Download - Auditul Creantelor Comerciale

Transcript

U n i v e r s i t a t e a “ D A N U B I U S ” G a l a t i

F a c u l t a t e a d e Ş t i i n t e E c o n o m i c e

GESTIUNEA FINANCIARĂ A AFACERILOR ÎN SPAŢIUL EUROPEAN

M A S T E R

AUDITUL CREANŢELOR COMERCIALE

TITULARUL DISCIPLINEI:

MASTERAND:

GALAŢI - 2011

CAPITOLUL I. AUDIT STATUTAR – DEFINIŢIE, ROL ŞI OBIECTIVE

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare, precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează (verifică) şi certifică în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi şi operaţii specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor întreprinderii (acţionari, asociaţi).

Auditul financiar constituie o disciplină din sfera contabilităţii care implică, alături de cunoştinţe din contabilitate, şi alte cunoştinţe: juridice, de analiză, economico-financiară, matematice, informatice, etice etc.1

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt: - profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică; - obiectul examinării, efectuată de profesionistul contabil, îl constituie situaţiile financiare ale

entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;

- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.2

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde acestor nevoi şi aşteptări.

Nevoile şi aşteptările utilizatorilor pot fi considerate rezona bile, dacă: · sarcinile au fost descrise de lege;· există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective; · există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preţ care reflectă, în special, nivelul

de calificare, dificultatea acţiunii, numărul de ore şi riscul implicat) şi are competenţa să o facă. Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin

oferirea unei reasigurări referitoare la: · acurateţea declaratiilor financiare; · continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei; · existenţa unor fraude; · respectarea de catre firmă a obligaţiitor sale legale; · comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de media şi problemele

sociale. Auditul statutar (legal) se inscrie, prin definiţie, într-un cadru stabilit de lege şi îşi are originea în

legea societăţilor comerciale; numai în acest context auditorul - denumit comisar de conturi, auditor statutar, cenzor - exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale. Unele legislaţii naţionale obligă anumite societăţi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori.

Ceea ce caracterizează un auditor statutar (legal) de auditul contractual se referă la:

1 Audit financiar – convergenţe ăntre teorie şi practică, Tatiana Dănescu, Editura Irecson, Bucureşti, 20072 Surse on-line

a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor. Aceasta înseamnă că auditorul statutar este numit de către deţinătorii de capital ai societăţii; într-un anumit fel înseamnă că auditorul statutar este în serviciul acţionarilor cărora le aduce o securitate relativă asupra situaţiilor financiare ale societăţilor lor.

b) Orice auditor statutar e mandatat, de regulă, pentru o durată de 5 -7 ani; rezultă că misiunea de audit de bază este o misiune plurianuală, ceea ce permite auditorului să progreseze în cunoaşterea întreprinderii şi să abordeze în mod privilegiat anumite aspecte specifice.

c) Auditorul statutar emite în toate cazurile un raport de audit care are un conţinut strict normat, el neputând să „inventeze" un alt mod de raportare.

d) Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică precis stabilită prin codul etic.

e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce înseamnă că auditorul poate face controale în societăţi în once moment al exerciţiului; în practică, însă, el se rezumă la două sau trei intervenţii principale, din raţiuni de buget şi pentru a nu perturba activitatea întreprinderii, şi anume: intervenţii pentru analiza şi evaluarea controlului intern, pentru inspecţia fizică (inventariere) şi pentru revizia situaţiilor financiare; pentru societăţile cotate mar există o intervenţie asupra situaţiilor financiare semestriale.

f) Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj şi deci nu are loc o validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacţiilor şi al fluxurilor exerciţiului.

g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii; el păstrează o anumită distanţă şi nu poate da sfaturi şi nu poate efectua lucrări care presupun substituirea conducătorilor întreprinderii - client. Dimpotrivă, auditul contractual se realizează la cererea unui client şi nu în realizarea unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.

De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un audit financiar-contabil al întreprinderii lor, fie pentru că ei consideră că situaţiile financiare nu sunt fiabile, fie că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel, când un terţ doreşte să ia o participaţie într-o întreprindere; o societate mamă poate cere unui auditor sau expert contabil să efectueze un audit la o filială etc.

Rolul şi obiectul auditului statutar. O misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate. Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi formula „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente.

