IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiareA. Prezentarea bilanţului contabil întocmit conform IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.

În cazul aplicării IAS 1, ar trebui ca, în funcţie de natura activităţii acesteia, întreprinderea să procedeze la analiza activelor şi a datoriilor sale şi la delimitarea acestora în curente şi necurente.

Un activ trebuie considerat activ curent atunci când:a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal

al ciclului de exploatare al întreprinderii; saub) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a

firealizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sauc) reprezintă lichidităţi sau echivalente de lichidităţi a căror utilizare nu este restricţionată.

Toate celelalte active sunt necurente.Delimitarea curent/necurent se realizează în funcţie de durata de realizare a activelor raportată

fie la durata exerciţiului financiar fie la durata ciclului de exploatare.Ciclul de exploatare al unei întreprinderi este timpul scurs între achiziţia materiilor prime şi

materialelor care intră într-un proces de exploatare şi realizarea lor sub formă de lichidităţi băneşti sau echivalente de lichidităţi (adică încasarea producţiei vândute, spre exemplu). Acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic decât exerciţiul financiar (anul calendaristic).

O datorie este datorie curentă atunci când îndeplineşte una din următoarele condiţii:a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;saub)este deţinută, în principal, în vederea comercializării;c) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului, saud) întreprinderea nu are un drept necondiţionat de a amâna scaden ţa datoriei pentru celpuţin

12 luni după data bilanţului.Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii necurente.2 De exemplu, datorii financiare clasificate ca deţinute în vederea comercializării în conformitate ci norma IAS 39.

Datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii şi altele asemănătoare utilizate în ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dacă vor fi achitate într- o perioadă mai mare de un an.

Standardul IAS 1 revizuit solicită ca o datorie care s-a contabilizat, mai întâi, cu scopul de a fi consecinţa unei operaţii de comercializare, să fie clasificată în categoria datoriilor curente.

O datorie financiară plătibilă într-un interval de 12 luni de la data bilanţului, sau pentru care entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna achitarea ei, pentru cel puţin 12 luni după data bilanţului, trebuie să fie clasificată în categoria datoriilor curente. Această clasificare este cerută chiar dacă este încheiată o înţelegere de a refinanţa, sau de a reeşalona plăţile, pe o bază de termen lung, după data bilanţului şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare.

Există situaţii în care o datorie financiară pe termen lung este achitabilă la cerere deoarece întreprinderea a încălcat o condiţie a acordului înainte de data bilanţului. Standardul IAS 1 revizuit solicită ca datoria să fie clasificată în categoria datoriilor curente la data bilanţului chiar dacă după această dată şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord să nu ceară plata, ca o consecinţă a încălcării.

IAS 1 lasă întreprinderii o marjă destul de largă în detalierea posturilor bilanţiere. Vor fi prezentate în poziţii distincte doar acele elemente care sunt considerate semnificative din punct de vedere al naturii, al funcţiei şi al mărimii lor. IAS 1 revizuit prezintă o listă de elemente relevante ce trebuie publicate fie în cadrul situaţiilor financiare principale fie în notele explicative. Anexa la IAS 1 prezintă un exemplu ilustrativ de bilanţ simplificat întocmit de un grup de societăţi.

1

a) Delimitări privind activelePotrivit cadrului contabil conceptual internaţional, un activ este o resursă controlată de

întreprindere:-care provine din evenimente trecute;-de la care se aşteaptă să genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de

trezorerie).Avantajele economice legate de un activ corespund potenţialului prin care acest element

contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi de care să beneficieze întreprinderea.

Imobilizări necorporale: conform standardului internaţional IAS 38 "Imobilizări necorporale", aceste bunuri sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.

Imobilizări corporale: conform standardului internaţional IAS 16 "Imobilizări corporale", aceste bunuri sunt active corporale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.

În principiu, recuperarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale se face prin sistemul amortizărilor, conform standardelor internaţionale IAS 38 şi IAS 16. Deprecierea suplimentară, dincolo de nivelul amortizărilor, se face conform standardului internaţional IAS 36 "Deprecierea

Grupul XYZ Bilanţ la 31.12.N (în mii de unităţi monetare)N N-1

ACTIVE Active necurenteImobilizări corporaleFond comercialAlte active necorporaleInvestiţii în întreprinderile asociateInvestiţii disponibile pentru vânzareActive curenteStocuriCreanţe comerciale Alte active curenteLichidităţi şi alte echivalente de lichidităţi TOTAL ACTIVE

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII Capitaluri atribuibile acţionarilor societăţii mamăCapital socialRezerveAlte rezerveCâştiguri nedistribuiteInterese minoritareTOTAL CAPITALURI PROPRIIDatorii necurenteÎmprumuturi pe termen lung Impozite amânate Provizioane pe termen lung Total datorii necurenteDatorii curente

Împrumuturi pe termen scurtPartea curentă a împrunuturilor pe termen Impozitul pe profit curent de plătitProvizioane pe termen scurtTotal datorii curenteTOTAL DATORIITOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI

2

activelor".Imobilizările financiare reprezintă titluri şi creanţe financiare (creanţe, în special sub formă de

împrumuturi acordate).Contabilizarea şi evaluarea lor se face în conformitate cu standardul internaţiona IAS 39

"Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare".Activele curente ale bilanţului cuprind:

-elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau-elemente destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în maxim un an de la data închiderii exerciţiului; sau-lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor.

Stocurile: conform standardului IAS 2 "Stocurile" sunt active:-deţinute pentru a fi vândute în cursul normal al activităţii;-în curs de producţie, pentru o astfel de vânzare;-sub formă de materii prime sau de furnituri care trebuie să fie consumate în procesul de

producţie sau de prestare de servicii.Această definiţie nu ţine cont de natura elementului considerat, ci de destinaţia acestuia, care

este puternic influenţată de activitatea întreprinderii care deţine bunurile. De exemplu, terenurile şi construcţiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

Evaluate în cursul exerciţiului la nivelul costurilor lor de intrare, stocurile pot fi provizionate la inventar, atunci când valoarea lor posibilă de vânzare (valoarea netă de realizare) este inferioară costurilor la care sunt înregistrate.

Creanţele sunt drepturi ale întreprinderii faţă de terţii ei. Principala categorie de creanţe este reprezentată de creanţele de natură comercială: creanţe-clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit etc. La aceasta se adaugă creanţele salariale, sociale, fiscale, creanţele faţă de asociaţi privind decontările referitoare la capital, creanţele faţă de debitori etc.

Disponibilităţile (casa şi conturi la bănci) sunt activele cu cel mai înalt grad de lichiditate. Ele apar sub forma valorilor de încasat, conturilor curente la bănci (cu solduri debitoare), dobânzilor de încasat, numerarului şi altor valori din casierie şi acreditivelor. Referenţialul contabil internaţional numeşte aceste elemente lichidităţi. Lor le sunt ataşate echivalentele de lichidităţi.b) Delimitări privind datoriile

Potrivit cadrului contabil conceptual internaţional o datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii:

-care provine din evenimente trecute;-şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o ieşire de resurse

(active) generatoare de avantaje economice.Standardul internaţional IAS 1 defineşte şi delimitează cele două mari categorii de

datorii, ţinând cont de gradul lor de exigibilitate: datoriile necurente şi datoriile curente. Primele sunt datorii pe termen lung (scadenţă mai mare de un an) iar celelalte sunt datorii pe termen scurt (scadenţă mai mică de un an). În categoria datoriilor curente este inclusă şi partea pe termen scurt (achitabilă în următoarele 12 luni) a datoriilor pe termen lung.

Datoriile privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt consecinţa aplicării standardului IAS 37 "Provizioane, active eventuale şi pasive eventuale".

Standardul IAS 37 defineşte provizioanele ca fiind datorii a căror scadenţă sau mărime este nesigură. Un provizion trebuie să fie contabilizat dacă, şi numai dacă:

-o întreprindere are o obligaţie actuală (juridică sau implicită) ce rezultă dintr-un eveniment trecut;

-este probabil (mai mult probabil decât improbabil) să fie necesară o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice pentru a stinge obligaţia; şi

-mărimea obligaţiei poate să fie exprimată în mod credibil.Obligaţia implicită este o obligaţie care decurge din acţiuni ale întreprinderii atunci

când:-aceasta a indicat treţilor, prin practicile ei anterioare, prin politica ei publicată sau

3

printr-o declaraţie recentă suficient de explicită, că îşi va asuma anumite responsabilităţi; şi când

-ca atare, a creat acestor terţi sentimentul că îşi va asuma aceste responsabilităţi.c) Delimitări privind capitalurile propriiCapitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele acesteia, cuprind suma algebrică a: capitalului social (+), primelor de capital (+), rezervelor din reevaluare (±), rezervelor (+), rezultatului reportat (±), rezultatului exerciţiului (±), acţiuni proprii (-) .

l B.Particularităţi ale contului de profit şi pierdere întocmit conform IAS 1:Cadrul contabil conceptual defineşte elementele ce descriu performanţa financiară a

întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera următoare:Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din contribuţiile proprietarilor capitalului.Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea proprietarilor de capital.

Definiţiile propuse de cadrul conceptual sunt foarte cuprinzătoare referindu-se atât la veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau

realizate. Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi cheltuielilor deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor proprii.

Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:• răspunde definiţiei• creşterea/diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi măsurată fiabil.

Standardul internaţional IAS 1 lasă posibilitatea întreprinderilor să decidă structura şi conţinutul contului de profit şi pierdere, oferind o listă minimă de posturi. Întreprinderile pot opta între o prezentare a cheltuielilor după natură sau după funcţii. Alegerea trebuie să vizeze varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţei întreprinderii.

Norma internaţională IAS 1 revizuită interzice prezentarea separată a elementelor extraordinare. Motivul avansat de IASB rezidă în faptul că natura unei tranzacţii, nu frecvenţa sa, trebuie să determine modul de prezentare în contul de profit şi pierdere. Eliminarea categoriei elementelor extraordinare elimină şi nevoia de segregare arbitrară a efectelor unor evenimente similare (unele repetitive, altele nu) asupra profitului sau pierderii perioadei (de exemplu, cuantificarea efectului financiar al unui cutremur ce survine într-o perioadă de recesiune economică).

Anexa la IAS 1 oferă un exemplu de cont de profit şi pierdere cu clasificarea cheltuielilor după natură şi după funcţii întocmit pentru un grup de societăţi. Standardul internaţional nu propune o structură rigidă a situaţiile financiare şi presupune exercitarea raţionamentului profesional în aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit/cheltuială. Elementele sunt prezentate distinct dacă sunt semnificative, iar aceasta se apreciază în funcţie de natura sau importanţa lor.Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor după natură)

N N-1

4

Venituri Alte venituri Variaţia stocurilor Producţia imobilizatăConsumuri de materii prime şi materiale consumabileCheltuieli de personalCheltuieli privind amortizărileDeprecierea imobilizărilor corporaleAlte cheltuieliCosturile finanţăriiPartea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul pereioadei, atribuibil:-deţinătorilor de capital ai societăţii mamă -intereselor minoritare

Clasificarea cheltuielilor după natură este orientată spre satisfacerea nevoilor informaţionale ale puterii publice în vederea calculului agregaţilor la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determină luând în calcul valoarea adăugată, indicator determinat cu uşurinţă cu ajutorul unui cont de profit şi pierdere prezentat după natură.

Un astfel de model nu permite aprecierea nivelului şi structurii costurilor de producţie, deoarece metodele de calculaţie a acestora se bazează pe o clasificare a cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe şi indirecte) sau în funcţie de evoluţia lor în raport cu volumul producţiei obţinute (cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe).

Cheltuielile cu materiile prime, cu materialele, cu amortizarea sunt directe, dacă pot fi identificate a servi realizării unui produs, executării unei lucrări sau prestării unui serviciu, sau indirecte, dacă nu putem efectua o astfel de identificare fără alte raţionamente economice de atribuire. Aceleaşi cheltuieli pot să evolueze în funcţie de volumul producţiei (şi în acest caz sunt variabile) sau să se menţină relativ constante în timp (costuri fixe).Contul de profit şi pierdere al unui grup de societăţi pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N (clasificarea cheltuielilor după funcţii)

N N-1VenituriCostul vânzărilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuţie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanţăriiPartea din profitul întreprinderilor asociate Profitul înaintea impozitării Cheltuieli privind impozitul pe profit Profitul perioadei, atribuibil:-deţinătorilor de capital ai societăţii mamă -intereselor minoritare

IAS 2 STOCURI

IAS 2 - Stocuri (definiţie, evaluarea iniţială, evaluarea la ieşire, evaluarea în bilanţ, tehnici de măsurare a costurilor: cost standard şi preţul de vânzare cu amănuntul)

Norma internaţională IAS 2 “ Stocuri “ clarifică aspecte cu privire la evaluarea

5

stocurilor, modalităţile de determinare a bazelor de evaluare şi informaţiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate în situaţiile financiare.

Pentru a încadra un element în categoria stocurilor trebuie să verificăm dacă acesta corespunde definiţiei prezentată de standard.

Potrivit IAS 2 stocurile sunt active :a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi;b) în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite înprocesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

După cum puteţi observa, definiţia conţine o enumerare de utilizări posibile pentru acest tip de active. Prin urmare, natura elementelor nu este suficientă pentru a le considera stocuri. De asemenea, standardul nu precizează o limită valorică superioară sau o durată de utilizare maximă.

ExempluÎntreprinderea ALFA a achiziţionat un calculator. În ce condiţii poate fi inclus acesta în

categoria stocurilor?Urmând definiţia prezentată de IAS 2, acest calculator achiziţionat poate fi considerat stoc în cazul în care este “deţinut pentru a fi vândut în cursul normal al activităţii”. Dacă ALFA este o firmă specializată în comercializarea de calculatoare sau a achiziţionat calculatorul pentru al revinde ulterior îl poate încadra în categoria stocurilor. Însă, dacă ALFA intenţionează să utilizeze calculatorul în activitatea sa atunci acesta reprezintă o imobilizare corporală, al cărei tratament contabil este detaliat de norma internaţională IAS 16 “Imobilizări corporale”.

Evaluarea stocurilorEvaluarea reprezintă desemnarea unei expresii monetare unui element în vederea prezentării în situaţiile financiare. Stocurile sunt evaluate în bilanţ la cea mai mică valoaredintre cost şi valoarea realizabilă netă.

În cele ce urmează vom prezenta cum se determină costul si valoarea realizabilă netă.Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate cheltuielile afectate achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.Taxa pe valoarea adăugată este inclusă în costul de achiziţie doar dacă nu este deductibilăfiscal.Potrivit IAS 2 costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare , taxele de import şi alte taxe (dacă întreprinderea nu le recuperează ulterior de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri direct atribuibile achiziţiei.Reducerile comerciale (rabatul, remiza şi risturnul) sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.Costul stocurilor supuse prelucrării se determină prin însumarea cheltuielilor directe cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, fixe şi variabile, ocazionate de transformarea materiilorprime în produse finite.

Cheltuielile directe sunt cheltuielile ce pot fi direct afectate costului stocului fără alte raţionamente de atribuire.

Cheltuielile indirecte sunt alocate sistematic costului stocurilor la a căror producere participă. ExempluSocietatea X achiziţionează roţi în vederea fabricării unor biciclete în valoare de 1.000.000

lei./bicicletă. Acestea sunt cheltuieli directe deoarece pot fi afectate direct producerii unei biciclete.Dacă societatea X plăteşte redevenţe pentru un utilaj luat în leasing şi asigurarea pentru secţia în care se realizează producţia, aceste cheltuieli nu pot fi afectate direct producerii unei biciclete şi reprezintă cheltuieli indirecte.IAS 2 insistă asupra distincţiei dintre cheltuielile fixe şi cheltuielile variabile.Cheltuielile variabile sunt cheltuieli care se modifică în funcţie de volumul de activitate al întreprinderii dar nu neapărat proporţional cu acesta.Cheltuielile fixe sunt cheltuielile care rămânrelativ constante în timp indiferent de cum variază volumul producţiei.

Alocarea regiei fixe de producţie costului de prelucrare se face în funcţie de capacitatea normală de producţie.Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate

6

rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Aceasta poate fi aproximată pornind de la nivelul actual de producţie.

ExerciţiuDeterminaţi costul de producţie pentru produsul finit PF dispunând de următoarele informaţii:

-cheltuieli cu materialele directe, 500.000 de lei;-cheltuieli cu manopera directă, 100.000 de lei;-cheltuieli indirecte de producţie, 700.000 de lei, din care 500.000 de lei sunt variabile;-cheltuieli cu salarizarea personalului administrativ, 100.000 de lei -cheltuieli cu iluminatul şi încălzirea magazinului de desfacere 50.000 de lei;-cheltuieli cu publicitatea, 25.000 de lei;În urma procesului de producţie se obţin 500 buc produs finit PF. În condiţii normale, ţinând cont de pierderile generate de revizia lunară a utilajelor se obţin 600 buc produs finit PF.Tehnici de măsurare a costurilor

Metoda costurilor standard sau metoda preţului cu amănuntul pot fi utilizate în evaluarea stocurilor în măsura în care valorile obţinute aproximează costul. Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor şi a ieşirilor de stocuri în cursul perioadei deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfârşitul ciclului de producţie se calculează costul efectiv şi se vor înregistra în contabilitate diferenţele de preţ.

StocuriA. 1. Evaluarea la intrare: - cost de achizitie

- cost de productie 2. Evaluarea la iesire: - FIFO

- LIFO - CMP: - global

- si dupa fiecare oper. de intr. - pret standard - pret cu amanuntul

3. Evaluarea la bilant 4. Evaluarea la inventarB. Reduceri comerciale si financiareC. Cumparari/vanzari fara factura (pe baza de Aviz de insotire)C. Inventar permanent si intermitent

Evaluarea la intrarea) pt bunurile primite cu titlu oneros avem:

cost de achizitie:pretul de cumparare

+ taxe vamale + chelt. de trans. si manipulare + alte chelt. care pot fi atrib. in mod dir. achizitiei de stocuri

- reduceri comerciale = Costul de achizitie

b) pt bunurile obt. din prod. proprie avem:cost de productie:

chelt. cu mat. prime si mat. consum.+ alte chelt. directe+ chelt. indirecte repartizate in mod rational in functie degradul de utilizare al capacitatii de productie = Cost de productie

Chelt. indirecte: - fixe (in functie de gr. de utilitate) - variabile (100%)

Gradul de util. a capacit. de prod.: =

7

Ex.: Pt. fabricarea a 600 buc. din prod. A in cursul anului s-au efectuat urmatoarele chelt.:- chelt. directe 5.000- chelt. indirecte 3.000, din care variabile 1.800Capacit. normala de prod. este de 1.000 buc. Se cere costul de prod. si formula ctb.Cost de prod. = • Chelt. dir.

+ Chelt. indir. var. + Chelt. indir. fixe x gradul de utilizare

CP = • 5.000 CD+ 1.800 CIV 7.520+ 1.200 x 60% = 720

Gradul de util. = Formula cont. = 345 = 711 7.520

Evaluarea la iesirea) FIFOEx.: Sit. si micsorarea stocurilor unei S.C. este:

01.03 Stoc initial 500 buc x 1.000 lei/buc05.03 Intrari 600 buc x 1.200 lei/buc10.03 Intrari 400 buc x 1.500 lei/buc15.03 Intrari 300 buc x 1.600 lei/buc30.03 Intrari 100 buc x 1.300 lei/buc07.03 Iesiri 900 buc18.03 Iesiri 800 bucCare este val. iesirilor si val. stocului final evaluat prin net.Prin metoda FIFO:01.03 Si 500 buc x 1.000 lei05.03 I 600 buc x 1.200 lei07.03 E 900 buc: - 500 buc x 1.000 lei = 500.000

- 400 buc x 1.200 lei = 480.000 900 buc = 980.000

Stoc ramas: 200 buc x 1.200 lei10.03 I 400 buc x 1.500 lei15.03 I 300 buc x 1.600 lei18.03 E 800 buc: - 200 buc x 1.200 lei = 240.000

- 400 buc x 1.500 lei = 600.000 - 200 buc x 1.600 lei = 320.000 800 buc = 1.160.000

Stoc ramas: 100 buc x 1.600 lei30.03 I 100 buc x 1.300 lei Stoc final 100 buc x 1.600 lei = 160.000

100 buc x 1.300 lei = 130.000200 buc = 290.000 lei

Prin metoda LIFO:01.03 Si 500 buc x 1.000 lei05.03 I 600 buc x 1.200 lei07.03 E 900 buc: - 600 buc x 1.200 lei = 720.000

- 300 buc x 1.000 lei = 300.000 900 buc = 1.020.000

Stoc ramas: 200 buc x 1.000 lei10.03 I 400 buc x 1.500 lei15.03 I 300 buc x 1.600 lei18.03 E 800 buc: - 300 buc x 1.600 lei = 480.000

- 400 buc x 1.500 lei = 600.000 - 100 buc x 1.000 lei = 100.000 800 buc = 1.180.000

8

Stoc ramas: 100 buc x 1.000 lei30.03 I 100 buc x 1.300 lei Stoc final 100 buc x 1.000 lei = 100.000

100 buc x 1.300 lei = 130.000200 buc = 230.000

=> Rezultate diferite la metode diferite !!!

Costul mediu ponderat (CMP)

Var. 1: CMP global: se calculeaza o singura data la sf. lunii si se aplica tuturor iesirilor din luna respectiva:Ex: Se dau datele pt. stocul de mat. prime pt. luna sept.:

01.09 Si 500 buc x 20 lei/buc03.09 I 100 buc x 22 lei/buc18.09 I 200 buc x 24 lei/bucIESIRILE10.09 E 300 buc28.09 E 400 bucdate in ordine cronologica:01.09 Si 500 buc x 20 lei03.09 I 100 buc x 22 lei10.09 E 300 buc18.09 I 200 buc x 24 lei28.09 E 400 buc La sf. lunii: 30.09

Val. iesirilor 21,25 lei x 300 buc = 6.375 lei21,25 lei x 400 buc = 8.500 lei 700 buc = 14.875 lei

Stoc final: 100 buc x 21,25 lei/buc = 2.125 leiVar. 2: CMP dupa fiecare operatie de intrare01.09 Si 500 buc x 20 lei/buc03.09 I 100 buc x 22 lei/buc10.09 E 300 buc

Val. iesiri = 300 buc x 20,33 lei/buc ≈ 6.100 leiStoc ramas = 300 buc x 20,33 lei18.09 I 200 buc x 24 lei28.09 E 400 buc

Val. iesiri = 400 buc x 21,8 lei = 8.720 leiStoc final: 100 x 21,8 lei = 2.180 lei

Costul standard:Obs.: Metoda inreg. in negru

D Dif. de pret C |

Dif. nefav. | Dif. fav. => S.F.D | => S.F.C.

|

9

S.F.C S.F.DLa bilant SFC se ia cu semnul - iar SFD se ia cu semnul +.

371 ± 378371 + 378 SFD - 378 SFCMet. inreg. in rosu

D Dif. de pret C |Div. favorabile

| |dif. nefavorabile|

Ex.: O societ. com. tine evid. stocului de mat. prime la pret prestabilit. Sit. initiala a stocului de mat. prime este:

- mat. prime A = 3.000 buc x 40 lei pret prestabilit- mat. prime B = 1.800 buc x 100 lei pret prestabilitDif. de pret favorabile = 60.000 leiIn cursul lunii au loc urmatoarele operatii:- intrari mat. prima A = 15.000 buc x 35 lei pret de cumparare- intrari mat. prima B = 9.000 buc x 90 lei pret de cumparare- chelt. de transport inscrise in factura = 45.000 lei- TVA 24%IESIRI: - 14.400 buc mat. prima A

- 9.600 buc mat. prima BSe cere formula contabila privind scoaterea din gestiune a mat. prime.Sit. initiala:D 301 C D 308 CSi 300.000 | |Si 60.000I 1.500.000 | | Dif. I 120.000 | E 1.536.000 153.600 |

SFD 264.000 | | SFC 26.400

Si 301 la pret prestabilit = • 3.000 buc x 40 lei = 120.000 lei+ 1.800 buc x 100 lei = 180.000 lei

= 300.000 leiSit. intrarilor:* la pret prestabilit: • 15.000 buc x 40 lei = 600.000

+ 9.000 buc x 100 lei = 900.000= 1.500.000

* la cost de achizitie:fact. cuprinde: • pret achiz. A: 15.000 buc x 35 lei = 525.000

+ pret achiz. B: 9.000 buc x 90 lei = 810.000 + chelt. trans. 45.000 = cost de achizitie 1.380.000 + TVA 24% 331.200 TOTAL FACTURA 1.711.200

1.831.200 % = % 1.831.2001.500.000 301 401 1.711.000 331.200 4426 308 120.000Sit. iesirilor:Val. iesirilor la pret prestabilit: • 14.400 buc. A x 40 lei = 576.000

+ 9.600 buc. B x 100 lei = 960.000 = 1.536.000

Obs: Pt. a afla rulajul debitor al contului 308 se inmulteste val. iesirilor la pret prestabilit cu K.

RD308

= 1.536.000 x 0,1 (K) = 153.600

10

Formula contabila: % = 301 1.536.000601 1.382.400 (dif. dintre 1.536.000 si 153.600)308 153.600

Pretul cu amanuntul:- se face in 5 etape:

1) achizitia de marfuri2) adaosul comercial3) TVA neexigibil4) Vanzarea5) Descarcarea din gestiune

Ex.: O soc. cu amanuntul a carui adaos comercial practicat este de 30% se aprovizioneaza cu marfuri pe baza factura:

- pret de cump. 9.500- chelt. de tr. inscrise in fact 500- TVA 24%Sa se determine pretul cu amanuntul.

1) Achizitia de marfuriFactura cuprine: • pret de achiz. 9.500

+ chelt. de tr. 500 Cost de achiz. 10.000+ TVA 24% 2.400 Total factura 12.400

Formula ctb.:% = 401 12.400371 10.0004426 2.4002) Adaos comercial = X% x Cost de achiz. Ad. com. = 30% x 10.000 = 3.0003) TVA neexigibil = 24% x (Cost. achiz. + Ad. com.)

= 24% x (10.000 + 3.000) = 3.120Formula ctb.:

371 = % 6.120378 3.0004428 3.120

Pretul afisat in magazin = Pret adaos + ad. com. + TVA neexgib.Pret afisat = 10.000 + 3.000 + 3.120 = 16.1204) Vanzarea marfurilor

5311 = % 16.120707 13.0004427 3.120 (24/124 TVA) x 16.120

5) Descarcarea din gestiune% = 371 16.120607 10.000378 3.0004428 3.120

Ex.: O soc. com. tine evid. marfurilor la pret de vanzare inclusiv TVA 19% si care practica un ad. com. de 30%, a vandut si a incasat marfuri in val. de 2.629.900 (pretul de vanzare include TVA). Care este costul de achiz., ad. com. si TVA-ul si cum se inreg. iesirea din gest. a marfurilor vandute.Pret de vz. cu amanuntul = 2.629.900 (este compus din: cost achiz. + ad. com. + TVA neexig.)

TVA neexig. =

Cost de achiz. + adaos = 2.629.900 - 419.900 = 2.210.000Cost de achiz. + 30% x cost de achiz. = 2.210.0001,3 cost de achiz. = 2.210.000

=> Cost de achiz. =

11

Adaos = 30% x 1.700.000 = 510.000Formula ctb.:% = 317 2.629.900607 1.700.000378 510.0004428 419.000Ex.: O soc. tine evid. marfurilor la pret cu amanuntul inclusiv TVA, procent adaos 30%. Ea

se aprovizioneaza cu marfuri pe baza factura, pret de cump. inclusiv TVA 19% - 7.735.000, reducere com. 10%, scont de decontare 2%. Se cere pretul de vz. afisat in magazin.

Factura cuprinde:• pret de cump. cu TVA 6.500.000- reducere com. 10% 650.000 Net comercial = 5.850.000- Scont 2% 117.000 Net financiar = 5.733.000+ TVA 19% 1.089.270 TOTAL = 6.822.270

Ne intereseaza net comercial:Ad. com. = 30% x 5.850.000 = 1.755.000TVA neexig. = 19% x (cost achiz. + ad. com) = 1.444.950Pretul afisat in magazin: Cost achiz. + ad. com. + TVA neexig.

=> 5.850.000 + 1.755.000 + 1.444.950 = 9.049.950

Evaluarea la inventarOri de cate ori val. contab. depaseste val. de inventar => depreciere.In contabilitate vom inregistra ajustari pt. deprecierea stocurilor (ct. 39x).Ex.: La 31.12.N, val. contab. a stocului de mat. prima = 800.000 la val. de inventar de

735.000. La 31.12.N+1, val. contab. a stocului de mat. prime este 900.000, iar val. de inventar este de 860.000.

Sfarsitul anului NVal. contab. = 800.000Val. inventar = 735.000Val. c. > Val. i. => depreciere de 65.000

6814 = 391 65.000Sf. an. N+1

Val. c. = 900.000Val. i. = 860.000Val. c. > Val. i. => depreciere de 40.000• ajustare existenta 65.000• ajustare necesara 40.000 => anulez sau reiau 25.000

391 = 7814 25.000

Evaluarea la bilantCf. IAS 2, stocurile sunt eval. la bilant la val. cea mai mica dintre cost si val. realizabila neta.Val. realizabila neta = pret de vz. estimat - chelt. legate de vz. (chelt. cu tr., comisioane privind

vz., costul garantiei acordate dupa vz. etc)Ex.: Dispuneti de urmatoarele date:O soc. a achiz. marfuri din import, chelt. legate de achiz. fiind:

- val. in vama 25.000 extracomunitara- tx. vamale 2.500- chelt. de tr. 3.000- chelt. de manipulare 100- prima de asig. 900- red. com. primita 600

12

- dif. de curs val. rezultata din plata fz. extern 100Intreprinderea estimeaza ca marfurile vor fi vandute la pretul de 60.000. In scopul vz. se fac

urmatoarele chelt.:- chelt. de tr. 20.000- comisioane privind vz 6.000- costul garantiei acordate dupa vz 8.000

Se cere: la ce val. sunt evaluate stocurile la bilant.La bilant = cost si val. realizabila neta• val. in vama 25.000+ tx. vamale 2.500+ chelt. de tr. 3.000+ chelt. de man. 100+ prima de asig. 900

- red. com. primita 600 cost de achiz. 30.900Val. realizabila neta: • pret de vz estimat60.000

- chelt. de tr. 20.000 - comisioane 6.000 - garantie dupa vz. 8.000 Val. realizabila neta 26.000

IAS 7 Tabloul fluxurilor de trezorerie şi analiza lichidităţii întreprinderii 1. Activităţi şi fluxuri din viaţa întreprinderiiLa nivelul unei întreprinderi se desfâşoară activităţi şi fluxuri a căror trăsătură esenţială este

aceea că au o evoluţie ciclică. Aceste activităţi şi fluxuri sunt regrupate în trei mari cicluri: ciclul de exploatare, ciclul de investiţii şi ciclul de finanţare.

Ciclul de exploatare cuprinde activităţile de bază ale întreprinderii şi care definesc obiectul de activitate pentru realizarea căruia aceasta s-a constituit.

Pentru o întreprindere industrială, exploatarea constă în asigurarea factorilor care concură la realizarea procvesului de producţie, angajarea acestor factori în procesul de consum, obţinerea unei producţii aflate fie într-o fază intermediară de manufacturare, fie sub formă de producţie finită. De asemenea, întreprinderea industrială realizează vânzarea producţiei obţinute, vânzare care permite crearea resurselor necesare pentru realizarea exploatării în ciclul următor.

În cazul unei întreprinderi comerciale, exploatarea presupune asigurarea factorilor necesari procesului de comercializare, cumpărare de mărfuri, stocarea mărfurilor, vânzarea mărfurilor în diferite forme. Resursele procurate prin vânzare permit reluarea activităţii în ciclul următor.

Tot în sfera exploatării se înscriu şi activităţile ce constau în executări de lucrări sau prestări de servicii.

Ciclul de investiţii cuprinde activităţi de investiţii şi operaţii de dezinvestire. Activităţile de investiţii constau în achiziţia sau producţia proprie de active imobilizate necorporale şi corporale dar şi în achiziţia de active financiare din perspectiva deţinerii pe termen lung (imobilizări financiare) sau pe termen scurt (investiţii pe termen scurt) . Operaţiile de dezinvestire constau în cesiunea de active imobilizate sau de investiţii pe termen scurt.

Ciclul de finanţare constă într-o serie de activităţi prin care întreprinderea îşi procură sursele de finanţare necesare realizării ciclurilor de exploatare şi de investiţii.

2. Tehnica întocmirii tabloului fluxurilor de trezorerie conform IAS 7Adesea, în lumea contabilă se susţine faptul că profitul este un punct de vedere, în timp ce

trezoreria este o realitate. Această afirmaţie se bazează pe constatarea că unele întreprinderi raportează profituri impunătoare dar care nu au corespondent pe măsură în trezorerie. Această situaţie se datorează, pe de o parte faptului că rezultatul contabil are în spate o serie de convenţii contabile iar pe de altă parte calităţii managementului întreprinderii.

Majoritatea utilizatorilor de informaţie contabilă manifestă un interes deosebit faţă de trezoreria întreprinderii care îşi publică situaţiile financiare. Fiecare dintre aceşti utilizatori revendică o parte din trezoreria întreprinderii sub formă de dividende, dobânzi, salarii, impozite etc.

13

Informaţii privind trezoreria întreprinderii sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta prezintă situaţia trezoreriei întreprinderii la începutul şi la sfârşitul anului dar nu şi cauzele care au determinat eventualul deficit sau excedent de trezorerie.

Contul de profit şi pierdere oferă informaţii despre fluxuri dar nu despre cele de trezorerie ci despre cele de venituri şi cheltuieli.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte o cheltuială, plata se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea cheltuielii cu chiria în perioada N în condiţiile în care chiria a fost plătită în avans în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea facturii de plată faţă de un furnizor de servicii). De asemenea, unele cheltuieli nu au incidenţă asupra trezoreriei (cheltuielile cu amortizarea şi cu provizioanele) sau au în contrapartidă stocuri.

La momentul în care în contabilitate se recunoaşte un venit, încasarea se poate să se fi făcut în trecut (înregistrarea venitului din chirii în perioada N în condiţiile în care încasarea chiriei s-a produs în perioada N-1) sau să se efectueze în viitor (înregistrarea unei vânzări către un client). De asemenea, unele venituri nu au incidenţă asupra trezoreriei (veniturile din provizioane) sau au în contrapartidă stocuri sau imobilizări.

Date fiind limitele bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere în reflectarea informaţiilor privind fluxurile de trezorerie a devenit necesară publicarea unei situaţii financiare care să completeze imaginea privind performanţa financiară a întreprinderii dar şi să o facă mai credibilă. Această situaţie financiară este "Tabloul fluxurilor de trezorerie".

Utilitatea tabloului fluxurilor de trezorerie derivă din aceea că permite:a) realizarea de previziuni privind fluxurile de trezorerie viitoare;b) evaluarea calităţii actului managerial;c) © aprecierea lichidităţii şi a solvabilităţii întreprinderii;

(a) analiza relaţiei dintre rezultatul contabil şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.Utilizat împreună cu celelalte situaţii financiare, tabloul fluxurilor de trezorerie furnizează

utilizatorilor informaţii mult mai relevante şi mai credibile în aprecierea poziţiei financiare (lichiditate, solvabilitate, structură financiară, etc) şi a performanţelor unei întreprinderi.

Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru aprecierea şi compararea poziţiei financiare şi a performanţelor unor întreprinderi diferite deoarece ele elimină efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.

Trezoreria este un indicator-cheie în aprecierea gestiunii întreprinderii pe termen scurt şi pe termen lung. Prin intermediul ei întreprinderea îşi finanţează activitatea şi îşi asigură perenitatea. Mărimea, în valori absolute şi relative, şi evoluţia trezoreriei pot să caracterizeze o anumită situaţie a întreprinderii: echilibru financiar, vulnerabilitate, faliment etc.

Tabloul fluxurilor de trezorerie face obiectul normei IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie". Deşi IAS 7 nu a definit conceptul de trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi. Expresia fluxuri de trezorerie (cash flows) desemnează ansamblul intrărilor (inflows) şi ieşirilor (outflows) de lichidităţi şi de echivalente de lichidităţi.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la vedere (demand deposits). Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents)sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii.

Scopul deţinerii echivalentelor de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este de regulă sub trei luni. În orice caz, deţinerea de echivalente de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de plasament.

Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii.

Potrivit normei IAS 7, tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.

O întreprindere trebuie să prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de exploatare, de investiţie şi de finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale.Într-o formă simplificată tabloul de trezorerie se prezintă astfel:

Tabloul fluxurilor de trezorerieFluxuri de trezorerie relative la activităţile de exploatare directă)

(metoda

14

Încasări de la clienţi +XÎncasări din redeveţe, onorarii, comisioane +XAlte încasări generate de exploatare +XPlăţi către furnizori (exclusiv furnizorii de imobilizări) -XPlăţi în favoarea şi în numele personalului -XPlăţi de TVA -XPlăţi de redevenţe onorarii, comisioane -XPlăţi de alte impozite şi taxe de exploatare -XAlte plăţi de exploatare -XDobânzi şi dividende plătite(1) -XPlăţi de impozit pe profit(2) -XI.Flux net de trezorerie din activităţile deexploatare = ±X

Fluxuri de trezorerie din activităţile de investiţiiîncasări din vânzarea imobilizărilor +Xîncasări din vânzarea investiţiilor financiare pe termen +Xîncasări de dobânzi şi dividende +Xîncasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor +XîntreprinderiPlăţi din achiziţia de imobilizări -XPlăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -XPlăţi din acordarea de împrumuturi altor întreprinderi -XII.Flux net de trezorerie din activităţile de investiţii = ±XFluxuri de trezorerie din activităţile de finanţareîncasări din noi emisiuni de acţiuni +Xîncasări din noi emisiuni de obligaţiuni +Xîncasări din credite primite de la bănci +Xîncasări din subvenţii pentru investiţii +Xîncasări din subvenţii de exploatare +XRambursări de capital în numerar -XRambursări de împrumuturi obligatare -XRambursări de credite bancare -XPlăţi de dobânzi -XPlăţi de dividende -XPlăţi de chirii aferente contractelor de leasing financiar -XIII.Fluxul net de trezorerie din activităţile de = ±XfinanţareIV.Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de = ±Xlichidităţi (I+II+III)V.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la +Xînceputul anului(din bilanţul contabil)VI.Efectul variaţiilor cursurilor monedelor ±XstrăineVII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul +X(V+IV)VIII.Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul +X(din bilanţul contabil) (VII = VIII)

(1) Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare(2) Acestefluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare

Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie: (1)Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de exploatare

O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de exploatare folosind una din cele două metode:(a) metoda directă, prin care sunt prezentate încasările şi plăţile de exploatare în mărime brută; sau(b) metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu: (i)efectele

15

tranzacţiilor ce nu au natură monetară, (ii)variaţia elementelor care compun necesarul de fond de rulment, (iii)elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţile de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă este utilă pentru estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Ea este preferată de investitori, chiar dacă preparatorii de conturi consideră că metoda indirectă le este mai la îndemână pentru întocmirea tabloului.

Pe baza metodei directe, informaţiile privind încasările şi plăţile pot fi obţinute:(a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii;(b) fie prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor şi a altor elemente din contul de profit şi pierdere cu:(1) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare;(ii) elemente care nu generează fluxuri de trezorerie;(iii) elemente care influenţează fluxurile de trezorerie din investiţii sau din finanţare.

Prezentarea informaţiilor aferente aplicării metodei directe nu reprezintă o procedură prea dificilă în cazul managerilor şi al contabililor, deoarece diferitele încasări şi plăţi nu reprezintă altceva decât rulajele creditoare ale unor conturi de creanţe şi respectiv rulajele debitoare ale unor conturi de datorii.

Pentru utilizatorii externi, reconstituirea fluxurilor de trezorerie este o problemă mult mai dificilă care impune o serie de raţionamente susţinute de o logică economică şi contabilă şi în care sunt valorificate informaţii furnizate deopotrivă de bilanţ, de contul de profit şi pierdere şi de notele explicative.(2) Prezentarea unor fluxuri în mărime netă

În principiu, fluxurile de trezorerie trebuie să fie prezentate la nivelul mărimii lor brute. Altfel spus, nu este posibil să se compenseze încasările şi plăţile din aceeaşi categorie şi chiar din categorii diferite.

IAS 7 admite, totuşi, două excepţii de la această regulă. Unele fluxuri, de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare pot să fie prezentate (fără a fi obligatoriu însă) în mărime netă.Este vorba despre:(1) încasări şi plăţi în contul clienţilor , atunci când fluxurile fluxurile de trezorerie decurg din activităţile clientului, dar nu decurg din cele ale întreprinderii;Exemplu-acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă;-trezoreria deţinută în contul clienţilor de către o întreprindere specializată în plasamente; -chiriile vărsate proprietarilor de bunuri, după ce au fost colectate în contul lor.(2) încasări şi plăţi referitoare la elemente ce au un ritm de rotaţie rapid, o valoare mare şi scadenţe scurte;Exemplu-avansurile făcute pentru şi rambursarea valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit;-achiziţia sau cesiunea de plasamente;-alte împrumuturi pe termen scurt, precum cele ce au o scadenţă mai mică sau egală cu trei luni.(3) Fluxurile în monede străine

Toate fluxurile de trezorerie în monede străine sunt convertite la cursul zilei plăţii sau încasării. Totuşi, există posibilitatea utilizării unui curs mediu ponderat pentru ansamblul fluxurilor aferente unei perioade.

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monede străine, existente la sfârşitul exerciţiului, sunt convertite la cursul de închidere.

Câştigurile şi pierderile nerealizate (latente), ce rezultă din variaţia cursului între data fluxului şi data închiderii exerciţiului, nu constituie fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaţiilor cursurilor lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi deţinute sau datorate este prezentat în tabloul de trezorerie, pentru a permite comparaţia între lichidităţile aferente deschiderii şi închiderii exerciţiului.

16

Prezentarea se face separat de fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare.ExempluÎntreprinderea ALFA prezintă următorul bilanţ la sfârşitul exerciţiului N:

Bilanţ (în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluri proprii Suma

Clienţi(100 USD x 3

300 Datorii 100

u.m./USD)Cont la bancă în devize

100 Capital social 300

Total 400 Total 400

În cursul exerciţiului N+1 se încasează creanţa faţă de clientul extern la cursul de 2u.m./USD. La sfârşitul exerciţiului N+1, cursul de schimb este de 2,5 u.m./USD.

Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:-încasarea creanţei:+A;+Ch +Dat

% = 5124Conturi la bănci în valută 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

4111Clienţi

300200100

Această diferenţă de curs valutar este realizată.

-actualizarea soldului contului de disponibil în valută la cursul de închidere: 100 USD x (2,5-1) + 100 (2,5-2) = 200 u.m.

