TEMA 9

FORMAREA COSTURILOR ŞI RENTABILITATEA

Unităţi de învăţare: Calculul costurilor Pragul de rentabilitate aplicat la vânzări

Obiectivele temei: Tipologia costurilor şi marjelor Analiza pragului de rentabilitate

Timpul alocat temei: 2ore

Bibliografie:1. Donaldson, B. - Managementul vânzărilor, Ed. CODECS, Bucureşti,

20012. Futrell, C.M. - Principiile vânzărilor, Ed. ROSETTI

EDUCATIONAL, Bucureşti, 20083. Stancu, I. - Managementul Vânzărilor, Ed. SITECH Craiova, 2009.4. Stancu, I. - Conducerea echipei de vânzări, Ed. UNIVERSITARIA,

Craiova, 2005

Calculul de rentabilitate este indispensabil oricărei activităţi comerciale:- aplicând indicele de marjă asupra costului de aprovizionare,

comerciantul poate fixa preţul de vânzare al mărfurilor sale şi poate astfel prevedea beneficiul pe care îl va obţine;

- dacă comercialul este capabil să evalueze costul produselor pe care le va propune clienţilor săi, el va fi mai în măsură să-şi echilibreze negocierea şi să evalueze avantajele în termeni de remize fără ca să pericliteze rentabilitatea vânzării sale;

- pentru determinarea costului real al produselor cumpărate de întreprindere va trebui să ţină seama, pe lângă costul produselor, aşa cum apare el în facturile furnizorilor, de un anumit număr de cheltuieli cum sunt cele de logistică (transport, stocare, echipamente, materiale, etc.). Ori, contabilitatea generală nu ţine seama de modul de formare a diferitelor costuri în întreprindere. Rolul său se mărgineşte la calcularea, la finele fiecărui exerciţiu, a rezultatului global al întreprinderii prin diferenţa produse-cheltuieli şi să prezinte anumite situaţii normalizate-tipizate (bilanţul şi contul de rezultate). Contabilitatea de gestiune înregistrează şi prelucrează cheltuielile într-o optică internă şi deci permite calcularea costurilor.

9.1. Calculul costurilor

9.1.1. Principii generale

Costul este o sumă de cheltuieli. Astfel, costul de cumpărare a unui articol integrează toate cheltuielile relative la articolul respectiv şi anume:

115

- preţul de cumpărare;- cheltuielile de transport;- cheltuielile de asigurare a transporturilor ( în cazul importurilor ).De asemenea, poate fi calculat un cost de producţie care înglobează toate

cheltuielile referitoare la producţie:- materii prime;- energie consumată de către maşini;- cheltuieli cu forţa de muncă (salariile personalului).Cunoaşterea costurilor permite evaluarea marjelor.O marjă se obţine prin diferenţa între preţul de vânzare şi un cost. Astfel,

marja comercială este egală cu preţul de vânzare minus costul de cumpărare. Cunoaşterea costurilor mai permite şi aprecierea rentabilităţii unei

operaţiuni. Astfel o operaţiune este rentabilă dacă cifra de afaceri pe care o degajă este superioară costurilor pe care le ocazionează, deci dacă ea generează un beneficiu (rezultat pozitiv al operaţiunii).

Exemplu

Să evaluăm rentabilitea unei operaţiuni de publipostaj realizată de compartimentul de telematică al întreprinderii LA_MARA SRL distribuitor de articole de birotică, informatică şi telematică:

- 5.000 de trimiteri au fost realizate pentru a promova cel mai recent produs nou din categoria modemurilor numerice gama „ALPHA plus” în rândul unor ţinte largi în cadrul unei întreprinderi prestatoare de servicii;

- se propune o reducere excepţională de 20% pentru cei care cumpără modelul Jupiter (preţ de catalog 4.265 € fără taxe);

- ca urmare a returnării cupoanelor-răspuns, comercialii compartimentului de telematică-vânzări au realizat vizite datorită cărora au fost vândute 25 aparate Jupiter;

- costul de cumpărare unitar al modelului Jupiter al întreprinderii este de 3.257,50 €;

- costul unitar pe trimiterea de scrisori şi materiale informative (publipostaj) se descompune astfel: scrisoare – 0,30 € răspuns – 0,20 € documentaţie – 0,50 € plic – 0,20 € timbrare şi transport – 1,50 €

total 2,70 € pe o trimitere

Calculul cifrei de afaceri generată de acestă operaţiune:- preţul de vânzare unitar: 4.625 €;- preţul de vânzare unitar net (după reducerea de 20%): 4.625 x 0,80 =

3.700 €;- cantităţi vândute: 25 modemuri.

Adică, cifra afaceri = 25 x 3.700 = 92.500 €.

Calculul operaţiunii de publipostaj: 5.000 x 2,70 = 13.500 €.

116

Calculul costului de cumpărare a modemurilor:3.257,50 x 25 = 80.937,50 €.

Costul total al operaţiunii:13.500 + 80.937,50 = 94.437,50 €.