Pentru a-şi forma o opinie, auditorul reuneşte elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care să-şi fondeze această opinie. Opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor financiare furnizând o asigurare ridicată, dar nu absolută; asigurarea absolută în audit nu poate exista ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raţionament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern, faptul că majoritatea informaţiilor probante conduc mai mult la deducţii decât la convingeri din partea auditorului.

În cadrul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul, fie că îşi desfăşoară misiunea pe bază de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie să aplice o metodologie de control care să asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - această opinie independentă în măsură să judece sau să apere în mod egal pe toţi utilizatorii informaţiei contabile, pe toţi actorii participanţi la viaţa economico-socială dintr-o întreprindere, şi anume: acţionarii, statul (bugetul), salariaţii, băncile, terţii debitori şi terţii furnizori etc.3

3 Surse on-line

Explicaţia pluridisciplinarităţii auditului financiar o constituie faptul că auditorul financiar trebuie să verifice în toate aspectele semnificative conformitatea situaţiilor financiare cu realitatea, pe de o parte şi respectarea principiilor, regulilor, criteriilor stabilite pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiei contabile, pe de altă parte.4

Auditul financiar este o activitate complexă, care nu poate fi reglementată în detaliu, nu pot fi stabilite reţete universal valabile care să poată fi aplicate. Aceasta pentru că situaţiile cu care un audit financiar se confruntă sunt foarte diverse, de aceea auditorul trebuie:

să considere normele de audit ca şi principii fundamentale pe care îşi axează activitatea; să folosească procedurile de audit potrivit judecăţii proprii de la caz la caz, determinând ca

raţionamentul profesional al auditorului financiar să fie ridicat la rang de normă profesională; să înţeleagă mediul economic, social, instituţional în care se derulează afacerea auditată; să se conformeze cerinţelor generale ale mediului instituţional şi de afaceri în care-şi

desfăşoară activitatea.5

Profesia de auditor s-a dezvoltat ca urmare a unor necesităţi impuse de dezvoltarea afacerilor, ocupând un loc important în mediul de afaceri. Aşadar, auditorul financiar nu poate fi privit ca un simplu funcţionar, activitatea lui grevează în jurul raţionamentului profesional care implică pregătire profesională complexă, abilitate, simţ al răspunderii, independenţă, profesionalism etc.

CAPITOLUL II. AUDITUL CREANŢELOR COMERCIALE

Creanţele sunt dreptul întreprinderii de a pretinde terţilor un echivalent valoric sau o contraprestaţie pentru bunurile, lucrările, serviciile sau sumele de bani avansate acestora. Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori. Se vor prezenta distinct creanţele cu termen de încasare sub un an de cele peste un an.

1. Creanţele comerciale cuprind clienţi, clienţi incerţi sau în litigiu, efecte de primit de la clienţi, clienţi-facturi de întocmit, furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări.

Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate, serviciile prestate, a căror contravaloare urmează în mod cert să se încaseze ulterior.

Clienţii incerţi sau în litigiu reprezintă creanţele faţă de clienţii rău platnici sau dubioşi. Înregistrarea lor în contabilitate este generată de neîncasarea la termen a creanţelor aferente, datorită dificultăţilor cu care aceştia se confruntă pe linie de solvabilitate.

Clienţi-facturi de întocmit se referă la creanţele generate de livrările către terţi, pentru care nu s-au întocmit facturi. Creanţele în cauză au însă o valoare bine determinată.

Furnizorii-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări reprezintă avansurile acordate acestor furnizori, iar serviciul sau lucrarea nu a fost încă executat.

Efectele de primit de la clienţi sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordin, cec care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale, ce va fi încasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de zile. Întreprinderea furnizor are o creanţă faţă de client. La momentul încasării acestei creanţe clientul nu dispune de lichidităţi băneşti. Cu acordul furnizorului său, clientul emite o hârtie de valoare (efect de comerţ) prin care se angajează ca, la o dată ulterioară (scadenţă), să achite contravaloarea acesteia. Întreprinderea va primi efectul de comerţ menţinându-şi creanţa până la scadenţă, când îl va prezenta clientului spre încasare. Efectele de comerţ se întâlnesc sub diferite forme (cambie, bilet la ordin, cec).