+A +V

5124 =Conturi la bănci în valută

765 Venituri din diferenţe de curs valutar

200

Această diferenţă de curs valutar este nerealizată şi trebuie prezentată distinct în tabloul fluxurilor de trezorerie.

în urma acestor operaţii bilanţul contabil se prezintă, la sfârşitul exerciţiului N+1 astfel:Bilanţ(în u.m.)

Activ Suma Datorii+Capitaluriproprii

Suma

ClienţiCont la bancă

0 Datorii 100

devize Capital social 300(200 x 2,5) 500 Rezultatul exerciţiului 100

Total 500 Total 500

Dacă am reconstitui fluxul de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă va trebui să procedăm astfel:

Rezultatul exerciţiului +100(-)Diferenţa de curs nerealizată (câştig) - 200(=)Rezultatul din exploatare înaintea -100(-)Variaţia creanţelor clienţi -(0 - 300) ) = +300

(=)Fluxul de trezorerie din exploatare +200

17

Cheltuielile şi veniturile de curs valutar nu trebuie eliminate din rezultat în vederea determinării fluxului de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă deoarece ele sunt eliminate cu ocazia deducerii din rezultat a variaţiei necesarului de fond de rulment.

Creanţa clienţi s-a diminuat în cursul exerciţiului N+1 cu 300 u.m. Din cele 300 u.m., 100 u.m. sunt reprezentate de diferenţa de curs valutar trecută pe cheltuială. Cheltuiala nu se mai elimină deoarece diferenţa de curs este eliminată prin deducerea din rezultat a diminuării creanţei.

Diferenţele de curs nerealizate se elimină într-o primă fază şi sunt reintegrate în tablou la sfârşit, pentru a fi prezentate separat aşa cum solicită norma IAS 7.

Revenind la exemplul nostru, tabloul de trezorerie se prezintă, în partea lui finalăastfel:Trezoreria în monede străine la începutul exerciţiului N+1 100

Fluxurile de trezorerie aferente exerciţiului N+1:încasăriPlăţi

+200

Diferenţa de curs nerealizată (câştig latent) +200

Trezoreria în monede străine la sfârşitul exerciţiului N+1 (=)500

(1) Dobânzile şi dividendeleFluxurile de trezorerie care provin din dobânzi şi dividende încasate, trebuie să fie

prezentate separat de cele care sunt generate de dobânzile plătite. Norma IAS 7 solicită totodată ca acestea să fie delimitate, pe cât posibil, pe cele trei categorii de activităţi, iar apartenenţa lor la una sau alta trebuie să fie menţinută de la un exerciţiu la altul.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în tabloul fluxurilor de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile îndatorării".

Pentru instituţiile financiare, dobânzile încasate şi vărsate constituie fluxuri de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, situaţia delimitării acestor elemente pe categorii de activităţi este mai puţin evidentă.

Atât dobânda plătită cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dobânzile şi dividendele primite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţii, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau remunerarea investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie de exploatare, în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie din exploatare.(2) Impozitul asupra rezultatului

Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţile de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi de investiţie.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în categoria activităţilor de exploatare, de investiţii şi de finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţii şi de finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de numerar aferente tranzacţiei de bază.

Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei, drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxului de trezorerie din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca activitate de investiţie sau de finanţare.(3) Tranzacţii fără contrapartidă în trezoreria întreprinderii

Tranzacţiile referitoare la investiţii şi finanţare, care nu implică lichidităţi şi echivalente

18

de lichidităţi, trebuie să fie excluse din tabloul fluxurilor de trezorerie. Astfel de tranzacţii trebuie să fie prezentate în notele la situaţiile financiare pentru a se furniza orice informaţie relevantă relativă la aceste activităţi de investiţii şi de finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţii şi de finanţare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor unei întreprinderi. Excluderea din tablou a tranzacţiilor fără contrapartidă în trezorerie este coerentă cu obiectivul unui tablou al fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă.

Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune ajustarea rezultatului (calculat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli) pentru a determina fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferenţa dintre încasările şi plăţile aferente activităţii din exploatare).Rezultat înainte de impozitare = Venituri totale-Cheltuieli totale-Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare+Cheltuieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare-Veniturile care nu sunt încasate+Cheltuielile care nu sunt plătite+Încasări care nu se regăsesc printre venituri-Plăţi care nu se regăsesc printre cheltuieli=Flux net de trezorerie din exploatare

TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE (IAS 7)

 Incasari de la clienti  ( +  )     Alte incasari din exploatare

          Rezultatul brut contabil (rexultatul net)          Ajustari privind veniturile si cheltiuelile     calculate (nemonetare)

  (  +  )  Cheltuieli cu deprecierea (amortizare,             provizioane)    (  -  )  Venituri din depreciere (amortizare,           depreciere)   (  + ) Cheltuielile privind impozitele amanate   (  -  )  Cheltuieli si venituri din conversia si            evaluarea diferentelor de curs valutar

  ( - )    Plati catre furnizori de bunuri si servicii

  ( - )     Plati sub forma salalriilor si altor cheltuieli   din exploatare

  ( - )    Plati privind impozitele, taxele apartinand    exploatarii

           Ajustari privind veniturile si cheltuielile             nelegate de exploatare   (  -  )  Cheltuieli si venituri financiare (dobanzi 

si  dividende)   (  -  )  Cheltuieli (calculate) si venituri din            vanzarea imobilizarilor   (  -  )  Venituri din subventii pentru investitii             (calculate)   (  -  )  Cheltuieli  si venituri extraordinare             nelegate de exploatare     = Profit din exploatare inainte de modificarile capitalului circulant (variatia nevoii de fond de rulment)

  ( - )  Plati pentru alte nevoi de exploatare   (  -  )    Variatia stocurilor    =    Numerar generat din exploatare   (  -  )    Variatia creantelor si a cheltuielilor in

avans ***

  ( - )  Dobanzi, dividende platite  ( + )  Dobanzi, dividende incasare

   ( + )     Variatia datoriilor veniturilor in avans ***

      =       Numerar generat de exploatare

19

   ( - )  Impozit pe profit platit   ( + ) Incasari privind veniturile extraordinare            legate de exploatare   ( - )  Plati privind cheltuielile extraordinare legate            de exploatare

   (  -  )    Dobanzi platite, dividende platite *

   (  + )    Dobanzi incasate, dividende incasare **   (  -  )     Impozit pe profit platit

   =     Numerar net privind activitatile de exploatare

      =     Numerar net privind activitatile de   exploatare

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITATI DE INVESTITIE              Incasari din vanzarea de imobilizari   ( - )     Plati privind achizitia de imobilizari   ( +)     Dobanzi incasate, dividende incasate   ( - )     Variatia creantelor si datoriilor legate de operatiuni din investitii   ( - )     Cheltuieli si venituri extraordinare legate de investitii

FLUXURI DE TREZORERIE DIN ACTIVITATI DE FINANTARE

     Incasari din majorarea Capitalului Social, primelor legat de capital, subventii pentru investitii  ( + )    Incasari din imprumuturi (inclusiv descoperiri de cont) ****

  ( - )    Plati privind reducerea capitalului social  ( - )    Plati privind rambursarea imprumuturilor (inclusiv descoperiri de cont) ****

  ( - )    Plata obligatorie de leasing financiar  ( - )    Dividende platite, dobanzi platite  ( ± )   Variatia creantelor si a datoriilor legate de operatii de finantare  ( - )    Cheltuieli si venituri extraordinare legate de finantare Cresterea neta (variatia) de numerar si echivalent de numerar

  ( - )    Conversia si evaluarea diferentelor de curs valutar   ( + )    Numerar si echivalent de numerar la sfarsitul perioadei   ( - )    Numerar si echivalent de numerar la inceputul perioadei

      *         pot fi incluse la activitatile de exploatare sau finantare     **        pot fi incluse la activitatile de exploatare sau investitii      ***      creantele si datoriile legate de investitii si de finantare pot fi incluse la Fluxurile                  activitatii la care se refera saula Fluxurile activitatii de exploatare      ****    descoperirile de cont pot fi incluse la Fluxurile activitatii de finantare sau la

Fluxurile de trezorerie din exploatare

Metoda directa Încasări din relaţiile cu clienţii- Plaţi în favoarea furnizorilor şi personalului- Dobânzi şi dividende plătite*- Plăti privind impozitele asupra beneficiilor**+/-Elemente extraordinare= Flux net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare

Metoda indirecta=/- Rezultatul net înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare Eliminarea elementelor nelegate de exploatare+/- Rezultatul cesiunii imobilizărilor şi plasamentelor+ Cheltuieli privind dobânzile- Venituri din plasamente Eliminarea elementelor fără incidenţa asupra trezoreriei + Cheltuieli cu amortizările, ajustările şi provizioanele

20

- Venituri din provizioane= +/- Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului de fond de rulment- Variaţia stocurilor- Variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe din exploatare+ Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare- Dobânzi şi dividende plătite*- Plăti privind impozitele asupra beneficiilor**+/- Elemente extraordinare= Flux net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare

* Aceste fluxuri ar putea fi incluse şi în categoria celor de finanţare** Acest flux ar putea fi împărţit între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare.

Fluxurile de trezorerie din investiţii

- Achiziţia filialei X (-) trezoreria achiziţionată+ Cesiunea filialei Y- Achiziţia de imobilizări şi plasamente+ Încasări din cesiunea de plasamente+ Dobânzi încasate+ Dividende primite= Flux net de trezorerie relativ la activităţile de investiţii

Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare

+ Creşterea de capital în numerar- Rambursarea de capital în numerar+ Emisiunea (contractarea) de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)- Rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie)- Rambursarea de datorii ce rezulta din contractele de locaţie - finanţare- Dobânzi şi dividende plătite= Flux net de trezorerie relativ la activităţile de finanţare

FLUXURILE DE TREZORERIE

Flux exploatare cl 3,4,5 Flux investitii cl 2 flux finantare cl 1

+ incas din vz stoc (clienti) + incas din vz imob corp + incas din crestere capital in numer-plati priv achiz stoc (fz) - plati priv achiz im corp - plati priv ramb capit catre actionari-plati priv salarii si asig soc +incas din vz invest fin TL (titlu de part) -plati priv ramb capit catre actionari-plati priv imp si taxe -plati priv achiz inv fin TL + Icas din contractarea impr din emis obli+incas din vz invest fin TS -plati priv achiz unei filiale * -ramb imprum din obl si a dob aferente-plati priv inv fin TS -impr pe TL acordate (creante imob) +incas din credite bancare TL+incas dob si divid aferente expl + incas din ramb Im corp si dob aferente -plati priv ramb credit TL-plati dob si div af activ exploat +incas din dob si divid -platii priv plata ratei leasing fin+incasari de asigurari -plati de dob si dividende=FLUX NET DE NUM DE EXPL = FLUX NET DE NUM DE INVESTITII =FLUX NET DE NUM DE FINANTARE

*pretul platit = total A(exclusiv numerar dob) - Datorii

FLUX NET DE TREZ. ACTIV EXPLOATARE – METODA INDIRECTA

Pornim de la Rezultatul inainte de impozit ( V-C)Eliminam V si C cere nu au incidenta asupra trezoreriei+ Ch cu amortizarile, ajustari, si provizioane- V din ajustari si provizioane

21

Eliminam V si Ch care nu au legatura cu exploatarea :- V financiare ( din dobanzi )+ Ch. Cu dobanzile ( Nu se elimina 665 si 765 care rezulta din actualizarea creantelor si datoriilor in valuta)- V din cesiunea imobilizarilor corporale (7583)+ Ch din cedarea imobilizarilor corporale ( 6583)- V din subventii pty investitii Rezultatul din exploatare inaintea deducerii - FRE FRE ( Fd de Ruilment din exploatare )= Stocuri + Creante din exploatare + Chelt.in avans din exploatare - Datoriilor din exploatare - Venituri in avans din expl.

Deci : Rezultatul din exploatare inaintea deducerii Stocuri = Sf – Si Creante din exploatare = Sf – Si Chelt.in avans din exploatare= Sf-Si+ Datoriilor din exploatare = Sf-Si+ Venituri in avans din expl.= Sf-SiDaca ne spune ca se porneste de la Rezultatul net se mai aduna +Datorie cu impozitul pe profit 691-441(Sf-Si)+RdPlata se trece in tablou cu –! Cresterile de Active ( , creante,stocuri..) le eliminam cu –! Diminuarile de active le eliminam cu +! Cresterile de Pasiv ( datorii …) le eliminam cu +! Diminuarile de Pasiv le eliminam cu –

La un ct de A : Si+Rd- Rc= Sf deci : Sf –Si = Rd –RcFLUX NET DE TREZORERIE DIN INVESTITII+ Incasari din vanzarea imob. Corporale + Incasari din dobanzi- Plati catre furnizorii de imobilizari;Fux net de trez. Din investitii

FLUX NET DE TREZ. PT FINANTARE

+ Incasari din credite bancare- Rambursari de credite- Dividende platite+ Incasarea din emisiunea de obligatiuni Rc161 –Rd169 - Plati su rambursarea imprumutului obligartar Rd161 + Incasari din noi emisiuni de obligatiuni 5121=% 1012/1041 Rc1010+Rc1041+Incasarea 162 din credite primite pe TL Rc 162 = Sf+Rd-Si- Plati din rambursarea de credite Rd162 = Si+Rc-Sf

La dividendele platite se calculeaza cat s-a platit!Rez. N-1 se daRezervele N-1 - cele din anul anteriorRezultat rep. N-1 – Nele din anul N-2

Flux net de trez. Din Finantare

Fluxuri de trezoreriea) Metoda directab) Metoda indirecta

22

a) Met. directaFlux = incasari - platiFlux din exploatare = incasari - plati legate de miscari generate de activ. de baza a

intreprinderii (clasa 3 si 4)Ex.: - incasari de la clienti

- plati catre furnizoriFlux din investitii = incasari - plati generate de miscari in activele imobilizate ale

intreprinderii (clasa 2)Ex.: - incasari din vz. unui teren

- plata privind achiz. unei cladiriFlux din finantare = incasari - plati generate de miscari in capitalurile proprii, imprumuturile

bancare si obligatare (clasa 1).Ex.: - incasari din contractarea unui imprumut bancar pe termen lung

- incasarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni- plata privind rambursarea capit. soc. catre actionari

Obs.: NU AFECTEAZA TREZORERIA:a) miscarile intre elementele de trezorerie (ridicarea numerarului de la banca, tranzactii etc.)b) miscarile fara contrapartida in trezorerie (cresterea cap. soc. prin aport in natura, luarea unui

bun in leasing financiar 2xx = 167)In schimb, plata redeventei imi afecteaza cu semnul "-" plata fluxului din finantare

% = 5121167666

Obs.: pt. dobanzi: *dob platite: De ce platim dob.?

R. Am contractat credite (cont 162) => flux de finantare*dob. incasate: De ce incasam dob.?

R. Pt. ca am acordat credite (ct. 267) => flux de investitiiObs.: Dividende:

*dividende incasate: De ce incasam dividende?R. Pt. ca detin titluri de participare (ct. 265) => flux de investitii

*dividende platite: Cui platim?R. Propriilor actionari care formeaza cap. soc. (ct. 1012) => flux de finantare

b) Met. indirectaRezultatul contabil = venituri - cheltuieliPt. determinarea fluxului din exploatare prin metoda indirecta:

* chelt. se vor lua cu semnul "+"* vanzarile se vor lua cu semnul "-"

Rezultatul brut inaintea impozitarii:1) elimin elementele de venituri si chelt. nemonetare: (chelt. cu amortizarile, cu provizioanele,

ajustarile, venituri din proviz. si ajust.)2) elimin elementele de ven. si chelt. care nu apartin exploatarii (chelt. cu dob., dividende)3) elimin efectele contabilitatii de angajamente (variatia ∆ "delta") necesarului de fond de

rulment.- Reguli pe active- Reguli pe pasive

O crestere de active se ia cu semnul "-"O scadere de active se ia cu semnul "+"O crestere de pasive se ia cu semnul "+"O scadere de pasive se ia cu semnul "-"

4) alte incasari si plati legate de activitatile de exploatare (plata imp. pe profit, incasarea unei asigurari)

SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR

23

Informaţii privind trezoreria entităţilor sunt disponibile în bilanţul contabil. Acesta prezintă situaţia trezoreriei entităţii la începutul şi la sfârşitul anului, dar nu şi cauzele care au determinat eventualul excedent sau deficit de trezorerie.

Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea, aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente.

O entitate prezintă situaţia fluxurilor de numerar pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţiile financiare anuale. Situaţia fluxurilor de numerar prezintă modul în care o entitate generează şi utilizează numerarul şi echivalentele de numerar.

În contextul întocmirii acestei situaţii:- fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar;- numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;- echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale entităţii din cursul perioadei, clasificate pe activităţi de exploatare, de investiţie şi de finanţare.

Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi generatoare de venituri ale entităţii, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt:(a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;(b) încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;(c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;(d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;(e) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi alte

beneficii generate de poliţele de asigurare;(f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot fi

identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; şi

Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt:(a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active

imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;

(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale şi alte active imobilizate;

(c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţiune (altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor întreprinderi, şi interese în asocierile în participaţiune (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară);

(f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);

(g) plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi

24

(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare.

Activităţile de finanţare sunt activităţi care au drept rezultat modificări ale valorii şi structurii capitalurilor proprii şi împrumuturilor entităţii.

Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt:(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital;(b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile entităţii;(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor

neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi(e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de

leasing financiar.

O entitate trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre cele două metode: (a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar; (b) metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce

nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări.

Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de numerar se prezintă astfel:

A. Activitatea de exploatare – metoda directă* Încasări de la clienţi – Plăţi către furnizori şi salariaţi+ Dobânzi şi dividende aferente activităţii de exploatare încasate– Dobânzi şi dividende aferente exploatării plătite– Impozit pe profit plătit– Alte plăţi generate de exploatare= Flux net de numerar din activitatea de exploatare (A)

B. Activitatea de investiţii* Încasări din vânzarea de imobilizări – Plăţi privind imobilizările achiziţionate– Plăţi privind acordarea de îmbrumuturi către alte entităţi+ Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate altor entităţi+ Dobânzi şi dividende încasate– Achiziţia de filiale, diminuată cu numerarul dobândit+ Încasări din cesiunea filialelor= Flux net de numerar din activitatea de investiţii (B)

C. Activitatea de finanţare* Încasări din emisiunea de acţiuni+ Încasări din contractarea de credite, emisiunea de obligaţiuni– Plăţi privind rambursările de credite, împrumuturi contractate– Plăţi privind răscumpărarea acţiunilor proprii– Plata obligaţiei privind leasingul financiar– Dobânzi şi dividende plătite= Flux net de numerar din activitatea de finanţare (C)

Variaţia netă a numerarului şi echivalentelor de numerar (A + B + C) Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei

D. Activitatea de exploatare – metoda indirectă Rezultat înainte de impozit Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor cere nu au influenţă asupra trezoreriei

25

o Cheltuieli cu amortizări, ajustări de depreciere şi provizioane (+)o Venituri din reluarea ajustărilor din depreciere şi provizioane (-)o Venituri aferente diferenţelor de curs valutar (-)o Cheltuieli aferente diferenţelor de curs valutar (+)o Subvenţii pentru investiţii virate la venituri (-) Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor care nu sunt aferente exploatăriio Rezultatul din cesiunea imobilizărilor şi plasamentelor ()o Cheltuieli privind dobânzile (+)o Venituri din plasamente (-)

= Rezultat înaintea variaţiei NFR Variaţia stocurilor (+ pentru reduceri, - pentru creşteri) Variaţia clienţilor şi a altor creanţe din exploatare (+ pentru reduceri, - pentru creşteri) Variaţia furnizorilor şi a altor datorii din exploatare (- pentru reduceri, + pentru creşteri) Dobânzi şi dividende plătite (-) Impozit pe profit (-)

= Flux net de numerar generat de activitatea de exploatare

IAS 8 – REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE, SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE

Tematica de baza Aceasta norma are in vedere limitarea anumitor uneltiri (nereguli), clarificand notiunile de activitate ordinara si de elemente extraordinare si reglementand modul de corectare al erorilor si schimbarilor contabile (metode si estimari).DefinitiiActivitatile ordinare ale unei intreprinderi sunt toate activitatile pe care aceasta le realizeaza in cadrul afacerilor sale fie principale, fie accesorii.Elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din evenimente sau operatii in mod clar distincte de activitatile ordinare ale intreprinderii si care, in consecinta, se presupun a nu se produce in mod frecvent si nici regulat.Natura evenimentului sau operatiei, mai mult decat frecventa sa, determina daca un element trebuie sau nu considerat a fi extraordinar. IAS 8 citeaza ca exemplu pierderile suferite la o alunecare, cutremur. Acestea constituie un element extraordinar pentru majoritatea intreprinderilor, dar nu pentru o companie de asigurari care asigura contra acestor riscuri.In principiu, elementele extraordinare sunt rare. In afara de catastrofele naturale, IAS 8 nu mentioneaza decat exproprierea.Rezultatul net al exercitiuluiToate veniturile si cheltuielile constatate in cadrul rezultatului net al exercitiului, mai putin daca o norma contabila internationala dispune altceva sau autorizeaza un alt mod de tratare.Printre elementele susceptibile da a satisface definitiile de venituri si cheltuieli dupa cadrul conceptual al IASC-ului, dar care sunt totusi excluse din determinarea rezultatului net, figureaza urmatoarele:- diferentele de reevaluare ale imobilizarilor (vezi IAS 16);- profiturile sau pierderile care rezulta din conversia situatiilor financiare ale unei intreprinderi straine (vezi IAS 21).Rezultatul net cuprinde doua categorii de elemente: rezultatul activitatilor ordinare si elementele extraordinare.Fiecare din aceste categorii trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate in contul de rezultat.Rezultatul activitatilor ordinareMajoritatea operatiilor si evenimentelor realizate sau suportate de intreprindere constituie activitati ordinare care nu fac obiectul unei publicitati particulare.Totusi, cand anumite venituri sau cheltuieli prezinta o importanta, o natura sau o incidenta a carei mentiune este utila pentru a explica performanta intreprinderii in cursul exercitiului, natura si suma totala a acestor elemente trebuie sa fie mentionate separat.Elementele extraordinareNatura si suma fiecarui element extraordinar trebuie sa fie mentionat separat.Contul de rezultat ar putea fie sa indice fiecare element extraordinar, fie sa nu mentioneze decat suma lor totala, detaliile fiind furnizate in anexa.Abandonarile sectoarelor de activitate

26

Acestea constituie evenimente importante care justifica o publicitate particulara. In acest caz trebuie sa fie furnizate urmatoarele informatii:

- natura sectorului de activitate abandonat;- ramura de activitate si zona geografica in cadrul careia acest sector este prezent,- data efectuarii cesiunii activitatii;

- modul de cesionare a activitatii (cesiune sau abandon);- rezultatul cesionarii activitatii si metoda contabila utilizata pentru a-l masura;- veniturile sau rezultatul care provin din activitatile ordinare de exploatare in cursul exercitiului si din fiecare din exercitiile anterioare.In majoritatea cazurilor, rezultatul abandonarii unui sector de activitate presupune activitati ordinare si este deci prezentat ca atare.Schimbarile estimarilor contabileNumeroase elemente din situatiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie si sunt deci estimate. Este cazul, printre altele, provizioanelor si duratei de utilizare a imobilizarilor.Aceste estimari sunt periodic reexaminate si modificate daca este necesar. Problema care se pune este de a sti daca o asemenea schimbare trebuie sa repuna in discutie rezultatele exercitiilor anterioare.Raspunsul este NU. IAS 8 stipuleaza ca incidenta unei schimbari a estimatiei contabile cade asupra rezultatului net al exercitiului in curs si, eventual al exercitiilor viitoare. Rezultatele exercitiilor anterioare nu vor fi modificate.Exemple1. In N-1 intreprinderea a constituit un provizion de 100.000 u.m. pentru a se apara impotriva riscului de insolvabilitate al unui client. La 31.12.N situatia acestui client s-a ameliorat, astfel incat un provizion de 60000 u.m. ar fi suficient. Schimbarea trebuie luata in considerare in rezultatul exercitiului N. Cheltuielile din N-1 nu sunt afectate. Ajustarea provizionului va fi contabilizata astfel:

N-1 681=491 100.000N 491=781 40.000

2. Intreprinderea poseda un utilaj achizitionat cu 120.000 u.m. la 01.07.N-3. Durata de utilizare a fost estimata la acea data la 8 ani. Amortizarile sunt urmatoarele:La sfarsitul exercitiului N, se pare ca, tinand cont de utilizarea intensiva a echipamentului, durata de viata va fi foarte probabil de 5 ani. Valoarea contabila neta la 31.12.N-1 (120.000-37.500=82.500) trebuie sa fie amortizara pe durata de utilizare ramasa (2,5 ani).Amortismentele anterioare exercitiului N nu sunt luate in considerare.Schimbarea estimarii contabile nu constituie in sine un element extraordinar. Incidenta schimbarii constituie un element de aceeasi categorie (ordinara sau extraordinara) ca si elementul a carui estimare a fost modificata. Cand modificarea are o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau risca sa aiba incidenta asupra exercitiilor viitoare, natura si suma sa trebuie sa fie mentionate. Daca aceasta suma nu poate fi cuantificata, trebuie pusa in evidenta (semnalata).Erori fundamentale

Erorile pot fi comise in stabilirea situatiilor financiare ale exercitiului anterior din cauza unor greseli de calcul, a unei proaste aplicari a metodelor contabile, a unei interpretari eronate a faptelor, a fraudelor, neglijentelor.

In majoritatea cazurilor corectarea acestor erori este inclusa in rezultatul exercitiului in curs in momentul in care ele sunt descoperite.Exemplu3. O eroare in calculul amortismentelor exercitiului N-1 a determinat majorarea rezultatului acestui exercitiu cu 10.000 u.m. Aceasta eroare va fi corectata prin cresterea cheltuielilor in exercitiul N cu 10.000 u.m. si nu va afecta situatia financiara din N-1.In schimb, cand este vorba de erori fundamentale, adica de erori de o importanta care face ca situatiile financiare anterioare sa nu mai poata fi considerate fiabile in momentul publicarii lor, corectarea trebuie sa faca obiectul unei modificari si a unei publicari specifice.

IAS 8 preconizeaza (modificarea de referinta) afectarea dinainte: sa se efectueze corectura prin ajustarea capitalurilor proprii de la inceputul exercitiului (de deschidere).Exemplu4. Intreprinderea a contabilizat venituri in anul N-1 de 60.000 u.m. din vanzari care s-au dovedit a fi fictive. Aceasta eroare nu permite considerarea starii finale din N-1 ca fiind fiabila.

27

Sa presupunem ca beneficiile sunt impozitate la o rata de 30%, rezultatul exercitiului N-1 a fost majorat pe nedrept cu 60.000x70%=42.000 u.m. Corectarea acestor erori fundamentale se va efectua astfel: NRezerve 42.000Impozit amanat 18.000Clienti 60.000- s-a platit un impozit suplimentar pentru ca veniturile au fost majorate cu 60.000 u.m. un impozit de 18.000 u.m.Rezultatul exercitiului N nu va fi deci afectat de aceasta eroare comisa in N-1.Toate datele comparative trebuie sa fie ajustate, mai putin atunci cand este imposibil. Trebuie indicate:- natura erorii comise;- suma corectiei pentru fiecare exercitiu prezentat comparativ;- suma corectiei cu privire la exercitiile anterioare;- faptul ca datele comparative au fost refacute sau ca refacerea lor este imposibila.Se presupune ca, contul de rezultat pentru N-1 s-ar prezenta astfel:

Vanzari 300.000Costul marfurilor vandute -230.000Rezultatul activitatii ordinare 70.000Impozit pe beneficii (21.000)Rezultatul net 49.000si ca rezervele ar fi de 350.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 399.000 u.m. la sfarsitul acestuia.Daca presupunem o cota de impozit asupra beneficiilor de 30%, contul de rezultat in anul N va fi prezentat astfel:

N N-1 (refacut, modificat)Vanzari 260.000 240.000

(300.000-60.000 venit fictiv)Costul marfurilor vandute -240.000 -230.000Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii 20.000 10.000Impozit pe beneficiu -6.000 -3.000Rezultat net 14.000 7.000

Tabloul variatiei capitalurilor proprii va fi prezentat astfel:N N-1 (modificat, corectat)

Rezerve de deschidere (inceputul exercitiului) 399.000 350.000Corectarea erorii fundamentale (fara impozit) -42.000 (diminuare rezerve pentru

corectie venit fictiv)Rezerve de deschidere dupa corectare 357.000 350.000Rezultat net 14.000 7.000Rezerve la inchiderea exercitiului 371.000 357.000=14.000, variatie determinata astfel : (371.000 (in N) - 357.000 (in N-1))Aceasta solutie nu se admite in statele care respecta principiul intangibilitatii bilantului de deschidere. IAS 8 admite in plus si o (alta modalitate autorizata) si anume corectarea unei erori fundamentale sa afecteze rezultatul net al exercitiului in cursul caruia a fost descoperita.Anularea vanzarii inregistrata in N-1 va determina diminuarea rezultatului exercitiului in N cu 42.000 u.m.Prin aceasta modificare datele comparative nu sunt ajustate. Intreprinderea trebuie totusi sa furnizeze, cand este posibil, informatii complementare facand sa apara rezultatul exercitiului ca si cum eroarea nu ar fi fost comisa.

Trebuie sa fie mentionate de asemenea:- natura erorii comise;- incidenta corectiei asupra rezultatului exercitiului in curs;- suma corectiei luata in considerare in fiecare din exercitiile avuta in vedere. Cand aceasta se

dovedeste imposibil de stabilit trebuie sa se semnaleze acest lucru.

28

Cu aceasta modificare contul de rezultat din exercitiul N ar fi prezentat astfel, presupunand ca sunt indeplinite conditiile cerute pentru a contabiliza soldul impozitelor amanate, activ in exercitiul N.

N N-1 N(corectat) N-1(corectat)Vanzari 260.000 300.000 260.000 240.000Costul marfurilor vandute -

240.000-230.000 -240.000 -230.000

Corectarea erorii fundamentale -60.000Rezultat brut al activitatii ordinare -40.000 70.000 20.000 10.000Impozit pe beneficii -6.000 -21.000 -6.000 -3000Incidenta corectiei erorii asupra impozitului pe beneficii

18.000

Rezultat net -28.000 49.000 14.000 7.000Cat priveste evolutia rezervelor, ea ar putea prezentata astfel:

N N-1 N(corectat) N-1(corectat)

Rezerve de deschidere

399.000 350.000 399.000 350.000

Corectarea erorii fundamentale (neta de impozit)

-42.000

Rezerve de deschidere dupa corectare

399.000 350.000 357.000 350.000

Rezultat net -28.000 49.000 14.000 7.000Rezervele la inchiderea exercitiului 371.000 399.000 371.000 357.000Modificari ale metodelor contabilePotrivit cadrului conceptual al IASC, utilizatorii trebuie sa fie in masura sa compare situatiile financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele privind situatia sa financiara si performantele sale.Modificarea metodei contabile nu este autorizata decat in doua cazuri:- daca o lege sau o instanta de normalizare o cere in mod obligatoriu;- daca se recurge la o prezentare mai apropiata de evenimentele sau operatiunile care figureaza in situatiile financiare, adica daca furnizeaza informatii mai pertinente sau mai fiabile privind situatia financiara, performantele sau fluxurile de trezorerie din intreprindere.Prin metodele contabile trebuie sa intelegem ansamblul principiilor, conventiilor, regulilor si practicilor specifice utilizate de o intreprindere pentru pregatirea si prezentarea situatiilor sale financiare.Nu constituie schimbare de metoda contabila adoptarea unei noi metode pentru operatiunile sau evenimentele care nu s-au mai realizat inainte sau care difera fundamental de cele survenite anterior.Reevaluarea activelor, desi ar constitui o veritabila schimbare de metoda contabila, nu este reglementata de aceasta norma, ci de IAS 16 si IAS 25.Este adesea dificil de facut distinctia intre schimbarile metodelor si schimbarile estimarilor.IAS 8 precizeaza ca in caz de incertitudine modificarea trebuie sa fie considerata ca o schimbare a estimarii.O schimbare de metoda este aplicata fie intr-un mod prospectiv, fie retrospectiv.In primul caz, noua metoda nu se aplica decat evenimentelor sau operatiilor survenite ulterior datei schimbarii. O aplicare retrospectiva conduce in schimb la extinderea aplicarii acestei metode la evenimentele si operatiile anterioare, oricare ar fi data originii lor.IAS 8 stipuleaza ca orice schimbare de metoda contabila trebuie sa fie aplicata retrospectiv. Aplicarea prospectiva nu este admisa decat atunci cand ajustarea aferenta exercitiilor anterioare nu poate fi rezonabil determinata.Cat priveste modul de contabilizare al acestei ajustari doua solutii sunt luate in considerare :imputarea capitalurilor proprii de deschidere si,daca este posibil,

29

refacerea cifrelor exercitiului precedent prezentate cu titlu comparativ.Cand schimbarea metodei are sau este susceptibila de a avea o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau asupra unui exercitiu anterior sau posterior, trebuie sa fie mentionate:- motivele schimbarii;- suma corectiei ce afecteaza exercitiul in curs si pe fiecare exercitiu, prezentata cu titlu comparativ;- suma globala a corectiei aferenta exercitiilor anterioare celui in curs;- daca datele comparative au fost refacute sau nu.Tinand cont de principiul intangibilitatii bilantului de deschidere practicat in anumite tari, IASC admite, ca o alta metoda utilizata, ca ajustarea exercitiilor anterioare sa fie luata in calculul rezultatului exercitiului in care se produce schimbarea. In acest caz, cifrele exercitiului anterior, prezentate comparativ, nu mai sunt modificate. Dar sumele ajustate trebuie, in masura posibilitatii, sa fie date cu titlu de informatii complementare 'pro forma' (de exemplu sub forma unei coloane separate).Exemplu

5. O intreprindere construieste o centrala hidraulica pentru folosinta personala. Dobanzile imprumutului aferente acestei constructii au fost imobilizate. In cursul exercitiului N, intreprinderea decide sa schimbe metoda contabila si sa contabilizeze pe viitor aceste dobanzi ca si cheltuieli. Dobanzile se ridica la: 3.000 u.m. in N, 2.600 u.m. in N-1, 5.200 u.m. in exercitiile anterioare.Contul de rezultat al exercitiului N indica un beneficiu din activitatile ordinare inaintea cheltuielilor financiare si impozitului pe beneficii de 30.000 u.m. si un impozit pe beneficii de 8.100 u.m.Intreprinderea nu a amortizat centrala pentru ca aceasta nu a intrat inca in functiune.Contul de rezultat al exercitiului N-1 se prezinta astfel:

Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului si dobanzilor(cheltuieli financiare)

18.000

Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului pe beneficii 18.000Impozit pe beneficii -5.400Beneficiu net 12.600

Rezervele sunt de 20.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 32.600 u.m. la sfarsit.Rata impozitului pe profit este de 30%.Potrivit modalitatii de referinta, contul de rezultate se va prezenta astfel :

N N-1(refacut)Beneficiul activitatilor ordinare inaintea dobanzilor si impozitului pe profit 30.000 18.000Dobanzi aferente imprumuturilor -3.000 -2.600Profit inainte de impozitare 27.000 15.400Impozit pe profit -8.100 -4.620Profit net 18.900 10.780

Evolutia rezervelor ar putea fi prezentata astfel:N N-1(refacut)

Rezerve de deschidere 32.600 20.000Efectul schimbarii metodei contabile (nete de impozit):- 70% x (2.600+5.2000) -5.460- 70% x 5.200 -3.640Rezerve la inchiderea exercitiului 46.040 27.140

Dupa celalalt mod autorizat, contul de rezultat pentru exercitiul N ar putea fi:Pro forma

N N-1 N(refacut) N-1(refacut)Beneficiul ordinar inainte de dobanzi si impozite 30.000 18.000 30.000 18.000Dobanzi aferente imprumuturilor -3.000 -3.000 -2.600Efectul cumulat al schimbarii metodei -7.800Profitul inaintea impozitarii 19.200 18.000 27.000 15.400Impozit pe profit -5.760 -5.400 -8.100 -4.620Profit net 13.440 12.600 18.900 10.780

Evolutia rezervelor va fi :Pro forma

N N-1 N(refacut) N-1(refacut)

Rezerve de deschidere 32.600 20.000 32.600 20.000

30

Efectul schimbarii metodei (nete de impozit) -5.460 -3.640Rezerve de deschidere dupa modificare 32.600 20.000 27.140 16.360Profit net 13.440 12.600 18.900 10.780Rezerve de inchidere 46.040 32.600 46.040 27.140

IAS10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare

O entitate trebuie să îşi ajusteze situaţiile financiare, în funcţie de evenimentele ulterioare datei bilanţului. Cunoaşterea acestei date de către utilizatori este importantă, având în vedere că situaţiile financiare nu reflectă evenimentele ulterioare acestui moment.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acelea care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise, chiar dacă acele evenimente au loc după anunţarea publică a profitului sau a altor informaţii financiare relevante pentru utilizatori. Evenimentele pot fi atât favorabile, cât şi nefavorabile şi sunt structurate în două categorii:

- evenimente care ajustează situaţiile financiare (cele care oferă indicaţii despre condiţiile existente la data bilanţului); şi

- evenimente care nu ajustează situaţiile financiare (cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului).

De multe ori, situaţiile financiare ale unei entităţi trebuie să fie aprobate de către acţionarii săi, după ce acestea au fost emise. În aceste cazuri, se consideră că situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise la data emiterii lor şi nu la data la care acţionarii le aprobă.

Exemplu:Conducerea entităţii Adacris definitivează proiectul situaţiilor financiare pentru exerciţiul

financiar cu închidere la 31 decembrie 2009 la data de 16 februarie 2010. La data de 13 martie 2010, consiliul de administraţie analizează situaţiile financiare şi le autorizează în vederea emiterii. Entitatea îşi anunţă în mod public profitul obţinut şi o serie de indicatori financiari pe 15 martie 2010. Situaţiile financiare sunt puse la dispoziţia acţionarilor la data de 8 aprilie 2010. La adunarea generală a acţionarilor, care s-a organizat la data de 8 mai 2010, participanţii au aprobat situaţiile financiare, iar la data de 11 mai 2010 acestea au fost depuse la Administraţia finanţelor publice.Care este data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise?

În unele cazuri, situaţiile financiare trebuie să fie prezentate de către conducerea entităţii unui consiliu de supraveghere (alcătuit din persoane fără putere executivă) pentru a fi aprobate. Se consideră că situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise atunci când managementul entităţii a autorizat emiterea lor către consiliul de supraveghere.

În continuare vom prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanţului care ajustează situaţiile financiare, în sensul ajustării valorilor recunoscute sau al recunoaşterii unor elemente care nu au fost recunoscute iniţial:

- descoperirea unor erori sau fraude din cauza cărora situaţiile financiare au fost întocmite în mod eronat;

- determinarea ulterior datei bilanţului a costului activelor dobândite sau a sumelor obţinute din vânzarea înainte de data bilanţului a activelor;

- soluţionarea ulterior datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că entitatea are o obligaţie prezentă la data bilanţului (entitatea ajustează provizionul recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoaşte un nou provizion);

- obţinerea, ulterior datei bilanţului, a unor informaţii care indică faptul că un activ a fost depreciat la data bilanţului sau că valoarea pierderii din depreciere recunoscută anterior trebuie să fie ajustată.

De regulă, dacă se întâmplă ca un client să intre în faliment ulterior datei bilanţului, este foarte probabil ca la data bilanţului să fi existat deja o pierdere aferentă creanţei comerciale respective, iar entitatea va trebui să ajusteze valoarea contabilă a acestora.

O entitate nu trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare.

În continuare voi prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu ajustează valorile recunoscute în situaţiile financiare:

31

- situaţia în care începe un litigiu ulterior datei bilanţului, generat de evenimente ulterioare datei bilanţului, chiar dacă sentinţa va fi cunoscută până la data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;

- reducerea valorii de piaţă a investiţiilor deţinute, apărută între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise;

- chiar dacă o entitate declară dividendele între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise, aceasta nu le va recunoaşte ca datorie la data bilanţului (dividendele vor fi prezentate în notele explicative).

Exemplu:Entitatea Adacris este un furnizor curent de materiale de construcţii al entităţii Brasal. La

data de 31.12.2009, datoriile faţă de Adacris erau de 30.000 lei, termenul de plată al acestora fiind 20 ianuarie 2010. La data de 4 ianuarie 2010, entitatea Brasal achiziţionează de la furnizorul său materiale la nivelul sumei de 45.000 lei, termenul de plată fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie, entitatea Brasal achită entităţii Adacris suma de 30.000 lei, reprezentând creanţele aferente achiziţiilor din luna decembrie.

Având în vedere că până la data de 4 februarie 2010 nu a fost achitată suma scadentă de 45.000 lei, entitatea Adacris a acţionat în instanţă entitatea Brasal, pe lângă creanţa restantă pretinzându-se şi daune suplimentare la nivelul sumei de 10.000 lei.

Data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:- pentru entitatea Adacris, 30 martie 2010;- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2010.Avocaţii entităţii Adacris estimează că există o probabilitate de 90% de a câştiga procesul.DividendeDacă o entitate declară dividende deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii după

data bilanţului, entitatea nu va recunoşte aceste dividende ca datorie la data bilanţului.Dacă sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate în mod

corespunzător şi nu mai sunt la discreţia entităţii) după data bilanţului, dar înainte de autorizarea situaţiilor financiare în vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanţului, deoarece nu îndeplinesc criteriile de datorie din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate în note, conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.

O entitate trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru depunere, precum şi cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entităţii sau alţii au puterea de a modifica situaţiile financiare după emitere, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.

Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la data bilanţului, aceasta trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii.

Fluxul informational-contabil si financiar al lichidarii unei societati comercialeLichidarea unei societati este procesul prin care activitatea de exploatare a acesteia inceteaza, fiind urmata de vanzarea activelor si plata datoriilor. In functie de rezultatul lichidarii si de tipul societatii comerciale definite conform Legii societatilor comerciale, aceasta se poate clasifica astfel:

a. rezultatul lichidarii se prezinta sub forma profitului;b. rezultatul lichidarii se prezinta sub forma pierderii;c. finantarea rezultatului lichidarii sub forma pierderii in functie de tipul societatii comerciale din

punct de vedere al raspundarii actionarilor;d. caracterul actiunilor din care este alcatuit capitalul social: amortizate si neamortizate;e. tipul capitalului societatii: societati de capitaluri si societati de personae.

