tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

103
Universitatea “Dunărea de Jos” Contabilitatea instituţiilor publice Conf.dr.ec. Moisescu Florentina Galaţi - 2008

Transcript of tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Page 1: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Universitatea “Dunărea de Jos”

Contabilitatea instituţiilor publice

Conf.dr.ec. Moisescu Florentina

Galaţi - 2008

Page 2: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Contabilitatea instituţiilor publice 3

CUPRINS

Introducere .......................................................................................................5

1. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice...........................................7

1.1 Structura organizatorică a sistemului bugetar................................8 1.2 Organizarea sistemului bugetar în România................................11 1.3 Principii bugetare.........................................................................15 1.4 Etapele procesului bugetar .........................................................18

2. Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate.....................23

2.1 Patrimoniul public ....................................................................... 23 2.2 Bilanţul contabil ...........................................................................30 2.2 Prevederi referitoare la contul de execuţie ..................................43 2.3. Tipuri de modificări bilanţiere.......................................................50

3. Metoda contabilităţii .................................................................................54

3.1 Principiile şi convenţiile contabile ............................................... 54 3.2 Procedeele metodei contabilităţii ................................................ 58

4. Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii ................................61

5. Contul şi dubla înregistrare ..................................................................... 70 6. Evaluarea - procedeul metodei contabilitatii .........................................83 7. Operatiuni privind incheierea exercitiului bugetar................................ 91

7.1 Balanţa de verificare.................................................................. 91 7.2 Inventarierea patrimoniului .........................................................98 7.3 Dările de seamă contabile ........................................................103

Bibliografie ....................................................................................................105

Page 3: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Introducere

Contabilitatea instituţiilor publice 5

INTRODUCERE Cursul de faţă se adresează studenţior din anul 2, de la specializarea

Administraţie publică. Obiectivele acestui curs sunt familiarizarea cursanţilor cu noţiunile economice specifice contabilităţii care să le ofere posibilitatea înţelegerii circuitului întocmirii documentelor contabile şi înregistrării lor în contabilitate, întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli, a bilanţului, contului de execuţie bugetară, etc.

Recomand parcurgerea cu atenţie a materialului prezentat şi cu creionul în mâna, refaceţi aplicaţiile, astfel încât să aprofundaţi metodologia de lucru şi logica operaţiunilor economice.

Contabilitatea este o disciplină frumoasă, logică, incitantă, dar care în acelaşi timp solicită suficient de mult atenţia studenţilor.

Contabilitatea este în economia de piaţă o reţea de informaţii

structurată social şi motivată de interese umane în legatură cu analiza şi controlul fluxurilor ce caracterizează starea şi evoluţia economiei.

Este un adevar tot mai mult recunoscut faptul că în orice condiţii, cunoaşterea economică implică certitudinea cifrelor, iar contabilitatea este baza obiectivă a oricărei judecăţi în această privinţă.

Ca atare, măsura transformărilor economice din planul social este reflexul schimbării de atitudine în planul contabilităţii.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,

cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice, asigură înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu creditorii financiari, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale.

De aceea, un curs universitar de contabilitate publică este în măsură

să explice scopul căreia îi este subordonată întreaga activitate de gestiune contabilă a resurselor, precum şi mijloacele prin care se poate realiza progresul.

Contabilitatea reprezintă un sistem complex şi integrat de norme,

principii, reguli şi tehnici de măsurare prin care se evidenţiază starea la un moment dat precum şi evoluţia cantitativă şi valorică a modificărilor care intervin asupra patrimoniului pentru o perioadă de timp determinată. Contabilitatea este grefată pe patrimoniul şi activităţile statului (fig 1.1 ).

Page 4: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Introducere

Contabilitatea instituţiilor publice 6

Pentru realizarea sarcinilor ce-i revin, statul organizează o vastă reţea

- de instituţii publice. Lor le este atribuită gestionarea resurselor financiare publice ale societăţii; acestea deşi nu desfăşoară activităţi productive, au sarcini deosebite în domeniul puterii, administraţiei de stat, în domeniul social-cultural (învăţământ, sănătate, cultură, artă, protecţie socială), al justiţiei, asigurării ordinii de drept. O gestionare eficientă a acestor resurse financiare publice porneşte de la o fundamentare riguroasă a bugetului public naţional, fundamentare ce are la bază analize economico-financiare bazate pe practică.

În funcţie de subordonarea instiuiţiilor publice diferă şi sursele de finanţare în sensul că în timp ce instituţiile de subordonare centrală sunt finanţate din bugetul administraţiei centrale de stat, instituţiile de subordonare locală sunt finanţate din bugetele locale.

În vederea realizării sarcinilor şi obiectivelor specifice, fiecărei instituţii îi sunt puse la dispoziţie anumite resurse financiare necesare finanţării cheltuielilor aprobate prin buget. Acest proces este cunoscut sub numele de finanţare bugetară.

În ultimii anii cele mai importante obiective bugetare au fost: promovarea şi susţinerea activităţilor investiţionale, întărirea autonomiei financiare a autorităţilor locale, gestionarea eficientă a datoriei publice, reducerea deficitului bugetar. Pentru îndeplinirea acestora cele mai folosite instrumente au fost: ajustarea raportului dintre cheltuielile curente şi cele de capital, reducerea impozitelor pe profit, relaxarea impozitelor directe, accelerarea armonizării legislaţiei cu cea a Uniunii Europene, îmbunătăţirea executării bugetare, sprijinirea restructurării etc.

Finanţarea instituţiilor publice este în principal reglementată prin Legea 500/2002, privind finanţele publice, care reglementează cadrul legal de colectare şi alocare al fondurilor necesare îndeplinirii rolului acestor instituţii, precum şi modul de executare a cheltuirii acestor resurse publice.

Page 5: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 7

Capitolul 1 - ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE

Persoanele juridice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în

compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

In sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar-contabil reprezintă o structura organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Directorii economici, contabilii şefi sau alte persoane împuternicite să îndeplinească aceasta funcţie din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituţiei respective.

Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti.

Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.

Prevederile art.11 alin.(2) din Ordonanţa Guvernului nr.61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991, se referă la interdicţia de a mai angaja în funcţie de conducere a compartimentului financiar-contabil persoane fără studii superioare economice începând cu data publicării Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001 în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.531/31.08.2002, astfel încât contabilii încadraţi înainte de apariţia ordonanţei pot fi menţinuţi în continuare în instituţii. (acolo unde nu este funcţie publică).

Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii şi de alte persoane juridice autorizate sau de persoane

Page 6: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 8

fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care răspund potrivit legii.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

In acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Potrivit prevederilor art.74 din Legea finanţelor publice nr.500/2002,

contabilitatea publică va cuprinde: contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să

reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor

şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

1.1 Structura organizatorică a sistemului bugetar Sfera de activitate care formează, sistemul bugetar din ţara noastră

cuprinde: învăţământul, sănătatea, cultura, apărarea ţării, justiţia, autoritatea publica, protecţia mediului înconjurător, asistenţa şi protecţia socială, activităţi de interes strategic, transporturi şi telecomunicaţii, cercetarea ştiinţifică, iar această listă ar putea continua.

1. Instituţiile publice şi organizarea acestora

Instituţiile publice pot fi definite ca entităţi patrimoniale ce desfăşoară

activităţi de regulă, sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri evaluate la preţul factorilor, şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de resurse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

In conformitate cu Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, instituţiile publice cuprind: Parlamentul, Preşedinţia României, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, alte autorităţi publice, autoritatea judecătorească, precum şi

Page 7: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 9

instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.

Activitatea finanţelor publice cuprinde: - elaborarea şi execuţia bugetului public, naţional pe toate cele

trei structuri ale acestuia: bugetul administraţiei centrale de stat, bugetul asigurărilor sociale şi bugetele locale;

- perceperea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale statului stabilite prin lege;

- utilizarea mijloacelor financiare aflate la dispoziţia instituţiilor publice, indiferent de nivelul de subordonare al acestora;

- controlul modului în care au fost utilizate mijloacele materiale şi băneşti aparţinând instituţiilor publice.

Impozitele, taxele şi alte venituri ale statului, precum şi normele şi normativele de cheltuieli pentru instituţiile publice se aprobă prin lege.

a. Organele administraţiei publice centrale Parlamentul este organul de decizie în domeniul finanţelor publice.

Acesta aprobă legile bugetare anuale şi legile de rectificare, elaborate de Guvern. În cazul în care legile bugetare anuale depuse în termen legal nu sunt aprobate de parlament până la data de 15 decembrie a anului anterior, Guvernul poate cere parlamentului aplicarea procedurii de urgenţă. În cadrul dezbaterilor anuale privind Legea bugetară anuală, nu pot fi aprobate majorări de cheltuieli care produc creşterea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul adoptă legile contului general anual de execuţie.

Guvenul elaborează proiectele bugetului de stat, bugetul asigurărilor

sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, precum şi ale conturilor generale anuale de execuţie ale acestora şi le supune spre aprobare Parlamentului, iar după aprobare răspunde de realizarea prevederilor bugetare. De asemenea, Guvenul asigură conducerea generală a activităţii executive în domeniul finanţelor publice, în care scop examinează periodic situaţia financiară pe economie, execuţia bugetului public naţional şi a bugetelor fondurilor speciale, concomitent stabilind măsuri pentru menţinerea sau îmbunătăţirea echilibrului bugetar, după caz.

Ministerul Finanţelor Publice este organismul guvernamental care

are cele mai importante atribuţii în domeniul finanţelor publice: - pregăteşte proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de

rectificare şi ale legilor privind aprobarea contului general de execuţie; - aplică politica financiar-bugetară a statului; - emite norme metodologice de încasare a veniturilor; - aprobă clasificaţiile bugetare; - asigurarea echilibrului bugetar; - blochează sau reduce utilizarea unor credite bugetare; - colaborează cu B.N.R. la elaborarea balanţei de plăţi externe, a

balanţei creanţelor şi angajamentelor externe, a reglementărilor în domeniul monetar şi valutar;

- cheltuirea cu eficienţă a resurselor financiare, etc. Celelalte organe centrale ale administraţiei publice având în general

aceleaşi trăsături cu ministerele (atât sub raport organizatoric şi funcţional)

Page 8: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 10

sunt organizate în anumite domenii şi ramuri de activitate în subordinea guvernului sau a ministerelor. Unele dintre ele se numesc:

- comisii (Comisia Naţională pentru Statistică, Comisia Naţională de Informatică, de Standarde, metodologii şi calitate), altele se numesc

- agenţii (Agenţia Română pentru Dezvoltate, Agenţia Naţională pentru privatizare şi dezvoltarea întreprinderilor mici ţi mijlocii), iar altele

- oficii, consilii sau secretariate (Oficiul de stat pentru investiţii şi mărci, Secretariatul de stat pentru culte), sau

- bănci (BNR., BCR., etc.) b. Organele administraţiei publice locale Organele administraţiei publice locale sunt organizate şi funcţionează

în unităţi administrativ teritoriale (comune, oraşe, municipii şi judeţe), în conformitate cu prevederile legii cu scopul de a conduce şi administra problemele acestor colectivităţi. Potrivit prevederilor Legii nr. 69/1991 privind administraţia publică locală:

- administraţia locală la nivel de comune şi oraşe este reprezentată de consiliile locale alese, precum şi primarii aleşi potrivit legii.

- în judeţe funcţionează consilii judeţene, cu rolul de a coordona activitatea consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării sarcinilor publice de către judeţe. Totodată, în judeţe funcţionează servicii de specialitate care prin activitatea lor realizează administrarea publică în unităţi administrativ teritoriale. Organele locale au ca atribuţii elaborarea şi aprobarea proiectului

anual al bugetului local, stabilirea impozitelor şi taxelor locale, precum şi a taxelor speciale, conform legii.

Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc

bugetele de venituri şi cheltuieli pentru anul următor, bugete ce se aprobă de ordonatorii superiori, şi urmăresc modul în care se achită diversele obligaţii faţă de stat, precum şi modul în care se respectă destinaţiile resurselor financiare prevăzute.

Persoanele ce au calitatea de conducători ai instituţiilor publice se numesc ordonatori de credite şi au rolul de a repartiza şi utiliza creditele bugetare aprobate.

În funcţie de competenţele şi de importanţa instituţiilor pe care le conduc, ordonatori de credite sunt:

- ordonatori principali de credite (OPC); - ordonatori secundari de credite (OSC); - ordonatori terţiari de credite (OTC).

Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii, conducătorii celorlalte

organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome. Conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt fie ordonatori secundari, fie ordonatori terţiari de credite.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor de stat centrale sau locale care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare, menţinând necesarul

Page 9: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 11

propriu de credite. În această situaţie sunt: inspectoratele şcolare , direcţiile de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, etc.

Ordonatorii terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor de stat care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştia fiind răspunzători de folosirea creditelor repartizate de ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie (unitate subordonată direct ministerului sau subordonată unei instituţii teritoriale).

Responsabilităţile ordonatorilor de credite1

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de: - angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor

bugetare repartizate şi aprobate potrivit prevederilor legale ; - realizarea veniturilor; - angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni

financiare; - integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc; - organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a

situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;

- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;

- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;

- organizarea şi tinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor legale.

1.2. Organizarea sistemului bugetar în România Intervenţiile statului asupra economiei trebuie să-i permită acestuia

îndeplinirea următoarelor funcţii: alocarea resurselor; redistribuirea veniturilor; stabilizarea macroeconomică şi reglementarea comportamentelor membrilor societăţii.

Statul urmăreşte înfăptuirea echilibrului între folosirea resurselor pentru crearea de bunuri publice, respectiv de bunuri private, în condiţiile optimului social, maximizarea profitului producătorilor particulari, pe de o parte, şi maximizarea bunăstării sociale, pe de altă parte.

În vederea îndeplinirii funcţiilor sale statul poate utiliza următoarele instrumente2:

- Legislaţia – prin intermediul căreia are loc reglementarea comportamentelor membrilor societăţii

- Bugetul public – prin forţa coercitivă a acestuia se formează resurse şi se efectuează cheltuieli publice.

1 Legea 500/2002, art 21 2 Tatiana Moşteanu, Mariana Vuţă, Emilia Câmpeanu, Győrgy Attila, Buget şi Trezorerie Publică, Editura Universitară, Bucureşti, 2003

Page 10: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 12

Bugetul reprezintă estimarea, evaluarea, calculul şi echilibrul dintre cheltuieli şi venituri, dintre utilizări şi resurse, în condiţiile în care orice program de finanţare se bazează pe un program prestabilit, pe un deviz, pe o situaţie prin care se recunoaşte pe de -o parte necesitatea cheltuielilor, iar pe de altă parte sursele de acoperire a veniturilor dupa natura lor.

Bugetul public este o categorie fundamentală a finanţelor la definirea căreia concură o abordare juridică şi alta economică. Sub aspect juridic bugetul public reprezintă un act anual

- prin care se prevăd şi se aprobă, prin lege, veniturile şi cheltuielile anuale ale statului;

- de autorizare prin care puterea executivă este împuternicită de puterea legislativă să cheltuiască şi să perceapă venituri în acord cu prevederile legale;

- de previziune a resurselor publice şi a modului de utilizare a acestor resurse;

Sub aspect economic, bugetul public: - exprimă relaţiile economice, în formă bănească, care apar în

procesul repartiţiei P.I.B., în concordanţă cu obiectivele de politică economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade.

- este un plan financiar la nivel macroeconomic; - este conceput ca un ansamblu de conturi ale naţiunii, care

reflectă pentru anul în curs şi pentru anul următor previziunile asupra tuturor unităţilor economice din tara noastră.

Fig. 2. Formarea şi alocarea fondurilor publice

Page 11: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Sistemul de bugete În România, Legea finanţelor publice nr. 500/20023 a instituit o

varianta originală de organizare bugetară, care este aplicată prin „bugetul public naţional" statuat şi de Constituţia ţării din 1991.

Conform Constituţiei bugetul public naţional este alcătuit din: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurărilor sociale de stat.

Fig. 3. Sistemul bugetar din România4

Între componentele sistemului bugetar nu există subordonări. Dar

datorită decalajului important între veniturile şi cheltuielile bugetelor locale, echilibrarea acestora presupune intervenţia prin bugetul de stat (sume defalcate, cote defalcate, subvenţii sau regularizări).

Bugetul de stat se referă la relaţiile economice prin care se constituie fonduri centralizate la dispoziţia statului pe seama agenţilor economici sau instituţiilor publice care urmează a fi folosite pentru acţiuni de interes naţional (apărare naţională, ordine publică, dezvoltare economică, activităţi social-culturale, etc)

Bugetele locale se referă la relaţii economice prin care se constituie fonduri la nivelul localităţilor având ca sursă de formare economia locală şi persoanele fizice, fonduri ce sunt utilizate pentru acţiuni şi activităţi locale (iluminat străzi, parcuri, economie locală, etc.)

Bugetul asigurărilor sociale de stat se referă la relaţii economice de constituire şi repartizare separată a unor fonduri băneşti ce au ca scop atât asigurări sociale propriu zise (pensii, ajutoare) cât şi protecţia socială. Aceste fonduri se constituie prin contribuţiile agenţilor economici, instituţiilor publice şi populaţiei.

Pe plan instituţional, fiecare componentă a sistemului bugetar revine în administrarea următoarelor instituţii:

Bugetul de stat – Ministerul Finanţelor Publice Bugetele locale – unităţi administrativ teritoriale în colaborare cu

organe financiare locale; Bugetul asigurărilor sociale de stat

- La nivel central – Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale - La nivel local – Direcţii judeţene de muncă şi protecţie socială

3 Legea 500 din 11 iulie 2002, privind finanţele publice, Monitorul Oficial nr. 597 din 13 august 2002

Contabilitatea instituţiilor publice 13

4 Moisescu Florentina şi colaboratorii, Administraţie publică – gestiunea resurselor şi audit, Editura Chişinău, 2004

Page 12: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 14

Totodată, potrivit legii, gestionarea resurselor financiare publice se realizează printr-un sistem unitar de bugete care cuprinde5:

- bugetul de stat (BS)– elaborat şi administrat de Guvern şi aprobat de Parlament, prin lege, cuprinzând veniturile şi cheltuielile aprobate prin legea bugetară anuală.

- bugetul asigurărilor sociale de stat (BASS) – se întocmeşte distinct de BS şi se aprobă de Parlament prin lege separată, fiind administrat de Ministerul muncii şi solidarităţii sociale.

- bugetele locale (BL) – sunt bugetele unităţilor administrativ teritoriale cu personalitate juridică, elaborate autonom, fapt ce stimulează iniţiativa socială în realizarea veniturilor şi satisfacerea cerinţelor sociale locale.

- bugetele fondurilor speciale (BFSp) – se întocmesc în vederea finanţării anumitor obiective şi acţiuni necesare în perioada considerată, pentru care se constituie prelevări obligatorii pe baza unor legi speciale;

- bugetul trezoreriei statului (BTS)– este documentul în care sunt înscrise veniturile şi cheltuielile trezoreriei privind activitatea desfăşurată de acesta în scopul îndeplinirii funcţiilor sale;

- bugetele altor instituţii cu caracter autonom – includ veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice centrale, care nu sunt subordonate nici unei instituţii de drept public.

- Bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial de la BS, BASS, BFSp includ veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice centrale, care nu sunt subordonate nici unei alte instituţii de drept public şi care primesc subvenţii de la BS, BASS, BFSp, în completarea fondurilor proprii.

- Bugetele instituţiilor publice finanţate integral din fonduri proprii – sunt prevăzute şi aprobate anual veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice centrale, care nu sunt subordonate altei instituţii de drept public. Veniturile proprii pot proveni din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări servicii etc.

- Bugetele fondurilor provenite din credite externe – sunt prevăzute şi aprobate veniturile provenind din credite externe sau garantate de stat şi a căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice.

- Bugetele fondurilor externe nerambursabile – sunt prevăzute şi aprobate veniturile provenind din credite externe sau garantate de Stat care nu trebuie rambursate. Acest sistem unitar şi corelat de fonduri formează bugetul general

consolidat care evidenţiază fluxurile financiare publice de formare a veniturilor fiscale şi nefiscale şi de repartizare a acestora pe destinaţii, în conformitate cu nevoia sociala şi cu obiectivele de politica financiara specifice anului la care se referă.