4 Audit financiar – convergenţe ăntre teorie şi practică, Tatiana Dănescu, Editura Irecson, Bucureşti, 20075 Idem

2. Sumele de încasat de la societăţile afiliate sunt generate de relaţiile de decontare între societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi controlate de societatea-mamă): sumele virate filialelor, valoarea imobilizărilor şi stocurilor livrate filialelor, divindele de încasat, dobânzile aferente împrumuturilor acordate pe termen scurt.

3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de participare reprezintă creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă).

4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc. Sunt încadrabile în acest post:

- avansurile acordate personalului şi alte creanţe în legătura cu acesta;- sumele de încasat de la organismele de asigurări sociale şi şomaj;- creanţele reprezentate de sume vărsate în plus faţă de cele datorate efectiv bugetului pentru

impozitul pe profit şi TVA;- subvenţiile datorate de bugetul statului;- alte creanţe generate de sumele virate în plus bugetului de stat, referitoare la alte impozite şi

taxe;- creanţele faţă de debitorii din reclamaţii, pagube materiale;- creanţe născute de vânzarea pe credit a unor imobilizări corporale si necorporale;- dobânzi de încasat, aferente conturilor curente la bănci.Tipurile de înregistrari mai semnificative privind deconturile cu clientii sunt următoarele: a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi

mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preluările de vânzare, plus TVA - colectată:

4 111 = 70 Clienti Cifra de afaceri 4427 TVA – colectată b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat: 413 = 4111 Efecte de primit Clienţi

c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale: 5113 = 413 Efecte de încasat Efecte de primit d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise: 627 = 5113 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate Efecte de încasat ( pentru comisionul datorat băncii) ( cu valoarea efectului comercial) 4426 TVA - deductibilă (deocamdată nu se impozitează) (pentru TVA aferentă serviciului bancar) 512 Conturi curente la bănci (pentru valoarea netă încasată) e) decontarea avansurilor primite de la clienţi:

• avansurile primite de la clienţi: 512 = 419 Conturi curente la bnci Clienţi - creditori

4427 TVA - colectată

sau: 512 = 419 Conturi curente la banci Clienţi - creditori şi: 419 = 4427 Clienţi - creditori TVA - colectată

• încasarea clientului cu reţinerea avansului: 419 = 4111

Clienţi - creditori Clienţi 4427 TVA – colectată (TVA aferentă avansului ) 512 Conturi curente la bănci (netă, încasată) f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu:

4118 = 4111 Clienţi - incerţi sau în litigiu Clienţi g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili:

654 = 4118 Pierderi din creanţe Clienţi - incerţi sau în litigiu 4427 TVA - colectatăh) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă:

4 111 = 754 Clienţi Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi 4427 TVA – colectată.În consecinţă, identificarea probelor adecvate de colectat prin testarea detaliilor soldurilor este

complicată, deoarece aceste decizii trebuie luate pentru fiecare obiectiv în parte şi deoarece există mai multe interacţiuni care afectează deciziile privind probele. De exemplu, auditorul trebuie să ţină cont de riscul inerent, care ar putea fi diferit pentru fiecare obiectiv, dar şi de rezultatele testelor substanţiale ale vânzărilor şi încasărilor, care, de asemenea, ar putea varia de la un obiectiv la altul. Auditorul ar trebui să ia în considerare şi rezultatele testelor mecanismelor de control, precum şi estimarea corespunzătoare a riscului de control.

În cursul proiectării testelor detaliilor soldurilor pentru creanţele-clienţi este esenţial să se atingă fiecare dintre cele nouă obiective de audit legate de solduri. Cele nouă obiective generale sunt identice pentru toate conturile. Când sunt aplicate anume creanţelor-clienţi, ele sunt numite obiective de audit referitoare la soldul creanţelor-clienţi şi constă în:

1. Creanţele-clienţi din balanţa cronologică de verificare corespund sumelor din fişierele sistematice pertinente, iar totalul este corect calculat şi corespunde totalului din cartea mare (concordanţa detaliilor);

2. Creanţele-clienţi înregistrate există (existenţa); 3. Creanţele-clienţi existente sunt incluse (exhaustivitate); 4. Creanţele-clienţi sunt corecte (exactitate); 5. Creanţele-clienţi sunt corect clasificate (clasificare);

6. Contul de creanţe-clienţi este prezentat la valoare realizabilă (valoare realizabilă); 7. Clientul este titularul de drept al creanţelor-clienţi (drepturi);