Rezultatul operaţiunii = cifra de afaceri – costul operaţiunii.92.500 – 94.437,50 = - 1.937,50 €.

Concluzie

În condiţiile enumerate mai sus, operaţiunea de publipostaj nu a fost rentabilă. Ea generează pierdere de 1.937,50 €.

9.1.2. Tipologia costurilor şi marjelor

Costurile se calculează pornind de la cheltuielile din contabilitatea generală. Ori, informaţia prezentată sub această formă nu permite vânzătorului să evalueze costul real al produselor sale pentru a putea urmări rentabilitatea activităţii sale.

Pentru a obţine costurile pertinente, costurile din contabilitatea generală sunt adesea prelucrate şi repartizate în:

- cheltuieli directe şi indirecte;- cheltuieli variabile şi fixe.

A. Cheltuieli directe şi indirecte

Întreprinderea HARRIL SRL este o mică firmă a cărui obiect de activitate îl reprezintă fabricaţia de produse utilizate pentru ambalarea şi protejarea operelor de artă: lăzi de lemn cu întărituri care pot proteja tablouri, sculpturi, etc.

John Harril, conducătorul întreprinderii, doreşte să cunoască structura costurilor activităţilor sale pentru a iniţia măsuri de ameliorare a rentabilităţii. El ia hotărârea să calculeze costurile pentru luna ianuarie.

Să presupunem că a grupat diferitele documente comerciale aferente lunii ianuarie (facturi privind cumpărarea, telefonul, electricitatea, fişe de plată a salariilor personalului, etc.) în diferite dosare, după cum cheltuielile se referă la aprovizionare, producţie sau vânzări (distribuţie).

Cost de cumpărare

Cost de producţie

Cost de distribuţie

117

Documentele contabile

Documentele referitoare la:

Cumpărări

Producţie Distribuţie ?

Cheltuieli directe

Cheltuieli indirecte

Pentru anumite documente, repartizarea nu prezintă nici o dificultate: facturile privind cumpărarea cherestelei, de exemplu, vor fi repartizate direct asupra costului de aprovizionare a lemnului pentru perioada aflată în studiu. Salariul comercialului va fi introdus în costul de distribuţie. Cheltuielile corespondente sunt denumite cheltuieli directe, ele putând fi afectate direct la un anumit cost.

Pentru alte elemente există o îndoială: la ce cost va fi atribuit salariul secretarei care redactează corespondenţa, emite cecuri pentru plata furnizorilor, întocmeşte facturi destinate clienţilor (vânzări)? În acest caz vorbim de cheltuieli indirecte. Ele necesită o repartizare şi o prelucrare, deoarece privesc mai multe categorii de costuri. Acestă repartizare, operată într-un tabel denumit repartizarea cheltuielilor indirecte, constă în evaluarea părţii din aceste cheltuieli aferente fiecărei categorii de cost considerată.

Deci, orice cost conţine o parte de cheltuieli directe şi o parte de cheltuieli indirecte.

Astfel, pentru perioada considerată:costul de cumpărare al cherestelei = cheltuieli directe de cumpărare +

cheltuieli indirecteProcedând în mod similar, pot fi calculate costurile de producţie şi cele de

distribuţie ale produselor vândute. Este vorba despre costul complet deoarece, datorită acestei metode, în calculul costurilor este inclus ansamblul cheltuielilor întreprinderii.

Cu titlu de exemplu, este prezentat calculul costurilor întreprinderii pentru luna ianuarie:

a) cheltuilile ce trebuie înregistrate (cheltuieli încorporabile)

Anumite cheltuieli din contabilitatea generală nu au legătură cu activitatea studiată. De aceea, ele trebuie să fie ignorate. Acestea sunt cheltuieli neîncorporabile şi vor fi deduse din cheltuielile contabilităţii generale pentru calculul costurilor. Este vorba de cea mai mare parte a cheltuielilor financiare, a cheltuielilor excepţionale şi, la modul general, de cheltuieli care nu provin din exploatare.

Trebuie să fie incluse în calculul costurilor anumite elemente (cheltuieli fictive) pe care contabilitatea generală nu le înregistrează. Acestea sunt elementele supletive (suplimentare, de completare).

Sunt numite elemente supletive de cheltuieli munca neremunerată a conducătorului întreprinderii individuale sau a membrilor familiei sale, remunerarea capitalurilor proprii.

Presupunem pentru întreprinderea Harril:cheltuilelile încorporabile = - cheltuieli din contabilitatea generală 128.720 €- cheltuieli nonîncorporabile - 15.789 €- elemente supletive + 6.558 €

119.489 €

b) repartizarea cheltuilelilor incorporabile

Să presupunem că pentru întreprindere cheltuielile încorporabile sunt repartizate astfel:

118

c) repartizarea cheltuielilor indirecte

Se consideră, de exemplu, că cheltuielile cu energia electrică, precum şi salariul secretarei, constituie cheltuieli indirecte. Ele sunt repartizate între diversele activităţi în mod proporţional cu consumul său. Se apreciază că funcţia aprovizionare consumă 10% din energie şi timpul secretarei.