De asemenea, lichidarea unei societati comerciale tine cont si gradul in care datoriile acesteia sunt achitate dupa termninarea operatiunilor specifice acestei activitati.Lichidarea societatii comerciale in care rezultatul este sub forma profitului si toate datoriile societatii lichidate sunt achitate intergral, iar actionarii primesc cota parte corespunzator procentului pe care il detine

IAS 12 Calculul şi înregistrarea impozitului amânat 

32

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent şi amânat). Impozitul curent aferent perioadei curente şi perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma deja plătită pentru perioada curentă şi cele precedente depăşeşte suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.Impozitele amânate se calculează pe baza diferenţelor temporare.  Acestea se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi suma atribuită în scopuri fiscale (baza fiscală BF).Baza fiscală a unui active

= Valoarea contabilă

- Sume impozabile rezultate din recuperarea activului

+ Sume deductibile rezultate din utilizarea activului

 Baza fiscală a unei datorii

= Valoarea contabila

- Sume deductibile rezultate din decontarea datoriei

+ Sume impozabile rezultate din decontarea datoriei 

 Baza fiscală a veniturilor in avans

= Valoare contabilă - Venitul neimpozabil în perioadele viitoare

  

ElementeBaza fiscală

=Valoare contabilă

-Sume viitoare impozabile

+Sume viitoare deductibile

Dividende de primit de 2.500 lei neimpozabile

2.500    2.500    0    0 

Terenuri achiziţionate la costul de 10.000 lei în 2008 şi reevaluate în 2009 la 12.000 lei

10.000     12.000   2.000   0 

Investiţie imobiliară (teren) evaluată la valoarea justă de 40.000 (costul este de 50.000).

50.000    40.000    0    10 000

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei, ajustare pentru depreciere deductibilă fiscal de 500 lei

4.500    4.500     0   0 

Creanţe clienţi în valoare brută de 5.000 lei  cu o ajustare pentru depreciere de 500 nedeductibilă fiscal

5.000    4.500    0    500 

 

ElementeBaza fiscală

=Valoare contabilă

-Sume viitoare deductibile

+Sume viitoare impozabile

Provizion pentru riscuri şi cheltuieli de 6.000 lei, nedeductibil fiscal

0    6.000    6.000    0 

Amenzi şi penalităţi de plătit de 5.000 lei, nedeductibile fiscal

5.000    5.000    0    0

Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul – în trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal.Dacă sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari decât sumele cu semnul – (deductibile) rezultă ca în viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.În situaţia inversă, sumele deductibile sunt mai mari decât sumele impozabile, adică în viitor rezultatul fiscal va fi mai mic.Diferenţele temporare pot îmbrăca forma fie a unor:

33

*        (a)        diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de plătit  în viitor); fie*        (b)        diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată (sume de recuperat în viitor).Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora.  Diferenţe temporare impozabile Diferenţe temporare

deductibileActive VC > BF VC < BFDatorii VC < BF VC > BFDiferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat.Diferenţe temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amânatDiferenţe temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate  x cota de impozitare  = Active de impozit amânatO  datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile, exceptând situaţia în care datoria de impozit amânat este generată de:*        (i) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau*        (ii) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o combinare de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzacţiei (constituie excepţie de la această regulă cazul impozitului amânat rezultat în cazul instrumentelor compuse).Un activ de impozit amânat trebuie să fie recunoscut pentru toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe temporare deductibile, să fie disponibil.Profitul impozabil poate rezulta din următoarele surse:*        (a)reluarea unor diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi entităţi şi autorităţi fiscale.Aceste diferenţe trebuie să se resoarbă în aceeaşi perioadă cu reluarea diferenţelor deductibile sau în perioade în care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amânat sunt reportate sau transferate într-o perioadă anterioară.*        (b)profituri viitoare impozabile (dacă sunt insuficiente diferenţele temporare impozabile, întreprinderea poate recunoaşte un activ de impozit amânat, doar dacă există suficient profit impozabil, altul decât cel rezultat din reluarea diferenţelor impozabile).*        (c)oportunităţi de planificare fiscală ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel încât pierderile fiscale să nu expire neutilizate. Aceste oportunităţi sunt analizate în aprecierea recunoaşterii unui activ de impozit amânat dacă managementul are capacitatea de a le implementa şi nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amânat.O entitate poate recunoaşte un activ de impozit amânat pentru pierderi fiscale neutilizate, dacă este disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie să aibă în vedere şi perioada pentru care recuperarea pierderilor este permisă.La fiecare dată a bilanţului, entitatea reevaluează creanţele(activele) nerecunoscute privind impozitul amânat. Se va recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoascută anterior în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitul amânat.Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu următoarele excepţii*         impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii (fie în alte elemente de rezultat global, fie în alte elemente de capitaluri proprii);*        în contextul unei combinări de întreprinderi,  impozitul afectează valoarea fondului comercial.ExempluSocietatea Alfa deţine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziţionat în anul 2008 la costul de 2.000.000 lei şi reevaluat la 31.12.2009 la valoarea justă de 2.100.000 lei. Alfa utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat. Valoarea justă stabilită cu ocazia reevaluării anterioare este

34

considerată drept cost presupus la data trecerii la IFRS. După data trecerii la IFRS Alfa va utiliza tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este reevaluat la valoarea justă de 1.900.000 lei.

Elemente Baza fiscală=Valoare contabilă

-Sume viitoare impozabile

+Sume viitoare deductibile

Terenuri 2.000.000    2.100.000    100.000    0 Codul fiscal prevede următoarele:(5^1) Prin excepţie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz (Cod fiscal).57^2. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuată după data de 1 ianuarie 2004, existente în sold în contul “1065″ la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impozitează la momentul modificării destinaţiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).57^3. Nu intră sub incidenţa prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuată după data de 1 ianuarie 2004, dedusă la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale până la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, şi care nu a fost capitalizată prin transferul direct în contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” pe măsură ce mijloacele fixe au fost utilizate. Această parte a rezervei se impozitează potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).Cheltuiala recunoscută la cedarea terenului (6583) este deductibilă, dar concomitent rezerva din reevaluare se impozitează.BC>BF   DTI =100.000 Datoria de impozit amânat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000În contul 1034 “Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii“ se evidenţiază impozitul pe profit curent şi impozitul pe profit amânat, recunoscute direct în conturile de capitaluri proprii.Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. – (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.  (2) In contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii» nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de capitaluri proprii. 

16.000 1034.analitic distinct = 4412 16.000

  Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii

  Impozitul pe profit amânat

 

La 31.12.2012 baza fiscală a terenului se determină astfel:

Elemente Baza fiscală=Valoare contabilă

-Sume viitoare impozabile

+Sume viitoare deductibile

Terenuri 2.000.000    1.900.000    0    100.000 BC < BF  DTD = 100.000 Creanta de impozit amânat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.Înregistrări efectuate pentru reevaluare:200.000  %

1051. analiticRezerve din reevaluarea imobilizărilor

= 2111Terenuri 

200.000 100.000   100.000

35

corporale6552Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

Impozitul amânat (deja există un sold al datoriei de impozit amânat de 16.000 lei)32.000 4412 = % 32.000  Impozit pe

profit amânat  1034. analitic distinct

Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe seama capitalurilor proprii792Venituri din impozitul pe profit amânat

16.000   16.000

Prezentarea infomaţiilorComponentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS 12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de apariţia sau resorbţia diferenţelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat generat de schimbările în cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat(ă) de schimbările în politicile contabile şi corecţia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci când acestea nu s-au contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezintă separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).● Entităţile trebuie să explice, în note, relaţia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit şi rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii între cheltuiala cu impozitul pe profit şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare şi cota de impozitare aplicată (IAS 12.81).Dacă nu ar exista diferenţe permanente, cheltuiala totală cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul exigibil +cheltuiala cu impozitul amânat-venitul din impozitul amânat) ar fi egală cu produsul dintre cota de impozitare şi rezultatul contabil înainte de impozitare. Dacă există diferenţe temporare atunci cheltuiala totală va fi mai mare decât acest produs (dacă există elemente impozabile) sau mai mică (dacă există deduceri).ExempluSocietatea Alfa achiziţionează la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. În cei 5 ani de utilizare profitul contabil a evoluat astfel:Anul 2012 2013 2014 2015 2016Profitul contabil 100.000125.000130.000140.000160.000Cota de impozitare este de 16%.

DataBaza contabilă

Baza fiscală

Diferenţe temporare impozabile

Soldul datoriei de impozit amânat

31.12.N 80.000 75.000 5.000 80031.12.N+1 60.000 50.000 10.000 1.60031.12.N+2 40.000 25.000 15.000 2.40031.12.N+3 20.000 0 20.000 3.20031.12.N+4 0 0 0 0Evoluţia profitului fiscal se prezintă astfel:  2012 2013 2014 2015 2016Profit contabil 100.000 125.000 130.000 140.000 160.000+Cheltuieli nedeductibile

        20.000

-Deducere fiscală

5.000 5.000 5.000 5.000  

=Profit fiscal 95.000 120.000 125.000 135.000 180.000

36

Cheltuiala cu impozitul pe profit curent/exigibil (6.911)

15.200 

19.200 20.000 21.600 28.800

Societatea “economiseşte” în fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmând ca în anul 4 să plătească impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.Înregistrări efectuate în contul impozitului amânat:-anul 2012:800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2013:Sold iniţial datorie de impozit amânat =800Sold final impozit amânat 1.600Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =1.600-800 =800800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2014:Sold iniţial datorie de impozit amânat =1.600Sold final impozit amânat 2.400Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =2.400-1.600 =800800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2015:Sold iniţial datorie de impozit amânat =2.400Sold final impozit amânat 3.200Datorie de impozit amânat ce trebuie înregistrată =3.200-2.400 =800800 6812 = 4412 800  Cheltuieli cu

impozitul amânat

  Impozitul pe profit amânat  

-anul 2016:Sold iniţial datorie de impozit amânat =3.200Sold final impozit amânat 0Datoria de impozit amânat trebuie anulată.3.200 4412 = 792 3.200  Impozitul pe

profit amânat  Venit din imozit amânat  

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit a evoluat astfel:  2012 2013 2014 2015 2016Cheltuiala cu impozitul curent

15.200 

19.200 20.000 21.600 28.800

+Cheltuiala cu impozitul amânat

800 800 800 800  

-Venitul din impozitul amânat

        3.200

=Cheltuiala 16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

37

totală cu impozitul pe profit 16% x Profitul contabil

16.000 20.00 20.800 22.400 25.600

Exemplu ilustrativ de prezentare a informaţiilorCheltuiala cu impozitul pe profit   2012 2011Cheltuiala cu impozitul pe profit – curent

45.324 48.378

-Venituri din impozitul amânat

(23.759) (15.861)

=Cheltuiala cu impozitul pe profit

21.565 32.517

În 2012 şi 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicată profitului calculat în conformitate cu legislaţia românească. Profitul înainte de impozitare calculat în vederea întocmirii situaţiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, după cum urmează:  2012 2011Profit înainte de impozitare 130.588 194.078Cheltuiala teoretică cu impozitul la cota statutară de 16% (N-1: 16%) (16% x Profit înainte de impozitare)

20.894 31.052

Efectul fiscal al elementelor care nu sunt deductibile sau nu sunt impozabile (diferente permanente)

   

Venit neimpozabil (2.220) (7.435)Cheltuieli nedeductibile 2.891 8.900Cheltuieli cu impozitul pe profit

21.565 32.517

IAS 12 “Impozitul asupra rezultatului” In situatiile financiare, societatile inregistreza 2 categorii de impozit asupra rezultatului:

1. impozitul exigibil2. impozitul amanat

întrebare:Presupunand ca o societate are o datorie exigibila cu impozitul si o datorie de impozit amanat, precizati care dintre cele doua „datorii” trebuie platita.Raspuns:Impozitele amanate pot imbraca 2 forme:

• datorie de impozit amanat• creanta de impozit amanat

Impozitele amânate se calculează (atât pentru elementele de activ cat si pentru elementele de datorii) pe baza diferenţelor temporare. Diferenţele temporare sunt impartite in doua categorii:

• diferente temporare impozabile• diferente temporare deductibile

Astfel:• diferentele temporare impozabile genereaza o datorie de impozit amanat, iar• diferentele temporare deductibile genereaza o creanta de impozit amanat.

Diferentele temporare se calculeaza ca diferenţa dintre valoarea contabilă (VC) şi baza fiscală (BF) a activelor/datoriilor.

38

Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (IAS - IFRS) si reprezinta valoarea asociata elementelor de activ sau de datorie din bilanţul contabil.Baza fiscala este suma asociata elementelor de activ si de datorii calculata ca urmare a aplicarii regulilor fiscale.Pentru un element de activ, baza fiscală reprezinta sumele ce vor fi deductibile din punct de vedere fiscal când se va realiza activul.Observatie: definitia face trimitere la VIITOR, nu la prezent: sumele ce VOR FI deductibile... cand SE VA REALIZA activul.Pentru un element de datorie, baza fiscală este valoarea contabilă a datoriei diminuată cu sumele ce vor fi deduse în scopuri fiscale, în contul acestei datorii.In cazul veniturilor înregistrate in avans, baza fiscala a datoriei reprezintă valoarea contabila a datoriei minus sumele (veniturile) CE NU VOR FI IMPOZITATE in perioadele viitoare.Soldul final al creanţei sau datoriei de impozit amânat (care trebuie să existe la închiderea exerciţiului) se determină prin înmulţirea totalului obtinut la diferenţele temporare impozabile si deductibile cu marimea cotei de impozit.O creanţă de impozit amânat trebuie recunoscuta pentru toate diferenţele temporare deductibile în limita în care este probabil ca va fi disponibil un beneficiu impozabil, asupra căruia vor putea fi imputate diferenţele temporare deductibile (altfel spus, ca societatea va inregistra pe viitor un profit impozabil suficient de mare incat viitoarea datorie cu impozitul - aferenta viitorului profit impozabil - sa fie diminuata cu ajutorul diferentelor deductibile) .Se considera ca este probabil ca societatea va inregistra un beneficiu impozabil pe viitor, asupra căruia vor putea fi imputate diferenţele temporare deductibile, cand se inregistreaza diferente temporare impozabile. In aceste circumsante, se inregistreaza creanta de impozit amanat in perioada in care apar diferentele deductibile.Atunci cand marimea diferente temporare impozabile, fata de aceeasi autoritate fiscala, nu este suficient de mare cat sa acopere marimea diferentelor deductibile, se recunoaste o creanta de impozit amanat, doar daca:

1. Este probail ca societatea va genera pe viitor un profit impozabil suficient de mare cat sa acopere diferentele deductibile2. Din bugetele societatii, se poate deduce ca vor exista oportunitati de crestere a profitului impozabil (Beneficiul impozabil poate proveni din: diferenţe temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile).La fiecare dată a bilanţului, entitatea analizează creanţele nerecunoscute de impozit amânat. Astfel, societatea:

• Va recunoaste o creanta de impozit amanat anterior nerecunoscuta în măsura în care a devenit probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei de impozit amanat (ex: imbunatatirea conditiilor de comercializare);

• Va diminua creanta de impozit amanat pana la nivelul la care este probabil că profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei de impozit amanat

• Datoriile (creantele) curente cu impozitul aferente perioadelor curente si celor anterioare trebuie evaluate la nivelul mărimii pe care entitatea se aşteaptă să o plătească (sau să o primească) catre (de la) autoritatile fiscale utilizând cotele de impozit (si legile fiscale) care au fost adoptate sau sunt pe cale sa fie adoptate pana la data întocmirii bilanţului.• Datoriile (creantele) cu impozitul amanat trebuie evaluate la nivelul mărimii pe care entitatea se aşteaptă să o plătească (sau să o primească) in viitor, catre (de la) autoritatile fiscale utilizând cotele de impozit (si legile fiscale) care se asteapta sa fie aplicate in perioada în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria, avand la baza cotele de impozit (si legile fiscale) adoptate sau pe sa fie adoptate pana la data întocmirii bilanţului. Astfel, in anumite situatii, creantele si datoriile de impozit amanat sunt evaluate prin aplicarea cotelor de impozit care sunt doar anuntate nu si adoptate.• Evaluarea creantelor si datoriilor de impozit amanat, trebuie sa se reflecte consecintele fiscale ce decurg din modalitatea in care societatea se asteapta, la data bilantului, sa realizeze activul sau sa

Diferenţe temporare impozabile

Diferenţe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BFDatorii VC < BF VC > BF

39

deconteze datoria.Dacă există cote diferite de impozitare, în funcţie de diferite modalităţi de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se utilizează cota care reflectă intentiile firmei.• Creanţele şi datoriile de impozit amânat nu se actualizează.Modalitate de contabilizare a impozitelor amanate este determinata de natura tranzactiei care a generat recunoasterea initiala a datoriei sau a activului de impozit amanat:

• Daca tranzactia are impact asupra profitului contabil sau asupra profitului fiscal, atunci impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit in contul de profit sau pierdere;

• Daca evenimentul sau tranzactia a fost contabilizat(ă) direct în capitalurile proprii, atunci impozitul amânat se contabilizează pe seama capitalurilor proprii;

• în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.Datoria şi creanţa de impozit amânat se compensează dacă şi numai dacă:1. Societatea are dreptul legal sa compenseze creanta cu datoria de impozit amanat, si2. Creanţa si datoria de impozit amânat sunt aferente impozitelor percepute de aceeaşi autoritate

fiscală:a. Aceeaşi societati comerciale - platitoare de impozit; saub. Catre societati diferite (platitoare de impozit) care intentioneaza ori sa se deconteze fata

de autoritetea fiscala folosind netul dintre creantele si datoriile curente de impozit, ori sa realizeze activul si sa deconteze datoria simultan, pentru fiecare perioada in care se asteapta sa se plateasca sau sa se recupereze sume semnificative atat in cazul datoriei de impozit amanat cat si in cazul creantei de impozit amanat

IAS 16 - Imobilizări corporale • Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care:(a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuriadministrative;(b)este posibil să fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.În general, imobilizările corporale sunt active de valoare mare şi care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Si totuşi, este de reţinut că aceste aspecte nu sunt esenţiale pentru recunoaşterea unor astfel de elemente în activul bilanţului contabil.Adesea, în locul noţiunii de imobilizare corporală se utilizează frecvent cea de mijloc fix. Cele două noţiuni nu se suprapun, deoarece noţiunea de mijloc fix implică o valoare minimă legală pe care activul în cauză trebuie să o aibă. Aşa se face că, unele elemente care satisfac definiţia imobilizărilor corporale sunt afectate stocurilor (obiecte de inventar) deoarece nu îndeplinesc condiţia de valoare.Se cunoaşte fapul că, pentru a fi recunoscut în activul bilanţului, un bun trebuie să răspundă criteriilor de recunoaştere:(a) să răspundă definiţiei activelor;(b) costul lui să poată fi determinat în mod fiabil.Putem considera că prima condiţie de recunoaştere este îndeplinită dacă întreprinderea poate dovedi că obţine avantajele ataşabile activului dar şi că îşi asumă riscurile asociate. Din definiţie rezultă clar destinaţiile pe care aceste elemente le pot avea, astfel încât să fie asigurată obţinerea de avantaje economice viitoare.În ceea ce priveşte condiţia de fiabilitate, aceasta este uşor de satisfăcut în cazul achiziţiilor de imobilizări corporale (evaluarea este credibilă deoarece se face la o valoare atestată de documentele justificative de achiziţie) şi ceva mai dificil de probat în cazul producţiei proprii de imobilizări (se poate întâmpla ca nu toate cheltuielile încorporate în costul de producţie să fie justificate).Există situaţii în care unele întreprinderi utilizează active complexe. Acestea pot fi constituite din subansamble care au durate de utilizare diferite. În astfel de cazuri, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat şi amortizat pe durata sa de utilitate.Contabilizarea pe componente a elementelor individualizabile ale unui activ se impune atunci când duratele de viaţă individuale sunt mai scurte decât cea a activului luat în ansamblul său.Se obişnuieşte să se considere elementele precum piesele de schimb, mijloacele de întreţinere etc. drept stocuri şi să fie, prin urmare, contabilizate la cheltuieli, cu ocazia utilizării lor. Şi totuşi, potrivit

40

IAS 16, piesele de schimb principale vor fi considerate imobilizări şi contabilizate ca atare, în situaţia în care durata de utilizare depăşeşte un an.2. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporaleO imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. Acesta poate să fie reprezentat, după caz, de costul de achiziţie sau de costul de producţie.Costul de achiziţie a unei imobilizări este constituit din preţul său de cumpărare, la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. Preţul de cumpărare este diminuat cu reducerile de preţ.Exemple de costuri direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt:

(a) costul de amenajare a amplasamentului;(b) costuri iniţiale de livrare şi de manipulare;(c) cheltuielile de instalare;(d) onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor etc.

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în stare de utilitate a bunului.Costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie. Nu sunt incluse în costul de producţie al unei imobilizări:

- costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului;

- pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului.Costul unei imobilizări corporale poate fi afectat şi cu unele elemente ca rezultat al aplicării altor norme contabile internaţionale. Iată câteva dintre acestea:-cheltuielile financiare în anumite condiţii prevăzute de norma IAS 23 "Costurile împrumuturilor";-valoarea iniţială a unui activ utilizat de un locatar, în cadrul unui contract de leasing financiar este determinată conform principiilor fixate de norma IAS 17 "Contractele de locaţie"; -valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor publice, aplicabile conform normei IAS 20 "Contabilizarea subvenţiilor publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public";-costul estimat de dezmembrare (scoatere din funcţiune), de transport al activului, de reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în conformitate cu norma IAS 37 "Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale";Costul unei imobilizări cuprinde şi estimarea iniţială a costurilor cu dezafectarea activului şi refacerea amplasamentului care dau naştere unei obligaţii pentru întreprindere fie la achiziţie, fie ca urmare a utilizării activului într-o anumită perioadă, în alte scopuri decât pentru producţia de stocuri în perioada respectiva.IAS 16 revizuit clarifică faptul că suma estimată a acestor costuri va fi capitalizată la recunoasterea iniţială.

Schimbările ulterioare în valoarea estimată vor fi recunoscute ca provizion dacă sunt îndeplinite criteriile prevazute de IAS 37.

Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare:-a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontării;-a modificării ratei de actualizare;-a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:■ Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din valoarea

contabilă. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă, excedentul se impută cheltuielilor.Dacă la creşterea valorii activului întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 "Deprecierea activelor".

3. Cheltuieli ulterioarePotrivit IAS 16, cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale, respectiv necorporale deja înregistrat în contabilitate trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a activului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje economice viitoare

41

mai mari decât nivelul de performanţă prevăzut iniţial. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia sunt angajate.Se consideră că pot fi adăugate la valoarea activului cheltuielile care au efecte precum: -

creşterea duratei de viaţă utilă sau a capacităţii activului;-ameliorarea substanţială a calităţii produselor fabricate;-reducerea semnificativă a cheltuielilor de exploatare prevăzute iniţial.

4. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporaleAmortizarea este alocarea sistematică la cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.Pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de către întreprindere, valoarea contabilă a activului se reduce pentru a reflecta consumul său, de regulă prin înregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea.Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se determină în urma aplicării legii amortizării şi ale normelor metodologice aferente acesteia.Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.Diferenţele în timp între amortizarea contabilă şi cea fiscală vor genera diferenţe temporare impozabile sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12 "Impozitarea profitului").Durata de viaţă utilă reprezintă:(a) perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; sau(b) numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.Într-adevăr, amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese produse; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această posibilitate este recomandată în special activelor care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe experienţa întreprinderii.Valoarea amortizabilă este costul activului dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are intenţia să înlocuiască activul mai devreme de sfârşitul duratei economice de viaţă atunci valoarea amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor estimate cu operaţia de cesiune.Valoarea reziduală a unei imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie considerată nulă, cu excepţia situaţiilor în care:(i) unterţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate;(ii) există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:-valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la această piaţă;-dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a activului.De regulă, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului care prevalează la data achiziţiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei de utilitate estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul.Fiecare componentă a unei imobilizări trebuie amortizată separat dacă are un cost semnificativ în raport cu costul total al activului luat în ansamblu. Este lăsată întreprinderii şi posibilitatea de a amortiza separat părţi dintr-un element chiar dacă acestea nu au cost semnificativ din total. Pot fi regrupate, în vederea amortizării, active care au aceeaşi durata de viata utilă şi metodă de amortizareActivele neutilizate care sunt destinate vânzării sau scoaterii din funcţiune nu mai trebuie amortizate. Norma IAS 16 nu impune anumite metode de amortizare, ci recomandă conducătorilor de întreprinderi ca în alegerea metodei să ţină cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice

42

ale activelor imobilizate în cauză. O întreprindere poate utiliza metoda liniară, metode degresive sau alte metode dacă acestea sunt justificate. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.Durata de viaţă utilă a unui element al imobilizărilor corporale sau necorporale trebuie revizuită periodic şi, dacă estimările sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzătoare perioadei curente şi perioadelor viitoare trebuie ajustată.Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda liniară.Metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din activ se schimbă.5.Evaluarea posterioară recunoaşterii iniţialeA. Prelucrarea de referinţăDupă contabilizarea sa ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate şi cu orice pierderi cumulate din depreciere.B. Cealaltă prelucrare autorizatăUlterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală sau necorporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată şi pierderile cumulate din depreciere.A reevalua un activ de natura imobilizărilor corporale sau necorporaleînseamnă a înlocui valoarea netă contabilă a acestuia cu valoarea justă. Valoarea justă este, îngeneral, valoarea de piaţă.Valoarea justă a imobilizărilor corporale sau necorporale este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată în urma unei evaluări de către experţi.Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare.Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.Potrivit IAS 16, pentru imobilizările corporale care înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale de 3-5 ani. Dacă evoluţiile valorii juste sunt importante atunci se recomandă o reevaluare anuală.În cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face parte acel element trebuie reevaluată.Atunci când valoarea contabilă a unui activ creşte, ca urmare a unei reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, în speţă a rezervelor din reevaluare.Pentru contabilizarea reevaluărilor imobilizărilor corporale şi necorporale se foloseşte unul din următoarele două procedee:a) procedeul 1 (reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizărilor cumulate);b) procedeul 2 (reevaluarea valorii rămase neamortizate).Dacă în mod excepţional reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exerciţiului în curs.În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri. O reevaluare negativă trebuie să fie direct imputată asupra rezervelor din reevaluare corespondente, în măsura în care o astfel de diminuare nu depăşeşte mărimea rezervelor din reevaluare referitoare la acelaşi activ.

IAS 17 Leasing 1.1. Clasificarea contractelor de locaţie

Norma IAS 17 vizează tratamentul contabil pentru contractele de locaţie, cerinţele de contabilizare şi informare pentru locatar şi locator (cei doi actori ai unui astfel de contract).

Potrivit definiţiei prezentate de IAS 17, un contract de locaţie este un acord prin care locatorul cedează locatarului dreptul de a utiliza un bun, pentru o perioadă convenită de timp, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi.

43

În vederea aplicării tratamentului contabil corespunzător, un contract de locaţie trebuie să fie încadrat într-una din cele două categorii: locaţie finanţare sau locaţie simplă.

Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii unui activ. Transferul proprietăţii poate surveni sau nu la sfârşitul contractului.

Un contract de leasing operational (sau contract de locaţie-exploatare) este un contract de locaţie care nu răspunde definiţiei contractului de locaţie finanţare.

De ce o astfel de clasificare este importantă ?În cazul contractului de locaţie-finanţare, locatarul, care beneficiază de cvasitotalitatea

avantajelor economice furnizate de activ şi suportă cea mai mare parte a riscurilor, controlează activul în locaţie şi va trebui să-l reflecte în situaţiile sale financiare, deşi nu este proprietarul acestuia. Pentru contractele de locaţie simplă (care nu îndeplinesc definiţia locaţiei-finanţare), plăţile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanţei acestuia în fiecare perioadă.

Încadrarea eronată a unui contract de locaţie finanţare ca locaţie simplă va determina subevaluarea activului şi a datoriilor locatarului, cu efecte asupra indicatorilor de analiză financiară. Prezentarea cheltuielilor de exploatare şi şi a celor financiare va fi denaturată. O clasificare nepotrivită va afecta şi situaţiile financiare ale locatorului, dar nu în aceeaşi măsură ca pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare şi rezultatul financiar).

Pentru a aprecia ce înseamnă cvasitotalitatea riscurilor şi avantajelor, este necesară exercitarea raţionamentului profesional, ce implică o analiză a prevederilor contractului şi a realităţii economice a părţilor.

Clasificarea contractelor de locaţie este o problemă destul de complicată deoarece substanţa economică a acestora este uneori neclară.

Norma prezintă exemple de situaţii care ar conduce, în condiţii normale, la încadrarea unui contract în categoria contractelor de locaţie- finanţare:

a) contractul prevede transferul de proprietate la locatar la terminarea duratei sale:În această situaţie, locatarul va utiliza bunul pe întreaga sa durată de viaţă economică.

Transferul proprietăţii poate surveni şi dacă locatorul are opţiunea de a vinde activul şi este foarte probabil ca ea să fie exercitată.

b) locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ suficient de avantajos ( foarte mic comparativ cu valoarea sa justă ) şi practic aceasta va fi sigur exercitată:

c) durata contractului acoperă cea mai mare parte din durata de viaţă economică a activului, chiar dacă la sfârşitul contractului nu are loc transferul de proprietate:

IAS 17 nu detaliază în termeni numerici ce înseamnă cea mai mare parte. Acest lucru depinde şi de modul în care activul generează avantaje economice pe durata economică de viaţă (dacă aceste avantaje sunt obţinute, în majoritatea lor, pe perioada în care activul face obiectul contractului de locaţie).

d) Valoarea actualizată a plăţilor minimale în numele locaţiei, la data intrării în vigoare a contractului, este egală sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în locaţie:

e) Activele primite în locaţie au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă schimbări majore:

1.2. Evaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie- finanţare1.2.1 În situaţiile financiare ale locatarului

Prin urmare, în situaţiile financiare ale locatarului, un contract de locaţie- finanţare determină înregistrarea unui activ concomitent cu o datorie (datoria de a efectua plăţile viitoare în numele locaţiei).

Înregistrarea se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minimale.

IAS 18 - VENITURI IAS 18 - Venituri (venituri ce intră sub incidenţa normei IAS 18, recunoaşterea şi evaluarea

veniturilor din vânzări de bunuri, din prestări de servicii, din dobânzi, redevenţe şi dividende)• Principalele categorii de venituri ce cad sub incidenţa normei IAS 18IAS 18 tratează principalele aspecte legate de recunoaşterea şi evaluarea veniturilor din activităţile

44

ordinare: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.Tranzacţiile şi evenimentele ce cad sub incidenţa normei sunt:

a) vânzări de bunuri;b) prestări de servicii;c) utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii.

a) Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, bunuri achiziţionate în vederea revânzării, mărfuri achiziţionate de la un comerciant cu amănuntul sau terenurile şi alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute.b) Prestaţiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exerciţiu sau pe parcursul mai multor exerciţii. Din capitolul 2 cunoaşteţi tratamentul contabil al veniturilor ce provin din contractele de prestări servicii legate de contractele de construcţii.c) Utilizarea de către terţi a activelor întreprinderii generează următoarele categorii de venituri:

- venituri din dobânzi - obţinute de întreprindere ca remuneraţie a utilizării de către terţi a lichidităţilor şi echivalentelor sale de lichidităţi;

- venituri din redevenţe - obţinute pentru utilizarea activelor pe termen lung ale întreprinderii (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor şi programe informatice);

- venituri din dividende - obţinute pentru deţinerea de acţiuni sau a altor instrumente de capitaluri proprii.IAS 18 nu tratează veniturile care rezultă din:

- contractele de locaţie (care fac obiectul IAS 17);- dividendele pentru investiţii puse în echivalenţă potrivit IAS 28;- contractele de asigurare (ce intră în aria IFRS 4);- modificarea valorii juste a activelor şi datoriilor financiare şi cesiunea lor (care fac obiectul

IAS 39);- modificări în valoarea altor active curente;- recunoaşterea iniţială şi modificările în valoarea justă a activelor biologice (care fac obiectul

IAS 41).- câştigurile din derecunoaşterea imobilizărilor corporale (potrivit IAS 16 revizuit).

Potrivit cadrului conceptual internaţional, veniturile sunt creşteri de avantaje economice intervenite în cursul exerciţiului sub formă de intrări sau creşteri de valoare ale activelor sau de diminuări de datorii, ce determină creşteri de capitaluri proprii (altele decât cele produse de aporturile proprietarilor).Veniturile obţinute de întreprindere reprezintă mărimea brută (fără a fi deduse costurile aferente) a avantajelor economice obţinute în cursul exerciţiului din activităţile sale ordinare. Acestea cuprind sumele primite sau de primit de către întreprindere în contul său.

Taxa pe valoarea adăugată colectată de întreprindere în contul statului nu este unvenit.

• Recunoaşterea veniturilor - substance over formPrincipala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la întrebarea: din

ce moment pot fi recunoscute veniturile în situaţiile financiare?Criteriile de recunoaştere a veniturilor enunţate de cadrul conceptual internaţional sunt reluate

de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare şi măsurarea acestora poate fi efectuată de o maieră fiabilă. IAS 18 detaliază aceste criterii de recunoaştere pentru fiecare categorie de venit ce cade sub incidenţa normei.

Recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilorPentru recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18precizează că trebuie

respectate criteriile menţionate în cadrul conceptual şi:1.întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri şi avantaje inerente

proprietăţii;2. întreprinderea nu participă la gestiune şi nu păstrază controlul bunurilor cedate;

3.costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.Transferul riscurilor şi avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de

45

proprietate sau odată cu cu livrarea. Totuşi, există situaţii când transferul este decalat în timp.Recunoaşterea veniturilor din prestarea de servicii

Veniturile din contractele de prestări servicii sunt recunoscute pe măsura executării contractului dacă sunt respectate condiţiile de recunoaştere a veniturilor, poate fi determinat de o manieră fiabilă stadiul de execuţie a contractului iar costurile efectuate pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate rezonabil.

Dacă serviciile sunt executate prin intermediul unui număr nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade de timp ele sunt recunoscute pe baza unei metode liniare.

• Identificarea tranzacţiilorCriteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 18 se aplică separat pentru fiecare tranzacţie.În anumite condiţii se impune separarea componentelor identificabile ale unei singuretranzacţii.

Criteriile de recunoaştere se aplică şi pentru două sau mai multe tranzacţii luate împreună, care sunt legate, astfel încât efectul acestora nu poate fi înţeles decât dacă sunt luate împreună.4. Evaluarea veniturilor

Principiul propus de normă este că veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită prin acord între vânzător şi cumpărător sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile depreţ.

În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidităţi şi echivalente de lichidităţi. De obicei, în tranzacţiile generatoare de venit, lichidităţile nu se încasează imediat, ci după momentul vânzării, în funcţie de termenele comerciale practicate de întreprinderi.5. Vânzările pe credit

Dacă i se oferă clientului termene de plată mai mari decât termenele comerciale obişnuite fără plată de dobândă, încasările viitoare de lichidităţi valorează mai puţin la momentul vânzării şi trebuie evaluate corespunzător.

Astfel, se consideră că o parte din preţul de vânzare reprezintă remunerarea creditului acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferenţă între suma încasată şi preţul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este cunoscut) sau între suma încasată şi suma obţinută prin actualizarea încasărilor viitoare cu rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpărătorului (adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obţinut un credit echivalent).

- Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei investiţiei purtătoare de dobânzi ( de exemplu obligaţiuni), doar dobânda ulterioară achiziţiei este

recunoscută ca venit.Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului la dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziţiei, acestea sunt deduse din costul de achiziţie al acţiunilor.

IAS 21 –EFECTELE VARIATIEI CURSULUI DE SCHIMB VALUTAR

OBIECTIV descrie contabilizarea tranzactiilor in valuta si operatiunilor din strainatate in IAS 21 situatiile financiare

ARIE DE APLICABILITATE: contabilizarea tranzactiilor in valuta conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate ce sunt incluse in

situatiilor financiare ale intreprinderii prin integrare globala, proportionala sau punere in echivalenta

in general moneda de raportare este moneda tarii de domiciliu daca se utilizeaza o alta moneda, decizia trebuie motivata – IAS 21.

46

OPERATIUNE DIN STRAINATATE: o sucursala, intreprindere asociata, o asociere in participatie a carei activităţi saunt localizate sau se desfasoara intr-o alta tara ca cea a intreprinderii raportoare.

ENTITATE EXTERNA: o operatiune desfasurata in strainatate ale carui activităţi nu fac parte integranta din cele ale intreprinderii raportoare.MONEDA DE RAPORTARE, VALUTA, CURS DE SCHIMB VALUTAR, DIFERENTA DE CURS VALUTAR, CURSUL DE INCHIDERE

TRANZACTIILE IN VALUTA trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare, aplicandu-se

sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. (recunoasterea tranzactiei se realizeaza din momentul in care exista probabilitatea ca aceasta sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere).

la data bilantului:- elementele monetare exprimate in valuta se raporteaza la cursul de inchidere- elementele nemonetare inregistrate la cost istoric si exprimate in valuta trebuie

raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei- elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie

raportate utilizand cusul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective.

diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii elementelor monetare sau a raportarii elementelor monetare a unei intreprinderi la cursuri diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar.

Exceptii de la regula:INVESTITIA NETA INTR-O ENTITATE EXTERNA:

= partea intreprinderii raportoare din activele nete ale entitatii respectivediferentele de curs ce apar in legatura cu un element monetar care in fond face parte din

investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa trebuie clasificate in situatiile financiare ale intreprinderii ca fiind capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete, cand diferentele se recunosc ca venituri sau cheltuieli. ACOPERIREA RISCULUI aferent unei investitii nete intr-o entitate externa

diferentele de curs valutar ce apar in legatura cu o datorie in valuta contabilizata ca o acoperire a riscurilor unei investitii nete detinute de o intreprindere intr-o entitate externa, se clasifica in situatiile financiare ale intreprinderii ca fiind capital propriu pana in momentul cedarii investitiei nete, cand diferentele se recunosc ca venituri sau cheltuieli.

Tratament alternativ permis:Daca diferentele de curs valutar rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, aferenta achizitiei unui activ, ea poate fi incorporata in costul de achizitie a activului.in anumite conditii. ACTIVITATILE (OPERATIUNILE) DESFASURATE IN STRAINATATEOPERATIUNI DIN STRAINATATE, parte integranta a intreprinderii raportoare

- este o extindere a operatiunilor intreprinderii raportoare- situatiile financiare ale activitatilor integrate trebuie tratate ca si cum tranzactiile ar

fi fost realizate de intreprinderea raportoare.ENTITATI EXTERNE

- au un grad ridicat de autonomie fata de intreprinderea raportoare- tranzactiile cu raportoarea nu au o pondere mare in activitatea sa- finantarea este din activitate proprie, imprumuturi locale,- cheltuielile si veniturile sunt realizate in moneda locala- fluxurile de numerar ale raportoarei sunt independente de activitatile curente ale entitatii ,

fiind putin afectate direct de aceasta.- Conversia:

- active, datorii monetare/nemonetare – la cursul de inchidere

47

- venituri, cheltuieli – cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei ( hiperinflatie- curs de inchidere)

- diferentele de curs valutar influenteaza capitalurile propriiHiperinflatie – IAS 29

Efectele fiscale ale diferentelor de curs valutar – IAS 12PREZENTAREA INFORMATIILOR:1. valoarea diferentelor de curs valutar incluse in profitul net sau pierderea neta a perioadei2. diferentele nete de curs valutar clasificate drept capital propriu, ca o componenta separata a

capitalului propriu si reconcilierea valorii acestor diferente la inceputul si sfarsitul perioadei3. valoarea diferentelor de curs survenite in timpul perioadei, inclusa in valoarea contabila a unui

activ, in concordanta cu tratamentul contabil alternativ.4. La schimbarea monedei de raportare trebuie prezentat motivul 5. La modificarea clasificatiei operatiunii cu strainatatea trebuie prezentata: natura, motivul

modificarii, impactul schimbarii de clasificare asupra capitalului actionarilor6. Metoda utilizata pentru conversia diferentei pozitive din achizitie si a ajustarilor in functie de

valoarea justa survenita la achizitia entitatii externe7. La prima aplicarea a IAS 21 – trebuie prezentat soldul cumulat la inceputul perioadei al

diferentelor de curs amanate si clasificate drept capital propriu in perioadele anterioare.

Metoda cursului de închidere - entitati externeA) la nivel de cont de rezultate:

curs de închidere - conversia veniturilor şi cheltuielilor (sau curs mediu) determinarea rezultatului prin diferenţa dintre venituri şi cheltuieli în vederea

echilibrării contului de rezultate.B) la nivel de bilanţ

curs istoric - conversia capitalurilor proprii, curs de închidere - conversia tuturor celorlalte posturi de activ şi pasiv, preluarea rezultatului determinat în contul de rezultate determinarea diferenţelor de conversie prin diferenţa dintre activ şi pasiv pentru

echilibrarea bilanţului.

EXEMPLU: Societatea M cu sediul în ţara A deţine 65 într-o societate F din ţara B, pentru care a plătit 3.712.800 uma.

Cursul de schimb la închiderea exerciţiului N este de 1 umb = 9,25 uma.

BILANŢ F umb ACTIV PASIV

Imobilizări 500.000 Capital social 544.000Stocuri 100.000 Rezultat 126.000Creanţe 210.000 Datorii 230.000Disponibilităţi 90.000Total activ 900.000 Total pasiv 900.000

CONT DE REZULTATE F umb CHELTUIELI VENITURI

Variaţia stocurilor 23.000 Venituri 935.000Cheltuieli 686.000Cheltuieli amortizare 100.000Profit 126.000Total cheltuieli 935.000 Total venituri 935.000

PENTRU CONVERSIA CONTULUI DE REZULTATE :1) curs de închidere - conversie – variaţia stocurilor 23.000 x 9,25= 212.750

cheltuieli 6.686.000 x 9,25= 6.345.500

48

cheltuieli cu amortizarea 100.000 x 9,25= 925.000 venituri 935.000 x 9,25= 8.648.750

2) determinarea rezultatului pentru echilibrarea contului de rezultate 8.648.750 - 212.750 - 6.345.500 - 925.000 = 1.165.500venituri - variaţia stocului – cheltuieli - cheltuieli cu amortizarea = rezultat.