8. Prezentarea şi dezvăluirea de informaţii privind creanţele-clienţi sunt corespunzătoare (prezentare si dezvaluire). Auditorul foloseste factorii înscrişi pe rânduri pentru a estima riscul de detectare planificat

aferent creanţelor-clienţi, pe fiecare obiectiv. Auditorul ia o decizie privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pentru situaţiile financiare pe ansamblu şi apoi repartizează valoarea preliminară a pragului de semnificaţie asupra fiecărui cont bilanţier însemnat, inclusiv creanţele-clienţi. Această repartizare este numită fixarea erorii tolerabile. De regulă, contul de creanţe-clienţi este unul din cele mai semnificative conturi din situaţiile financiare ale companiilor care vând pe credit. Chiar dacă contul creanţelor-clienţi nu este mare, operaţiunile din ciclul vânzări-încasări care afectează acest sold vor fi foarte semnificative.

Confirmarea creanţelor-clienţi este cel mai important test al detaliilor creanţelor-clienţi. Confirmarea este discutată în linii mari în cadrul studiului testelor potrivite pentru fiecare dintre obiectivele de audit referitoare la solduri, iar apoi separat şi mai detaliat în continuarea capitolului de faţă. Auditorul a întocmit o foaie de lucru de planificare a probelor şi a determinat riscul de detectare planificat aferent testării detaliilor pentru fiecare obiectiv de audit legat de solduri. Procedurile de audit selectate şi dimensiunea eşantioanelor aferente lor vor depinde în mare măsură de cantitatea mică, mdie sau mare de probe planificate pentru fiecare obiectiv.

Majoritatea testelor aplicate conturilor de creanţe-clienţi şi de provizioane privind creanţele incerte sunt bazate pe balanţa de verificare cronologică (pe vechimi). O balanţă de verificare cronologică este o listă a soldurilor din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi la data închiderii bilanţului contabil. Ea cuprinde soldurile individuale ale datoriilor clienţilor şi o clasificare a fiecărui sold pe intervale de timp scurse între data vânzării şi data încheierii bilanţului. Testarea concordanţei detaliilor informaţiilor incluse în balanţa de verificare cronologică este o procedură de audit necesară. De regulă, aceasta este efectuată înaintea oricăror alte teste, pentru ca auditorul să se asigure că populaţia testată corespunde informaţiilor din cartea mare şi din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi.

Coloana aferentă totalului şi coloanele care descriu vechimea creanţelor trebuie însumate pentru verificare, iar totalul balanţei de verificare trebuie comparat din cel din cartea mare. În plus, trebuie să se selecteze un eşantion de solduri individuale, care urmează a fi confruntate cu documentele justificative de tipul copiilor facturilor de vânzare, verificându-se numele clientului, soldul şi vechimea corectă a creanţei. Profunzimea testelor concordanţei detaliilor depinde de numărul de conturi implicate, de măsura în care fişierul sistematic a fost verificat în cadrul testelor mecanismelor de control şi al testelor substanţiale ale operaţiunilor, precum şi de măsura în care tabelul recapitulativ al creanţelor a fost verificat de un auditor intern sau de o altă persoană independentă înainte de a fi remis auditorului. Pentru calculul totalurilor pe liniile şi coloanele balanţei de verificare, precum şi pentru recalcularea vechimii creanţelor se pot folosi aplicaţii informatice de audit.

Creanţele-clienţi înregistrate există. Cel mai important test al detaliilor soldurilor vizând determinarea existenţei creanţelor-clienţi înregistrate este confirmarea soldurilor datoriilor clienţilor. Când clienţii nu răspund la scrisorile de confirmare, auditorii examinează documentele de livrare, în scopul de a verifica expedierea bunurilor, precum şi documentele justificative ale încasării ulterioare a contravalorii livrărilor, în scopul de a determina dacă respectivele creanţe au fost încasate. În mod normal, auditorii nu examinează documentele de livrare sau justificările încasărilor ulterioare pentru conturile din eşantion care au fost confirmate, însă aceste documente sunt utilizate pe larg ca probe alternative în caz de nonrăspuns la confirmare.

