CAP.I. NOŢIUNI DE BAZĂ PRIVIND CONTROLUL ŞI AUDITUL PROIECTELOR1.1. Delimitări conceptuale privind auditul în general şi auditul proiectelor în particular

Termenul de audit, în general, vine de la cuvântul latin „audire”, a asculta şi a informa pe alţii. În ţările anglo – saxone de azi, acest termen are semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate (Toma M., 2005).

Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA), în Standardul de Audit nr.1, prezintă auditul ca pe o examinare ordinară a situaţiilor financiare, efectuată de un contabil public autorizat, în vederea exprimării unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente prezintă situaţia financiară, rezultatele operaţiunilor efectuate şi schimbările intervenite în situaţia financiară a organizaţiei, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.

Auditul este o examinare profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un standard de calitate.

Auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele (un proces), desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile şi operaţiunile unei entităţi sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în vederea formulării unor recomandări (CECCAR, 1999).

În literatura de specialitate sunt întâlnite următoarele forme de audit: (Tiron Tudor A., 2011):1. în funcţie de relaţia dintre auditor şi conducerea unităţii auditate, avem:

audit intern;audit extern.

2. în funcţie de obiectivele urmărite în realizarea misiunii de audit, avem:audit financiar;audit al performanţei;audit de conformitate.

3. în funcţie de tipologia entităţii auditate, avem:auditul instituţiilor publice;auditul societăţilor comerciale.Irina Manolescu, în lucrarea Managementul proiectelor defineşte auditul proiectelor ca fiind „o

examinare detaliată a managementului proiectelor, procedurilor şi metodologiei utilizate, bugetelor şi gradului de atingere a obiectivelor”. (Manolescu I., 2005)

O definiţie dată termenului de audit, în contextul finanţărilor europene, consideră că auditul constă în verificarea legalităţii şi regularităţii aplicării resurselor. Auditarea formulează judecăţi cu privire la criteriile şi standardele generale, cunoscute şi clarificate în prealabil. Un exemplu prezentat în contextul finanţărilor europene este acela că în cazul asistenţei acordate unui IMM, un audit va verifica dacă criteriile de eligibilitate sunt întrunite şi dacă firmele beneficiare au îndeplinit regulile prevăzute pentru folosirea asistenţei. Principalul scop al auditului este controlul respectării regulilor. Ideea este să se obţină un efect disuasiv (de persuasiune în vederea schimbării cursului implementării).

Auditul proiectului reprezintă modalităţile, mijloacele majore de evaluare a acestuia, fiind cercetări mai mult sau mai puţin formale asupra oricărui aspect al proiectului. În mod curent, cuvântul audit este asociat cu o examinare detaliată a diferite aspecte cu conţinut financiar; cu toate acestea, auditul unui proiect este mult mai flexibil şi, la cerere, se poate concentra pe oricare aspect al proiectului.

Auditul proiectului presupune examinarea în detaliu a managementului unui proiect, a metodologiei şi procedurilor, a caracteristicilor, a bugetului şi a cheltuielilor şi, nu în ultimul rând, a gradului de realizare, scopul fiind de a depista riscurile de nerealizare a proiectului la parametrii planificaţi.

Elena Dobre, în lucrarea Controlul şi Auditul Proiectelor afirmă că „auditul proiectelor finanţate se bazează pe un studiu complet şi înţelegerea clauzelor stabilite în contractul de finanţare nerambursabilă, o

1

atenţie deosebită acordându-se aspectelor calitative ale proiectului, testării conformităţii cu procedurile şi cerinţele stabilite prin clauzele contractului de finanţare sau în alt document agreat cu finanţatorul”.

În acest sens, în cadrul controalelor efectuate, se realizează: analizarea şi verificarea naturii, legalităţii şi corectitudinii cheltuielilor, auditul conturilor terţelor părţi; confruntarea cheltuielilor cu conturile special desemnate şi cu bugetul proiectului, verificarea veniturilor, informaţii privind localizarea precisă a sediului unde se află originalele documentelor justificative în eventualitatea verificării acestora de către Comisia Europeană sau Curtea de Conturi ( Dobre E., 2007).

Auditul proiectului, în sensul ghidurilor solicitantului şi al manualelor de implementare redactate în cadrul programelor operaţionale, reprezintă un audit financiar independent, nefiind realizată o delimitare clară între tipurile de audit, respectiv auditul public şi auditul financiar independent, iar auditul public intern realizat la nivelul autorităţilor de management şi Autorităţii de Certificare şi Plată (realizat de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern, respectiv Unităţile de Audit Public Intern) şi auditul public extern realizat la nivel naţional (Autoritatea de Audit) şi la nivel european (Curtea de Conturi Europeană) fiind prezentate ca forme de control.

Auditul public intern, conform legislaţiei în vigoare, este definit ca activitate funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice. Auditul public intern nu trebuie să fie confundat cu controlul intern, prezentat în capitolul anterior. Auditul public intern se poate realiza la nivelul Autorităţii de Certificare şi Plată, la nivelul autorităţilor de management sau la nivelul beneficiarului – entitate publică.

În acest context trebuie definită şi noţiunea de audit public extern care defineşte modul în care Curtea de Conturi a României abordează activitatea de audit, de data aceasta extern, la nivelul entităţilor publice. În ceea ce priveşte fondurile structurale, activitatea de audit public extern la nivel naţional este realizat de Curtea de Conturi şi Autoritatea de Audit, iar la nivel european de către Curtea de Conturi Europeană.

În România, conform legislaţiei în vigoare, se prezintă auditul financiar ca activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.

Auditul financiar (monitorizarea) se înscrie în analiza financiară a proiectului ca fiind un instrument managerial care constă în evaluarea sistematică, documentată, periodică şi obiectivă a modului în care se desfăşoară proiectul (din punctul de vedere al eficienţei utilizării resurselor financiare), în scopul de a ajuta evoluţia acestuia, realizându-se comparaţia între rezultatele obţinute şi cele planificate, analiza stadiului de realizare a obiectivelor, analiza eficienţei utilizării fondurilor (Opran C., 2002).

Nu putem vorbi despre audit fără a prezenta principalele concepte utilizate în această activitate, precum şi organismele implicate în realizarea acesteia. În continuare vom prezenta anumite concepte întâlnite în procesul de realizare a auditului proiectelor (Lesconi Frumuşanu M., Ciurea J., Breuer A., 2009).

Entitatea auditată reprezintă orice unitate sau activitate a unei organizaţii ce este auditată. Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi

definite teoretic şi comparate cu realitatea practică.Circuitul auditului reprezintă stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi responsabilităţile

referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfăşurării unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală pană la detalii individuale şi invers.

Auditul etic, întâlnit în literatura de specialitate, are utilitatea şi relevanţa dovedită în cazul evaluării deciziilor luate în timpul procesului de management al proiectului.

A evalua înseamnă a estima şi a stabili valoarea obiectului supus acestui proces. Evaluarea unui proiect apreciază şi estimează atât progresele acestuia în comparaţie cu obiectivele sale de evoluţie şi performanţă stabilite în faza sa incipientă sau în comparaţie cu evoluţiile şi performanţele altor proiecte similare, cât şi deciziile luate în cadrul procesului de management al proiectului. Evaluarea unui proiect trebuie organizată şi controlată la fel ca şi proiectul în sine, fiind necesar a fi efectuată şi prezentată într-o manieră şi un format care să asigure managementul de considerarea tuturor aspectelor semnificative ale proiectului. De aceea, evaluarea trebuie să fie credibilă atât pentru managerii pentru care este efectuată, cât şi pentru echipa de proiect, asupra căruia este de fapt focalizată.

2

Auditorul este persoana fizică sau firma de audit autorizată potrivit legislaţiei în vigoare de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România, să desfăşoare audit în conformitate cu reglementările adoptate de aceasta.

Auditorul verifică faptul că toate cheltuielile declarate de beneficiar în cererea de rambursare intermediară sau finală sunt reale, înregistrate corect şi eligibile în conformitate cu prevederile contractului de finanţare şi emite un raport de verificare a cheltuielilor în conformitate cu formatul standard furnizat de autoritatea de management. Costurile legate de angajarea unui auditor financiar independent sunt eligibile, cu condiţia ca auditorul financiar independent să fie selectat cu respectarea condiţiilor prevederilor legislaţiei în vigoare privind achiziţiile publice, să facă parte din rândul membrilor activi ai Camerei Auditorilor Financiari din România cu o conduită profesională corespunzătoare, respectiv nu a fost sancţionat pentru abateri disciplinare în ultimii 3 ani.

În Manual de auditoría de gestión întâlnim noţiunea de auditul de management, care „este un audit al bunei gestiuni financiare, şi anume al economiei, eficienţei şi eficacităţii cu care sunt utilizate fondurile UE de diferitele entităţi economice, în exercitarea atribuţiilor lor”. Principiul economiei prevede că entitatea controlată trebuie să furnizeze în timp util mijloacele necesare pentru a-şi desfăşura activităţile în cantitatea şi la calitatea corespunzătoare, la cel mai bun preţ. Principiul eficienţei se referă la cel mai bun raport între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. Principiul eficacităţii se referă la realizarea obiectivelor specifice şi obţinerea rezultatelor scontate.

În literatura de specialitate spaniolă se face distincţia dintre auditul de management şi auditul financiar, auditul global fiind cel care combină obiectivele celor două, distincţie asupra căreia ne vom opri atenţia şi în acest subcapitol.

În viziune românească (Opran C., 2002), auditul de management se preocupă de calitatea criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management nu cenzurează deciziile conducerii entităţii, nu se pronunţă asupra politicilor şi strategiilor acesteia, ci face un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare şi armonizare a deciziilor şi de comunicare a lor către toate sectoarele sau persoanele interesate.

Auditul unui contract cu finanţare europeană este definit ca fiind acea activitate specifică ce are ca obiect verificarea sumelor cuprinse în raportul financiar întocmit de entitatea ce implementează proiectul, în sensul că acestea sunt corecte, viabile, există documente justificative, iar cheltuielile eligibile au fost efectuate în conformitate cu prevederile contractului. (Mihai M., Ionescu F., 2008)

1.2. Paralela audit - controlÎn domeniul accesării fondurilor europene, conceptul de control este utilizat frecvent, fără a se face

distincţia între control – monitorizare, control – verificare, respectiv control – auditare. Această delimitare ne se realizează nici în documentele ce stau la baza implementării proiectelor ce au ca sursă de finanţare aceste fonduri.

Atunci când vorbim de un control al proiectelor ne putem gândi la controlul realizat de fiecare beneficiar, controlul realizat de responsabilul financiar, controlul realizat de autorităţile de management şi, nu în ultimul rând, controlul realizat de Curtea de Conturi prin Autoritatea de Audit. Astfel în primul caz vorbim despre monitorizarea internă, în al doilea caz de control financiar, în al treilea caz de verificările finanţatorului, iar în ultimul, de auditul public al gestionării fondurilor structurale.

Caracterul complex al controlului determină necesitatea planificării şi organizării lui, doar astfel se poate asigura ordinea în activitatea de control, se poate rezolva în totalitate complexitatea problematică pusă în faţa organelor de control, iar pe această bază se asigură eficienţa necesară activităţii de control (Pereş I., Bunget O., Pereş C., 2004).

Privit prin prisme diferite, controlul este considerat (Floreştianu E., 2004): funcţie a managementului – prin el fiecare manager vrea să se asigure că activitatea decurge conform

programului prestabilit, că resursele sunt utilizate conform destinaţiei stabilite şi că în final performanţa reală va atinge sau va depăşi obiectivele fixate iniţial;

atribut al conducerii – mijloc de perfecţionare a activităţii entităţilor publice şi private, exercitat sub forme diferite de structuri organizate piramidal, cu responsabilităţi şi obiective clar precizate de lege;

metodă de verificare a modului de gestionare a resurselor.3

În viziunea Standardelor Internaţionale de Audit Intern controlul este orice măsură luată de conducere, de consiliu sau de alte părţi, în vederea îmbunătăţirii gestionării riscurilor şi creşterii probabilităţii ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie îndeplinite (Ştefănescu A., Ţurlea E., Dumitru V., 2008). Având la bază această definiţie, putem înţelege de ce este utilizat termenul de control pentru a exprima totalitatea activităţilor întreprinse în procesul de monitorizare sau verificare.

Controlul proiectului – monitorizarea internă, realizat de echipa de monitorizare este ultima etapă a ciclului de planificare-monitorizare din cadrul ciclului de implementare a unui proiect, constând în colectarea informaţiilor referitoare la performanţele, compararea acestora cu nivelul planificat, analiza cauzelor acestor diferenţe şi luarea de măsuri pentru corectarea lor. Controlul proiectului presupune căile de a urmări, sublinia şi corecta fiecare proiect, astfel încât să se ţină totul „în timp şi în buget”. Controlul unui proiect începe cu un plan detaliat, cu o bună comunicare şi cu proceduri administrative clare, dar pentru a avea un control eficient, trebuie să existe capacitatea de a face faţă schimbărilor, problemelor şi evenimentelor neaşteptate.

Controlul proiectului – monitorizarea externă, controlul periodic realizat de autorităţile de management prin care se va urmări atingerea obiectivelor proprii ale proiectelor finanţate şi implicit a obiectivelor specifice şi generale ale programului operaţional, precum şi respectarea legislaţiei europene şi naţionale. Monitorizarea implementării proiectelor va fi realizată prin următoarele instrumente de monitorizare:

procedura standard de monitorizare: rapoartele tehnice întocmite periodic de către beneficiari, formularele statistice privind înregistrarea grupului ţintă sau a participanţilor la diversele activităţi finanţate prin proiect.

proceduri specifice de monitorizare: vizite în teritoriu, solicitarea de documente pentru verificări suplimentare;

asistenţă post-contractare: help-desk şi seminarii de informare.Trebuie menţionat, în acest context, faptul că vizitele în teritoriu au ca scop verificarea conformităţii

între situaţia descrisă în rapoartele tehnice de progres şi în documentele justificative aferente acestora şi situaţia reală de la locul implementării proiectului, în vederea prevenirii erorilor de implementare, spre deosebire de vizitele ce se vor realiza cu scopul de a verifica ceea ce s-a realizat efectiv. Vizitele în teritoriu se desfăşoară la locul de implementare a proiectului, de regulă în momentul desfăşurării unei activităţi prevăzute în cererea de finanţare.

Controlul proiectului – verificarea, reprezintă controlul realizat de o echipă de control a autorităţii de management, în timpul sau la finalizarea implementării proiectului, ce constă în verificări la faţa locului cu privire la:

furnizarea de produse şi de servicii ce au fost cofinanţate; cheltuielile declarate de beneficiari pentru operaţiuni, verificând dacă acestea au fost suportate efectiv

şi că sunt în conformitate cu normele europene şi naţionale; existenţa unui sistem de înregistrare şi de arhivare sub formă electronică a documentelor contabile

pentru fiecare operaţiune în cadrul programului operaţional şi asigurarea disponibilităţii acestora; aplicarea unui sistem de contabilitate separat, de către beneficiari şi alte organisme care participă la

realizarea operaţiunilor, fie o codificare contabilă adecvată pentru toate tranzacţiile privind operaţiunea, fără a aduce atingere standardelor contabile naţionale;

respectarea tuturor obligaţiilor cu privire la informare şi publicitate. Cu privire la activitatea de control exercitată asupra proiectelor finanţate prin fonduri structurale mai este

întâlnit şi termenul de control extern, respectiv controlul realizat de echipele de control ale Departamentului pentru Lupta Antifraudă sau echipele mixte de control din care fac parte şi reprezentanţii Oficiului European de Luptă Antifraudă sau ale altor autorităţi competente ale Comisiei Europene.

Regulamentul (CE) numărul 438/2001 prevede, la articolul 3, principiile-cheie de management şi control a sistemelor de management şi de plată ale autorităţilor şi organismelor intermediare (Ştefănescu A., Ţurlea E., Dumitru V., 2008):

definiţie clară a funcţiilor şi o repartizare clară a funcţiilor; separare adecvată a funcţiilor (după cum este necesar pentru a asigura gestiunea financiară); sisteme eficiente pentru a asigura îndeplinirea satisfăcătoare a funcţiilor;

4

cerinţe de raportare cu privire la organismele intermediare pentru îndeplinirea sarcinilor şi mijloacele folosite.

În literatura de specialitate, având la bază prevederile regulamentelor europene, se vorbeşte despre controlul proiectelor finanţate prin fonduri europene realizat la nivelul Comisiei Europene şi controlul exercitat de statele membre. Formele de manifestare a controlului exercitat asupra acestui tip de fonduri pot fi (Villar Alverez M.N., 1996):

controlul Comisiei exercitat din iniţiativă proprie în conformitate de planurile de control, activitate comunicată statelor membre şi la care pot participa funcţionari sau agenţi pentru îndeplinirea misiunii. El are ca scop verificarea modului în care sunt gestionate fondurile nerambursabile acordate fiecărui stat membru;

controlul Comisiei la iniţiativa statelor membre, caz în care funcţionarii comisiei vor participa la realizarea controlului numai dacă statul membru solicită acest lucru;

controlul statelor membre din iniţiativă proprie în conformitate cu planurile sale de control, controale care sunt aduse la cunoştinţa Comisiei Europene, ca urmare a prevederilor privind coordonarea activităţilor de control;

controlul realizat de funcţionarii statelor membre ce are ca bază mandatul Comisiei, în virtutea unui protocol semnat, caz în care participarea reprezentanţilor Comisiei poate fi solicitată de statul membru doar în cazul în care o consideră oportună.