CONT DE REZULTATE F uma CHELTUIELI VENITURI

Variaţia stocurilor 212.750 Venituri 8.648.750Cheltuieli 6.345.500Chelt. cu amortizarea 925.000Profit 1.165.500Total cheltuieli 8.648.750 Total venituri 8.648.750

PENTRU CONVERSIA BILANŢULUI:1) preluarea rezultatului din contul de rezultate 1.165.5002) curs istoric - capitaluri proprii : M deţine 65 din capitalurile proprii F pentru 3.712.800, deci

capitalurile au fost de 5.712.0003) curs de închidere – conversie

imobilizări 500.000 x 9,25 = 4.625.000 stocuri 100.000 x 9,25 = 925.000 creanţe 210.000 x 9,25 = 1.942.500 disponibilităţi 90.000 x 9,25 = 832.500 datorii 230.000 x 9,25 = 2.127.500

4) determinarea diferenţei de conversie pentru echilibrarea bilanţuluiactiv-capitaluri proprii-rezultat-datorii = diferenţe de conversieactiv = imobilizări + stocuri + creanţe + disponibil

8.325.000 = 4.625.000 + 925.000+1.942.500 +832.500 8.325.000-5.712.000-1.165.500-2.127.500 = -680.000

BILANŢ F uma ACTIV PASIV

Imobilizări 4.625.000 Capital social 5.712.000Stocuri 925.000 Rezultat 1.165.500Creanţe 1.942.500 Diferenţe de conversie -680.000Disponibilităţi 832.500 Datorii 2.127.500Total activ 8.325.000 Total pasiv 8.325.000

NORMELE DE CONSOLIDARE Romanesti metoda cursului de inchidere- conversie cont de rezultate: la curs mediu- conversie bilant:

capitaluri proprii curs istoric active, pasive – curs de inchidere înscrierea in capitaluri proprii a 2 posturi de diferente de conversie

- diferenta capitaluri proprii: curs inchidere/curs istoric- diferenta rezultat la curs mediu/ curs inchidere

diferenta se repartizeaza intre grup si interese minoritare

IAS 27, 28, 31 GRUPURILE DE SOCIETATI SI CONSOLIDAREA CONTURILOR

49

GRUPUL DE SOCIETATI = ansamblu de societati comerciale independente juridic, unite prin legaturi in temeiul carora una dintre ele-societatea dominanta, le domina pe celelalte, facand sa se manifeste o unitate de decizie.

Grupul de societati ESTE o entitate economica datorita unitatii de decizie a societatii dominante, a relatiilor de dependenta ce exista intre societatile grupului:

dependenta financiara - grup financiar dependenta directoriala - grup personal dependenta contractuala - grup contractual dependenta economica - monopol

In cadrul grupului financiar exista legaturi directe, indirecte, radiale, circulare, reciproceGrupul financiar =ansamblu de societati, independente juridic, unite prin legaturi financiare, supuse controlului si unitatii de decizie a unei societati dominante.

Componente: societate dominanta, societate mama, filiale, participatii, intreprinderi controlate in comun,societati atasate, asociate grupului

Consolidarea -Tehnica ce permite stabilirea conturilor unice reprezentative ale activitatii globale si situatiei unui grup de societati

Presupune la nivel de bilant: substituirea din bilantul societatii dominante a titlurilor de participare

detinute in alte societati din grup cu activele si pasivele corespunzatoare, sau valoarea lor contabila.

La nivel de cont de rezultate: prezentarea operatiilor realizate de grup , excluzand incidenta celor realizate in interiorul grupului.

Controlul in cadrul grupuluiControl: posibilitatea de a dirija politicile financiare si operationale ale unei societati

Control exclusiv: capacitatea societatii consolidante de a conduce direct sau indirect societatea consolidata. Control de drept: >50% din drepturile de vot

Control de fapt: desemnarea pe doua exercitii consecutive a conducerii Control contractual sau statutar, prevazut intr-un contract sau statut.

Control concomitent: controlul asupra unei societati este in comun cu un numar de maxim 5 actionari, asociati, deciziile se iau numai impreuna pe baza de acord.

Influenta notabila: in urma detinerii a minim 20 % din drepturile de vot se presupune ca se participa la luarea deciziilor, fara insa a avea posibilitatea controlarii deciziilor. Presupunerea trebuie confirmata prin existenta unei reprezentari in conducere, participarea efectiva la luarea deciziilor strategice.

Obligativitatea intocmirii conturilor consolidate: revine societatii mama care pe langa propriile documente de sinteza trebuie sa intocmeasca conturile consolidate ale grupului.

societatile cotate, fara exceptie societatile necotate , indiferent de forma de organizare,care se incadreaza peste o anumita marime:

Exceptie: societatile ce detin actiuni in alte societati dar care la randul lor sunt detinute de o alta societate, care le va cuprinde in consolidare.

Includeri in consolidare: toate societatile asupra carora societatea mama exercita un control exclusiv, un control cocomitent sau o influenta notabila.

Excluderi obligatorii: Control temporar – filiala este achiziţionată in vederea revânzării in scurt timp Restrictii severe pe termen lung ingradesc posibilitatea transferurilor de

Facultative –Directiva VII

50

filiala care prezinta un interes neglijabil in raport cu obiectivul reflectarii imaginii fidele a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor grupului

filiala de la care informatiile necesare consolidarii nu se pot obtine fara cheltuieli excesive sau fara mari intarzieri, filialele nefiind considerate semnificative.

Excluderi exceptionale: filiala ce prezinta conturi individuale cu structura diferita fata de societatea dominanta, filiala a carei consolidare prin integrare ar denatura imaginea fidela a grupului.

nerecomandata contravine IAS 14

Metode de consolidare

Control exclusiv metoda integrarii globale IAS 27Control concomitent metoda integrarii proportionale IAS 31Influenta notabila metoda punerii in echivalenta IAS 28

Procedee de consolidareconsolidare pe paliere, la nivel de subgrupuri, uylterior acestea se integreaza in conturile grupuluiconsolidare directa, pe baza calcularii procentului de interes al societatii mama in fiecare societate .

IAS 27- Situatiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale

Grupul este definit ca fiind format din societatea mama si filialele ei.Interese minoritare: partea din rezultatul net al activităţii si din

activului net al filialei ce revine altora decat SM. Filialele excluse sunt considerate plasamente si trebuie contabilizate conform

- IAS 39: Instrumente financiare: recunoastere si evaluare, sau - Metodei de inregistrare la cost. - IAS 28, prin metoda punerii in echivalenta

TRATAMENT DE BAZA: Metoda integrarii globale : etape1. cumulare situatii financiare SM si F element cu element 2. se elimina valoarea contabila a investiţiei SM in F si ponderea sa din capitalul F 3. se determina interesele minoritare din activul net al F şi separat din rezultat şi se reflecta

distinct in bilantul consolidat . Este format din valoarea la data combinarii initiale si partea minoritarilor din variaţia capitalului propriu de la data combinarii

4. se determina impozitele amanate la plata5. se elimina decontarile si tranzactiile in interiorul grupului si rezultatele si dividendele

intragrup.

Situatiile financiare ale SM si F luate in considerare la consolidare:pot fi datate intr-un interval da maxim 3 luni.,bazate pe politici contabile uniforme, daca politicile nu sunt uniforme se efectuează ajustări Data de la care se exercita control:data achizitionarii F, transferului catre cumparator

nu se mai exercita control : data vânzării

pret vânzare filiala- valoare contabila a activului net = profit –pierdere din vânzare

Daca interesele minoritare in pierderea F sunt mai mari ca interesul minoritar in capitalul propriu al F, diferenta se deduce din interesul majoritar.

Exceptie cazul in care minoritarul este obligat si poate acoperii pierderea.Ulterior daca F obtine profit, din profit se acopera pierderea minoritarului suportata de

majoritar anterior.

Informatii obligatorii a fi furnizate:

51

a) filialele: denumire, tara de rezidenta, pondere participatii, pondere numar voturib) motivele neconsolidarii unor filialec) natura raportului dintre SM si F in care nu se detine direct sau indirect peste 50% din DVd) filialele in care se detine peste 50% din voturi dar nu se exercita controle) efectul achizitiilor sau vanzarilor de filiale asupra situatiilor financiare, rezultatului

IAS 28 Contabilizarea investitiilor in intreprinderi asociate

Intreprinderea asociata - intreprinderea in care investitorul are influenta semnificativa si care nu este filiala sau asociere in participatie.Influenta semnificativă – autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si operationala a intreprinderii asociate, dar nu control asupra deciziilor.

Este presupusa in cazul detinerii directe, indirecte a peste 20% din drepturile de vot

probarea prin: reprezentare in CA sau alte organe de conducere a intreprinderii asociate participarea la procesul de alegere a politicii, luare a deciziilor tranzactii semnificative cu intreprinderea asociata schimbul de personal managerial furnizarea de informaţii tehnice esenţiale

daca se probeaza existenta influentei, detinerea poate fi si < de 20%

TRATAMENT DE BAZA : METODA PUNERII IN ECHIVALENTA1. se stabileste valoarea actuala a titlurilor de participare luand in considerare cota parte detinuta

in capitalurile proprii fara rezultat 2. se inlocuiesc titlurile de participare reflectate la cost de achizitie cu valuarea actuala a titlurilor

si reflectarea lor in bilant ca titluri puse in echivalenta3. daca valoarea actuala a titlurilor este mai mare ca valoarea contabila, cresterea de valoare este

inregistrata prin cresterea elementelor de capitaluri proprii careia i se datoreaza4. se stabileste si preia cota parte din rezultatul societatii puse in echivalenta 5. daca valoarea actuala a titlurilor este mai mica ca valoarea contabila, titlurile raman la valoare

contabila si se constata o depreciere

Exceptie: se utilizeaza metoda costului daca investitia este achizitionata exclusiv in vederea vanzarii in scurt timp, asociata functioneaza sub restrictii severe pe termen lung diminuand capacitatea

transferarii de fonduri catre investitor Ajustări ale valorii contabile a participatiei, in cazul

existentei de repartizările din profitul asociatei, diminuare cu aceasta valoare modificarea ponderii participatiei, dimensiunii capitalului propriu al asociatei

Tratament alternativ Metoda costului - investitia este inregistrata la valoarea de cost. Se recunosc venituri numai in masura in care primeste repartizari din profitul net cumulat al asociatei, profituri ulterioarei datei achizitiei.

La dobandirea participatiei diferentele dintre costul de achizitie si cota-parte din activul net ce revine investitorului se contabilizeaza conform IFRS 3 Combinari de intreprinderi

Situatiile financiare ale investitorului si intreprinderii asociate luate in considerare :

52

daca nu sunt la aceeasi data de raportare, IA intocmeste pentru uzul investitorului situatii financiare pentru aceeasi data ca a investitorului, sau se iau cele mai recente, cu ajustarile conform evenimentelor semnificative dintre intervale

bazate pe politici contabile uniforme,daca politicile nu sunt uniforme se efectuează ajustări, sau se specifica acest lucru in note

Daca prin aplicarea MPE,

cota parte din pierderea IA>= cu valoarea contabila a investitiei , investitia este raportata la valoare zero.

Ulterior daca IA inregistreaza pierderi, investitia nu se mai contab profit , se contab. cu MPE

Investitii in IA care se depreciaza – se aplica IAS 36 Deprecierea activelor

Informatii obligatorii a fi prezentate:a) enumerarea si descrierea adecvata a IA importante, ponderea participatiei, ponderea

drepturilor de votb) metoda de contabilizare utilizata

Investitiile in IA contabilizate prin MPE trebuiesc reflectate separat in bilant, la active imobilizate in contul de rezultate, cota parte din rezultat ce revine investitiei cota parte din elementele extraordinare sau ale perioadei anterioare

IAS 31 Raportarea financiara a intereselor in asocieri in participatie

Asocierea in participatie - intelegere contractuala de impartire a puterii de decizie, intre un numar limitat de asociati sau actionari, in virtutea unui acord intre acestia, prin care se exercita un control comun asupra: activitatilor, activelor, entitatilor

un singur asociat nu poate control unilateral asociata, trebuie sa existe consimtamantul celorlalti.

Participatiile in entitati controlate in comun se pot contabiliza prin integrare proportionala tratament de baza

Metoda integrarii proprortionale presupune includerea in situatiile financiare consolidate a cotei parti ce revine din activele, datoriile, veniturile si cheltuielile societatii controlate in comun.

Presupune parcurgerea acelorasi pasi ca si in cazul metodei integrarii globale, fara punerea in evidenta a intereselor tertilor.

Eliminarea operatiilor interne, profitului intern se realizeaza la nivelul cotei de participare.Informatii ce trebuiesc furnizate: lista si descrierea participatiilor sale in societati controlate in comun semnificative, procent angajamente luate in nume personal sau in comun cu alti asociati privind participatiile in societatea

controlata in comun partea antreprenorului in angajamentele luate de societatea controlata in comun

Tratament alternativ permis – MPE – IAS 28Se utilizeaza daca se constata ca exista mai degraba o influenta semnificativa .

Operatii controlate in comun: fiecare asociat inregistreaza activele pe care le controleaza, pasivele legate de acestea, cheltuielile pe care le implica si partea ce ii revine din venituri asocierii si cheltuielile comune.

53

Recunoasterea in situatiile financiare (separate/ consolidate) ale asociatilor:a) activele pe care le controleaza si obligatiile pe care si le asuma b) cheltuielile pe care le face si partea lui din veniturile obtinute din vanzarea bunurilor sau serviciilor

de catre asocierea in participatie.

Active controlate in comun: asociatii achizitioneaza impreuna un activ, iar fiecare asociat inregistreaza partea sa din activele controlate in comun, pasive legate de acesta, partea din pasivele generate in comun de asociere, cota parte din veniturile si cheltuielile generate de utilizarea activului.

Recunoasterea in situatiile financiare (separate/ consolidate) ale asociatilor:a) partea sa din activele controlate in comun b) obligatiile asumate activuluic) partea lui din orice obligatie asumata in comun de asociati d) partea sa din cheltuielile si veniturile aferente activelor asocierii in participatie.e) partea sa din cheltuielile comune asocierii

Tranzactiile intre asociat si asocierea in participatie: a) asociatul contribuie cu active la asociere primind in schimb participatia la asociere. Castigul sau

pierderea sunt reflectate la asociat pana la nivelul participatiilor celorlalti asociati. b) asociatul vinde active catre asociere in cadrul unor operatii normale, contabilizarea rezultatul

tranzactiei (+/ -) trebuie sa exprime realitatea economica a acesteia. c) Asociatul cumpara active de la asociere,si asocierea obtine un castig, asociatul nu inregistreaza

partea sa din acest castig numai in daca revinde sau amortizeaza activul. Daca asociata vinde in pierdere, asociatul nu inregistreaza partea sa de pierdere.

Administratorii asocierii in participatie trebuie sa contabilizeze orice comisioane – Pentru asociatie comisionul administratorului este o cheltuiala.

Asociatul trebuie sa prezinte:1.valoarea totala a datoriilor contingente ale sale cu privire la participatiile in asocierii sau partea sa din contingentele asocierii 2.valoarea totala a obligatiilor cu privire la interesele in participatie

CONSOLIDARIMetode de integrareProcentajul de control şi procentajul de interesProcentajul de control al M într-o F este dat de numărul drepturilor de vot de care dispune M în AGA a filialei.P.C. permite să se determine metoda de consolidare de aplicat.Procentajul de interes exprimă partea din capital deţinută de M, direct sau indirect, în fiecare societate consolidată. Serveşte calculului părţii lui M în capitalul şi rezultatul fiecărei societăţi din ansamblul consolidat.Principiu de calculP.C. se determină prin adunarea procentajului de control deţinut în mod direct, de întreprinderea consolidantă şi procentajele de control deţinute de toate întreprinderile pe care M le consolidează de o manieră exclusivă; P.C. deţinute de întreprinderile controlate în mod conjunctiv sau aflate sub influenţă notabilă nu trebuie să fie reţinute.P.I. se obţine prin multiplicarea procentajelor de deţinere ale fiecărei societăţi care constituie lanţul, adunându-se procentajele rezultate din diferitele înmulţiri, pentru fiecare lanţ al filiaţiei (ponderea in capitalurile proprii = PI).Corelaţia natura controlului – metoda de consolidareControl exclusiv – filială – integrarea globală =PC > 50%Control conjunctiv(concomitent)– asociere în participaţie – integrarea proporţională = 20%<PC>50%

54

Influenţă notabilă – întreprindere asociată – punerea în echivalenţă = PC comun (<20%)Etapele procesului de consolidare în cazul aplicării metodei I. G.

1. Preconsolidarea propriu-zisă, constă în:- Omogenizarea conturilor, ţinând cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice;- Eliminarea influenţelor fiscale din conturi2. Consolidarea propriu-zisă, care presupune:- Cumulul sau agregarea conturilor (într-un suport de consolidare = jurnal sau tablou de

consolidare)- Eliminarea conturilor şi a operaţiilor reciproce- Eliminarea rezultatelor interne ale grupului- Partajarea capitalurilor proprii ale lui F

Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup şi acţionarii minoritari1. La nivelul bilanţului:- Eliminarea titlurilor deţinute de M în F la valoarea lor contabilă;- Calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care

participă la rezerva consolidată;- Calculul şi înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participă la rezultatul

consolidat;- Calculul şi înregistrarea intereselor acţionarilor minoritari2. La nivelul contului de profit şi pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face între

rezultatul consolidat şi interesele acţionarilor minoritariMetoda integrării proporţionale

Metoda I.P. se aplică în cazul intereselor în asocierile în participaţie;O asociere în participaţie (a joint venture) este un acord contractual în virtutea căruia două sau mai multe părţi convin să exercite o activitate economică plasată sub un control conjunctiv (concomitent);Consolidarea prin metoda I.P., în cazul asocierii în participaţie, este în contextul aplicării IAS 31, prelucrarea de referinţă. Diferenţa faţă de metoda I.G. se referă la faptul că valorile din situaţiile financiare ale asocierii în participaţie sunt luate la nivelul proratei participaţiei antreprenorului.

Etapele consolidării în cazul aplicării metodei I.P.I.P. presupune parcurgerea aceloraşi etape de lucru utilizate şi în cazul metodei de consolidare prin I.G.;Similar cazului I.G. , pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele nu reprezintă o pierdere definitivă de valoare, ci sunt datorate utilizării unor preţuri de transfer care se abat semnificativ de la valorile de piaţă;În privinţa eliminării participaţiei asociatului în entitatea aflată sub control conjunctiv, operaţia este mai simplă decât în cazul I.G. deoarece, cumularea elementelor din situaţiile financiare este limitată la partea asociatului în activele şi datoriile asocierii în participaţie şi, ca atare nu trebuie să mai fie puse în evidenţă I.M.

Metoda punerii în echivalenţă“The equity method” este o metodă de contabilizare (după cei mai mulţi specialişti, o metodă de evaluare) conform căreia participaţia este înregistrată iniţial la nivelul costului şi este ajustată ulterior pentru a ţine cont de schimbările ce apar în urma achiziţiei cotei-părţi a investitorului în activul net al întreprinderii deţinute.Metoda este specifică Î.A., conform IAS 28 dar şi asocierilor în participaţie, conform IAS 31, în cazul aplicării tratamentului alternativ (cealaltă prelucrare autorizată).

Aplicarea metodei P.E.Testarea existenţei influenţei notabile, ceea ce presupune o cotă de min. 20% din drepturile de vot, pentru a avea puterea de a participa la luarea deciziilor financiare sau de exploatare din cadrul întreprinderii;Elementele situaţiilor financiare ale Î.A. sau ale asocierii în participaţie, nu sunt cumulate cu cele ale societăţii care deţine participaţia. Se justifică astfel faptul că , P.E. nu este o metodă propriu-zisă de consolidare, ci mai degrabă una de evaluare;

55

Investiţiile contabilizate prin metoda P.E. trebuie să fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, în cadrul bilanţului consolidat, iar partea de rezultat a investitorului, în cadrul acestui tip de investiţii, trebuie identificată ca element distinct în contul de profit şi pierdere consolidat.

Retratari de omogenizare IAS 36 « deprecierea activelor »Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup şi acţionarii minoritari

1. La nivelul bilanţului:- Eliminarea titlurilor deţinute de M în F la valoarea lor contabilă;- Calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care

participă la rezerva consolidată;- Calculul şi înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participă la rezultatul

consolidat;- Calculul şi înregistrarea intereselor acţionarilor minoritari2. La nivelul contului de profit şi pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face între

rezultatul consolidat şi interesele acţionarilor minoritariCPP consolidat cuprinde:- capitalul social al SM- rezerva consolidata = rezerva SM + cota parte din rezerva filialei- rezultatul consolidat = rezultat SM + cota parte din rezultatul filialei

- m.integrarii globale : interese minoritare = cota parte din total capitaluri proprii ale filialei - m.integrarii proportionale : ------ m.punerii in echivalenta : titluri puse in echivalenta (evaluarea titlurilor in bilant consolidat la

% detinut)Recunoasterea impozitelor amanateReguli de contabilizare a impozitelor amanate:Daca, in urma retratarii, pt ACTIVE:- valoarea ajustata (retratata) > baza fiscala (valoarea din bilantul filialei) DTI (diferente temporare impozabile) pt care contabilizam datorii de impozit amanat 6xx = 441.01- valoarea contabila ajustata < baza fiscala DTD (diferenta temporara deductibila) pt care contabilizam active (creanta) de impozit amanat 441.01 = 7xxDaca, in urma retratarii, pt DATORII:- valoarea ajustata (retratata) > baza fiscala (valoarea din bilantul filialei) DTD pt care contabilizam active de impozit amanat 441.01 = 7xx- valoarea contabila ajustata < baza fiscala DTI (ajustabile) pt care contabilizam datorii de impozit amanat 6xx = 441.01

Procedee de consolidare În funcţie de mărimea numărul societăţilor ce compun ansamblul de consolidat şi de complexitatea

legăturilor dintre societăţi, se pot utiliza diferite procedee de consolidare. Consolidarea pe paliere constă în efectuarea consolidării ţinându-se seama de subgrupurile

consolidate care, la rândul lor, vor fi integrate în ansamblul grupului, pe etape. Acest procedeu de consolidare conduce la efectuarea consolidării subgrupurilor, apoi la introducerea în consolidarea principală a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri şi ale altor filiale ale societăţii-mamă. Subconsolidările trebuie efectuate după aceleaşi reguli ca şi consolidarea principală.

Potrivit acestui procedeu, se consolidează succesiv subgrupuri în ansambluri tot mai mari, până la nivelul societăţii-mamă. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenţele din achiziţie şi interesele minoritare trebuie să fie aceleaşi atât în cazul unei consolidări directe, cât şi în cazul consolidării pe paliere.

Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate în cazul grupurilor mici şi mijlocii cu structură simplă caracterizată prin legături indirecte şi radiale, fără legături reciproce sau circulare.

Consolidarea pe paliere prezintă avantajul segmentării informaţiei financiare pe subgrupuri iar ca dezavantaj menţionăm volumul mai mare de muncă şi, implicit, costuri mai ridicate.

In cazul metodei integrării globale, la nivelul fiecărui palier capitalurile proprii consolidate ale subgrupului sunt partajate în capitaluri proprii consolidate ale grupului de la nivel superior şi interesele minoritare. Pentru a controla acest partaj, conturile de capitaluri proprii consolidate la nivelul subgrupului trebuiesc identificate ca şi cum ele ar fi conturi de capitaluri proprii individuale.

56

CONSOLIDARE PE PALIERE

A) Participaţii liniare: Schema grupului este redată alăturat

Societăţile F1 şi F2 se vor integra global. 90

Bilanţurile celor trei societăţi M, F1 şi F2 se prezintă astfel: BILAN[ M ACTIV PASIV Tituri F1 9.000 Capital social 15.000 Active diverse 20.000 Rezerve 4.000 Rezultat 300

Datorii 9.700

Total activ 29.000 Total pasiv 29.000

BILANT F1 BILANT F2ACTIV PASIV ACTIV PASIV

Titluri F2 4.000Active diverse 14.000

Capital 10.000Rezerve 2.000Rezultat 200

Activediverse 14.000

Capital 5.000 Rezerve 6.000Rezultat 100

Datorii 5.800 Datorii 2.900Total activ 18.000 Total pasiv 18.000 Total activ 14.000 Total pasiv 14.000

PRIMUL PALIER - consolidarea lui F2 in F1 In acest sens se partajează capitalurile proprii ale societăţii F2, în tabloul următor:

Nr.crt Elemente bilanţiere Total

Parte subgrup F1 80

Interese minoritare

1. Capital F2 5.000 4.000 1.0002. Rezerve F2 6.000 4.800 1.2003. Capitaluri proprii fără rezultat (1+ 2) 11.000 8.800 2.2004. Eliminare titluri F2 4.000 4.000 ------5. Partajare capitaluri proprii F2 (3 - 4) 7.000 4.800 2.2006. Partajare rezultat F2 100 80 20

ACTIV PASIVActive diverse (14.000+14.000) 28.000 Capital social 10.000

Rezerve consolidate 6.800Rezultat consolidat 280Interese minoritare 2.220Datorii (5.800 + 2.900) 8.700

Total activ 28.000 Total pasiv 28.000

AL DOILEA PALIER - consolidarea subgrupului F1 în M.

Tabloul partajării capitalurilor proprii ale subgrupului F1 se prezintă astfel:

Nrcrt Elemente bilanţiere Total

Parte M 90

Interese minoritare

1. Capital F1 10.000 9.000 1.0002. Rezerve consolidate F1 6.800 6.120 680

57

SUBGRUPUL F1

80

F1

F2

M

3. Capitaluri proprii consolidate F1 fără rezultat (1+2) 16.800 15.120 1.6804. Eliminare titluri F1 9.000 9.000 ----5. Partajarea capitaluri proprii consolidate F1 (3-4) ----- 6.120 1.6806. Partajare rezultat consolidate F2 280 252 28

Bilanţul consolidat al grupului M după integrarea subgrupului F1 se prezintă astfel:

BILANT CONSOLIDAT AL GRUPULUI MACTIV PASIV

Active diverse (20.000+28.000) 48.000 Capital social 15.000Rezerve consolidate(4.000+6.120) 10.120Rezultat consolidat (300+252) 552Interese minoritare (2.220+1.708) 3.928Datorii (9.700 + 8.700) 18.400

Total activ 48.000 Total pasiv 48.000

CONSOLIDARE DIRECTA

1.CALCULAREA PROCENTULUI DE INTERS AL SOCIETĂŢII MAMĂ. Pe baza procentului de

interes al societăţii mamă în societăţile cuprinse în ansamblul de consolidat se vor partaja capitalurile proprii ale

fiecărei societăţi şi se vor elimina titlurile de participare.

Procente de interes F1 F2Procentul de interes al grupului 90 90 X 80 = 72 Procentul de interes al minoritarilor 10 100 - 72 = 28

2. INTEGRAREA GLOBALĂ A LUI F1 ÎN M.

Tabloul de partajare a capitalurilor proprii ale lui F1

Nr.crt Elemente bilanţiere Total

Parte grup M 90

Interese minoritare

1. Capital F1 10.000 9.000 1.0002. Rezerve consolidate F1 2.000 1.800 2003. Capitaluri proprii consolidate F1 fără rezultat (1+2) 12.000 10.800 1.2004. Eliminare titluri F1 9.000 9.000 ----5. Partajarea capitaluri proprii consolidate F1(3- 4) ----- 1.800 1.2006. Partajare rezultat consolidat F2 200 180 20

3. INTEGRAREA GLOBALĂ A LUI F2 îN M

Nr.crt Elemente bilanţiere Total

Partea grupului 72

Interese minoritare 28

1. Capital F2 5.000 3.600 1.4002. Rezerve F2 6.000 4.320 1.6803. Capitaluri proprii F2 fără rezultat (1+ 2) 11.000 7.920 3.0804. Eliminare titluri F2 4.000 90 3.600 10 4005. Partajare capitaluri proprii F2 (3 - 4) 4.320 2.6806. Partajare rezultat F2 100 72 28

Eliminarea titlurilor F2 este imputată rezervelor consolidate şi intereselor minoritare aplicând

procentul de interes al societăţii M în societatea F1 deţinatoare a acestor titluri.

BILANT CONSOLIDAT AL GRUPULUI M

58

ACTIV PASIVActive diverse Capital social 15.000(20.000+14.000+14.000) 48.000 Rezerveconsolidate (4.000+1.800+4.320) 10.120

Rezultat consolidat (300+180+72) 552Interese minoritare (1.220+ 2.708) 3.928

Datorii (9.700+5.800+2.900) 18.400Total activ 48.000 Total pasiv 48.000

Bilanţul consolidat final este identic cu cel obţinut prin consolidarea pe paliere.

IAS 36 – DEPRECIEREA ACTIVELOR

Deprecierea activelor (doar pentru un activ izolat): identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare; calculul valorii recuperabile pentru un activ izolat; calculul şi contabilizarea pierderii de valoare pentru un activ izolat; reluarea pierderii de valoare pentru un activ izolatl. Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoareO întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere, dacă există un indiciu oarecare ce arată că un activ a putut pierde din valoare. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.Indiferent dacă există sau nu indicii de depreciere o întreprindere trebuie să testeze anual pentru depreciere:-imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi cele care nu sunt încă disponibile pentru utilizare (deoarece abilitatea lor de a genera suficiente avantaje economicie viitoare pentru recuperarea valorii contabile este mai incertă înainte de utilizare);-fondul comercial achiziţionat într-o grupare de întreprinderi.Identificarea pierderii de valoare se face printr-o analiză a surselor externe şi interne de informaţii.Sursele externe de informaţii:a) În cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului.b) În mediul tehnologic, economic, juridic sau al pieţei în care operează întreprinderea (sau pe o piaţă a activului analizat) au survenit schimbări importante sau vor surveni într-un viitor apropiat.c) Ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calculul valorii de utilitate şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia.Nu orice creştere a ratelor dobânzilor de pe piaţă sau ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă trebuie interpretată obligatoriu ca un indiciu al unei eventuale deprecieri a unui activ.O întreprindere poate demonstra că şi-a ajustat veniturile pentru a compensa creşterea ratelor pe piaţă sau că rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilitate a activului este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate. O creştere a ratelor dobânzilor pe termen scurt, spre exemplu, poate să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă.d) valoarea contabilă a activului net al întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare este mai mare decât capitalizarea sa bursieră.Sursele interne de informaţii:a) Se poate proba existenţa uzurii morale sau fizice a activului.b) În cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, sau de cedare înainte de data anterior aşteptată.c) Raportarea internă indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase.Dovezi ale faptului că un activ poate fi depreciat pot să-şi aibă sursa în raportarea internă a întreprinderii:(a) fluxurile de trezorerie necesare achiziţionării activului sau exploatării şi întreţinerii acestuia sunt

59

semnificativ mai mari decât necesarul previzionat iniţial;(b) valoarea actuală a fluxurilor nete de trezorerie sau rezultatul din exploatare generat de activ (profit sau pierdere) sunt semnificativ mai mici decât cele previzionate iniţial;(c) existenţa unui declin semnificativ al fluxurilor nete de trezorerie previzionate sau al profitului din exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate generate de activ;(d) existenţa pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de trezorerie generate de activ, similare celor previzionate;Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere.2. Deprecierea şi reluarea deprecierii unui activ luat izolatAtunci când există indicii că o imobilizare corporală sau necorporală a pierdut din valoare, întreprinderea trebuie să determine valoarea recuperabilă a acesteia. Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre valoarea justă mai puţin costurile de vânzare şi valoarea de utilitate a activului în cauză.Cel mai bun indicator pentru valoarea justă mai puţin costurile de vânzare este preţul dintr-un acord irevocabil de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, ajustat cu costurile direct atribuibile cesiunii. Dacă nu există acord de vânzare irevocabil dar activul este tranzacţionat pe o piaţă activă, se utilizează preţul curent de cumpărare.Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţă activă pentru bunul în cauză, valoarea justă minus costurile de vânzare se determină pe bază celor mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea să o obţină la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, într-o tranzacţie, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a determina această valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente, realizate cu active similare, în acelaşi sector de activitate.Costurile legate de cesiune vizează în principal costurile de degajare a activului şi costuri ocazionate de aducerea activului în cauză în starea de vânzare.Desigur, se poate ridica întrebarea dacă este justificat să deducem aceste costuri de cesiune atâta vreme cât ne plasăm în ipoteza de continuare a activităţii. Motivul pentru care se deduc aceste costuri este acela de a determina valoarea netă pe care o întreprindere o poate recupera din vânzarea unui activ la data la care se face calculul şi de a o compara cu alternativa păstrării şi utilizării în continuare a activului.Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie generate de activ.Activul este considerat a fi depreciat dacă valoarea recuperabilă este inferioară valorii nete contabile. În caz contrar, activul este apreciat valoric iar această apreciere nu se contabilizează în virtutea principiului prudenţei.De ce ţinem cont de cele două valori şi de ce alegem valoarea maximă drept valoarea recuperabilă a activului?Dacă întreprinderea poate genera fluxuri de trezorerie mai mari prin utilizarea activului decât prin vânzarea sa, ar fi greşit să luăm întotdeauna preţul de piaţă drept valoare recuperabilă deoarece o întreprindere raţională nu ar fi dispusă să vândă activul.Prin urmare, valoarea recuperabilă nu trebuie să se refere doar la vânzarea care este puţin probabil să se producă, ci trebuie să ia în considerare şi potenţialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de către întreprindere.Dacă valoarea justă minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea de utilitate a activului, o întreprindere raţională va ceda activul. În această situaţie este logic ca valoarea recuperabilă să se bazeze pe valoarea justă minus costurile de vânzare al activului pentru a evita recunoaşterea unei pierderi din depreciere care nu este legată de realitatea economică. Valoarea recuperabilă este max (valoarea justă minus costurile de vânzare; valoare de utilitate) deoarece se doreşte ca ea să exprime comportamentul economic probabil al unei conduceri raţionale.Nu putem stabili cu exactitate dacă presupunerile pieţei sau cele ale întreprinderii este mai probabil să fie cele corecte. În general, pieţe perfecte nu există pentru multe din activele care intră în sfera de aplicare a normei IAS 36 şi totodată este puţin probabil ca previziunile viitorului să fie corecte în totalitate, indiferent de cine realizează aceste previziuni.O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.

60

Pierderea de valoare se impută cu prioritate asupra rezervei din reevaluare iar după epuizarea acesteia este recunoscută la cheltuieli în contul de profit şi pierdere.O întreprindere trebuie să aprecieze, la fiecare dată de închidere , dacă există un indiciu oarecare ce arată că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ sau pentru o unitate generatoare de trezorerie, în exerciţiile anterioare, s-a diminuat ori nu mai există.Reluarea unei pierderi de valoare a unui activ sau a unei UGT trebuie să fie contabilizată imediat în contul de profit şi pierderi , exceptând situaţia în care activul ar fi fost contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaţionale. Orice reluare a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi respectiv IAS 38.Valoarea netă contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea netă contabilă care ar fi fost determinată în cazul în care activul nu s-ar fi depreciat.

IAS 40 - Investiţii imobiliare (definiţii, recunoşterea şi evaluarea iniţială, evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale, transferuri)

IAS 40 prescrie tratamentul contabil al investiţiilor imobiliare şi cerinţele de prezentare a informaţiilor aferente.Investiţiile imobiliare sunt definite ca fiind acele proprietăţi imobiliare (teren sau clădire - sau parte a unei clădiri - sau ambele) deţinute (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valoriicapitalului sau ambele, decât pentru:(a) a fi utilizate în producţia de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;sau(b) a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare:(a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării într-un

timp foarte scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;(b) terenurile deţinute pentru a fi utilizate în viitorul încă nedeterminat. (Dacă o întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul

fie ca pe un tip de proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfăşurării

normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului);(c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deţinută de întreprinderea raportoare în baza unui contract de

leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; şi(d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută spre a fi închiriată în baza unuia sau a mai multor contracte de leasing

operaţional.Evaluare iniţialăO investiţie imobiliară trebuie evaluată, iniţial, la cost. Costurile de tranzacţionare trebuieincluse în evaluarea iniţială.Costul unei investiţii imobiliare achiziţionate este format din preţul de cumpărare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu, onorariile profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer al proprietăţii şi alte costuri de tranzacţionare.Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este costul de la data la care construcţia sau îmbunătăţirea este finalizată. Până la acea dată, o întreprindere aplică IAS 16, Imobilizări corporale. La acea dată, proprietatea imobiliară devine investiţie imobiliară şi se aplică acest Standard.Cheltuiala ulterioarăCheltuiala ulterioară aferentă unei investiţii imobiliare care a fost deja recunoscută trebuie adăugată la valoarea contabilă a investiţiei imobiliare atunci când există probabilitatea că vor fi generate către întreprindere beneficii economice viitoare, în plus faţă de standardul de performanţă iniţial Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute în perioada în care ele apar.

61

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţialeStandardul permite întreprinderilor să aleagă între:(a) un model bazat pe valoarea justă: investiţia imobiliară trebuie evaluată la valoarea justă, iar modificările înregistrate în valoarea justă trebuie recunoscute în contul de profitşi pierdere sau(b) un model bazat pe cost. Acest model este, de fapt tratamentul contabil de bază stabilit în IAS 16, Imobilizări corporale: investiţia imobiliară trebuie evaluată la cost mai puţin amortizarea (minus pierderile cumulate din depreciere). O întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să prezinte informaţii: în legătură cu valoarea justă ainvestiţiei sale imobiliare.După recunoaşterea iniţială, o întreprindere care alege modelul bazat pe valoarea justă trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea lor justă.Un câştig sau o pierdere apărută în urma unei modificări a valorii juste a investiţiei imobiliare trebuie inclus(ă) în profitul net sau în pierderea netă a perioadei în care apare.Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justăExistă o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o întreprindere va să determine, în mod credibil, valoarea justă a unei investiţii imobiliare, pe o bază continuă. În situaţii excepţionale, totuşi există o dovadă clară, în momentul în care o întreprindere achiziţionează pentru prima dată o investiţie imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă devine pentru prima dată investiţie imobiliară ca urmare a definitivării construcţiei sau îmbunătăţirii, sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) că întreprinderea nu va putea determina, în mod credibil, valoarea justă a investiţiei imobiliare pe o bază continuă. Această situaţie apare atunci când, şi numai atunci când, tranzacţiile de piaţă comparabile sunt ocazionale şi nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu, bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). În astfel de situaţii, o întreprindere trebuie să evalueze acea investiţie imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în IAS16, Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare trebuie presupusă a fi egală cu zero. Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiţiei imobiliare.Modelul bazat pe costDupă evaluarea iniţială, o întreprindere care optează pentru modelul bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare utilizând tratamentul contabil de bază din IAS 16, Imobilizări corporale, adică la cost mal puţin orice amortizare cumulată şl orice pierderi cumulate din depreciere.TransferuriPentru transferul unei investiţii imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăţi imobiliare utilizate de posesor sau stocuri, costul proprietăţii, în scopul contabilizării ei ulterioare conform IAS16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificăriiutilizării.Dacă o proprietate imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16până la data modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferenţă de la acea dată, dintre valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare, în baza IAS 16, şi valoarea sa justă, lafel ca pe o reevaluare, în baza IAS16.Până la data la care proprietatea imobiliară utilizată de posesor devine o investiţie imobiliară înregistrată la valoarea justă, o întreprindere continuă amortizarea proprietăţii şi recunoaşte orice pierderi din depreciere care au avut loc. Întreprinderea tratează orice diferenţă de la acea dată dintre valoarea contabilă a proprietăţii, în baza IAS 16 şi valoarea sa justă în acelaşi fel ca pe o reevaluare, în baza IAS 16.Pentru un transfer de la stocuri la investiţie imobiliară care va fi înregistrată la valoarea justă,

orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebui recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei. Atunci când o întreprindere definitivează construcţia sau îmbunătăţirea unei investiţii imobiliare, construită în regie proprie şi care va fi înregistrată la valoarea justă, orice diferenţă între valoarea justă a proprietăţii imobiliare de la acea dată şi valoarea sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă

perioadei .Cedări

62

Câştigurile sau pierderile apărute din casarea sau cedarea investiţiilor imobiliare trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere (cu excepţia situaţiei în care IAS 17, Leasing, nu impune alte reguli pentru vânzare şi leaseback)

IFRS 5

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru activele deţinute în vederea vânzării („held for sale”) şi prezentarea informaţiilor referitoare la abandonul de activităţi.

Criteriile de clasificare şi de prezentare ale acestui standard se aplică pentru activele necurente şi pentru grupurile de active deţinute în vederea cedării („disposal groups”) cu excepţia următoarelor active:

1. active de impozit amânat;2. active ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor;3. activele financiare ce intră în aria de aplicabilitate a normei IAS 39 “Instrumente financiare”;4. activele necurente evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare potrivit IAS

41”Agricultura” şi cele evaluate la valoarea justă potrivit IAS 40 „Investiţii imobiliare”;5. drepturi contractuale ce rezultă din contractele de asigurare aşa cum sunt definite de IFRS 4

„ Contractele de asigurare”.l. Clasificarea unui activ necurent ca deţinut în vederea vânzării

O întreprindere clasifică un activ necurent (sau un grup de active) ca deţinut în vederea vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare.

Un activ (sau grup de active) îndeplineşte definiţia dacă este disponibil spre vânzare în condiţia sa actuală (cu excepţia operaţiilor normale legate de vânzare), iar vânzarea trebuie să fie foarte probabilă.

Un grup de active deţinut în vederea vânzării reprezintă un ansamblu de active şi eventual datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenţionează să le vândă sau să le schimbe cu alte active, într-o tranzacţie unică. Într-un grup de active pot fi incluse orice fel de active şi datorii, inclusiv active curente care nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.

Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la nivelul corespunzător) a întocmit un plan de vânzare a activului şi a iniţiat un program eficient de identificare a cumpărătorului şi de realizare a planului de vânzare. În plus, se aşteaptă ca vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării şi este puţin probabil să fie necesare schimbări ale planului sau ca planul să fie retractat.

ExempluSocietatea GAMA deţine 5 magazine în oraşul X. Datorită scăderii drastice a vânzărilor la unul

din magazine, managementul decide vânzarea clădirii şi transportarea mărfurilor la celelalte magazine. Managementul a anunţat data licitaţiei de vânzare şi doreşte să solicite unui eventual cumpărător să accepte transferul după un timp necesar pentru a elibera clădirea. În acest caz criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor deţinute în vederea vânzării sunt îndeplinite deoarece activităţile de eliberare sunt normale în cazul vânzării cladirilor.

ExempluSocietatea ALFA doreşte să vândă un depozit pe care îl deţine în apropierea fabricii sale de

mobilă, deoarece ca urmare a restrângerii activităţii fabricii capacitatea depozitului este subutilizată. ALFA a achiziţionat un teren pe care urmează să contruiască un alt depozit. Faptul că societatea ALFA va avea nevoie de o perioadă destul de îndelungată pentru a transfera clădirea demonstrează faptul că aceasta nu este disponibilă pentru o vânzare imediată. Criteriile de clasificare a depozitului în categoria activelor necurente destinate vânzării vor fi îndeplinite în momentul în care construcţia noului depozit va fi finalizată.