5 Legea 500/2002, privind finanţele publice, publicat în M.Of. nr. 597 din 13/08/2002

Page 13: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 15

1.3. Principii bugetare

Aceste principii se referă la sfera de cuprindere a veniturilor bugetului

public şi a destinaţiilor acestora, intervalul de timp pentru care Guvernul este autorizat de Parlament să încaseze veniturile bugetare şi să le aloce pe destinaţiile prestabilite, echilibrarea utilizărilor bugetare prestabilite cu veniturile ce urmează să se realizeze şi la informarea opiniei publice asupra împuternicirii date Guvernului de către Parlament de a realiza venituri şi a efectua cheltuieli.

Prin urmare, în teoria şi practica finanţelor publice sunt recunoscute şi aplicate următoarele principii bugetare:

Universalitatea bugetului este principiul potrivit căruia veniturile şi

cheltuielile publice trebuie să fie înscrise în bugetul naţional public în sume globale sau totale, iar veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, care au stabilite destinaţii distincte.

În practica bugetară, cerinţele universalităţii bugetului se respecta doar parţial, deoarece în locul bugetelor brute (care include pe total veniturile şi cheltuielile) s-a trecut la elaborarea unor bugete mixte, în care veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice figurează cu sumele lor totale în buget, iar altele numai cu soldurile.

Principiul universalităţii permite puterii legislative să exercite controlul sau asupra cuantumului total al veniturilor bugetului public şi asupra destinaţiilor acestora.

Unitatea bugetară presupune ca veniturile şi cheltuielile publice,

exprimate în sume totale, să fie înscrise într-un singur document. Reunirea într-un singur document, a tuturor veniturilor şi cheltuielilor

publice prezintă următoarele avantaje principale: - permite prezentarea şi cunoaşterea exactă a resurselor statului,

a surselor de provenienţă a acestor resurse şi a direcţiilor de utilizare a acestora;

- oferă posibilitatea determinării raportului dintre veniturile şi cheltuielile bugetare respectiv a măsurii în care acesta a fost întocmit echilibrat, excedentar sau deficitar;

- asigură cadrul favorabil exercitării unui control, mai riguros, asupra execuţiei veniturilor şi cheltuielilor publice.

În practică, principiul unităţii bugetare nu este respectat riguros, deoarece, pe lângă bugetul ordinar al statului, se întocmesc şi alte bugete cum sunt:

a. Bugetele autonome se elaborează, în general de colectivităţile locale cu personalitate juridica distincta de aceea a statului, instituţiile publice din sfera administraţiei şi unităţile economice publice cu caracter industrial, comercial etc. Bugetele autonome constituie o excepţie de la regula unităţii bugetare deoarece sunt adoptate de Consiliile de Administraţie ale unităţilor amintite mai sus fără a fi supuse controlului Parlamentului.

b. Bugetele extraordinare sunt bugete distincte de cele ordinare, în care se înscriu cheltuielile considerate excepţionale, datorate unor situaţii deosebite, cum sunt: calamităţile naturale; crizele economice; masurile de intensificare a înarmărilor; desfăşurarea unor conflicte armate etc. Veniturile

Page 14: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 16

înscrise în aceste bugete pot să provină din: impozite, împrumuturi publice, emisiune monetara.

c. Bugetele anexe sunt bugetele proprii întocmite de unele servicii sau instituţii publice şi care nu au personalitate juridica. Aceste bugete se anexează la bugetul ordinar al statului şi se votează separat de Parlament.

d. Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasările ce nu reprezintă un venit propriu-zis pentru bugetul de stat şi plăţi care nu au un caracter definitiv. De aceea aceste încasări şi plaţi nu pot fi înscrise în conturile definitive ale bugetului de stat.

Principiul neafectării veniturilor bugetare se referă la faptul ca

veniturile prelevate la buget se depersonalizează, servind la acoperirea cheltuielilor publice privite în ansamblul lor. Prin urmare, veniturile, privite în totalitatea lor, se utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Nu se admite ca un venit bugetar să fie folosit pentru acoperirea unei anumite cheltuieli bugetare, deoarece nu se poate realiza o concordanta deplina intre mărimea unui venit şi nivelul cheltuielilor ce urmează a fi efectuate pe seama venitului special afectat.

Totuşi, ca şi în cazul altor principii bugetare, în practica financiara actuala sunt admise o serie de abateri, cu referire la:

- lăsarea la dispoziţia ministerelor a unor cote-părţi din unele venituri proprii, sau a sumei totale aferente unor încasări directe, pentru acoperirea cheltuielilor aferente unor acţiuni specifice;

- întocmirea bugetelor extraordinare, autonome, anexe şi a conturilor speciale de trezorerie;

- stabilirea prin lege a unor impozite, taxe sau altor venituri care capătă o destinaţie precisa şi nu pot fi folosite decât în acest scop;

- posibilitatea utilizării sumelor vărsate benevol la buget, de către persoane fizice sau juridice, pentru acoperirea unor cheltuieli de interes public, precizate expres.

Principiul anualităţii bugetului are doua semnificaţii distincte - prima

se referă la perioada de timp pentru care se întocmeşte şi aprobă bugetul, iar cea de-a doua se referă la perioada de timp în care se executa bugetul public.

Bugetul este elaborat şi aprobat pentru o perioadă de 12 luni. La expirarea acestei perioade este necesară o nouă autorizare a Parlamentului pentru o altă perioadă de timp, pentru un nou an bugetar. Anul bugetar poate sau nu să coincidă cu anul calendaristic.

În practica bugetară internaţională în unele state există venituri care se încasează sau cheltuieli care se efectuează după expirarea anului bugetar sau cheltuieli care se efectuează sub forma avansurilor.

În funcţie de soluţia adoptată pentru rezolvarea problemei veniturilor neîncasate şi a cheltuielilor neefectuate la sfârşitul anului bugetar, unele state practică

- sistemul de gestiune bugetară, iar altele - sistemul de exerciţiu bugetar. În România, conform Legea finanţelor publice prevede „exerciţiul

bugetar este anual şi coincide cu anul calendaristic", iar „toate operaţiunile efectuate în cursul unui an aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a

Page 15: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 17

bugetului". Prin urmare, anul bugetar, în România, coincide cu anul calendaristic, iar execuţia bugetară se încheie la 31 decembrie. Orice venit neâncasat şi orice cheltuiala neefectuată până la 31 decembrie se va incasa sau se va plăti în contul bugetului anului următor. Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept, iar cele aprobate din fondurile speciale neutilizate la finele anului bugetar se raportează în anul viitor, cu păstrarea destinaţiei iniţiale. De asemenea, execuţia bugetului se realizează conform sistemului de gestiune.

Principiul echilibrului bugetar se referă la faptul ca bugetul public

trebuie să fie echilibrat (balansat), adică veniturile publice să acopere integral cheltuielile publice.

În teoria clasica a finanţelor, echilibrul anual al bugetului era considerat drept „principiul de aur al gestiunii bugetare" şi se referea nu numai la întocmirea unor bugete balansate, ci şi la păstrarea echilibrului în perioada de execuţie bugetară. În ţările dezvoltate din punct de vedere economic, ca urmare a creşterii cheltuielilor publice bugetele se întocmesc şi se încheie tot mai frecvent, cu deficit. În prezent, multe state au renunţat la aplicarea acestui principiu, elaborând şi prezentând Parlamentului spre aprobare bugete deficitare. Deficitul bugetar se acoperă din venituri extraordinare care provin din împrumuturi de stat şi din emisiunea de bani de hârtie.

Specializarea bugetară presupune înscrierea în bugetele anuale de

stat a veniturilor bugetare pe categorii stabilite în raport cu specificul surselor şi a cheltuielilor pe categorii care exprima concludent destinaţia lor reala.

Gruparea veniturilor şi cheltuielilor, într-o anumită ordine şi pe baza unor criterii precis determinate, poartă denumirea de clasificaţie bugetară. Aceasta trebuie să grupeze veniturile după provenienţa şi cheltuielile pe destinaţia lor efectivă şi în funcţie de conţinutul economic, să fie simplă, concisă şi clară, pentru a fi înţeleasă cu uşurinţă de către persoanele fără o pregătire specifică.

Realitatea bugetului reprezintă principiul potrivit căruia veniturile şi

cheltuielile înscrise în bugetul public trebuie să fie stabilite pe baze reale, adică să corespundă situaţiei economico-financiare previzibilă pentru anul bugetar, astfel ca statul să nu aibă dificultăţi financiare în cursul execuţiei bugetare.

Pentru stabilirea cuantumului veniturilor şi alocaţiilor bugetare în practica bugetară se utilizează două categorii de metode: metode clasice şi metode moderne.

Publicitatea bugetului este principiul potrivit căruia după ce este

supus dezbaterii şi aprobării Parlamentului, bugetul trebuie adus la cunoştinţa opiniei publice prin mass-media. De fapt, bugetul este cunoscut, prin mass-media, încă din faza de proiect şi din timpul dezbaterilor parlamentare.

După adoptarea de către Parlament a legii bugetului şi promulgarea ei, aceasta lege se publică în Monitorul Oficial sau în alte publicaţii cu caracter oficial, specifice fiecărei ţări.

Page 16: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 18

1.4. Etapele procesului bugetar Procesul bugetar constă în etape consecutive de elaborare, aprobare,

executare, control şi raportare ale bugetului, care se încheie cu aprobarea contului general de execuţie a acestuia6. În România, el este reglementat prin Constituţia ţării şi Legea finanţelor publice, care reglementează modul de întocmire, aprobare, executare şi încheiere a bugetului naţional public.

Procesul bugetar cuprinde activităţile privind: I. elaborarea proiectului de buget; II. aprobarea proiectului de buget; III. execuţia bugetului; IV. încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară; V. controlul bugetar. Aceste activităţi se desfăşoară într-un cadru constituţional (legal) şi

administrativ instituţional, care prezintă particularităţile de la o ţară la alta, determinate de evoluţia istorică a fiecăreia dintre ele.

Elaborarea proiectului de buget

Proiectul de buget este elaborat de puterea executivă. În cadrul guvernului, responsabilitatea pentru elaborarea proiectului de buget o are Ministrul Finanţelor.

Elaborarea proiectului de buget constă în formularea propunerilor privind veniturile şi cheltuielile bugetare de către ordonatorii de credite bugetare, comunicarea propunerilor Ministerului Finanţelor Publice la nivelul căruia se centralizează aceste propuneri într-un document – proiectul legii bugetului de stat

Proiectul de buget reprezintă documentul în care se centralizează propuneri primite de la ordonatorii principali de credite, sub forma proiectelor de buget. Proiectul bugetului de stat se elaborează pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite ai acestui buget, precum şi ale bugetelor locale.

Elaborarea proiectului de buget se fundamentează: - pe obiectivele politicii financiare din programul de guvernare al

partidului (sau coaliţiei de partide) care deţin majoritatea parlamentară;

- pe analizele efectuate de Ministerul Finanţelor cu privire, în special, la: evoluţia economiei; modul de realizare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare în perioada trecută; factorii care au determinat sau pot genera schimbări în mărimea veniturilor şi a cheltuielilor.

În România prin Legea Finanţelor Publice este stabilit un calendar bugetar precis, cu termene exacte pentru finalizarea fiecărei etape a elaborării bugetului, precum şi obligaţiile instituţiilor publice cu competenţe pe linia elaborării bugetului.

Aprobarea bugetului. Proiectul de buget împreună cu Raportul

privind situaţia economică şi financiară a ţării şi proiecţia acesteia în viitor, precum şi cu proiectul legii bugetare anuale se prezintă Parlamentului, iar fiecare membru al guvernului are obligaţia de a-l susţine în dezbaterile parlamentare, în măsura în care este solicitat să participe la acestea.

6 Legea Finanţelor publice, nr. 500/2002, publicată în M.Of., Partea I, nr. 597/13.08.2002

Page 17: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 19

Proiectul de buget se aprobă de către Parlament în şedinţa comună a Camerei deputaţilor şi Senatului, deoarece:

- deciziile de alocare a resurselor bugetare au un caracter predominant politic;

- numai Parlamentul are dreptul de a institui sau modifica impozitele care constituie sursă de bază a veniturilor bugetare;

- prevederile de buget au un impact direct asupra redistribuirii veniturilor şi a dezvoltării economice a ţării.

Execuţia bugetului. Execuţia bugetului de stat se întinde pe durata

anului bugetar. Execuţia bugetului înseamnă realizarea veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor aprobate.

Responsabilitatea pentru execuţia bugetului, în condiţiile aprobate de către Parlament, revine Guvernului, iar rezultatele în acest domeniu depind de procedurile financiare folosite.

Prevederile de venituri din buget sunt considerate sarcini minime (cu excepţia acelora privind veniturile din împrumuturi care sunt maxime), iar cheltuielile aprobate sunt limite maxime. De asemenea, cheltuielile se pot efectua numai pe destinaţiile aprobate.

Încasarea veniturilor şi efectuarea de plăţi de la buget se realizează prin organe specializate ale Ministerului Finanţelor şi/sau prin bănci.

Execuţia cheltuielilor aprobate prin buget presupune parcurgerea

următoarelor etape: 1. Angajarea - reprezintă actul care generează obligaţia unei instituţii

publice de a plăti o suma de bani unui terţ (contract, decizie ministerială, hotărâre judecătorească etc.). Este, prin urmare, consecinţa deciziei luate în mod deliberat de un organ al administraţiei de stat; există însă şi cazuri în care angajarea cheltuielilor se produce datorită unor decizii ale Parlamentului (majorarea salariilor funcţionarilor publici, a pensiilor etc.) sau unor cauze fortuite. Competenţa în angajarea cheltuielilor revine, de regulă, conducătorilor instituţiilor publice şi este etapa cea mai importantă în efectuarea unei cheltuieli, de care depinde încadrarea în limitele aprobate prin buget.

2. Lichidarea - reprezintă operaţia prin care se determină suma de plată şi se bazează pe acte justificative şi efectuarea reală a livrărilor de mărfuri şi a serviciilor pentru instituţiile publice.

3. Ordonanţarea - înseamnă emiterea unei dispoziţii (ordin) de plată a unei sume de bani de la buget în favoarea unei terţe persoane.

4. Plata - reprezintă operaţia de achitare propriu-zisă a sumei de bani datorată de instituţia publică.

Execuţia veniturilor presupune parcurgerea mai multor etape. În cazul

impozitelor directe acestea sunt: 1. aşezarea impozitului - reprezintă identificarea materiei impozabile

de care dispune o persoana fizică sau juridică şi determinarea mărimii acesteia.

2. lichidarea impozitului – constă în stabilirea cuantumului impozitului aferent materiei impozabile, pe baza cotelor de impozit şi a celorlalte elemente prevăzute de lege. Pe această bază, se deschide rolul pentru persoana fizică sau juridică, respectiv se înscrie suma datorată ca impozit în debitul persoanei în cauză.

Page 18: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 20

3. emiterea titlului de percepere a impozitului - constă în înscrierea cuantumului impozitului într-un act, în baza căruia se autorizează perceperea unui anumit venit în contul bugetului. Un asemenea act poate fi un titlu sau un ordin de încasare.

4. perceperea impozitului - constă în încasarea efectivă a sumei datorate, inclusiv urmărirea contribuabililor care nu-şi achită datoriile faţă de stat la termenele stabilite.

Încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară. Contul de

execuţie bugetară evidenţiază totalitatea operaţiilor de executare a veniturilor şi a cheltuielilor şi permite stabilirea rezultatului execuţiei bugetului la finele anului bugetar (deficitul sau excedentul bugetar).

Întocmirea acestui cont prezintă particularităţi în funcţie de opţiunea statului pentru durata execuţiei bugetului, respectiv sistem de exerciţiu sau sistem de gestiune.

În sistemul de exerciţiu: - contul de execuţie bugetară pe un anumit an cuprinde toate

operaţiunile aferente bugetului respectiv, chiar daca efectuarea operaţiunilor este ulterioara datei care marchează încheierea anului bugetar;

- pentru o perioada de timp, funcţionează conturi duble unul referitor la anul bugetar precedent şi altul privind anul în curs.

În sistemul de gestiune: - operaţiunile prevăzute în bugetul unui anumit an, care au rămas

neefectuate până la sfârşitul anului bugetar, se reflectă în contul de încheiere a bugetului pe anul următor;

- contul de încheiere a execuţiei bugetare pentru un an anume cuprinde operaţiunile efectuate în anul bugetar respectiv, aferente atât anului considerat cât şi celui anterior.

Contul de execuţie bugetară, întocmit cu respectarea clasificaţiei bugetare, este prezentat de Guvern Parlamentului spre dezbatere şi aprobare. Parlamentul dezbate acest cont, de regulă, la sfârşitul anului următor (respectiv celui pentru care se prezintă contul), odată cu examinarea proiectului de buget prezentat de Guvern pentru anul viitor (celui aflat în curs de execuţie).

Controlul bugetar. Execuţia bugetului se realizează sub controlul

unor organe împuternicite. În funcţie de natura acestor organe, controlul poate fi:

- politic – exercitat de către Parlament; - jurisdicţional – exercitat de Curtea de Conturi sau o altă

instituţie publică însărcinată cu un astfel de control; - administrativ – exercitat de organe specializate ale Ministerului

Finanţelor, ale celorlalte ministere. Controlul bugetar se poate exercita înainte (preventiv), în timpul

(concomitent) sau după (posterior) efectuarea operaţiilor de execuţie a veniturilor şi cheltuielilor

- Controlul preventiv este cea mai eficientă formă a controlului bugetar, deoarece poate opri derularea operaţiilor nelegale, neoportune sau neeficiente.

- Controlul concomitent se efectuează în momentul plătii unei mărfi sau al unui serviciu prestat şi are o valoare limitată, deoarece se concentrează, în special, asupra legalităţii plătii.

Page 19: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 21

- Controlul posterior (postoperativ) are ca obiectiv principal identificarea încălcărilor legii, a neregulilor în execuţia bugetului, stabilirea persoanelor vinovate şi sancţionarea acestora, urmărirea recuperării prejudiciilor aduse statului.

Bugetele instituţiilor publice Instituţiile publice îşi asigură resursele băneşti, necesare finanţării

cheltuielilor privind întreţinerea şi funcţionarea lor, în cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În prezent, se observă tendinţa de autofinanţare a instituţiilor publice, în completarea resurselor proprii primind subvenţii de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale. În acest context, acestea au obligaţia ca toate operaţiunile de plăţi şi de încasări să le efectueze numai prin Trezoreria Statului, a cărei activitate se desfăşoară sub garanţia statului7.

Instituţiile publice sunt organizate după principiul „non-profit”. O instituţie publică poate desfăşura activităţi în urma cărora încasează venituri (denumite venituri proprii), dar nu poate să obţină profit, iar dacă obţine, acesta trebuie cheltuit în întregime în scopuri investiţionale în cadrul fiecărui an financiar.

Instituţiile publice îşi constituire resursele necesare funcţionării din: - resurse alocate de la bugetul de stat sau bugetele locale, în

funcţie de gradul de subordonare a instituţiilor; - venituri extrabugetare asociate cu subvenţii acordate de la

bugetul de stat sau bugetele locale; - numai din venituri extrabugetare (taxe, chirii, tarife din

manifestări culturale, valorificări de produse, publicaţii, impresariat, prestaţii editoriale etc.);

- din venituri extrabugetare cu destinaţie specială pentru anumite cheltuieli stabilite de lege a se finanţa din aceste venituri;

- venituri obţinute din donaţii sau sponsorizări, în condiţiile reglementărilor legale în vigoare;

- finanţare externă. Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat varsă

veniturile realizate la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcţie de gradul de subordonare.

Analiza surselor de finanţare se poate efectua atât în mod global, la nivelul ansamblului acţiunilor realizate de instituţii sau pe domenii de activitate, cât şi la nivelul fiecărei instituţii în parte.

Prima modalitate de abordare poate să servească scopului de a identifica proporţia participării fiecărei surse în totalul resurselor constituite la nivelul acţiunilor sau al instituţiilor.

Finanţarea bugetară este cea mai importantă sursă de finanţare sau cea care asigură finanţarea de bază.

Finanţele moderne tind tot mai mult către diversificarea resurselor de finanţare şi utilizarea unor criterii noi de dimensionare a nevoilor, bazate pe eficienţă şi calitate.

În general, o instituţie primeşte resursele bugetare de la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcţie de subordonarea acesteia. Totuşi, în domeniul social-cultural, indiferent de subordonare, resursele se asigură atât 7 Tatiana Moşteanu, Mariana Vuţă, Emilia Mioara Câmpeanu, Buget şi Trezorerie Publică, Ediţia a III-a, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, pag. 87

Page 20: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 22

de la bugetul de stat, cât şi de la bugetele locale, numai în cazul în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează.