Creanţele-clienţi existente sunt înregistrate. Este greu să se testeze creanţele-clienţi omise din balanţa de verificare printr-o altă metodă decât cea care se bazează pe autoechilibrarea fişierului sistematic al creanţelor-clienţi. De exemplu, în cazul în care clientul de audit a exclus accidental o creanţă din balanţă, singura modalitate prin care aceasta omisiune poate fi descoperită constă în calcularea totalului balanţei de verificare a creanţelor-clienţi şi compararea acestui tabel cu soldul contului sistematic din cartea mare. Dacă vânzările către un anumit client sunt omise din jurnalul de

vânzări, subevaluarea creanţelor-clienţi este aproape imposibil de descoperit prin teste ale detaliilor soldurilor. De exemplu, auditorii trimit rareori scrisori de confirmare a creanţelor comerciale clienţilor care au un sold nul, în parte deoarece mai multe studii au demonstrat probabilitatea foarte mică de a primi un răspuns la solicitările care arată că soldul detaliilor unui cumpărător este subestimat. Subevaluarea vânzărilor şi a creanţelor-clienţi este cel mai eficient descoperită prin teste substanţiale ale operaţiunilor, când se caută livrările efectuate, dar neînregistrate şi prin procedurile analitice.

Creanţele-clienţi sunt exacte. Confirmarea conturilor selectate din balanţa de verificare este cel mai frecvent utilizat test al detaliilor soldurilor vizând exactitatea creanţelor-clienţi. Când clienţii nu răspund la solicitarile de confirmare, auditorii examinează documentele justificative în acelaşi mod pe care l-am descris pentru obiectivul existenţei. Testarea sumelor debitoare şi creditoare din conturile individuale ale clienţilor este realizată prin examinarea documentelor care justifică livrările şi încasările.

Creanţele-clienţi sunt corect clasificate. În mod normal, este relativ uşor să se evalueze clasificarea creanţelor-clienţi prin examinarea balanţei de verificare cronologice şi prin detectarea creanţelor semnificative asupra companiilor afiliate responsabililor executivi, membrilor consiliului de administraţie şi altor părţi afiliate. În cazul în care efectele de încasat sau alte conturi care nu ar trebui clasificate ca active circulante sunt incluse în categoria creanţelor comerciale curente, acestea ar trebui, de asemenea, separate. În sfârşit, dac soldurile creditoare din conturile creanţe-clienţi sunt semnificative, se impune reclasificarea lor ca datorii curente. Există o legătura strânsă între obiectivul clasificării sub forma discutată aici şi obiectivul de prezentare şi dezvăluire. Clasificarea se referă la a determina dacă clientul a separat corect diferitele categorii de creanţe comerciale.Prezentarea şi dezvăluirea se referă la a se asigura că aceste clasificări sunt corect prezentate. De exemplu, în cadrul obiectivului clasificării auditorul dtermină dacă toate creanţele asupra părţilor afiliate au fost incluse într-o categorie separată din balanţa de verificare cronologică. În cadrul obiectivului prezentării şi dezvăluirii, auditorul determină daca operaţiunile cu părţile afiliate sunt corect dezvăluite în situaţiile financiare.

Elemente de bilanţ luate în considerare:6

1. Active curente2. CreanţeLa exercitarea auditului o deosebită atenţie se acordă verificării dacă creanţele sunt corect

însumate şi datele evidenţei analitice se concordă cu registrul sintetic a oricărui cont de creanţe. Majoritatea testelor aplicate conturilor de creanţe-clienţi şi de provizioane privind creanţele incerte sunt bazate pe balanţa de verificate cronologică (pe vechimi). O balanţă de verificare cronologică (pe vechimi) este o listă a soldurilor din fişierul sistematic al creanţelor-clienţi la data închiderii bilanţului contabil. Ea cuprinde soldurile individuale ale datoriilor clienţilor şi o clasificare a fiecărui sold pe intervale de timp scurte între data vânzării şi data închiderii bilanţului. Una din procedeele de audit a creanţelor care se aplică în practică este solicitarea şi confirmarea. Auditorul selectează un anumit număr de clienţi, cărora li se vor trimite solicitări de confirmare a soldurilor, dar se poate de confirmat şi rulajele cu clientul anumit pentru toată perioada verificată. Pentru confirmarea creanţelor-clienţi se folosesc două tipuri generale de confirmări:

confirmare pozitivă - este un comunicat adresat debitorului prin care i se cere să confirme direct dacă soldul menţionat este corect sau incorect. Mai există confirmare pozitivă în

alb - când debitorului nu i se indică suma de conformat (se consideră mai fiabile); sau confirmare de factură - se confirmă o factură în parte şi nu soldul.

confirmare negativă – este un comunicat adresat debitorului prin care se solicită răspuns numai atunci când debitorul nu este de acord cu suma menţionată.

