privind independenta sa. Este dificil de precizat procentul din onorariile unor asociati, care este la limita inacceptabilului. Auditorul trebuie sa fie atent ca acele onorarii sa nu depaseasca limita rezonabilului, astfel incat independenta sa nu fie afectata.

Pagina 30 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Se doreste ca organizatiile membre sa emita recomandari sau reguli pentru membrii lor asupra acestui subiect. Aceste reguli sau recomandari trebuie sa fie in legatura cu conditiile economice ale fiecarei tari si nivelul de dezvoltare al profesiei de auditor financiar. Onorarii conditionate Serviciile nu trebuie sa fie oferite unui client conform unui acord, prin care nu se percepe nici un onorariu, in afara de cazul obtinerii unui rezultat specificat sau cand onorariul este conditionat in alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. Onorariile incasate pe baza unui procent sau unei baze asemanatoare sunt onorarii conditionate. Exceptie fac cele fixate de o instanta judecatoreasca sau o autoritate publica. Bunurile si serviciile Acceptarea bunurilor si serviciilor oferite de catre un client si chiar a ospitalitatii exagerate, de catre auditori, soti sau copii aflati in intretinerea lor, reprezinta o amenintare asupra independentei. Exceptie fac cele oferite in termeni comerciali, care nu sunt mai favorabile decat pentru public. Proprietatea asupra capitalului Intregul capital al unei firme de audit ar trebui sa fie detinut in totalitate de auditorii financiari de practica publica. Daca intregul capital sau o parte din acesta este detinuta de terti sau finantata de acestia, atunci ei pot influenta auditorul in misiunea pe care o are, dar nu in mod direct. Participarea altor persoane la capitalul unei firme de audit este permisa, daca acesta are calitatea de angajat in firma respectiva si drepturile de vot apartin in exclusivitate auditorilor financiari. Fosti parteneri Un partener poate parasi societatea prin demisie, pensionare, incheiere a contractului sau vanzare a cabinetului. In aceasta situatie, acest asociat poate accepta o functie de la un client al cabinetului, la care a fost responsabil de misiune in timpul auditului sau al unui alt angajament asumat de cabinet, independenta cabinetului nefiind afectata. Litigiile in desfasurare sau iminente Litigiile in care sunt implicati auditorii financiari si un client pot afecta independenta si obiectivitatea activitatii desfasurare, deci si relatiile normale cu clientul. Nu se poate preciza cu siguranta momentul din care va deveni nepotrivit pentru auditorul financiar sa continuie sa raporteze. Auditorul financiar trebuie sa ia in considerare circumstantele, in care publicul va aprecia ca independenta auditorului este afectata de litigiu. Asocierea pe termen lung a personalului cu experienta cu clientii de auditPagina 31 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Exista pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar de practica publica cu un client, sa conduca la relatii foarte apropiate, care pot fi intelese ca o subminare a obiectivitatii si independentei. O solutie ar fi o rotatie regulata a personalului cu experienta pe durata unei anumite misiuni de audit. O astfel de rotatie trbuie sa ofere o combinatie a personalului cu experienta cu personal nou si o tranzitie ordonata. In firmele mici, este dificil sa se realizeze o astfel de rotatie. In aceasta situatie, trebuie sa fie aplicate masuri de siguranta alternative, cum ar fi incheierea unor acorduri permanente de consultanta externa cu un alt auditor financiar experimentat sau cu orice alt serviciu disponibil furnizat de organizatia profesionala pentru asemenea scopuri. Auditorul financiar de practica publica, care indeplineste servicii pentru un client, are obligatia de a le realiza cu integritate si obiectivitate, in concordanta cu standardele tehnice adecvate. El va aplica cunostintele profesionale si cele dobandite prin pregatire si experienta. Pentru serviciile prestate, auditorul este indreptatit sa primeasca o remuneratie. Onorariile profesionale trebuie sa reflecte in mod corect valoarea serviciilor profesionale prestate clientului, luand in considerare urmatorele aspecte : indemanarea si cunostintele necesare ; nivelul necesar de pregatire si experienta al persoanelor angajate ; timpul petrecut in derularea serviciilor profesionale ; gradul de responsabilitate in derularea serviciilor impuse. In mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif /ora sau zi, adecvat derularii serviciilor profesionale si sunt in sarcina fiecarui auditor sa le determine. Ele trebuie sa fie influentate de conditiile legale, sociale si economice ale fiecarei tari. Cand se stabileste nivelul onorariului, ce va fi aplicat unui client pentru derularea unor servicii, un auditor trebuie sa se asigure ca, in urma aplicarii onorariului solicitat : calitatea muncii si atentia cuvenita vor fi conforme tuturor standardelor profesionale si procedurilor de control al calitatii ; clientul nu va fi indus in eroare cu privire la anvergura serviciilor, pe care onorariile intentioneaza sa le acopere, precum si in legatura cu baza dupa care vor fi percepute onorariile viitoare. Proprietarii unei afaceri au dreptul de a-si alege consultantii si de a-i schimba cu altii. Avandu-se in vedere importanta protejarii intereselor legitime ale proprietarilor, este important ca un auditor financiar de practica publica, care este solicitat sa inlocuiasca un alt auditor, saPagina 32 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