În ceea ce priveşte controlul proiectelor, în legislaţia naţională a României, sunt întâlniţi următorii termeni:

control financiar preventiv - activitatea prin care se verifică legalitatea şi regularitatea operaţiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora (Legea 84/2003 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv);

control financiar public intern - întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit (Legea nr. 672/2002, legea privind auditul public intern);

control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile (Legea 84/2003 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv).

Definirea conceptului de control intern, problemă care încă mai comportă controverse, s-a internaţionalizat şi tinde să accepte acelaşi sens al termenului din engleză internal control, care înseamnă în primul rând a deţine controlul şi apoi a verifica şi nu sensul termenului din franceză care înseamnă „a verifica” şi apoi „a inspecta”.

În literatura de specialitate, cu timpul, termenii „control” şi „audit” au fost extinşi pentru a include mai multe activităţi. De exemplu, anumite activităţi de audit sau de control verifică dacă realizările imediate au fost produse cu un grad adecvat de eficienţă şi calitate şi dacă oferă valoare în raport cu banii cheltuiţi. Alte activităţi analizează dacă rezultatele şi performanţa înregistrate sunt similare cu cele ale altor intervenţii comparabile (în acest context există o asemănare mai mare între această variantă de audit şi evaluare). Cu privire la distincţia între control şi audit vom reveni în capitolul următor.

1.3. Neregula. Definire, tipologie, detectare (sesizare/constatare)Neregula, în conformitate cu legislaţia naţională aplicabilă (prevederile Ordonanţei Guvernului nr.

40/2008, pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 79/2003 privind controlul şi recuperarea fondurilor comunitare, precum şi a fondurilor de cofinanţare aferente utilizate necorespunzător), reprezintă orice abatere de la legalitate, regularitate şi conformitate în raport cu dispoziţiile legale naţionale şi/sau europene, precum şi cu prevederile contractelor ori ale altor angajamente legale încheiate în baza acestor dispoziţii, care prejudiciază bugetul general al Comunităţii Europene şi/sau bugetele administrate de aceasta ori în numele ei, precum şi bugetele din care provine cofinanţarea aferentă printr-o cheltuială necuvenită.

5

În viziunea Comisiei Europene, neregula este orice încălcare a unei dispoziţii a dreptului comunitar care rezultă dintr-un act sau dintr-o omisiune a unui operator economic, care are sau ar putea avea ca efect un prejudiciu la adresa bugetului general al Uniunii Europene, prin angajarea unei cheltuieli nejustificate a bugetului general (Regulamentul Consiliului (CE) nr. 1083/2006). Neregulile pot fi clasificate în funcţie de mai multe criterii:

Un prim criteriu de clasificare este cauzalitatea, acestea putând fi neintenţionate sau intenţionate, cele intenţionate se materializează în fraudă, iar cele neintenţionate reprezintă acţiuni produse din neglijenţă, prin care beneficiarul încalcă prevederile în vigoare. Exemple de nereguli neintenţionate pot fi: greşeli şi erori cauzate de neglijenţă, încălcarea neintenţionată a procedurilor interne în vigoare sau erori rezultate din definirea neclară sau insuficientă a mediului de control sau a sistemului de management financiar.

Frauda reprezintă orice acţiune sau omisiune intenţionată în legătură cu obţinerea, utilizarea sau gestionarea fondurilor europene provenind din bugetul general al Comunităţilor Europene sau din bugetele administrate de acestea ori în numele lor, precum şi/sau din bugetele de cofinanţare aferente, incriminată prin Codul penal, Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie, cu modificările şi completările ulterioare, sau prin alte legi speciale.

Cu privire la tipologia acţiunilor frauduloase, pot fi identificate următoarele forme: furtul (însuşirea necinstită a proprietăţii altora, incluzând retragerea abuzivă de fonduri, bunuri sau bani), contabilitatea falsă (distrugerea, ştergerea, ascunderea sau falsificarea cu rea intenţie a calculelor, înregistrărilor sau documentelor cerute pentru orice scopuri contabile în vederea câştigului personal sau câştigului altora, sau furnizarea de informaţii care sunt sau pot fi eronate, false sau înşelătoare), corupţia (reprezintă abuzul de putere săvârşit în exercitarea funcţiei publice de un angajat al administraţiei publice, indiferent de statut, structură sau poziţie ierarhică, în scopul obţinerii unui profit personal, direct sau indirect, pentru sine sau pentru altul, persoană fizică ori persoană juridică sau, mai simplu, acţiunile demonstrate prin documente şi/sau fapte care dovedesc folosirea abuzivă a puterii încredinţate, fie în sectorul public, fie în cel privat, în scopul satisfacerii unor interese personale sau de grup.

Suspiciunea de fraudă, în viziunea Comisiei Europene, este definită neregulă ce duce la iniţierea de demersuri administrative sau juridice la nivel naţional, pentru a stabili caracterul intenţionat al comportamentului, în special existenţa fraudei (Regulamentul Consiliului (CE) nr. 1828/2006).

Neregula intenţionată reprezintă orice act intenţionat sau de omisiune privind: utilizarea sau prezentarea de declaraţii sau documente false, incorecte sau incomplete, având ca efect

însuşirea fără drept sau reţinerea ilegală de fonduri/ diminuarea resurselor din bugetul general al Comunităţilor Europene sau bugetul de stat;

nedezvăluirea unor informaţii încălcând o obligaţie specifică cu acelaşi efect prezentat anterior;alocarea/dobândirea, respectiv utilizarea nepotrivită sau incorectă a fondurilor europene de la Bugetul

General al Comunităţilor Europene şi/sau a sumelor de cofinanţare aferente de la Bugetul de stat; cheltuirea eronată a acestor fonduri în alte scopuri decât cele prevăzute iniţial;obţinerea de bani, proprietăţi sau servicii, evitarea plăţii, asigurarea unui avantaj personal sau de afaceri. Exemple de nereguli intenţionate pot fi: declaraţii false, facturi false (eliberate de firme fictive),

contabilitate falsă şi în special tăinuirea, facturi emise pentru servicii, bunuri sau lucrări care nu au fost realizate/achiziţionate (facturi fictive), facturi realizate de firme „fantomă” – falsificări, facturi emise în duplicat, facturi pentru sume incorecte sau în plus – „inflaţie de facturi”, aceleaşi facturi transmise pentru justificarea cheltuielilor din proiecte diferite, facturi emise pentru sume incorecte, excesive – facturi majorate nejustificat, transferul fraudulos al unor fonduri către alte conturi decât cele declarate iniţial pentru desfăşurarea activităţii, falsificarea şi modificarea unor conturi şi/sau a altor înregistrări sau documente justificative, falsificarea concluziilor rezultate din verificarea documentaţiei sau falsificarea concluziilor rezultate din verificări la faţa locului.

În funcţie de criteriul impact, neregulile pot fi nereguli cu impact financiar sau fără impact financiar. O neregulă cu impact financiar reprezintă o situaţie în care s-a realizat plata unor fonduri ce constituie cheltuieli nejustificate în cadrul operaţiunilor prin fonduri structurale, conform reglementărilor în vigoare. O neregulă fără impact financiar reprezintă situaţiile în care acestea au fost identificate înainte de realizarea plaţii de către/către beneficiar.

6

Un ultim criteriu de clasificare a neregulilor este frecvenţa. Astfel, există nereguli sistemice şi specifice. Neregulile sistemice reprezintă situaţii care apar sau care au o probabilitate mare de apariţie ca rezultat al unor deficienţe în cadrul sistemelor de control intern, de exemplu realizarea defectuoasă a verificărilor de management asupra proiectelor, din cadrul sistemului propriu de management. Neregulile specifice care pot apărea ocazional într-un anumit proiect nu reprezintă o deficienţă semnificativă a funcţionării sistemului de control intern al proiectului respectiv. Neregulile specifice pot apărea în urma unor erori sau fraude, ca atare, având caracter intenţionat sau neintenţionat.

Având în vedere tipologia neregulilor, prezentată mai sus, putem exemplifica următoarele tipuri de nereguli, întâlnite în implementarea proiectelor finanţate prin fonduri structurale:

nereguli în evidenţele contabile: existenţa în contabilitatea proiectelor a unor evidenţe incorecte, falsificate sau chiar omiterea unor înregistrări contabile, fie inexistenţa unor documente contabile; neprezentate;

documente în neregulă: adică documente lipsă sau incomplete, certificate insuficiente, cereri de finanţare neîntemeiate, false sau falsificate, acte justificative lipsă sau incomplete, incorecte, falsificate, certificate neîntemeiate, false sau falsificate sau alte cazuri de documente în neregulă;

neeligibilităţi: beneficiar sau partener neeligibil, măsură neeligibilă pentru finanţare, activitate neeligibilă sau cheltuială neeligibilă;

nereguli comise de beneficiar/contractor: identitate incorectă, beneficiar/contractor inexistent, descrierea necorespunzătoare a beneficiarului/ partenerilor, beneficiar/ contractor fără calitatea necesară sau alte nereguli comise de beneficiar/contractor privind nerespectarea angajamentelor asumate;

nereguli privind dreptul la finanţare: nerespectarea termenelor, cumularea de finanţări incompatibile, refuzul controlului, refuzul plăţii, lipsa sau incompatibilitatea contractului sau ordinului de finanţare, mai multe cereri (de prefinanţare sau rambursare) diferite cu acelaşi obiect, nerespectarea altor reglementări/condiţii contractuale , încălcarea reglementărilor privind achiziţiile publice; precum şi

alte nereguli privind dreptul la finanţare, precum măsuri neimplementate sau nefinalizate (activităţi în proiect, măsuri stabilite de autoritatea de management sau de alte autorităţi competente), acţiuni desfăşurate fără respectarea regulilor, declaraţii falsificate, cheltuieli nejustificate, cheltuieli în afara perioadei de acţiune a contractului sau ordinului de finanţare, depăşire a finanţării, încălcări privind sistemul de cofinanţare, venituri nedeclarate sau acte de corupţie.

Modul în care pot fi sesizate/decretate aceste categorii de nereguli sunt diferite, în ceea ce ne priveşte amintim următoarele mijloace:

semnalări sau rapoarte de control ale echipei de control în teren din cadrul compartimentului control şi antifraudă, încheiate urmare a misiunilor de verificare efectuate la beneficiarii fondurilor finanţate din programul operaţional;

semnalări/rapoarte de audit intern ale echipei auditorilor interni din cadrul autorităţilor de management, ale căror atribuţii vor fi prezentate în capitolul următor (de exemplu PO DCA din cadrul Direcţiei Generale Control şi Audit Intern MAI - Serviciul de audit intern – ordine şi siguranţă publică, proiecte şi programe cu finanţare din sursă externă: Biroul de auditare internă a fondurilor gestionate prin programe şi proiecte cu finanţare externă);

semnalări/rapoarte ale vizitelor în teritoriu, efectuate de ofiţerii de proiect; alte sesizări interne ale personalului autorităţilor de management (incluzând autosesizările, în cazul

informaţiilor preluate din mass-media, alte surse), precum şi ale personalului cu atribuţii de control din cadrul compartimentului control şi antifraudă;

sesizări provenite din mediul extern; rapoarte de audit extern, efectuate de echipele de audit ale Autorităţii de Audit; rapoarte de control extern, efectuate de echipele de control ale Departamentului pentru Lupta

Antifraudă (DLAF) sau de echipele mixte de control DLAF – OLAF (Oficiul European de Luptă Antifraudă); rapoarte de audit ale echipelor experţilor auditorilor independenţi; sesizări ale oricăror altor autorităţi naţionale competente; sesizări în notificări/rapoarte de audit/control extern ale OLAF sau ale altor autorităţi competente ale

Comisiei Europene;

7

alte sesizări externe, primite pe adresa de poştă electronică destinată preluării sesizărilor pentru nereguli.

Orice sesizare privind nereguli şi/sau posibile fraude în acordarea sau utilizarea fondurilor europene poate fi adresată, de către orice persoană, Departamentului de Luptă Antifraudă (DLAF) sau echipelor mixte de control DLAF – OLAF (Oficiul European de Luptă Antifraudă), Ministerului Finanţelor Publice în calitate de Autoritate de Certificare şi Plată, precum şi ministerului care îndeplineşte funcţia de autoritate de management. Pentru a fi acceptate la nivelul autorităţilor de management, sesizările transmise trebuie să conţină un minim de date referitoare la identificarea proiectului, localizarea beneficiarului fondurilor, suma estimată afectată de neregulă şi descrierea pe scurt a contextului în care există suspiciunea de comitere a neregulii. Asupra metodologiei de realizare a controlului de către echipele de control din cadrul autorităţilor de management vom reveni în subcapitolul următor.

În cazul unor controale efectuate de către Departamentul de Luptă Antifraudă (DLAF) la proiecte finanţate prin fonduri structurale, acesta va transmite actul de control către autoritatea de management, iar Compartimentul control şi antifraudă, pe baza acestui act, va proceda la stabilirea şi individualizarea obligaţiilor de plată şi emiterea titlului de creanţă, rubricile din procesul-verbal de constatare urmând a fi completate în conformitate cu cele constatate prin actul DLAF.

În baza detectărilor neregulilor care au făcut obiectul unei constatări primare administrative, incluzând constatările rapoartelor de control/audit (primele evaluări scrise) transmise către autoritatea de management de autorităţi competente administrative sau judiciare, aceasta va raporta neregulile constatate, utilizând sistemul naţional de raportare, în conformitate cu cerinţele de raportare a neregulilor (aşa cum sunt prevăzute de secţiunea 4-a Regulamentului Cadru al Comisiei (CE) nr.1828/2006, cu completările şi modificările ulterioare).

Există însă şi excepţii, cazuri în care nu se vor raporta neregulile, după cum urmează: cazurile în care neregula constă în neexecutarea totală sau parţială a unei operaţiuni incluse în

programul operaţional, ca urmare a falimentului beneficiarului (totuşi, neregulile ce preced falimentul şi cazurile de suspectare de fraudă vor fi raportate);

neregulile notificate către autorităţile de management sau Autoritatea de Certificare şi Plată de către beneficiar din proprie iniţiativă, fie anterior, fie ulterior efectuării plăţii sumelor solicitate, cu condiţia ca acestea să fie notificate înainte de a fi depistate de o autoritate competentă;

situaţiile în care autorităţile management sau Autoritatea de Certificare şi Plată descoperă că s-a comis o eroare în stabilirea eligibilităţii proiectului finanţat şi corectează această eroare înaintea efectuării plăţii.

La nivelul Uniunii Europene, Oficiul European de Luptă Antifraudă realizează rapoarte anuale cu privire la neregulile întâlnite în implementarea de către beneficiarii din statele membre ale Uniunii Europene a proiectelor finanţate prin fondurile structurale, ultimul raport datând din 2008, fiind dat publicităţii în iulie 2009.

CAP.II. PREZENTAREA FONDURILOR EUROPENE

8

2.1. Descrierea generală a fondurilor europene

Fondurile structurale – sunt fonduri comunitare destinate reducerii diferenţelor dedezvoltare dintre statele membre ale Uniunii Europene şi dintre regiunile acestora.

Fondul European de Dezvoltare RegionalăFondul European de Dezvoltare Regională (FEDR) – obiectivul acestui fond este de a consolida coeziunea

economică şi socială în Uniunea Europeană prin diminuareadezechilibrelor regionale.

FEDR finanţează: ajutoare directe pentru investiţiile în întreprinderi (în special, IMM-uri) în vederea creării de locuri de

muncă durabile; infrastructuri legate, în special, de cercetare şi inovare, telecomunicaţii, mediu,energie şi transporturi; instrumente financiare (fond de capital de risc, fond de dezvoltare regională etc.) destinate să sprijine

dezvoltarea regională şi locală şi să favorizeze cooperarea între oraşe şi regiuni; măsuri de asistenţă tehnică.

Fondul Social European Fondul Social European (FSE) reprezintă instrumentul financiar principal folosit de UE pentru a investi în cetăţenii săi, pentru a-i ajuta să îşi desăvârşească educaţia şi să îşi perfecţioneze abilităţile, îmbunătăţindu-şi perspectivele obţinerii unui loc de muncă.

FSE sprijină acţiunile statelor în următoarele domenii: adaptarea lucrătorilor şi a întreprinderilor; sisteme de învăţare pe toată durata vieţii,conceperea şi

diseminarea unor forme inovatoare de organizare a muncii; îmbunătăţirea accesului la un loc de muncă al persoanelor în căutarea unui loc de muncă, a persoanelor

inactive, a femeilor şi a emigranţilor; integrarea socială a persoanelor defavorizate şi combaterea tuturor formelor de discriminare pe piaţa

muncii; consolidarea capitalului uman prin aplicarea unor reforme ale sistemelor de învăţământ şi prin activităţile

de conectare în reţea a unităţilor de învăţământ.

Fondul de coeziuneFondul de Coeziune (FC) ajută statele membre cu un produs naţional brut (PNB) pe

cap de locuitor de mai puţin de 90% din media comunitară să-şi reducă diferenţele dintre nivelurile de dezvoltare economică şi socială şi să-şi stabilizeze economiile.