ExempluSocietatea GAMA deţine o cladire în care se află biroul de contabilitate. GAMA a construit un

sediu nou unde va fi mutat biroul dar, datorită faptului că actuala clădire este deteriorată, societatea o va renova pentru a obţine un preţ mai bun. Faptul că GAMA va avea nevoie de o perioadă îndelungată pentru a efectua renovarea, demonstrează faptul că activul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. Criteriile de clasificare a clădirii în categoria activelor destinate vânzării vor fi îndeplinite

63

atunci când vor fi finalizate lucrările de renovare.Sunt asimilate tranzacţiilor de vânzare şi schimburile de active care au substanţă comercială

dar nu şi alte forme de cesiune a activelor necurente.ExempluManagementul societăţii ALFA a aprobat un plan de vânzare a unui echipament şi a iniţiat un

program de căutare a unui cumpărător, dar doreşte să încheie concomitent cu vânzarea un contract de locaţie finanţare având ca obiect acelaşi echipament. Faptul că ALFA doreşte să realizeze o operaţie de lease-back demonstrează că vânzarea completă nu se poate realiza într-un an, iar echipamentul nu îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificat în categoria activelor deţinute în vederea vânzării.

ExempluSocietatea de leasing GAMA deţine un autoturism care i-a fost returnat în urma unui contract

de leasing anterior. GAMA doreşte să vândă autoturismul sau să îl ofere în leasing şi a întreprins acţiuni de căutare a a unui posibil cumpărător sau locatar. Până la sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte încă forma viitoarei tranzacţii. În acest caz, autoturismul nu îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării.

Anumite evenimente pot prelungi perioada de finalizare a vânzării peste un an. Această prelungire nu împiedică clasificarea activului în categoria celor destinate vânzării dacă:-se datorează unor evenimente pe care întreprinderea nu le poate controla;-există probe care demonstrează că întreprinderea rămâne angajată în planul de vânzare a activului.

ExempluSocietatea ALFA doreşte să vândă o fabrică şi a găsit un cumpărător. În urma înţelegerii dintre

cumparator şi ALFA, acesta vizitează fabrica ce face obiectul vânzării, sesizează că este poluantă şi cere vânzătorului să instaleze filtre. Deşi vânzătorul întreprinde acţiuni în acest sens, perioada de vânzare completă s-ar putea prelungi peste un an. Deoarece întreprinderea ALFA a iniţiat acţiuni de instalare a filtrelor, fabrica îndeplineşte condiţiile pentru a fi clasificată ca destinată vânzării.

ExempluSocietatea BETA a clasificat un echipament ca disponibil pentru vânzare. În perioada curentă,

întreprinderea nu l-a vândut pentru ca nu a primit o oferta rezonabilă. BETA a procedat la reducerea preţului de vânzare dar, deşi a întreprins acţiuni de căutare a unui cumpărător, nu a primit nici o ofertă. Echipamentul are piată activă şi preţul acestuia este rezonabil apropiat de valoarea justă. În acest caz, echipamentul va continua să fie clasificat ca deţinut în vederea vânzării la sfârşitul anului.

În anul urmator, preţul scade şi mai mult, dar BETA nu diminuează preţul de vânzare deoarece consideră că aceasta este o situaţie temporară şi estimează ameliorarea condiţiilor pe piaţă. Menţinerea unui preţ ridicat pentru vânzarea echipamentului demonstrează că acesta nu este disponibil pentru o vânzare imediată şi va fi reclasificat în categoria activelor deţinute în vederea utilizării.2.Activele necurente achiziţionate clasificate ca deţinute în vederea vânzării

Activele necurente achiziţionate în vederea vânzării trebuie să fie clasificate, la data achiziţiei lor, ca deţinute spre vânzare dacă sunt îndeplinite următoarele

condiţii:- se aşteaptă ca vânzarea să aibă loc în termen de un an;

- există o probabilitate mare ca şi celelalte criterii de clasificare în categoria activelor deţinute spre vânzare să fie îndeplinite în cadrul unei perioade scurte după achiziţie (de obicei, în trei luni).

În cazul în care criteriile de clasificare în categoria activelor deţinute în vederea vânzării sunt îndeplinite după data închiderii exerciţiului, dar înainte de data autorizării spre depunere a situaţiilor financiare, activele nu sunt reclasificate. Totuşi, în anexă, se vor prezenta informaţii cu privire la natura activului necurent şi circumstanţele care conduc la încadrarea acestuia în categoria activelor deţinute învederea vânzării, data la care ar trebui să aibă loc vânzarea şi sectorul de activitate (în sensul descris de norma IAS 14 "Raportarea pe segmente") căreia îi aparţine activul. Potrivit IFRS 5, amortizarea activelor necurente deţinute în vederea vânzării şi a activelor ce fac parte dintr-un grup de active deţinut în vederea vânzării încetează să se mai înregistreze de la data clasificării lor în această categorie.Un activ necurent clasificat ca deţinut pentru vânzare este evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea sa contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile devânzare.

64

Costurile estimate cu vânzarea activului cuprind cheltuielile directe legate de vânzarea activului, care nu ar fi fost angajate dacă vânzarea nu ar avea loc, cu excepţia cheltuielilor de finanţare şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit. Întreprinderea va recunoaşte un venit din orice creştere ulterioară a valorii juste mai puţin costurile de vânzare pentru un activ dar acesta nu trebuie să depăşească pierderea din depreciere ce a fost recunoscută anterior potrivit IAS 36 sau IFRS 5. Atunci când operaţiunea de vânzare se aşteaptă să intervină peste mai mult de un an, costurile de cesiune vor fi actualizate. Orice creştere în valoarea lor actualizată ca urmare a trecerii timpului determină înregistrarea unei cheltuieli financiare.

Pierderea din depreciere (şi orice câştig ulterior) recunoscută pentru un grup de active destinat cedării diminuează (sau majorează) valoarea contabilă a activelor necurente din cadrul grupului în ordinea prevăzută de IAS 36 astfel:

-în cazul unei pierderi de valoare aceasta se impută cu precădere fondului comercial şi apoi activelor necurente ce intră în sfera de aplicare a IFRS 5 proporţional cu valoarea lor contabilă;

-reluarea ulterioară a pierderii afectează doar activele necurente.Întreprinderea va evalua un activ care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre:-valoarea contabilă a activului înainte de clasificarea sa ca deţinut pentru vânzare ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi -valoarea recuperabilă a activului la data la care se ia decizia ulterioară ca activulsă nu mai fie vândut.Ajustarea valorii activului care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării, afectează contul de profit şi pierdere cu excepţia cazului în care activul este o imobilizare corporală sau necorporală ce a fost reevaluată potrivit IAS 16 sau IAS 38, înainte de clasificarea sa ca deţinută în vederea vânzării (caz în care ajustarea va fi tratată ca o reevaluare pozitivă sau negativă).

TABLOUL SOLDURILOR INTERMEDIARE DE GESTIUNE

Structura contului de profit şi pierdere pe cele trei tipuri de activităţi permite degajarea unor solduri de acumulări băneşti potenţiale, destinate să îndeplinească o anumită funcţie de remunerare a factorilor de producţie şi de finanţare a activităţii viitoare, denumite solduri intermediare de gestiune (SIG). Realizarea acestui obiectiv presupune o tratare prealabilă a contului de profit şi pierdere pentru a pune în evidenţă: modul de funcţionare şi rentabilitatea întreprinderii ca marjă comercială, producţie a exerciţiului, valoare adăugată, excedent brut de exploatare, rezultat al exploatării, rezultat curent şi rezultat net al exerciţiului.

Tabelul 1.1. Tabloul Soldurilor Intermediare de GestiuneNr.Crt.

Elemente de calcul Poziţia în CPP*

1 Venituri din vânzarea mărfurilor(ct 707) 032 Cheltuieli privind mărfurile(ct 607) 133 Marja comercială (1 -2)4 Producţia vândută(ct 701 - 706 +708) 025 Variaţia stocurilor(ct 711 +/ -) 05 / 066 Producţia imobilizată (ct 721 + 722) 077 Producţia exerciţiului (4 +5 + 6)8 Consumuri intermediare inclusiv cheltuieli provenite de la

terţi(gr.60, exclusiv 607, gr.61, gr.62, exclusiv 621)10+11+12+24

9 Valoarea adăugată(3+7-8)10 Venituri din subvenţii de exploatare(7411) 0411 Cheltuieli cu impozitele şi taxele(gr.63) 2512 Cheltuieli cu personalul(gr 64 +621) 1413 Excedentul (deficitul) brut din exploatare(9+10-11-12)14 Alte venituri din exploatare şi venituri din provizioane 08+19+22+2915 Alte cheltuieli din exploatare 23+26

65

16 Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele 18+21+2817 Rezultatul din exploatare(13+14-15-16)18 Venituri financiare 4019 Cheltuieli financiare 4720 Rezultatul curent(17+18-19)21 Venituri extraordinare 5222 Cheltuieli extraordinare 5323 Rezultatul extraordinar(21-22)24 Rezultatul brut al exerciţiului(20+23)25 Impozitul pe profit 6026 Rezultatul net al exerciţiului(24-25)

Soldurile intermediare de gestiune reprezintă, de fapt, etape succesive în formarea rezultatului final. Construcţia indicatorilor se realizează în cascada pornind de la cel mai cuprinzător (producţia exerciţiului + marja comerciala) şi încheind cu cel mai sintetic (rezultatul net al exerciţiului). Fiecare sold intermediar de gestiune reflectă rezultatul gestiunii financiare la treaptă respectivă de acumulare.

Întocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop:■ aprecierea creşterii bogăţiei, generate de activitatea întreprinderii;■ descrierea repartizării bogăţiei create de întreprindere între: salariaţi şi organismele sociale,

stat, acţionari, întreprindere;■ înţelegerea formării rezultatului net;■ studiul structurii activităţii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluţiei în timp a acesteia

(de exemplu, rata marjei comerciale, rata valorii adăugate, ponderea exportului etc.);■ studiul mijloacelor de exploatare, folosind rate precum randamentul forţei de muncă,

randamentul echipamentului industrial etc.;■ analiza rentabilităţii;■ analiza evoluţiei în timp prin calcularea variaţiei procentuale a principalelor solduri

intermediare de gestiune, identificarea cauzelor acestor variaţii şi stabilirea, dacă este cazul, de măsuri corectoare.

Relaţiile care stau la baza construirii „Tabloului SIG” sunt următoarele:1. Marja comercială = Venituri din vânzarea mărfurilor- Cheltuieli privind mărfurile vândute2. Producţia exerciţiului = Producţia vândută+ Variaţia producţiei stocate + Producţia

imobilizată3. Valoarea adăugată = (Producţia exerciţiului + Marja comercială)- Consumuri intermediare

(Cheltuieli cu materii prime, materiale şi cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi)4. Rezultatul brut din exploatare (excedent sau deficit)

EBE = Valoarea adăugată+ Subvenţii de exploatare - Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate-Cheltuieli cu personalul

5. Rezultatul exploatării = Excedent brut din exploatare+ Alte venituri din exploatare + Alte venituri din provizioane-Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

- Alte cheltuieli de exploatare6. Rezultatul curent = Rezultatul exploatării+ Venituri financiare - Cheltuieli financiare

7. Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare8. Rezultatul brut al exerciţiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar9. Rezultatul net al exerciţiului = Rezultatul brut al exerciţiului - Impozitul pe profit

Marja comercială (Mc) este primul sold intermediar de gestiune şi se referă la activitatea comercială desfăşurată de agentul economic, de distribuţie sau la partea pur comercială a întreprinderilor producătoare. Pentru întreprinderile de distribuţie (comerciale) aceasta este un indicator esenţial şi devine mai semnificativă ca informaţie în activitatea de analiză şi gestionare cu cât ea este determinată mai detaliat, respectiv pe produse sau grupe de produse. Este denumită şi marjă brută şi se exprimă adesea ca procent din cifra de afaceri (volumul vânzărilor).

Producţia exerciţiului (Pe) este un indicator care se aplică în special în cazul întreprinderilor industriale. Include valoarea bunurilor şi serviciilor „fabricate” de întreprindere pentru a fi vândute, stocate sau utilizate pentru nevoile proprii. Drept urmare, producţia exerciţiului va cuprinde trei elemente: producţia vândută, producţia stocată (variaţia stocurilor) şi producţia imobilizată.

66

Nefiind un sold intermediar de gestiune, ci un post al contului de rezultate, cifra de afaceri reprezintă un indicator global al vânzărilor, din activitatea de distribuţie şi cea de producţie (obţinut prin însumarea vânzărilor de mărfuri şi a producţiei vândute).

Valoarea adăugată (Va) exprimă crearea sau creşterea de valoare adusă de întreprindere bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi. Acest sold intermediar de gestiune este o valoare adăugată brută ce realizează joncţiunea dintre micro şi macroeconomic.

Valoarea adăugată permite compararea întreprinderilor pentru a măsura mai bine contribuţia lor în cadrul aceluiaşi sector de activitate. Agentul economic care înregistrează o mărime superioară a valorii adăugate aduce implicit şi o contribuţie mai importantă.

La nivel microeconomic, valoarea adăugată este un indicator ce permite măsurarea puterii economice a întreprinderii, ce se poate determina prin două procedee:

■ ca diferenţă între producţia globală a exerciţiului (obţinută prin raportarea marjei comerciale la producţia exerciţiului) şi consumurile de bunuri şi servicii furnizate la terţi pentru producţia respectivă.

■ prin adiţionarea diverselor elemente ce compun valoarea adăugată respectiv remuneraţiile tuturor factorilor de producţie, inclusiv a statului, cât şi autofinanţarea întreprinderii, respectiv, cheltuielile de personal, cheltuieli financiare, impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate, legate de activitatea întreprinderii, cheltuielile cu amortismentele, impozitul pe profit, partea de rezultat trecut la rezerve, alte elemente de valoare adăugată.Marja de acumulare băneasca (Va) prezintă un interes aparte în analiza financiara pentru că :

• realizează legătura intre nivelul micro şi macroeconomic.• reprezintă un criteriu pentru aprecierea aportului specific al întreprinderii la realizarea producţiei

sale. Valoarea adăugată este un indicator mai sintetic decât cifra de afaceri, care evidenţiază performanţa comercială a întreprinderii, respectiv capacitatea sa de vânzare şi producţie. Valoarea adăugată este indicatorul care măsoară aportul specific al întreprinderii la realizarea producţiei sale.

• măsoară gradul de integrare al întreprinderii, prin raportul valoare adăugată / producţie (CA). Cu cat rezultatul raportului este mai mare, cu atât mai mult întreprinderea este integrata, adică îşi poate asigura ea însăşi, un număr mare de faze de fabricaţie, mergând de la materiile prime la elaborarea produselor finite, fără a recurge la serviciile altor întreprinderi.

• evidenţiază structura exploatării, prin intermediul ratelor de repartizare a valorii adăugate. Raportând remunerarea fiecărui participant la valoarea adăugată se poate face o evaluare a distribuţiei veniturilor globale către partenerii întreprinderii.

• reflectă gradul de utilizare al factorilor de producţie.Excedentul brut al exploatării (EBE) corespunde rezultatului economic al întreprinderii generat

de operaţiile de exploatare independent de politica financiară, politica de amortizare şi de provizioane constituite, fapt ce determină să fie considerat ca indicator esenţial în analizele de gestiune şi în efectuarea analizelor comparative între întreprinderi.

Rolul excedentului brut al exploatării, poate fi urmărit sub trei aspecte:1) - este o măsura a performantelor economice ale întreprinderii. Un EBE suficient de mare va

permite întreprinderii reînnoirea imobilizărilor sale prin amortizări, acoperirea riscurilor din provizioanele constituite şi asigurarea finanţării sale care antrenează cheltuieli financiare, iar diferenţa va fi distribuită statului (impozit pe profit), acţionarilor (dividende) si/sau conservată prin autofinanţare.

2) - EBE este independent de politica financiara (nu este influenţat de venituri şi cheltuieli), de politica de investiţii (nu ţine cont de deciziile întreprinderii privind modalităţile de calcul a amortizării), de politica de individ (deciziile întreprinderii privind repartizarea profitului net), de politica fiscală şi de elementele excepţionale (nu ia în calcul impozitul pe profit şi rezultatul excepţional)

3) - EBE reprezintă o resursa financiara fundamentală pentru întreprindere.EBE constituie primul nivel al analizei privind formarea trezoreriei globale ale întreprinderii, deci punctul de pornire în tabloul fluxurilor de trezorerie.

Rezultatul exploatării (Re) evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi şi corespunde activităţii normale şi curente a întreprinderii, inclusiv operaţiunile efectuate în exerciţiile anterioare dar aferente exerciţiului curent. Nu este luată în calcul activitatea corespunzătoare operaţiilor financiare şi extraordinare.

67

Acest rezultat este utilizat în compararea performanţelor întreprinderilor ce au politici financiare diferite.

Există două modalităţi de calcul:■ ca diferenţă dintre totalul veniturilor din exploatare (Ve) şi totalul cheltuielilor din

exploatare (Che)Re = Ve - Che

■ pornind de la mărimea EBE şi are relaţiaRe = EBE - (Amp +Ache) + (Ave + Vpr), unde Amp

- amortizări şi provizioane Ache - alte cheltuieli din exploatare Ave - alte venituri din exploatare Vpr - venituri din provizioane privind exploatarea

Prin prima relaţie de calcul se fundamentează strategii şi politici pe care le adoptă managementul întreprinderii pentru a ameliora rezultatul său. Variantele posibile sunt: majorarea veniturile sau diminuarea cheltuielilor, în condiţiile menţinerii constante a celuilalt factor; sporirea ambelor componente cu respectarea restricţiei ca ritmul creşterii veniturilor să devanseze ritmul de creştere al cheltuielilor.

Rezultatul curent (Rc) reprezintă rezultatul tuturor operaţiilor curente, obişnuite ale întreprinderii, fiind determinat atât de rezultatul exploatării curente, cât şi de cel al activităţii financiare, permiţând şi aprecierea impactul politii financiare a întreprinderii asupra rentabilităţii. Deoarece nu este influenţat de elemente extraordinare, acest sold permite analiza dinamicii rezultatului curent al întreprinderii pe mai multe exerciţii financiare.

nerentabilă

Matricea privind analiza rezultatului curent pune în evidenţă nouă situaţii (Peste-Roire-“La gestion financière”, Edition D'Organisation, Paris 1989, pag. 35-38).

A. Rezultatul curent este aproximativ zero: RC~0Pragul de rentabilitate al activităţii curente reprezintă un minimum ce trebuie atins, dar

care nu poate asigura dezvoltarea, deoarece în acest punct veniturile din exploatare şi cele financiare permit doar acoperirea exactă a cheltuielilor de exploatare şi financiare.

Această situaţie corespunde următoarelor cazuri:Cazul 1: pragul de rentabilitate curentă „levier financiar”Exploatarea foarte rentabilă ar trebui să permită întreprinderii redresarea rapidă a situaţiei

financiare, cheltuielile financiare diminuându-se concomitent cu ameliorarea rezultatului curent. Riscul întreprinderii depinde, în acest caz, de perenitatea profitului exploatării.

Cazul 2: pragul de rentabilitate curentă „supravieţuire”Întreprinderea rămâne în stare de funcţionare prin echilibrarea activităţii de exploatare cu

politica sa financiară, fără să-şi asume vreun risc financiar. Transformarea sa progresivă depinde

68

de nivelul investiţiilor realizate şi de starea pieţei.Cazul 3: pragul de rentabilitate „ transformare ”Întreprinderea îşi acoperă pierderile exploatării pe baza veniturilor substanţiale rezultate

din plasamente financiare.Întreprinderea poate renunţa la activitatea de exploatare nerentabilă în favoarea activităţii

financiare, situaţie ce poate fi temporară sau definitivă.B. Rezultatul curent este pozitiv: RC>0

Cazurile următoare, considerate ca situaţii ideale, corespund situaţiilor în care întreprinderea degajă rentabilitate din activitatea sa, deoarece rezultatul exploatării şi rezultatul financiar nu înregistrează niciodată valori negative.

Cazul 4: Profit curent „bun manager al întreprinderii”Este situaţia ideală pentru o întreprindere productivă, datorită unui bun echilibru al politicii

financiare, rezultatul exploatării nu este absorbit de cheltuielile financiare.Cazul 5: profit curent „supermarche” sau „holding”Este o situaţie specifică întreprinderilor care desfăşoară o activitate generatoare de lichidităţi,

care caută cele mai bune plasamente posibile, supraveghind permanent expansiunea pieţei şi gestiunea trezoreriei.

Cazul 6: profitul curent „monopol”Întreprinderea ocupă o poziţie privilegiată pe piaţă, ca urmare a unei activităţi de exploatare

foarte rentabile, care permite degajarea unor lichidităţi sporite, al căror plasament permite nu numai recuperarea eventualelor cheltuieli financiare, ci şi obţinerea unor profitul suplimentare.

C. Rezultatul curent este negativ: RC<0Activitatea curentă a întreprinderii nu degajă rentabilitate, acesta confruntându-se cu

numeroase dificultăţi, situaţie ce corespunde cazurilor următoare:Cazul 7: deficit curent „redresare”Întreprinderea echilibrează rezultatul exploatării, reuşind să-şi acopere cheltuielile de

exploatare pe seama veniturilor din exploatare, dar înregistrează un nivel ridicat al cheltuielilor financiare.

Cazul 8: deficit curent „dilemă”Situaţia caracterizează o întreprindere a cărei activitate de exploatare este nerentabilă, dar

rezultatul financiar este echilibrat.Cazul 9: deficit curent „criză”Situaţia este caracteristică unei întreprinderi aflate în dificultate. Exploatarea nu este rentabilă,

iar nivelul ridicat al cheltuielilor financiare agravează deficitul curent. Întreprinderea trebuie să-şi îmbunătăţească situaţia financiară din fonduri proprii şi, de asemenea, să depisteze cauzele deficitului său de exploatare, stabilind şi măsurile de remediere a acestuia.

Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul concretizat în profit sau pierderi a unor operaţii de gestiune sau capital cu caracter excepţional şi se calculează astfel :

Rezultatul = Veniturile - Cheltuielile extraordinar extraordinare extraordinareMărimea rezultatului excepţional constituie o informaţie importantă, în special pentru

potenţialii investitori.Rezultatul net al exerciţiului (Rn) exprimă, în mărimi absolute, rentabilitatea netă sau pierderile

aferente activităţii întreprinderii, după deducerea din veniturile totale a cheltuielilor totale şi a impozitului pe profit.• Rezultatul curent (+/-)• Rezultatul extraordinar (+/-)• -Cheltuieli cu impozitul pe profit (ct. 691)• = Rezultatul net al exerciţiului (+/-)Rezultatul net al exerciţiului este rezultatul care urmează să fie supus deciziei de repartizare de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.

S.I.G - solduri intermediare de gestiune- cifra de afaceri neta: unde avem toata grupa 70 + ct. 7411

Obs.: Pt subventie:

69

ct. 741: - ct 7411: este singura subventie care se ia cu semnul "+" in calculul indicatorului "total venituri din exploatare"

- ct 7412: se ia cu semnul "-" in determinarea indicatorului - ct 7414: se ia cu semnul "-" pt. calcul. indicatorului "total chelt. din

exploatare"Obs.: Pt. veniturile din provizioane si ajustari (grupa 78) se iau cu semnul "-" pt determinarea

indicatorului "total chelt. de exploatare sau financiare"Productia exercitiului: = prod. vanduta ± prod. stocata + prod. imobilizataProd. vanduta: este formata din grupa 70, mai putin ct. 707Prod. stocata: ± ct. 711 ± ct. 712Prod. imobilizata: ± ct. 721 ± ct. 722Val. adaugata: grupa de ct. 70, 71 si 72 - gr. de ct. 60, 61 si 62Val. adaugata EBE (excedentul brut din exploatare): val. adaugata - consumurile provenite de

la terti gr. 70, 71, 72 - gr. 60, 61, 62 - gr. 63, 64 + 7411 Rezultatul exploatarii: EBE + gr. 75 - gr. 65 + gr. 78 - gr. 68 (doar ce apartine exploatarii!)B. Indicatori pe baza de bilant:

A. Active imobilizateB. Active circulanteC. Chelt. inreg. in avansD. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mica de 1 an - dat. pe termen scurtE. Active circulante nete/datorii circulante nete (B + C - D - I (ven. in avans)F. Total active - datorii curente nete (A + E sau A + B + C - D - I)G. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an - dat. pe termen lungH. ProvizioaneI. Venituri in avansJ. Capital si rezerve

Probleme:Se dau urmatoarele informatii la sf. anului N:

- marfuri 5.000- ajustari pt deprecierea marf. 100- avansuri pt cumpararea de stocuri 1.000- clienti facturi de intocmit 2.500- casa si conturile la banci 4.000- chelt. in avans 1.500- ven. in avans 500- imprum. din emis. de oblig. (ramburs. pe 01.06.N+1) 700- avans. incasate in contul comenzilor 600- fz. fact. nesosite 250- inst. teh. si masini 10.000- amortiz. inst. teh. 2.000- avansuri pt imob. corp. 1.800- titluri detinute ca imob. 400

Conf. OMFP 3.055/2009, determinati suma ce se va inscrie la:1. Active circulante nete2. Total active - datorii

A. Activ. imobilizate• 10.000 inst. teh. si masini- 2.000 amortizarea+ 1.800 av. imob. corp.+ 400 titluri + 10.200

B. Active circulante 1. Stocuri • 5.000 marfuri

- 100 ajustari+ 1.000 avansuri +5.900

70

2. Creante • 2.500 clienti Total B = 12.400

3. Invest. fin. pe ter. scurt 4. Casa si conturi la banci • 4.000 C. Chelt. in avans • 1.500D. Dat. pe ter. scurt • 700

+ 600+ 250 1.550

E. Venituri in avans • 500Active circulante nete: B + C - D - I = 12.400 + 1.500 - 1.550 - 500 = 11.850Total active - dat. curente nete: A + E = 10.200 + 11.850 = 22.050

1) In baza datelor de mai jos sa se calculeze rezultatul contabil brut, rez. net, val. adaugata, EBE si sa se inreg. in conta. tranzactiile:

- achizitie de stocuri 3.000- stocuri initiale 500- stocuri finale 1.400- sal. datorate 2.600- sal. platite 2.800- servicii nefact. primite de la terti 4.000- servicii fact. primite de la terti 1.800- amortizare 600- amenzi dat. aut. romane 1.900- amenzi platite aut. rom. 680- dob. de platit 800- dob. platite 640- stocuri initiale de prod. fin. la cost de prod. 20.000- prod. vanzute in pret de vanzare facturate 35.000- red. com. acordata 1.000- produse incasate 38.000- stocuri de prod. nevandute la cost de prod. 35.000- ajustari pt deprec. stoc. reluate 1.800- divid. cuvenite 1.000- divid. incasate 800- divid. platite 680- impozit pe salarii datorat 1.400

Venituri Cheltuieli

711C

60.000 601 2.100

701 80.000 641 2.600

701 34.000 628 4.000

711D

|

45.000|

628 1.800

781 1.800 681 600

761 1.000 6581 1.900

666 800

TOTAL 131.800 TOTAL 13.800

a) achiz. stoc: 301 = 401 3.000b) consum de mat. prime: 601 = 301 2.100

71

c) inreg. sal. datorate: 641 = 421 2.600d) sal. platite: 421 = 5121 2.800e) servicii nefacturate: 628 = 408 4.000f) servicii facturate: 628 = 401 1.800g) amortizare: 681 = 281 600h) amenzi dat.: 6581 = 462 1.900i) amenzi platite: 462 = 5121 680j) dob. de platit: 666 = 1682 800k) dob. platite: 1682 = 5121 640l) obt. prod. finite: 345 = 711 60.000m) vanzare prod. fin. nefact.: 418 = 701 80.000n)vanzare prod. fin. fact.: 4111 = 701 34.000o) prod. incasate: 5121 = 4111 38.000p) iesire prod. fin: 711 = 345 45.000Obs.: Pt. ajustari sau provizoane: a) ajustarile/provizioanele se constituie pe seama CHELTUIELILOR. Formula generala

de forma: 681x = 15x (daca este provizion)29x (pt. ajustari)39x (pt. stocuri)49x (pt. clienti)

b) ajust./prov. se reiau sau se anuleaza pe seama VENITURILOR. Formula generala: 15x = 781x

29x39x49x

q) ajust. pt. depreciere stocurilor reluate: 39x = 781 1.800r) divid. cuvenite: 461 = 761 1.000s) divid. incasate: 5121 = 461 8000t) div. platite: 129 = 117 680

117 = 457 680 457 = 5121 680

u) imp. pe sal. datorate: 421 = 444 1.400Rezultatul contabil = Total ven. - Total chelt.

= 131.800 - 13.800 = 118.000Rezultatul fiscal = Rez. cont. - ded. fiscale + chelt. nedeductibile

= 118.000 - 1.000 (divid.) + 1.900 (amenzile) = 118.900Impozit: 16% x 118.900 = 19.024Rez. net: Rez. cont. - impozit = 118.000 - 19.024 = 98.976Val. adaugata: grupa 70, 71, 72 - gr. 60, 61, 62 = 121.100

EBE = Val. ad. - gr. 63, 64 + ct. 7411 = 118.500

Fuziunea societăţilor comerciale

Fuziunea este operaţiunea prin care:• una sau mai multe societăţi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă

totalitatea activelor şi pasivelor către o altă societate existentă, în schimbul emiterii către participanţii lor a titlurilor de participare reprezentând capitalul celeilalte societăţi şi, dacă este cazul, al plăţii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală ori, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

• două sau mai multe societăţi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor unei alte societăţi care se înfiinţează, în schimbul emiterii către participanţii lor a unor titluri de participare reprezentând capitalul noii societăţi şi, dacă este cazul, a plăţii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală ori, în absenţa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

• o societate, în momentul dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către societatea care deţine toate titlurile de participare ce reprezintă capitalul

72

său;Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, societăţile comerciale au obligaţia să

întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii. De asemenea, societăţile comerciale care fuzionează au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de activ şi de datorii, conform normelor şi reglementărilor contabile aplicabile.

În cazul fuziunii prin absorbţie, operaţiunile efectuate presupun parcurgerea mai multor etape.■ Inventarierea şi evaluarea activelor şi datoriilor societăţilor care fuzionează şi înregistrarea

rezultatelor obţinute;■ Întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile care urmează să fuzioneze;■ Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune, se determină activul net contabil, astfel:

Activ net contabil = Total Active - Total DatoriiValoarea contabilă a activelor este valoarea la care un activ este inclus în bilanţ, mai puţin

amortizările şi pierderile din depreciere cumulate. Pentru datorii, valoarea contabilă este egală cu valoarea de decontare, respectiv valoarea neactualizată în numerar sau echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita obligaţiile.■ Evaluarea globală a societăţilor intrate în fuziune (determinarea aportului net), prin utilizarea uneia

dintre următoarele metode:- metoda patrimonială (activului net);- metoda bursieră;- metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de

supraprofit);- metode mixte; şi- metoda bazată pe fluxul financiar (cash-flow).Valoarea globală a societăţilor implicate în fuziune reprezintă valoarea aportului net de

fuziune al fiecărei societăţi, în funcţie de care se stabileşte şi raportul de schimb. Valoarea activului net contabil (determinată la punctul anterior) este egală cu valoarea aportului net numai atunci când se utilizează metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel:

- dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit;

- dacă valoarea aportului net este mai mică decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca pierdere.

Recunoaşterea acestor diferenţe se poate realiza utilizând conturile 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi 7583 „Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital”. Acestea se vor regăsi în contul 121 „Profit sau pierdere” sau în contul 117 „Rezultatul reportat”. Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiilor, câştigurile şi pierderile aferente perioadelor anterioare vor fi recunoscute în contul 117 „Rezultatul reportat”, cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă este posibil.■ Determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care

fuzionează, prin relaţia: Aport net (Activ net contabil)

Valoare contabilă =----------------------------------- Numar de actiuni (parti sociale)

■ Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite, astfel:

Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a soc. absorbite XRaport de schimb =-------------------------------------------- ---------------------- = —

Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a soc. absorbante Y

* societatea absorbantă trebuie să emită Xacţiuni în echivalenţă la Y acţiuni ale entităţii absorbite■ Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale emise de către societatea care absoarbe

pentru remunerarea aportului net de fuziune, astfel: Aportul net al societatii absorbite

Nuumăr de acţiuni de emis = -----------------------------------------------------------------------------------

73

Valoarea contabila a unei actiuni (parti sociale) a societatii absorbante

Număr de acţiuni de emis = Număr de acţiuni al societăţii absorbite x Raportul de schimbÎn cazul în care societatea care absoarbe deţine titluri la societatea absorbită, atunci, la

determinarea numărului de acţiuni emise de către societatea care absoarbe, trebuie să se ţină cont de ponderea acţiunilor pe care absorbantul nu le deţinea la absorbit. De exemplu, dacă societatea absorbantă deţinea la societatea absorbită 100.000 de acţiuni din totalul de 500.000 de acţiuni (20%), atunci ea va emite acţiuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deţine încă.■ Se majorează capitalul social la societatea care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni

care trebuie să fie emise de societatea absorbantă cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate;

■ Determinarea primei de fuziune, astfel:Prima de fuziune = Număr de acţiuni de emis x (Valoare contabilă - Valoare nominală)

■ Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.Societăţile care fac obiectul fuziunilor se pot afla în unul din următoarele cazuri:

- societăţile sunt independente;- societatea care absoarbe deţine titluri la societatea absorbită;- societatea absorbită deţine titluri la societatea care absoarbe;- între societăţi există participaţii reciproce; şi- fuzinea prin contopire.

SOCIETATEA ABSORBITĂ DEŢINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBANTĂ Particularităţi:

■ se determină activul net al societăţii absorbante şi valoarea contabilă aferentă unei acţiuni;■ se determină activul net al societăţii absorbite ţinându-se cont de plusul sau minusul de

valoare aferent titlurilor de participare deţinute la societatea care absoarbe:Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Acţiuni deţinute la

A * (VC absorbant - Cost de achizitie a unei actiuni absorbant )

SOCIETATEA CARE ABSOARBE DEŢINE TITLURI LA SOCIETATEA ABSORBITĂ Particularităţi:

■ se determină activul net al societăţii absorbite şi valoarea contabilă aferentă unei acţiuni;■ se determină activul net al societăţii absorbante, ţinându-se cont de plusul sau minusul de

valoare aferent titlurilor de participare deţinute la societatea absorbită;Plus(minus) din reevaluarea titlurilor = Acţiuni deţinute laB * (VC absorit - Cost de achizitie a unei actiuni absorbit )

■ se determină numărul de acţiuni emise de societatea care absoarbe, tinându-se cont de ponderea acţiunilor pe care absorbantul nu le deţinea la absorbit (de exemplu, dacă societatea absorbantă deţinea la absorbit 1.000 de acţiuni din totalul de 5.000 de acţiuni (20%), atunci ea va emite acţiuni doar pentru partea de 80% pe care nu le deţine încă);

■ la înregistrarea specifică majorării capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zisă şi prima de fuziune complementară care se determină astfel:

Majorarea de capital social = Nr acţiuni emise x Valoare nominală Prima de fuziune propriu-zisă = Nr acţiuni emise x (VCabsorbant - VNabsorbant)

Prima de fuziune complementară = Nr acţiuni deţinute la absorbit x (VCabsorbit - Cost pe actiuneabsorbit)

ÎNTRE SOCIETĂŢI EXISTĂ PARTICIPAŢII RECIPROCEParticularităţi:

■ valorile contabile ale acţiunilor celor două societăţi sunt necunoscute şi se notează ca atare;■ având în vedere că Activul net este produsul dintre numărul de acţiuni şi valoarea

contabilă, se rezolvă sistemul de ecuaţii care rezultă din formula de determinare a activului net (active- datorii sau totalul capitalurilor) şi se obţin sumele aferente valorilor contabile;

■ se determină numărul de acţiuni emise de societatea care absoarbe, tinându-se cont de ponderea acţiunilor pe care absorbantul nu le deţinea la absorbit (de exemplu, dacă

74

societatea absorbantă deţinea la absorbit 3.000 de acţiuni din totalul de 30.000 de acţiuni (10%), atunci ea va emite acţiuni doar pentru partea de 90% pe care nu le deţine încă);

■ la înregistrarea specifică majorării capitalului social, apar prima de fuziune propriu-zisă şi prima de fuziune complementară care se determină astfel:

Majorarea de capital social = Nr acţiuni emise x Valoare nominalăPrima de fuziune propriu-zisă = Nr acţiuni emise x (VCabsorbant - VNabsorbant)Prima de fuziune complementară = Nr acţiuni deţinute la absorbit x (VCabsorbit - Cost pe actiuneabsorbit)

BILANT ECONOMIC, FUNCTIONAL, FINANCIAR,

Bilant contabilActiv PasivImobilizari totale Capital social- necorporale Rezerve- financiare Profit- corporale ProvizioaneStocuri Oblig.nefinanciareCreante Oblig financiareDisponibilitati si alte valoriTotal Total

Cheltuielile in avans = se trec la Creante, dar se elimina din bilantul economic. Veniturile in avans = Obligatii nefinanciare ( nu se elimina din Bilantul economic. )Bugetul = Obligatii nefinanciare. AJUSTARI ACTIV ( pt Bilantul economic ) Scoatem nonvalorile ( imobiliz. Necorporale)Nu au valoare economica imobiliz. Necorporale, CU EXCEPTIA : “ Chelt. De cercetare care privesc produse noi sau cercetari de activitati!! «  Imob.Financiare : Pt titlurile de participatie sub forma actiunilor detinute in capit. altor soc se vor reeval la VMI, unde VMI= ANCorijat/nr actPt actiunile cotate se ia pretul de la bursa.Stocurile : se elimina stocurile fara miscare sau miscare lenta Materia prima este eval la pretul ultimei achizitii

Produsele finite sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin beneficiile estimate;Creantele : se inlatura creantele incerte, determinate pe baza de rationament profesional. Cele in valutase actualizeaza la cursul zilei.Disponib. In valuta, se actualiz. La cursul zilei. AJUSTARI PASIVProvizioanele pt riscuri si chelt. : cele bine fundamentate, au caracter de rezerva, intregesc capitalurile firmeiCelelalte provizioane se integreaza in rezultatele financiare ale firmei ( dupa ce le defiscalizam) Obligatiile in valuta : se cat. La cursul zilei, diferentele fiind regularizate pe seama rezultatelor financiare . Daca – la oblig,financiare, atunci + la rezultat , cu aceeasi suma. ( daca -, atunci + la rez. )

Bilantul economicSemnificatie si rol:Evidentiaza situatia patrimoniului in valori reale cat si profitul pe care entitatea le-ar putea obtine tinand cont de preturile actuale ale pietei, altfel spus: reprezinta o retratare a bilantului contabil pentru a cuprinde corectii care sa conduca la imaginea fidela a patrimoniuluiAre rolul de a fundamenta decizii economice in baza unor informatii financiare fideleValorile istorice se inlocuiesc cu valorile economice de piata

75

Bilant economicactiv pasiv

b.contabil ajustari b.econ b.contabil ajustari b.econIm.totale, d.c. : C.socialNecorporale RezerveFinanciare ProfitCorporale ProvizioaneStocuri DIF ReevaluareCreante Obl.nefinanciareDisp+val.mobiliare Obl.financiareTotal b.contabil Total b.contabilTotal b.economic Total

b.economic

Determinarea ACTIVULUI NET CORIJAT ( valoarea intrinseca a intreprinderii )1.Metoda Substractiva:Total Activ ( Bil.ec) – Total Datorii ( Oblig nefin+Oblig Fin ) = ANC sau valoare intrinseca intrepr2.Metoda Aditiva: Capitaluri proprii ( Bil.ec) +/- Diferente din reevaluare = ANC sau valoare intrinseca intrepr( cap. Soc. +Rezerve+Profit+provizioane, cele bine fundamentate)VMI= Activul net Corijat / nr. Total actiuni

Bilantul functionalSemnificatie si rol:Are in vedere functiile entitatii : exploatare, investitii, finantare, trezorerie cu scopul de a se constitui in instrument de analiza si proiecte in viitor a activitatii.Structura sa se aseamana cu cea a cashflow-ului, instrument consacrat de analiza in dinamica.Analiza statica si dinamica pe functii ale intreprinderii reprezinta o etapa a evaluarii intreprinderii in special prin metoda randamentuluiIntocmim bilantul functional, in baza bilantului contabil.; in functie de intentiile analizei se poate intocmi si in baza bilantului economicFunctia de investitii sta la baza strategiei de reinnoire, mai mult sau mai putin rapida a echipamentelor cat a optiunilor de oportunitate a dezvoltarii, intre investitiile productive si participatiile financiare.Functia de finantare sta la baza strategiei optime de finantare a intreprinderii, motivata de cresterea valorii acesteia prin reducerea costului mediu ponderat al capitalurilor.Functiei de exploatare ii corespund fluxurile de aprovizionare productie si vanzari generatoare de stocuri reale si financiare, care se reinnoiesc cu o anumite regularitate.

Bilant functional Activ PasivImobilizari totale( Fctia de investitii )

Capitaluri proprii ( aici intra si diferentele din reevaluare)

Fctia de Finantare

Stocuri+Creante-Oblig.nefinanciare (Fctia de exploatare )

Oblig Financiare

Disponibilitati si alte valori( Fctia de trezorerie)Total Total

Rolul Bil. Functional - Elaborat pe 2-3 ani in urma, aduce informatii cum a evoluat intreprinderea pe parcursul perioadei urmarite. De aici se poate calcula Bratul levierului. ( 4 zecimale)

 PE BAZA BILANTULUI FUNCTIONAL ????

76

Active fictive= sunt active care se considera ca au valori nule econom d.p.d.v. al evaluarii. (Ch. Instalare, brevete, FC, chelt repartizate pe o perioada de timp)Utilizari stabile = Imobilizari la valoarea bruta Resurse stabile = FINANTARILE pe TL (Capitaluri proprii + Amortizari si deprecieri de activ + Datorii financiare TL)FRNG = Resurse stabile – Utilizari stabile NFR = ACE (Active circulante de exploatare+ chelt in avans) – DE (Datorii de exploatare) = (Stocuri + Clienti)  - (Furnizori + Datorii fiscale si sociale + Venituri de exploatare in avans) NFRE= ACE (Active circulante de exploatare)– DE (Datorii de exploatare) = (Stocuri + Clienti)  - (Furnizori + Datorii fiscale si sociale )NFRAE = ACAE – DAE = Debitori diversi – Datorii asupra imobilizarilor NFR = NFRE + NFRAENFR = Nevoi ciclice – Resurse cicliceTN = FRNG – NFRE – NFRAE TN = Active de trezorerie – Pasive de trezorerie Comentarii:NFR - este finantata in intregime din resursele stabile, a caror valoare totala permite degajarea unei trezorerii pozitive. Atunci cand TN POZITIVA

Bilantul financiarSemnificatie si rol:Este o prezentare a patrimoniului impartit pe masele financiare care permit analiza echilibrului financiar al entitatii prin indicatori.Are la baza distinctia termen lung si termen scurtBilantul financiar - este instrumentul de analiza, pe baza posturilor din bilantul contabil, a celor trei mari mase financiare ale intreprinderii:-         fondul de rulment net global ;-          necesarul de fond de rulment ;-          trezoreria intreprinderii.