În utilizarea resurselor provenite de la bugetul de stat, în general, se respectă principiul destinaţiei aprobate prin legea bugetară.

Finanţarea vizează: - cheltuielile curente (finanţarea funcţionării); - cheltuielile de capital (finanţarea dezvoltării). Eficienţa utilizării resurselor şi nivelul standardelor necesare impun ca

nivelul finanţării să se efectueze în funcţie de costurile unitare. Nivelul resurselor bugetare este interpretat în contextul general al

politicii statului privind susţinerea financiară, stimularea şi dezvoltarea acţiunilor desfăşurate prin instituţiile publice.

Veniturile proprii provin din taxe, chirii, tarife din manifestări culturale,

valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare, stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de către Guvern.

Veniturile proprii se încasează, administrează şi contabilizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se efectua vărsăminte din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale, dacă legea nu prevede altfel.

Rezultatele obţinute la sfârşitul exerciţiului financiar, respectiv soldurile anuale obţinute din execuţia bugetului, acţiunilor finanţate din veniturile proprii se preiau ca venituri în anul următor.

Bugetele instituţiilor publice finanţate din venituri proprii se prezintă distinct ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite bugetare.

Finanţarea externă, îmbracă forma: - împrumuturilor acordate pentru finanţarea reformelor în cadrul

domeniilor definite ce sunt contractate de către Guvern în numele ministerelor beneficiare, care preiau şi obligaţiile de gestionare a împrumuturilor, inclusiv de rambursare şi de plată a dobânzilor, a comisioanelor;

- finanţarea nerambursabilă a unor programe internaţionale, din cadrul unor organisme multistatale;

- alte surse externe. Execuţia bugetelor instituţiilor publice se realizează prin unităţile

teritoriale ale trezoreriei finanţelor publice sau băncilor, potrivit normelor legale, care efectuează aceste operaţii pe baza convenţiilor încheiate cu Ministerul Finanţelor Publice. Astfel, se execută operaţiile:

- încasarea veniturilor; - deschiderea creditelor bugetare; - efectuarea plăţilor de cheltuieli curente; - efectuarea plăţilor de capital; - reîntregirea creditelor bugetare.

Page 21: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Capitolul 2. Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

2.1 Patrimoniul public Patrimoniul public reprezintă totalitatea mijloacelor aflate la dispozitia

statului, finantate din bugetul public pe baza legilor în vigoare, care ocrotesc interesele statului, instituţiile şi organismele publice, oricare ar fi acestea.

Noţiunea de patrimoniu are conţinut juridic, economic, administrativ şi

financiar.

Fig. 2 Determinările noţiunii de patrimoniu

Din punct de vedere juridic, patrimoniul reflectă totalitatea drepturilor

şi obligaţiilor determinate de transferul proprietăţii prin acte de schimb sau transmiterea condiţionată a acesteia (posesiune, utilizare, folosinţă şi uzufruct) asupra valorilor exprimabile în bani în raport cu proprietarul recunoscut de lege.

Transferurile de proprietate şi toate actele care decurg din procedura de administrare juridică a drepturilor şi obligatiilor evaluabile în bani presupun acte scrise.

Contabilitatea instituţiilor publice 23

Page 22: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 24

Din punct de vedere economic, patrimoniul reprezintă totalitatea bunurilor, a mijloacelor şi valorilor disponibile necesare pentru a duce la îndeplinire scopuri legal ocrotite de lege, bazate pe surse de finanţare sau fonduri (orice mijloc raţional implică o resursă de finanţare cu caracter stabil, orice sursă sau fond asigură finanţare cu scop determinat pentru mijloace sau valori prestabilite).

Din punct de vedere administrativ, patrimoniul reprezintă totalitatea actelor, procedurilor şi competenţelor desfăşurate prin delegarea autorităţii şi asumarea responsabilităţii ca efect al legii aplicabile. Ierarhia de funcţii şi competenţe urmăreşte măsurarea şi controlul adecvat al riscurilor şi competenţa actelor de gestiune pentru conformitate, pentru integritate materială, pentru echilibrarea opţiunilor politice prin eficienţă şi eficacitate.

Din punct de financiar patrimoniul reprezintă totalitatea utilizărilor stabile în legatură cu resursele de finanţare, delimitate pe baza echilibrului stabil calculat prin buget.

Pentru definiţia patrimoniului se pot utiliza noţiunile de avere, capital şi fonduri.

1. Averea reprezintă realitatea concret măsurabilă a bunurilor şi valorilor disponibile.

În raport cu proprietarul, averea formează patrimoniul dacă există din punct de vedere juridic o garanţie reală asupra modului de acoperire financiară (surse de dobândire, mod de procurare) deci un mod legal de a justifica provenienţa valorilor disponibile.

2. Capitalul reprezintă o investiţie potenţială cu scop de afacere, adică mijloace şi resurse puse în valoare şi motivate de intervenţia unor scopuri raţionale umane, legal declarate, înregistrate şi dovedite în raport cu terţii, prin care scopul este obţinerea de profit.

3. Fondurile reprezintă totalitatea resurselor de finanţare grupate şi sistematizate pe criterii unitare şi controlabile aflate la dispozitia unei instituţii sau persoane cu scopul de a satisface nevoi rationale, altele decât obţinerea profitului.

Din patrimoniul public fac parte: I. trezoreria publică ; II. instituţiile publice ; III. administraţii publice . I. Trezoreria publică este axa pe care se structurează ansamblul

relaţiilor financiare determinate de operaţiile de încasări şi plaţi, de urmărire, avizare, coordonare şi control al banilor publici.

Trezoreria publică urmareşte, înregistrează şi controlează în interesul statului, ansamblul fluxurilor financiare de încasări şi plăţi, evaluează, măsoară, verifică, certifică şi controlează echilibrul stabil dintre nevoile de finanţare şi resursele de formare a fondurilor aflate la dispoziţia statului şi autorităţilor publice.

Guvernul execută bugetul, în condiţiile aprobării date de Parlament, dar dreptul de execuţie al bugetului public are nevoie de legitimarea legalităţii, necesităţii şi oportunităţii prin trezoreria publică.

Coordonatorul trezoreriei publice este Ministerul Finanţelor. Trezoreria grupează instituţional autorităţi, agenţi sau administraţii în

profil departamental şi teritorial cu atribuţii de sine stătătoare de primire, păstrare, colectare, repartizare, dispoziţie a banilor, inclusiv mobilizarea temporară a necesarului de finanţare, operaţii dispuse prin lege.

Page 23: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Creditul bugetar reprezintă finantare recunoscută prin Buget. Fondul este partea materială care acoperă finanţarea cu scop

determinat. Trezoreria publică:

- primeste în numele statului orice sumă de bani din impozite, taxe şi contributii, din orice sursă;

- pastrează numerarul; - face plăţi bugetare; - reprezintă “Banca” bugetului public; - strânge şi pune în circulaţie moneda; - colectează venituri şi distribuie bani pentru cheltuieli publice; - se împrumută de la terţi şi poate împrumuta; - emite hârtii de valoare pentru mobilizarea surselor de

finanţare, cu garanţii guvernamentale; - încaseaza şi restituie împrumuturi pentru acoperirea

temporară a datoriei publice. - controlează transferurile de sume între diferite categorii de

bugete. II. Instituţiile publice reprezintă carta, principiile, personalul,

atribuţiile, destinaţiile şi finalitatea acţiunilor prin care se realizează “asocierea” contractuală a intereselor statului.

Expresia statului nu se recunoaşte prin lege, cât mai ales prin modul de viaţă şi calitatea instituţiilor care reusesc prin măsuri adecvate să îndeplinească obiective şi scopuri raţionale.

Deci, putem defini instituţiile publice prin structura unitară a îndeplinirii adecvate a funcţiilor statului, conform figurii nr. 3.

Fig. 3 Categorii de instituţii legate de structura unitară a funcţiilor statului

Contabilitatea instituţiilor publice 25

Page 24: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 26

III. Administraţiile publice reprezintă intermedierea de acţiuni,

prescriu activităţile imperative, numesc şi revocă competenţele, furnizează mijloace, se miscă într-o reţea de norme şi legi, interpretează, caută, coordonează, asigură coordonarea şi disciplina, exercită puterea, controlează responsabilităţi, supraveghează şi controlează executarea sarcinilor.

Contabilitatea publică reprezintă totalitatea normelor, procedurilor,

tehnicilor şi metodelor prin care se evaluează, se înregistrează, se controlează şi se administrează averea şi patrimoniul public.

Contabilitatea publică trebuie să determine elementele concrete de avere şi mijloace pe care se sprijină proprietatea publică, să fixeze cu certitudine elementele şi angajamentele necesare pentru începutul fiecărui exerciţiu, să evidenţieze, să calculeze şi să pună ordine în modificările intervenite pe parcursul perioadei de gestiune, să stabilească la închiderea exercitiului bugetar situaţia finală şi rezultatul gestiunii.

Prin acte specifice de suveranitate, autoritatea publică administrează patrimoniul, inventarul şi bugetul.

În perimetrul complex de gestiune publică intră orice administrator de avere şi patrimoniu public, acte, proceduri şi competenţe prin care se angajează drepturi şi obligaţii în sarcina statului, cheltuieli sau venituri, servicii speciale de încasare a veniturilor şi de plăţi pentru cheltuieli, servicii de urmărire şi gestiune a stocurilor materiale, contabilitatea generală a Statului – administraţia centrală şi administraţia locală a unităţilor administrativ-teritoriale.

Fig. 4 Caracteristicile sistemice ce definesc contabilitatea publică

Page 25: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 27

Există trei etape esenţiale de procedură în administrarea contabilităţii publice.

A. Procedura legislativă de evaluare şi votare a bugetului public, din care se finanţează potrivit clasificaţiei bugetare şi legii finanţelor publice activităţile instituţiilor şi administraţiilor de stat.

B. Procedura de executare a bugetului de stat – adică modul concret de utilizare a creditului public aprobat prin bugetul public pentru activităţile, instituţiile, administraţiile şi persoanele legal determinate.

C. Procedura de control-gestionare asupra legalităţii executării bugetului public (controlul fiscal al Ministerului Finanţelor şi controlul ulterior al Curţii de Conturi).

Practic, există trei categorii de acte (sau fapte) care implică regimul contabilităţii publice:

1. administrarea averii publice – adică modul prin care autoritatea de stat întelege să utilizeze mijlocele şi valorile disponibile pentru a duce la îndeplinire prin măsuri politice adecvate scopurile legal ocrotite de lege.

2. mânuirea de bunuri şi valori – materiale sau băneşti determinate de utilizarea resurselor financiare dar şi de transferurile de proprietate între participanţii la actele de schimb (ne putem referi la valori materiale concrete, eterogene, dar aceste valori devin omogene în masura în care sunt exprimabile prin etalonul bani).

3. totalitatea registrelor, a documentelor, siţuatiilor şi evidenţelor – care atestă transpunerea miscării valorilor din patrimoniu şi care permite reconstituirea modificărilor de avere sau resurse, controlul executării dispoziţiilor legale, verificarea modului de administrare şi utilizare a valorilor.

Constituie obiect al contabilităţii universalitatea mişcărilor de valori care intervin în patrimoniul public:

1. bunurile şi valorile materiale în legatură cu fondurile din care s-au finanţat acestea;

2. drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani în legatură cu încasările şi plăţile de impozite şi taxe, transferurile de proprietate publică, modul de utilizare, exploatare, investire şi transmitere între organismele de stat, instituţii şi persoane publice a sumelor de bani garantate prin lege;

3. cheltuielile şi veniturile agenţilor din administraţia publică, inclusiv casele de asigurări sau organismele administrative teritoriale;

4. execuţia şi controlul bugetar al echilibrului financiar şi fiscal determinat de raporturile dintre încasări şi plăţi dar şi urmărirea şi avizarea respectării prevederilor legale de disciplina utilizării banilor publici.

Ca o necesitate firească, statul urmăreşte realizarea unui echilibru stabil între lichidităţile curente disponibile şi resursele de finanţare necesare pentru acoperirea nevoilor delimitate în mod strict în raport cu bugetul public.

Între utilizări şi resurse trebuie să existe o relaţie de echilibru. Dacă utilizările depăşesc resursele disponibile, se creează deficit de

finanţare, iar aceasta se acoperă din datoria publică. Datoria publică reprezintă totalitatea angajamentelor interne şi

externe, contractate de Guvern şi gestionate de Ministerul Finanţelor Publice. Este interzisă acoperirea cheltuielilor şi a deficitului bugetar cu

emisiune monetară sau prin finanţare directă de către băncile comerciale. Datoria publică şi deficitul bugetar se finantează din împrumuturi de

stat, prin lege organică.

Page 26: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 28

Ministerul Finanţelor Publice autorizează, contractează, controlează şi gestionează împrumuturi publice pentru finanţarea angajamentelor fiecărui exerciţiu bugetar.

Fig. 5 Conceptia juridică a patrimoniului public 1. Mijloacele reprezintă valoarea concretă a bunurilor materiale,

averea identificabilă, tot ceea ce este măsurabil şi caracterizat prin dimensiunea destinaţiei de utilizare.

În proprietate publică se gasesc activele imobilizate sub formă de: terenuri, clădiri, construcţii speciale, maşini, utilaje şi instalaţii, mijloace de transport, animale de producţie şi de muncă, animale de rasă precum şi fondul genetic pentru activităţile publice legate de selecţie, hibridare şi obţinerea liniilor performante, plantaţiile cu rol de protecţie precum şi pepinierele silvice, inventarul gospodaresc format din utilităţi, utilităţile şi inventarul instituţiilor militare, medicale, căminelor şi internatelor, inclusiv inventarul caselor de odihnă şi tratament balnear de interes public.

Stocurile materiale sunt formate din resurse consumabile şi, separat, din obiecte de inventar de mică valoare sau de scurtă durată.

Stocurile consumabile pot fi materiale, piese de schimb, imprimante, hârtie, toate valorile consumabile legate de alimente, bunuri şi valori de protecţie individuală şi colectivă, materiale sanitare, furaje şi materiale de aşternut, animale mici de laborator, animale tinere şi la îngraşat în gospodăriile anexă sau în asociaţiile cu scop lucrativ la regiile comerciale publice.

Page 27: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 29

Obiectele de inventar de mică valoare sau de scurtă durată sunt acele bunuri care îndeplinesc una din urmatoarele condiţii:

- au durata de utilizare mai mare decât un an, indiferent de valoarea unitară pe obiect;

- au valoare unitară pe obiect mai mare de un 1.800 lei, indiferent de durata de folosinţă.

Exemple: aparate de masură, control, reglare; inventarul de birou; echipamentele de protecţie; sculele, dispozitivele, verificatoarelor; utilităţile pentru încuietori şi sisteme de siguranţă, draperii, covoare, mochete; seturile privind lenjeria de pat în spital sau case de odihnă; instrumentarul medical din spital şi clinici de ocrotire a sănătăţii (truse de chirurgie, aparate şi instalaţii etc.).

2. Angajamentele derivă din delegarea autorităţii pentru modul de executare a prevederilor impuse de bugetul public.

Administrator de buget sunt ordonatori de credite bugetare, iar pe filiera ierarhică se identifică: ordonatori principali; ordonatori secundari; ordonatori tertiari.

Orice angajament presupune un contract. Angajamentul bugetar implică dreptul administratorului de buget de a

stabili destinaţia de utilizare a creditului bugetar potrivit clasificaţiei unice prevazute de lege, strict în limita impusă, respectând clasificaţia bugetară, categoria şi natura cheltuielii prevazută de buget.

În faza de angajare a executării creditului bugetar aprobat se respectă limitele de competenţă impuse de nivelul ierarhic la care se emite dispoziţia de angajare.

Deosebim: a) deschiderea finanţării; b) ordonantarea creditului bugetar aprobat pe baza de documentaţie

tehnică de evaluare; c) acordarea vizei de control financiar preventiv prin verificarea

condiţiilor de formă şi de fond legate de natura şi valoarea angajamentului, necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi limitele raţionale de cheltuieli pe baza principiilor bugetare;

d) plata este consecutivă oricarui angajament dacă există dovada certă a legalităţii operaţiei.

Nu se pot face plăţi decât pentru categoriile de cheltuieli stabilite prin buget, numai în limita şi cu destinaţia impuse de clasificaţia bugetară.

La deschiderea finanţării sunt interzise transferul de sume între capitole diferite din clasificaţia bugetară, dar se pot face rectificări şi transferuri numai în trimestrul trei al anului financiar cu aprobarea ordonatorului principal pe baza competenţelor dispuse de Ministerul Finantelor.

3. Cheltuielile bugetare sunt delimitate în mod strict pe activităţi, pe capitole, paragrafe şi aliniate şi sunt confirmate anual în clasificaţia la Legea bugetului de stat.

1’. Fondurile reprezintă sursa de acoperire financiară a mijloacelor şi angajamentelor, delimitate după natura provenienţei banilor care au determinat finanţarea.

Fondurile pot fi constituite la nivel central prin bugetul public sau la nivel local prin unităţile administrativ-teritoriale (administraţia locală).

În mod necesar într-o institutie publică toate bunurile şi valorile active se justifică legal din fonduri de finanţare obţinute pe baza dotărilor aprobate

Page 28: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 30

legal sau a fondurilor declarate la dispoziţia titularului de patrimoniu pe baza prerogativelor care decurg din lege.

2’. Resursele financiare pot fi obţinute distinct în raport cu fondurile din activităţile autofinanţate, din credite sau sponsorizări, altele decât execuţia bugetului public, din transferurile gratuite sau decontările reciproce între organele ierarhice şi organele subordonate, după caz de beneficiul întreprinderilor economice organizate de administraţile publice.

3’. Veniturile reprezintă sursele din care se constituie bugetul public, adică toate categoriile de impozite şi taxe delimitate de procedura fiscală a finanţelor publice.

În concluzie, în patrimoniu se identifică inventarul realităţii faptice (mijloace şi valori disponibile) în legatura cu sursele lor de formare (fonduri şi resurse financiare) ceea ce generează drepturi şi obligaţii evaluabile în bani în legatură cu modul de utilizare, investire şi folosire a banilor în condiţiile unui echilibru necesar între cheltuielile şi veniturile din care acestea sunt acoperite.

Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei

patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, sunt Situaţiile financiare trimestriale şi anuale.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cuprind: bilanţ; cont de execuţie bugetară (flux de trezorerie - cash flow); situaţia veniturilor şi cheltuielilor ; anexe; politici contabile şi note explicative.

Situaţiile financiare sunt însoţite de "Raportul privind certificarea

bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară" întocmit în condiţiile legii.

Instituţiile publice întocmesc Situaţiile financiare şi anuale potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice şi depun un exemplar la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performantei persoanei juridice, pentru respectivul exerciţiu bugetar. Ele se întocmesc de către instituţiile publice şi se semnează de conducătorul instituţiei şi de către conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.

2.2 Bilanţul contabil Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă

situaţia reale, concretă a patrimoniului unei instituţii publice la un moment dat, din punct de vedere valoric.

Bilanţul cuprinde elementele de activ (modalitatea de investire) şi de pasiv (surse de finanţare) grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate, conform structurii de mai jos:

Page 29: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 31

Bilanţ ACTIV PASIV

A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare

D. Capitaluri şi fonduri I. Fonduri II. Rezultatul reportat III. Rezultatul exerciţiului IV. Împrumuturi E. Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli F. Datorii

B. Active circulante I. Stocuri II. Creanţe III. Investiţii financiare pe termen scurt IV. Casa şi conturi la trezorerie şi

bănci comerciale C. Conturi de regularizare şi asimilate

G. Conturi de regularizare şi asimilate

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanţ valoarea

corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent se prezintă într-o coloană separată.

Nu se vor menţine în bilanţ acele elemente pentru care nu există valori atât în exerciţiul financiar curent cât şi în cel precedent. Este obligatorie respectarea numărului de rând înscris în formatul aprobat de Ministerul Finanţelor Publice.

A. ACTIVE IMOBILIZATE Un activ patrimonial reprezintă o sursă controlată de instituţie ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.

Activele imobilizate se înscriu în bilanţ la costul de achiziţie sau costul de producţie.

1. Imobilizãri necorporale Imobilizãrile necorporale sunt active, fãrã suport material şi deţinute

pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.