Fondul de Coeziune finanţează acţiuni care fac parte din următoarele domenii: reţele transeuropene de transport, în special proiectele prioritare de interes european definite de Uniunea

Europeană; mediu - în acest context, Fondul de Coeziune poate interveni, de asemenea, în proiecte din domeniul

energiei sau al transporturilor, atâta vreme ce acestea prezintă avantaje clare pentru mediu: eficacitate energetică, utilizarea de surse de energie regenerabile, dezvoltarea transportului feroviar, sprijinirea inter modalităţii, consolidarea transporturilor publice etc.

Fondul European Agricol pentru Dezvoltare Rurală

Fondul European Agricol pentru Dezvoltare Rurală (FEADR) contribuie la îndeplinirea obiectivelor de creştere a competitivităţii agricole şi forestiere, de management agricol şi mediu, de îmbunătăţire a calităţii vieţii şi diversificarea activităţilor economice în perimetrele ce variază de la zone rurale cu populaţie redusă până la zonele rurale peri - urbane aflate în declin sub presiunea centrelor urbane.

9

Fondul European pentru PescuitFondul European pentru Pescuit (FEP) va implementa Politica Comună de Pescuit

care se referă la asigurarea pe termen lung a activităţilor de pescuit printr-o exploatare eficientă a resurselor acvatice, la dimensionarea flotelor de pescuit, precum şi dezvoltarea şi îmbunătăţirea vieţii marine, a lacurilor şi zonelor de coastă afectate de activităţi intensive de pescuit şi acvacultură.

Fondul de solidaritate al UEFondul de solidaritate al UE (FSE) a fost instituit pentru a permite Comunităţii să răspundă rapid, eficient

şi cu uşurinţă situaţiilor de urgenţă. Obiectivul acestui fond este de a facilita exprimarea solidarităţii UE faţă de populaţia unui Stat Membru sau în curs de aderare, care a fost afectată de un dezastru natural major.

Fondul European de Ajustare pentru Globalizare

Fondul European de Ajustare pentru Globalizare (FEAG) a fost creat pentru a oferi sprijin lucrătorilor care ş-au pierdut locul de muncă ca urmare a efectelor globalizării, astfel încât aceştia să-ş găsească un nou loc de muncă cât mai repede. Un stat membru (în numele lucrătorilor disponibilizaţi) poate solicita Comisiei Europene finanţare din FEAG atunci când sunt concediaţi peste 1 000 de lucrători sau, când este afectat un număr mai mic de lucrători, în anumite condiţii speciale. În contextul politicii de coeziune, a fost demarată cooperarea între Comisia europeană (DG Regio), Banca Europeană de Investiţii şi alte instituţii financiare pentru sprijinirea Ţărilor beneficiare (în principal în noile state membre şi Ţările în curs de aderare al UE) în vederea pregătirii proiectelor care vor fi finanţate prin fondurile structurale şi de coeziune în perioada 2007-2013. Astfel, au fost stabilite 3 iniţiative după cum urmează:- JASPERS: Asistenţă comună pentru susţinerea proiectelor în regiunile europene;- JEREMIE: Resurse europene comune pentru întreprinderi mici şi mijlocii;- JESSICA: Asistenţă comună pentru investiţii durabile în zonele urbane.

2.2. Cadrul instituţional de coordonare şi gestionare a instrumentelor structuraleConform acquis-ului comunitar privind Politica de Coeziune a Uniunii Europene, fiecare Stat Membru

elaborează un Cadru Strategic Naţional de Referinţă (CSNR), ca document de referinţă pentru programarea Fondurilor Structurale şi de Coeziune.

CSNR nu este un instrument de management, ci este documentul strategic naţional prin care au fost stabilite priorităţile de intervenţie ale instrumentelor structurale (FERD, FSE si FC). CSNR face legătura între priorităţile naţionale de dezvoltare, stabilite în Planul Naţional de Dezvoltare 2007-2013, şi priorităţile la nivel european - Orientările Strategice Comunitare privind Coeziunea 2007-2013 şi liniile directoare integrate ale UE pentru creştere economică şi locuri de muncă 2005-2008 (Strategia Lisabona revizuită).

Planul Naţional de Dezvoltare (PND) este instrumentul fundamental prin careRomânia va încerca să recupereze cât mai rapid disparităţiile de dezvoltare socioeconomică faţă de Uniunea Europeană. PND este un concept specific politicii europene de coeziune economică şi socială şi reprezintă documentul de planificare strategică şi programare financiară multianuală, elaborat într-un larg parteneriat, care va orienta şi stimula dezvoltarea socio-economică a României în conformitate cu Politica de Coeziune a Uniunii Europene. PND reprezintă un instrument de prioritizare a investiţiilor publice pentru dezvoltare.

Ca diferenţă majoră între PND si CSNR, este de menţionat că, din punct de vedere al finanţării, CSNR este susţinut exclusiv din Fondurile Structurale si de Coeziune şi cofinanţarea naţională aferentă, în timp ce PND include şi alte finanţări (programe de investiţii naţionale şi locale, credite externe, fonduri europene pentru dezvoltare rurală şi pescuit, etc.).

Programele operaţionale (PO) sunt documentele prin care se realizează implementarea acţiunilor strategice prevăzute în CSNR şi accesarea efectivă a instrumentelor structurale.

Au fost elaborate 7 PO după cum urmează: Programul Operaţional Sectorial Creşterea Competitivităţii Economice (POSCCE); Programul Operaţional Sectorial Transport (POS Transport);

10

Programul Operaţional Sectorial Mediu (POS Mediu); Programul Operaţional Regional (POR); Programul Operaţional Dezvoltarea Capacităţii Administrative (PODCA); Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane (POS DRU); Programul Operaţional Asistenţă Tehnică (PO AT).

În perioada de programare 2007-2013 se derulează 10 programe de cooperare teritorială europeană la care participă România, atât la graniţele interne cât şi la graniţele externe ale Uniunii Europene.

Acestea sunt: Programul Operaţional de Cooperare Transfrontalieră România-Bulgaria; Programul Operaţional de Cooperare Transfrontalieră Ungaria-România; Programul Operaţional de Cooperare Transnaţională Sud-Estul Europei (SEE); Programul Operaţional INTERREG IVC; Programul Operaţional URBACT II; Programul Operaţional INTERACT II; Programul Operaţional Comun România-Ucraina-Republica Moldova; Programul Operaţional Comun de Cooperare în bazinul Mării Negre 2007- 2013; Programul Operaţional Comun Ungaria-Slovacia-România-Ucraina 2007- 2013; Programul de Cooperare România-Serbia 2007-2013.

Cadrul instituţional de coordonare şi gestionare a instrumentelor structurale este asigurat prin H.G. nr. 457/2008 ş include următoarele structuri administrative:

Autoritatea pentru Coordonarea Instrumentelor Structurale (ACIS) ACIS din cadrul Ministerului Finanţelor Publice îndeplineşte rolul de coordonator naţional al asistenţei în relaţia cu UE. În calitate de coordonator naţional al asistenţei nerambursabile acordate de Uniunea Europeană, ACIS are atribuţii şi responsabilităţi atât în ceea ce priveşte asistenţa financiară de pre-aderare, cât şi în ceea ce priveşte coordonarea gestionării fondurilor structurale şi de coeziune.

Autorităţile de Management (AM) AM sunt responsabile de gestionarea şi implementarea asistenţei financiare nerambursabile acordată fiecăruia dintre Programele Operaţionale. AM sunt organizate în cadrul ministerelor de linie.

Organismele Intermediare (OI) şi Birourile Regionale pentru CooperareTransfrontalieră (BRCT) Aceste organisme intermediare preiau, în baza unui acord, funcţii delegate de către Autorităţile de Management, însă responsabilitatea finală a implementării programului operaţional revine tot AM. Comisia Europeană continuă să sprijine noile state membre în procesul de consolidare a capacităţii administrative, chiar şi după aderarea acesteia la Uniunea Europeană, pentru a implementa în bune condiţii legislaţia comunitară prin acordarea de asistenţă financiară nerambursabilă în cadrul Programului Facilitatea de tranziţie.

Asistenţa răspunde necesităţii permanente de consolidare a capacităţii instituţionale în anumite domenii prin intermediul unor acţiuni care nu pot fi finanţate prin fondurile structurale, în special în următoarele domenii:

justiţie şi afaceri interne (consolidarea sistemului judiciar, controlul la frontierele externe, strategia de luptă împotriva corupţiei, consolidarea mijloacelor de aplicare a legii);

controlul financiar; protejarea intereselor financiare ale Comunităţilor şi lupta antifraudă, piaţa internă, inclusiv uniunea

vamală; mediul; serviciile veterinare şi consolidarea capacităţii administrative privind siguranţa alimentară; structurile administrative şi de control pentru agricultură şi dezvoltare rurală, inclusiv sistemul integrat

de gestiune şi control (SIGC);11

siguranţa nucleară (consolidarea eficacităţii şi competenţei autorităţilor însărcinate cu siguranţa nucleară şi a organismelor de asistenţă tehnică aferente, precum şi ale agenţiilor publice de gestionare a deşeurilor radioactive);

statistica; consolidarea administraţiei publice în funcţie de necesităţile care sunt definite în raportul complet de

monitorizare al Comisiei şi care nu sunt acoperite de fondurile structurale.

CAP.III. AUDITUL PROIECTELOR FINANŢATE DIN FONDURI STRUCTURALEÎn viziunea Comisiei Europene principalele organisme care sunt implicate în auditul proiectelor finanţate

prin fonduri structurale sunt: Curtea Europeană de Conturi (auditorul public extern al Comisiei Europene), instituţii supreme de audit ale statelor membre (Curtea de Conturi prin intermediul Autorităţii de Audit, auditul public extern), serviciile de audit din statele membre (organismele ce au atribuţii în realizarea auditului public intern); auditul individual al beneficiarilor finali (auditul financiar independent).

În ceea ce priveşte obligativitatea realizării auditului proiectului, contactul de finanţate prevede obligativitatea beneficiarului să contracteze un auditor extern autorizat, membru al unui organism recunoscut, în vederea întocmirii raportului de audit al activităţilor, înregistrărilor şi conturilor proiectului, realizat cu respectarea standardelor de audit în vigoare, având obligaţia, în acelaşi timp, de a păstra toate documentele originale, inclusiv documentele contabile, privind activităţile şi cheltuielile eligibile, în vederea asigurării unei piste de audit adecvate, în conformitate cu regulamentele comunitare şi naţionale.

Din documentele oficiale ale Uniunii Europene de natura legislaţiei primare (tratatele de bază) sau secundare (documente adoptate de instituţii ale Uniunii) reiese că misiunea de a asigura supravegherea modului de realizare şi utilizare a banilor publici revine instituţiei juridice a controlului financiar public.

Acesta este definit din punct de vedere structural şi funcţional ca unitate a celor trei forme de control :

control intern ;audit intern ;audit extern.

3.1. Auditul public intern al proiectelor/programelor finanţate prin fonduri structurale 3.1.1. Acţiunile de audit public intern

În ceea ce priveşte auditul intern al proiectelor/programelor finanţate prin fonduri structurale, în cadrul tuturor ministerelor implicate în implementarea programelor operaţionale, ce au calitatea de autorităţi de management, au fost înfiinţate Unităţi de Audit Intern, independente de structurile cu responsabilităţi specifice autorităţilor de management (sau Organismelor Intermediare) şi sunt direct subordonate conducătorilor instituţiilor în cauză. Coordonarea metodologică a acestora este asigurată de către o unitate specială din cadrul Autorităţii de Certificare şi Plată, anume Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Necesitatea apariţiei unui asemenea organism a fost determinată de utilizarea mecanismului plăţilor indirecte pentru majoritatea programelor operaţionale (excepţie PO Transport şi PO Mediu).

Principalele atribuţii ale Unităţii de Audit Public Intern, din cadrul autorităţilor de management, sunt următoarele:

efectuarea activităţilor de audit intern în scopul de a verifica dacă sistemele de management financiar şi control existente în cadrul instituţiei publice sunt transparente şi în conformitate cu normele de legalitate, regularitate, eficacitate de cost, eficacitate şi eficienţă;

informarea Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern cu privire la recomandările care nu au fost implementate de către conducătorii instituţiilor auditate şi consecinţele acestora;

raportarea periodică cu privire la faptele, concluziile şi recomandărilor rezultate din activităţile de audit;

pregătirea unei prezentări anuale a activităţilor sale într-un raport anual; raportarea imediată către conducătorul instituţiei publice şi către unitatea de inspecţie în cazul

detectării oricăror nereguli serioase sau cazuri de fraudă.

12

De asemenea, Autoritatea de Certificare şi Plată din cadrul Ministerului Finanţelor Publice este organismul competent pentru primirea tuturor plăţilor făcute de către Comisia Europeană pentru toate programele operaţionale prin Fondul European de Dezvoltare Regionala, Fondul Social European şi Fondul de Coeziune, indiferent de mecanismul utilizat (plăţi directe sau indirecte). În acest context este necesară existenţa unui organism care să realizeze auditul intern în cadrul acestei autorităţii. Astfel, în cadrul acesteia funcţionează Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern, ce are ca atribuţii următoarele:

dezvoltarea şi implementarea uniformă a procedurilor şi metodologilor bazate pe standardele internaţionale agreate de către Uniunea Europeană, inclusiv manualele de audit intern şi pistele de audit;

dezvoltarea metodologiilor de management al riscurilor; dezvoltarea Codului Etic al auditorului intern; aprobarea normelor metodologice pentru Auditul Public Intern, specifice diferitelor domenii de

activitate în domeniul auditului public intern; dezvoltarea unui sistem de raportare a rezultatelor tuturor activităţilor de audit public intern şi

elaborarea unui raport anual; verificarea măsurii în care normele, instrucţiunile, precum şi Codul Etic sunt respectate de către

serviciile de audit intern din instituţiile publice; pot fi iniţiate măsurile corective necesare în cooperare cu conducătorii respectivelor instituţii publice;

coordonarea sistemului de recrutare şi instruire în domeniul auditului public intern.

3.1.2. Metodologia derulării misiunii de audit public internMetodologia derulării misiunii de audit public intern presupune întocmirea unui plan anual de audit

public intern şi stabilirea condiţiilor necesare pentru realizarea misiunilor de audit public intern.Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către structura de audit public intern din cadrul

entităţii publice, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii publice, prin consultare cu structura de audit intern de la entitatea publică ierarhic superioară, ţinând totodată cont şi de recomandările Curţii de Conturi. Acest plan este ulterior aprobat de conducătorul entităţii publice, dar existenţa acestui document nu împiedică auditorul intern să desfăşoare audituri ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual de audit public intern.

În ceea ce priveşte structura planului de audit intern, acesta cuprinde informaţii privind scopul acţiunii auditate, obiectivele acesteia, identificarea şi descrierea acţiunilor/operaţiunilor suspuse auditului public intern, a entităţii sau a structurilor organizatorice ce vor fi auditate, durata acţiunii, intervalul de timp supus analizei şi, nu în ultimul rând, cunoştinţele de specialitate, precum şi numărul de specialişti necesari în vederea realizării misiunii.

Proiectul planului de audit este însoţit de referatul de justificare a modului în care sunt selectate misiunile de audit cuprinse în plan. Periodic se pot realiza actualizări ale planului de audit intern în funcţie de modificările legislative sau organizatorice, care pot schimba gradul de semnificaţie al auditării unor operaţiuni/activităţi sau acţiuni, în acest sens întocmindu-se un referat de modificare a planului de audit intern.

În cursul misiunilor de audit, auditorul trebuie să examineze procedurile de control intern în acord cu obiectivele misiunii, în vederea identificării unor deficienţe şi emiterii unor recomandări pentru eficientizarea acţiunilor de control. În acelaşi timp, auditorul trebuie să analizeze operaţiunile/activităţile şi să determine în ce măsură acestea corespund obiectivelor stabilite şi dacă acestea au fost realizate respectând prevederile legale sau specifice.

Preliminar misiunii de audit intern se parcurge etapa pregătirii misiunii, ce constă în elaborarea unor documente specifice, în faza de iniţiere a misiunii, precum: ordinul de serviciu, declaraţia de independenţă şi notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern.

Următoarea fază în cadrul acestei etape pregătitoare se referă la colectarea şi preluarea informaţiilor, fază în care auditorii interni solicită şi colectează informaţii ce trebuie să atingă în final următoarele scopuri:

identificarea principalelor elemente economice şi instituţionale în care entitatea auditată îşi desfăşoară activitatea;

cunoaşterea modului de organizare al entităţii, a tehnicilor sale de lucru şi a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei;

13

identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii auditate şi ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;

identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă; identificarea informaţiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi selecţionării

tehnicilor de investigare adecvate.Prelucrarea informaţiilor constă în analiza structurii entităţii auditate, şi a activităţii sale, a cadrului

normativ care reglementează activitatea entităţii, a factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit public intern, a rezultatelor controalelor precedente, precum şi a informaţiilor externe referitoare la entitatea auditată.

Identificarea obiectelor auditabile presupune parcurgerea a trei activităţi, respectiv: detalierea fiecărei activităţi, în operaţii succesive, descriind procesul de la realizarea acestei activităţi până

la înregistrarea ei; definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească din punctul de

vedere al controalelor specifice şi al riscurilor aferente; determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca entitatea să atingă obiectivul şi să elimine

riscurile.Obiectul auditabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici pot fi definite

teoretic şi comparate cu realitatea practică, iar lista centralizatoare a obiectelor auditabile constituie suport pentru realizarea analizei riscurilor.