6 Auditul situaţiilor financiare în entităţile economice – Emil Ghizari, Alexandru Rusovici, Editura „Monitorul Oficial”, Bucureşti, 2006

Este important de determinat bine şi dimensiunea eşantionului folosit pentru confirmarea clienţilor, de ţinut cont de eroarea tolerabilă, riscul inerent (volumul relativ al totalului creanţe-clienţi), riscul de control, tipul de confirmare (la cele negative – eşantion mai mare).

Dacă se determină diferenţe dintre datele primite de la debitori cu datele reflectate in contabilitate, atunci se analizează diferenţele şi motivul acestora, spre exemplu:

- Plata a fost deja făcută de cumpărător, dar nu a fost înregistrată la clientul de audit; - Bunurile nu au fost primite (perioada de transportare);- Bunurile au fost restituite;- Erori de înregistrare;- Sume disputate.7

De asemenea, la compartimentul de creanţe auditorul va verifica următoarele: 1) Contractele cu cumpărătorii (daca ele există), termenii de livrare si de achitare; 2) Lista debitorilor întreprinderii; 3) Data apariţiei creanţei (până la 30, 90 , 180 etc. zile); 4) Dacă clienţii sau cumpărătorii, având datorii faţă de agentul economic i se mai eliberează alte

partide de produse, mărfuri sau prestează servicii; 5) Se cor verifica şi celelalte conturi de creanţe, adică avansurile acordate, creanţele

personalului întreprinderii etc. La contul 227 se verifică dacă există ordin pe întreprindere privind eliberarea avansurilor spre decontare persoanelor respective. Se verifică soldurile pe fiecare titular de avans. Nu se permite eliberarea altui avans persoanelor care nu au dat darea de seamă pentru avansurile primite anterior. Termenul de prezentare a deconturilor de avans este de 5 zile de la data primirii avansului. Pentru persoanele care primesc avans cu scopul plecării în deplasare termenul e de 5 zile după sosirea din deplasare. Dacă soldul titularului de avans depăşeşte termenul de 30 zile, acesta se atribuie titularului de avans ca împrumut din partea întreprinderii calculându-i-se impozitul pe venit (impozitul pe venit se calculează pe procentele care se obţin). În sarcina auditorului intră verificarea datoriilor dubioase (cu termen mai mare de 1 an), la fel auditorul verifică termenul de prescripţie a acestor datorii. Dacă ele au un termen mai mare de 3 ani, atunci aceste sume de datorii se trec la pierderi.

CAPITOLUL III. PROBE DE AUDIT – CONSIDERENTE SUPLIMENTARE

Secţiunea A: Participareala inventarierea

stocurilor

Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, mai puţin decât acest lucru nu este posibil. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să ia parte sau să observe unele inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar, să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi suficiente despre existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate.

Secţiunea B: Confirmareacreanţelor

Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare, în mod obişnuit auditorul trebuie să planifice obţinerea confirmării directe a creanţelor sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont. Atunci când se estimează că debitorii nu vor răspunde cererii de confirmare, auditorul trebuie să planifice efectuarea de proceduri alternative. Dacă nu este primit un

7 surse on-line

răspuns la o confirmare pozitivă, trebuie aplicate proceduri alternative sau cazul respectiv trebuie tratat ca şi eroare. Atunci când conducerea entităţii îi cere auditorului să nu confirme anumite solduri ale conturilor creanţelor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere. Înainte de a accepta un refuz ca fiind justificat, auditorul trebuie să examineze orice probă disponibilă în sprijinul explicaţiilor conducerii. În aceste cazuri, auditorul trebuie să aplice proceduri alternative conturilor creanţelor care nu fac subiectul confirmării.

Secţiunea C: Investigaţiaprivind litigiile şirevendicările

Auditorul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu avocaţii entităţii. Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor, trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul. În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie.