În cadrul imobilizãrilor necorporale se cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenţele, mãrcile, drepturile şi alte valori

similare; - alte imobilizãri necorporale; şi - imobilizãrile necorporale în curs de execuţie. 2. Imobilizãri corporale Imobilizările corporale (sau fizice, tangibile) cuprind bunurile de

folosinţă îndelungată utilizate în activitatea unei întreprinderi. Ele participă la procesul de producţie cu întreaga lor valoare şi valoare de utilitate, dar care se consumă şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra costurilor noilor produse. În aceste condiţii valorificarea şi implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează pe calea amortizării, adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părţi din valoarea lor.

Page 30: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 32

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu de procedee tehnice prin care se recuperează parte cu parte preţul de achiziţionare a capitalului fix, pe măsura deprecierii, a uzurii fizice şi uzurii morale.

Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri şi recuperată prin preţul de vânzare, sumă ce serveşte la reconstituirea şi sporirea capitalului fix.

Imobilizãrile corporale cuprind: terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, utilaje şi mobilier, tehnica de luptă, armament, mijloace de instrucţie şi armament, alte mijloace cu specific militar neregăsite în subgrupele anterioare, avansuri şi imobilizãri corporale în curs de execuţie.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizãrii:

mijloacele fixe aflate în proprietatea publicã, lacurile, bãlţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împãdurite.

În cadrul imobilizãrilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct

imobilizãrile corporale în curs. Acestea reprezintã investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în anteprizã care se evalueazã la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie.

Imobilizãrile corporale în curs se trec în categoria imobilizãrilor finalizate dupã recepţia, darea în folosinţã sau punerea în funcţiune a acestora, dupã caz.

Instituţiile publice pot transmite, fãrã platã, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosintã, dacã acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altã instituţie publicã sau dacã, potrivit reglementãrilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul sã utilizeze bunul respectiv.

Instituţia publicã care disponibilizeazã bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le considerã cã ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, fãrã platã, de la o instituţie publicã la o altã instituţie publicã, se va face pe bazã de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat sã îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fãrã organizare de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi parametri.

În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicitã diferenţe de preţ, plata se aprobã în prealabil de cãtre ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

În cazul instituţiilor publice scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe înainte de expirarea duratei normale de utilizare sau cu durata normalã de utilizare consumatã se aprobã de cãtre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupã caz.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale, altele decât mijloacele fixe aparţinând instituţiilor publice, se aprobã de cãtre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupã caz.

Page 31: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 33

Instituţiile publice au obligaţia sã evidenţieze în contabilitate, în conturi distincte, mijloacele fixe, precum şi sumele rezultate din dezmembrarea şi valorificarea mijloacelor fixe la scoaterea din funcţiune a acestora.

Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia casării se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe şi valorificarea acestora potrivit legii.

3. Imobilizãri financiare Imobilizãrile financiare cuprind titlurile de valoare şi creanţele

imobilizate. Titlurile de participarea reprezintã drepturile sub formã de

acţiuni deţinute de o instituţie publicã în capitalul unei societăţi comerciale. Creanţelor imobilizate cuprind urmãtoarele categorii:

- împrumuturi acordate pe termen lung - cuprind sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

- alte creanţe imobilizate. cuprind garanţiile, depozitele şi cautiunile depuse de instituţia publicã la terţi.

Imobilizãrile financiare recunoscute ca activ se evalueazã la costul de

achiziţie sau valoarea determinătã prin contractul de achiziţie a acesora. Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizãrilor financiare se

înregistreazã direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. Imobilizãrile financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilã. Instituţiile publice nu constituie provizioane pentru deprecierea

imobilizãrilor financiare. B. ACTIVE CIRCULANTE Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când: - este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul

comercializării; - este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror

utilizare nu este restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

In categoria activelor circulante se cuprind: - Stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost

întocmită factura; - Creanţe; - Investiţii financiare pe termen scurt; - Casa şi conturi la bănci.

Page 32: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 34

Activele circulante se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.

1. Stocuri. Stocurile sunt active circulante :

- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

- în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau

- sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii

În cadrul stocurilor se cuprind : a. mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în

vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii ; b. materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se

regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

c. materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, alimente şi furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit;

d. materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile aparatele de măsură şi control, etc.).

e. produsele, respectiv: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces

tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie ) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile ; f. animalele şi pasările, respectiv animalele născute şi cele tinere

de orice fel (vitei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi pasările la îngrăşat pentru a fi valorificare, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

g. ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

h. producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime.

În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

Page 33: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 35

In cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, care au statut de bunuri

culturale comune, nu sunt mijloace fixe şi sunt evidenţiate în documente de inventar. Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioada de minimum 6 luni de la achiziţie.

Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane precum şi a perisabilităţilor maxime admise pe timpul transportului, depozitării şi desfacerii bunurilor, se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. În acest scop, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, iar pentru consiliile locale şi judeţene - Ministerul Administraţiei Publice - vor elabora norme pe răspundere proprie.

2. Terţi Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei

publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, instituţiile publice subordonate, debitorii şi creditorii diverşii, precum şi evidenţa operaţiilor ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni efectuate.

Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Operaţiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de plătit sau de primit, după caz.

În contabilitatea analitică, furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare. De asemenea, în contabilitatea analitică se grupează distinct clienţii şi furnizorii la care instituţia publică deţine participaţii.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani si/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se suportă, potrivit reglementarilor în vigoare, din fondul de salarii.

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii cuprinde drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit reglementarilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masă caldã, alimente antidot etc.), precum şi avansurile acordate potrivit legii.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane.

Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii

Page 34: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 36

alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul unităţii se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul.

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde obligaţiile instituţiei publice la asigurările sociale de stat, la asigurările sociale de sănătate, pentru constituirea bugetului de asigurări pentru şomaj precum şi contribuţia individuală de asigurări sociale, asigurările de sănătate şi pentru asigurările pentru şomaj.

Eventualele sume datorate sau care urmează a se încasa în perioadele următoare, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale.

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi fondurile speciale se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Impozitele şi taxele cuvenite bugetelor trebuie recunoscute ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte lunar, pe bază de decont, ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectată) şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii (TVA deductibilă).

În situaţia în care există decalaje între faptul generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct, denumit TVA neexigibilă care, pe măsura ce devine exigibilă, se trece la TVA colectată, respectiv la TVA deductibilă.

De asemenea, în contul de TVA neexigibilă se înregistrează şi TVA deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.

Diferenţa de taxă, în plus sau în minus, între TVA colectată şi TVA deductibilă se înregistrează în conturi distincte (TVA de plata, respectiv TVA de recuperat) şi se regularizează în condiţiile legii. Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se înregistreazã în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al instituţiei publice, precum şi impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice fel, potrivit legii.

La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dupã prescrierea lor, plusul

Page 35: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 37

de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vãrsãminte efectuate în plus la buget şi altele.

Creanţele faţă de alte persoane fizice sau juridice se înregistreazã în conturile de debitori diverşi.

Sumele datorate de instituţia publică unor terţe persoane juridice sau fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii-creditori, se înregistrează în contul de creditori diverşi.

Activele/Pasive de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli/venituri înregistrate în avans şi decontãri din operaţii în curs de clarificare.

Cheltuielile/Veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli / venituri în avans.

În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele venituri: cheltuieli/veniturile din chirii, abonamente şi alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare.

Deoarece rezultatul patrimonial se stabileşte anual, delimitarea veniturilor şi cheltuielilor se efectueazã la sfârşitul exerciţiului bugetar.

Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către persoana juridică într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Contabilitatea decontărilor între instituţii cuprinde operaţiunile de decontare intervenite în cursul execuţiei între instituţii reprezentând valoarea materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei precum şi cu sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice, cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioada de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în

contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; b) este probabilă efectuarea unor plaţi pentru onorarea obligaţiilor

respective; şi c) suma poate fi estimată. Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună

estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a

reflectă cea mai bună estimare curentă. în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.

4. Investiţii financiare pe termen scurt, casa şi conturi la bănci Contabilitatea trezoreriei asigurã evidenţa existenţei şi mişcãrii

titlurilor de plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitãţilor existente în

Page 36: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 38

conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, bãncile comerciale şi în casierie.

În scopul întãririi rolului finanţelor publice, instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângã unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectueazã operaţiunile de încasãri şi plãţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cãrora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilitãţi, în condiţii de siguranţã şi fãrã comisioane. Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale.

Contabilitatea instituţiilor publice finanţate din credite bugetare, fonduri speciale şi venituri extrabugetare asigurã înregistrarea plãţilor de casã şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

În vederea efectuãrii cheltuielilor, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurãrilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai dupã deschiderea de credite şi repartizarea creditelor bugetare.

Operaţiunile specifice angajãrii, lichidãrii şi ordonanţãrii cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuezã pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

Orice venit neîncasat şi orice cheltuialã angajatã, lichidatã şi ordonanţatã, în cadrul prevederilor bugetare şi neplãtitã pânã la 31 decembrie se va încasa sau se va plãti, dupã caz, în contul bugetului pe anul urmãtor. Creditele bugetare neutilizate pânã la închiderea anului sunt anulate de drept.

Titlurile de plasament la instituţiile publice, cuprind obligaţiunile emise şi rãscumpãrate.

Conturile la bãnci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bãnci, disponibilitãtile în lei şi valutã, carnete de cecuri cu limitã de sumã, credite bancare pe termen scurt precum şi dobânzile aferente disponibilitãtilor şi creditelor acordate de bãnci în conturile curente.

Sumele virate sau depuse de bãnci ori prin mandat poştal, pe bazã de documente prezentate persoanei juridice şi neapãrute încã în extrasele de cont, se înregistreazã într-un cont distinct.

Contabilitatea disponibilitãţilor aflate în bãnci/casieria instituţiei publice, precum şi a miscãrii acestora ca urmare a operaţiunilor de încasãri şi plãţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valutã.

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor financiare în lei sau în valutã se efectueazã cu respectarea regulamentului operaţiilor de casã, a regulamentelor emise de Banca Naţională a României potrivit legii şi a altor reglementãri.

Page 37: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 39

Operaţiunile privind încasãrile şi plãţile în valutã se înregistreazã în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naţională a României.

La închiderea exerciţiului, disponibilitãţile în valutã şi alte valori de trezorerie (titluri de stat în valutã, acreditive, depozite pe termen scurt în valutã) se evaluezã la cursul de schimb în vigoare la acea datã, iar diferenţele de curs rezultate se înregistreazã în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, dupã caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plãţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justificã a fi efectuate prin decontãri.

Instituţiile publice au obligaţia sã îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încasãrile şi plãtile în numerar sã fie efectuate în condiţii de sigurantã, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casã stabilit de cãtre trezoreria statului pentru fiecare instituţie publicã.

Încasãrile efectuate de cãtre instituţiile publice prin casieria proprie se vireazã în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintã venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurãrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În acelaşi mod se depun şi veniturile care sunt lãsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.

Instituţiile publice pot achiziţiona timbre fiscale şi poştale, bonuri valorice pentru carburanţi auto, documente militare de transport etc. pentru necesităţile proprii. Utilizarea şi decontarea acestora se va face potrivit reglementãrilor legale în vigoare.

În vederea achitãrii unor obligaţii faţã de furnizori, persoanele juridice pot solicită instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bãnci, în lei sau în valutã, în favoarea acestora.

5. Capitaluri Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fonduri, rezultatul reportat,

rezultatul exerciţiului, împrumuturi şi datorii asimilate. FONDURI

Fondurile unei instituţii publice includ: - fondul imobilizărilor necorporale, - fondul participaţiilor la capitalul social, - fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului, - fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, - fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii

administrativ-teritoriale, - fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii

administrativ-teritoriale. Statul sau unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa

şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale.

Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din

Page 38: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 40

domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privată.

Dreptul de proprietate publicã înceteazã, dacã bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

6. Rezultatul exerciţiului şi rezultatul reportat Rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor

de cheltuieli şi a conturilor de surse. Acest rezultat este un rezultat patrimonial, el incluzând drepturi

constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial.

La începutul exerciţiului bugetar următor, soldul rezultatului exerciţiului bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor bugetare anterioare.

1. CONTABILITATEA BUGETULUI LOCAL trebuie să ofere informaţii

cu privire la excedentul sau deficitul patrimonial al bugetului local care se determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli aferente exerciţiului, indiferent de momentul încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor.

a. Excedentul/deficitul bugetar se determină la finele anului ca diferenţă între veniturile încasate şi cheltuieli plătite (plăţi de casă ale instituţiilor publice finanţate din bugetul local).

Excedentul bugetului local, rezultat la încheierea exerciţiului bugetar, după efectuarea regularizărilor în limita transferurilor din bugetul de stat, se utilizează în ordine pentru :

- rambursarea eventualelor împrumuturilor restante, plata dobânzilor şi a comisioanelor aferente acestora;

- constituirea fondului de rulment. Fondul de rulment se păstrează într-un cont distinct, deschis fiecărei

unităţi administrativ-teritoriale, la unităţile teritoriale ale trezoreriei statului şi poate fi utilizat, temporar pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar. Fondul de rulment poate fi utilizat şi pentru finanţarea unor investiţii din competenţa autorităţilor administraţiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul colectivităţii.

Deficitul bugetar anual, rezultat la închiderea exerciţiului bugetar se acoperă din fondul de rulment constituit în anii precedenţi.

b. Excedentul (deficitul) execuţiei nebugetare al exerciţiului curent

se determină ca diferenţa între excedentul (deficitul) patrimonial şi excedentul (deficitul) execuţiei bugetare şi se evidenţiază în contabilitate într-un cont distinct. Excedentul (deficitul) execuţiei nebugetare se transferă în anul următor la rezultatul reportat.

c. Rezultatul reportat se constituie anual prin transferul

excedentului/deficitului execuţiei nebugetar al exerciţiului curent, după depunerea situaţiilor financiare anuale.

Page 39: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 41

Deficitul reportat se acoperă din excedentele execuţiei nebugetare realizate în exerciţiile următoare.

7. Împrumuturi şi datorii asimilate Conform Legii datoriei publice nr.81/1999, cu modificările şi

completările ulterioare, Ministerul Finanţelor Publice este singurul contractant şi administrator al datoriei publice şi are autoritatea sã stabilească Balanţa zilnică a contului general al trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinţei de lichiditate, scadenţa datoriei publice, costurile cu dobânda corespunzãtoare şi refinanţarea sau diminuarea datoriei publice.

Datoria publică este internă şi externă. Atât datoria publică internă

cât şi cea externă sunt : - ale statului ; - ale autorităţilor administraţiei publice locale. Împrumuturile contractate de autorităţile administraţiei publice locale

fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului aferent acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din veniturile prin care s-au garantat împrumuturile respective de către autorităţile administraţiei publice locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la credite sau să garanteze orice fel de împrumut, dacã totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadenţe la împrumuturile contractate si/sau garantate, dobânzi şi comisioane aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmeazã sã fie angajat si/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita de 20% din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale, inclusiv cotele defalcate din impozitul pe venit”.

Valoarea totalã a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisã în registrul de evidenţă a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raporteazã anual prin Situaţiile financiare.

Registrul de evidenţă a datoriei publice locale va include informaţii care sã specifice suma totalã a datoriilor Autorităţilor administraţiei publice locale, precum şi detalierea datoriilor şi alte informaţii stabilite prin norme metodologice privind registrul de evidenţă a datoriei publice locale, emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin Situaţiile financiare.

Datoria publică internă a statului reprezintã o obligaţie

necondiţionatã şi irevocabilã de rambursare a împrumuturilor contractate în lei, de platã a dobânzilor şi a altor costuri aferente.

Instrumentele datoriei publice interne a statului includ, fãrã a se limita numai la acestea: titlurile de stat în monedã naţională, împrumuturile de stat de la Banca Naţională a României, împrumuturile de stat de la bãncile comerciale din România, împrumuturile de stat de la alte instituţii de credit din România şi de la agenţii guvernamentale.

Ministerul Finanţelor Publice este autorizat sã emitã titluri de stat, exprimate în monedã naţională şi în valutã.

Titlurile de stat exprimate în monedã naţională pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.

Page 40: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 42

Titlurile de stat pe termen scurt sunt bonurile de tezaur şi certificatele de trezorerie, fie purtãtoare de dobândã, fie cu discont, precum şi alte instrumente ce pot fi create de emitent în condiţiile legii.

Titlurile de stat pe termen mediu sau lung sunt obligaţiunile de stat cu o scadenţa de peste un an şi maximum 5 ani de la emisiune, respectiv de peste 5 ani de la emisiune, fie purtãtoare de dobândã, fie cu discont, emise conform clauzelor împrumutului de stat.

Ministerul Finanţelor Publice este autorizat sã emitã garanţii de stat pentru împrumuturi interne, contractate de o persoanã juridicã de la o instituţie creditoare, pentru finanţarea proiectelor sau a activităţilor de importantã prioritarã pentru România sau pentru alte destinaţii stabilite şi aprobate de Guvern.

Emiterea garanţiilor de stat pentru împrumuturi interne este condiţionată de acceptarea de cãtre Ministerul Finanţelor Publice a clauzelor cuprinse în contractele de împrumut încheiate între persoanele juridice şi instituţiile creditoare.

Între Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de garant, şi persoana juridicã ce contracteazã un împrumut cu garanţia statului, în calitate de garantat, se încheie o convenţie în care sunt stipulate drepturile şi obligaţiile părţilor semnatare, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de cãtre stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, în condiţiile prezentei legi, se constituie fondul de risc.

Fondul de risc se constituie din sumele încasate sub formã de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, din dobânzile obţinute din plasamentele sumelor aflate în depozite, din majorãrile de întârziere aplicate pentru neplata în termen a comisioanelor, din fondurile bugetare alocate în acest scop, precum şi din alte surse legal constituite.

Datoria publicã localã reprezintã o obligaţie generalã care trebuie rambursatã, conform acordurilor încheiate, din resursele aflate la dispoziţia unităţii administrativ-teritoriale, cu excepţia transferurilor de la bugetul de stat cu destinaţie specialã.

Instrumentele datoriei publice locale sunt, în principal titluri de valoare şi împrumuturi de la bãncile comerciale sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de cãtre autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii sau al altor instituţii specializate.

Datoria publică externă a statului reprezintã o obligaţie necondiţionată şi irevocabilã de rambursare a împrumuturilor contractate de pe piaţa externã, de platã a dobânzilor şi a altor costuri aferente.

Instrumentele datoriei publice externe sunt urmãtoarele: titlurile de stat în valutã, emise pe pieţele financiare externe, împrumuturile de la guverne strãine, agenţii guvernamentale strãine, instituţii financiare multilaterale sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturile sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung, împrumuturile directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt, mediu sau lung, împrumuturile de la bãncile strãine sau de la companii strãine, alte împrumuturi, dupã caz.

Garanţiile de stat pentru împrumuturile externe se acordă numai pentru finanţarea obiectivelor ale cãror criterii de selecţie sunt aceleaşi ca şi în cazul contractãrii datoriei publice externe.

Page 41: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 43

Valoarea totalã a garanţiilor de stat pentru împrumuturi externe care pot fi acordate într-un singur an se încadreazã în plafonul de îndatorare publicã externã.

Garanţia de stat pentru împrumuturi externe reprezintã o obligaţie indirectã a statului român, care se exercitã în cazul în care beneficiarul împrumutului extern nu are capacitatea sã achite, în întregime sau parţial, împrumutul, dobânda şi alte costuri stabilite în conformitate cu clauzele contractului privind împrumutul extern.

2.3 Prevederi referitoare la contul de execuţie Structura contului de execuţie cuprinde capitolele şi subcapitolele din

bugetul aprobat (buget de stat, bugete locale, buget asigurări sociale de stat, fonduri speciale, credite externe, asistenţa financiară externă nerambursabilă şi venituri proprii).

Prin metoda bugetului pe programe se creeazã posibilitatea

identificãrii şi urmãririi fondurilor în cadrul sistemului bugetar precum şi a alcãtuirii bugetului pe baza rezultatelor.

Metoda presupune elaborarea unor indicatori de performanţã pentru programele respective care oferã informaţii necesare pentru înţelegerea activităţii desfăşurate de cãtre ordonatorii principali de credite, care experimenteazã folosirea bugetului pe programe. Indicatorii trebuie sã fie uşor înţeleşi de publicul larg şi sã fie suficient de relevanţi pentru implementarea programului.