Bilant FinanciarActiv PasivImobilizari totale 1 Capital permanent

( CS, prov, rez, profit+ Dat. TL )4

Oblig.nefinanciare 5Stocuri + Creante (CH IN AVANS) 2

Oblig Financiare ( Dat. TS ) 6Disponibilitati si alte valori mobiliare

3

Total TotalFD. RULMENT = 4-1 = Capital permanent – Imobilizari totaleNFR = 2-5 = Stocuri + Creante – Obligatii nefinanciareTREZORERIA = 3-6 = Disponibilitati – Oblig Fin ( Dat TS)

Trezoreria NETA = FR –NFR Se studiaza echilibrul financiar al firmei Daca FR este – exista un risc imens al intrepr. FR trebuie sa fie + Trezoreria trebuie sa fie +, aproape de 0, sa justifice o buna gestionare a resurselor.

!!! ajustarile la obl.financiare se trec la datorii TS ; tot acolo se trec si datoriile curente din enunt ; ADICA LA OBL. FINANCIARE in bilantul financiarComentarii: 1 -                   Deoarece FR este pozitiv, capitalurile permanente finanteaza o parte din activele circulante, dupa finantarea integrala a imobilizarilor nete. FR este expresia realizarii echilibrului financiar pe termen lung si a contributiei acestuia la realizarea echilibrului financiar pe termen scurt.

77

-                   FR negativ reflecta absorbirea unei parti din resursele temporare pentru finantarea unor nevoi permanente, contrar principiului de finantare: nevoilor permanente li se aloca resurse permanente. Acesta situatie genereaza un dezechilibru financiar, care trebuie analizat in functie de specificul intreprinderii respective. Dezechilibrul poate fi considerat o situatie periculoasa fiind vorba despre o întreprindere industriala. Situatia poate deveni critica datorita nevoii de rambursare a datoriilor pe termen scurt, care au finantat partial imobilizarile, cat si sub aspectul costului ridicat de procurare a creditelor pe termen scurt in raport cu cele pe termen lung.

-                   NFR pozitiva, surplus de nevoi temporare, in raport cu resursele temporare posibile de mobilizat. Situatia poate fi considerata normala, numai daca este rezultatul unei politici de investitii privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare. In caz contrar, NFR poate evidentia un decalaj nefavorabil intre lichiditatea stocurilor si creantelor, pe de o parte si exigibilitatea datoriilor de exploatare, pe de alta parte, respectiv incetinirea incasarilor si urgentarea platilor.-                   TN negativa, semnifica un dezechilibru financiar, un deficit monetar acoperit prin angajarea de noi credite pe termen scurt. Aceasta situatie evidentiaza dependenta intreprinderii de resurse financiare externe. In acest caz se urmareste obtinerea celui mai mic cost de procurare al noilor credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital.

FR < NFR : intreprinderea nu se afla in echilibru financiar, pentru ca nu se obtine un excedent de trezorerie.

Analiza echilibrului financiar Analiza fondului de rulment   : FR reprez valoarea absoluta a surselor permanente utilizate pentru finantarea activelor ciclice.Totodata reprezinta marja de securitate si siguranta privind finantarea activelor circulante . Cota de autonomie financiara. NFR= activele ciclice ce trebuiesc finantate din FR , respectiv activele cu lichiditate sub 1 an care urmeaza sa fie finantate din surse cu exigibilitate > 1 anTN = Trezoreria reflecta imaginea disponibilitatilor monetare si a investitiilor financiare pe termen scurt aparute in evolutia curenta a incasarilor si platilorFond de Rulment net global 4-1 = Capital permanent – Imobilizari totaleNFR 2-5 = Stocuri + Creante – Obligatii nefinanciare ( A curente ) ( P curente ) Trezoreria Firmei 3-6 = Disponibilitati – Oblig Fin ( Dat TL) FR –NFR = Trezoreria Se studiaza echilibrul financiar al firmei Daca FR este – exista un risc imens al intrepr. FR trebuie sa fie + Daca : NFR > 0 semnifica un surplus de nevoi temporare in raport cu sursele temporare posibile demobilizat.decalaj nefavorabilDaca NFR < 0 este negativa, semnifica un surplus de resurse temporare ciclice inraport cu nevoile de capitalcirculant aferent Trezoreria. +, poate demonstra o rentabilitate ec. Ridicata , si o pozitie puternica pe piata a firmei, insa pe termen lung, demonstreaza o gestionare ineficienta a resurselor Trez. - , evidentiaza un dezechilibru financiar , rezultand grave probleme , punand in pericol lichiditatea si autonomia decizionala a intreprinderii.Trez medie 0 , reprezinta o buna gestiune a structurii financiare a bilantului.

EFECTUL DE LEVIER in finantareEfectul de levier financiar exprimă influenţa pe care îndatorarea (sursele de finanţare atrase, adică în principalrezerve, amortizare, profit net rămas la dispoziţia firmei).Efectul de levier financiar măsoară capacitatea firmei de a investi capitalul împrumutat la o rată superioară rateidobânzii. In studiul finantarii unei intreprinderi se foloseste instrumental de analiza bratul levierului = datorii pe termen lung / capitaluri proprii

78

Se considera ca finantarile bancare sunt purtatoare de risc si cosuti [dobanzi] prin comparatie cu finantarea proprie: capitalurile proprii, de aceea echilibrul intre cele doua surse de finantare nu trebuie sa depaseasca un nivel rezonabil de 2.Levierul financiar = gradul in care sunt utilizate de catre firma surse de finantare cu costuri fixe (imprumuturi, leasing si actiuni preferate).

Datorii/Capitaluri = BRATUL LEVIERULUI FINANCIAR sau profit exploatare/(profit exploatare-plata dobanzilor pt datorii) = BRAT LEVIER EXPLOATARE

Exemplu de concluzie : Intreprinderea s-a finantat in proportie de 70% prin capital propriu si 30% prin capital imprumutat ….EFECTUL DE LEVIER Levierul fin reprezinta efectul asupra rentabilit fin a unei intrep a recurgerii mai mult sau mai putin importante la imprumuturi pornind de la o rata a renatbilitatii economice.

Ka = R + (R-r) x D/C unde: Ka = rata rentabilitatii fin; R = rata rent econom; r = rata dob; D= datorii fin; C = cap propriu

Valoarea substantiala Bruta (VSB) a societatii

VSB = ACTIVE REEVALUATE- FD COMERC + bunuri utilizate cu drept de fol – bunuri detinute in proprietate inutilizabileValoarea Substaniala neta a societaii(VSN) = VSB – TOTAL DATORII.

GOODWILL – reprezinta o buna recunoastere din partea pietei a modului in care gestioneaza si exploateaza elementele intangibile de care dispune.

GW = t

ANCxiCB

CB = CAPACITATEA BENEFICIARA i = rata de remunerare a activelor t = costul capitalului propriu sau rata de actualizareRiscul de faliment ( Modelul Altman ) Falimentul este cauzat de insolventa [incapacitatea de a face fata datoriilor

Z = 1.2 * X1 + 1.4*x2 + 3.3*x3 + 0.6*X4 + 1*X5METODA ALTMAN are la baza urmatoarea functie:

X1 x2 x3 x4 X5Capital circ (cs+rez) Rezerve Profit brut Capital soc Cifra de afaceriactiv total activ total activ total Datorii TL activ total

Z >2.9 = > Situatia financiara fara probleme, intreprinderea fiind solvabila1.8 < Z < 2.9 alerta – situatie financiara dificila, aproape de faliment dar cu posibilitati de relansare , daca adopta o strategie financiara corespunzatoareZ < /= 1.8 => situatie aproape de faliment, falimentuleste inevitabil

Valoarea de rentabilitate continua a societatii:

Vrc = Capacitatea beneficiara / rata de capitalizare a societaii = cu 3 zecimale. !! ( determ. Pe baza costului capitalului (ex.17% =0.17)

Reprezinta valoarea unei intreprinderi care se presupune ca va genera in viitor profituri constant

Vrc =

79

Capacitatea beneficiara – aptitudinea de a degaja beneficii in viitorul apropiat in conditii de gestiune normale identice cu cele din perioadele trecute, fara schimbari semnificative si este in general bazata pe profituri si dividend – date istorice si proiectiiRata de capitalizare – este relatia care se presupune ca exista intre valoarea unui bun sau intreprinderi si randamentul sau.Valori patrimoniale : Valoarea contabila , determinata pe baza activului net contabil Va = Anc/ Nr.actValoarea intrinseca, dete pe baza ANC corijat al intreprinderii Va = ANC/ Nr.actValoarea de lichidare este val intrinseca – chelt de lichidare.Va = ANC – chelt lichidare / Nr. ActiuniValori prin rentabiliate Valoarea de randament – reprezinta suma care, plasata pe piata financiara, la o rata de capitalizare ce exprima exigenta de rentabilitate a investitorului, genereaza un venit egal cu dividendul actiuniiVa = Dividend / Rata de capitalizareValoarea de productivitate sau financiara – reprezinta suma care, plasata pe piata financiara sau rata de capitalizare, genereaza un venit egal cu castigul pe actiuneVa = Beneficiu pe actiune / Rata de capitalizareCB = CAPACITATEA BENEFICIARA /79Poate fi definita ca aptitudinea unei intrepr de a degaja un beneficiu in viitorul apropiat , in conditii de gestiue normale , identice cu cele din parioadele trecute , daca nu au loc schimbari semnificative in viata intreprinderii. /85In cazul evaluarilor pt privatizare : media a profiturilor nete anuale provizionaleIn cazul evaluarilor pt MN, modificari ale CS, restructurari: media a profiturilor nete anuale corectateIn cazul evaluarilor intreprinderilor tranzactionate in sectorul privat : medie a profiturilor nete anuale din intreaga perioada trecuta si viitoare.

Metode de determinare a ratei de capitalizare (= de fructificare sau de actualizare)

Rata = costul capitalului intrepr de evaluat costul mediu ponderat CMPC CMPC = Ccp * Ccp + Cci * Cci .

Ccp + Cci Ccp + Cci

Ccp = costul capitalului propriuCci = costul capitalului imprumutatCcp/Ccp+Cci = ponderea capitalului propriu in total capitaluri Ccp = rata neutra + prima de risc Cci= cost al datoriei*(1-0.16)

Valoarea de rentabilitate = i

CB

i = CMPCMasa capitalurilor folosite de intreprindere si structura acesteia se determina pe baza studiului bilanturilor functionale ale intrepr pe o perioada de 2-3 ani.Ccp, costul capitalului propriu = Rn + (Rr – Rn) * Rn = rata neutra de plasament a disponibilit pr piata financiara (in conditii normale 3-6%)Rr = rata cu riscuri sau totalitatea riscurilor la care este supusa intreprinderea(Rr – Rn) = prima de risc a intreprinderii = masoara sensul si marimea abaterii rentabilitatii actiunilor intrepr fata de marimea abaterii rentabilitatii actiunilor pe piata

Cci = costul capitalului imprumutat = Cd (1-0,16)Cd = costul datoriei (care insa trebuie defiscalizata)Cd = cheltuieli financiare – venituri financiare

Datorii

80

GOODWILL = ATITUDINEA FAVORABILA A PIETEI fata de întreprindere , expresia tuturor cauzelor care justifica atribuirea unei valori globale intreprinderii , superioara activului sau net reevaluat. ( Fondul de comert ) GW = CB – ANC * i CB= capacitatea beneficiara t i = rata neutra de plasament a disponibilitatilor pe piata financiara

ANC * i = Pragul de rentabilitate al intreprinderii CB-ANC*i= superprofitul , sau renta de goodwillt. = rata de actualizare, care poate fi = cu costul capitalului intreprinderii

Evaluarea riscului de faliment - metoda modelului Z(Altman)Evaluarea riscului de faliment se realizeaza prin metoda modelului Z(Altman) care precizeaza:

Z= a x X.1 + b x X.2 + c x X.3 + d x X.4 + e x X.5, in care :

a, b , c, d, e sunt prestabiliti astfel :a = 1.2 , b = 1.4 , c = 3.3 , d = 0.6 , e = 1 X.1 = coeficient de flexibilibate al firmei = Capital circulant/Total activeX.2 = rata autofinantarii activelor totale=Profit reinvestit(profit net-Dividende)/Total activeX.3 = rata rentabilitatii economice = Profit inainte de impozitare si dobanzi/Total activeX.4 = indica masura in care datoriile firmei sunt acoperite de capitalul social = Valoarea de piata a

capitalului social subscris si varsat/Datorii pe termen lungX.5 = indica masura in care activele contribuie la obtinerea de venituri din activitatea de baza=

Venituri din vanzari/Total activeIn cazul nostru:X.1 = 450.000/510.000 = 0,88X.2 = 15.000/510.000 = 0,03X.3 = 23.000/510.000 = 0,05X.4 = 20.000/50.000 = 0,4X.5 = 1.200.000/510.000 = 2,35Z= 1.2 x 0,88 + 1.4 x 0,03 + 3.3 x 0,05 + 0.6 x 0,4 + 1 x 2,35 = 3,85Z> 3 rezulta ca starea firmei este sanatoasa , prezinta incredere , nu exista probleme in ceea ce priveste falimentul.

Particularităţile bilanţului contabil întocmit conform OMFP nr. 3.055/2009

1. Formatul este predefinit, întreprinderile neputând detalia sau restrânge posturile bilanţiere; sursa acestui model se găseşte în articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE.

2. Cheltuielile de constituire sunt recunoscute în activul bilanţului chiar dacă nu răspund criteriilor de recunoaştere stabilite de IASB în cadrul conceptual.

3. Fondul comercial negativ este considerat venit în avans şi nu este recunoscut ca venit, aşa cum solicită practica internaţională.

4. Activele pe termen lung destinate vânzării nu sunt prezentate separat, ci sunt cumulate cu cele deţinute pentru a fi utilizate.

5. Creanţele (altele decât cele financiare) cu scadenţa mai mare de un an sunt prezentate distinct în masa activelor circulante.

6. Cheltuielile în avans şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu se împart în funcţie de scadenţe. Veniturile în avans sunt separate în partea ce va fi reluată la venituri într-o perioadă de până la un an şi sume de reluat într-o perioadă mai mare de un an.

7. Primele de rambursare a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se deduc din împrumutul obligatar.

8. Acţiunile proprii se deduc din capitalurile proprii.9. Prezenţa la poziţiile E şi F a doi indicatori de analiză financiară relevanţi în aprecierea

modului în care întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii.Continuitatea activităţii se apreciază pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant în

aprecierea continuităţii este modul în care întreprinderea îşi asigură echilibrul financiar. Se consideră că

81

întreprinderea îşi asigură minimul de echilibru financiar dacă îşi finanţează activele pe termen lung din surse de finanţare pe termen lung şi respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.

Să procedăm în cele ce urmează la modelarea bilanţului OMFP nr. 3.055/2009 pentru a pune în evidenţă echilibrul financiar. Vom aşeza faţă în faţă activele pe termen lung cu sursele pe termen lung şi activele pe termen scurt cu sursele pe termen scurt:

Active pe termen lung:

Active imobilizate (A)

- Subvenţii pentru investiţii

Surse pe termen lung:Capitaluri şi rezerve (J)

Datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de

un an (G) Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli (H)

↑ | | |Capitaluri permanente (F)

↑ |Fond de rulment (E)

Active pe termen scurt:

Active circulante (B) Cheltuieli în

avans (C)

Surse pe termen scurt:Datorii care trebuie plătite

într-o perioadă de până la un an (D)

Venituri în avans (I exclusiv subvenţiile pentru investiţii)

La poziţia E „Active circulante nete / Datorii curente nete" se află fondul de rulment al întreprinderii. Pe baza acestui indicator se apreciază modul în care întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii pe termen scurt.

Fondul de rulment reprezintă excedentul de capitaluri permanente (surse de finanţare pe termen lung) rămas după finanţarea integrală a activelor pe termen lung şi care poate fi utilizat pentru finanţarea activelor pe termen scurt (active circulante şi cheltuieli în avans).

Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J + G + H) – Active pe termen lung (A -

Subvenţiile pentru investiţii), sau(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli în avans (C) - Datorii care trebuie plătite

într-o perioadă de până la un an (D) - Venituri în avans (I exclusiv subvenţiile pentru investiţii).A doua relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ conform OMFP nr. 3.055/2009.Această relaţie trebuie interpretată cu prudenţă deoarece are la bază ipoteza că întotdeauna

cheltuielile în avans şi veniturile în avans sunt elemente pe termen scurt, în mod normal, înainte de a calcula acest indicator se fac o serie de retratări si reclasificări ale elementelor de bilanţ. Ar trebui luate în considerare doar cheltuielile şi veniturile în avans pe termen scurt, dar si datorii precum provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care au scadenţa foarte probabil într-o perioadă mai mică de un an.

Se consideră că dacă întreprinderea are fond de rulment aceasta îşi asigură continuitatea pe termen scurt fără a fi dependentă de finanţarea prin credite pe termen scurt.

La poziţia F „Total active minus datorii curente" se află sursele de finanţare pe termen lung ale întreprinderii, numite şi capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciază în ce măsură întreprin-derea îşi asigură continuitatea activităţii pe termen lung. Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:

(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri şi rezerve (J) + Datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli(H), sau

(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A + B + C) - Surse pe termen scurt (D +1 exclusiv subvenţiile pentru investiţii), sau

(iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + (Active imobilizate - Subvenţii pentru investiţii).

A treia relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ conform OMFP nr. 3.055/2009.

1. Precizati si definiti valorile la care sunt evaluate si inreg. bunurile in contabilitate cu ocazia intrarii in entitate, in conditiile aplicarii reglementarilor contabileLa data intrarii în entitate, bunurile se evalueaza si se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare, care sestabileste astfel:a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

82

b) la cost de productie - pentru bunurile produse în entitate;c) la valoarea de aport, stabilita în urma evaluarii - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

În cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea justa, se substituie costului de achizitie.

Prin valoare justa se întelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie între parti aflate în cunostinta de cauza în cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Valoarea justa a activelor se determina, în general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionisti calificati în evaluare.

In situatia în care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesionisti în evaluare.

Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.În costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achizitie si atunci când functia de aprovizionare este externalizata.

Reducerile comerciale acordate de furnizor si înscrise pe factura de achizitie ajusteaza în sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor

2. Active imobilizate. Definitii, regului de eval. de baza, ajustari provizorii pt. deprecierea activelor imob., reflectarea in conta. si prezentari de informatii in notele explicative in conditiile aplicarii reglementarilor contabile

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe o perioada mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achizitie sau la costul de productie.

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua, pe o perioada mai mare de un an, în scopul desfasurarii activitatilor entitatii.

Miscarile diverselor elemente de imobilizari se prezinta în notele explicative. În acest scop, se prezinta distinct, începând cu costul de achizitie sau costul de productie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, cresterile, cedarile si transferurile în cursul exercitiului financiar, iar, pe de alta parte, ajustarile cumulate de valoare la începutul exercitiului financiar si la data bilantului, precum si rectificarile efectuate în cursul exercitiului financiar asupra ajustarilor de valoare din exercitiile financiare precedente. Ajustarile de valoare se prezinta în bilant ca deduceri clare din elementele corespunzatoare.

Atunci când se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, miscarile diverselor elemente de imobilizari, se prezinta începând cu costul de achizitie sau costul de productie, modificat ca rezultat al reevaluarii. În acest scop, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

Costul de achizitie sau costul de productie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica trebuie redus cu ajustari calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economica (amortizare).

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durata de utilizare economica. Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluata).

Prin durata de utilizare economica se întelege durata de viata utila, aceasta reprezentând:a) perioada în care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; saub) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilant la valoarea contabila, aceasta fiind reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau alta valoare care substituie costul, diminuata cu amortizarea cumulata pâna la acea data, precum si cu pierderile cumulate din depreciere.

83

Atunci când se constata pierderi de valoare pentru imobilizarile financiare, trebuie facute ajustari pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare atribuita acestora la data bilantului.

Imobilizarile trebuie sa faca obiectul ajustarilor de valoare, indiferent daca duratele lor de utilizare economica sunt limitate sau nu, astfel încât acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare atribuibila acestora la data bilantului, daca se estimeaza ca reducerea valorii acestora este permanenta.

3. Prezentati modul in care sunt evaluate imob. corporale potrivit OFMP .........., evaluarea la recunoasterea initiala, eval. ulterioara, eval. la data bilantului si eval. la iesirea din entitate.

Imobilizarile corporale reprezinta active care:a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; sib) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari corporale în curs de executie.

Evaluarea initiala a imobilizarilor corporaleO imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat

potrivit regulilor de evaluare din prezentele reglementari, în functie de modalitatea de intrare în entitate.

Exemple de costuri care se efectueaza în legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:a) costurile reprezentând salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;b) cheltuieli materiale;c) costurile de amenajare a amplasamentului;d) costurile initiale de livrare si manipulare;e) costurile de instalare si asamblare;f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;g) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea încasarilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);h) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.

În cazul în care o cladire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentândvaloarea neamortizata a cladirii demolate.

În costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are o obligatie legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale, precum si cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondenta cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea").

Cheltuieli ulterioareCheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute, de regula, drept

cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.Cheltuielile efectuate în legatura cu imobilizarile corporale utilizate în baza unui contract de

închiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza în contabilitatea entitatii care Ie-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legatura cu imobilizarile corporale proprii.

84

Costul reparatiilor efectuate la imobilizarile corporale, în scopul asigurarii utilizarii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuiala în perioada în care este efectuata.

Sunt recunoscute ca o componenta a activului, sub forma cheltuielilor ulterioare, investitiile efectuate la imobilizarile corporale. Acestea trebuie sa aiba ca efect îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial.

Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întretinere si functionare.

Imobilizarile corporale în curs de executie reprezinta investitiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriza. Acestea se evalueaza la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.Imobilizarile corporale în curs de executie se trec în categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia, darea în folosinta sau punerea în functiune a acestora, dupa caz.Costul unei imobilizari corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat.

Evaluarea la data bilantuluiO imobilizare corporala trebuie prezentata în bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile

cumulate de valoare.

Cedarea si casareaO imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare, atunci când niciun

beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.Daca o entitate recunoaste în valoarea contabila a unei imobilizari corporale costul unei

înlocuiri partiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoate din evidenta valoarea contabila a partii înlocuite, cu amortizarea aferenta, daca dispune de informatiile necesare.

În cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.În scopul prezentarii în contul de profit si pierdere, câstigurile sau pierderile obtinute în urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta între veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, în contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz.

4. Cum se evalueaza elementele de activ si de datorii cu ocazia incheierii ex. fin., in conditiile aplicarii Reglementarilor .......... Cum se reflecta in conta. diferentele constatate la el. de activ si de datorii cu ocazia inventarierii.

Detaliati pt. fiecare categ. de active din bilant.Evaluarea la încheierea exercitiului financiar - la încheierea exercitiului financiar, elementele

de natura activelor si datoriilor se evaluează si se reflectă în situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar. În acest caz, se vor avea în vedere, printre altele:

a) Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

o Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

o Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

85

o Prin valoare contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, mai puţin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare dată a bilanţului: a) Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt

acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează, la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

b) Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenţelor de valoare se efectuează similar prevederilor lit. a).

c) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.

d) Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent la data determinării valorilor respective.

Prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

5. Prezentati metoda inventarului permanent si met. inv. intermitent, potrivit ........... Prezentati un exemplu cu inreg. stocurilor prin ambele metode.

METODA INVENTARULUI PERMANENT, consta in faptul ca, in cursul perioadei de gestiune, miscarile de stocuri se contabilizeaza prin debitarea si creditarea conturilor de stocuri, stabilindu-se de fiecare data stocul nou, avand astfel in permanenta informatii privitoare la existenta stocurilor.

Din sondaje sau inventarieri periodice se descopera diferente sub forma de plusuri sau minusuri, corectandu-se stocul si respectiv soldul contabil, oferindu-se astfel si un control permanent al stocurilor.In cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor se poate organiza dupa una din urmatoarele metode, in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale unitatii patrimoniale:METODA OPERATIV CONTABILA (pe solduri), care consta in tinerea, la loc de depozitare, a evidentei contabile cantitative a bunurilor materiale pe categorii si feluri, iar la contabilitate a evidentei valorice desfasurate pe gestiuni;METODA CANTITATIV VALORICA (pe fise de cont analitic), care consta in tinerea evidentei cantitative la loc de depozitare pe categorii de bunuri, iar in contabilitate a evidentei cantitativ-valorice;METODA GLOBAL-VALORICA, care consta in tinerea evidentei numai valoric, atat la nivelul gestiunii, cat si in contabilitate.

METODA INVENTARULUI INTERMITENT, consta in faptul ca in cursul perioadei de gestiune, miscarile de stoc (intrari-iesiri) nu se inregistreaza prin conturile de stoc, ci prin conturile de cheltuieli. La sfarsitul perioadei de gestiune, pe baza inventarului faptic, se compara si se regularizeaza stocul de inventar cu cel contabil (scriptic), care se poate face in doua moduri:

- se determina variatia de stoc, care se inregistreaza ca o intrare la contul de stoc (stocul de inventar > stocul contabil), prin inregistrarea:301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime- inregistrarea ca intrare a stocului stabilit la inventar (cand la inceputul exercitiului se anuleaza stocul initial, trecandu-se pe costuri), prin inregistrarea:

86

301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime

- diferenta din variatia stocului in minus (stoc inventar < stoc contabil) se inregistreaza ca o iesire de stoc (consum):

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301Materii prime

- inregistrarea la inceputul exercitiului a anularii stocului existent, ca o iesire de stoc (consum), prin inregistrarea:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime

A. Contabilitatea cap. soc.1) Constituirea cap. soc:

a) Subscrierea sau promisiunea 456 = 1011b) Varsarea aporturilor

2xx (activ imobilizat) = 4563xx (stoc)5xx (bani)Concomitent cu b) se face si c)!

c) transferul capitalului1011 = 1012

d) inreg. chelt. de constituire201 = 5121

2) Majorarea cap. soc.:a) prin noi aporturi in bani si/sau naturab) prin operatiuni internec) prin conversia obligatiunilor in actiuni (conversia unui imprumut din emis. de oblig.

in actiuni). Cand cap. soc. creste din interior se calculeaza drept de atribuire (DA). Cand cap. soc. creste din exterior se calculeaza drept de subscriere (DS).Ex. 1: Situatia inainte de cresterea cap. soc. se prezinta astfel:

- cap. soc. 10.000.000, impartit in 10.000 de actiuni- rezerve 8.000.000

Se decide: cresterea cap. soc. prin aporturi noi in numerar pt. care se emit 5.000 de actiuni la un pret de emisiune de 1.200 lei pe actiune.

Se cere: - val. matematica contabila (VMC) noua a unei actiuni - marimea unui DS - raportul de schimb (RS) - formula ctb.

Faza inainte de crestere:• cap. soc.

010.000.000

+ rezerve0 8.000.000

Capital propriu0 18.000.000

• nr. de actiuni0

10.000

Val. nominala0: Cap. soc./Nr. de act. = 1.000

87

Situatia dupa crestere:• cap. soc.

010.000.000

+ crestere de cap. soc 5.000.000 Cap. soc.

115.000.000

+ Prima de emis. 1.000.000 5.000 x (1.200 - 1.000)+ rezerve

1 8.000.000

Cap. propriu1

24.000.000

Nr. de act.1: Nr. de act.

0 + Act. nou emise = 10.000 + 5.000 = 15.000

1DS = VMC0 - VMC

1 = 1.800 - 1.600 = 200 lei/act

=> o actiune noua revine la 2 actiuni vechi.Formula ctb.:

a) Subscriere sau promisiune456 = % 6.000.000

1011 5.000.0001041 1.000.000

b) Varsare aport5121 = 456 6.000.000

c) Trecerea capitalului1011 = 1012 5.000.000

Obs.: In cazul in care aportul ar fi fost adus in mai multe transe, regula este ca prima de emisiune se varsa integral la prima transa.

Ex.: Presupunem ca la problema precedenta aportul se varsa astfel:- 30% transa 1- 70% transa 2

a) Subscrierea e identicab) Varsare aport transa 1 30%

1.000.000 + 30% x Cap. soc. = 1.500.0005121 = 456 1.500.000Concomitent1011 = 1012 1.500.000

Varsare aport transa 2 70%5121 = 456 3.500.000Concomitent1011 = 1012 3.500.000

Ex. 2: Situatia inainte de cresterea cap. soc se prezinta astfel:- cap. soc. 10.000.000, format din 10.000 de act.- rezerve 5.000.000

Se decide: cresterea cap. soc. prin incorporari de rezerve in val. de 4.000.000, pt. care se emit 2.000 de act.

88

Se cere: - VMC1

- marimea unui DA - raportul de schimb - formula ctb.

Situatia inainte de crestere: • cap. soc.

010.000.000

+ rezerve0 5.000.000

Capital propriu0

15.000.000

• nr. de act.0:

10.000

Val. nom.0:

1.000 lei

Situatia dupa crestere:• cap. soc.

010.000.000

+ crestere de cap. soc 4.000.000 Cap. soc.

114.000.000

+ rezerve1 1.000.000

Cap. propriu1

15.000.000

Nr. de act.1: Act. vechi + act. noi = 10.000 + 2.000 = 12.000

1DA = VMC

0 - VMC

1 = 1.500 - 1.250 = 250 lei/act.

=> o act. noua la 5 act. vechi

Formula ctb.:Nu avem subscriere

a) Incorporare de rezerve106 = 1012 4.000.000

Ex.3: Se transforma 8.000 de obligatiuni in 3.000 de act., in conditiile in care val. nom. a unei oblig. este de 1.000 lei si val. nom. a unei act. este de 1.700 lei.

Prima de conversie = Nr. de oblig. x Val. nom. oblig. - Nr. de act. - Val. nom. act.= (8.000 x 1.000) - (3.000 x 1.700) = 2.900.000

Formula ctb.:161 = % 8.000.000

1012 5.100.000 1044 2.900.000

89

3) Micsorarea cap. soc.Obs.: Daca marirea cap. soc. are loc printr-un aport in natura, atunci cap. soc. = nr. de act. x

val. nominala, iar ce depaseste se constituie intr-o prima de aport (ct. 1043).a) ca urmare a retragerii unui actionarb) pt. acoperirea unor pierderi contabilec) in caz de supradimensionare:

c1) pret de rascumparare mai mare decat val. nominala

c2) pret de rascumparare mai mic decat val. nominala

Ex. 1: Situatia inainte de micsorarea cap. soc se prezinta astfel:- Cap. soc. 60.000.000- Rezerve 12.000.000- Nr. de act. 10.000

In AGA se decide micsorarea cap. soc. cu 20%, ca urmare:a) a retragerii unui actionarb) acoperirii unei pierderi reportatec) supradimensionarii capitalului:

c1) pret de rascumparare 6.400 lei/act.

c2) pret de rascumparare 5.800 lei/act.

Metoda aleasa pt. reducerea cap. soc. este scaderea nr. de act., iar val. nom. ramane constanta.Situatia inaintea dimunarii:

• Cap. soc.0

60.000.000

+ rezerve1 12.000.000

Cap. propriu0

72.000.000

Nr. de act.0 : 10.000

Val. nom.0: 6.000 lei/act.

Situatia dupa diminuare:Val. nom.

1 = Val. nom.

0 = 6.000 lei/act.

Nr. de act.1 = nr. de act.

0 - 20% = 10.000 - 20% x 10.000 = 8.000

Cap. soc.1: nr. de act.

1 x val. nom.

1 = 8.000 x 6.000 = 48.000.000

Formule ctb.:a) a

1) Inreg. dat. fata de actionar

1012 = 456 12.000.000 a

2) plata dat. catre actionar

456 = 5121 12.000.000b) 1012 = 117 12.000.000c) Obs.: In cazul in care supradimensionarii se fac urmatoarele inreg. contabile:

1) achiz. propriilor act. sau rascumpararea propriilor act.2) anularea propriilor act.

c1) Pret de rascumparare: 4.600

a) rascumpararea109 = 5121 12.800.000 (12.000 x 6.400)

90

b) anularea propriilor act.Val. nom. - 6.000Pret de rasc. - 6.400Val. nom. < Pret. de rasc.

=> pierdere de 400 lei/actiune, contabilizata in ct. 149.% = 109 12.800.000 (2.000 x 6.400)1012 12.000.000 (2.000 x 6.000)149 800.000 (2.000 x 400)a) Rascumpararea109 = 5121 11.600.000 (2.000 x 5.800)b) AnulareaVal. nom. 6.000Pret de rasc. 5.800Val. nom. > pret de rasc.

=> castig de 200 lei/act., contabilizat in ct. 1411012 = % 12.000.000 (2.000 x 6.000) 109 11.600.000 (2.000 x 5.800)

141 400.000 (2.000 x 200)

B. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuniEx.: Soc. a emis la 1 nov. anul N un imprumut obligatar cu urmatoarele caracteristici:

- nr. de oblig. 1.000 de titluri- val. nom. 10.000- pret de emis. 9.700- pret de rambursare 11.000- rata dob. 30%- durata imprumutului 10 ani- rambursarea se face in 5 transe egale, incepand cu anul N+2- primele de rambursare se amortizeaza liniar pe durata imprumutului

Obs.: 1) Val. nom. ne este data pt. a determina cuponul (dobanda).2) Pretul de emisiune este val. care se va inscrie in dreptul contului debitori diversi. De

asemenea, este valoarea pe care o vom incasa.3) Pretul de rambursare imi indica valoarea totala a datoriei, este valoarea ce se va

inscrie in dreptul contului 161.In lipsa aceste valori, val. totala a datoriei ne este data de val. nom.4) Diferenta dintre pretul de rambursare si pretul de emisiune se contabilizeaza sub

forma primelor privind rambursarea imprumuturilor din emisiunea de oblig., valoarea ct. 169.Obs.: La inventar ne aflam in data de 31.12.N

Sfarsitul unui serviciu reprez. 1 an, 2,3 ... de la data emisiunii.Indiferent de cerinta problemei, obligatoriu de facut emisiunea.Pretul de rascumparare este pretul la care se rascumpara de obicei inainte de termen

(scadenta) titlurile la bursa obligatiunilor. Daca pretul de rasc. mai mare decat pretul de ramburs. => pierderi pe contul 668.

Daca pretul de rasc. mai mic decat pretul de ramburs. => castig, contabilizat pe ct. 768.Rezolvare:01.11.N

a) Emisiune% = 161 11.000.000 (1.000 x 11.000)461 9.700.000 (1.000 x 9.700)169 1.300.000b) Incasare5121 = 461 9.700.000

31.12.Na) Amortizare liniara6868 = 169 21.667.000 (1.300.000/10 ani x 2/12)b) Inreg. dobanzii

91

666 = 1681 500.00001.11.N+1

a) Inreg. dif. de dob.01.01.N+1 - 01.11.N+1 = 10 luni666 = 1681 2.500.000b) Plata dob. anuale1681 = 5121 3.000.000

31.12.N+1a) Amortizare prime (01.01.N+1 - 31.12.N+1)6868 = 169 130.000b) Inreg. dob. pe 2 luni666 = 1681 500.000

01.11.N+2a) Dif. de dob. pe 10 luni666 = 1681 2.500.000 (1.000 x 10.000 x 30% x 10/12)b) Plata dob. anuale1681 = 5121 3.000.000c) Rambursarea primei transe1.000/5 transe = 200 de titluri/transa200 x 11.000 = 2.200.000161 = 5121 2.200.000

31.12.N+2a) Amortizare prime6868 = 169 130.000b) Inreg. dob. pe 2 luni666 = 1681 400.00001.11.N+3a) Inreg. dif. de dob. pe 10 luni666 = 1681 2.000.000 (800 x 10.000 x 30% x 10/12)b) Plata dob. anuale1681 = 5121 2.400.000

Reduceri comerciale si financiareReducerile comerciale: - rabat

- remiza- risturn

Rabatul: se primeste pt defecte de calitate.Remiza: se acorda asupra pretului de vanzare pt vanzari mai mari decat volumul convenit.Risturn: se aplica asupra ansamblului de operatiuni ef. cu aceiasi terti in decursul perioadei.

Reducere financiara - scontul.Scontul se acorda pt. decontarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate

(inainte de scadenta).Obs.: Reducerile se scad in cascada, adica procentul de reducere se aplica de fiecare data

asupra ultimului net. Ordinea este mai intai reducerile com. si apoi cele fin.Dif. dintre pretul de vanzare si red. com. se numeste net comercial.Dif. dintre netul comercial si scont se num. net financiar.

Obs.: Ordinea in care se scad red. comerciale este cea alfabetica.Conform OMFP 3.055/2009, red. com. care vin ulterior facturarii se vor inregistra in

conturi distincte in contabilitate, astfel: - ct. 609: red. com. primite- ct. 709: red. com. acordate

Obs.: Pt. inventarul intermitent:- la inceput de perioada, soldul initial al conturilor de stocuri trece din clasa 3 in

conturile din clasa 6, formula standard fiind de forma:6xx = 3xx

- in cursul perioadei, intrarile se contabilizeaza astfel:

92

% = 4016xx4426

- la sf. perioadei, stocul final al conturilor de stocuri trece din conturile de clasa 6 in conturile de clasa 3, formula fiind:

3xx = 6xxVal. iesirilor se det. prin formula: E = Si + I - SfEx.1: O soc. achiz. mat. prime in baza facturii, pret de cumparare 60.000, rabat 10%, scont de

decontare 2%, TVA 24%. In conditiile in care scontul se contab. ulterior facturarii, determinati formula ctb. privind achiz. de mat. prime

Factura cuprine:• pret de cumparare 60.000- rabat de 10% 6.000 Net comercial 54.000- scont de 2% 1.080 Net financiar 52.920+ TVA 24% 12.701 Total factura 65.621Scontul se contab. ulterior facturarii

% = 401 66.701301 54.0004426 12.701

Inregistrare scontului401 = 767 1.080

Obs.: Daca scontul s-ar fi contabilizat in momentul facturarii, formula ctb. ar fi fost de forma:66.701 % = % 66.70154.000 301 401 65.62112.701 4426 767 1.080

Ex.2: Furnizorul A emite o factura reprezentand livrari de marfuri in val. de 2.000, TVA 24%, cu decontare dupa 3 luni. Ulterior, clientul il instiinteaza pe vanzator ca doreste sa-si deconteze datoria cu 2 luni mai devreme, cu conditia sa beneficieze de un scont. Fz. intocmeste o fact. de reducere in care inscrie un scont de 10%. Se cere: sa se contab. la cumparator achiz. de marfuri si fact. de reducere.

Factura initiala• pret de cumparare 2.000+ TVA 24% 480 Total factura 2.480

% = 401 2.480371 2.0004426 480Factura ulterioara

• pret de cumparare 2.000- scont de 10% 200 (creste ct. 767 cu 200 lei) Net financiar 1.800+ TVA 24% 432 (scade ct. 4426 cu 48 lei) Total factura 2.232 (scade ct. 401 cu 248 lei)401 = % 248

767 2004426 48

Ex.3: O soc. achiz. in baza factura, pret de cumparare 10.000, scont 1%, TVA 24%. Ulterior, printr-o factura de reducere se primeste un rabat de 2% si se cere sa se inreg. primirea fact. ulterioare.

Factura initiala cuprinde:• pret de cumparare 10.000- scont 1% 100

93

Net financiar 9.900+ TVA 24% 2.376 Total factura 12.27612.376 % = % 12.37610.000 371 401 12.276 2.376 4426 767 100

Factura ulterioara cuprinde:• pret de cumparare 10.000- rabat 2% 200 (creste ct. 609 cu 200 lei) Net comercial 9.800- scont 1% 98 Net financiar 9.702+ TVA 24% 2.328 (scade ct. 4426 cu 48 lei) Total factura 12.030 (scade ct. 401 cu 246 lei)248 % = % 2482 767 609 200246 401 4426 48

Achizitii/vanzari de stocuri fara facturi sosite/intocmiteEx.: In luna X se livreaza prod. finite fara factura, pret de vz. 3.000, TVA 24%, iar in

luna X+1 se intocmeste factura, pret de vz. 4.000, TVA 24%. In luna X

Vanzare de prod. finite fara factura 418 = % 3.720

701 3.0004428 720In luna X+1 se intocmeste factura.

Var.1: stornare formula din luna X 418 = % |3.720|

701 |3.000|4428 |720|

Var. 2: inreg. diferentelor in plus 4111 = % 4.960

418 3.720701 1.0004427 240

Inreg. exigibilitatii TVA-ului 4428 = 4427 720

Ex.: In luna X, soc. Alfa SA cumpara marfuri in val. de 2.000, cu TVA 24%. In luna X+1 se primeste factura in val. de 1.500 lei, TVA 24%.

In luna XCumparare fara fact.% = 408 2.480371 2.0004428 480

In luna X+1 Se primeste facturaVar. 1: stornam: 408 = % 2.480

371 2.0004428 480

Inreg. primirea fact.% = 401 1.860371 1.500

94

4426 360Var. 2: Inreg. dif. in minus408 = 401 1.8604426 = 4428 360408 = % 620

371 5004428 120

ImobilizariA. Imob. corporale:

1) evaluarea la intrare2) chelt. ulterioare3) metode de amortizare4) reevaluari5) reevaluari succesive6) deprecierea7) evaluarea la iesire (scoatere din evid.): - prin vanzare

- prin casareB. Imob. fin.

1) titluri de participare2) creante imobilizate

A. Imob. corporale 1) evaluarea la intrare - pretul de achiz. pt. bunurile primite cu titlu oneros (cumparate)- costul de prod. pt. cele obtinute din prod. proprie (val. de utilitate pt. cele primite cu titlu

gratuit si val. de aport pt. cele primite ca aport la formarea cap. soc.)- costul de achiz. = • pret de cumparare

+ taxe vamale + alte taxe sau chelt nedeductibile + toate chelt. dir. legate de punerea in funct. a activului (chelt. de tr., chelt.

de montaj, de instalare, costul proiectului de amplasare, onorariile inginerilor si arhitectilor implicati in punerea in funct. a bunului).

+ chelt. estimate cu dezmembrarea si refacerea zonei ce sunt recunoscute ca provizion

- reduceri com. (daca sunt pe factura initiala)Costul de productie = • cost de achiz. al mat. prime si mat. consumabile

+ alte chelt. directe + costurile indirecte de prod. imputate in mod rational + rebuturi si alte caderi tehnice in limite normal admise.

2) Chelt. ulterioare:a) chelt. cu reparatiile menite sa aduca bunul al parametrii initiali, fara sa-i depaseasca (se

contab. pe seama contului de profit si pierdere)b) chelt. cu modernizarile sau inlocuirile de piese care conduc la cresterea parametrilor

activului peste cei avuti initiali (se contab. pe seama conturilor din clasa 2)Ex. 1: O intreprindere efectueaza prin intermediul unui tert modernizarea unui utilaj in val. de

1.000 lei, care duce la cresterea capac. de prod. cu 20% si la scaderea cons. de energ. cu 10%. Se cere: inregistrarea receptiei lucrarilor.