Total Cumpărări Fabricaţie DistribuţieEnergie 8.000 800 4.950 2.250Salariul

secretarei12.000 1.200 9.800 1.000

Total 20.000 2.000 14.750 3.250

d) calculul costurilor

După repartizarea cheltuielilor indirecte se poate trece la calculul costurilor.În acest sens prezentăm o schemă de principiu.În acest exemplu se consideră că în perioada de analiză:- au fost cumpărate 100 unităţi de materie primă;- s-a consumat o cantitate de 90 unităţi pentru fabricarea a 45 produse

finite;- au fost vândute 52 produse finite.

119

Cheltuieli încorporabile: 119.489 €

Cheltuieli directe 99.489 € - aprovizionare 15.000 - fabricaţie 82.000 - distribuţie 2.489

Cheltuieli indirecte 20.000 €

-

120

Cheltuieli directede cumpărare15.000de fabricaţie 82.000de

distribuţie 2.489

Cheltuieli indirectede cumpărare2.000de fabricaţie 14.750de

distribuţie 3.250

Cheltuieli directe de cumpărare

15.000Cheltuieli indirecte de cumpărare

2.000Cheltuieli de cumpărare 17.000

+

Stocuri materialeSoc iniţial: 20 x 200 = 4.000Consum: 90 x 175 = 15.750Cumpărări: 100 x 170 = 17.000Stoc final: 30 x 175 = 5.250Total: 21.000Total: 21.000

175120

21.000CMP

Cheltuieli directe de fabricaţie

82.000 + 15.750Cheltuieli

indirecte de fabricaţie 14.750Cheltuieli de producţie 112.500

+

Cheltuieli directe de distribuţie 2.489Cheltuieli

indirecte de distribuţie 3.250Cheltuieli de distribuţie 5.739

+

Stocuri produse finiteSoc iniţial: 10 x 2.544 = 25.440Consum: 90 x 175 = 15.750Cumpărări: 45 x 2.500 = 112.500Stoc final: 30 x 175 = 5.250Total: 137.940Total: 137.940

2.50855

137.940CMP

Cost final130.416 + 5.739 = 136.155

NOTĂ:

Atunci când sunt calculate costurile trebuie ţinute la zi conturile de stoc. Intrările sunt evaluate la costul de cumpărare (aprovizionare) şi la costul de producţie pentru fabricaţie. Ieşirile din stoc sunt evidenţiate la un cost mediu ponderat (CMP) care se calculează astfel:

Costul total al celor 52 produse vândute este stabilit la 136.155 €, deci la un cost unitar de 2.618,36 €. Să presupunem preţul de vânzare al unui produs este fixat la 3.000 €. Întreprinderea Harril degajă un beneficiu unitar, care se va calcula ca diferenţă între preţ şi costul unitar total, de 381,64 €. Beneficiul total realizat este de 156.000 – 136.155 = 19.845 €.

B. Cheltuielile variabile şi cheltuieli fixe

O altă formă a analizei constă în clasificarea cheltuielilor din contabilitatea generală după criteriul variabilităţii:

- cheltuieli variabile;- cheltuieli fixe.

a) cheltuieli variabile (operaţionale)

Ele evoluează în funcţie de nivelul activităţii întreprinderii, nivel apreciat cel mai adesea prin cifra de afaceri realizată sau prin cantitatea vândută.

Sunt considerate drept cheltuieli variabile:- materia primă ce intră în fabricarea produselor finite;- salariile, atunci când sunt stabilite în funcţie de activitatea depusă

(pentru vânzători, comisionul asupra cifrei de afaceri, asupra marjei);- contribuţiile la asigurările sociale (CAS) asupra salariilor variabile;- anumite cheltuieli atunci când sunt stabilite ca procent din cifra de

afaceri (cheltuieli de livrare către clienţi);- cumpărările de mărfuri, etc.

b) cheltuieli fixe (de structură)

Independente de volumul sau nivelul activităţii întreprinderii, aceste cheltuieli sunt funcţie de nivelul de înzestrare tehnică a firmei, de nivelul său de echipare.

Sunt considerate ca fiind cheltuieli fixe:- amortismentele practicate asupra imobilizărilor;- anumite cheltuieli de care trebuie să se achite întreprinderea indiferent

de nivelul activităţii sale: salariile personalului pentru partea fixă a acestora şi CAS-ul aferent;

- chiriile pentru clădiri, terenuri;- cheltuielile legate de dobânzile plătite la credite luate, etc.

121

CMP =valoare totală aflată în stoc

cantitate totală aflată în stoc

c) costul variabil şi marja asupra costului variabil

Analiza cheltuielilor în termeni de variabilitate oferă indicaţii preţioase asupra rentabilităţii întreprinderii, datorită calcului marjei asupra costului variabil.