Programul fiecãrui ordonator principal de credite va trebui sã asigure corelarea activităţilor desfăşurate cu obiectivele şi principiile cuprinse în Programul de Guvernare, utilizarea eficienţã a resurselor astfel încât sã corespundã necesităţilor stringente prezente şi viitoare. De asemenea trebuie sã asigure transparenta în ceea ce priveşte utilizarea resurselor publice.

Bugetul pe programe se întocmeşte de către ordonatorii principali de credite în scopul finanţãrii unei acţiuni sau ansamblu de acţiuni, cãrora le sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate şi de eficienţã. Programele sunt însoţite de estimarea anualã a performantelor fiecãrui program, care trebuie sã precizeze: acţiunile, costurile asociate, obiectivele urmãrite, rezultatele obţinute şi estimate pentru anii urmãtori, mãsurate prin indicatori precişi a cãror alegere este justificatã.

Ordonatorii principali de credite au obligaţia sã întocmeascã şi sã anexeze la Situaţiile financiare anuale, rapoarte anuale de performanţã, în care sã prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind angajamentele legale.

Programele aprobate au ca surse de finanţare bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurãrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, contribuţii financiare nerambursabile şi împrumuturi externe.

Ordonatorii principali de credite care au aprobate prin hotãrâre a

Guvernului principalele programe care se experimenteazã şi se finanţeazã din bugetele acestora, precum şi structura, indicatorii şi fondurile aferente acestor programe, vor proceda la organizarea contabilitãţii analitice astfel încât sã poatã prezenta conturile de execuţie pentru fiecare program şi sursa

Page 42: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 44

de finanţare potrivit bugetului aprobat, precum şi modul de realizare a indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi indicatorilor de eficienţã aprobaţi.

Conturile de execuţie pentru fiecare program pe surse de finanţare se întocmesc pe anexe în structura prevăzută în legea anuală a bugetului.

Contabilitatea execuţiei bugetului de stat pe programe trebuie să asigure informaţii privind plăţile efectuate pe fiecare program în parte, iar în cadrul acestuia pe surse de finanţare, precum şi pe fiecare sursa de finanţare a programului respectiv, cu detalierea pe titluri.

In vederea realizării acestei cerinţe contabilitatea plăţilor efectuate se dezvoltă în analitic pe structura corespunzătoare fiecărui program şi pe sursele de finanţare.

In situaţia în care plăţile efectuate nu pot fi identificate ca aparţinând unui singur program, coordonatorii programelor respective urmează să stabilească şi să propună spre aprobare conducerii instituţiei criterii de repartizare convenţionale.

În raportul de analizã pe bazã de bilanţ, ordonatorii principali de credite vor prezenta calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi indicatorilor de eficienţã pentru fiecare program, din care sã rezulte utilizarea eficienţã a resurselor precum şi asigurarea transparenţei în ceea ce priveşte utilizarea resurselor publice.

Venituri şi finanţări Potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute de Sistemul

European de Conturi -“95, în cazul contabilităţii de angajamente, veniturile reflectă sumele care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt colectate sau nu.

Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor principali de credite.

Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea Creanţei.

În contabilitatea instituţiilor publice, veniturile se grupează astfel: 1. Venituri din activităţi economice, venituri din alocaţii bugetare cu

destinaţie specială şi din subvenţii, care cuprind: - Veniturile din subvenţii reprezintă subvenţii primite pentru

acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică;

- Venituri din vânzarea produselor finite sau reziduale, semifabricatelor, mărfurilor, lucrãrilor executate, chirii, redevenţe, locaţii de gestiune, studii, cercetări, din serviciile prestate şi din alte activităţi.

Page 43: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 45

Veniturile din activităţi economice ale instituţiilor publice, finanţate din integral din venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în funcţie de subordonare provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

În contabilitate, aceste venituri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevãzute în contract, care atesta transferul de proprietate a bunurilor respective către clienţi.

- Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget.

2. Venituri din variaţia stocurilor, reprezentă creşterea sau reducerea

între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi a producţiei în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflectă faptul ca fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

3. Veniturile fondurilor speciale, cuprind : - veniturile fondului de asigurări sociale de sănătate, - veniturile fondului special pentru protejarea asiguraţilor, - veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, - veniturile altor fonduri cu destinaţie specială. Veniturile bugetelor fondurilor speciale, aprobate ca anexă la Legea

bugetului de stat şi a Bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie în afara bugetului de stat şi a bugetului asigurãrilor sociale de stat. Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaborează de către Ministerul Finanţelor Publice pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective. Elaborarea şi execuţia bugetelor fondurilor speciale se efectuează potrivit legilor de constituire a acestor fonduri .

4. Fonduri ale bugetelor Resursele financiare ale unităţilor administrativ - teritoriale se

constituie din impozite, taxe şi alte venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri din capital, cote şi sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cote adiţionale la unele venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale, transferuri cu destinaţie specială de la bugetul de stat şi venituri cu destinaţie specială.

Veniturile şi cheltuielile publice locale se grupează conform clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, elaborată de Ministerul Finanţelor Publice. Pentru asigurarea echilibrului bugetar al unor unităţi administrativ-teritoriale, prin legea bugetului de stat se pot stabili sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi criterii de repartizare a acestora pe unităţile administrativ-teritoriale.

Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi transferurile cu destinaţie specialã din bugetul de stat se aprobã anual, prin

Page 44: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 46

legea bugetului de stat, pe ansamblul fiecãrui judeţ, respectiv al municipiului Bucureşti.

În cazul în care, la înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice de interes local sau a unor activităţi finanţate integral din venituri extrabugetare, acestea nu dispun de fonduri suficiente, în baza unor documente temeinic fundamentate consiliile locale, consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, dupã caz, pot acorda împrumuturi temporare din bugetul local, pe bazã de contravenţie.

Împrumuturile acordate în condiţiile legii vor fi rambursate integral în termen de un an de la data acordãrii.

5. Venituri din alte activităţi, cuprind : - venituri din creanţe şi debitori diverşi; - venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări,

granturi; - venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital; - alte venituri. Veniturile din alte activităţi cuprind acele venituri care nu sunt legate

de activitatea normală, curentã a instituţiei publice şi se referă fie la operaţiuni de exploatare, fie la operaţiuni de capital, cum sunt: despăgubiri şi penalităţi încasate; venituri din cedarea activelor; alte venituri excepţionale .

Instituţiile publice pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub forma de donaţii şi sponsorizări, cu respectarea dispoziţiilor legale.

6. Venituri financiare cuprind : - venituri din imobilizări financiare (din titluri de participarea); - venituri din creanţe imobilizate; - venituri din diferenţe de curs valutar: - venituri din dobânzi şi - alte venituri financiare. Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada

în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în Situaţiile anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe mãsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.

7. Finanţarea instituţiilor publice se asigură astfel: - integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor

sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; - din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat,

bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,după caz; - integral din venituri proprii. Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite

finanţaţi din bugetul de stat şi bugetele locale se evidenţiază în conturi în afara bilanţului. De asemenea, creditele repartizate de ordonatorii principali de credite pe seama instituţiilor publice subordonate se evidenţiază în conturi în afara bilanţului.

Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub forma de donaţii şi sponsorizări. Aceste fonduri se vărsă direct la bugetul din

Page 45: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 47

care sunt finanţate instituţiile, majorând creditele bugetare ale bugetului respectiv.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

Bunurile materiale primite ca donaţii şi sponsorizări de către instituţiile publice, se înregistrează în contabilitatea acestora.

8. Veniturile din reluarea provizioanelor se evidenţiază distinct în

funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se efectueazã prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justificã menţinerea provizioanelor constituite, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuială devine exigibilã.

9. Veniturile bugetelor Instituţiile publice care încaseazã venituri pentru bugetul de stat,

bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, după caz, au obligaţia sã vireze veniturile respective la capitolele şi subcapitolele de venituri ale bugetelor cãrora acestea se cuvin.

Contabilitatea execuţiei bugetelor locale se organizeazã şi se conduce la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice şi asigura înregistrarea operaţiunilor privind: drepturile constatate, veniturile încasate, cheltuielile efectuate în executarea bugetelor locale, precum şi obligaţiile cu termene legale de platã pânã la data de 31 decembrie; evidenţă subvenţiilor primite de la bugetul de stat şi de la celelalte bugete, precum şi a sumelor defalcate din bugetul de stat, potrivit legii; gestiunea datoriei publice locale interne şi externe; stabilirea rezultatului execuţiei bugetelor locale prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.

La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care au fost efectuate.

Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar, indiferent de data încasării sau plăţii lor.

Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidentele contabile şi raportate în Situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferã informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plata din viitor şi despre resursele privind încasãrile viitoare.

Cheltuielile Potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute de Sistemul

European de Conturi, în cazul contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă suma bunurilor şi serviciilor consumate în timpul unui an, chiar dacă sunt sau nu plătite în perioada aceea.

Page 46: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 48

Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun trebuie să fie înregistrate în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.

Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia destinată pentru acest scop.

Salariile şi indemnizaţiile brute sunt înregistrate în cursul perioadei, pe timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale sunt înregistrate în momentul în care ele trebuie plătite. Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când munca este efectuată.

Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor şi în sarcina angajaţilor sunt înregistrate în momentul în care este efectuată munca care dă naştere obligaţiei de a le vărsă.

Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar precum şi structura economică a acestora.

În procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze : angajament, lichidare, ordonanţare, plată.

Angajarea cheltuielilor este o fază în procesul execuţiei bugetare şi reprezintă orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice.

Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.

Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.

Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Ordonanţarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.

Plata cheltuielilor reprezintă actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi.

Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi efectuată dacă nu există baza legală pentru respectiva cheltuială.

Nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţată şi plătită dacă nu este aprobată potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.

Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către contabil.

Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar contabil în limita fondurilor disponibile. Efectuarea plăţilor în limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe bază de acte justificative întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale şi numai după ce acestea au fost lichidate şi ordonanţate.

Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor, astfel:

Page 47: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 49

1. Cheltuieli privind stocurile care cuprind cheltuieli privind : - produsele monopol de stat; - materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura

obiectelor de inventar, materialele nestocate, animalele şi pasările, mărfurile, ambalajele, muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională deţinute de instituţiile publice;

- energia electrică şi termică precum şi apa consumate de instituţiile publice

2. Cheltuieli cu întreţinerea şi serviciile executate de terţi care

cuprind cheltuieli privind : - întreţinerea şi reparaţiile efectuate de instituţiile publice; - redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile plătite ; - primele de asigurare; 3.Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi care cuprind cheltuieli

privind: - comisioanele şi onorariile; - protocol, reclamă şi publicitate efectuate pentru bunul mers al

activităţii instituţiei; - transportul de bunuri şi personal; - servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii; - serviciile bancare şi asimilate; - alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale. 4. Alte cheltuieli care cuprind cheltuieli privind : - amortizările şi provizioanele constituite pentru acoperirea unor

pierderi; - pierderi din calamităţi (în cazul stocurilor constituite în cadrul

instituţiei distruse în urma unor calamităţi naturale). 5. Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile personalului şi

asigurările şi protecţia socială, precum şi cheltuielile cu deplasări, detaşări, transferări.

6. Alte cheltuieli de exploatare cuprind cheltuieli cu: - pierderi din creanţe şi debitori diverşi (in situaţia nerecuperării

unor sume aferente drepturilor de creanţă ale instituţiei publice ) - alte cheltuieli de exploatare 7. Cheltuieli financiare care cuprind cheltuieli cu : - pierderi din creanţe legate de participaţii (în cazul garanţiilor

plătite pentru telefon, gaze, energie care nu se mai pot recupera); - diferenţe de curs valutar rezultate în urma reevaluării

disponibilităţilor şi împrumuturilor în valută primite de instituţie la sfârşitul lunii, precum şi în urma încasării creanţelor şi a lichidării datoriilor în valută;

- dobânzi plătite aferente împrumuturilor contractate; - diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor

încasate,

Page 48: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 50

- dobânzi de transferat Comunităţii Europene în cadrul programului SAPARD,

- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul programului SAPARD, alte pierderi –SAPARD;

- alte cheltuieli financiare. 8. Cheltuieli cu subvenţiile şi transferurile cuprind cheltuieli privind

sumele alocate din buget ordonatorilor principali de credite conform bugetului aprobat respectiv: subvenţiile de la buget, primele acordate, transferurile consolidabile, transferurile neconsolidabile, dobânzile aferente datoriei publice, împrumuturile acordate, rambursările de credite.

9. Cheltuieli de capital cuprind cheltuieli cu: imobilizările necorporale,

imobilizările necorporale în curs, imobilizările corporale, imobilizările corporale în curs, rezervă de stat şi de mobilizare.

10. Cheltuieli ale bugetelor cuprind :cheltuieli ale bugetului de

stat,cheltuieli curente ale bugetului local,cheltuieli cu destinaţie specială ale bugetului local,cheltuieli din bugetul asigurărilor sociale de stat

În cadrul instituţiei publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe conturi analitice pe structura clasificaţiei bugetare.

În aceste condiţii, structura contului contabil va fi următoarea : 1. simbolul contului din planul de conturi; 2. capitolul; 3. sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv: 01 - bugetul de stat; 02 - bugetele locale, 03 - bugetele instituţiilor publice şi activităţilor autofinanţate, 04 - bugetul asigurărilor sociale de stat, 06 - bugetul fondului asigurărilor pentru şomaj, 13 - bugetul fondului special pentru protejarea asiguraţilor, 14 - intrări de credite externe ( BIRD, BERD,BEI s.a ), 16 - bugetul fondului de asigurări sociale de sănătate, 30 - asistenţa financiară externă nerambursabilă (PHARE,

SAPARD, ISPA etc), 4. subcapitolul; 5 titlul; 6 articolul; 7 alineatul, după caz. Pentru finanţarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele

aprobate, instituţiile publice au obligaţia organizării şi conducerii evidenţei angajamentelor bugetare în conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice în acest scop.

2.4. Tipuri de modificări bilanţiere Operaţiile economice şi financiare care au loc în legătură cu elementele patrimoniale modifică echilibrul static dintre mijloacele economice şi sursele lor de finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului.

Page 49: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 51

Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezintă sub formă de creşteri sau micşorări, dar cu menţinerea egalităţii bilanţiere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Există operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în structura elementelor de activ, adică în structura mijloacelor economice, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un alt element, totalul activului rămânând nemodificat. Alte operaţii economice şi financiare produc modificări numai în structura elementelor de pasiv, adică în structura surselor de finanţare, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un alt element, totalul pasivului rămânând nemodificat. Unele operaţii economice şi financiare produc modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă, atât în structura, cât şi în volumul elementelor patrimoniale din activul şi pasivul bilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în acelaşi sens, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră. Deci, bilanţul contabil cunoaşte patru tipuri de modificări şi anume:

1. modificări de volum, de tipul: 1.1. în sensul creşterii: A + X = P + X 1.2. în sensul micşorării: A – X = P - X

2. modificări de structură, de tipul: 2.1. în structura activelor: A + X – X = P 2.2. în structura pasivelor: A = P + X – X Pentru evidenţierea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităţii patrimoniale se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat, cu un număr redus de posturi.

Bilanţ iniţial mil. lei

ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace fixe 60 Fonduri 80 Clienţi 8 imprumuturi 5 Conturi la bănci 42 Furnizori 24 Casa 3 Creditori 4 TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113

Din acest bilanţ iniţial se constată că totalul activului este egal cu

totalul pasivului, adică se respectă ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (A = P).

În continuare, se presupune că în perioada de gestiune care urmează după întocmirea bilanţului iniţial au loc următoarele operaţii economice şi financiare:

Operaţia 1. Se încasează de la clienţi prin contul de disponibil al întreprinderii de la bancă, suma de 1,5 mil. lei.

Page 50: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 52

În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţului la postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 1,5 mil. lei şi anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentând creşterea disponibilităţilor în contul întreprinderii la bancă şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în activul bilanţului, la postul “Clienţi” şi anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezintă micşorarea dreptului de creanţă a unităţii asupra clienţilor.

Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii economice se prezintă astfel:

Bilanţ întocmit după efectuarea operaţiei 1 (mil. lei)

Activ Solduri iniţiale

Solduri finale Pasiv

Solduri iniţiale

Solduri finale

Mijloace fixe 60 60 Fonduri 80 80 Clienţi 8 6,5 Imprumuturi 5 5 Conturi la bănci 42 43,5 Furnizori 24 24 Casa 3 3 Creditori 4 4 TOTAL 113 113 TOTAL 113 113

Întrucât s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt post, totalul activului şi deci şi al bilanţului a rămas nemodificat.

Deci, modificarea a fost de tipul: A + X – X = P

Operaţia 2. Se înregistrează achitarea unei datorii faţă de un furnizor de 3 milioane leidintr-un credit bancar.

În urma acestei operaţii se produce o creştere în pasivul bilanţului la postul “Împrumuturi”, cu suma de 3.000.000 lei, şi anume: de la 5 mil. lei la 8 mil. lei, reprezentând creşterea datoriei faţă de instituţia de credit şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, a avut loc o scădere la postul “Furnizori” de la 24 mil. lei la 21 mil. lei, care reprezintă diminuarea datoriilor faţă de furnizori.

Deoarece s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului şi, deci, al bilanţului au rămas nemodificate. Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A = P + X – X Operaţia 3. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 10 milioane lei. În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţier la postul “Conturi curanta la bănci” cu 10 mil. lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o creştere în pasiv bilanţier la postul “Credite bancare pe termen scurt” şi anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentând creşterea obligaţiei faţă de bancă de a restitui creditul primit.

Totalul bilanţului, respectiv al activului şi pasivului au crescut cu aceeaşi sumă, deci s-a modificat şi volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanţieră se menţine. Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A + X = P + X Operaţia 4. Se plăteşte din disponibilul existent în contul de la bancă, obligaţia faţă de furnizori. În urma acestei operaţii se produce o micşorare a activului bilanţier la postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 21 mil. lei şi anume de la 53,5 mil. lei la 32,5 mil. lei reprezentând diminuarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii din contul de la bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă o

Page 51: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice 53

micşorare în pasivul bilanţului la postul “Furnizori” şi anume de la 21 mil. lei la 0, reprezentând scăderea obligaţiei întreprinderii faţă de furnizori.

Deci, totalul bilanţului, adică al activului şi pasivului a scăzut cu aceeaşi sumă, modificându-şi astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră. Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A – X = P – X Exemplificarea tipurilor de modificări s-a făcut cu ajutorul unor operaţii economice şi financiare simple, care au produs modificări, de fiecare dată, concomitent şi cu aceeaşi sumă, numai la două posturi din bilanţ, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ şi celălalt din pasiv. Există însă şi operaţii economice şi financiare, cu un conţinut complex, care determină modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două posturi în bilanţ. Indiferent de complexitatea operaţiilor economice, acestea se pot descompune în mai multe operaţii simple, iar modificările pe care le produc în activul şi pasivul unităţii indiferent de natura lor, se vor încadra în unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

TESTE 1. Se dau următoarele date cu privire la o unitate bugetară: - decontări cu bugetul asigurărilor sociale – 2.360 lei - - mijloace fixe – 52.913.330 lei - decontări cu salariaţii – 233.050 lei - obiecte de inventar – 586.090 lei - disponibil din sume de mandat - 263.190 lei - finanţare de la buget din anii precedenţi – 1.885.080 lei - disponibil în casierie – 25.610 lei - debitori – 39.120 lei - cheltuieli din fond cu destinaţie specială – 2.000.000 lei - fondul mijloacelor fixe – 52.913.330 lei - fondul obiectelor de inventar – 586.090 lei - carnete cec cu limită de sumă 3.190 lei - venituri de realizat – 3.780 lei - materiale – 116.370 lei - creditori – 20.700 lei - decontări cu bugetul statului – 1.000 lei - clienţi – 45.610 lei - furnizori – 347.120 lei. Se cere să se identifice natura fiecărui element patrimonial dat şi să

se întocmească structura patrimonială. Valoarea patrimoniului este: a. 55.992.490 lei b. 52.993.460 lei c. 55.992.510 lei.

Page 52: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 54

Capitolul 3 - Metoda contabilităţii Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii,

principii, procedee şi instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu.

Între obiectul şi metoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi condiţionare în sensul că obiectul arată ce trebuie studiat, iar metoda indică cum ar trebuie studiat.

Deci, metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă intercondiţionare, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamentează contabilitatea şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniale, calculează rezultatele şi analizează activitatea desfăşurată.