% = 404 1.240213 1.0004426 240Ex. 2: In anul N, o soc. achiz. o linie tehnologica pt. extractia titeiului. Chelt. legate de achiz.

sunt:- pret de cumparare 50.000- chelt. cu proiectul de amplasare 5.000- taxe vamale 10.000- chelt. cu montarea 14.000

95

- chelt. cu reclama 25.000- chelt. cu dob. la linia de credit 16.000

Inainte de inceperea activitatii se inlocuieste o piesa in val. de 11.000 lei, inlocuire care conduce la cresterea capac. de prod. cu 30% si scaderea cons. de energ. cu 20%. Nefunctionand la parametrii initiali, se inlocuieste o piesa in val. de 10.000 lei, chelt. cu montarea 3.000. Determinati costul de achiz. si formula ctb. privind achiz.

Costul de achiz. = • 50.000 pretul + 5.000 proiect +10.000 taxe vamale +14.000 montarea

+ 11.000 modernizarea = 90.000

213 = % 90.000 404 80.000 446 10.000

Inlocuirea piesei: 602 = 302 10.000Inreg. chelt. de montaj: 628 sau 611 = 401 3.000

3) Metode de amortizare:a) amort. liniarab) amort. acceleratac) amort. degresiva (AD1)

a) Amort. liniara = Val. amortizabila/Nr. de anib) Amort. acc.: - 50% din val. amortiz. (in primul an)

- pt. nr. de ani ramasi se trece la amort. liniaraObs.: Pt. amort. liniara, daca bunul este pus in functiune in cursul lunii (dupa data de 15),

amortiz. se calculeaza incepand cu luna imediat urmatoare.c) Amort. degres.: Etape:

1) Determinam cota de amort. liniara: 100%/Nr. de ani2) Determinam cota de amort. degres.: Cota de amort. liniara x KK: - 1,5 daca bunul este utilizat intre 1 si 5 ani

- 2 daca bunul este utilizat intre 5 si 10 ani- 2,5 daca bunul este utilizat peste 10 ani

3) In fiecare an calculam atat amort. liniara cat si amort. degresiva. Cele 2 valori se compara si se retine val. cea mai mare, pana cand amort. liniara este egala sau depaseste ca val. amort. degres. Incepand din acest moment, pt. nr. de ani ramasi se trece la amort. liniara.

Obs.: Val. amortizabila inseamna: Val. de intrare - Val. rezidualaVal. reziduala reprez. pretul de vanzare estimat a se obtine din vz. bunului la sf. durate de

utilizare.Ex.: O soc. achiz. in anul N un utilaj la pretul de 70.000, amortizat in 5 ani. Utilajul este pus

in functiune pe data de 17.05.N si este amortizat degresiv. Val. rez. estimata la sf. duratei de viata este de 15.000 lei.

Nr. de ani

Val. amortizabila

Chelt. cu amort. Val. ramasa de amortizat

31.12.N 55.000. 9.625 45.375

31.12.N+1 45.375

31.12.N+2

31.12.N+3

31.12.N+4

31.12N+5

Val. amort. = Val. intrare - Val. rez. = 70.000 - 15.000 = 55.000Cota de amort. liniara: 100%/5 ani = 20%/an31.12.N

96

Amort. lin. =

Amort. degres. = 30% x 55.000 x 7/12 = 9.625Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres.

4) ReevaluariExista doua metode de reevaluare:

- met. reev. val. nete presupune:a) anularea amort. cumulateb) inreg. dif. din reev.

- met. reev. val. brute si a amort. cumulate. Se calculeaza un indice din reevaluare.

Cu acest indice se reev. atat val. bruta cat si amort. cumulata.Ex.: • val. bruta 100.000

- amort. cumulata 30.000 Val. neta 70.000 Val. justa 150.000 Dif. pozitiva 80.000

Var. 1: - met. reev. val. netea) 281 = 212 30.000b) 212 = 105 80.000

Var. 2: - met. reev. val. brute

Val. bruta reev. = Val. bruta0 x Indice = 100.000 x 2,1428 = 214.285

- Amort. cum. neta = 30.000 x 2,1428 = 64.285 Val. neta 150.000

212 = % 114.285 (VB1 - VB

0)

281 34.285 105 80.000

5) Reevaluari succesive: Reguli:

a) daca prima reevaluare este poz., atunci ea se va contab. in creditul ct. 105b) daca a doua reev. este neg., atunci se va debita ct. 105 cu minimul dintre soldul sau

si val. descresterii, iar ceea ce ramane se va trece pe chelt. (ct. 681)c) daca a treia reev. este poz., mai intai se anuleaza chelt. prin recunoasterea unui venit

(ct. 781) iar ceea ce ramane se va trece in creditul ct. 105.Ex.: O soc. com. detine un mij. de tr. evaluat la intrare in anul N la val. de 100.000, avand

durata de viata utila 10 ani, metoda de amort. liniara. La sf. anului 3 de funct. are loc prima reev., val. justa 87.500. A doua reev. are loc la 2 ani de la prima, val. justa 40.000. A treia reev. are loc dupa 3 ani de la a doua, val. justa 28.000. Se cere: inreg. in contab. a reev. utilizand met. reev. val. nete.

Nr. de ani

Val. amort. Chelt. cu amort. Val. ramasa

1 100.000 10.000 90.000

2 90.000 10.000 80.000

3 80.000 10.000 70.000/87.500

4 87.500 12.500 75.000

97

5 75.000 12.500 62.500/40.000

6 45.000 8.000 32.000

7 32.000 8.000 24.000

8 24.000 8.000 16.000/28.000

9 28.000 14.000 14.000

10 14.000 14.000 0

Sf. anului 3:• val. bruta 100.000- amort. cumulata 30.000 Val. neta 70.000 Val. justa 87.500 => Dif. pozitiva 17.500a) anularea amort. cumulate281 = 213 30.000b) inreg. dif. din reev.213 = 105 17.500

Sf. anului 4:Recalcularea amort.: Amort. = 87.500/7 ani = 12.500

Sf. anului 5:• val. bruta 87.500- amort. cum 25.000 Val. neta 62.500 Val. justa 40.000 => Dif. negativa 22.500a) anularea amort. cumulate281 = 213 25.000b) inreg. dif. din reev.% = 213 22.500105 17.500681 5.000

Sf. anului 6:Recalc. amort.: 40.000/5 ani = 8.000

Sf. anului 8:• val. bruta 40.000- amort. cum. 24.000 Val. neta 16.000 Val. justa 28.000 => Dif. pozitiva 12.000a) anularea amort. cum281 = 213 24.000b) inreg. dif. din reev.213 = % 12.000

781 5.000105 7.000

Sf. anului 9:Recalc. amort.: 28.000/2 ani = 14.000

6) DepreciereaO pierdere din deprecieri trebuie recunoscuta ori de cate ori val. contabila depaseste val.

recuperabila (val. justa).Ex.: Soc. Alfa SA detine un teren cu o val. contabila de 100.000 lei. La sf. anului N, terenul

este evaluat la val. justa de 90.000. La sf. anului N+1, terenul este evaluat la val. justa de 95.000. Se cere: inreg. contab. deprecierea.

98

Sf. anului N• val. bruta 100.000 val. justa 90.000 Daca val. cont. > Val. justa => depreciere de 10.000Obs.: Pt. inreg. in contab. a deprecierilor, putem opta pt. una din variantele:

a) daca deprecierea este reversibila, atunci constituim AJUSTARI68x = 29x

b) daca deprecierea este ireversibila, atunci diminuam val. activului68x = 21x

Constituim ajustari: 6813 = 2911 10.000Sf. anului N+1

• val. bruta 90.000 val. justa 95.000 Val. justa > val. bruta => apreciere de 5.000• ajustare existenta 10.000 ajustare necesara 5.000 Anulam deprecierea existanta de 5.000

2911 = 7813 5.000

7) Evaluarea la iesire:a) prin vanzareb) prin casare

Ex. 1: O soc. detine o cladire achiz. cu 500.000, amortizata pt. o val. de 350.000, pe care o da spre vanzare la pretul de 230.000. Inregistrati scoaterea din evid. a cladirii.

a) Vanzarea propriu-zisa461 = % 285.200

7583 230.000 4427 55.200

b) scoaterea din evid• val. bruta 500.000- amort. cum. 350.000 Val. ramasa de amort. 150.000% = 212 500.000

6583 150.000 281 350.000

Ex. 2: O soc. achiz. o constructie la pretul de 40.000, pusa in funct. pe data de 17.04.N si amort. degresiv in 5 ani. La sf. anului 2 aceasta este casata, chelt. cu casarea 5.000, val. recuperate din casare 6.000

Nr. de ani

Val. amort. Chelt. cu amort. Val. ramasa de amort.

N 40.000 8.000 32.000

N+1 32.000 9.600 22.400

Cota de amort. lin.: 100%/5 ani = 20%Cota de amort. degres.: 20% x 1,5 = 30%

La sf. anului N

Am. degres. = 40.000 x 30% x 8/12 = 8.000Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres. 8.000

Amort. degres. = 32.000 x 30% = 9.600 Amort. degres. > Amort. lin. => Amort. degres. 9.600• val. bruta 40.000

99

- amort. cum. 17.600 Val. ramasa de amort. 22.400a) Inreg. chelt. cu procesul de casare658 = 421 5.000

sau641 = 421 5.000b) Inreg. val. materiale recuperate din procesul de casare302 = 758 6.200c) Scoaterea din evid.% = 212 40.000281 17.6006583 22.400

B. Imobilizari financiare1) Titluri de participare:

a) contab.titlurilor de val. achiz. trebuie sa tina cont:- de val. eliberata achitata imediat (ct. 5121)- de partea eliberata achitata ulterior (ct. 404)- de partea neeliberata ce urmeaza a fi platita emitentului (ct. 269)

Ex.: Soc. Alfa SA achiz. titluri imobilizate in val. de 40.000, eliberate in proportie de 90% si achitate prin banca pt. 20.000

40.000: - a) parte eliberate: 90% x 40.000 = 36.000 - b) parte neeliberata: 10% x 40.000 = 4.000

- cu achit. imediata: 20.000 - cu achit. ulterioara: 16.000263 = % 40.000

5121 20.000404 16.000269 4.000

La efectuare varsamintelor: 269 = 5121 40.000

b) veniturile pt. titlurile de valoare incasate reprez. dividende (ct. 761)Ex.: O soc. com. are de incasat dividende in val. de 10.000, din care a incasat 6.000.% = 761 10.0005121 6.000267 4.000

c) cedarea titlurilor de valoareEx.: O soc. com. vinde titluri de val. la un pret de vanzare de 45.000 si plateste un comision de

900 lei. Titlurile au fost achiz. cu 40.000Obs.: Achiz. si vanzarea tit. de val. nu este purtatoare de TVA!

Vanzare titlurilor461 = 7641 45.000

Desc. gestiunii6641 = 263 40.000

Incasarea% = 461 45.0005121 44.100622 900

Ex.: O soc. com. achiz. 1.000 de titluri de participare cu 10 lei/titlu, din care eliberate 30%, restul peste 5 ani. Titlurile de val. sunt cesionate inainte de achitarea totala, pretul de cesiune 11.000 lei, cu incasare directa prin contul curent. Cesiunea se realizeaza prin intermediul unei banci care percepe un comision de 2% din val. tranzactiei, achitata prin contul curent.

10.000: - parte eliberate: 30% x 10.000 = 3.000 - parte neeliberata: 70% x 10.000 = 7.000

100

a) Achiz.263 = % 10.000

404 3.000269 7.000

b) Plata titlurilor404 = 5121 3.000c) cesiune inainte de termen• pret de vanzare 11.000- parte neeliberata 7.000 Partea incasata 4.000% = 7641 11.0005121 4.000269 7.000d) Scoaterea din evid.6641 = 263 10.000e) Inreg. comis. bancar627 = 5121 220 (2% x 11.000)

2. Creante imobilizateEx.: Soc. Alfa SA acorda soc. Beta un imprumut de 108.000 pe data de 20.08.N, durata 5

ani, dobanda 10%, rambursat in 5 transe egale la sf. fiecarui serviciu cand se achit. si dobanda.a) 20.08.N - acordare imprumut2675 = 5121 108.000b) 31.12.N - inreg. dobanda (20.08.N - 31.12.N: 130 zile)2676 = 766 3.900 (10% x 108.000 x 130 zile/360)c) 20.08.N+1 - inreg. dif. de dob. (01.01.N+1 - 20.08.N+1: 230 zile)2676 = 766 6.900 (10% x 108.000 x 230 zile/360) - inreg. incasarii dob.5121 = 2676 10.800d) 20.08.N+1 - incasarea primei transe de imprumut5121 = 2675 21.600 (108.000/5 ani)e) 31.12.N+1 - inreg. dob. pe 130 zile2676 = 766 3.120 (108.000 - 21.600) x 10% x 130 zile/360)

Contabilitate de gestiuneProbleme din cartea CECCAR 2010: de la 233 la 284.

Formule:- Pct. de echilibru: Chelt. fixe/ Marja cost. variabile (MCV)- MCV: Pret vanzare - Chelt. variabile-

- Indicatorul de siguranta (IS) = Cifra de af. - Cifra de af. la prag

Pct. de echil. reprez. acel nivel de activitate la care chelt. sunt egale cu ven., iar rezultatul este 0.Factorul de acoperire reprez. rentabilitatea potentiala. Cu cat fact. de acop. este mai mare, cu

ata contributia produsului respectiv la realizarea profitului este mai mare. Fact. de acop. sta la baza fundamentarii deciziei privind lansarea in fabricatia unor produse, mentinerea in fabricatie sau scoaterea din fabric. a unor prod.

KS exprima in cifre relative cu cat pot sa scada vanzarile astfel incat entitatea sa ajunga la pct. de echil. (sa nu intre in zona pierderilor).

101

Indicatorul de siguranta exprima in val. absolute cu cat pot sa scada vanzarile a.i. intreprinderea sa aj. la pct. de echil.

Subiecte 1) In contul de profit si pierdere figureaza urmatoarele inf.:

- vanzari de marfuri 20.000- costul de cump. al marfurilor vandute 5.000- venituri din productia imobilizata 28.000- chelt. cu mat. prime 5.000- venituri din subventii de exploatare 6.000- subventii pt. investitii virate la venituri 8.000- chelt. cu salarii 8.500- amortizare utilaje 15.000- ven. din cedarea activelor 12.000- amenzi dat. aut. romane 870- amenzi platite aut. rom. 600- dividende de primit 1.200- div. platite 1.500- cota de imp. pe profit 16%

Se cere: a) inregistrarile in conta.b) inchiderea conturilor de venituri si chelt. si determinarea rezultatului

contabil.c) rezultatul fiscal si imp. pe profit

Venituri Cheltuieli

707 20.000 607 5.000

722 28.000 601 5.000

741 6.000 641 8.500

7584 8.000 681 15.000

7583 12.000 6581 870

761 1.200

TOTAL 75.200 TOTAL 34.370

- vanzarea de marfuri: 4111 = 707 20.000 - costul de cumparare al marf. vandute: 607 = 371 5.000 - ven. din productia imob.: 212 = 722 28.000 - chelt. cu mat. prime: 601 = 301 5.000 - ven. din subventii de expl.: 445 = 741 6.000 - subv. pt. investitii virate la ven.: 475 = 7584 8.000 - chel. cu sal. datorate: 641 = 421 8.500 - amort. utilaje: 681 = 281 15.000 - ven. din cedarea activelor: 461 = 7583 12.000 - amenzi dat.: 6581 = 462 870 - amenzi platite: 462 = 5121 600 - div. de primit: 461 = 761 1.200

- div. platie: 129 = 117 117 = 457 457 = 5121 1.500

Inchiderea conturile de venituri% = 121 75.200707 20.000722 28.000741 6.000

102

7584 8.0007583 12.000761 1.200

Inchid. cont. de chelt.121 = % 34.370

607 5.000601 5.000641 8.500681 15.0006581 870

Rezultat contabil: Ven. - Chelt. = 75.200 - 34.370 = 40.830Rez. fiscal: Rez. cont. - deduceri fiscale + chelt. nedeductibile

= 40.830 - 1.200 (dividende) + 870 (amenzile) = 40.500Imp. pe profit: 16% x 40.500 = 6.480

2) (Subiect de teorie) Precizati si definiti valorile la care sunt evaluate si inreg. bunurile in conta. cu ocazia intrarii in entitate, in conditiile aplicarii reglementarilor contabile ...................

3) O soc. com. care evalueaza stocurile la iesire prin met. FIFO, ajustarea pt. deprecierea stocurilor in sold la incep. anului 900 lei, acorda furnizorului un avans pt. achiz. unui stoc de mat. prime in val. de 1.000 lei. Stocul de mat. prime la incep. anului a fost de 10 buc, achiz. cu 100 lei/buc.

In cursul anului, ea se aprov. cu mat. prime 20 buc x 200 lei/buc (pret de cumparare) si chelt. de trans. 1.000 lei si consuma 16 buc. La inventarul anului N, val. de inventar este de 180 lei/buc. Se cere: a) determinati val. iesirilor

b) inregistarea contabila efectuata la inventarul anului N privind aj. pt. deprecierea stocurilor

c) det. val. cu care stocurile vor figura in bilantul anului N.Metoda FIFOSi 10 buc x 100 lei/bucI 20 buc x 200 lei/bucE 16 bucVal. invetar = 180 lei/bucSi ct. 39x = 900

La intrare, factura cuprinde:• pret de cumparare 4.000 (20 buc x 200 lei/buc)+ chelt. trans. 1.000 Cost de achiz. 5.000Costul unitar de achiz.: 5.000/20 = 250 lei/bucSi 10 buc x 100 lei/bucI 20 buc x 250 lei/bucE 16 buc:- 10 buc x 100 lei/buc = 1.000 lei

- 6 buc x 250 lei/buc = 1.500 lei 16 buc 2.500 lei

Sold ramas: 14 buc x 250 lei/bucVal. contabila: 14 buc x 250 lei/buc = 3.500Val. de inventar: 14 buc x 180 lei/buc = 2.520Val. cont. > Val. de inv. => depreciere de 980 lei• aj. existenta 900 lei aj. necesara 980 lei Constituim aj. pt. dif. de 80 leiFormula ctb.: 6814 = 39x 80 La bilant, activele se evalueaza la Val. neta: Val. bruta - Amort. cum. - orice pierdere din

depreciere cumulata.La bilant: 3xx = 3.500 - 980 = 2.520

103

4) O soc. detine un stoc de mat. prime de 1.000 buc, la pret prestabilit de 1.000 lei/buc, diferentele de pret favorabile sunt in val. de 100.000 lei. Soc. se aproviz. cu mat. prime pe baza facturii, 1.500 buc x 600 lei/buc, pret de cumparare, chelt. de trans. inscrise in fact. 50.000, TVA 24%.

In cursul lunii au loc iesiri de 900 buc. Se cere:a) formula ctb. privind achiz.b) cormula ctb. privind consumul de mat. prime

Situatia initiala:D 301 C D 308 C

Si 1.000.000| |Si 100.000 I 1.500.000| |I 550.000

| E 900.000 E 234.000 |

Si308

la pret prestabilit = 1.000 buc x 1.000 lei/buc = 1.000.000

Situatia intrarilor:- la pret pres. = 1.500 buc x 1.000 lei/buc = 1.500.000- factura cuprinde:• pret de achiz. 900.000 (1.500 buc x 600 lei)+ chelt. de trans. 50.000 Cost de achiz. 950.000+ TVA 24% 228.000 Total factura 1.178.000Formula ctb. privind achiz.:1.728.000 % = % 1.728.0001.500.000 301 401 1.178.000 228.000 4426 308 550.000 Situatia iesirilor:- la pret pres. = 900 buc x 1.000 lei/buc = 900.000

RD308

= K x val. iesirilor la pret pres.

= 0,26 x 900.000 = 234.000% = 301 900.000601 666.000308 234.000

5) (Subiect de teorie) Active imobilizate. Definitii, regului de eval. de baza, ajustari provizorii pt. deprecierea activelor imob., reflectarea in conta. si prezentari de informatii in notele explicative in conditiile aplicarii reglementarilor contabile ..............

6) O soc. com. aplica pt. eval. stocurilor la iesire metoda FIFO. La 01.01.N, ea detinea un stoc de marfuri de 100 buc, achiz. cu 200 lei/buc. In cursul anului, ea se aproviz. cu 200 buc x 105 lei/buc si vinde 180 buc cu 95 lei/buc, pret de vanzare exclusiv TVA.

La inventarul anului N, val. de inv. al marfurilor este de 90 lei/buc si clientul devine irecuperabil. Se cere: a) formula ctb. privind vz. marfurilor

b) inreg. contabile de la inventarul anului NMetoda FIFO

Si 100 buc x 200 lei/bucI 200 buc x 105 lei/bucE 180 buc: - 100 buc x 200 lei = 20.000 lei

- 80 buc x 105 lei = 8.400 lei 180 buc 28.400 lei

Sold ramas: 120 buc x 105 lei/buc.

104

Formula ctb. privind vz. marfurilor:4111 = % 21.204

707 17.100 (180 x 95 lei)4427 4.104

Descarcarea din gestiune:607 = 371 28.400

Val. contabila: 120 buc x 105 lei/buc = 12.600 leiVal. la inventar: 120 buc x 90 lei/buc = 10.800 lei Val. cont. > Val. inv. => depreciere de 1.800 lei• aj. existenta 0 aj. necesara 1.800 Constituim aj. pt. 1.800

6814 = 397 1.800Trecerea clientilor in categ. clientilor incerti

4118 = 4111 21.204Scoaterea clientilor din evid.

% = 4118 21.204654 17.1004427 4.104

7) In anul N, o soc. vinde marfuri unui client, pret de vz. 10.000 lei, TVA 24%, reducere com. 10%, cost de achiz. 2.000 lei, ajustare pt. deprecierea marfurilor existenta 4.000 lei.

La sf. anului N, probabilitatea de neincasare a creantei este de 70%. Se cere:a) inreg. contabile legate de operatiile prezentate mai susb) precizati incidenta acestor op. asupra contului de profit si pierdere.

Factura cuprinde:• pret de vz. 10.000- red. com. 10% 1.000 Net comercial 9.000

+ TVA 24% 2.160 Total factura 11.160Inreg. in conta. a vanzarii:

4111 = % 11.160 707 9.000 4427 2.160

Desc. din gestiune:607 = 371 2.000

Trecerea cl. in categ. cl. incerti:418 = 4111 11.600

Constituim aj. (pt. prob. de neincasare) = Val. creantei x prob. de neincasareAj. = 11.600 x 70% = 7.812

6814 = 491 7.812Incidenta asupra CPP:

- ven.: 707 9.000 7814 4.000

13.000- chelt: 607 2.000

6814 7.812 9.812

=> Marja comerciala poz. (707 > 607) => Ven. > Chelt.

8) (Subiect de teorie) Prezentati modul in care sunt evaluate imob. corporale potrivit OFMP .........., evaluarea la recunoasterea initiala, eval. ulterioara, eval. la data bilantului si eval. la iesirea din entitate.

105

9) In anul N, o soc. vinde marfuri, pret de vz. 10.000, TVA 24%, cost de achiz. 3.000, aj. pt. deprecierea marfurilor existente 1.000 lei si titluri de participare, 8.000 lei pret de vz., 6.000 cost de achiz., 2.000 lei aj. pt. deprecierea titlurilor. Se cere:

a) inregistrarile contabileb) incidenta asupra CPP

Inreg. vz. marfii:4111 = % 12.400

707 10.0004427 2.400

Desc. din gestiune:607 = 371 3.000Anularea aj.:397 = 7814 1.000Vanzare titluri:461 = 7641 8.000Desc. din gestiune:6641 = 263 6.000Anularea aj.:296 = 7863 2.000Incidenta asupra CPP:

- ven.: 707 10.000 7641 8.000 7814 1.000 7863 2.000

21.000- chelt.: 607 3.000

641 6.000 9.000

=> Ven. > Chelt.

10) (Subiect de teorie) Cum se evalueaza elementele de activ si de datorii cu ocazia incheierii ex. fin., in conditiile aplicarii Reglementarilor .......... Cum se reflecta in conta. diferentele constatate la el. de activ si de datorii cu ocazia inventarierii.

Detaliati pt. fiecare categ. de active din bilant.

11) (Subiect de teorie) Prezentati metoda inventarului permanent si met. inv. intermitent, potrivit ........... Prezentati un exemplu cu inreg. stocurilor prin ambele metode.

12) In anul N, o soc. vinde marfuri in val. de 7.735, inclusiv TVA 19%. La sf. anului N, prob. de incasare a creantei era de 70%. La sf. anului N+1, prob. de inc. era de 65.%

Precizati: inreg. contabile la inventarul anului N si N+1.Situatia la sf. anului N• aj. necesara = val. creantei x prob. de neincasare.

= 7.735 x (100% - 70%) = 7.735 x 30% = 2.321Trecerea cl. in categ. cl. incerti418 = 4111 7.735Constituirea aj.6814 = 491 2.321Situatia la sf. anului N+1• prob. de incasare = 65% prob. de neincasare = 100% - 65% = 35%• aj. necesara 2.707 (7.735 x 35%) aj. existenta 2.321 Const. aj. pt. dif. de 3866814 = 491 386

106

13) Soc. com. X transmite factura soc. Y in calitate de distribuitor pt urmatoarele elemente:- 60 buc x 500 lei/buc- reducere 10% pt. vanzare importanta- reducere 5% convenita in prealabil pt. unele probleme de calitate ale produslui- reducere 2% pt. plata facturii inainte de termen

Se cere sa prezentati continutul facturii si sa efectuati inreg. operatiilor de mai sus, TVA-ul fiind 24% atat la furnizor cat si la beneficiar.

Factura cuprinde:• pret cumparare 30.000 (60buc x 500 lei/buc)- rabat 5% 1.500 Net comercial

1 28.500

- remiza 10% 2.850 Net comercial

225.650

- scont 2% 513 Net financiar 25.137+ TVA 24% 6.033 Total factura 31.170Inreg. operatiilor la vanzator:31.683 % = % 31.68331.170 4111 707 25.650 513 667 4427 6.033Inreg. operatiilor la cumparator:31.683 % = % 31.68325.650 371 401 31.170 6.033 4426 766 513

14) O soc. detine o imob. corp. cu val. contabila de 30.000, si baza de impozitare de 24.000. Profiturile din vanzarea imob. se impoziteaza cu 16%. Pt. celelalate profituri se foloseste o cota de 20%. Cunoscand ca soc. intentioneaza sa recupereze val. imobilizarii prin utilizare, contabilizati impozitele amanate.

Val. contabila 30.000Baza impozitare 24.000 Val. cont. > baz imp. => dif. temporara impozabila de 6.000Dif. temporare imp. conduc la pasive de imp. amanatPas. de imp. amanat = 6.000 x 20% = 1.200chelt. cu imp. amanat = imp. amanat 1.200

15) Soc. Alfa vinde produse insotite de certificate de gar. pt. 12 luni. In exer. fin. N, s-au vandut 30 de prod. Experienta intreprinderii si estimarile indica pt. anul care urmeaza ca 60% din prod. vandute in N nu vor inregistra nici un fel de problema, 36% vor avea nevoie de reparatii minore cu un cost mediu de 500 lei/prod., iar 4% vor avea nevoie de inlocuire completa, la un cost de 3.500 lei/prod.

La 01.01.N, provizioanele pt. gar. aferente prod. vandute in anul N-1 erau de 4.600 lei. In cursul anului N s-au inregistrat chelt. pt. remedierea prod. vandute in anul N-1 in val. de

2.500 lei, iar provizionul aferent a fost reluat la venituri. Se cere:- inregistrarile aferente anului N

Ne aflam in situatia de a determina un provizion pt. garantii. Conditii:a) sa existe o obligatie curenta sau prezenta, legata sau implicita, rezultata dintr-un

eveniment trecut: vanzarea bunurilorb) sa existe probabilitatea iesirii de resurse: chelt. cu reparatiile si inlocuirile de piesec) marimea proviz. sa poata fi determinat in mod credibil:

Prov. = (60% x 0) + (36% x 500 lei/prod. x 30 prod.) + (4% x 3.500 lei/prod. x 30 prod.) = 9.600

D 1512 C

107

|Si 4.600 E 2.500| |I 7.500 SFC 9.600 |In cursul anului N

628 = 5121 2.5001512 = 7812 2.500• aj. existenta 2.100 aj. necesara 9.600 Constit. aj. pt. dif. de 7.5006812 = 1512 7.500

16) In cursul anului N, o intreprindere efectueaza urm. operatiuni:a) acorda un imprumut unei filiale aflata in dificultate fin. de 850.000b) incaseaza contraval. unui imprumut obligatar cu urm. caracteristici: nr. de oblig.

1.000, val. nom. 1.100, pret de rambursare 1.200, pret de emisiune 900.c) vinde titluri de participatie inainte de achit. tot., pret de cesiune 900.000, partea

neeliberata 400.000 si le incaseaza.d) majoreaza cap. soc. prin noi aporturi in numerar, incasate in contul curent, in

conditiile: nr. de act. 1.000, val. nom. 600, pret de emisiune 800, Val. mat. contabila 900.e) vinde cu incasare directa 5 calculatoare in val. de 2.000.000, acordand un scont de

10%, exclusiv TVA.f) plateste dob. si dividende in val. de 1.200.000, din care 100.000 legat de activ. de

expl. In conditiile in care nu se tine cont de TVA, contabilizati tranzactiile si calculati fluxurile

de numerar din investitii si finantare.a) acordare imprumut2675 = 512 850.000b) % = 161 1.200.000 (1.000 x 1.200) 461 = 900.000 (1.000 x 900) 169 = 300.0005121 = 461 900.000c) % = 7641 900.000 5121 = 500.000269 400.000d) 456 = % 800.000 (1.000 x 800)

1011 600.000 (1.000 x 600) 1041 200.00 1000 x (800 - 600)

5121 = 456 800.000

Flux de investitii Flux de finantare

- 850.000 + 900.000

+ 500.000 + 800.000

+ 1.800.000 - 1.100.000

Total = + 1.450.000 Total = + 600.000

e) vanz. calculatoare cu acordare cu scont% = 7583 2.000.000

5121 1.800.000667 200.000 (10% x 2.000.000)f) plata dob. si dividende

1.200.000: - 100.000 se duc la flux de exploatare - 1.100.000 se duc la fluxul de finantare

IAS 8 – REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI, ERORI FUNDAMENRALE, SCHIMBAREA METODELOR CONTABILE

108

Tematica de baza Aceasta norma are in vedere limitarea anumitor uneltiri (nereguli), clarificand notiunile de activitate ordinara si de elemente extraordinare si reglementand modul de corectare al erorilor si schimbarilor contabile (metode si estimari).DefinitiiActivitatile ordinare ale unei intreprinderi sunt toate activitatile pe care aceasta le realizeaza in cadrul afacerilor sale fie principale, fie accesorii.Elementele extraordinare sunt veniturile si cheltuielile rezultate din evenimente sau operatii in mod clar distincte de activitatile ordinare ale intreprinderii si care, in consecinta, se presupun a nu se produce in mod frecvent si nici regulat.Natura evenimentului sau operatiei, mai mult decat frecventa sa, determina daca un element trebuie sau nu considerat a fi extraordinar. IAS 8 citeaza ca exemplu pierderile suferite la o alunecare, cutremur. Acestea constituie un element extraordinar pentru majoritatea intreprinderilor, dar nu pentru o companie de asigurari care asigura contra acestor riscuri.In principiu, elementele extraordinare sunt rare. In afara de catastrofele naturale, IAS 8 nu mentioneaza decat exproprierea.Rezultatul net al exercitiuluiToate veniturile si cheltuielile constatate in cadrul rezultatului net al exercitiului, mai putin daca o norma contabila internationala dispune altceva sau autorizeaza un alt mod de tratare.Printre elementele susceptibile da a satisface definitiile de venituri si cheltuieli dupa cadrul conceptual al IASC-ului, dar care sunt totusi excluse din determinarea rezultatului net, figureaza urmatoarele:- diferentele de reevaluare ale imobilizarilor (vezi IAS 16);- profiturile sau pierderile care rezulta din conversia situatiilor financiare ale unei intreprinderi straine (vezi IAS 21).Rezultatul net cuprinde doua categorii de elemente: rezultatul activitatilor ordinare si elementele extraordinare.Fiecare din aceste categorii trebuie sa faca obiectul unei prezentari separate in contul de rezultat.Rezultatul activitatilor ordinareMajoritatea operatiilor si evenimentelor realizate sau suportate de intreprindere constituie activitati ordinare care nu fac obiectul unei publicitati particulare.Totusi, cand anumite venituri sau cheltuieli prezinta o importanta, o natura sau o incidenta a carei mentiune este utila pentru a explica performanta intreprinderii in cursul exercitiului, natura si suma totala a acestor elemente trebuie sa fie mentionate separat.Elementele extraordinareNatura si suma fiecarui element extraordinar trebuie sa fie mentionat separat.Contul de rezultat ar putea fie sa indice fiecare element extraordinar, fie sa nu mentioneze decat suma lor totala, detaliile fiind furnizate in anexa.Abandonarile sectoarelor de activitateAcestea constituie evenimente importante care justifica o publicitate particulara. In acest caz trebuie sa fie furnizate urmatoarele informatii:

- natura sectorului de activitate abandonat;- ramura de activitate si zona geografica in cadrul careia acest sector este prezent,- data efectuarii cesiunii activitatii;

- modul de cesionare a activitatii (cesiune sau abandon);- rezultatul cesionarii activitatii si metoda contabila utilizata pentru a-l masura;- veniturile sau rezultatul care provin din activitatile ordinare de exploatare in cursul exercitiului si din fiecare din exercitiile anterioare.In majoritatea cazurilor, rezultatul abandonarii unui sector de activitate presupune activitati ordinare si este deci prezentat ca atare.Schimbarile estimarilor contabileNumeroase elemente din situatiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie si sunt deci estimate. Este cazul, printre altele, provizioanelor si duratei de utilizare a imobilizarilor.Aceste estimari sunt periodic reexaminate si modificate daca este necesar. Problema care se pune este de a sti daca o asemenea schimbare trebuie sa repuna in discutie rezultatele exercitiilor anterioare.Raspunsul este NU. IAS 8 stipuleaza ca incidenta unei schimbari a estimatiei contabile cade asupra rezultatului net al exercitiului in curs si, eventual al exercitiilor viitoare.

109

Rezultatele exercitiilor anterioare nu vor fi modificate.Exemple1. In N-1 intreprinderea a constituit un provizion de 100.000 u.m. pentru a se apara impotriva riscului de insolvabilitate al unui client. La 31.12.N situatia acestui client s-a ameliorat, astfel incat un provizion de 60000 u.m. ar fi suficient. Schimbarea trebuie luata in considerare in rezultatul exercitiului N. Cheltuielile din N-1 nu sunt afectate. Ajustarea provizionului va fi contabilizata astfel:

N-1 681=491 100.000N 491=781 40.000

2. Intreprinderea poseda un utilaj achizitionat cu 120.000 u.m. la 01.07.N-3. Durata de utilizare a fost estimata la acea data la 8 ani. Amortizarile sunt urmatoarele:La sfarsitul exercitiului N, se pare ca, tinand cont de utilizarea intensiva a echipamentului, durata de viata va fi foarte probabil de 5 ani. Valoarea contabila neta la 31.12.N-1 (120.000-37.500=82.500) trebuie sa fie amortizara pe durata de utilizare ramasa (2,5 ani).Amortismentele anterioare exercitiului N nu sunt luate in considerare.Schimbarea estimarii contabile nu constituie in sine un element extraordinar. Incidenta schimbarii constituie un element de aceeasi categorie (ordinara sau extraordinara) ca si elementul a carui estimare a fost modificata. Cand modificarea are o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau risca sa aiba incidenta asupra exercitiilor viitoare, natura si suma sa trebuie sa fie mentionate. Daca aceasta suma nu poate fi cuantificata, trebuie pusa in evidenta (semnalata).Erori fundamentale

Erorile pot fi comise in stabilirea situatiilor financiare ale exercitiului anterior din cauza unor greseli de calcul, a unei proaste aplicari a metodelor contabile, a unei interpretari eronate a faptelor, a fraudelor, neglijentelor.

In majoritatea cazurilor corectarea acestor erori este inclusa in rezultatul exercitiului in curs in momentul in care ele sunt descoperite.Exemplu3. O eroare in calculul amortismentelor exercitiului N-1 a determinat majorarea rezultatului acestui exercitiu cu 10.000 u.m. Aceasta eroare va fi corectata prin cresterea cheltuielilor in exercitiul N cu 10.000 u.m. si nu va afecta situatia financiara din N-1.In schimb, cand este vorba de erori fundamentale, adica de erori de o importanta care face ca situatiile financiare anterioare sa nu mai poata fi considerate fiabile in momentul publicarii lor, corectarea trebuie sa faca obiectul unei modificari si a unei publicari specifice.

IAS 8 preconizeaza (modificarea de referinta) afectarea dinainte: sa se efectueze corectura prin ajustarea capitalurilor proprii de la inceputul exercitiului (de deschidere).Exemplu4. Intreprinderea a contabilizat venituri in anul N-1 de 60.000 u.m. din vanzari care s-au dovedit a fi fictive. Aceasta eroare nu permite considerarea starii finale din N-1 ca fiind fiabila.Sa presupunem ca beneficiile sunt impozitate la o rata de 30%, rezultatul exercitiului N-1 a fost majorat pe nedrept cu 60.000x70%=42.000 u.m. Corectarea acestor erori fundamentale se va efectua astfel: NRezerve 42.000Impozit amanat 18.000Clienti 60.000- s-a platit un impozit suplimentar pentru ca veniturile au fost majorate cu 60.000 u.m. un impozit de 18.000 u.m.Rezultatul exercitiului N nu va fi deci afectat de aceasta eroare comisa in N-1.Toate datele comparative trebuie sa fie ajustate, mai putin atunci cand este imposibil. Trebuie indicate:- natura erorii comise;- suma corectiei pentru fiecare exercitiu prezentat comparativ;- suma corectiei cu privire la exercitiile anterioare;- faptul ca datele comparative au fost refacute sau ca refacerea lor este imposibila.Se presupune ca, contul de rezultat pentru N-1 s-ar prezenta astfel:

Vanzari 300.000Costul marfurilor vandute -230.000

110

Rezultatul activitatii ordinare 70.000Impozit pe beneficii (21.000)Rezultatul net 49.000si ca rezervele ar fi de 350.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 399.000 u.m. la sfarsitul acestuia.Daca presupunem o cota de impozit asupra beneficiilor de 30%, contul de rezultat in anul N va fi prezentat astfel:

N N-1 (refacut, modificat)Vanzari 260.000 240.000

(300.000-60.000 venit fictiv)Costul marfurilor vandute -240.000 -230.000Rezultatul activitatii ordinare inaintea impozitarii 20.000 10.000Impozit pe beneficiu -6.000 -3.000Rezultat net 14.000 7.000

Tabloul variatiei capitalurilor proprii va fi prezentat astfel:N N-1 (modificat, corectat)

Rezerve de deschidere (inceputul exercitiului) 399.000 350.000Corectarea erorii fundamentale (fara impozit) -42.000 (diminuare rezerve pentru

corectie venit fictiv)Rezerve de deschidere dupa corectare 357.000 350.000Rezultat net 14.000 7.000Rezerve la inchiderea exercitiului 371.000 357.000=14.000, variatie determinata astfel : (371.000 (in N) - 357.000 (in N-1))Aceasta solutie nu se admite in statele care respecta principiul intangibilitatii bilantului de deschidere. IAS 8 admite in plus si o (alta modalitate autorizata) si anume corectarea unei erori fundamentale sa afecteze rezultatul net al exercitiului in cursul caruia a fost descoperita.Anularea vanzarii inregistrata in N-1 va determina diminuarea rezultatului exercitiului in N cu 42.000 u.m.Prin aceasta modificare datele comparative nu sunt ajustate. Intreprinderea trebuie totusi sa furnizeze, cand este posibil, informatii complementare facand sa apara rezultatul exercitiului ca si cum eroarea nu ar fi fost comisa.

Trebuie sa fie mentionate de asemenea:- natura erorii comise;- incidenta corectiei asupra rezultatului exercitiului in curs;- suma corectiei luata in considerare in fiecare din exercitiile avuta in vedere. Cand aceasta se

dovedeste imposibil de stabilit trebuie sa se semnaleze acest lucru.Cu aceasta modificare contul de rezultat din exercitiul N ar fi prezentat astfel, presupunand ca sunt indeplinite conditiile cerute pentru a contabiliza soldul impozitelor amanate, activ in exercitiul N.