Identificarea şi analiza riscurilor presupune definirea tipologiei riscurilor ce pot apărea în desfăşurarea operaţiunii/acţiunii auditate, stabilindu-se scopul analizei, fazele acesteia şi metodele de analiză utilizate. În general, analiza riscurilor are drept scop identificarea pericolelor ce pot apărea în structura auditată, a modului în care este organizat controlul intern şi dacă acesta răspunde nevoilor de prevenire, eliminare sau minimizare a pericolelor, precum şi evaluarea structurii controlului intern al entităţii.

În vederea elaborării tematicii în detaliu a misiunii de audit intern, auditorul va elabora programul de audit intern, precum şi programul intermediar al intervenţiei la faţa locului. Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se întocmeşte în baza tematicii detaliate, iar programul intermediar al intervenţiei la faţa locului prezintă lucrările pe care auditorul intern îşi propune să le efectueze, respectiv studiile, cuantificările, testele, validarea acestor materiale probante, precum şi perioadele în care se vor realiza aceste verificări la faţa locului.

Deschiderea intervenţiei la faţa locului presupune organizarea unei şedinţe de deschidere auditată cu participarea auditorilor interni şi a personalului entităţii auditată, în care se vor întocmi următoarele documente: minuta şedinţei de deschidere şi notificarea privind realizarea intervenţiei la faţa locului.

Intervenţia la faţa locului, întâlnită şi sub titulatura de munca de teren, constă în colectarea documentelor, analiza şi evaluarea acestora şi presupune parcurgerea următoarelor etape:

cunoaşterea activităţii supuse verificării şi studierea procedurilor aferente; intervievarea personalului auditat; verificarea înregistrărilor contabile; analiza datelor şi informaţiilor; evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne; realizarea de testări; verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate.Principalele tehnici de audit intern sunt:1. Verificarea trebuie să asigure validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor, documentelor,

declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitateacontroalelor interne, tehnicile de verificare fiind următoarele:

Comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea acesteia din două sau mai multe surse diferite:

Examinarea: presupune urmărirea şi detectarea erorilor sau a iregularităţilor; Recalcularea: constă în operaţiunea de verificare a tuturor calculelor matematice;

14

Confirmarea: constă în solicitarea de informaţii din două sau mai multe surse independente, cu scopul validării acesteia;

Punerea de acord: reprezintă procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări; Garantarea: constă în verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin examinarea documentelor, de la

articolul înregistrat spre documentele justificative; Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative către articolul

înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate modificările patrimoniale au fost înregistrate.2. Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi formează o părere proprie.3. Interviul reprezintă procedeul prin care auditorii obţin informaţii prin intervievarea persoanelor care

au legătură cu problematica verificată de auditor.4. Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente care pot fi izolate, cuantificate şi măsurate

distinct.Principalele instrumente utilizate în realizarea misiunii de audit intern sunt următoarele:1. Chestionarul - cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni, tipologia acestuia

prezentându-se astfel: Chestionarul de luare la cunoştinţă (CLC) cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-economic,

organizatoric, organizarea internă, funcţionarea entităţii auditate; Chestionarul de control intern (CCI) ghidează auditorii interni în activitatea de identificare obiectivă a

disfuncţiilor şi cauzelor reale ale acestor disfuncţii; Chestionarul - listă de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiţiilor pe care trebuie să le

îndeplinească fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind obiectivele definite, responsabilităţile, metodele şi mijloacele financiare, tehnice şi de informare, resursele umane existente.

2. Tabloul de prezentare a circuitului auditului care permite auditorului intern: stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor; stabilirea documentaţiei justificative complete; reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers.3. Formularele constatărilor de audit public intern se utilizează pentru prezentarea fundamentată a

constatărilor auditului public intern. Astfel, întâlnim:Fişa de identificare şi analiza problemelor (FIAP) ce se întocmeşte pentru fiecare disfuncţionalitate

constatată, prezentând rezumatul disfuncţionalităţii, cauzele, consecinţele, precum şi recomandările pentru rezolvare. Acest formular este întocmit de către auditor şi confirmat de reprezentanţii entităţii auditate şi supervizate de şeful compartimentului de audit sau de înlocuitorul acestuia.

Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor se întocmeşte în cazul în care auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea producerii unor iregularităţi, fiind transmis şefului compartimentului de audit public intern, care va informa în termen de 3 zile conducătorul entităţii auditate şi structura de control abilitată în vederea continuării verificărilor. În cazul în care auditorul nu face parte dintr-un compartiment, va informa direct în acelaşi termen conducerea entităţii auditate şi compartimentul de control al acesteia, în vederea continuării verificărilor.

Înainte de a se întocmi proiectul Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător, se va mai parcurge o etapă, întâlnită în practică sub denumirea de revizuirea documentelor de lucru, după care se va încheia etapa privind munca de tren printr-o şedinţă de închidere, în care se vor prezenta opiniile auditorilor interni, recomandările finale din proiectul Raportului de audit public intern şi calendarul de implementare a recomandărilor, fiind întocmită o minută a şedinţei de închidere.

Raportul de audit public intern reprezintă elementul central al misiunii de audit, deoarece acesta sintetizează toate informaţiile culese şi analizate pe parcursul tuturor etapelor prezentate anterior. La elaborarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie avute în vedere o serie de cerinţe şi principii. Astfel, aceste cerinţe se referă la:

constatările inserate în proiectul raportului de audit public intern să fie în corelaţie cu obiectivele misiunii de audit public intern şi să fie susţinute de documente justificative corespunzătoare;

15

recomandările să fie stabilite în concordanţă cu constatările şi să urmărească reducerea riscurilor potenţiale;

raportul trebuie să exprime doar opiniile auditorului intern, bazate pe constatările efectuate; raportul să fie întocmit pe baza fişelor de identificare şi analiză a problemelor.Principiile ce trebuie respectate în redactarea proiectului Raportului de audit public intern sunt

următoarele: constatările trebuie să fie prezentate într-o manieră pertinentă şi incontestabilă; evitarea utilizării unor expresii imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului abstract; promovarea unui limbaj cât mai uzual şi a unui stil de exprimare concret; evitarea tonului polemic, jignitor, tendenţios; ierarhizarea constatărilor (cele mai importante vor fi prezentate în sinteză sau în concluzii); evidenţierea aspectele pozitive şi îmbunătăţirile constatate de la ultima misiune de audit public intern

realizată.În ceea ce priveşte structura proiectul Raportului de audit public intern, acesta trebuie să cuprindă cel

puţin următoarele elemente: scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern; date de identificare a misiunii de audit public intern; modul de desfăşurare a acţiunii de audit public intern, proceduri, metode şi tehnici utilizate, documente

examinate, materiale întocmite în cursul acţiunii de audit public intern; constatări efectuate; concluzii şi recomandări; documentaţie anexată, care trebuie să cuprindă note explicative, note de relaţii, situaţii, acte,

documente, precum şi orice alt material probant sau justificativ.Auditorul intern va organiza reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se analizează

constatările şi concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate, aceasta numai după transmiterea proiectului structurii auditate (după aproximativ 10 zile). În urma acestei întâlniri Raportul de audit public intern va fi redactat, incluzând modificările discutate şi convenite din cadrul reuniunii de conciliere, fiind însoţit şi de o sinteză a principalelor constatări şi recomandări.

Şeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al entităţii/ structurii auditate conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare, iar în cazul unei entităţi publice mai mici, acesta este transmis direct spre avizare conducătorului acesteia.

După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern în timpul verificărilor pe care le efectuează.

Ultima etapă a misiunii de audit este urmărirea recomandărilor, ce constă în asigurarea că recomandările menţionate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, şi că conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări. Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandărilor.

Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în: elaborarea unui plan de acţiune, însoţit de un calendar privind îndeplinirea acestuia, stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare, punerea în practică a recomandărilor, comunicarea periodică a stadiului de aplicare a recomandărilor, precum şi evaluarea rezultatelor obţinute.

Compartimentul de audit public intern verifică şi comunică conducătorului entităţii publice stadiul implementării recomandărilor, raportând Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern sau la organul ierarhic superior asupra progreselor înregistrate în implementarea recomandărilor. La încheierea misiunii de audit, după parcurgerea etapelor prezentate anterior se va întocmi dosarul de audit intern, care prin informaţiile pe care le conţine realizează legătura între sarcina de audit, intervenţia la faţa locului şi raportul de audit intern.

Dosarele de audit intern vor cuprinde următoarele documente:1. Dosarul permanent:Secţiunea A:

16

raportul de audit intern şi anexele sale; ordinul de serviciu; declaraţia de independenţă; rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandărilor); fişele de identificare şi analiza problemelor; programul de audit.Secţiunea B (administrativă): notificarea privind declanşarea misiunii de audit; minuta şedinţei de deschidere; minuta şedinţei de conciliere; minuta şedinţei de închidere; corespondenţa existentă cu entitatea auditată.Secţiunea C (documentaţia misiunii de audit intern): strategii interne regulamente şi legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitate; informaţii financiare; rapoarte de audit intern anterioare şi rapoarte de audit extern; informaţii privind operaţiunile auditate; documentaţia analizei de risc.În cadrul acestui subcapitol nu s-au prezentat modelele formularelor utilizate, deoarece misiunile de

audit intern nu sunt organizate special pentru un anumit proiect sau finanţare, în acest sens fiind contractaţi auditori financiari independenţi care vor întocmi rapoarte de audit, ce vor constitui anexă a cererii de rambursare, aspecte ce vor fi prezentate în subcapitolul următor.3.1.3. Rolul şi obiectivele auditului public intern

În ceea ce priveşte rolul auditului public intern, acesta contribuie la buna şi efectiva gestiune a fondurilor publice, în consecinţă, rolul auditului public intern realizat cu privire la gestiunea fondurilor structurale va contribui la buna gestiune a acestora.

Aportul structurii de audit public intern, în domeniul fondurilor europene, constă în promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv şi eficient în cadrul entităţii publice a fondurilor structurale, în această perioadă de programare.

Misiunea structurii de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entităţii publice (Autoritatea de Certificare şi Plăţi, autorităţile de management, beneficiari finali) în scopul de a evalua eficacitatea şi performanţa structurilor funcţionale în implementarea politicilor, programelor şi acţiunilor în vederea îmbunătăţirii continue a acestora.

Pentru a-şi realiza menirea, auditul public intern trebuie să aibă obiective clar definite, obiective ce sunt reprezentate de asigurare obiectivă şi consiliere, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţilor auditate şi în acelaşi timp să îndeplinească obiectivele acestora printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării fondurilor.

Realizând o adaptare a obiectivelor auditului public intern, putem afirma că obiectivele structurii de audit public intern, realizat cu privire la gestiunea fondurilor structurale, sunt:

să ajute entitatea publică, atât în ansamblu, cât şi structurile sale, prin intermediul opiniilor şi recomandărilor pentru o gestiune eficientă şi corectă a fondurilor;

să asigure o mai bună gestionare a riscurilor proiectelor/programelor finanţate; să asigure o mai bună administrare a fondurilor şi a patrimoniului utilizat/ achiziţionat pentru/ prin

aceste proiecte şi programe; să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii activităţii entităţii publice cu regulile şi procedurile

legale şi cele specifice sursei de finanţare; să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabil şi corect;

17

să îmbunătăţească calitatea managementului, a controlului şi auditului intern; să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor specifice. Cu privire la obiectivele unei misiuni de audit public intern, putem specifica faptul că există două obiective

principale, respectiv asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu normele legale - auditul de regularitate, şi evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite şi examinarea impactului efectiv – auditul de performanţă, la care se adaugă în unele cazuri evaluarea sistemelor de management şi control intern – auditul de sistem.

3.2. Auditul public extern proiectelor/programelor finanţate prin fonduri structurale3.2.1. Acţiunile de audit public extern realizate la nivel european

Curtea de Conturi Europeană este o altă instituţie a Uniunii Europene, instituită prin tratat cu scopul de a efectua auditul fondurilor UE. În calitate de auditor extern al Uniunii Europene, aceasta contribuie la îmbunătăţirea gestiunii financiare a UE şi joacă rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetăţenilor Uniunii. Aceasta furnizează servicii de audit prin intermediul cărora evaluează colectarea şi utilizarea fondurilor UE. Curtea examinează dacă operaţiunile financiare au fost corect înregistrate şi prezentate, dacă au fost executate cu respectarea legilor şi a reglementărilor şi dacă au fost gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate. Curtea îşi face cunoscute rezultatele auditurilor în rapoarte clare, relevante şi obiective. De asemenea, Curtea emite avize cu privire la diverse aspecte de gestiune financiară.

Curtea îşi desfăşoară activităţile de audit într-un cadru interinstituţional, a cărui bază legală este reglementată în principal prin:

Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, în cadrul căruia articolele 310 - 325 cuprind dispoziţii financiare care reglementează veniturile şi cheltuielile Uniunii;

Regulamentul (CE, Euratom) nr. 1605/2002 al Consiliului din 25 iunie 2002 privind Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităţilor Europene.

Ca şi statele sale membre, UE dispune de un auditor extern, care îndeplineşte rolul de gardian independent al intereselor financiare ale cetăţenilor. În calitate de auditor extern al UE, Curtea de Conturi Europeană verifică dacă fondurile europene sunt corect contabilizate şi dacă sunt cheltuite în conformitate cu normele şi legislaţia în vigoare, precum şi într-un spirit de preocupare pentru obţinerea unui raport optim resurse-rezultate, indiferent de destinaţia fondurilor. Misiunile de audit pot fi de diferite tipuri (Necşulescu E., 2011):

misiuni de audit recurente pe care Curtea trebuie să le efectueze în fiecare an conform dispoziţiilor prevăzute în Tratat (auditarea situaţiilor financiare ale Uniunii Europene, ale Fondurilor Europene pentru Dezvoltare şi ale tuturor celorlalte organisme şi agenţii create de Uniune);

misiuni de audit selectate, în cadrul cărora Curtea alege anumite domenii bugetare sau de gestiune care prezintă un interes specific, pentru a le supune unui audit aprofundat.

Rezultatele activităţii Curţii sunt utilizate de către Comisie, Parlament şi Consiliu, precum şi de către statele membre în scopul îmbunătăţirii gestiunii financiare a bugetului UE. Activitatea Curţii oferă o bază importantă în cadrul procedurii anuale de descărcare de gestiune prin care Parlamentul, plecând de la recomandările Consiliului, hotărăşte dacă serviciile Comisiei şi-au îndeplinit corespunzător responsabilitatea de execuţie a bugetului aferent exerciţiului precedent. În pofida a ceea ce ar sugera numele său, Curtea nu dispune de competenţe judiciare.

Curtea efectuează trei tipuri diferite de audituri: audituri financiare, audituri de conformitate şi audituri ale performanţei. Acestea abordează următoarele trei chestiuni:

dacă în conturi sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia financiară, rezultatele şi fluxurile de trezorerie ale exerciţiului, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară (auditul financiar);

dacă operaţiunile respectă, sub toate aspectele semnificative, cadrele juridice şi de reglementare care le sunt aplicabile (auditul de conformitate);

dacă gestiunea financiară este bună, cu alte cuvinte dacă fondurile sunt utilizate într-un grad cât mai mic posibil (economicitate), dacă rezultatele sunt obţinute cu cel mai mic nivel posibil de resurse (eficienţă) şi dacă au fost îndeplinite obiectivele propuse (eficacitate) (auditul performanţei).

18

Curtea de Conturi acordă o atenţie deosebită creşterii performanţei gestiunii financiare prin intermediul activităţilor sale de audit, nu numai prin sublinierea deficienţelor care afectează gestiunea, dar şi prin determinarea modului în care fondurile Uniunii Europene pot fi mai bine gestionate. În acest scop, Curtea de Conturi formulează propuneri cu privire la modul de a garanta eficient (Necşulescu E., 2011):

sporirea gradului de conformitate cu legislaţia în vigoare; reducerea riscurilor apariţiei erorilor şi neregularităţilor; mai bună organizare a activităţilor Uniunii Europene şi a sistemelor sale de control intern; sporirea transparenţei activităţilor Uniunii Europene, prin îmbunătăţirea metodelor şi procedurilor

contabile; sporirea eficienţei şi eficacităţii în realizarea obiectivelor politice ale UE. Auditul Curţii privind conturile UE se desfăşoară în conformitate cu Standardele internaţionale de audit

(International Standards on Audit - ISA), care se aplică atât în sectorul public, cât şi în cel privat. Standardele internaţionale de audit existente nu acoperă însă în aceeaşi măsură tipul de audit de conformitate efectuat de Curte. Curtea participă în mod activ, alături de instituţiile naţionale de audit, la elaborarea de standarde internaţionale de către organismele de standardizare (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI, International Federation of Accountants - IFAC). Dacă în cadrul activităţilor de audit, Curtea suspectează existenţa unui caz de fraudă, de corupţie sau orice altă activitate ilegală sau dacă un cetăţean semnalează un caz de fraudă, aceste probleme sunt comunicate în cel mai scurt timp posibil Oficiului European de Luptă Antifraudă, instituţie prezentată în capitolul anterior. Rapoartele de audit au ca scop comunicarea rezultatelor activităţilor Curţii către entitatea auditată, către autoritatea care acordă descărcarea de gestiune şi către cetăţenii UE. Publicarea acestora reprezintă un element important în asigurarea transparenţei procesului de supraveghere a gestionării şi utilizării fondurilor europene.