Secţiunea D: Evaluarea şi prezentarea investigaţiilor petermen lung

Atunci când invitaţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în ceea ce priveşte evaluarea şi prezentarea lor

Secţiunea E:

Informaţii pe

segmente

Atunci când informaţiile pe segmente sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind prezentarea acestora în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

CAPITOLUL IV. CONCLUZII

Situaţiile financiare sunt un complex de sinteze specific contabile, situaţii, anexe, calcule comparative, fiecare cu explicitarea conducerii, discutate şi aprobate sub semnătura de organele abilitate, supuse auditării şi făcute publice. Aceste „formalizări” au menirea de a întări valoarea cognitivă a informaţiilor contabile concomitent cu valorificarea lor în procesul decizional şi managerial. Reflectarea fidelă a realităţii economico-financiare şi a consecinţelor sale sociale, umane, instituţionale sunt atributele definitorii ale contabilităţii, pentru perfecţionarea căreia se bat, se luptă şi muncesc astăzi cei mai redutabili specialişti în “ştiinţa conturilor”. Preocupaţi de standarde, de convergenţă, de reflectarea contabilă a realităţii, profesioniştii contabili se preocupă în fapt de economie, de instituţii, de oameni. Este poate, cea mai frumoasă parte a profesiei contabile. Este unul din motivele pentru care Uniunea Europeană a luat în considerare oportunitatea recunoaşterii profesiei contabile la nivel european.

În faţa provocărilor europene, contabilitatea românească nu putea să rămână pasivă şi fără reflexe. Ea s-a adaptat proceselor de normalizare, armonizare şi convergenţă, atât prin intermediul unor instituţii naţionale, cât şi prin acţiunea organismelor ce reprezintă profesia contabilă. Procesul de armonizare a contabilităţii româneşti cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS/IFRS) şi cu Directivele contabile europene, care armonizează regulile şi principiile de referinţă cu privire la elaborarea situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice, reprezintă una dintre cele mai curajoase provocări pentru mediul administrativ. Există o terminologie-cheie care a învăluit lumea europeană dezvoltă şi toate marile puteri economice ale lumii, dar pe care noi abia le descifrăm, cum ar

fi: Principiile Contabile General Acceptate în Statele Unite – US GAAP –. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS. Standarde de Contabilitate pentru Sectorul Public – IPSAS.

Standardele Internaţionale de Contabilitate vin cu un bagaj cultural greu, ele se fundamentează pe raţionamentul profesional, realizat prin apelul la principii, şi care poate conduce la mai multe soluşii pentru o anumită problemă dată, departe de o rigoare absolută de tipul 1 + 1 = 2! Mecanismele economice româneşti prezintă din acest punct de vedere o mare rigiditate în implementarea conceptelor şi principiilor contabile. Efectele şi finalităţile cercetării: Standardele trebuie să conducă la binele public european, cum spun numeroasele organisme de specialitate ale U.E., dar rămâne de văzut câţi beneficiază de acest “bine”. Poate argumentul cel mai convingător pentru acceptarea armonizării prin raportare la IAS-uri, cel puţin în spaţiul european, ar putea fi acela de respingere prin această modalitate a unei eventuale dominaţii americane.

Pentru noi, cea mai acută problemă ar fi aplicarea standardelor internaţionale şi reglementărilor europene aşa cum sunt ele, evident însă cu adaptările minim necesare generate de prevederile şi progresele legislative. Aplicaţiile concrete din marile firme, îndeosebi bănci şi societăţi de asigurare, şi succesele dobândite dovedesc că acest lucru este posibil şi benefic. Ar urma apoi aplicaţii similare în instituiţiile publice unde procesul este “anevoios şi lent”-cel puţin cum a fost catalogat de Colegiul consultativ al contabilităţii. Într-o etapă următoare va trebui să ne elaborăm propriile standarde şi normative, corerspunzătoare nevoilor, dar şi specificităţii economiei româneşti. Elaborarea de standarde naţionale pornind de la principiile înscrise în IFRS pare a fi calea cea mai interesantă, dar nu este de loc uşor. Aplicarea acestei soluţii presupune, însă o foarte bună cunoaştere a IFRS şi o activitate legislativă prealabilă de pregătire a cadrului necesar deschiderii câmpului de aplicare şi de manifestare nestingherită a acestor principii. Standardele naţionale astfel elaborate trebuie să asigure convergenţa totală cu IFRS. Această cale de acces la IFRS asigură o mai bună concordanţă între principii şi reguli, poate satisface mai bine raporturile care trebuie să existe între contabilitate şi fiscalitate şi poate cuprinde unele reguli referitoare la contabilitatea din timpul exerciţiului de raportare financiară.