Marja asupra costului variabil = cifra de afaceri – cost variabil

Deci, cost variabil = cheltulieli vairabile totale.Ori, o marjă nu constituie decât un rezultat parţial. Pentru determinarea

rezultatului activităţii întreprinderii este necesară scăderea din marja asupra costului variabil a tuturor celorlalte cheltuieli, adică a cheltuielilor fixe.

Analiza anterioară poate fi redusă la următoarea schemă:

Cifra de afaceri- cost variabil = marja asupra costului variabil

- cheltuileli fixe = Rezultat

În mod practic, calculul în cascadă, care permite să ajungem la rezultat, este operat în cadrul unui document specific denumit tabel de calcul diferenţial.

Exemplu

Să considerăm cazul magazinului FRANOLTA pentru care dispunem de informaţiile următoare:

- cifră de afaceri: 600.000 €;- cheltuieli variabile totale: 365.000 €;- cheltuieli fixe: 155.000 €.Calculul diferenţial al rezultatului poate fi prezentat astfel:

Elemente Cifră de afaceri Procent cifră de afaceri- cost variabil

600.000- 365.000

100

= marja asupra costului variabil - cheltuieli fixe

235.000- 155.000

39,16

= Rezultat 80.000 13,33

Pornind de la acest tabel putem calcula indicele de marjă asupra costului variabil:

Indicele de marjă asupra costului

variabil=

marja asupra aostului variabil x 100

cifra de afaceri

În exemplul de mai sus acest indice este de 39%. Deci, pentru o cifră de afaceri de 100 euro întreprinderea realizează o marjă asupra costului variabil de 39 euro.

122

TEST DE EVALUARE

1. Când spunem despre o operaţiune că este rentabilă?Răspuns:

O operaţiune este rentabilă dacă cifra de afaceri pe care o degajă este superioară costurilor pe care le ocazionează, deci dacă ea generează un beneficiu (rezultat pozitiv al operaţiunii).

2. Cum se calculează costul mediu ponderat (CMP)?Răspuns:

Exercitii:

Exemplu rezolvat:1. Cheltuielile variabile:a. sunt independente de volumul sau nivelul activităţii întreprinderiib. sunt cheltuielile legate de dobânzile plătite la credite lunarec. sunt amortismentele practicate asupra imobilizărilord. sunt dependente de volumul sau nivelul activităţii întreprinderii

Răspuns: Varianta d

De rezolvat:2. Marja asupra costului variabil se calculează astfel:a. cost variabil – cifra de afacerib. cifra de afaceri – cheltuieli fixec. cheltuieli fixe – cifra de afacerid. cifra de afaceri – cost variabil

9.2. Pragul de rentablitate aplicat la vânzări

9.2.1. Definiţie

La modul general, pragul de rentabilitate reprezintă nivelul minim pe care trebuie să-l atingă întreprinderea pentru a nu înregistra pierdere.

La acest nivel de activitate întreprinderea nu realizează nici pierdere, nici profit. Rezultatul său este nul.

A. Calculul pragului de rentablitate

Pragul de rentabilitate reprezintă cifra de afaceri astfel încât rezultatul final să fie zero.

Rezultat = 0

Rezultat = marja asupra costului variabil – costuri fixeLa nivelul pragului de rentablitate marja supra costului variabil – costuri

fixe = 0.Respectiv, marja asupra costului variabil = costuri fixe .

123

Să aplicăm acest raţionament la cazul întrprinderii FRANOLTA:Având un indice de marjă asupra costului variabil de 39%, ecuaţia marjei

asupra costului variabil poate fi exprimată astfel:

y1 = 0,39x, unde x = cifra de afaceri.

Ecuaţia cheltuielilor fixe este:

y2 = 155.000 euro

La nivelul pragului de rentabilitate:

y1 = y2

0,39x = 155.000

Generalizând acest calcul, putem scrie:

Pragul de rentabilitate =Cheltuieli fixe

Indicele marjei asupra costului variabil

Dacă pragul de rentabilitate al firmei a fost exprimat valoric există posibilitatea exprimării lui şi sub alte forme, şi anume cantitativ şi în unităţi de timp.

Pragul de rentabilitate

ExprimareCalcul pentru întreprinderea

FRANOLTA în cantităţi

Q =Prag de rentabilitate

Presupunem un preţ de vânzare unitar egal cu 500 euro.

Preţ de vânzare unitar Q =397.436 = 795 articole

(produse)500 ca durată (în timp)

N =

Prag de rentabilitate

x360zileN =

397.436 360 = 239 zile600.000

Cifra de afaceri

Pragul de rentabilitate este atins la sfârşitul lunii august.

Valoarea lui N permite determinarea punctului mort, adică data de la care întreprinderea începe să realizeze un beneficiu.

B. Determinarea grafică a pragului de rentabilitate

Considerând exemplul FRANOLTA SRL putem stabili următoarele funcţii:

Marja asupra costului variabil: y1 = 0,39x;

Costul fix: y2 = 155.000 euro.

124

Să reprezentăm grafic aceste două ecuaţii.

Ecuaţia y1 trece prin punctele de coordonate:

O(0,0) şi A (600.000,235.000).