3.2.2. Acţiunile de audit extern realizate la nivel naţionalÎn România, pentru fondurile externe nerambursabile acordate României de către Comisia Europeană,

Autoritatea de Audit este singura autoritate naţională competentă să efectueze audit public extern în conformitate cu prevederile legislaţiei europene şi naţionale. Aceasta a luat fiinţă prin Legea nr. 200/2005 privind aprobarea OUG nr. 22/2005 pentru completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, realizând funcţiile stabilite în articolul 62 al Regulamentului Consiliului 1083/2006, inclusiv pregătirea strategiei de audit şi transmiterea rapoartelor anuale de control. În conformitate cu prevederile legislaţiei europene şi naţionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaţional, Autoritatea de Audit efectuează audit de sistem şi audit al operaţiunilor.

Curtea de Conturi este instituţia supremă în stat de control financiar asupra modului de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Autoritatea de Audit, fiind subordonată plenului Curţii de conturi, va realiza auditul de sistem, verificări pe bază de eşantion pentru FC, FEDR şi FSE şi declaraţii la finalizarea proiectelor. Pentru fiecare autoritate de management, autoritate de plată, organism intermediar, se constituie câte o unitate de audit public intern independentă, despre care am vorbit în capitolul anterior.

Categoriile de entităţi şi beneficiari care pot fi supuşi controlului sunt: entităţi publice sau structuri din cadrul acestora, atât de la nivel central,cât şi de la nivel teritorial, beneficiari publici (ministere, primării etc.), beneficiari privaţi (societăţi comerciale, ONG‐uri, asociaţii, fundaţii, persoane fizice autorizate, persoane fizice (fermieri) etc.).

În conformitate cu prevederile legislaţiei în vigoare, Autoritatea de Audit are următoarele responsabilităţi:

audit de sistem, verificarea pe baza de eşantion şi audit final; verificări şi audit extern asupra fondurilor structurale şi de coeziune; verificări anuale ale modului de funcţionare a sistemelor de management şi control; verificarea declaraţiilor de cheltuieli pe baza unui de eşantion corespunzător; efectuarea unor verificări adecvate în vederea emiterii declaraţiilor la finalizarea programelor; verificarea existenţi şi folosirii corecte a cofinanţării naţionale.

19

Autoritatea de Audit raportează Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor structurale, aceasta având acces neîngrădit la acte, documente şi informaţii necesare exercitării atribuţiilor sale, oricare ar fi persoanele juridice sau fizice deţinătoare, iar principalele constatări şi recomandări rezultate în urma auditurilor efectuate sunt incluse în raportul public anual al Curţii de Conturi.

Pe parcursul anului 2010, Autoritatea de Audit a verificat peste 900 de proiecte, contracte, măsuri finanţate prin fonduri europene, fiind cuprinse în sfera auditului peste 400 de entităţi (publice şi private), iar în urma acţiunilor de audit derulate de Autoritatea de Audit au fost identificate deficienţe privind, în principal, următoarele aspecte:

procedurile de lucru instituite, inclusiv modul în care sarcinile şi responsabilităţile personalului au fost definite, stabilite şi alocate;

monitorizarea sarcinilor delegate altor entităţi în cazurile în care autorităţile responsabile de gestionarea programelor/fondurilor externe nerambursabile au delegat o parte din responsabilităţi altor organisme;

fiabilitatea sistemelor de monitorizare financiară sau a celor contabile; derularea procesului de atribuire a contractelor de achiziţie în cadrul proiectelor cu finanţare

nerambursabilă; eligibilitatea cheltuielilor solicitate la rambursare de către beneficiari.

3.3. Metodologia derulării misiunii de audit al proiectelor Dată fiind obligativitatea realizării auditului proiectului, beneficiarul unei finanţări nerambursabile trebuie să

realizeze un planul strategic privind auditul proiectelor aflate în implementare, realizând actualitatea acestuia pe durata implementării proiectului, ştiindu-se că fiecare cerere de rambursare trebuie/este recomandat să fie însoţită de un raport de audit realizat de un auditor independent (Mareş G., Nicolae D.C., Pitulice M.G., Costinescu C., 2007).

Metodologia derulării misiunii de audit extern al proiectelor, respectiv a auditului realizat de au auditor financiar independent, presupune parcurgerea a trei faze:

Faza 1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de auditConform prevederilor legale şi a manualelor ce stau la baza accesării fondurilor structurale, auditul

proiectelor se realizează de către un auditor financiar independent, autorizat în condiţiile legii, care se angajează să efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra cărora auditorul a convenit împreună cu entitatea şi orice altă terţă parte interesată şi raportează asupra constatărilor efective, fără a emite o opinie.

Contractarea lucrărilor de audit, în cazul proiectelor finanţate prin fonduri structurale, se realizează respectând prevederile OUG nr. 34/2006 privind achiziţiile publice, proceduri ce se finalizează printr-un contract de prestări servicii de audit extern.

Înainte de a semna contractul, fiecare auditor trebuie să aprecieze, pe baza principiilor deontologice şi profesionale, posibilitatea de a efectua respectiva lucrare. În cadrul acestei etape, auditorul desfăşoară următoarele activităţi:

cunoaşterea generală a entităţii; aprecierea cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor; examenul de competenţă corespunzător specificului proiectului cu privire la care va fi auditată

entitatea; decizia de acceptare a lucrării; respectarea altor obligaţii profesionale; semnarea contractului.

După semnarea contractului, auditorul va întocmi la fiecare rambursare şi la finalul implementării proiectului un raport de audit prin care va certifica respectarea contractului de finanţare prin care entităţii i s-au atribuit fondurile, obiectivul fiind să emită o opinie de audit asupra respectării prevederilor legale şi contractuale privind:

analizarea şi verificarea naturii, legalităţii şi corectitudinii cheltuielilor aferente operaţiunilor economico-financiare determinate de activităţilor proiectului;

verificarea folosirii sumelor primite ca prefinanţare; auditul conturilor părţilor afiliate;

20

confruntarea cheltuielilor efectuate cu înscrierile din conturile analitice create pentru evidenţa contabilă a proiectului, precum şi cu liniile bugetare aferente din bugetul proiectului;

verificarea veniturilor proiectului, dacă există; informaţii privind localizarea precisă a sediului unde se află originalele documentelor justificative în

eventualitatea verificării acestora de către organele de control.Procedurile de audit pot fi definite ca fiind totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea

unei concluzii pe care este bazată opinia de audit şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Pentru a putea fi folosite ca probe de audit, acestea trebuie să fie caracterizate de două trăsături, suficienţa şi adecvarea, fiind strâns legate între ele.

În ceea ce priveşte tipurile şi natura probelor pe care auditorul le poate utiliza pentru a strânge informaţiile regăsim:

documente justificative şi contabile (amintite în subcapitolul anterior) precum registrele contabile prevăzute de legea contabilităţii, balanţele de verificare analitice şi sintetice, fişele de cont, notele contabile etc. (în format tipărit şi/sau electronic);

bugetul propriu al beneficiarului pe capitole, subcapitole, paragrafe şi alineate;dosarele de achiziţii publice constituite conform OUG nr. 34/2006, în funcţie de procedurile de achiziţie

aplicate de beneficiarul finanţării;contractele şi formularele de comandă;situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, de punere în funcţiune;contracte de muncă şi de colaborare;decizii interne ale beneficiarului privind echipa de management, time sheet-uri şi rapoarte de activitate a

acestora;alte documente relevante care să ateste desfăşurarea unor activităţi pentru care s-au efectuat plăţi.În ceea ce priveşte procedurile de audit utilizate în auditarea proiectelor finanţate prin fonduri structurale,

acestea constau în: 1. discuţii preliminare cu reprezentanţii unităţilor de management a proiectelor, în mod deosebit cu cei

implicaţi în menţinerea evidenţelor contabile şi întocmirea situaţiilor financiare (responsabilul financiar al proiectului), discuţiile fiind planificate pentru a-l ajuta pe auditor pentru înţelegerea proiectului şi a activităţii entităţii beneficiare;

2. înţelegerea procedurilor de control intern, a procedurilor contabile şi a celor de raportare utilizate de către entitatea beneficiară;

3. testarea conformităţii cu procedurile şi cerinţele finanţatorului (prevederile contractului de finanţare, a ghidului solicitantului şi a manualelor de implementare);

4. testarea în detaliu a sumelor din documentele financiar-contabile ale proiectului, tabelului centralizator de cheltuieli (evidenţa cheltuielilor eligibile ale proiectului aferente perioadei de raportare, respectiv raportul financiar), documentele justificative de certificare a cheltuielilor eligibile şi fişele de cont aferente conturilor analitice aferente proiectului, cu scopul de a obţine probe de audit suficiente şi corespunzătoare pentru a permite emiterea opiniei de audit asupra modului în care beneficiarul a respectat prevederile contractuale şi legale privind utilizarea finanţării nerambursabile, în conformitate cu principiile contabile general acceptate şi cu cerinţele finanţatorului.

În ceea ce priveşte procedura de verificare a eligibilităţii cheltuielilor efectuate de către beneficiar, aceasta presupune desfăşurarea următoarelor activităţi (Mihai M., Ionescu F., 2008):

se verifică dacă raportul financiar este în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractul de finanţare;

se examinează dacă beneficiarul s-a conformat normelor privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile înscrise în contractul de finanţare;

se verifică dacă informaţiile din raportul Financiar sunt în conformitate cu cele cuprinse în sistemul de contabilitate şi înregistrare al beneficiarului (de exemplu, balanţa de verificare a proiectului, registrul jurnal, alte registre etc.);

se verifică dacă ratele de schimb au fost aplicate corect, dacă este cazul, şi dacă au fost aplicate în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractul de finanţare;

21

în etapa următoare, se impune ca auditorul să facă o analiză a liniilor bugetare, a cheltuielilor eligibile înscrise în raportul financiar/evidenţa cheltuielilor, care presupune realizarea următoarelor verificări:- dacă sumele înscrise în raportul financiar corespund cu Bugetul/ Pachetul de finanţare anexă a contractului de finanţare (autenticitatea şi autorizarea Bugetului iniţial) şi dacă cheltuielile efectuate au fost prevăzute în bugetul contractului de finanţare;- dacă întreaga sumă solicitată a fi rambursată de către beneficiar nu depăşeşte suma maximă a finanţării prevăzute în contractul de finanţare;- dacă amendamentele la bugetul contractului de finanţare sunt în conformitate cu condiţiile pentru asemenea amendamente;- în cazul în care se impune, verificarea condiţiilor de profit stabilite prin contract sunt respectate.

În timpul analizei documentelor justificative ale proiectului (documente justificative în vederea validării cheltuielilor eligibile şi efectuării plăţii, documente justificative pentru activităţile desfăşurate, precum şi documente justificative pentru achiziţiile publice), o atenţie specială va fi acordată următoarelor:

autorizarea corespunzătoare a documentelor; utilizarea fondurilor primite în conformitate cu clauzele contractului de finanţare nerambursabilă (şi

numai pentru scopul specificat), respectându-se prevederile din bugetul proiectului; bunurile şi serviciile au fost achiziţionate în concordanţă cu proceduri relevante de achiziţii şi acorduri

de finanţare; există o legătură clară între documentele suport ale tranzacţiilor şi rapoartele financiare, se verifică

dacă documentele suport, înregistrările şi conturile sunt ţinute corespunzător pentru proiectele auditate incluzând şi cheltuielile raportate în tabelele centralizatoare de cheltuieli (evidenţa cheltuielilor) şi conturile speciale ale proiectului;

dacă există probe adecvate asupra încasărilor şi plăţilor în concordanţă cu clauzele contractului de finanţare;

dacă în tabelele centralizatoare de cheltuieli/ evidenţa cheltuielilor s-au cuprins doar cheltuielile eligibile sau au fost trecute sumele în proporţia admisă (ex. cheltuielile generale de administraţie);

dacă în contul bancar al proiectului s-au înregistrat tranzacţii eligibile, iar plăţile din contul special sunt în conformitate cu contractul de finanţare;

conformitatea cu clauzele contractului de finanţare.Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii

rezonabile pe care se bazează opinia de audit.

3.4. Dosarul de audit al proiectelorAuditorii în cursul implementării programului de audit întocmesc documentele de lucru, care, în

totalitate, formează dosarul de audit. În literatura de specialitate sunt identificate două tipuri de dosare de audit, respectiv, dosarul misiunii de audit şi dosarul documentelor de lucru (Mareş G., Nicolae D. C., Pitulice M. G., Costinescu C., 2007).

Deşi cantitatea, tipul şi conţinutul documentelor de lucru pot varia în funcţie de obiectivul auditului, de tipul proiectului sau de natura juridică a entităţii auditate, acestea ar trebui să fie suficient de extinse pentru a servi la (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003):

asistă auditorii în desfăşurarea activităţii lor; oferirea de sprijin adecvat pentru opinia auditorului; să permită ca activitatea desfăşurată să fie revizuită în mod independent; să încurajeze o abordare metodică de lucru.Un prim document ce trebuie să însoţească dosarul de audit este declaraţia auditorului independent,

declaraţie la care se face referire şi în ghidurile de implementare realizate de autorităţile de management, aceasta cuprinzând informaţii necesare identificării auditorului.

Pentru a putea emite anumite concluzii şi propuneri, considerăm necesară prezentarea documentelor cuprinse în dosarul de audit, realizând o descriere a informaţiilor cuprinse şi a condiţiilor de formă pe care trebuie să le îndeplinească.

22

În viziunea Comisiei Europene, dosarul ar trebui să includă următoarele elemente (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003):

- Planificarea şi calendarul de audit;- Extrase din întâlniri;- Raport de audit;- Documente de lucru cu privire la testele efectuate şi verificări. În România, Dosarul de audit întocmit de un auditor financiar independent este structurat pe mai multe

părţi, acestea cuprinzând următoarele documente: programul de lucru; lista de verificare a finalizării angajamentului (A); lista constatărilor efective (B); lista de verificare a documentelor de lucru (C); observaţii finale şi întâlnirea cu clientul (D); confirmarea planului de audit (E); abordarea auditului (F); programul de aplicare a procedurilor convenţie (G); raportul constatărilor efective (H) – raportul de audit.Programul misiunii de audit este documentul prin care de realizează un plan de sarcini ce constituie

cadrul de desfăşurare a activităţilor de audit, fiind considerat, de specialiştii în domeniu, un ghid pentru auditori. Scopul întocmirii programului misiunii de audit este de a planifica etapele de audit ce trebuie derulate în timpul auditului care să ajute la atingerea obiectivelor specifice de audit. Din punctul de vedere al autorităţilor de management, precum şi al Autorităţii de Audit, acest program este important deoarece împiedică echipa de audit să se concentreze asupra unor aspecte irelevante.

Programul de lucru al auditului include: activităţile/operaţiunile ce trebuie auditate; intervalul de timp pentru care vor fi auditate; timpul necesar estimat, luând în considerare aria de cuprindere a activităţii de audit desfăşurată de alţii

sau în cazul unei alte misiuni de audit.După cum se poate observa şi din Dosarul de audit – programul de lucru, acest document prezintă

etapele ce vor fi parcurse de către echipa de audit pentru realizarea misiunii de audit, prezentându-se probele de audit ce vor fi solicitate, obiectivele aferente, gradul de acoperire, care membru va verifica respectiva probă de audit, precum şi problemele ce au apărut pe parcursul realizării respectivei etape.

În cazul proiectelor cu finanţare nerambursabilă se pot sintetiza unsprezece probe de audit care se referă în principal la prevederile contractului de finanţare, activităţile proiectului finanţat, procedura de achiziţii publice, evidenţa cheltuielilor pe fiecare linie bugetară, precum şi reconcilierea bancară.

Pentru fiecare linie bugetară se va realiza o descriere detaliată a activităţilor desfăşurate, a rezultatelor obţinute, pentru ca la final să fie prezentate concluziile, concluzii ce vor fi preluate în raportul de audit.

Principiile care trebuie să stea la baza realizării programului de audit al proiectelor sunt următoarele:principiul completitudinii presupune că nici o activitate desfăşurată în cadrul proiectului, de entitatea

auditată sau partenerii acesteia, nu poate fi exclusă de la exercitarea auditului;principiul prudenţial prevede ca orice activitate sau operaţiune trebuie să fie cuprinsă în planul de audit

al proiectului cel puţin în cadrul unei raportări intermediare sau a celei finale;principiul permanenţei observării prevede ca fiecare activitate/operaţiune din planul de audit să facă

obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei.După întocmirea programului de lucru, se va realiza lista de verificare a finalizării angajamentului,

document ce conţine informaţii privind aspectele urmărite în desfăşurarea misiunii de audit, activităţile desfăşurate în acest sens şi, nu în ultimul rând, rezultatele/concluziile enunţate la finalizarea acestora. În ceea ce priveşte aspectele urmărite, în cazul unui proiect cu finanţare nerambursabilă, acestea vor fi:

dacă au fost revizuite documentele de lucru;dacă raportul financiar primit de la beneficiar a fost citit, verificat din punct de vedere matematic şi

comparat cu valorile de la fiecare secţiune;23

dacă a fost emis un raport de audit corespunzător;dacă au fost respectate toate standardele şi normele relevante;dacă a fost finalizată scrisoarea de reprezentare;dacă a fost pregătit un sumar al orelor de lucru efective.Lista constatărilor efective reprezintă documentul întocmit de auditor cu scopul de a realiza o sinteză a

tuturor constatărilor făcute în urma misiunii de audit. Acest document poate fi întocmit de sine stătător sau, în unele cazuri, aceste constatări sunt prezentate doar la finalul raportului de audit, dat fiind faptul că pe parcursul misiunii de audit au fost prezentate concluziile în urma fiecărei activităţi desfăşurate.