3.1. Principiile şi convenţiile contabile Stabilirea stării şi mişcării patrimoniului şi determinarea rezultatelor nu

se poate realiza decât cu respectarea unor principii care delimitează particularităţile şi esenţa contabilităţii.

Principiile contabile se referă, în principal, la conţinutul şi calitatea informaţiilor contabile furnizate şi publicate prin intermediul situaţiilor financiare anuale.

În contabilitate putem vorbi despre mai multe categorii de principii, şi anume:

- principii teoretice fundamentale; - principii prevăzute în legislaţia românească armonizată cu normele

internaţionale; - alte principii. 1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal –

valabile în orice condiţii şi oricărui sistem de contabilitate. Acestea sunt principii ştiinţifice şi sunt legate de condiţia teoretică şi de argumentele pe care se bazează contabilitatea ca ştiinţă fundamentală.

Principiile teoretice fundamentale, care se ridică la rang de lege în contabilitate sunt:

a. Principiul dublei reprezentări Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:

- sub aspectul componenţei şi al destinaţiei (alocării) bunurilor economice, adică a substanţei materiale a patrimoniului;

- sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile economice, adică sub aspectul modului de dobândire al acestora, al drepturilor şi obligaţiilor ca expresie a raporturilor de proprietate.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţia de echilibru: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări.

Page 53: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 55

Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent între mărimea activelor patrimoniale şi mărimea pasivelor patrimoniale. Acest principiu stă la baza întregului proces de cunoaştere şi însuşire a contabilităţii în partidă dublă.

b. Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operaţie

economică, orice flux, creează un raport valoric de echivalenţă între intrări şi ieşiri, între mijloace şi resurse. De asemenea, dubla înregistrare asigură raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi rezultate, sau între stocurile iniţiale şi intrări, pe de o parte, şi ieşiri şi stocurile finale, pe de altă parte.

Dubla înregistrare este şi o consecinţă a dublei reprezentări, deoarece pe fazele circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaţiei lor şi al resurselor de procurare.

Folosirea dublei înregistrări în contabilitate, îi dă acesteia posibilitatea să reflecte în dinamică, pe baza unui sistem coerent, cele două aspecte ale dublei reprezentări a patrimoniului. Pornind de la relaţia generală de echilibru proprie dublei reprezentări (mijloace economice = surse de finanţare), prin dubla înregistrare se creează cea de-a doua relaţie specifică, cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei înregistrări:

Creşterea mijloacelor economice + Micşorarea surselor economice

= Micşorarea mijloacelor economice + Creşterea surselor economice Atât dubla reprezentare a patrimoniului, cât şi dubla înregistrare a

operaţiunilor, ca trăsături esenţiale ale metodei contabilităţii, sunt specifice numai acesteia, fără a se mai întâlni la alte discipline economice, motiv pentru care ele se constituie ca principii de bază ale metodei contabilităţii.

c. Principiul calculelor periodice de sinteză Operaţiile economice şi financiare generate de mişcarea patrimoniului

sunt înregistrate în contabilitate, atât în ordine cronologică, adică a succesiunii lor în timp, cât şi într-o formă grupată, după un anumit sistem, pe elementele şi structurile componente ale patrimoniului.

Prin însumarea în etalon monetar a înregistrărilor cronologice se determină rulajul valoric total al operaţiilor economice şi financiare derulate în cursul unei perioade de gestiune.

Calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanţului (trimestrial şi anual), anexelor la bilanţ, balanţei de verificare şi contului de rezultate.

2. Principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile

din România1 sunt: a. Continuitatea activităţii. Aplicarea acestui principiu este în

legătură directă cu respectarea cerinţelor şi altor principii şi, în special, cu cele ale prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.

1 Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, OMFP nr. 94/2001; OMFP nr. 94/2001.

Page 54: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 56

Continuitatea activităţii se bazează pe presupunerea că, într-un viitor previzibil, unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să intre în starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii.

Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative

b. Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile; evaluarea activelor şi pasivelor veniturilor şi cheltuielilor; prezentarea situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor.

Prin această convenţie se asigură comparabilitatea în timp şi între unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi financiari. Producătorii de informaţii contabile au posibilitatea să aleagă pentru soluţionarea unei probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, în funcţie de restricţiile economice, juridice şi fiscale existente.

c. Prudenţa constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să

se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul şi rezultatele unităţii patrimoniale.

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, « nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior».

d. Independenţa exerciţiului este legată de secţionarea activităţii

economice continue a unei unităţi patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale. Exerciţiul contabil se suprapune cu anul calendaristic.

Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic.

Periodizarea vieţii întreprinderii este artificială, deoarece activitatea ei este continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului.

Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a se lua în considerare data plăţilor sau a încasărilor. Veniturile şi cheltuielile influenţează rezultatele la care se referă şi nu ale exerciţiului în care au loc plăţile şi încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente exerciţiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se « stochează » în structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate în avans, a veniturilor constatate în avans, sau sub alte denumiri.

e. Intangibilitatea bilanţului de deschidere Bilanţul de deschidere

al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent. Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile fundamentale să fie imputate capitalurilor proprii cu care o întreprindere îşi începe noul exerciţiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să influenţeze situaţia iniţială (bilanţul de deschidere) al noului exerciţiu.

Page 55: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 57

f. Necompensarea presupune evaluarea şi înregistrarea separată a elementelor de activ şi pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor.

Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de pasiv, (între creanţe şi obligaţii) precum nici între venituri şi cheltuieli.

g. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv1

Acest principiu precizează faptul că “în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va stabili separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv”. Acest principiu este explicitat în contextul armonizării normelor contabile româneşti cu Directiva a IV-a a CEE în care este recomandat alături de: continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului şi intangibilitatea bilanţului de deschidere.

h. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Potrivit acestui principiu “Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică2”.

k. Principiul pragului de semnificaţie Potrivit acestui principiu “Orice

element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată3”

Pragul de semnificaţie sau importanţa relativă presupune că informaţiile contabile trebuie să cuprindă o descriere sinceră, clară, precisă şi completă a operaţiunilor care au avut loc sau care vor influenţa evoluţiile viitoare, informaţii care trebuie să satisfacă necesităţile beneficiarilor (utilizatorilor).

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în

cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii.

3. Pe lângă aceste principii prevăzute în mod explicit în legislaţia din

România, în practică sunt aplicate şi alte principii chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre acestea prezintă interes următoarele principii :

a. Cuantificarea monetară. Această convenţie nu este prevăzută în

mod distinct în legislaţia noastră, dar Legea contabilităţii precizează : « contabilitatea se ţine…în moneda naţională » şi « contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută ».

Utilizarea acestei prevederi legale restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităţii în sensul că în aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi încă cuantificate, cum ar fi : competenţa managerilor, cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi, calitatea mediului înconjurător etc. 1 Directiva a IV-a a C.E.E. art. 31, p. 1 lit. e 2 Reglementările aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.9 3 Reglementările aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.10

Page 56: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 58

b. Costul istoric. Acest principiu presupune înregistrarea în contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziţie sau de producţie, iar creanţele şi obligaţiile, la valoarea lor nominală.

Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decât o convenţie contabilă, motiv pentru care legislaţia în vigoare nu-l include în categoria convenţiilor contabile.

În majoritatea ţărilor, contabilitatea se ţine la costuri istorice, iar cu ocazia determinării, la închiderea exerciţiului, a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor, aceste evaluări se ajustează în funcţie de indicele de inflaţie.

c. Entitatea. Contabilitatea trebuie să delimiteze riguros activităţile unităţii patrimoniale de activităţile proprietarilor acesteia.

Contabilitatea consideră unitatea patrimonială ca o entitate autonomă, distinctă de proprietarii ei, indiferent de forma juridică a acestuia. În aceste situaţii, separarea celor două patrimonii este dificil de asigurat.

e. Contabilitatea de angajamente se aplică atât cu ocazia

recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va fi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există dreptul de a primi numerar.

f. Conectarea cheltuielilor la venituri. Acest principiu are ca obiectiv

determinarea profitului care rezultă dintr-o tranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente

3.2 Procedeele metodei contabilităţii

În scopul realizării obiectului său de studiu, metoda contabilităţii foloseşte o serie de procedee care permit furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice, care au loc în cadrul activităţii patrimoniale. Aceste procedee se împart în 3 grupe:

Procedee comune tuturor ştiinţelor: observaţia; raţionamentul; comparaţia; clasificarea; analiza; sinteza.

Procedee ale metodei contabilităţii, utilizate şi de alte discipline economice; Aceste procedee sunt necesare metodei contabilităţii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se întrepătrund şi formează un tot unitar.

- Documentarea constă în faptul că orice operaţie economică şi financiară referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale trebuie să fie consemnată în documentele care fac dovada înfăptuirii lor. Acest lucru este necesar pentru realizarea cerinţei principale a contabilităţii de fundamentare şi justificare a tuturor datelor sale pe bază de acte scrise.

- Evaluarea este procedeul prin care datele contabilităţii sunt reprezentate într-o singură unitate de măsură, creând posibilitatea centralizării lor cu ajutorul balanţelor de verificare şi generalizare cu ajutorul bilanţului.

- Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale în unităţi monetare cu ajutorul preţurilor.

Page 57: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 59

- Calculaţia este strâns legată de evaluare, ca procedeu al metodei contabilităţii, deoarece pentru a reflecta în conturi cât mai exact existenţa şi mişcarea patrimoniului în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale activităţii este necesar să se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Acest procedeu îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaţiei costurilor de producţie.

- Inventarierea este utilizată de contabilitate pentru cunoaşterea situaţiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenţei faptice a acestuia în scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele înregistrate în costuri şi realităţile de pe teren.

Pe baza constatărilor la care s-a ajuns în urma inventarierii se fac rectificările necesare în conturi, stabilindu-se concordanţa dintre conturi şi cele constatate la faţa locului prin operaţia de inventariere.

Procedee specifice (proprii) metodei contabilităţii.

- Bilanţul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii, prin care se înfăptuieşte dubla reprezentare a patrimoniului întreprinderii. Cu ajutorul bilanţului se prezintă la un moment dat în expresie valorică, patrimoniul unităţii sub dublul său aspect şi anume: pe de o parte sub aspectul destinaţiei economice şi pe de altă parte, sub aspectul surselor de procurare.

Deoarece bilanţul cuprinde situaţia patrimoniului întreprinderii la un moment dat, el exprimă în acelaşi timp rezultatul utilizării şi valorificării acestui patrimoniu în perioada dată, deci furnizează informaţii generale privitoare la situaţia economică şi financiară a întreprinderii şi la relaţiile ei economice cu alte unităţi, furnizând numai informaţii generale sintetice, obţinute din centralizarea datelor contabilităţii curente.

Bilanţul este completat de o serie de note explicative, prin care se detaliază anumite laturi ale activităţii economice şi financiare a unităţii.

Întrucât bilanţul nu poate să prezinte mişcările succesive care se produc ca urmare a operaţiilor economice în structura şi mărimea patrimoniului unei întreprinderi, metoda contabilităţii utilizează pentru realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific, care poartă denumirea de cont.

Contul se deschide în contabilitatea curentă pentru reflectarea

fiecărui element patrimonial de activ şi pasiv precum şi a fiecărei poziţii noi pe care o ocupă fiecare element în mişcare şi transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legături reciproce, atât între ele, cât şi cu bilanţul , legături determinate de unitatea obiectului contabilităţii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectivului său, formează sistemul conturilor.

Dacă bilanţul generalizează prin indicatorii săi mersul activităţii întreprinderii, contul este procedeul care particularizează această activitate, furnizând informaţii necesare pentru caracterizarea fiecărui mijloc economic, proces economic, sursă de finanţare şi rezultat final.

Legătura dintre cont şi bilanţ se realizează cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilităţii, numit balanţă de verificare.

- Balanţa de verificare asigură respectarea în contabilitate a dublei

Page 58: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 60

înregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităţii economice, dând prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. Datele din balanţa de verificare stau la baza întocmirii bilanţului. Cu ajutorul ei se centralizează întreaga activitate economică a întreprinderii, reflectată direct în conturi pe parcursul perioadei de gestiune.

Balanţa de verificare îndeplineşte atât o funcţie de control, cât şi o funcţie economică constituind o punte de legătură între cont şi bilanţ.

Centralizarea datelor cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii fiecărei unităţi patrimoniale posibilitatea de a cunoaşte volumul modificărilor survenite în structura patrimoniului, atât pe perioada curentă, cât şi cumulat în perioadele precedente de gestiune, în vederea adaptării deciziilor ce se impun în scopul conducerii activităţii economice.

Teste

1. Din categoria procedeelor commune tuturor ştiinţelor fac parte: a. observaţia, calculaţia, comparaţia; b. raţionamentul, inventarierea, clasificarea; c. sinteza, evaluare, analiza; d. nici un răspuns nu este correct.

2. Costul istoric este consecinţa evaluării diferitelor active şi pasive la:

a. lichidarea patrimoniului; b. intrarea în patrimoniu; c. ieşirea din patrimoniu; d. închiderea conturilor (evaluarea bilanţieră).

3. La 1.01.N datoriile unei societăţi comerciale erau faţă de furnizor de 10.000.000 lei, iar creanţele faţă de acelaşi furnizor de 5.000.000 lei. În cursul lunii societatea cumpără de la furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei şi vinde aceleiaşi societăţi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de 4.000.000 lei pe credit comercial.

La sfârşitul lunii soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe erau următoarele:

a. 13.000.000 lei, 5.000.000 lei; b. 17.000.000 lei, 10.000.000 lei; c. 8.000.000 lei, 0 lei; d. 17.000.000 lei, 9.000.000 lei;

De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului ? a. principiul costului istoric; b. principiul necompensării; c. principiul permanenţei metodei;

4. Societatea comercială F&G SA are o creanţă asupra unui client în valoare de 35.000.000 lei. La ce valoare va fi înscrisă creanţa în activul bilanţului dacă clientul este în dificultate financiară şi nu există decât probabilitatea încasării sale în proporţie de 80% ?

a. 35.000.000 lei ; b. 28.000.000 lei ; c. 7.000.000 lei.

Răspunsuri: 1 – d, 2 – b, 3 – d,b, 4 – b.

Page 59: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 61

Capitolul 4 - Documentarea - procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea are sens şi semnificaţie în măsura în care prin

intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea şi măsura adecvată a faptelor.

În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu două principii:

Nici o operaţiune economică sau financiară fără document; Nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen sau o acţiune care s-a produs sau urmează să se producă. Acesta serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificări ale patrimoniului.

Legea contabilităţii prevede: “orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ” Importanţa documentelor poate fi apreciată în următoarele direcţii:

1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde întreaga activitate a unităţilor, şi anume: existenţa, mişcarea şi modificarea mijloacelor economice şi a surselor lor, întregul circuit economic, rezultatele activităţii desfăşurate;

2. documentele justificative constituie baza înregistrărilor în contabilitate, contribuind la stabilirea unei legături organice între toate formele evidenţei economice;

3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabileşte răspunderea persoanelor cărora li se încredinţează spre păstrare şi folosire mijloace economice, justificându-se existenţa şi mişcarea acestora;

4. servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a constatării lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectării disciplinei financiare şi de decontare;

5. furnizează informaţii organelor de conducere ale unităţii în vederea conducerii operative a proceselor de producţie, aprovizionare şi desfacere;

6. importanţă juridică, fiind folosite ca mijloc de probă în justiţie pentru stabilirea adevărului.

Din cele prezentate se pot desprinde câteva din funcţiile documentelor: a. funcţia de consemnare; b. funcţia de document (act) justificativ; c. funcţia de control; d. funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale; e. funcţia de calculaţie; f. funcţia juridică.

Page 60: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 62

Conţinutul documentelor justificative este diferit în funcţie de caracterul operaţiunilor economice înregistrate în ele. În orice caz, documentele de evidenţă conţin două feluri de elemente: elemente comune şi elemente specifice.

♦ Elementele comune tuturor operaţiilor economice sunt de regulă imprimate şi trebuie să le conţină toate felurile de documente: - denumirea documentului (factură, chitanţă, bon de consum etc.); - denumirea unităţii emitente; - adresa unităţii emitente; - compartimentul care a întocmit documentul; - menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei; - data întocmirii documentului; - numărul de ordine al documentului şi data întocmirii acestuia; - conţinutul operaţiei economice sau financiare şi justificarea ei; - datele cantitative şi valorice; - semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operaţiei

consemnate în document; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în

documentele justificative.

♦ Elementele specifice se referă la precizarea unor informaţii care se regăsesc numai în acel document. Ele diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură detalierea operaţiei consemnate. De exemplu, factura conţine ca elemente specifice date referitoare la comandă, contract, aviz de însoţire, document de transport, conturi la bănci ale părţilor, etc.

Documentele leagă organic între ele cele trei forme ale evidenţei economice:

1. evidenţa operativă, 2. evidenţa statistică, 3. contabilitatea generală şi managerială.

Pentru înregistrarea unor operaţii, cele trei forme ale evidenţei economice folosesc, în unele cazuri, aceleaşi documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenţei economice; caracterul de evidenţă economică este dobândit după un început de organizare şi prelucrare a documentelor contabile. Clasificarea documentelor

În practica unităţilor patrimoniale sunt utilizate numeroase şi variate documente, în raport cu operaţiile economice pe care le consemnează. În funcţie de trăsăturile caracteristice ale acestora, documentele se clasifică după mai multe criterii:

1. După natura operaţiilor economice pe care le consemnează documentele economice se împart în:

a. documente privind imobilizările corporale, necorporale şi financiare (Ex. bon de mişcare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din funcţiune etc.);

b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepţie şi constatare diferenţe, bon de predate – transfer – restituire, bon de consum, fişa limita de consum);

c. documente privind disponibilităţile băneşti (Ex. chitanţa, dispoziţia de plată/încasare);

d. documente privind salariile şi alte drepturi cuvenite angajaţilor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.);

Page 61: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 63

e. documente privind vânzările (Ex. factura, aviz de însoţire a mărfii, dispoziţia de livrare etc.)

2. După locul unde se întocmesc şi circulă, se deosebesc: a. documente interne – se întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale şi

circulă fie numai în interiorul acesteia, fie către exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru – se întocmesc şi rămân în interiorul unităţii patrimoniale; factura, cecul în numerar, chitanţele etc. – se întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale, dar circulă în afara ei, în totalitate sau doar un exemplar);

b. documente externe – sunt acele documente primite de unitate de la alte unităţi cu care se află în raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont);

3. După numărul operaţiilor economice pe care le cuprind, documentele se împart în două grupe :

a. documente singulare – sunt documentele care oglindesc o singură operaţiune economică, înregistrată pentru prima dată în acel document (Ex. factura, cecul, chitanţa);

b. documente centralizatoare sau cumulative – cuprind operaţii de acelaşi fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vânzărilor);

4. După caracterul şi funcţia pe care o îndeplinesc, documentele economice se împart în:

a. documente de dispoziţie – sunt acele documente care conţin ordinul de efectuare a unei operaţiuni economice, precum şi indicaţiile necesare executării ei. Ele nu fac dovada executării efective a operaţiei respective, şi, de aceea, nu pot servi ca bază a înregistrărilor în contabilitate (Ex. comanda, dispoziţia de livrare );

b. documente de execuţie sau justificative – sunt acele documente prin care se face dovada executării operaţiei consemnate. Acestea stau la baza înregistrărilor în contabilitate (Ex. factura (justifică încasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepţie);

c. documente mixte (combinate) – sunt acele documente care reunesc însuşirile documentelor de dispoziţie şi a celor de execuţie (Ex. bonul de consum de materiale este iniţial un document de dispoziţie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar când este completat cu menţiuni privind eliberarea şi primirea materialelor devine document de execuţie);

- documente contabile – se întocmesc de către compartimentul de contabilitate pentru înregistrarea operaţiilor în contabilitate sau pentru a evidenţia elementele patrimoniale (Ex. nota contabilă, fişa de cont etc.);

5. După sfera de aplicare, documentele se grupează în: a. documente de uz general (comune) – care au o formă şi text

prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naţională (Ex. factura, chitanţa, nota de recepţie şi constatare de diferenţe, etc.);

b. documente specifice – sunt acele documente care se utilizează în anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularităţile acestora - pentru industrie, agricultură, trezoreria statului (Ex. actul de fătare, fişa consumului de furaje – agricultură; contractul de antrepriză – construcţii etc.);

Page 62: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 64

6. După forma de prezentare pot exista: a. documente tipizate – se întocmesc pe formulare tip, strict

determinate, a căror folosire este obligatorie. Din această categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de către unităţile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă.

b. documentele netipizate – se întocmesc, fie pe formulare specifice fiecărei ramuri economice, fie pe hârtie simplă, fără a avea un format tip, dinainte stabilit.