aibe posibilitatea sa se asigure de faptul ca nu exista motive profesionale pentru ca numirea sa nu fie acceptata. In ceea ce priveste posibilitatea de a se face cunoscute prin publicitate serviciile de audit oferite de diverse firme de audit sau auditori individuali, aceasta depinde de conditiile legale, sociale si economice specifice fiecarei tari. Atunci cand sunt permise, astfel de reclame trebuie sa aibe scop informarea obiectiva a publicului si sa fie decente, oneste, sincere si de bun gust. Este interzisa folosirea constrangerii si hartuirii. In situatia in care reclama nu este permisa, publicitatea facuta de catre auditori este acceptabila, daca : are ca obiectiv comunicarea starilor de fapt publicului si sectoarelor interesate ; este de bun- gust ; este profesionala ; evita repetarea frecventa si sublinierea excesiva a numelui auditorului financiar profesionist de practica publica. Exemple ilustrative pentru situatiile in care publicitatea este acceptabila sunt: numirii si premii ; auditorii financiari profesionisti care cauta un loc de munca sau o activitate profesionala in domeniu ; cataloage si brosuri de firme ; carti, anunturi, interviuri, cursuri, aparitii la radio si televiziune ; cursuri de instruire, seminarii ; brosuri si documente, care contin informatii tehnice ; recrutarea de personal ; publicitatea in numele clientilor ; papetarie si ecusoane ; anunturi in ziar.

Activitati incompatibile cu practica auditorilor financiari publici Un auditor financiar de practica publica poate oferi in acelasi timp mai multe tipuri de servicii profesionale, cu conditia ca acestea sa nu ii deterioreze integritatea, obiectivitatea si independenta sau reputatia profesionala. Activitatile, ocupatiile sau alte activitati independente simultane, fara legatura cu serviciile profesionale ale auditorului, care ii pot afecta desfasurareaPagina 33 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

activitatii in conditii bune si in conformitate cu principiile eticii profesionale fundamentale, sunt considerate incompatibile cu practica contabilitatii publice1.

Capitolul III Etapele auditului financiar contabil Normele profesionale de lucru ale auditorilor cer ca aceasta activitate sa se desfasoare in mai multe etape : I. II. III. IV. V. VI. Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor Orientarea si planificarea activitatii de audit Aprecierea controlului intern Controlul conturilor Controlul bilantului contabil Sintetizarea concluziilor in raportul de audit

3.1..

Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea in concordanta cu regulile profesionale si tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, si anume: Culegerea si analiza informatiilor despre intreprindere ; Completarea unei foi de acceptare a mandatului ; Incheierea contractului de audit si certificare a bilantului contabil. a. Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca in

bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la : Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii si a modului de organizare ; Stabilirea riscurilor pe care auditorul si le asuma acceptand angajamentul ; Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta si compatibilitatea auditorului ; In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora : Lipsei de experienta a auditorului in domeniul respectiv ;Pagina 34 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante ; Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor si principiilor admise si netinute la zi ; Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul financiar- contabil ; Nerespectarii legii privind standardele nationale si internationale ; Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiar- contabil sau salariatilor incompetenti; Dezechilibrelor financiare importante si creditelor restante existente ; Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile, care pericliteaza continuitatea unitatii ; Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile independentei exercitiului, prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere si a celorlalte principii contabile ; Existentei riscurilor fiscale si juridice . De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei. Se verifica si procesele existente pe rol, contractele angajate in exercitiul curent in numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare in exercitiile viitoare si declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri si servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii. O importanta deosebita o au si constatarile referitoare la : Provizioanele constituie ; Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista ; Existenta unor conflicte intre conducere si actionari ; Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor. Existenta riscurilor enumerate mai sus, precum si a altora ce pot aparea, impune auditorului o exigenta sporita in acceptarea angajamentului de audit si contractarea lui. Dupa colectarea si analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii : Accepta mandatul fara riscuri aparente. Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara. Refuza mandatul.

Pagina 35 din 110

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

b.

Daca auditorul accepta mandatul, urmatorul pas este de a completa o fisa de

acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective: 1. Colectarea si sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate si marimea sa ; 2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, si anume : analiza situatiei financiare, a riscurilor ; vizitarea intreprinderii si discutiile cu conducerea ; contractele cu auditorul precedent si examinarea documentelor intocmite de acesta . 3. Consemnarea unor riscuri constatate in aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor in etapele urmatoare : contabilitatea netinuta regulat ; c