Lista de verificare a documentelor de lucru reprezintă un document căruia trebuie să i se acorde o atenţie deosebită, acest document fiind conceput ca un chestionar detaliat pe care îl foloseşte auditorul în zona auditată. Acest document cuprinde toate întrebările posibile, referitoare la zona respectivă, iar în conceperea lui trebuie să avem în vedere faptul că o listă de verificare prea detaliată poate îngreuna desfăşurarea corespunzătoare a auditului. În ceea ce priveşte întrebările cuprinse în această listă, în cazul unui proiect cu finanţare nerambursabilă, acestea vor fi:1. S-au înregistrat în documentele de lucru toate aspectele relevante pentru această misiune?2. S-a încheiat misiunea conform planului convenit? Dacă nu, au fost aprobate toate modificările semnificative?3. S-a revizuit relevanţa planificării făcute, din perspectiva celor mai recente informaţii financiare disponibile?4. S-au finalizat şi semnat toate secţiunile relevante ale programului de audit?5. Au fost semnate toate documentele de lucru şi au fost datate de persoana care le-a întocmit? 6. Au fost toate documentele de lucru corect referenţiate ?7. Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să probeze fiecare element din raportul financiar al beneficiarului ?

Pe parcursul realizării misiunii de audit, auditorul se va întâlni cu reprezentanţii aplicantului proiectului supus auditării. În cadrul întâlnirilor cu beneficiarul finanţării, clientul, se întocmesc de către auditor următoarele documente: nota întâlnirii cu clientul (entitatea auditată), scrisoarea de recomandare către conducere şi declaraţiile conducerii (document realizat de reprezentatul entităţii auditate)

Nota întâlnirii cu clientul reprezintă documentul ce conţine informaţii privitoare la reprezentanţii entităţii auditate şi membrii echipei de audit prezenţi la întâlnire, precum şi aspectele discutate în respectiva întâlnire. Acest document fiind întâlnit şi sub denumirea de proces-verbal al întâlnirii.

Aşa cum am prezentat în capitolele anterioare, raportul de audit trebuie să însoţească cererea de rambursare, de ceea acesta trebuie să ateste veridicitatea celor înscrise în raportul financiar şi evidenţa cheltuielilor, în acest sens, s-a considerat necesară întocmirea unui document de către reprezentantul entităţii auditate, denumit generic declaraţia conducerii, prin care acesta îşi asumă responsabilitatea pentru prezentarea fidelă a informaţiilor cuprinse în documentele înmânate ca probe auditorului.

În prezentarea dosarului de audit al proiectului am făcut referire la Confirmarea planului de audit, document ce dace parte din dosarul acceptării misiunii de audit, care atestă faptul că au fost aduse la cunoştinţa membrilor echipei de audit informaţii legate de:

planul de audit; structura dosarului de audit; informaţii de fond despre potenţialul client; formularul de investigare a potenţialului client; criterii de luat în considerare pentru acceptarea misiunii; acceptarea, respectiv reconfirmarea mandatului auditorului; sarcinile ce vor fi îndeplinite de client. În cadrul acestei secţiuni a misiunii de audit se vor depune de către membrii echipei de audit declaraţiile

de independenţă şi imparţialitate, precum şi scrisoarea de angajament, despre care am discutat mai sus (pregătirea misiunii de audit).

Un alt element de structură al dosarului de audit este reprezentat de documentul intitulat Abordarea auditului, document ce face referire la legislaţia, reglementările şi standardele ce au relevanţă pentru respectiva misiune de audit, la membrii echipei de audit (prezentându-se nominal, punându-se accent pe experienţa

24

acestora exprimată în număr de misiuni la care au participat, subliniindu-se faptul că toţi aceşti membri au fost înştiinţaţi şi li s-au trasat sarcinile), la bugetul financiar şi de timp al misiunii.

Din punctul de vedere al standardelor de audit celor mai relevante, cu privire la auditul proiectelor, privit ca un audit financiar independent, sunt:

ISRS 4400 „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”;ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”;ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”;ISA 500 „Probe de audit”;ISA 520 „Proceduri analitice”;ISA 580 „Declaraţiile conducerii”.În cadrul dosarului de audit sunt întocmite o serie de declaraţii prin care se prezintă modul de aplicare a

procedurilor convenţie. Dintre acestea amintim cea referitoare la contractul de finanţare, la ultima variantă de buget şi eventuale depăşiri ale acestuia, cea referitoare la informaţiile legate de proiecte (titlu, număr de referinţă, aplicant, partener, obiectiv, valoare totală, valoare eligibilă), procedurile de audit prevăzute prin contactul de finanţare şi ghidul de implementare (proceduri generale, conformitatea cheltuielilor cu bugetul şi revizia analitică, selectarea cheltuielilor ce vor fi verificate, verificarea cheltuielilor, verificarea acoperirii cheltuielilor, verificarea încasărilor proiectului), situaţia detaliată a cheltuielilor, conturile în care s-au efectuat plăţile, procedurile de achiziţie.

Pe parcursul misiunii de audit al proiectului, auditorul trebuie să obţină probe care să îl ajute pentru a emite opinii cu privire la conformitatea cheltuielilor realizate de entitatea auditată/client. Acesta trebuie să descopere dacă cheltuielile realizate sunt necesare pentru punerea în aplicare a proiectului, dacă costurile directe sunt prevăzute în bugetul contractului de finanţare şi sunt în conformitate cu principiile managementului financiar riguros, dacă au fost efectuate de către beneficiar sau partenerii săi în timpul perioadei de implementare a proiectului, astfel cum este stabilit prin contract, precum şi dacă acestea sunt înregistrate în contabilitatea beneficiarului şi sunt identificabile, verificabile şi, în acelaşi timp, susţinute de actele originale corespunzătoare şi documente justificative.

Unul din obiectivele principale ale auditului proiectelor, conform prevederilor autorităţilor de management, îl reprezintă verificarea cheltuielilor cuprinse în evidenţa cheltuielilor/raportul financiar, solicitate spre rambursare în cererea de rambursare intermediară sau finală: sunt reale, înregistrate corect şi eligibile în conformitate cu prevederile contractului de finanţare. Pentru realizarea acestei activităţi, clientul (entitatea auditată) trebuie să pună la dispoziţia auditorului toate documentele justificative care au stat la baza efectuării plăţilor, lista evidenţei cheltuielilor aferente perioadei de raportare, precum şi raportul financiar. Această verificare se face pentru fiecare linie bugetară în parte, fiind considerate cheltuieli rambursabile acele cheltuieli care sunt eligibile conform prevederilor autorităţii de management, sunt necesare pentru implementarea proiectului, au fost asumate de către beneficiar sau partenerii săi pe perioada implementării proiectului, au fost înregistrate în contabilitatea beneficiarului conform reglementărilor contabile aplicabile, au fost încadrate în capitolul şi subcapitolul corect din cererea de rambursare a cheltuielilor, sunt reale şi oportune, respectând regulile de achiziţii, naţionalitate şi origine.

După cum am mai precizat, pentru fiecare linie bugetară se va realiza o descriere detaliată a activităţilor desfăşurate, a rezultatelor obţinute, pentru ca la final să fie prezentate concluziile, concluzii ce vor fi preluate în raportul de audit.

Reconcilierea bancară este documentul ce prezintă situaţia sumelor primite, utilizate şi ce urmează a fi rambursate de către autoritatea de management, respectiv Autoritatea de Certificare şi Plată, cuprinzând informaţii structurate sub formă tabelară pentru fiecare contul deschis pentru respectivul proiect (contul din trezorerie, contul de la banca comercială).

Raportul de audit este considerat un document formal cerut de prevederile contractuale, al cărui scop este de a oferi singurul mijloc acceptabil de comunicare a întregii activităţi de audit entităţii auditate. Raportul de audit, prin observaţiile pe care le cuprinde, trebuie să urmărească pe lângă partea financiară şi eficienţa sistemelor utilizate pentru detectarea şi corectarea erorilor şi neregulilor ce pot apărea pe parcursul implementării proiectelor finanţate prin fonduri structurale.

În viziunea Comisiei Europene, prin auditul realizat de auditorii externi contractaţi de către beneficiar, trebuie să se verifice exactitatea conturilor deschise de beneficiar pentru proiect, să examineze înregistrările

25

contabile cu referire la proiectul finanţat prin fondurile structurale. Raportul de audit întocmit de aceştia poate fi considerat o condiţie pentru rambursarea cheltuielilor, caz în care auditorii vor verifica exactitatea şi eligibilitatea cheltuielilor declarate spre rambursare (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003).

În viziunea Comisiei Europene, raportul de audit trebuie să conţină următoarele elemente (Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003):

1. Rezumat ce ar trebui să prezinte o imagine de ansamblu a obiectivelor şi domeniului de aplicare al auditului, principalele constatări şi concluzii (care stabilesc în mod clar punctele forte principale şi deficienţele constatate şi a impactului acestora), împreună cu recomandările cheie, precum şi identificarea principalelor domenii care trebuie abordate de către entităţile auditate;

2. Obiectivele şi domeniul de aplicare al auditului. Ar trebui să fie stabilite domeniul de aplicare al auditului, precum şi o prezentare pe scurt a procedurilor alese;

3. Activitatea desfăşurată – prezentarea pe scurt a activităţii desfăşurate;4. Aprecierea. Această secţiune ar trebui să înregistreze concluziile auditului, oferind o analiză clară şi

logică cu privire la orice probleme identificate şi consecinţele acestora. Raportul ar trebui să ofere suficiente detalii despre punctele slabe identificate în sistemele de gestionare şi control pentru a permite organismelor de audit să verifice punctele făcute şi să ia măsuri corective. De asemenea, raportul ar trebui să includă o descriere scurtă a oricărui element de control şi de gestionare a sistemelor utilizate de autorităţile selectate care diferă de descrierea furnizată în temeiul articolului 5 din Regulamentul (CE) nr. 438/2001 şi cele generale de evaluare sistemul de gestionare şi de control;

5. Concluzii şi recomandări cuprind informaţii privind concluziile specifice, pe baza constatărilor, precum şi o concluzie generală asupra modului de implementare a proiectului. De asemenea, acestea ar trebui să includă recomandări specifice de acţiune pentru auditarea organismului de a remedia deficienţele constatate în timpul auditului. Aceste recomandări trebuie să fie clare şi ar trebui să fie sprijinite de dovezi convingătoare cu privire la necesitatea de a acţiona.

Potrivit standardelor internaţionale de audit financiar (ISA 700 „Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare”), raportul de audit trebuie să conţină următoarele elemente:

un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care: să permită identificarea situaţiilor financiare care fac

obiectul auditului, să facă referire la rezumatul politicilor contabile semnificative şi la alte note explicative şi să specifice data situaţiilor financiare şi perioada acoperită de acestea;

un paragraf care să descrie responsabilitatea conducerii entităţii auditate pentru situaţiile financiare/ documentele financiar contabile eferente proiectului;

un paragraf care să descrie responsabilitatea auditorului şi în care: se fac referiri la Standardele internaţionale de audit sau la normele naţionale aplicabile şi se descriu demersurile puse în practică de auditor;

opinia auditorului; alte responsabilităţi de raportare; semnătura auditorului; data raportului; adresa auditorului.Rapoartele de auditare se prezintă în numeroase forme, însă trebuie să conţină următoarele aspecte

(Manolescu I., 2005): starea actuală a proiectului: activităţile deja derulate sunt în măsură să asigure atingerea nivelului

planificat al obiectivelor? starea viitoare: trebuie schimbate termenele existente? situaţia activităţilor-cheie: ce progrese s-au înregistrat în activităţile care pot determina succesul sau

eşecul proiectului? determinarea riscurilor: care sunt şansele ca proiectul să eşueze sau să înregistreze depăşiri ale

bugetului?

26

informaţii utile altor proiecte: ce recomandări desprinse din derularea acestui proiect pot fi făcute altor proiecte iniţiate de firmă?

limite ale auditării: ce premise sau limite afectează auditarea?Formatul şi structura raportului de audit depind de tipul şi natura proiectului auditat şi de necesităţile de

utilizare ale acestuia. Din punct de vedere formal, raportul de audit trebuie să cuprindă cel puţin următoarele elemente:

1. scopul şi obiectivele misiunii de audit;2. date de identificare a misiunii de audit (baza legală, echipa de auditare, unitatea/structura

organizatorică auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată);3. modul de desfăşurare a acţiunii de audit;4. constatări efectuate;5. concluzii şi recomandări;6. documentaţia-anexă.În ceea ce ne priveşte, considerăm că detaliile raportului de audit trebuie să cuprindă informaţii privind: activităţile proiectului şi contractul de finanţare aferent; proceduri efectuate şi constatările de facto; specificaţiile tehnice aplicabile finanţării;Raportul de audit va avea ca anexă cererea de rambursare aferentă perioadei supuse auditării:

documentaţia utilizată în vederea întocmirii raportului de audit, în cazul misiunilor de audit realizate cu privire la proiectele finanţate prin fonduri structurale, din documentele financiar contabile ce atestă realizarea cheltuielilor cuprinse în evidenţa cheltuielilor/raportul financiar, respectiv documentele justificative, documentele de plată, iar în cazul entităţilor publice angajamentele bugetare individuale/globale, ordonanţările de plată.

Având în vedere rolul deosebit de important al raportului de audit, ca mijloc de comunicare, acesta trebuie să respecte prevederile privind formatul general al unui raport de audit, deoarece acesta trebuie înţeles în acelaşi mod atât de către auditori, cât şi de managerii de proiect şi de conducerea organizaţiei, de finanţator.

Formatul simplu şi concis al unui raport de audit este cu atât mai de dorit cu cât foarte puţini manageri de proiect insistă în întocmirea unui raport cu format complicat asupra propriilor proiecte. Pentru a uşura munca celui care citeşte raportul, preocupat doar de principalele probleme, informaţia ar trebui structurată astfel încât să se faciliteze o comparaţie a rezultatelor obţinute cu cele previzionale, iar deviaţiile semnificative faţă de prevederi să fie prezentate şi evidenţiate în comentarii şi note de subsol.

În întocmirea raportului de audit, trebuie evitate eventuale comentarii negative despre persoane sau grupuri care au legătură cu proiectul. Acesta trebuie redactat într-un stil profesional, clar, non-emotiv şi să îşi limiteze conţinutul strict la aspectele relevante ale proiectului.

În viziunea unor autori, structura minimă prezentată în continuare acoperă informaţiile pe care ar trebui să le conţină un raport de audit al proiectului (Dobre E., 2007):

1. Introducerea conţine o descriere a proiectului pentru a oferi cadrul necesar înţelegerii raportului de către cititor. Tot în această secţiune, trebuie delimitate şi prezentate cât mai clar obiectivele directe ale proiectului. În cazul în care obiectivele sunt complexe, este recomandată includerea explicaţiilor într-o anexă la raportul de audit.

2. Stadiul curent al proiectului cuprinde analiza respectării: costurilor (bugetul planificat). În această secţiune, se compară costurile actuale cu cele previzionate în

bugetul proiectului, pe perioade de timp bine delimitate, cu analiza detaliată pe grupe şi totaluri; calendarului (graficul de implementare a proiectului) - se reprezintă şi se compară în mod clar şi concis

gradul de finalizare a obiectivelor cu cel previzional; se prezintă, acolo unde este posibil, şi estimări în legătură cu data finalizării obiectivelor;

evoluţiei previzionale a raportului dintre resursele utilizate şi stadiul proiectului. Această analiză este utilă în vederea realizării de estimări privind coordonarea timpului rămas cu bugetul rămas;

calităţii. Acesta este un obiectiv major al proiectului, indiferent de natura proiectului. Calitatea este un indicator care relevă măsura în care output-urile rezultate sunt în concordanţă cu cele previzionale. Aşa cum e posibil ca pentru unele proiecte să nu fie specificate standarde calitative pentru output-urile sale, deci să nu fie mari probleme în respectarea prevederilor, tot aşa se poate întâmpla ca, la finalizarea proiectului, acestea să

27

fie cu mult peste nivelul prevăzut. 3. Stadiul viitor al proiectului conţine concluziile auditorului referitoare la evoluţia proiectului în viitor, precum

şi recomandările acestuia privind planificarea timpului, a bugetului şi modul de executare a proiectului în perioada de timp rămasă până la finalizarea sa. În circumstanţe speciale, ca de exemplu, atunci când în urma rezultatelor auditului reiese indesirabilitatea unor obiective preplanificate, raportul auditorului ar trebui să prezinte numai obiectivele completate sau pe cale de a fi completate. Auditorul nu trebuie să facă afirmaţii sau presupuneri asupra unor probleme tehnice care sunt încă sub investigaţie la momentul efectuării auditului. Rapoartele de audit nu reprezintă documente pe baza cărora se poate reconsidera propunerea de proiect, auditul proiectului realizându-se după aprobarea proiectului.