Pragul de rentabilitate este determinat de punctul K la intersecţia celor două drepte y1 şi y2. În acest punct y1 y2, respectiv marja asupra costului variabil = costuri fixe.

Putem determina valoarea pragului prin proiectarea acestui punct K pe axa OX.

La dreapta punctului K (y1 y2), întreprinderea realizează un beneficiu. În stânga acestui punct graficul pune în evidenţă o zonă de pierdere (y1 y2).

Pe acest grafic mai este posibilă determinarea mărimii pierderii sau a beneficiului aferent unei cifre de afaceri date.

Astfel, beneficiul realizat pentru o cifră de afaceri de 700.000 euro este reprezentat de segmentul LM, care are o valoare de circa 110.000 euro.

125

300 –

235 –

200 –

100 –

0 –

Marja asupra costului variabilCosturi fixe (mii euro)

I I I I I I 100 200 300 400 500 600

Cifra de afacri

(mii euro)

K

A

y1 = 0,39x

y2 = 155.000

300 –

–

200 –

100 –

0 –

Marja asupra costului variabilCosturi fixe (mii euro)

I I I I I I 100 200 300 400 500 600

Cifra de afacri

(mii euro)

K

L

y1

y2

Mzonă de pierdere

zonă de beneficiu

9.2.2. Critica analizei cheltuielilor prin variabilitate

Analiza precedentă reprezintă o abordare a rentabilităţii activităţii întreprinderii într-un cadru structurat şi teoretic care uşurează înţelegerea situaţiilor mai nuanţate în realitate.

Oricât ar fi de pertinentă această analiză, ea este utilizabilă în practică sub rezerva de a i se aduce unele completări.

Abordarea reţine următoarele ipoteze:- întreprinderea distribuie un singur produs;- aplică un indice de marjă asupra costului variabil constant;- activitatea sa este regulată pe parcursul anului.Ori, devine evident că în realitate toate aceste condiţii (ipoteze) sunt rareori

reunite în mod simultan. De aceea este necesară o nuanţare a abordării pragului de rentabilitate.

A. Întreprinderea comercializează mai multe produse

Exemplu:

Întreprinderea X vinde trei produse: A, B şi C. Pentru o anumită lună ea apreciază cheltuielile sale fixe totale ca fiind de 500.000 euro. Tabelele de calcul diferenţiale schematice pe produs se prezintă astfel:

A B CPreţul de vânzare unitarCosturi variabile unitare

10080

200150

160120

Marja asupra costului variabil unitar

20 50 40

Cum poate fi determinat pragul de rentabilitate al întreprinderii X?

Întreprinderea îşi poate acoperi cheltuielile fixe prin vânzarea unui singur produs (A sau B sau C). Ea mai poate ajunge la acelaşi rezultat prin vânzarea combinată a produselor A, B sau C (A+B, B+C, A+C sau A+B+C). Esenţialul este ca întreprinderea să realizeze pe total o marjă asupra costului variabil de cel puţin 500.000 euro.

Presupunând o vânzare de 15.000 de produse A (marja realizată = 15.000 x 20 euro = 300.000 euro) mai rămâne de acoperit suma de 200.000 euro ce reprezintă cheltuielile fixe. Acest rezultat poate fi obţinut vânzând 4.000 de bucăţi produse B (marja realizată = 4.000 x 50 euro = 200.000 euro) sau 5.000 de produse C (marja realizată = 5.000 x 40 euro = 200.000 euro).

În rezumat, în cazul unei firme cu activitate multiprodus, ceea ce determină pragul de rentabilitate este combinaţia de vânzări de produse care să degaje o marjă asupra costului variabil cel puţin egală cu cheltuielile fixe.

B. Indicele de marjă asupra costului variabil nu este constant

126

Exemplu:

Sunt prezentate mai jos elementele referitoare la activitatea întreprinderii NEGUSTORUL SRL pe luna L:

- mărimea costurilor fixe lunare este 400.000 euro;- preţul de vânzare unitar 140 euro;- cheltuieli variabile unitare 100 euro;- marja asupra costului variabil unitar 40 euro, respectiv 28,57%.Pragul de rentabilitate este atins prin vânzarea a 10.000 de produse

(400.000/40 euro), respectiv pentru o cifră de afaceri de 1.400.000 euro. În cursul lunii L+1 întreprinderea organizează o campanie de promovare a

produsului său. Acest produs este vândut cu 120 euro bucata. Marja asupra costului variabil unitar ajunge la 20 (120 euro – 100 euro). Indicele de marjă corespunzător este de 16,67%.

Pragul de rentabilitate va fi atins prin vânzarea a 20.000 de produse (400.000/20), deci, la nivelul unei cifre de afaceri de 2.400.000 euro (20.000 x 120 euro).

În funcţie de preţul de vânzare practicat, la cheltuielile variabile egale, indicele de marjă asupra costului variabil nu este constant în timp.

La modul general, trebuie să determinăm pragul de rentabilitate prin cumulul marjelor asupra costurilor variabile lunare până la acoperirea costurilor fixe lunare.