7. După regimul de tipărire şi folosire a formularelor utilizate la întocmirea documentelor, se disting:

a. documente întocmite pe formulare cu regim special – sunt acelea pentru care există dispoziţii şi precizări exprese privind modul de completare, circulaţie şi păstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitanţele şi chitanţele fiscale, cecurile, efectele de comerţ, avizele de însoţire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cântărire – analiză pentru valori materiale, cartelele şi bonurile de masă, borderourile de achiziţii.

b. documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire, gestionare, numerotare, folosire şi justificare - sunt imprimatele cu valoare nominală (mărci poştale, timbre fiscale, bilete de călătorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantităţi fixe de carburanţi; certificatele medicale; carnetele de muncă; autorizaţiile de funcţionare; certificatele de înmatriculare; permisele de călătorie, etc.

c. documentele întocmite pe formulare cu regim uzual – nu sunt supuse anumitor restricţii privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, folosirea şi justificarea lor. În această categorie intră toate documentele necuprinse în primele două categorii.

8. După momentul întocmirii şi rolul pe care-l îndeplinesc în cadrul sistemului informaţional contabil, documentele se împart în:

a. documente primare - sunt acele documente care se întocmesc la locul şi în momentul producerii operaţiei. Ele constituie piese de bază ale contabilităţii. Prin semnarea lor de către persoanele care le-au întocmit, verificat şi înregistrat, ele asigură certitudinea şi realitatea înfăptuirii operaţiilor consemnate;

b. documentele secundare – se întocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea şi asigură pregătirea datelor în vederea prelucrării lor.

Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documentele prin care întreprinderea evidenţiază cronologic şi sistematic operaţiile economice din documentele justificative. Acestea sunt:

Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu în care se

înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie cu operaţie, fără spaţii libere, toate modificările patrimoniului unităţii. El serveşte ca probă în litigii. Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind operaţiile

Page 63: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 65

respective şi conturile debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoare operaţiilor efectuate.

În Registrul-jurnal se trec toate operaţiile economice privind modificarea patrimoniului unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin contul de decontare de la bancă, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă.

REGISTRUL-JURNAL nr. 1

Unitatea ....... luna noiembrie 2006 pag. ...

Documentul Simbol cont Sumele Nr crt

Data înregis-

trării Felul Nr Data Explicaţia D C D C

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1. 01.11. Factur

a 235

30.10

Achiziţie mărfuri 307

401 1.000

1.000

2. 02.11. Bon consum

152

01.11

Consum materiale 602 302 670 670

Unităţile patrimoniale cu un volum mare de operaţii contabile, folosesc

în activitatea practică Registre – jurnal auxiliare şi Registru jurnal general.

Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului şi ca probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit şi parafat, la organul fiscal teritorial.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărei poziţii cuprinse în toate conturile de bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile evidenţiate în listele de inventariere actualizate cu valoarea intrărilor şi ieşirilor până la data închiderii exerciţiului.

Structura acestui registru este următoarea:

Diferenţe de evaluare (de înregistrat) Nr.

crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

(cost istoric)

Valoarea de inventar

Valoare Cauzele diferenţei

0 1 2 3 4 5

În cazul încetării activităţii, Registrul-inventar se completează cu

valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dată. În cazul în care o unitate patrimonială are subunităţi dispersate

teritorial şi care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de către subunităţi în condiţiile înregistrării acestuia la organul fiscal teritorial de care aparţin.

Registrul – Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteză şi sistematizare, un instrument de verificare a înregistrărilor contabile efectuate, precum şi o bază de informaţii necesară pentru analiza economico-financiară a întreprinderii. El conţine: simbolul

Page 64: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 66

contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a anului curent. Registrul Cartea Mare conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate.

Se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar-contabil, astfel:

Rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură sumă, fără desfăşurarea pe conturi corespondente;

Sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează din acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente;

Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de la începutul anului (care se înscrie pe rândul destinat pentru acest scop)

Întocmirea, prelucrarea, verificarea şi corectarea documentelor

În principiu, documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă, în cadrul căruia se produce operaţia sau participă la înfăptuirea ei. Întocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice.

Metodologia, modelele şi normele de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de înscriere şi numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 23 din 7 ianuarie 2005.

Întocmirea manuală a documentelor se realizează cu cerneală, cu pixul sau creionul chimic şi prezintă următoarele neajunsuri: necesită un volum mare de muncă, nu asigură garanţia exactităţii datelor şi nici o productivitate ridicată şi o calitate superioară.

După întocmire, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare care constă în sortarea documentelor pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiilor economice şi financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative şi obţinerea pe această cale a documentelor centralizatoare, verificarea de formă şi fond, iar, în final, înregistrarea în contabilitate.

Verificarea documentelor justificative sau de evidenţă este operaţia premergătoare înregistrări operaţiilor economice şi financiare în conturi şi are ca scop să descopere eventualele erori, acţiunile ilegale sau incorecte, asigurându-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte:

Verificare formală – se referă la folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document, existenţa semnăturilor persoanelor responsabile de întocmirea documentelor, existenţa aceluiaşi număr de ordine pe fiecare exemplar;

Verificare cifrică (aritmetică)– constă în controlul exactităţii calculelor aritmetice din documente;

Verificare de fond – implică o răspundere deosebită şi vizează: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiilor consemnate în documente.

Page 65: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 67

Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere dacă operaţia economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în document (de exemplu se confruntă suma plătită pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri recepţionată).

Necesitatea operaţiei economice constă în aprecierea dacă operaţia înscrisă în document este utilă activităţii unităţii şi se justifică economic. Prin verificarea oportunităţii se urmăreşte dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea unei operaţii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonială.

Legalitatea operaţiei se apreciază prin reportarea ei la actele normative care reglementează genul respectiv de operaţii economice. Acestea nu trebuie să contravină legislaţiei în vigoare.

În general, verificarea documentelor se efectuează de alte persoane decât cele care le-au întocmit sau prelucrat. După verificare, pe documentele corect întocmite se înscriu conturile în care urmează a se înregistra operaţiile economice sau financiare, operaţie denumită contarea documentelor.

Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund cerinţelor, se înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate.

Greşelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. În documente nu se admit ştersături, răzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie să se facă în aşa fel încât să se poată recunoaşte cu uşurinţă că ea a intervenit cu ocazia întocmirii documentului şi nu mai târziu, iar cei care au întocmit documentul au cunoştinţă de corectarea respectivă. Rectificarea greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greşite cu o linie, în aşa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corectă, făcându-se menţiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirmă prin semnăturile aceloraşi persoane care au semnat iniţial documentul.

În documentele de casă şi de bancă (cecuri, dispoziţii de plată, de încasare, ordine de plată, chitanţe, etc) nu se admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste documente, ele se anulează, păstrându-se la carnetele respective, fără a se detaşa şi se întocmesc apoi documentele corecte.

Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de către serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoştinţa celor care le-au întocmit, precum şi a părţilor interesate cu privire la operaţia consemnată în documentul respectiv. Circuitul şi păstrarea documentelor

Deoarece documentele de evidenţă stau la baza înregistrărilor contabile şi constituie baza sistemului informaţional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea cât mai raţională a circulaţiei documentelor.

Circulaţia documentelor constă în parcursul descris de acestea din momentul întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea lor la arhivă.

Circulaţia documentelor trebuie organizată astfel încât toate documentele intrate la o anumită dată în unitate să fie verificate şi înregistrate în timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment şi loc de muncă este necesar să cunoască ce fel de documente să întocmească, cui să le înainteze şi termenul de predare. Orice document trebuie să circule într-o anumită ordine, fără reţineri inutile la unele servicii, în vederea asigurării unei

Page 66: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 68

evidenţe operative, a informării prompte şi corespunzătoare a organelor de conducere asupra activităţii economice.

În cadrul unităţilor patrimoniale pentru raţionalizarea circuitului documentelor se întocmesc graficele de circulaţie a documentelor, care se aprobă de conducătorul unităţii. Graficul de circulaţie a documentelor justificative trebuie să cuprindă:

- documentul care trebuie întocmit în cadrul fiecărui compartiment; - persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentului; - termenul de executare; - compartimentele la care se trimit; - al

te elemente considerate necesare (numărul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de evidenţă variază de la o

întreprindere la alta, în funcţie de dimensiunea şi structura lor organizatorică, de natura operaţiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de contabilitate şi calculaţie.

În întreprinderile mici se aplică circulaţia centralizată a documentelor, acestea fiind îndrumate mai întâi la conducătorul unităţii, care examinează toată corespondenţa, dând dispoziţii de executare, pe când în întreprinderile mari, în vederea reducerii circuitului documentelor şi a executării la timp a lucrărilor, se aplică principiul circulaţiei descentralizate, când documentele merg direct la serviciul respectiv.

În cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg următoarele etape:

- transmiterea de la locul întocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; - mişcarea lor în procesul prelucrării şi verificării; - transmiterea informaţiilor prelucrate; - predarea la arhivă.

După înregistrarea în conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaţiei lor: clasarea şi arhivarea.

Clasarea presupune aranjarea documentelor într-o ordine stabilită,

strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi găsite cu uşurinţă, în vederea obţinerii informaţiilor necesare.

În practică pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: - criteriul privind natura operaţiilor economice, după care

documentele se grupează în dosare separate pentru imobilizări, active circulante, operaţii băneşti etc.

- criteriul cronologic, după care documentele se grupează în ordinea întocmirii sau înregistrării lor;

- criteriul alfabetic, după care documentele se grupează în raport cu denumirea persoanelor fizice şi juridice cu care unitatea intră în relaţii de afaceri;

- criteriul geografic – grupează documentele pe judeţe, municipii sau oraşe unde îşi au sediul unităţile corespondente. Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi

criteriul pe grupe de operaţii economice.

Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operaţilor economice efectuate, a exactităţii acestora şi pentru scopuri de informare asupra activităţii întreprinderii.

Păstrarea documentelor în cursul exerciţiului financiar se realizează în arhiva curentă, care se organizează în cadrul principalelor sectoare şi

Page 67: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Contabilitatea institutiilor publice 69

servicii din cadrul întreprinderii: documentele de casă şi unele documente contabile, cum sunt fişele de cont, balanţele de verificare, bilanţul se păstrează în spaţii special amenajate.

După expirarea exerciţiului financiar şi aprobarea bilanţului contabil, documentele se predau la arhiva generală a unităţii. Consultarea, folosirea şi eliberarea de copii şi extrase de re documentele din arhivă se poate face numai în condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanţelor judecătoreşti şi a organelor de control.

În locul documentului eliberat se introduce: copia certificată de pe documentul original, procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului şi semnătura persoanei care a ridicat originalul.

Termenele de păstrare a documentelor în arhiva generală diferă în funcţie de natura, destinaţia şi importanţa documentului. Astfel:

- registrele contabile şi documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii exerciţiului, în care au fost întocmite;

- statele de salarii şi bilanţul contabil se păstrează 50 de ani;

După expirarea termenului de păstrare a documentele se scot din arhiva generală şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă interes sau se dau la topit, dacă nu mai prezintă utilitate practică..

Dacă documentele nu mai prezintă nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale.

În condiţiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor, apar probleme legate de arhivarea purtătorilor de informaţii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). În unele cazuri se procedează şi la arhivarea prin microfilm.

În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de reconstituirea acestora în maxim 30 zile de la constatare.

Page 68: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 70

Capitolul 5 - Contul şi dubla înregistrare Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţii care

reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial, ca efect al modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune (exerciţiu financiar).

Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de însăşi conţinutul elementului care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate să reprezinte:

- mijloc economic cu o anumită destinaţie şi utilizare; - proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui

desfăşurare se consumă mijloace economice; - sursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul

de procurare a mijloacelor economice; - rezultat financiar care se prezintă sub formă de profit şi uneori

de pierderi, evidenţiate de genurile de activităţi care le generează;

Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se

numai la un singur element patrimonial din bilanţ. Totodată, pentru asigurarea controlului integrităţii elementelor patrimoniale la înregistrarea în conturi a operaţiilor economice se utilizează alături de etalonul valoric şi etalonul natural.

Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai importante, sunt:

- funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor;

- funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare); - funcţia de informare; - funcţia de control; - funcţia contabilă.

Forma şi structura contului Modificările determinate de operaţiile economice evidenţiate cu

ajutorul conturilor în mod distinct, pentru fiecare element de activ şi pasiv, nu pot avea loc decât în două sensuri: creşteri şi micşorări.

Conceptual, forma care răspunde cel mai bine necesităţilor respective, este forma de cântar cu două talere. Schematic, ea poate fi imaginată sub forma literei T, care indică posibilitatea practică de separare şi înregistrare într-o parte a creşterilor, succesiv pe măsură ce au loc, şi în partea opusă, micşorările, care, de asemenea, se adună pe măsură ce au loc în cursul exerciţiului financiar. ambele părţi ale contului ceea ce necesită efort

Ca instrument curent de lucru, contul are o structură proprie care îi permite individualizarea elementelor, şi totodată, furnizarea tuturor datelor cu privire la existenţele şi mişcările (modificările) care au loc în legătură cu elementul reflectat prin cont. Elementele care furnizează structura contului sunt:

Page 69: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 71

♦ Titlul sau denumirea contului - precizează sau defineşte elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, şi a cărui evidenţă o ţine. De exemplu : Terenuri, Fondul mijloacelor fixe, Mijloace fixe, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar conţinutul economic al elementului evidenţiat. Titlurile conturilor sunt însoţite de simbolurile cifrice corespunzătoare stabilite prin cadrul general al planurilor de conturi, care se dezvoltă şi se aplică în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile concrete ale unităţilor economice sau sociale.

♦ Debitul (D) şi creditul contului (C)– sunt denumirile celor două părţi opuse ale acestuia, care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau micşorare) pe care le determină operaţiile economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor.

În mod convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în credit este determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia contabilă. Prin urmare, semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă după elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume:

- la conturile de mijloace economice se înregistrează în debit existentul şi creşterile iar în credit micşorările,

- la conturile de surse de finanţare, în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile iar în debit micşorările.

♦ Rulajul contului (R) reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător creşterilor şi micşorărilor determinate de operaţiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor.

Rulajul debitor (RD) reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune. Rulajul creditor (RC) reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.

♦ Totalul sumelor (TS). Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă debitarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare, şi orice înregistrare de sume în creditul unui cont reprezintă sume creditoare.

Prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor debitoare (TSD), iar prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor creditoare (TSC). La conturile care prezintă şi existent iniţial, acesta este cuprins în totalul sumelor debitoare, şi respectiv, creditoare. Deci, totalul sumelor se obţine prin însumarea existentului iniţial cu rulajul.

TSD = SI + RD TSC = SI + RC

♦ Soldul (S) contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determină ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare, contul prezintă sold debitor (SD); dacă totalul sumelor creditoare este mai mare, contul prezintă sold creditor (SC), iar dacă totalul sumelor debitoare este egal

Page 70: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 72

cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold şi se numeşte cont soldat sau balansat.

SFD = TSD – TSC SFC = TSC – TSD Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune

(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale (SF), care la începutul perioadelor următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale (SI).

Toate conturile care prezintă sold la sfârşitul perioadelor de gestiune sunt supuse operaţiilor de închidere care constau în trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia din care a provenit, asigurând astfel o egalitate valorică (formală). Aceste conturi, la începutul perioadelor de gestiune următoare se redeschid prin trecerea soldurilor stabilite la închidere în acea parte din care au provenit, reprezentând solduri iniţiale pentru noua perioadă.

♦ Explicaţia operaţiei - se face cu scopul cunoaşterii unor aspecte şi date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Explicaţia poate fi de două feluri: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.

Explicaţia descriptivă se prezintă detaliat, printr-o descriere a operaţiilor înregistrate, respectiv a naturii operaţiei economice, a documentului justificativ şi a datei când aceasta a avut loc. Explicaţia contabilă se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului corespondent.

Pentru exemplificarea structurii contului şi folosind explicaţia contabilă, prezentăm situaţia conturilor “Materiale” şi ”Furnizori” în formă grafică bilaterală.

“Materiale”

Debit Credit Nr Data Explicaţia Suma Nr Data Explicaţia Suma0 1.01 Sold iniţial 500.000 1 5.01 Furnizori 700.000 2 8.01 Cheltuieli cu

materii prime 600.000

3 17.01

Furnizori 1.200.000 4 22.01 Cheltuieli cu materii prime

720.000

I RULAJ 1.900.000 RULAJ 1.320.000II TOTAL SUME 2.400.000

I TOTAL SUME 1.320.000

II

Sold final debitor 1.080.000

”Furnizori”

Debit Credit Nr Data Explicaţia Suma Nr Data Explicaţia Suma 0 1.01 Sold iniţial 1.500.0001 2.01 Obligaţii achitate 800.000 2 5.01 Obligaţii de

plată 700.000

4 21.01 Obligaţii achitate 2.300.000 3 17.01 Obligaţii de plată

1.200.000

I RULAJ 3.100.000 I RULAJ 1.900.000II TOTAL SUME 3.100.000 II TOTAL SUME 3.400.000III Sold final creditor 300.000 * *

Schematic, structura celor două conturi se prezintă astfel:

Page 71: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 73

D “Materiale” C D “Furnizori” C SI 500.000 1.500.000 SI op.1 700.000 600.000 op.2 p.1 800.000 700.000 op.2 op.3 1.200.000 720.000 op.4 p.4 2.300.000 1.200.000 op.3 RD 1.900.000 1.320.000 RC D 3.100.000 1.900.000 RC TSD 2.400.000 1.320.000 TSC SD 3.100.000 3.400.000 TSC

1.080.000 SFD SFC 300.000 În exerciţiul următor se vor redeschide cele două conturi ”Materiale ” şi

”Furnizori”, iar soldurile lor se vor înregistra în debitul contului ”Materiale” cu suma de 1.080.000 lei şi în creditul contului ”Furnizori” cu 300.000 lei. În aceeaşi formă, cele două conturi se prezintă astfel:

D “Materiale” C D “Furnizori” C SI 1.080.000 300.000 SI

Regulile de funcţionare a conturilor Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis

modul de debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de operaţiile economice şi financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile.

Între cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens dublu:

- de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la începutul perioadelor de gestiune pe baza posturilor din bilanţ,

- la sfârşitul perioadei de gestiune apare legătura de la conturi la bilanţ, când datele din conturi servesc la completarea posturilor de bilanţ, deci la întocmirea bilanţului.

În cadrul acestei legături de interdependenţă, valorile circulă în sens unic şi anume:

- din stânga sau activul bilanţului datele merg la începutul perioadei de gestiune tot în stânga, adică la debitul contului,

- iar la dreapta bilanţului, din pasiv merg tot în dreapta, adică în creditul contului.

La sfârşitul perioadelor de gestiune informaţia circulă tot în sens unic, însă de la cont la bilanţ: adică din stânga contului din debit în stânga bilanţului, adică în activ şi din dreapta conturilor din credit tot în dreapta bilanţului, adică în pasiv, când pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează posturile noului bilanţ.

Toate conturile deschise pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic, existenţele iniţiale (SI) de activ s-au înscris în stânga (debitul) conturilor de activ, iar existenţele iniţiale (SI) de pasiv s-au înscris în dreapta (creditul) conturilor de pasiv.

♦ Prima regulă de funcţionare a conturilor este: conturile de activ

încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale de pasiv.

Operaţiile economice şi financiare care au loc în timpul exerciţiului financiar produc modificări, atât asupra mijloacelor economice, cât şi asupra

Page 72: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 74

surselor de finanţare. De fiecare dată aceste modificări se produc numai în două sensuri: creşteri şi micşorări.

♦ A doua regulă de funcţionare a conturilor este: conturile de activ se mai debitează cu majorările, creşterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai creditează cu majorările sau creşterile elementelor de pasiv.

♦ A treia regulă de funcţionare a conturilor se enunţă astfel: conturile de activ se creditează cu micşorările sau diminuările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările sau diminuările elementelor de pasiv.