4. Puncte critice, secţiune în care vor fi incluse toate aspectele şi problemele care necesită o monitorizare atentă din partea managerului, alături de o scurtă descriere a relaţiilor dintre acestea şi obiectivele proiectului, în vederea luării de decizii referitoare la viitorul proiectului. Managerilor le este folositoare o analiză succintă a raportului dintre timp, cost şi performanţă pentru fiecare stadiu al proiectului.

5. Analiza riscurilor va include o analiză a riscurilor majore asociate proiectului şi a posibilului impact al acestora asupra fondului de timp, costurilor şi performanţei. Auditorul trebuie să specifice în acest raport eventualele decizii alternative care pot modifica semnificativ în viitor aceste riscuri.

6. Premise, limitări şi constrângeri, auditorul fiind responsabil doar pentru acurateţea şi predarea la timp a raportului, nu şi pentru interpretarea şi acţionarea pe baza acesteia, care cade exclusiv în responsabilitatea beneficiarului acestui raport. De aceea, auditorul trebuie să includă, de regulă la sfârşitul raportului, o declaraţie privind limitările în acurateţea şi validitatea datelor prezentate în raport.

Pentru a fi mai bine înţeles, raportul de audit trebuie să aibă următoarele calităţi (Collins, L., Valin, G., 1992): concizie, claritate şi autonomie în exprimare şi construcţie, să prezinte corect şi just faptele, simplu şi clar constatările şi recomandările şi să utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe.

Standardele internaţionale de audit prevăd faptul că raportul de audit trebuie să fie: complet, adică să conţină toate informaţiile şi argumentele pentru susţinerea îndeplinirii obiectivelor

auditului; obiectiv, ceea ce presupune să fie echilibrat, fără distorsiuni, pentru a nu crea suspiciuni privind

credibilitatea şi independenţa auditorului; accesibil, ceea ce presupune utilizarea unui limbaj cât mai clar şi mai simplu pentru a fi uşor de

înţeles de beneficiarii raportului. Trebuie să fie fără echivoc, logic şi să nu ofere posibilitatea unor interpretări eronate. În cazul utilizării unor termeni tehnici, de specialitate sau abrevieri, aceştia se descriu distinct într-un glosar de termeni;

concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele auditului, evitându-se detaliile, formulările şi constatările inutile;

constructiv, respectiv prezentare clară şi echilibrată a tuturor aspectelor constatate, astfel încât să se evite repetarea unor probleme evidenţiate de auditor în raportul de audit, ca de exemplu: erori, neregularităţi şi abateri de la legalitate şi regularitate etc.;

oportun şi competent, ceea ce presupune respectarea termenului de elaborare, fără întârzieri, în aşa fel încât să reflecte competenţa şi profesionalismul auditorului, precum şi o activitate de audit de calitate;

convingător, ceea ce presupune prezentarea concludentă şi exactă a rezultatelor auditului, iar concluziile şi recomandările din raport trebuie să fie susţinute cu probe de audit suficiente şi adecvate.

În finalul raportului se fac referiri la veniturile proiectului, auditorul verificând dacă veniturile (finanţările nerambursabile şi venitul generat de beneficiar în contextul proiectului) au fost corect alocate în conformitate cu contractul de finanţare nerambursabilă şi au fost relatate corect în Raportul financiar.

28

CAP.IV. PROCEDURI AGREATE IN RELIZAREA UNEI MISIUNI DE CERTIFICARE A SITUATIILOR FINANCIARE AFERENTE CONTRACTELOR DE GRANT

4.1. Termeni de referinţă pentru verificarea cheltuielilor unui Contract de Finanţare finanţat de către Comunitatea Europeană pentru acţiuni externe

Următorii sunt termeni de referinţă (‘ToR’) asupra cărora <numele Beneficiarului> ‘Beneficiarul’ este de acord să angajeze < numele firmei de audit> ‘Auditorul’ să desfăşoare o verificare a cheltuielilor şi să raporteze în legătură cu un contract de finanţare finanţat de Comunitatea Europeană pentru acţiuni externe privind < titlul şi numărul contractului de finanţare> (’Contractul de Finanţare’). Dacă în aceşti ToR ‘Autoritatea de Contractare’ este menţionată, aceasta se referă la <Comisia Europeană sau numele altei autorităţi de contractare> care a fost semnatară a Contractului de Finanţare cu Beneficiarul şi asigură finanţarea Contractului. Autoritatea de Contractare nu este parte a acestui angajament.

4.1.1.Responsabilităţile părţilor în angajament

‘Beneficiarul’ este organizaţia care primeşte finanţare şi care a semnat Contractul de Finanţare cu Autoritatea de Contractare.

Beneficiarul este responsabil cu predarea Raportului Financiar pentru Proiectul finanţat prin Contractul de Finanţare şi trebuie să se asigure că acest Raport Financiar este în concordanţă cu sistemul contabil al Beneficiarului şi cu înregistrările contabile corespunzătoare.

Beneficiarul acceptă faptul că măsura în care Auditorul poate efectua procedurile cerute prin acest angajament depinde efectiv de Beneficiar şi dacă e cazul de partenerii săi, care oferă acces total şi liber la personalul Beneficiarului şi la conturile şi înregistrările sale relevante.

‘Auditorul’ se referă la Auditorul care este responsabil pentru efectuarea procedurilor asupra cărora s-a căzut de acord, aşa cum este specificat în aceşti ToR, şi depunerea unui raport la Beneficiar asupra constatărilor factuale.

[Opţiunea 1: ştergeţi dacă nu se aplică] Auditorul este membru al <specificaţi numele organismului naţional de audit sau contabilitate sau instituţia a cărei membru este Auditorul> care la rândul său este membră a Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC).

[Opţiunea 2: ştergeţi dacă nu se aplică] Auditorul este membru al <specificaţi numele organismului naţional de audit sau contabilitate sau instituţia a cărei membru este Auditorul> . Chiar dacă această organizaţie nu e membră a IFAC, Auditorul se obligă să îndeplinească acest angajament în conformitate cu standardele şi etica IFAC.

4.1.2.Subiectul angajamentului

Subiectul acestui angajament este Raportul Financiar <intermediar sau final; ştergeţi care nu se aplică> legat de Contractul de Finanţare pentru perioada <zz luna aaaa până la zz luna aaaa>. Informaţia, financiară şi nefinanciară, care se verifică de către Auditor, reprezintă toată informaţia care face posibilă verificarea faptului că cheltuielile susţinute de Beneficiar în Raportul Financiar s-au făcut in interesul proiectului, că sunt corecte şi eligibile. Anexa 1 la aceşti ToR conţine o privire de ansamblu asupra informaţiei cheie despre Contractul de Finanţare şi proiectul în cauză.

4.1.3. Motivele angajamentului

Beneficiarul este obligat să depună la Autoritatea de Contractare un raport de verificare a cheltuielilor efectuat de un auditor extern în sprijinul plăţilor cerute de către Beneficiar conform Articolului 15 din Condiţiile Generale din Contractul Finanţare. Ofiţerul de Autorizare al Comisiei solicită acest raport întrucât efectuarea plăţilor către Beneficiar este condiţionată de constatările factuale din acest raport.

4.1.4.Tipul angajamentului şi obiectivele

29

Acesta constituie un angajament de efectuare a procedurilor specifice asupra cărora s-a căzut de acord privind o verificare a cheltuielilor a unui contract finanţat de către Comunitatea Europeană pentru acţiuni externe. Obiectivul acestei verificări a cheltuielilor este ca Auditorul să verifice faptul că cheltuielile decontate de Beneficiar în Raportul Financiar pentru proiectul finanţat prin Contractul de finanţare au fost efectuate („realitatea”), sunt corecte („exactitatea”) şi eligibile şi să transmită Beneficiarului un raport asupra constatărilor factuale cu privire la procedurile efectuate asupra cărora s-a convenit. Eligibilitatea înseamnă că fondurile oferite prin finanţare au fost cheltuite în concordanţă cu termenii şi condiţiile Contractului de Finanţare.

Cum acest angajament nu este unul asigurator, Auditorul nu oferă o opinie de audit şi nu exprimă nici un fel de asigurare. Autoritatea Contractantă îşi formulează propria opinie pornind de la concluziile din raportul de facto al Auditorului asupra Raportului Financiar şi asupra cererilor de plată ale Beneficiarului.

4.1.5.Scopul lucrării

1.Auditorul va efectua acest angajament în conformitate cu aceşti ToR şi:

- în conformitate cu Standardele Internaţionale ale Serviciilor Conexe (‘ISRS’) 4400 Angajamente de a efectua Procedurile asupra cărora s-a convenit privind Informaţia Financiară aşa cum au fost promulgate de către IFAC;

- în conformitate cu Codul de Etică pentru Contabilii Profesionişti emis de IFAC. Cu toate că ISRS 4400 oferă independenţă, nu este o cerinţă pentru procedurile de angajamente asupra cărora s-a convenit, Autoritatea de Contractare solicită ca auditorul să se conformeze cu cerinţele de independenţă ale Codului de Etică pentru Contabilii Profesionişti.

2.Termenii şi Condiţiile ale Contractului de finanţare

Auditorul verifică faptul că fondurile oferite prin finanţare au fost cheltuite în conformitate cu termenii şi condiţiile Contractului de Finanţare aşa cum s-a cerut conform Articolului 1.2 ale Condiţiilor Speciale din Contractul de Finanţare.

3. Planificarea, procedurile, documentaţia şi dovada

Auditorul trebuie să planifice lucrarea astfel încât verificarea efectivă a cheltuielilor să fie îndeplinită. În acest scop el aplică procedurile stipulate în Anexa 2 din acest ToR (‘Scopul Lucrării – Proceduri de aplicat’) şi utilizează informaţiile obţinute prin aplicarea acestor proceduri ca bază pentru raportul constatărilor factuale. Auditorul va documenta aceste chestiuni care sunt importante în oferirea dovezii în sprijinul raportului, şi dovezilor că lucrarea a fost îndeplinită în conformitate cu ISRS 4400 şi cu aceşti ToR.

4.1.6. Raportarea

Raportul verificării cheltuielilor va trebui să descrie scopul şi procedurile agreate ale angajamentului în detalii suficiente pentru a permite Beneficiarului şi Autorităţii de Contractare să înţeleagă natura şi aria de aplicabilitate a procedurilor aplicate de Auditor. Utilizarea formatului de raport ataşat este obligatorie.

4.1.7. Alţi termeni

[Beneficiarul şi Auditorul pot utiliza această secţiune pentru a cădea de acord asupra al termeni specifici cum ar fi taxele percepute de Auditor, cheltuieli directe “din buzunar” şi prevederi tor referitoare la obligaţii]

Anexa 1: Informaţii despre subiectul verificării cheltuielilor

[Tabelul de mai jos va fi completat de către Beneficiar şi va fi ataşat ca Anexa 1 la termenii de referinţă în folosul Auditorului.]

Informaţii despre subiectul verificării cheltuielilor

Numărul de referinţă şi data Contractului de

< Referinţa Autorităţii de Contractare la Contractul de Finanţare>

30

Finanţare

Titlul contractului de Finanţare

Ţara

Beneficiarul < Numele întreg şi adresa Beneficiarului, aşa cum sunt trecute în Contractul de Finanţare>

Linia de Buget a Contractului de Finanţare

< Referinţa Autorităţii de Contractare la linia de buget şi referinţa Comisiei în cazul în care Autoritatea de Contractare nu este Comisia>

Baza legală a Contractului deFinanţare

Data de început a Proiectului

Data de final a Proiectului

Costul total al Proiectului <suma din Art. 3.1 din Condiţiile speciale ale Contractului de Finanţare>

Suma maximă de Finanţare

<suma din Art. 3.2 din Condiţiile speciale ale Contractului de Finanţare >

Suma totală primită de Beneficiar la această dată de la Autoritatea de Contractare

< suma totală primită la data de zz.ll.aaaa>

Suma totală a cererii de plată

< completaţi suma totală solicitată ca plată prin Anexa A5 din Contractul de Finanţare (Cerere de plată pentru un contract de finanţare Comunitatea Europeană acţiuni externe) >

Autoritatea de Contractare [completaţi numele, funcţia, telefonul şi E-mail-ul persoanei de contact al Autorităţii de Contractare. Va fi completat doar dacă Autoritatea de Contractare nu este Comisia. ]

Comisia Europeană < completaţi numele, funcţia, telefonul şi E-mail-ul persoanei de contact de la Delegaţia Comisiei Europene din ţara în cauză, sau dacă e cazul – Sediul Central>

Auditor < Numele şi adresa firmei de audit şi numele şi funcţiile auditorilor>

Anexa 2: Scopul lucrării – Proceduri de aplicat

Auditorul schiţează şi efectuează programul verificărilor în conformitate cu obiectivul şi scopul acestui angajament şi procedurile de aplicat aşa cum se specifică mai jos. În aplicarea acestor proceduri, Auditorul poate apela la tehnici cum ar fi: ancheta şi analiza, evaluare/reevaluare, comparaţia, alte verificări de precizie, observaţii, inspecţii ale înregistrărilor şi documentelor, inspecţii ale evaluărilor şi obţinerea confirmărilor.

31

Aplicarea procedurilor permite Auditorului să obţină informaţii suficiente pentru elaborarea raportului de constatări de facto. În acest scop Auditorul poate utiliza îndrumările incluse în Standardul Internaţional de Auditare 500 “Audit Evidence ” şi în special cele din paragrafele legate de “ suficiente dovezi de audit corespunzătoare”.

Auditorul îşi formulează o opinie profesională asupra a ceea ce reprezintă dovadă de audit corespunzătoare atunci când consideră că îndrumările incluse în ISA 500, termenii şi condiţiile Contractului de Finanţare şi ToR pentru acest angajament nu sunt suficiente.

Condiţiile Generale ale Contractului de Finanţare (‘Condiţii Generale’) şi anume Articolul 16.3 oferă o listă indicativă a tipurilor şi natura dovezilor pe care Auditorul le poate deseori găsi în verificarea cheltuielilor. Acest lucru poate să varieze în funcţie de natura cheltuielilor şi practica din ţara în cauză.

4.2.Obţinerea unei înţelegeri suficiente a proiectului şi a termenilor şi condiţiilor Contractului de Finanţare

Auditorul obţine o înţelegere suficientă a termenilor şi condiţiilor Contractului de Finanţare prin studierea Contractului de Finanţare şi a anexelor sale şi alte informaţii relevante, şi prin anchetă la Beneficiar. Auditorul asigură că obţine o copie a Contractului de Finanţare original (semnat de către Beneficiar şi Autoritatea de Contractare) cu anexele sale. Auditorul obţine şi studiază copiile Raportului < intermediar/final> (Anexa 10 din Contractul de Finanţare).

Auditorul va acorda o atenţie deosebită următoarelor documente: Anexa A1 din Contractul de Finanţare, care conţine Descrierea Proiectului, Anexa A$-2 Condiţii Generale şi Anexa IV care specifică procedurile de achiziţie efectuate de către Beneficiarii de finanţare nerambursabilă. Nerespectarea acestor reguli determină neeligibilitatea cheltuielilor pentru finanţare Comunitară.. Auditorul se va asigura că Beneficiarul a identificat şi înţeles regulile de naţionalitate şi origine aplicabile. Dacă Auditorul găseşte că termenii şi condiţiile de verificare nu sunt suficient de clare, el va cere clarificări de la Beneficiar.

4.3.Procedurile de verificare a eligibilităţii cheltuielilor solicitate de către Beneficiar în Raportul Financiar al Proiectului

4.3.1. Proceduri Generale

1. Auditorul verifică dacă Raportul Financiar este în concordanţă cu condiţiile Contractului de Finanţare şi anume cu Articolul 2 din Condiţii Generale (incluzând format şi limba utilizată).

2. Auditorul examinează dacă Beneficiarul s-a conformat la regulile pentru contabilitate din Contractul de Finanţare şi anume cu Articolul 16 din Condiţii Generale. Scopul este:

- să evalueze dacă verificarea eficientă şi eficace a cheltuielilor din Raportul Financiar este posibilă; şi

- să raporteze excepţii notabile şi puncte slabe cu privire la sistemul contabil, evidenţa înregistrărilor contabile şi cerinţele de documentare astfel încât Beneficiarul să poată aplica măsuri ulterioare de corectare şi îmbunătăţire pe perioada de implementare rămasă.

3. Auditorul verifică dacă informaţiile din Raportul Financiar sunt în conformitate cu sistemul de contabilitate şi înregistrare al Beneficiarului (ex. balanţa de verificare, registrul jurnal, alte registre, etc.)

4. Auditorul verifică dacă ratele de schimb corecte au fost aplicate pentru schimburile valutare dacă este cazul, şi dacă au fost aplicate în conformitate cu condiţiile Contractului de Finanţare şi anume Articolul 15.9 din Condiţii Generale.