C. Activitatea este neregulată în timp

Atunci când activitatea întreprinderii nu este constantă în timp, situaţia este identică cu cazul precedent. Marjele realizate în diferitele luni nu sunt constante din cauza variaţiei cantităţilor vândute.

Trebuie să se ţină seama în acest caz de sezonalitatea vânzărilor, folosind la nevoie coeficienţii de sezonalitate.

D. Cheltuielile fixe evoluează în trepte

Exemplu:

Cheltuielile fixe anuale ale întreprinderii GLORIA SRL sunt de 1.000.000 euro. La 1 septembrie, dezvoltarea activităţii firmei face necesară închirierea unui nou depozit. Aceasta măreşte cheltuielile fixe anuale la 1.200.000 euro. Întreprinderea degajă un indice de marjă asupra costului variabil de 25%.

Pe baza acestor date, putem determina pragul de rentabilitate:

127

Se constată că schimbarea de structură antrenează creşterea cheltuielilor fixe şi a pragului de rentabilitate.

TEST DE EVALUARE

1. Ce reprezintă pragul de rentabilitate?Răspuns:

Pragul de rentabilitate reprezintă nivelul minim pe care trebuie să-l atingă întreprinderea pentru a nu înregistra pierdere.

2. Care este formula de calcul a pragului de rentabilitate?Răspuns:

Exercitii:

Exemplu rezolvat:1. La nivelul pragului de rentabilitate:a. marja asupra costului variabil = costurile fixeb. marja asupra costului variabil > costurile fixec. costurile fixe > marja asupra costului variabild. costurile fixe < marja asupra costului variabil

Răspuns: Varianta a

De rezolvat:2. Pragul de rentabilitate reprezintă cifra de afaceri astfel încât:a. Rezultatul > 0b. Rezultatul < 0c. Rezultatul = 0d. Rezultatul ≥ 0

128

1 –

–

0,5 –

0 –

Marja asupra costului variabilCosturi fixe (mii euro)

I I I I I I 1 2 3 4 5 6

Cifra de afacri

(mil. euro)

y1 = 0,25x

Cheltuieli fixe

TESTE APLICATIVE

Exemplu rezolvat

1. Rentabilitatea activitătii unui departament

Infiinţată acum 15 ani la Timişoara firma BirouPlus comercializă la origine material de birou. Progresiv firma a reuşit să se diversifice adăugând la gama sa de produse echipamente de tehnoredactare de text, fotocopiatoare şi material informatic complex. În prezent firma a încheiat reconversia dezvoltând o activitate de telefonie şi a realizat o cifră de afaceri de 981.777 Euro pe anul 2005.

Firma are 3 departamente principale: departamentul de fotocopiatoare care cuprinde 2 comerciali şi 1 sef de

vânzări departamentul de informatică unde lucrează 3 comerciali departamentul de telefonie unde sunt 2 comerciali şi 1 sef de vânzări care

este responsabil şi la departamentul de informatică

În materie de fotocopiatoare BirouPlus este distribuitor exclusiv pentru regiunea Banat a constructorului american WIGAN şi comercializează 2 modele şi anume W556 şi W7898.

Şeful vânzărilor de la departamentul de fotocopiatoare urmăreşte să facă un bilanţ al departamentului său şi comunică în anexa de mai jos elementele care permit efectuarea calculelor necesare.

Anexă - Activitatea departamentului de fotocopiatoare pentru anul 2005:

- costuri de cumpărare unitare:

• modelul W556 - 1.340 Euro fără taxe

• modelul W7898 - 2.121 Euro fără taxe

- cheltuieli de distribuţie:

• fiecare vânzător primeşte o remuneraţie fixa lunară de 1.067 Euro (brut) şi un comision asupra cifrei de afaceri realizate de 5 %

• şeful vânzărilor primeşte o remuneraţie fixă de 2.820 Euro pe lună (brut)

• în anul 2005 cei 2 comerciali au efectuat 52.000 Km în medie 26.000 Km pe vanzator iar indemnizaţia este de 0,49 Euro pe Km

129

• fiecare vânzător a servit în medie 175 mese în exteriorul firmei iar fiecare masă este rambursată la 13 Euro

• în anul 2005 departamentul a consacrat 0,5 % din cifra de afaceri operaţiunilor de publicitate şi promovare a vânzărilor

• se estimează la 6.850 Euro mărimea cheltuielilor administrative generale ale departamentului pentru anul 2005

• partea cheltuielilor sociale ce trebuie plătite asupra remunerărilor este de 55 % din valoarea brută

- vânzări pe anul 2005

• departamentul a vândut 260 fotocopiatoare W556 la un preţ unitar de 2.750 Euro fără taxe şi 138 fotocopiatoare W7898 la un preţ unitar de 4.017 Euro

Se cere:

1. Calculaţi rezultatul degajat de departamentul de fotocopiatoare pentru anul 2005.

2. Apreciaţi rentabilitatea departamentului de fotocopiatoare.

Rezolvare:

1. Rezultatul degajat de departamentul de fotocopiatoare pentru anul 2005

Rezultatul degajat = Cifra de afaceri - Total cheltuieli

Cifra de afaceri

- vânzare fotocopiatoare model W556 = 260 x 2.750 = 715.000 Euro

- vânzare fotocopiatoare model W7898 = 138 x 4.017 = 554.346 Euro

Cifra de afaceri = 715.000 + 554.346 = 1.269.346 Euro

Total cheltuieli = Total cheltuieli cumpărare + Total cheltuieli distributie

Total cheltuieli cumpărare

130

- cumpărare model W556 = 260 x 1.340 = 348.400 Euro

- cumpărare model W7898 = 138 x 2.121 = 292.698 Euro

Total cheltuieli cumpărare = 641.098 Euro

Total cheltuieli distribuţie:

- remunerare comerciali (brut);

• salarii fixe = 1.067 x 12 x 2 = 25.608 Euro

• comision cifră de afaceri 5 % = 1.269.346 x 5 % = 63.467,30 Euro

• salariu sef de vânzări = 2.820 x 12 = 33.840 Euro

Total remunerare comerciali = 122.915,30 Euro

- cheltuieli salariale sociale 55 % din brut

Total cheltuieli salariale sociale = 122.915,30 x 55 % = 67.603,42 Euro

- indemnizaţii pe Km parcurşi

Total indemnizaţie pe Km parcurşi = 52.000 x 0,49 = 25.480 Euro

- diurne (masă)

Total diurne = 175 x 2 x 13 = 4.550 Euro

- operaţiuni publicitate şi promovare vânzări 0,5 % din cifra de afaceri

Total operaţiuni pulicitate = 1.269.346 x 0,5 % = 6.346,73 Euro

- cheltuieli administrative

Total cheltuieli adminstrative = 6.850 Euro

Total cheltuieli distribuţie = 233.745,45 Euro

Total cheltuieli = 641.098 + 233.745,45 = 874.843,45 Euro

Rezultat degajat = 1.269.346 - 874.843,45 = 394.502,55 Euro

131

2.Activitatea departamentului de fotocopiatoare permite degajarea unui profit de 394.502,55 Euro pentru anul 2005. Pentm a înţelege mai bine rentabilitatea acestui departament este interesant să se estimeze pragul de rentabilitate şi în acest scop analiza poate fi completată printr-o abordare în termeni de cheltuieli variabile şi fixe.

- cheltuieli variabile (CV)

• comisioane = 63.467,40 Euro

• cheltuieli sociale comisioane = 63.467,30 x 55 % = 34.907,02 Euro

• cheltuieli de comunicare (publicitate, etc.) = 6.346,73 Euro

Total cheltuieli variabile = 745.819,05 Euro

- marja asupra costului variabil (MACV)

MACV = Cifra de afaceri - Total cheltuieli variabile = 1.269.346 - 745.819,05 = 523.526,95 Euro

- cheltuieli fixe (CF)

CF = Total cheltuieli - CV = 874.843,45 - 745.819,05 = 129.024,40 Euro

Aceasta mărime corespunde salariilor fixe, cheltuielilor sociale asupra salariilor fixe, cheltuielilor cu masa şi administrative, ale departamentului de fotocopiatoare.

- rezultat degajat = MACV - CF = 523.526,95 - 129.024,40 = 394.502,55 Euro

- indicele MACV = MACV / Cifra de afaceri x 100 = 523.526,95 / 1.269.346 x 100 = 41,24 %

- prag rentabilitate = CF / Indice MACV = 129.024,40 / 41,24 % = 312.862,27 Euro

Dacă comparăm pragul de rentabilitate obţinut cu cifra de afaceri se constată că firma a depăşit de aproape 4 ori nivelul minim de vânzări pentru a acoperi costurile (rezultat alb).

132

De rezolvat

1. Rentabilitatea activităţii unei firme de consultanţă

Agenţia Marveli este o societate de consultanţă a firmelor şi are angajaţi 3 consultanţi seniori şi 2 consultanţi juniori. Având ca obiect de activitate consultanţa oferită cadrelor superioare şi conducătorilor din firme, domeniile de intervenţie sunt organizarea, dezvoltarea comercială, marketingul şi punerea în aplicare a strategiilor internet şi intranet. Pentru a creşte performanţa indivizilor, gestiunea timpului este o problemă majoră de reflecţie şi acţiune în cadrul firmelor. Agenţia a semnat anul trecut un acord de parteneriat cu consultantul american Jefferson care figurează printre primele 10 cabinete de consultanţă în resurse umane în SUA. Acest acord rezerva lui Marveli exclusivitatea comercializării unui sistem de gestiune a timpului asociat cu un program informatic modular denumit "Task Preview". Marveli nu intenţionează să continue parteneriatul pe termen mediu şi lung decât dacă această activitate este autonomă din punct de vedere financiar în cadrul agenţiei. Dumneavoastră a-ti fost recrutat recent ca şi consultant junior însărcinat cu vânzarea sistemului de gestiune a timpului Jefferson şi mai sunteti însărcinat şi cu analiza rentabilităţii acestei activităţi noi pe baza informaţiilor furnizate în anexă.