N N-1 N(corectat) N-1(corectat)Vanzari 260.000 300.000 260.000 240.000Costul marfurilor vandute -

240.000-230.000 -240.000 -230.000

Corectarea erorii fundamentale -60.000Rezultat brut al activitatii ordinare -40.000 70.000 20.000 10.000Impozit pe beneficii -6.000 -21.000 -6.000 -3000Incidenta corectiei erorii asupra impozitului pe beneficii

18.000

Rezultat net -28.000 49.000 14.000 7.000Cat priveste evolutia rezervelor, ea ar putea prezentata astfel:

N N-1 N(corectat) N-1(corectat)

111

Rezerve de deschidere

399.000 350.000 399.000 350.000

Corectarea erorii fundamentale (neta de impozit)

-42.000

Rezerve de deschidere dupa corectare

399.000 350.000 357.000 350.000

Rezultat net -28.000 49.000 14.000 7.000Rezervele la inchiderea exercitiului 371.000 399.000 371.000 357.000Modificari ale metodelor contabilePotrivit cadrului conceptual al IASC, utilizatorii trebuie sa fie in masura sa compare situatiile financiare ale unei intreprinderi in timp pentru a identifica tendintele privind situatia sa financiara si performantele sale.Modificarea metodei contabile nu este autorizata decat in doua cazuri:- daca o lege sau o instanta de normalizare o cere in mod obligatoriu;- daca se recurge la o prezentare mai apropiata de evenimentele sau operatiunile care figureaza in situatiile financiare, adica daca furnizeaza informatii mai pertinente sau mai fiabile privind situatia financiara, performantele sau fluxurile de trezorerie din intreprindere.Prin metodele contabile trebuie sa intelegem ansamblul principiilor, conventiilor, regulilor si practicilor specifice utilizate de o intreprindere pentru pregatirea si prezentarea situatiilor sale financiare.Nu constituie schimbare de metoda contabila adoptarea unei noi metode pentru operatiunile sau evenimentele care nu s-au mai realizat inainte sau care difera fundamental de cele survenite anterior.Reevaluarea activelor, desi ar constitui o veritabila schimbare de metoda contabila, nu este reglementata de aceasta norma, ci de IAS 16 si IAS 25.Este adesea dificil de facut distinctia intre schimbarile metodelor si schimbarile estimarilor.IAS 8 precizeaza ca in caz de incertitudine modificarea trebuie sa fie considerata ca o schimbare a estimarii.O schimbare de metoda este aplicata fie intr-un mod prospectiv, fie retrospectiv.In primul caz, noua metoda nu se aplica decat evenimentelor sau operatiilor survenite ulterior datei schimbarii. O aplicare retrospectiva conduce in schimb la extinderea aplicarii acestei metode la evenimentele si operatiile anterioare, oricare ar fi data originii lor.IAS 8 stipuleaza ca orice schimbare de metoda contabila trebuie sa fie aplicata retrospectiv. Aplicarea prospectiva nu este admisa decat atunci cand ajustarea aferenta exercitiilor anterioare nu poate fi rezonabil determinata.Cat priveste modul de contabilizare al acestei ajustari doua solutii sunt luate in considerare :imputarea capitalurilor proprii de deschidere si,daca este posibil,refacerea cifrelor exercitiului precedent prezentate cu titlu comparativ.Cand schimbarea metodei are sau este susceptibila de a avea o incidenta semnificativa asupra exercitiului in curs sau asupra unui exercitiu anterior sau posterior, trebuie sa fie mentionate:- motivele schimbarii;- suma corectiei ce afecteaza exercitiul in curs si pe fiecare exercitiu, prezentata cu titlu comparativ;- suma globala a corectiei aferenta exercitiilor anterioare celui in curs;- daca datele comparative au fost refacute sau nu.Tinand cont de principiul intangibilitatii bilantului de deschidere practicat in anumite tari, IASC admite, ca o alta metoda utilizata, ca ajustarea exercitiilor anterioare sa fie luata in calculul rezultatului exercitiului in care se produce schimbarea. In acest caz, cifrele exercitiului anterior, prezentate comparativ, nu mai sunt modificate. Dar sumele ajustate trebuie, in masura posibilitatii, sa fie date cu titlu de informatii complementare 'pro forma' (de exemplu sub forma unei coloane separate).Exemplu

5. O intreprindere construieste o centrala hidraulica pentru folosinta personala. Dobanzile imprumutului aferente acestei constructii au fost imobilizate. In cursul exercitiului N, intreprinderea

112

decide sa schimbe metoda contabila si sa contabilizeze pe viitor aceste dobanzi ca si cheltuieli. Dobanzile se ridica la: 3.000 u.m. in N, 2.600 u.m. in N-1, 5.200 u.m. in exercitiile anterioare.Contul de rezultat al exercitiului N indica un beneficiu din activitatile ordinare inaintea cheltuielilor financiare si impozitului pe beneficii de 30.000 u.m. si un impozit pe beneficii de 8.100 u.m.Intreprinderea nu a amortizat centrala pentru ca aceasta nu a intrat inca in functiune.Contul de rezultat al exercitiului N-1 se prezinta astfel:

Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului si dobanzilor(cheltuieli financiare)

18.000

Beneficiul activitatilor ordinare inaintea impozitului pe beneficii 18.000Impozit pe beneficii -5.400Beneficiu net 12.600

Rezervele sunt de 20.000 u.m. la inceputul exercitiului N-1 si de 32.600 u.m. la sfarsit.Rata impozitului pe profit este de 30%.Potrivit modalitatii de referinta, contul de rezultate se va prezenta astfel :

N N-1(refacut)Beneficiul activitatilor ordinare inaintea dobanzilor si impozitului pe profit 30.000 18.000Dobanzi aferente imprumuturilor -3.000 -2.600Profit inainte de impozitare 27.000 15.400Impozit pe profit -8.100 -4.620Profit net 18.900 10.780

Evolutia rezervelor ar putea fi prezentata astfel:N N-1(refacut)

Rezerve de deschidere 32.600 20.000Efectul schimbarii metodei contabile (nete de impozit):- 70% x (2.600+5.2000) -5.460- 70% x 5.200 -3.640Rezerve la inchiderea exercitiului 46.040 27.140

Dupa celalalt mod autorizat, contul de rezultat pentru exercitiul N ar putea fi:Pro forma

N N-1 N(refacut) N-1(refacut)Beneficiul ordinar inainte de dobanzi si impozite 30.000 18.000 30.000 18.000Dobanzi aferente imprumuturilor -3.000 -3.000 -2.600Efectul cumulat al schimbarii metodei -7.800Profitul inaintea impozitarii 19.200 18.000 27.000 15.400Impozit pe profit -5.760 -5.400 -8.100 -4.620Profit net 13.440 12.600 18.900 10.780

Evolutia rezervelor va fi :Pro forma

N N-1 N(refacut) N-1(refacut)

Rezerve de deschidere 32.600 20.000 32.600 20.000Efectul schimbarii metodei (nete de impozit) -5.460 -3.640Rezerve de deschidere dupa modificare 32.600 20.000 27.140 16.360Profit net 13.440 12.600 18.900 10.780Rezerve de inchidere 46.040 32.600 46.040 27.140

Analiza diferenţelor dintre politicile contabile prevăzute de OMFP 3055/2009 şi cele solicitate de IFRS şi identificarea surselor posibile de retratări în procesul de trecere la IFRS

IAS 16 Imobilizări corporale OMFP 3055/2009IAS 16 se aplică pentru contabilizarea imobilizărilor corporale.IAS 16 nu este aplicabil pentru: (a) Active biologice aferente activităţii agricole (IAS41, Agricultura) păduri şi alte resurse naturale neregenerabile

Sfera imobilizărilor corporale din Ordin  este mai extinsă faţă de imobilizările corporale ce intră în aria de aplicabilitate a IAS 16.

113

similare; si(b) concesiuni miniere, prospecţiuni şi extracţie de minereu, de petrol, gaze naturale şi resurse naturale neregenerabile.Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile care aplică pentru prima dată IFRS vor analiza dacă imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 intră în sfera standardului IAS 16. Pot exista imobilizări corporale care vor trebui încadrate în alte categorii conform IAS (de exemplu, investiţii imobiliare, active imobilizate deţinute în vederea vânzării, active biologice). Pe lângă transferul în altă categorie de active vor fi necesare retratări, deoarece politicile contabile utilizate pentru investii imobiliare, active biologice sau active imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt diferite.Evaluarea iniţialăÎn cazul în care plata este amânată peste termenele normale de creditare, diferenţa dintre preţul în numerar echivalent şi plata totală este recunoscută ca dobândă pe perioada de creditare, cu excepţia cazului în care o astfel de dobândă este recunoscută în valoarea contabilă a elementului, în conformitate cu IAS 23. Dacă efectul ratei dobânzii este semnificativ entităţile vor trebui să actualizeze sumele de plătit şi să reflecte diferenţa drept cost al finanţării (în planul de conturi din Reglementările conforme cu IFRS contul 6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare).NOTĂPotrivit OG 8/2013 sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/ imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată. Toate reducerile de preţ se deduc din costul de achiziţie.

Evaluarea iniţialăOMFP 3055/2009 nu conţine o cerinţă de actualizare în cazul în care plata contravalorii unei imobilizări este amânată în timp. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (contul de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”).

Consecinţe asupra procesului de retratarePentru prezentarea situaţiilor financiare soldurile conturilor 767 şi 609 vor diminua costul de achiziţie pentru reducerile aferente imobilizărilor existente. Este separată componenta de finanţare la achiziţiile la care s-a depăşit termenul normal de creditare. Ajustarea costului de achiziţie poate determina şi ajustarea amortizării.Schimbul de activeEvaluarea imobilizării primite se realizează la valoarea justă cu excepţia situaţiilor în care tranzacţia de schimb nu are substanţă comercială sau nici valoarea justă a activului primit şi nici cea a activului cedat nu pot fi determinate fiabil.

Schimbul de activeSchimbul de active determină înregistrarea a două operaţii distincte.

Consecinţe asupra procesului de retratareSe vor efectua ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare.AmortizareaSe amortizează valoarea amortizabilă (costul din care este dedusă valoarea reziduală). Amortizarea unei imobilizări începe atunci când aceasta este disponibilă pentru utilizare adică atunci când se află în amplasamentul şi condiţia necesare funcţionării în maniera vizată de conducere. Amortizarea ar trebui întreruptă atunci când valoarea reziduală depăşeşte valoarea netă contabilă.Perioada de amortizare-începe când imobilizarea este disponibilă pentru utilizare-inceteaza cand imobilizarea este disponibila pentru vanzare (IFRS 5) sau derecunoscuta-nu încetează atunci când imobilizarea nu este utilizata (cu exceptia situatiei in care este complet amortizată)Pentru revizuirea valorii reziduale, a metodei de amortizare şi a

AmortizareaSe amortizează costul (nu există noţiunea de valoare reziduală). Amortizarea imobilizărilor corporale se înregistrează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare.Schimbarea metodei de amortizare este considerată schimbare de politică si produce efecte începând cu anul următor luării deciziei de schimbare. 

114

duratei de viaţă utilă se aplică tratamentul pentru schimbările de estimări din IAS 8.Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile vor trebui să definească politici contabile în conformitate cu IAS 16 şi să efectueze retratările necesare sau pot să utilizeze opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Utilizarea opţiunii nu este dependentă de politica utilizată de entităţi pentru imobilizările corporale. Acestea pot utiliza opţiunea chiar dacă nu doresc să reevalueze imobilizările conform IFRS. Politicile aplicabile conform IAS 16 pot fi selectate idependent de cele pe care le utilizau entităţile anterior conform OMFP 3055/2009.IAS 38 Imobilizări necorporale OMFP 3055/2009Cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afectează contul de profit şi pierdere atunci când sunt angajate).Există categoria imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă nedeterminată care nu se amortizează.NOTA:Prin OG 8/2003 se precizează că din punct de vedere fiscal imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată nu reprezintă active amortizabile.Fondul comercial este supus unui test de depreciere anual. Deprecierea constatată pentru fondul comercial nu poate fi reluată ulterior.Pe lângă modelul costului există şi modelul reevaluării. Imobilizările necorporale pentru care există o piaţă activă pot fi reevaluate.Pentru angajamentele de concesiune a serviciilor se aplică prevederile IFRIC 12 (potrivit căreia operatorul recunoaşte în anumite condiţii o imobilizare necorporală contabilizată conform IAS 38).

O entitate poate capitaliza cheltuielile de constituire caz în care trebuie să procedeze la amortizarea acestora pe o perioadă de maxim 5 ani.Fondul comercial se amortizează într-o perioadă de 5 ani. Totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică. OMFP 3055/2009 nu permite reevaluarea imobilizărilor necorporale.

Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile care trec la IFRS  pot utiliza pentru imobilizările necorporale politici contabile în conformitate cu IAS 38 (imobilizări cu durată de viaţă nedeterminată, reevaluare). Entităţile vor anula amortizarea fondului comercial existent şi vor proceda la efectuarea unui test de depreciere. Opţiunea valorii juste drept cost prezumat din IFRS 1 (care presupune evaluarea imobilizărilor necorporale la valoarea justă la data trecerii la IFRS care să fie utilizată drept cost ulterior în detrimentul unei aplicări retrospective a politicilor din IAS 38) este aplicabilă doar pentru imobilizările necorporale pentru care există piaţă activă.IAS 36 Deprecierea activelor OMFP 3055/2009IAS 36 se aplică pentru:- imobilizări corporale şi necorporale- investiţii imobiliare evaluate la cost- investiţii în filiale, societăţi asociate şi asocieri în participaţie.Deprecierea se determină prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabilă (la nivel individual sau la nivel de unitate generatoare de numerar). Pentru o unitate generatoare de numerar, o pierdere de valoare trebuie să fie contabilizată dacă şi numai dacă valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă.Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii generatoare de numerar, în următoarea ordine:-mai întâi, fondului comercial afectat unităţii generatoare de numerar (dacă este cazul);-apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia.

Nu este definită noţiunea de unitate generatoare de numerar şi nici cea de valoare recuperabilă. Deprecierea se determină la nivel individual. 

Consecinţe asupra procesului de retratare

115

Vor trebui efectuate teste de depreciere pentru activele pentru care există indicii de depreciere şi anual pentru imobilizările necorporale cu durată de viaţă nedeterminată şi pentru fondul comercial.IAS 40 Investiţii imobiliare OMFP 3055/2009În referenţialul internaţional se face distincţie între bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) utilizate de proprietar pentru care se aplică IAS 16, scopul acestora fiind să fie utilizate în obţinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative şi de cele deţinute în scopul închirierii sau valorificării capitalului pentru care se aplică IAS 40.Exemplu*         a) Un teren achiziţionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare este investiţie imobiliară până la data stabilirii utilizării.*         b) O clădire în curs de construcţie care va fi închiriată terţilor va fi considerată investiţie imobiliarăDacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată trebuie separat efectul trecerii timpului (6681 Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare).Pot fi recunoscute ca investiţii imobilizare investiţiile primite printr-un contract de leasing operaţional în următoarele condiţii:-contractul să fie contabilizat ca un contract de leasing financiar,-activul primit îndeplineşte definiţia investiţiei imobiliare,-pentru investiţia imobiliară se utilizează modelul valorii juste.Pentru evaluarea investiţiilor imobiliare poate fi utilizat modelul costului sau modelul valorii juste cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în rezultat. În reglementările conforme cu IFRS au fost introduse conturile:2151 Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă2152 Investiţii imobiliare evaluate la costpentru a reflecta investiţiile imobiliare în funcţie de politica utilizată şi conturile 7561 Câştiguri  din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare şi 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare pentru a reflecta variaţiile de valoare. Entităţile trebuie să aplice politica aleasă pentru toate investiţiile imobiliare (pentru drepturile imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing operaţional trebuie aplicat modelul valorii juste).Pentru cesiunea investiţiilor imobiliare se vor utiliza conturile 7562 Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare pentru înregistrarea drept venit a preţului de vânzare şi 6562 Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare-valoarea contabilă.În cazul în care un activ este transferat la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este tratată diferit în funcţie de originea activului. Dacă acesta a fost anterior stoc atunci diferenţa afectează contul de profit şi pierdere, iar dacă a fost imobilizare corporală atunci diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă în momentul transferului este contabilizată ca o reevaluare conform IAS 16. Dacă transferul nu implică schimbarea bazei de evaluare acesta se realizează la valoarea contabilă.  De exemplu, pentru transferul de la stocuri (cu depreciere anterioară) la investiţii imobiliare evaluate la cost se efectuează înregistrarea:% = 3712152397

Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale.Bunurile primite în leasing operaţional nu sunt recunoscute în bilanţ. Pentru investiţiile imobiliare se aplică politicile specifice imobilizărilor corporale.Transferul din categoria stocurilor în categoria imobilizărilor corporale se realizează la valoarea contabilă. Evaluarea imobilizării corporale la valoarea justă (dacă entitatea utilizează această politică) se înregistrează la sfârşitul exerciţiului după regulile aplicabile reevaluării.

116

Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile care trec la IFRS vor trebui să identifice imobilizările corporale din bilanţul conform OMFP 3.055/2009 care îndeplinesc definiţia investiţiilor imobiliare conform IAS 40 şi să desemneze politicile contabile aplicabile pentru investiţiile imobiliare (cost cu prezentarea valorii juste în note sau valoare justă).Opţiunea valorii juste drept cost prezumat conform IFRS 1 poate fi utilizată pentru investiţiile imobiliare evaluate la cost.IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării OMFP 3055/2009Potrivit IFRS 5 activele imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. În reglementările conforme cu IFRS a fost introdus contul 311 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării.Reclasificarea are loc la data la care sunt îndeplinite următoarele condiţii:- activul este disponibil pentru o cesiune imediată;- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate.Cerinţele de evaluare din IFRS 5 se aplica tuturor activelor pe termen lung si grupurilor destinate cedării, cu excepţia:(a) activelor de impozit amânat (IAS 12 „Impozitul pe profit”)(b) activelor ce rezultă din beneficiile acordate angajaţilor (IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”)(c) activelor financiare care intra in aria de aplicabilitate a IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere si evaluare”;(d) activelor pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa mai puţin costurile estimate de vânzare, în conformitate cu IAS 41 „Agricultura”;(e) activelor pe termen lung care sunt contabilizate in conformitate cu modelul valorii juste din IAS 40 „Investiţii imobiliare”(f) drepturilor contractuale aferente contractelor de asigurare asa cum sunt definite in IFRS 4 „Contractele de asigurare”.Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) clasificat drept deţinut în vederea vânzării este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.Un activ imobilizat nu este amortizat cât timp este clasificat drept deţinut în vederea vânzării sau face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile generate de vânzare (contul 6531 Pierderi din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării).O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost recunoscută fie în conformitate cu IFRS 5, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 (7531 Câştiguri din evaluarea activelor deţinute în vederea vânzării). Pentru cesiunea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării au fost introduse conturile 7532 Venituri din cedarea activelor deţinute în vederea vânzării  şi 6532 Cheltuieli cu cedarea activelor deţinute în vederea vânzării).

Activele rămân în categoria imobilizărilor corporale sau necorporale până în momentul vânzării.Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri.Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. 

Consecinţe asupra procesului de retratare

117

Entităţile vor trebui să identifice activele imobilizate (imobilizări corporale, necorporale, investiţii imobiliare evaluate la cost) care au îndeplinit condiţiile pentru a fi încadrate în categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării după data trecerii la IFRS şi vor efectua retratările corespunzătoare (reclasificarea activelor în această categorie, anularea amortizărilor şi recunoaşterea pierderilor de valoare). Similar vor fi identificate grupurile de active deţinute în vederea vânzării.IAS 23 Costul îndatorării  Costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Celelalte costuri ale îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt suportate.Costurile îndatorării pot include:- dobânzile calculate folosind metoda dobânzii efective, aşa cum este descrisă în IAS 39;- cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în conformitate cu IAS 17; şi- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda. Metodologia de calcul al costurilor capitalizabile presupune deducerea venitului din investiţia fondurilor împrumutate special pentru activ şi calculul unei rate medii a îndatorării pentru împrumuturile cu caracter general.

Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. Dacă entităţile au trecut pe cheltuieli costurile finanţării aferente activelor cu ciclu lung de fabricaţie conform OMFP 3.055/2009 vor trebui să schimbe politica la trecerea la IFRS.De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

Consecinţe asupra procesului de retratareDupă data trecerii la IFRS costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie vor fi capitalizate. Entităţile vor trebui să determine valoarea costurilor încorporabile după metodologia descrisă de IAS 23. Capitalizarea se va realiza de manieră indirectă (costurile sunt înregistrate după natură pe cheltuieli urmând să se majoreze valoarea contabilă a activelor cu suma costurilor capitalizabile).IAS 2 Stocuri OMFP 3055/2009IAS 2 nu se aplică pentru:- produsele în curs de execuţie în baza unor contracte de execuţie, inclusiv contracte de prestări de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcţii);- activele biologice aferente activităţii agricole şi producţia agricolă la momentul recoltării (IAS 41 Agricultura).IAS 2 nu face distincţie între diferitele tipuri de reduceri (toate se deduc din cost).O entitate poate achiziţiona stocuri în condiţii de decontare amânată. Atunci când acordul conţine efectiv un element de finanţare, elementul respectiv, de exemplu o diferenţă între preţul de achiziţie în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este recunoscut drept cheltuială cu dobânda pe perioada de finanţare.Metoda LIFO este interzisă de IAS 2.

Reglementarea naţională include în categoria stocurilor şi active pentru care în contextul aplicării referenţialului internaţional se aplică IAS 11 Contracte de construcţie şi respectiv IAS 41 Agricultura.OMFP 3055/2009 nu conţine cerinţe de separare a costului finanţării pentru achiziţiile în condiţii de decontare amânată.OMFP 3055/2009 permite evaluarea la ieşire a stocurilor cu ajutorul metodelor FIFO, LIFO, CMP. 

Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile vor identifica stocurile care intră în sfera altor standarde (IAS 11, IAS 18 şi IAS 41) şi le vor reclasifica şi evalua la bazele de evaluare solicitate de standardele respective. Reducerile comerciale în facturi ulterioare şi scontul aferent stocurilor existente vor fi deduse din costul stocurilor existente la nivelul prezentării situaţiilor financiare. Dacă entitatea utilizează metoda LIFO va trebui să schimbe politica.IAS 41 Agricultura OMFP 3055/2009Produsul agricol reprezintă produsul recoltat de la activele biologice ale entităţii. (contul 347 Produse agricole)

Activele biologice şi produsele agricole nu sunt definite în cadrul

118

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie . Exemple de active biologice: oi, copacii dintr-o pepinieră, vaci de lapte, porci, viţă de vie, pomi fructiferi. Exemple de produse agricole: lână, buşteni, lapte, carcase, struguri,fructe.Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaşterea iniţială şi la fiecare dată a bilanţului la valoarea sa justă minus costurile estimate la punctul de vânzare, cu excepţia cazului în care valoarea justă nu poate fi evaluată în mod credibil.Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entităţi trebuie evaluate la valoarea lor justă minus costurile de vânzare în momentul recoltării.Câştigurile sau pierderile ce rezultă din recunoaşterea iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare şi din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vânzare trebuie incluse în contul de profit şi pierdere în perioada în care apar (7571 Câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice şi 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice). Pentru produsele agricole câştigurile şi pierderile se reflectă cu ajutorul conturilor 6572 şi 7572. Există conturi separate pentru cesiunea activelor biologice 7573 şi 6573.NOTĂÎn planul de conturi din OMFP 1286/2012 au fost introduce conturile 2411 „Active biologice evaluate la valoarea justă” (A), 2412 „Active biologice evaluate la cost” (A) pentru evidenţierea separată a activelor biologice în funcţie de politicile contabile utilizate.

ordinului. Sunt considerate fie stocuri, fie imobilizări corporale. Sunt considerate stocuri animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăsat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie – lână, lapte şi blană.Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale şi stocurilor . 

Consecinţe asupra procesului de retratareActivele vor fi reclasificate din categoria imobilizărilor sau stocurilor în categoria activelor biologice sau produselor agricole şi evaluate conform IAS 41.IAS 19 Beneficiile angajaţilor OMFP 3055/2009

Costul beneficiilor acordate salariaţilor trebuie recunoscut în perioada în care aceste beneficii sunt câştigate de salariaţi.Pentru beneficiile pe temen scurt (plătibile într-o perioadă mai mică de un an) valoarea neactualizată a acestora va afecta cheltuielile în perioada în care salariaţii prestează serviciile.

Pentru beneficiile post angajare şi alte datorii pe termen lung este recunoscut un provizion (dacã sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere).OMFP 3.055/2009 permite evaluarea provizioanelor la valori actualizate.

Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile care trec la IFRS recunosc beneficiile pe termen scurt la valoarea nominală şi beneficiile pe termen lung la valori actualizate (constituire de provizioane 1517 Provizioane pentru beneficiile angajaţilor şi conturile 4221 Beneficii postangajare,4222 Alte beneficii pe termen lung, 4223 Beneficii pentru terminarea contractului de muncă). Dacă aceste beneficii au fost recunoscute vor fi efectuate ajustări de valoare dacă evaluările nu au fost efectuate în conformitate cu IAS 19 şi reclasificări la nivel de prezentare. Dacă nu au fost recunoscute este determinată valoarea lor la data trecerii la IFRS și modificările în exercițiile următoare.IAS 12 Impozitul pe profit OMFP 3055/2009IAS 12 conţine criterii detaliate de recunoaştere, evaluare şi prezentare pentru activele şi datoriile de impozit amânat.Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care impozitul respectiv apare din:(a) o tranzacţie sau un eveniment care este recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii, în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită; sau(b) combinări de întreprinderi.

Există cerinţe similare pentru impozitul pe profit exigibil.Provizionul pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Impozitul curent se recunoaşte pe seama unei cheltuieli.

119

NOTĂImpozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034 «Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii», urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat.

Provizionul pentru impozite urmează regulile aplicabile pentru provizioane. 

Consecinţe asupra procesului de retratareRecunoaşterea de impozite amânate la data trecerii la IFRS. Evoluţia ulterioară a impozitelor amânate conform va fi înregistrată după prevederile IAS 12.IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

OMFP 3055/2009

Subvenţiile aferente activelor pot fi prezentate prin deducerea valorii subvenţiei din activul subvenţionat.

În general prevederi asemănătoare cu cele ale IAS 20.

Consecinţe asupra procesului de retratareAjustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare (în funcţie de politicile de prezentare din IAS 20 adoptate de entitate.)IAS 18 Venituri OMFP 3055/2009IAS 18 se aplică pentru  contabilizarea veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente:(a) vânzarea bunurilor;(b) prestarea serviciilor; şi(c) utilizarea de către terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi dividende.Veniturile din dobânzi sunt recunoscute după metoda dobânzii efective.Separarea componentei de dobândă în cazul vânzărilor în care valoarea justă a contraprestaţiei este mai mică decât valoarea nominală (7681 Venituri din amânarea încasării peste termenele normale de creditare).Conform IAS 39 creanţa este evaluată la cost amortizat. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc un venit în avans pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus care este reluat la venituri pe măsură ce vânzătorul se achită de obligaţie (IFRIC 13).IFRIC 15 conţine precizări referitoare la acordurile privind construcţia de proprietăţi imobiliare (când se aplică IAS 11, IAS 18 sau IAS 2).SIC 31 conţine îndrumări cu tranzacţii barter de servicii de publicitate.În cazul transferurilor de active de la clienţi (IFRIC 18) entitatea recunoaşte activele primite pentru a conecta clienţii la o reţea şi pentru a le furniza accesul continuu la anumite mărfuri (electricitate, gaze, apă) în contrapartidă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura prestării serviciilor.NOTĂCu ajutorul contului 478 «Venituri in avans aferente activelor primite prin transfer de la clienti» se tine evidenta datoriei corespunzatoare valorii activelor primite de entitate de la clientii sai, sub forma de imobilizari corporale sau numerar, pentru a-i conecta, conform prevederilor legale, la o retea de electricitate, gaze, apa sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri sau servicii, potrivit prevederilor IFRIC 18 «Transferul de active de la clienti».

Ordinul nu face referire la metoda dobânzii efective pentru recunoaşterea veniturilor din dobânzi. Conform OMFP 3.055/2009 din valoarea veniturilor se deduc doar reducerile comerciale, scontul reprezentând o cheltuiala financiară pentru vânzător.În OMFP 3055/2009 nu există cerinţa de actualizare a sumelor de primit.Creanţa client se evaluează la valoarea nominală. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor,vânzătorii recunosc venitul pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus.Conform OMFP 3055/2009 nu este permisă gruparea a două sau mai multe tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere. Schimbul de bunuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb.

Consecinţe asupra procesului de retratare

120

Ajustări de valoare sunt necesare pentru recunoaşterea venitului din dobânzi după metoda ratei efective a dobânzii. Ajustări la nivelul prezentării situaţiilor financiare în cazul programelor de fidelizare a clienţilor.IAS 11 Contracte de construcţii OMFP 3055/2009

Atunci când rezultatul unui contract poate fi estimat fiabil, veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute prin referinţă la gradul de avansare a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare).Atunci când rezultatul contractului nu poate fi estimat fiabil, recunoaşterea venitului poate fi realizată doar în limita costurilor angajate probabil a fi recuperate. Costurile contractuale sunt recunoscute drept cheltuieli atunci când sunt suportate.

Venitul este recunoscut atunci când documentul de recepţie privind realizările este semnat de beneficiar. Costurile suportate în contul contractului, dar neacceptate de beneficiar încă trebuie recunoscute drept lucrări în curs (în categoria stocurilor). 

Consecinţe asupra procesului de retratareEntităţile recunosc veniturile după data trecerii la IFRS după metoda gradului de avansare (418=704). Activele şi datoriile aferente contractelor de construcţie vor fi clasificate, evaluate şi prezentate conform IAS 11 la data trecerii la IFRS.IAS 17 Contracte de leasing OMFP 3055/2009Un contract de leasing este clasificat la început drept contract de leasing financiar dacă transferă locatarului majoritatea riscurilor şi avantajelor asociate proprietăţii. Toate celelalte contracte sunt contracte de leasing operaţional.În cazul contractului de leasing financiar locatarul recunoaşte activele şi datoriile la valoarea justă sau la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta este mai scăzută.Pot fi încadrate în categoria contractelor de leasing conform IAS 17 şi contracte care nu îmbracă această formă juridică (IFRIC 4).Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing financiar,orice câştig realizat de către vânzătorul-locatar este amânat şi amortizat pe durata contractului de leasing.ExempluUn echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar.Potrivit IAS 17 se efectuează următoarele înregistrări:461= %       3.000          7583 1.500          472   1.500%=2131 4.0002813       2.5006583      1.5002131=167 3.000Dacă o tranzacţie de vânzare şi leaseback conduce la un contract de leasing operaţional şi este clar că tranzacţia a fost realizată la valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere.Dacă preţul de vânzare este sub valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să recunoască imediat orice profit sau pierdere, în afara cazului în care pierderea este compensată prin plăţile viitoare de leasing sub preţul pieţei. În acest caz, vânzătorul-locatar trebuie să amâne şi să amortizeze o astfel de pierdere proporţional cu plăţile de leasing pe perioada pentru care se preconizează că va fi utilizat activul. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, vânzătorul-locatar trebuie să amâne diferenţa pozitivă dintre valoarea justăşi preţul de vânzare şi să o amortizeze peperioada pentru care se preconizează că

Exemplele de situaţii care ar conduce în mod normal la clasificarea unui contract în categoria contractelor de leasing financiar  din OMFP 3055/2009 sunt  în general coerente cu IAS 17, cu excepţia unuia, care precizează că la începutul contractului valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu costul de achiziţie al bunului pentru locatorÎn cazul tranzacţiilor de vânzare şi leaseback ce conduc la un contract de leasing financiar, activul nu este derecunoscut şi este recunoscută o datorie pentru preţul de vânzare.ExempluUn echipament cu un cost de 4.000 şi amortizare cumulată de 2.500 este vândut la preţul de 3.000 şi preluat în leasing financiar.Potrivit OMFP 3.055/2009 se înregistrează:461=167 3.000În cazul tranzacţiilor de vânzare şi lease back ce conduc la un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate douã tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pierdere. Nu existã o cerinţã de a compara preţul de vânzare cu valoarea justã (ca în IAS 17).

121

activul va fi utilizat. Consecinţe asupra procesului de retratareAr putea fi identificate contracte care să fie reclasificate în categoria contractelor de leasing financiar. Activul şi datoria corespunzătoare trebuie evaluate la data trecerii la IFRS. Pot fi necesare ajustări impuse de evaluarea şi prezentarea tranzacţiilor de vânzare şi lease-back.  Pot fi identificate angajamente care conţin contracte de leasing (IFRIC 4).Contabilizarea instrumentelor financiare OMFP 3055/2009Cerinţele privind instrumentele financiare se regăsesc in următoarele standarde:IAS 32 Instrumente financiare : Prezentare conţine:- definiţiile  instrumentelor financiare- distincţia capitaluri proprii datorii şi evaluarea instrumentelor hibride- compensarea activelor şi datoriilor financiareIAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare conţine aspecte legate de:-clasificarea activelor şi datoriilor financiare,-recunoaştere şi derecunoaştere,-evaluarea iniţială şi evaluarea ulterioară (inclusiv deprecierea),-contabilitatea de acoperire.IFRS 7 Instrumente financiare:cerinţe de prezentare a informaţiilor conţine cerinţe de prezentare referitoare la impactul instrumentelor financiare asupra performanţei şi poziţiei financiare şi natura şi mărimea riscurilor la care este expusă entitatea şi modul de gestiune a acestora.RecunoaştereConform IAS 39 o entitate recunoaşte un activ sau o datorie financiară atunci când devine parte la prevederile contractuale ale instrumentului financiar.În cazul achiziţiilor sau vânzărilor cu temene standard activele şi datoriile financiare pot fi recunoscute/derecunoscute la data tranzacţionării sau la data decontării în funcţie de politica utilizată de entitate.Evaluarea iniţialăLa recunoaşterea iniţială, activele şi datoriile financiare sunt evaluate la valoarea justă, reprezentată de obicei de preţul tranzacţiei.Valoarea justă ar putea fi diferită de suma tranzacţiei.Sunt capitalizate costurile de tranzacţionare cu excepţia celor care sunt aferente activelor şi datoriilor financiare evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare înregistrate în rezultat).Evaluarea ulterioară depinde de categoria în care se încadrează activele:1. active deţinute până la scadenţă;2.împrumuturi şi creanţe;3. active financiare evaluate la valoarea justă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere;4.active disponibile pentru vânzare.Activele financiare (şi toate derivatele) trebuie evaluate la valoarea justă, cu excepţia categoriilor 1şi 2, evaluate la costul amortizat (împreună cu instrumentele de capital necotate).Se aplică reguli diferite pentru contabilitatea de acoperire.Categorie Se utilizează pentruEvaluate la valoarea justă

Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire).

Investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate iniţial la cost (inclusiv costurile legate de achiziţie). În bilanţ, investiţiile în acţiuni care nu sunt cotate pe o piaţă reglementată sunt evaluate la cost minus ajustările de valoare. Investiţiile pe termen scurt în acţiuni cotate pe o piaţă reglementată sunt recunoscute iniţial la preţul de achiziţie (costurile legate de achiziţie fiind înregistrate pe cheltuieli) şi ulterior la preţul pieţei la data bilanţului (cu recunoaşterea plusurilor sau minusurilor ca venituri financiare sau cheltuieli financiare).Discuţia privind instrumentele financiare este dezvoltată la secţiunea privind opţiunea de a evalua la valoarea justă anumite instrumente financiare posibilă în contextul aplicării OMFP 3055/2009 doar la nivelul situaţiilor financiare consolidate.Conform OMFP 3055/2009 nu se efectuează separarea între componenta de datorie şi componenta de capital obligaţiunile convertibile în acţiuni fiind clasificate integral de emitent ca datorii.La recunoaşterea iniţială, creanţele comerciale sunt evaluate la valoarea nominală. Sunt înregistrate ajustări de valoare pentru creanţe pentru sumele care se estimează că nu vor fi recuperate.Obligaţiunile emise sunt evaluate în bilanţ la preţul de răscumpărare minus prima privind rambursarea obligaţiunilor neamortizată. Nu există cerinţa de evaluare la costul amortizat. Nu sunt prevăzute criterii detaliate privind derecunoaşterea activelor şi a datoriilor financiare. 

122

prin rezultat Alte elemente pe care entitatea intenţionează sa le tranzacţioneze activ.Orice element desemnat in aceasta categorie care îndeplineşte criteriile.

Deţinute până la scadenţă

Instrumente de datorie achiziţionate pentru a fi deţinute până la scadenţă.

Împrumuturi şi creanţe

Creanţe (emise sau achiziţionate), creanţe comerciale.

Disponibile pentru vânzare

Active care nu se afla in categoriile de mai sus.Categorie reziduală

Datorii financiare:1.datoriilor financiare evaluate la valoareajustă cu înregistrarea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere;2.alte datorii evaluate la cost sau cost amortizat.Categorie Se utilizează pentruEvaluate la valoarea justă cu variaţiile în contul de profit şi pierdere

Derivate (daca nu sunt desemnate ca instrumente de acoperire)Alte elemente pe care entitatea intenţionează să le tranzacţioneze activOrice element desemnat in aceasta categorie care îndeplineşte criteriile

Alte datorii Alte datorii neincluse in categoria anterioară.

Metoda dobânzii efective este o metodă de calcul a costului amortizat al unui activ/ datorii financiare şi de alocare a veniturilor/ cheltuielilor cu dobânzile în perioada relevantă.Costul amortizat al unui activ / datorii financiare = Valoarea de la recunoaşterea iniţială- Rambursările de principal +/- Amortizarea cumulată a diferenţelor dintre valoarea iniţială şi valoarea la scadenţă utilizând metoda dobânzii efective – Pierderile din depreciere.IAS 39 conţine reguli specifice pentru contabilitatea de acoperire şi impune separarea derivatelor încorporate în anumite condiţii. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă investiţiile în filiale sau societăţi asociate sunt evaluate la cost sau în conformitate cu IAS 39.Consecinţe asupra procesului de retratareActivele şi datoriile financiare vor fi clasificate la data trecerii la IFRS în categoriile descrise de IAS 39 şi evaluate conform IAS 39. Cerinţele legate de contabilitatea de acoperire şi derecunoaştere vor fi aplicate prospectiv începând cu data trecerii la IFRS. Derivatele vor fi recunoscute la data trecerii la IFRS. Va avea loc separarea componentei de datorie de cea de capital pentru obligaţiunile convertibile (în cazul în care componenta de datorie un a fost decontată până la data trecerii la IFRS). Contabilitatea de aacoperire poate fi aplicată voluntar.IAS 21 Efectul variaţiei cursurilor de schimb OMFP 3055/2009Moneda funcţională este moneda mediului economic de bază în care operează entitatea.OMFP 213/2013 precizează că “Elementele monetare, respectiv nemonetare, exprimate în valută se evaluează la finele fiecărei perioade de raportare conform prevederilor IFRS”.

Conceptul de monedă funcţională nu este definit în OMFP 3055/2009. Moneda de prezentare a entităţilor ce cad sub incidenţa Ordinului este leul. Este considerată valută orice altă monedă în afara leului. O tranzacţie

123

în valută este convertită la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data tranzacţiei.La sfârşitul fiecărei luni, o entitate trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi va recunoaşte diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere.

Ordinul 1286/2012 prevede ca situatiile financiare intocmite in conformitate cu standardele IFRS sa fie intocmite in limba romana si in RON.Totusi, pentru societăţile având o monedă funcţionala diferită, conform IAS 21, situatiile financiare întocmite în conformitate cu standardele IFRS vor fi întocmite pe baza monedei functionale a acestora. În scop de prezentare, se pot folosi si valori în RON şi  in acest caz se vor folosi regulile de conversie mentionate de IAS 21. IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile, erori OMFP 3055/2009

În selectarea unei politici contabile vom urmări:-dacă există un standard sau interpretare aplicabil(ă)-se aplică acesta-nu există standard-se exercită raţionamentul profesional pentru a obţine informaţie relevantă şi credibilă urmărind:cerinţele altor standarde, prevederile cadrului conceptual, precizările ale altor organisme de normalizare ce utilizează un cadru conceptual similar.-dacă schimbarea de politică este impusă de un standard se aplică prevederile tranzitorii ale acestuia,-pentru schimbările de politici voluntare se aplică tratamentul retrospectiv (prin afectarea capitalurilor proprii), 

Definiţia politicii contabile este coerentã cu definiţia din IAS 8. Totuşi, metoda de amortizare este consideratã politicã contabilã (IAS 8 considerã metoda de amortizare drept estimare).OMFP nr. 3.055/2009 nu conţine o ierarhie a altor îndrumãri care ar trebui urmate atunci când nu existã o cerinţã explicitã în reglementarea naţionalã.Noua politică este aplicată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbãri de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbãrii de politici. Dacã valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicatã în note. Schimbãrile de estimãri sunt recunoscute prospectiv prin includerea efectelor în profitul sau pierderea perioadei afectate (adicã perioada schimbãrii şi perioadele viitoare). 

IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente OMFP 3055/2009

 

În general, prevederile IAS 37 au fost preluate în OMFP 3.055/2009  (vor trebui aplicate prevederile IFRIC 1). Provizioanele care nu au fost recunoscute trebuie să fie recunoscute la data trecerii la IFRS.

IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste OMFP 3055/2009Prin aplicarea retrospectivă a IAS 29 elementele nemonetare aflate în bilanţul de la data trecerii la IFRS trebuie retratate la

IAS 29 se va aplica pana la 31.12.2003.

124

inflaţie până la 31.12.2003. Sunt elemente nemonetare:

 Active

Cheltuieli în avans

Avansuri plătite

Stocuri

Investiţii în acţiuni

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

 Datorii

Avansuri primite

Venituri în avans (de exemplu, subvenţii pentru investiţii)

Capitaluri proprii 

 ExempluSocietatea M retratează la inflaţie capitalul social (în funcţie de indicele general al preţurilor de la 31.12.2003 şi momentul constituirii şi al majorărilor de capital) şi înregistrează un plus de 40.000 lei. 

40.000 118Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS 29

= 1028Ajustări ale capitalului social 

40.000  

OMFP 213/2013 precizează că valoarea capitalului social (ct. 101 „Capital”) se prezintă distinct în situaţia poziţiei financiare şi situaţia modificărilor capitalurilor proprii.IFRS 2 Plăţile pe bază de acţiuni OMFP 3055/2009

Principii generale de recunoaştere*         Debit*         Sunt recunoscute bunurile/serviciile când sunt primite*         Dacă bunurile/serviciile nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ale activelor sunt recunoscute cheltuieli*         Credit*         În cazul plăţilor pe bază de acţiuni decontate cu instrumente de capital este recunoscută o creştere în capitalurile proprii ; şi*         În cazul tranzacţiilor pe bază de acţiuni decontate în numerar este recunoscută o datorie evaluată la valoarea justă (cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere). 

Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale entităţii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaţilor sunt înregistrate distinct (contul 644 “Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”), în contrapartida conturilor decapitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 “Alte rezerve”, analitic distinct), la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii.Recunoaşterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajaţi are loc în momentul prestării acesteia.Nu există prevederi referitoare la tranzacţiile decontate în numerar. 

Plăţile pe bază de acţiuni care nu au fost recunoscute anterior sunt recunoscute, evaluate şi prezentate

125

conform prevederilor IFRS 2. 

IFRS 3 Combinări de afaceri

OMFP 3055/2009 şi Ordinulnr. 1.376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea in contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune

IFRS 3 poate avea incidenţe şi la nivelul situaţiilor financiare individuale.-IFRS 3 solicită evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor afacerii achiziţionate.- Entităţile care trec la IFRS pot aplica excepţia opţională din IFRS 1 sau pot aplica retroactiv IFRS 3.Fondul comercial negativ este recunoscut integral la venituri.Fondul comercial pozitiv este testat periodic pentru depreciere.

Spre deosebire de IFRS, listele de clienți nu sunt recunoscute ca o imobilizare necorporală conform OMFP 3055/2009.Fondul comercial pozitiveste supus amortizării

Prezentarea situaţiilor financiare şi cerinţe de informare  Prezentarea situaţiilor financiare trebuie să respecte cerinţele IAS 1.În situaţia rezultatului global (contul de profit şi pierdere) este interzisă prezentarea separată a elementelor extraordinare. Standardele internaţionale conţin cerinţe de informare suplimentare faţă de informaţiile solicitate de OMFP 3005/2009.De exemplu, conform OMFP 3055/2009, entităţile trebuie să prezinte tranzacţiile cu părţile afiliate, inclusiv sumele acestor tranzacţii,natura relaţiei şi alte informaţii referitoare la tranzacţie, necesare pentru o înţelegere a poziţiei financiare a entităţilor, dacă aceste tranzacţii sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă.OMFP 3055/2009 solicită defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate şi segmente geografice. Cerinţele IFRS 8 mult mai extinse. Există standarde care solicită cerinţe de informare ce nu se regăsesc în OMFP 3055/2009 (de exemplu, IAS 33, IFRS 7 etc). Poate fi necesară colectarea de informaţii suplimentare.

 

 

126