4.3.2. Conformitatea cheltuielilor cu bugetul şi revizia analitică

Auditorul efectuează o verificare analitică a liniilor de cheltuieli din Raportul Financiar şi:

- verifică dacă bugetul din Raportul Financiar corespund cu Bugetul Contractului de Finanţare (autenticitatea şi autorizarea Bugetului iniţial) şi verifică dacă cheltuielile efectuate au fost prevăzute în bugetul Contractului de Finanţare.

32

- verifică dacă suma totală solicitată la plată de către Beneficiar nu depăşeşte maximum de finanţare specificat în Articolul 3.2 din Condiţii Speciale ale Contractului de Finanţare.

- verifică dacă amendamentele la Bugetul Contractului de Finanţare sunt conforme cu condiţiile pentru asemenea amendamente (inclusiv – dacă este cazul – cererile pentru actele adiţionale la Contractul de Finanţare) aşa cum sunt descrise în Articolul 9 din Condiţii Generale.

- verifică dacă condiţiile pentru profit din Articolul 17.3 din Condiţiile Generale sunt respectate.

4.3.3 Selectarea cheltuielilor ce vor fi verificate

1. Capitole, Subcapitole şi Articole de Cheltuieli

Cheltuielile solicitate de Beneficiar în Raportul Financiar sunt prezentate sub formă de capitole de cheltuieli, după cum urmează: 1 Resurse Umane, 2 Transport, 3 Echipamente şi bunuri, 4 Sediu Local, 5Alte costuri, servicii, 6 Altele, 8 Costuri administrative şi 10 Cheltuieli neprevăzute. Capitolele de cheltuieli pot fi împărţite în subcapitole de cheltuieli cum ar fi, de exemplu 1.1 Salarii.

Subcapitolele de cheltuieli pot fi, în principiu, împărţite în articole individuale de cheltuieli sau clase de cheltuieli cu aceleaşi caracteristici, sau caracteristici similare. Forma şi natura dovezilor de sprijin (de exemplu o plată, un contract, o factură, etc.) şi modul în care cheltuielile sunt înregistrate (de exemplu intrări într-un registru) variază în funcţie de tipul şi natura cheltuielilor şi a acţiunilor şi tranzacţiilor ce le urmează. În orice caz, în toate situaţiile, articolele de cheltuieli reflectă valoarea contabilă (sau financiară) a acţiunilor sau tranzacţiilor ce le urmează, indiferent de natura şi tipul acţiunii sau tranzacţiei în cauză.

2. Selecţionarea articolelor de cheltuieli

Valoarea cheltuielii ar trebui să fie factorul primar utilizat de Auditor în selecţionarea articolelor de cheltuieli pentru verificare. Auditorul selecţionează articolele de cheltuieli de valori ridicate pentru a asigura o acoperire potrivită a cheltuielilor.

Mai mult, Auditorul utilizează judecata sa pentru a selecţiona articole specifice de cheltuieli sau clase de articole de cheltuieli. Auditorul poate utiliza factori cum ar fi cunoştinţa sa asupra proiectului şi caracteristicile categoriilor de cheltuieli, clase şi articole fiind verificate cum ar fi de exemplu articolele de cheltuieli atipice sau care prezintă un risc inerent sau sunt predispuse erorii.

4.3.4. Verificarea cheltuielilor

Auditorul verifică cheltuielile şi raportează toate excepţiile ce rezultă din această verificare. Excepţiile verificării reprezintă toate abaterile verificării găsite la aplicarea procedurilor specificate în această Anexă. În toate cazurile Auditorul evaluează impactul financiar (estimat) al excepţiilor în termeni de cheltuieli neeligibile. De exemplu: dacă Auditorul găseşte o excepţie cu privire la regulile de achiziţii, el evaluează în ce măsură această excepţie a dus la cheltuieli neeligibile. Auditorul raportează toate excepţiile găsite incluzându-le pe acelea căror nu le poate măsura impactul financiar. După selectarea articolelor de cheltuieli, Auditorul verifică dacă respectă criteriile specificate mai jos.

1. Eligibilitatea costurilor directe

Auditorul verifică eligibilitatea costurilor directe în termenii şi condiţiile Contractului de Finanţare şi anume după Articolul 14 din Condiţiile Generale. El verifică dacă aceste costuri:

- sunt necesare pentru implementarea proiectului. Cu alte cuvinte, Auditorul verifică dacă cheltuielile pentru o tranzacţie sau acţiune au fost create pentru scopul definit al acţiunii şi dacă sunt necesare pentru activităţile şi obiectivele proiectului. Mai departe Auditorul verifică dacă costurile directe sunt prevăzute în Bugetul Contractului de Finanţare şi sunt conforme cu principiile managementului financiar riguros, în special se verifică valoarea banilor şi eficacitatea costurilor.

- au fost efectuate de către Beneficiar sau partenerii săi pe perioada implementării Proiectului, aşa cum se defineşte în Articolul 14.1 din Condiţiile Generale;

33

- sunt înregistrate în conturile Beneficiarului şi sunt identificabile, verificabile şi să fie susţinute de actele şi documentele justificative originale corespunzătoare.

Auditorul de asemenea consideră costurile neeligibile aşa cum sunt descrise în Articolul 14.6 din Condiţiile Generale. În consecinţă, Auditorul verifică în special dacă cheltuielile includ anumite taxe, inclusiv TVA.

2. Exactitate şi înregistrare

Auditorul verifică dacă cheltuielile pentru o tranzacţie sau acţiune au fost înregistrate cu acurateţe în sistemul contabil al Beneficiarului şi în Raportul Financiar şi dacă cheltuielile sunt susţinute prin dovezi potrivite şi prin documente. Acestea includ estimarea corectă şi utilizarea corectă a ratelor de schimb valutar, conform art.16.9 din Condiţii Generale

3. Clasificare (Încadrarea cheltuielilor)

Auditorul verifică dacă cheltuielile pentru o tranzacţie sau acţiune au fost încadrate în capitolul şi subcapitolul corecte din Raportul Financiar.

4. Realitatea (angajarea / efectuarea)

Auditorul îşi exercită judecata profesională pentru a obţine dovezi suficiente de verificare potrivite pentru a stabili dacă cheltuielile au fost făcute (realitatea şi calitatea cheltuielilor) şi – dacă este cazul – bunurile există. Auditorul verifică realitatea şi calitatea cheltuielilor pentru o tranzacţie sau acţiune prin examinarea dovezilor muncii efectuate, bunurilor primite sau serviciilor prestate din timp în timp, de o calitate acceptabilă şi convenită şi la preţuri sau costuri rezonabile.

5. Conformitatea cu Regulile de Achiziţii,

Auditorul examinează care reguli de achiziţii, se aplică pentru anumite capitole, subcapitole, clase de articole de cheltuieli sau articole de cheltuieli, conform legislatiei romane in vigoare.. Auditorul verifică dacă Beneficiarul s-a conformat la asemenea reguli şi dacă cheltuielile în cauză sunt eligibile. Dacă Auditorul descoperă cazuri de neconformitate cu regulile de achiziţii, el raportează natura unor asemenea evenimente ca şi impactul lor financiar în termini de cheltuieli neeligibile.

6. Costuri administrative (indirecte)

Auditorul verifică dacă costurile administrative (indirecte) (capitolul 8 din Raportul Financiar) nu depăşesc maximum de 7% din costurile totale directe ale proiectului (Articolul 14.3 din Condiţii Generale).

7. Cheltuieli neprevăzute

Auditorul verifică dacă cheltuielile neprevăzute (capitolul 10 din Raportul Financiar) nu depăşesc 5% din costurile totale eligibile (directe şi indirecte) ale Proiectului (Articolul 14.4 din Condiţii Generale).

8. Rata de acoperire a cheltuielilor (‘ECR’)

Rata de acoperire a cheltuielilor (‘ECR’) reprezintă suma totală a cheltuielilor verificate de către Auditor exprimate ca procentaj din suma totală de cheltuieli raportată de către Beneficiar în raportul Financiar şi solicitată de către Beneficiar pentru a fi dedusă din suma totală de pre-finanţare în Contractul de Finanţare. Această sumă este raportată în Anexa A5 din Contractul de Finanţare. Auditorul asigură că ECR total este cel puţin 65%. Auditorul selecţionează articolele de cheltuieli (vezi Secţiunea 4.3.3.). dacă găseşte o rată excepţională de mai puţin de 10% din totalul sumei de cheltuieli verificată (adică 6,5%) Auditorul finalizează procedurile de verificare şi îşi continuă raportul. Dacă rata de excepţie este mai mare de 10% Auditorul extinde verificările până când ECR este cel puţin 85%. Auditorul apoi finalizează procedurile de verificare şi continuă raportarea fără a ţine cont de rata totală de excepţie găsită. Auditorul se asigură că ECR pentru fiecare capitol şi subcapitol de cheltuieli din Raportul financiar este de cel puţin 10%.

34

4.3.6 Verificarea încasărilor Proiectului

Auditorul verifică dacă încasările (inclusiv, printre altele, contractele de finanţare şi finanţarea primită de la alţi donori şi încasările generate de Beneficiar în contextual proiectului) au fost potrivit alocate proiectului finanţat prin Contractul de Finanţare şi corect specificate în raportul Financiar. Cum acest angajament nu este un audit, Auditorului nu îi este cerut să evalueze dacă încasările sunt complete.

Raportul Constatărilor De Facto pentru Verificarea Cheltuielilor unui Contract de Finanţare finanţat de CE pentru Acţiuni Externe

Va fi imprimat pe hârtie cu antetul Auditorului <Numele persoanei(lor) de contact >, < Funcţia>< Numele Beneficiarului><Adresa><zz Luna aaaa>

Stimate< Numele persoanei(lor) de contact >

În concordanţă cu contractul nostru din data de <zz Luna aaaa> cu <numele Beneficiarului> “Beneficarul” şi cu termenii de referinţă ataşaţi (Anexa 1 din acest raport), prezentăm Raportul Constatărilor de Facto (“Raportul”), cu privire la Raportul Financiar pe care l-aţi oferit pentru perioada <zz Luna aaaa - zz Luna aaaa> . Aţi cerut ca anumite proceduri sa fie efectuate în legătură cu Contractul de Finanţare privind [titlul şi numărul contractului], “Contractul de Finanţare”. Raportul constă în această scrisoare şi detaliile raportului specificate în Capitolele 1 şi 2.

Obiectiv

Angajamentul nostru a fost un angajament pentru a efectua procedurile asupra cărora s-a căzut de acord privind verificare cheltuielilor contractului de finanţare între dumneavoastră şi < Comisia Europeană sau numele altei autorităţi de contractare> ”Autoritatea de Contractare”. A implicat efectuarea anumitor proceduri specificate, rezultatele cărora Autoritatea de Contractare le utilizează pentru a trasa concluzii din procedurile efectuate de noi.

Obiectivul verificării cheltuielilor este ca Auditorul să verifice dacă cheltuielile menţionate de Beneficiar în Raportul Financiar pentru acţiunea finanţată prin Contractul de Finanţare au avut loc (“realitatea”), sunt fidele (“exacte”) şi eligibile şi să depună la Beneficiar Raportul privitor la procedurile efectuate asupra cărora s-a convenit. Eligibilitatea înseamnă că fondurile provenite din finanţare au fost cheltuite în conformitate cu termenii şi condiţiile Contractului de Finanţare.

Scopul lucrării

Angajamentul nostru a fost efectuat în concordanţă cu:

- termenii de referinţă din Anexa 1 la acest Raport şi:

- Standardul Internaţional pentru Servicii Conexe (‘ISRS’) 4400 Angajamente pentru efectuarea Procedurilor Convenite privind Informaţia Financiară aşa cum au fost promulgate de către Federaţia Internaţională a Contabililor (‘IFAC);

- Codul de Etică pentru Contabilii Profesionişti emis de IFAC. Deşi ISRS 4400 prevede că independenţa nu e o cerinţă pentru angajamentele de proceduri convenite, Autoritatea de Contractare solicită ca Auditorul să se conformeze cu cerinţele de independenţă ale Codul de Etică pentru Contabilii Profesionişti;

Aşa cum s-a cerut, am efectuat doar procedurile specificate în termenii de referinţă ai acestui angajament şi am raportat constatările noastre de facto asupra acelor proceduri din Capitolul 3 al acestui Raport.

35

Scopul acestor proceduri convenite a fost determinat doar de către Autoritatea de Contractare şi procedurile au fost efectuate doar pentru a asista Beneficiarul în evaluarea situaţiei în care cheltuielile menţionate de Beneficiar în Raportul Financiar au avut loc (“realitatea”), sunt fidele (“exacte”) şi eligibile.

Surse de informare

Raportul evidenţiază informaţia oferită nouă prin managementul Beneficiarului ca răspuns la întrebări specifice sau obţinută şi extrasă din sistemul de informare si contabilitate al Beneficiarului. În plus am primit informaţii verbale de la managementul Beneficiarului, pe care nu le-am obţinut în scris.

Constatări de Facto

Totalul cheltuielilor care este subiectul verificării cheltuielilor însumează <xxxxxx> €. Rata de acoperire a cheltuielilor este <xx%>. Această rată reprezintă suma totală de cheltuieli verificate de noi exprimată ca procentaj din totalul cheltuielilor care au fost subiectul acestei verificări. Ultima sumă este egală cu suma de cheltuieli raportată de Beneficiar în Raportul Financiar şi solicitată de Beneficiar pentru deducere din suma totală de prefinanţare sub Contractul de Finanţare conform Cererii de Plată a beneficiarului din data de <zz Lună aaaa>.

Având ca bază procedurile puse la dispozitie de AC , am găsit că cheltuielile însumând <xxxx> € nu sunt eligibile. Detaliile constatărilor noastre factuale incluzând un tabel al cheltuielilor care nu sunt eligibile sunt prezentate în Capitolul 2 din acest Raport.

Utilizarea acestui raport

Acest raport este doar pentru scopul descris în obiectivul de mai sus.

Acest raport este întocmit exclusiv pentru uzul confidenţial al Beneficiarului şi a Autorităţii de Contractare şi numai pentru scopul depunerii la Autoritatea de Contractare în legătură cu cerinţele specificate în Articolul 15 din Condiţiile Generale ale Contractului de Finanţare. Acest raport nu poate fi utilizat de Beneficiar sau de Autoritatea de Contractare în orice alt scop, nici nu poate fi distribuit la terţi. Autoritatea de Contractare poate divulga acest Raport doar celor care au drepturi reglementate de acces, în special Comisia Europeană [Şterge dacă Comisia este Autoritate de Contractare], Biroului European Anti Fraudă şi Curţii Europene a Auditorilor.

Acest raport are legătură doar cu raportul financiar menţionat mai sus şi nu se extinde la orice declaraţii financiare ale Beneficiarului.

Aşteptăm cu interes discutarea raportului cu dumneavoastră şi vom fi bucuroşi să vă furnizăm orice alta informaţie sau asistenţă care ar putea fi solicitată.

Cu stimă, zz ll aaaa><Numele Auditorului

36

Detaliile Raportului

Capitolul 1 Informaţii despre Contractul de Finanţare şi Proiect

[Capitolul 1 trebuie să includă o descriere a Proiectului în cauză şi a Contractului de Finanţare, Beneficiarul/Structura de implementare şi informaţii cheie asupra stării financiare/buget. Auditorul va prezenta de asemenea aici tabelul cu ”Informaţiile despre Verificarea Cheltuielilor” aşa cum este ataşat de către beneficiar la ToR. Informaţiile din acest tabel trebuie verificare de Auditor]

Capitolul 2 Proceduri Efectuate şi Constatările de Facto

Am efectuat procedurile aşa cum s-a convenit asupra lor în termenii de referinţă pentru verificarea cheltuielilor din Contractul de Finanţare privind < titlul şi numărul proiectului/contractuluit> (vezi Anexa 1). Constatările de Facto ale acestei proceduri sunt specificate în capitolele de mai jos.

[Descrieţi rezultatele procedurilor efectuate. Utilizaţi pentru sprijin programările din Apendicele Raportului, dacă este cazul.]

BIBLIOGRAFIE

1. Arens, A., Loebbecke, J. (2003), Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Chişinău.2. Bunget O. (2010), Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara.3. Cătană A. (coord.) (2008), Fondurile structurale pentru administraţia publică: elaborarea şi implementarea

proiectelor în perioada de programare 2007 – 2013, Editura Contaplus, Bucureşti.4. Collins, L., Valin, G. (1992), Audit et contrôle interne. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Editura

Dalloz, Paris.5. Cuenca J.L. (2002), La auditoria de los fondos estructurales europenos, în lucrarea La contabilidad y el control de la

gestion publica, coordonatori Molina G.S şi Garcia E.R., Editura Civitas, Madrid.6. Dobre E. (2007), Controlul şi Auditul Proiectelor, Editura Economică, Bucureşti.7. Mareş G., Nicolae D. C., Pitulice M. G., Costinescu C. (2007), Practica auditului intern privind fondurile publice

naţionale şi ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieşti. 8. Rada D. (2006), Audit financiar. Control financiar, Editura Mirton, Timişoara.9. Urbano Lopez de Meneses M. (2009), La armonization del controlul interno en la Union Europea, Editura Instituto

de Estudios Fiscales, Madrid.10. *** Carta auditului public intern din cadrul Ministerului Finanţelor Publice;11. *** Ghid privind prevenirea neregulilor la nivelul beneficiarilor;12. *** Management and control systems audit manual for the Structural Funds;13. *** „Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare şi Etică”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.14. *** Standardele de Audit, 2011.

37