Anexă - Cheltuieli legate de activitatea Jefferson şi suportate de Marveli

- cheltuieli de prospectare:

Elemente Număr Mărime (Euro)Dosar 1 1,52Placheta Marveli 1 0,76Apeluri telefonice 5 3,81Scrisoare i 0,76Carti vizita 3 0,92Deplasări (Km) 50 15

Total 22,77

- chirie agenţie 534 Euro pe lună inclusiv cheltuieli întreţinere (curent, apă, etc.);

- abonament RomTelecom plus Internet 230 Euro pe lună;

- cheltuieli fixe diverse 2.300 Euro pe lună;

- salariu consultant 990 Euro pe lună brut plus 10 % comision din cifra de afaceri realizată (fie pentru un contract preţul programatorului plus preţul unei zile de formare client);

- cheltuieli sociale 40 % din remuneraţie.

133

Firma Marveli realizează următoarele încasări:

- preţul de vânzare public al unui sistem de gestiune a timpului 190 Euro fără taxe, sistemul cuprinde programul Test Preview şi ghid de utilizare;

- preţul unei zile de formare 610 Euro fără taxe pe zi şi se apreciază că este necesar în medie 1 zi de formare pentru fiecare contract;

- Jefferson acordă agenţiei Marveli o remiză asupra preţului de vânzare public fără taxe de 25 % ;

- indicele de reuşită comercială este de 20 % de contracte semnate faţă de numărul de vizite, ceea ce înseamnă că au fost efectuate 5 vizite de prospectare pentru a obţine un contract.

Se cere:

1. Câte sisteme de gestiune a timpului trebuie vândute în anul 2006 pentru ca aceasta activitate să fie rentabilă? Care este obiectivul anual al unui consultant în termeni de vizite pe care trebuie să le realizeze?

2. Ştiind că puteţi realiza 1.200 de vizite într-un an, calculaţi rezultatul de exploatare previzional pe anul 2006.

2. Prag de rentabilitate

Responsabilul comercial al întreprinderii SEABIRD specializată în vânzarea

de bărci cu pânze şi accesorii (iole) analizează rezultatele anului N.El a vândut 2.800 produse de tipul F509. Preţul de vânzare unitar este de

2.500 euro.Serviciul de contabilitate analitică îi pune la dispoziţie repartizarea cheltuielilor

pentru această linie de produse:

- cheltuieli fixe 600.000 euro;

- cheltuieli variabile 6.200.000 euro.

Să se determine:

1. Analizaţi marja asupra costului variabil penttu anul N (în euro şi în procente). Calculaţi beneficiul realizat prin vânzarea acestui produs.

2. Determinaţi pragul de rentabilitate în formă valorică şi în unităţi fizice (produse vândute).

3. Reprezentaţi grafic pragul de rentabilitate. Penttu anul N+1 cheltuilelile fixe şi indicele de marjă asupra cotului variabil rămân neschimbate.

134

Responabilul comercial are în vedere propunerea unei prime suplimentare vânzătorilor dacă realizează un beneficiu de 250.000 euro prin vânzarea acestor produse. Preţul de vânzare rămâne neschimbat.

4. Ce obiectiv de cifră de afaceri şi număr de produse trebuie să fie fixat vânzătorilor firmei?

REZUMATUL TEMEI

Calculul de rentabilitate este indispensabil oricărei activităţi comerciale:- aplicând indicele de marjă asupra costului de aprovizionare, comerciantul

poate fixa preţul de vânzare al mărfurilor sale şi poate astfel prevedea beneficiul pe care îl va obţine;

- dacă comercialul este capabil să evalueze costul produselor pe care le va propune clienţilor săi, el va fi mai în măsură să-şi echilibreze negocierea şi să evalueze avantajele în termeni de remize fără ca să pericliteze rentabilitatea vânzării sale;

- pentru determinarea costului real al produselor cumpărate de întreprindere va trebui să ţină seama, pe lângă costul produselor, aşa cum apare el în facturile furnizorilor, de un anumit număr de cheltuieli cum sunt cele de logistică (transport, stocare, echipamente, materiale, etc.). Ori, contabilitatea generală nu ţine seama de modul de formare a diferitelor costuri în întreprindere. Rolul său se mărgineşte la calcularea, la finele fiecărui exerciţiu, a rezultatului global al întreprinderii prin diferenţa produse-cheltuieli şi să prezinte anumite situaţii normalizate-tipizate (bilanţul şi contul de rezultate). Contabilitatea de gestiune înregistrează şi prelucrează cheltuielile într-o optică internă şi deci permite calcularea costurilor.

La modul general, pragul de rentabilitate reprezintă nivelul minim pe care trebuie să-l atingă întreprinderea pentru a nu înregistra pierdere. La acest nivel de activitate întreprinderea nu realizează nici pierdere, nici profit. Rezultatul său este nul.

135