♦ A patra regulă de funcţionare a conturilor: conturile de activ au sold final debitor, sau nu prezintă sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezintă sold (sunt soldate).

Regulile de funcţionare prezentate se fi grupate şi astfel: 1. Regula de funcţionare a conturilor de activ. Conturile de activ

încep să funcţioneze prin a se debita cu existentul iniţial şi creşterile (majorările. intrările) de activ şi se creditează cu micşorările (diminuările, ieşirile) de activ şi în final prezintă sold debitor sau nu prezintă sold.

2. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Conturile de pasiv

încep să funcţioneze prin creditare; se creditează cu existentul iniţial şi creşterile de pasiv şi se debitează cu micşorările de pasiv, iar soldul final poate fi creditor sau zero (soldat, balansat).

Schematic, regulile de funcţionare se prezintă astfel:

D Cont Activ C D Cont Pasiv C SI SI + - - + RD + - RC RD - +

RC + - - + TSD = SI+RD RC = TSC TSD = RD SI + RC = TS

C SFD SFC

SFD = TSD – TSC SFC = TSC – TSD În activitatea contabilă practică există şi conturi care au un

comportament variabil în ceea ce priveşte soldul final. După soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.

Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul

perioadelor de gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcţionează numai după regula de funcţionare a conturilor de activ, sau numai după regula de funcţionare a conturilor de pasiv.

Conturile bifuncţionale sunt cele care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că aceste conturi funcţionează în anumite cazuri după regula conturilor de pasiv, încadrându-se în categoria conturilor de activ, sau de pasiv, în funcţie de natura soldului pe care îl au în momentul respectiv.

Page 73: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 75

Toate operaţiile economice determină modificarea a cel puţin două posturi, respectiv a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaţii. Deci, orice operaţie economică producând o dublă modificare în bilanţ se va concretiza în contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii

economice sau financiare în două conturi, în debitul unui cont şi în creditul altui cont poartă denumirea de dublă înregistrare.

Legătura stabilită între cele două conturi în care se înregistrează o

operaţie economică poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile între care intervine această legătură se numesc conturi corespondente.

Conturile sintetice şi conturile analitice Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, sursele şi

rezultatele economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflectă concomitent părţile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor economice respective, după însuşirile lor specifice.

Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse şi rezultate, ale conturilor sintetice.

Numărul conturilor analitice în care poate fi desfăşurat un cont sintetic este determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor, precum şi de necesităţile de detaliere a cunoaşterii conţinutului elementului evidenţiat.

Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru conturile analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale.

Legătura dintre conturi sintetice şi analiticele lor se stabileşte cu

ajutorul corelaţiilor valorice, astfel: - soldul iniţial al contului sintetic = suma soldurilor iniţiale ale conturilor

analitice; - rulajul debitor al contului sintetic = suma rulajelor debitoare ale

conturilor analitice; - rulajul creditor al contului sintetic = suma rulajelor creditoare ale

conturilor analitice; - soldul final al contului sintetic = suma soldurilor finale ale conturilor

analitice. În practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice

ale conturile sintetice. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a

fiecărei operaţii economice şi financiare în parte, prin descompunerea ei în elemente componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit, în care urmează a se înregistra operaţia economică, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Page 74: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 76

Etapele efectuării analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare în vederea înregistrării lor în conturi, sunt:

stabilirea naturii, şi respectiv, a conţinutului operaţiei supusă analizei, adică ce se înţelege prin operaţia în cauză, la ce se referă (încasare, plată, aprovizionare etc.);

precizarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ referitoare la:

- elementul de activ şi de pasiv care se modifică; - sensul modificărilor în cauză (creşteri sau micşorări de activ sau de

pasiv); - posturile modificate: - conţinutul economic al acestora (cresc disponibilităţile băneşti ale

întreprinderii la bancă, se micşorează numerarul din casieria întreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente în magazia întreprinderii, scad obligaţiile întreprinderii faţă de furnizori etc.); stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate a conturilor

corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară analizată;

aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, adică stabilirea formulei contabile.

Pentru a exemplifica modul cum se efectuează analiza contabilă a

unei operaţii economice sau financiare, să presupunem că întreprinderea achită din contul de disponibil la bancă suma de 1.800.000 lei, reprezentând factura furnizorului de materiale.

Parcurgând etapele analizei contabile a acestei operaţii economice rezultă următoarele:

- natura operaţiei economice este achitarea obligaţiei faţă de furnizor pentru materialele aprovizionate;

- această operaţie economică produce modificări în ambele părţi ale bilanţului şi anume: o scădere în activ la elementul “disponibil în contul la bancă”, care reprezintă o micşorare a disponibilului existent în contul întreprinderii la bancă în sumă de 1.800.000 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare în pasiv la elementul “furnizori” care reprezintă o micşorare a obligaţiilor întreprinderii faţă de furnizori pentru materialele achiziţionate şi neachitate încă.

- conturile corespondente în care urmează a se înregistra operaţia economică analizată, vor fi deci: ”Disponibil al instituţiei” şi ”Furnizori”

- potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, contul “Disponibil al instituţiei” fiind de activ şi având de înregistrat o scădere de activ, se va credita cu 1.800.000 lei, iar contul “Furnizori” fiind de pasiv şi având de înregistrat o scădere de pasiv, se va debita cu 1.800.000 lei.

Schematic, analiza operaţiei economice se prezintă astfel:

”Disponibil al instituţiei” ”Furnizori”

A P

- -

C D

De unde rezultă că, potrivit particularităţilor dublei înregistrări, se

stabileşte corespondenţa între debitul contului “Furnizori” şi creditul contului

Page 75: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 77

“Disponibil al instituţiei” care se concretizează în următoarea formulă contabilă:

„Furnizori” = „Disponibil al instituţiei” 1.800.000

Rezultă deci că scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii

economice sau financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională, exactă, în mod ştiinţific a formulei contabile cu ajutorul căreia se reflectă operaţia respectivă în conturi.

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări sub formă de egalitate valorică.

Formula contabilă este compusă din următoarele elemente: - denumirea contului corespondent debitor, - denumirea contului corespondent creditor, - suma care face obiectul înregistrării, - semnului egalităţii (=), reflectă legătura dintre primele două părţi

ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente. În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în stânga

semnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont.

Pentru reflectarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare în conturi pe baza dublei înregistrări, se utilizează articolul contabil. Articolul contabil se formează prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a documentului justificativ care atestă înfăptuirea ei, precum şi a datei.

Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în documente în ordinea în care acestea au avut loc, sub formă de articole contabile poartă denumirea de înregistrare cronologică. În practică, această înregistrare se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul - Jurnal, care se prezintă sub formă de fişe sau foi volante.

Operaţiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poartă denumirea de contarea documentelor.

Operaţiile economico-financiare, după ce au fost înregistrate în ordine cronologică în Registrul - Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura lor, şi se înregistrează sistematic în documentul de contabilitate denumit registrul “Cartea - Mare”, care se prezintă sub formă de fişe deschise separat pentru fiecare cont al contabilităţii curente. La înregistrarea operaţiilor economico-financiare în acest registru se foloseşte explicaţia contabilă.

Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora după mai multe criterii, astfel:

1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este

formată formula contabilă, aceasta poate fi: a. formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa

conturilor se stabileşte într-un singur cont debitor şi un singur cont creditor şi este specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică concomitent numai două elemente patrimoniale din bilanţ;

Exemplu:

Page 76: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 78

”Casa” = ”Clienţi” 70.000 b. formula contabilă compusă este aceea în care

corespondenţa se stabileşte între un singur cont debitor şi mai multe conturi creditoare, sau între un singur cont creditor şi mai multe conturi debitoare, şi este specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică concomitent mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ.

Exemplu:

% ”Cheltuielile instituţiei”

”Casa”

= ”Debitori” 120.00080.000 40.000

sau: ”Furnizori” = %

”Carnete cecuri cu limită de sumă” ”Finanţarea de la buget privind anul curent”

340.000 140.000 200.000

c. formulă contabilă recapitulativă este acea formulă în care

corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitore şi mai multe conturi creditoare. Utilizarea acestei formule în practică, este interzisă.

2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele

contabile sunt de două feluri: a. formule contabile de înregistrare curentă - sunt acelea care se

întocmesc pentru înregistrarea operaţiilor economice care au loc în mod obişnuit, curent, şi care au cea mai mare frecvenţă în practica de contabilitate. Caracteristica acestora constă în faptul că înscrierea sumelor se face în negru; sumele respective se adună între ele, atât în debitul, cât şi în creditul contului.

b. formule contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică a contabilităţii de corectare a unor erori săvârşite anterior cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din operaţiile economice şi financiare care au avut loc în activitatea întreprinderii.

Necesitatea efectuării unor asemenea formule contabile decurge din faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrare greşit prin ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea apoi a sumelor corecte.

Stornarea poate fi: a. Stornarea în negru constă în anularea unei formula contabile

efectuate anterior greşit prin inversarea ei, înscriind suma tot în negru, şi apoi se întocmeşte formula contabilă corectă.

De exemplu, să presupunem că întreprinderea se aprovizionează cu

materiale de la furnizori, în valoare de 450.000 lei. Formula contabilă de înregistrare a acestei operaţii s-a întocmit greşit astfel:

a - înregistrarea eronată: “Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000 b. - corectarea înregistrării eronate prin stornarea în negru:

“Fondul mijloacelor fixe” = ”Obiecte de inventar” 450.000

Page 77: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

c - înregistrarea corectă: “Materiale” = “Furnizori” 450.000

În formă sistematică, această înregistrare se reflectă astfel:

D “Obiecte de inventar C D “Fondul mijloacelor fixe” C a 450.000 b 450.000 450.000 a 450.000 b RD 450.000 450.000 RC RD 450.000 450.000 RC TSD 450.000 450.000 TSC TSD 450.000 450.000 TSC

b. Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile

efectuate anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar încadrată cu chenar) şi apoi întocmirea formulei contabile corecte în negru.

Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă efectuată anterior greşit. Algoritmul stornării în roşu se reprezintă, astfel:

a - înregistrarea eronată: “Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000

b. - corectarea înregistrării eronate prin stornarea în roşu:

”Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000 c - înregistrarea corectă:

600 “Materiale” = 234 “Furnizori” 450.000 Schematic, stornarea în roşu se prezintă în conturi astfel:

D “Obiecte de inventar” C D “Fondul mijloacelor fixe” C a 450.000 450.000 a b 450.000 450.000 b RD 0 0 = RC RD = 0 0 = RC TSD 0 0 = TSC TSD = 0 0 = TSC

Din analiza comparativă a celor două modalităţi de efectuare a

stornării (conform înregistrărilor sistematice) se constată că în ambele cazuri se ajunge la acelaşi sold final în conturi şi, deci, se atinge scopul propus, de corectare a înregistrărilor contabile eronate. Stornarea în negru are însă dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce, pe de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le măreşte artificial cu sume care în realitate nu corespund unor operaţii economice, ci a unor operaţii de corectare şi la stabilirea în anumite cazuri, a unor corespondenţe ireale între conturi. Pentru aceste motive se recomandă folosirea stornării în roşu.

În concluzie, analiza contabilă permite înregistrarea corectă, raţională, ştiinţifică a operaţiilor economice şi financiare în conturi, şi nu în mod intuitiv şi mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie.

Contabilitatea instituţiilor publice 79

Page 78: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 80

Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor constă în sistematizarea conturilor potrivit

caracteristicilor comune şi specifice ale acestora prin încadrarea lor în clase, grupe şi subgrupe de conturi, după anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă.

Principalele criterii după care se clasifică conturile sunt: După conţinutul economic conturile se împart în următoarele patru

clase: - clasa conturilor mijloacelor economice; - clasa conturilor surselor economice; - clasa conturilor proceselor economice; - clasa conturilor în afara bilanţului.

După funcţia contabilă , conturile se împart în două clase: - clasa conturilor de activ; - clasa conturilor de pasiv. Este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor

conturilor în conturi de pasiv şi conturi de activ, ce corespund celor două părţi ale bilanţului, care poartă aceeaşi denumire, cu excepţia conturilor în afara bilanţului.

După sfera de cuprindere – se disting două clase de conturi: - clasa conturilor sintetice; - clasa conturilor analitice – care în funcţie de etalonul de evidenţă

folosit se împarte în două grupe: - grupa conturilor analitice valorice şi - grupa conturilor cantitativ-valorice.

După finalitatea informaţiilor pe care le furnizează conturile se împart în două mari clase:

- clasa conturilor de gestiune externă; - clasa conturilor de gestiune internă

Teste 1. Comparativ cu bilanţul, contul are un conţinut:

a. identic; b. mai larg ; c. mai restrâns; d. nu se pot compara.

2. Unul din elementele de mai jos nu constituie element al contului. Identificaţi-l.

a. totalul sumelor debitoare şi creditoare; b. soldul contului; c. valoarea care face obiectul înregistrării; d. explicaţia sumelor înregistrate în cont.

3. Unul din elementele de mai jos nu constituie element al contului, care este acesta:

a. titlul sau denumirea contului; b. debitul şi creditul contului; c. rulajul contului; d. activul şi pasivul contului.

Page 79: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 81

4. Soldul unui cont reprezintă: a. existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care

se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv; b. sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune în creditul

sau în debitul contului; c. existentul cantitativ şi valoric la sfârşitul exerciţiului financiar al

elementului patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul contului; d. existentul cantitativ la un moment dat al elementului patrimonial care

se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv. 5. Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte:

a. modul de debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de operaţiile economico-financiare;

b. modul de completare a debitului şi creditului unui cont; c. modul de debitare şi creditare, precum şi funcţia contabilă a

conturilor; d. legătura dintre bilanţ şi balanţa conturilor.

6. A debita un cont înseamnă:

a. a înscrie soldul iniţial în debitul lui; b. a înscrie o sumă în debitul lui; c. a înscrie creşterile în debitul lui; d. a înscrie micşorările în debitul lui; e. a înscrie soldul final în debitul lui.

7. A credita un cont înseamnă:

a. a înscrie soldul iniţial în creditul lui; b. a înscrie o sumă în creditul lui; c. a înscrie creşterile în creditul lui; d. a înscrie micşorările în creditul lui; e. a înscrie soldul final în debitul lui;

8. Operaţiunea economică: conform extrasului de cont se înregistrează rambursarea creditului bancar pe termen scurt în sumă de 15.000 lei. se încadrează în egalitatea bilanţieră:

a. A + x = P + x; b. A + x - x = P; c. A + x = P – x; d. A – x = P – x.

9. Se dă următoarea egalitate bilanţieră: A + x – x = P. Care din următoarele operaţiuni îi corespund?

a. plata unei datorii faţă de un furnizor; b. încasarea unei sume în numerar de la un client; c. aprovizionarea cu materii prime de la furnizori pe bază de factură; d. vânzarea de produse finite.

10. Contul 401 „Furnizori” se dezvoltă pe 4 conturi analitice:

401.01 401.02

Rd = 4.500.000 2.000.000 = Sic 5.000.000 = Rc

Rd = 2.400.000

1.000.000 = Sic 6.000.000 = Rc

Tsd = 4.500.000 7.000.000 = Tsc Tsd = 2.400.000 7.000.000 = Tsc

Page 80: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Contabilitatea instituţiilor publice 82

401.03 401.04

Rd = 2.600.000 2.500.000 = Sic 4.000.000 = Rc

Rd = 2.000.000

1.200.000 = Sic 3.000.000 = Rc

Tsd = 2.600.000 6.500.000 = Tsc Tsd = 2.000.000 4.200.000 = Tsc

Soldul final al contului sintetic 401 „Furnizori ” este: a. 15.200.000 lei; b. 11.500.000 lei; c. 18.000.000 lei; d. 6.700.000 lei;

Soldul iniţial al contului 401 „Furnizori” este: a. 6.700.000; b. 15.200.000; c. 11.500.000; d. 2.500.000;

11. La o societate comercială se cunosc următoarele informaţii: datorii faţă de furnizori la începutul lunii 3.000.000 lei; achiziţii de materii prime de la furnizori 8.000.000 lei; plăţi către furnizori 7.500.000 lei. Imaginea contului 401 „Furnizori” este:

a. 401 b. 401

Rd = 8.000.000 3.000.000 = Sic 7.500.000 = Rc

Sid = 3.000.000 Rd = 8.000.000

7.500.000 = Rc

Tsd = 8.000.000

10.500.000 = Tsc Tsd= 11.000.000 7.500.000 = Tsc

2.500.000 = Sfd Sfd = 3.500.000 c. 401 d. 401

Rd= 7.500.000

3.000.000 = Sic 8.000.000 = Rc

Rd= 8.000.000

3.000.000 = Sic 7.500.000= Rc

Tsd = 7.500.000

11.000.000 = Tsc Tsd = 8.000.000 10.500.000 = Tsc

Sfc = 3.500.000 Sfc = 2.500.000 12. Pentru contul „Materii prime” se cunosc următoarele informaţii pentru o lună de activitate: sold final 90.000 u.m., intrări provenite din achiziţii 160.000 u.m.; consumuri de materii prime 110.000 u.m. Care este soldul iniţial al contului:

a. 40.000 u.m. b. 50.000 u.m. c. 140.000 u.m. d. 200.000 u.m.

13. Se dă următoarea operaţiune economică: „Se înregistrează aprovizionarea cu materii prime de la furnizor, valoarea totală a facturii este 4.760.000 lei”. Analiza contabilă corectă a acestei operaţiuni este:

301 Materii prime A + D 4.000.000 a. 401 Furnizori P + C 4.760.000 301 Materii prime A + D 4.000.000 b. 401 Furnizori P - C 4.760.000 301 Materii prime A - C 4.000.000 c. 401 Furnizori P - D 4.760.000

Răspunsuri: 1 –c, 2 – c, 3 – d, 4 –a, 5 – a, 6 – b, 7 – d, 8 – d, 9 – b, 10 – a, a, 11 – c, 12 – a, 13 – a.

Page 81: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 83

Capitolul 6 - Evaluarea - procedeul metodei

contabilităţii Contabilitatea reprezintă un sistem specializat de informare, care

consemnează, cuantifică, prelucrează şi transmite informaţii economice conţinute în documentele justificative, către utilizator.

Orice operaţie economică naşte, modifică sau stinge raporturi economico-juridice, drepturi şi obligaţii cu valoare economică. Înregistrarea în contabilitate a tuturor faptelor economice este posibilă datorită unei particularităţi a acestor operaţii şi implicit a obiectului contabilităţii: exprimarea în etalon bănesc sau monetar.

Din aceasta particularitate a contabilităţii, derivă concomitent: - posibilitatea acestei ştiinţe de a accede în orice zonă a universului

economic; - o mare şi permanentă aderenţă la praxisul economic, deoarece în

limbajul de comunicare din lumea afacerilor, contabilitatea apelează constant la unitatea monetară şi numai prin excepţie şi temporar la exprimarea cantitativă;

- o premisă fundamentală pentru obţinerea unei imagini fidele. Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care constă în

cuantificarea şi măsurarea în expresie valorică (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanţelor obligaţiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei operaţiuni economice folosind preţurile şi tarifele.

Fiecare întreprindere va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Necesitatea şi principiile evaluării Necesitatea şi importanţa evaluării decurg din faptul că existenţa

contabilităţii nu poate fi concepută fără etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evaluării pecuniare se asigură:

- exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite în entităţi patrimoniale distincte;

- cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firmă; - comensurarea efectului sau veniturilor obţinute de aceasta; - determinarea costului de producţie; - decontarea tranzacţiilor cu terţii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sinteză contabilă; - comparabilitatea informaţiei contabile, şi - fundamentarea strategiilor decizionale ale întreprinderii.

Din argumentele expuse rezultă cele două componente ale evaluării: a. obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi

anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum şi operaţiile economico - financiare privind circuitul acestor structuri, şi

Page 82: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 84

b. etalonul bănesc reprezintă unitatea de calcul folosită pentru măsurarea şi compararea elementelor patrimoniale.

În contabilitate, această unitate de calcul o reprezintă banii cu funcţia lor de unitate şi de măsură a valorii. Prin intermediul banilor se exprimă valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza în diferite forme de manifestare: costuri, preţuri şi tarife.

Funcţia banilor ca unitate de măsură a valorii se realizează prin semnul monetar propriu fiecărei ţări, la noi în ţară – leul.

Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un

moment dat se determină prin ponderea cantităţilor existente (exprimate în unităţi fizice sau de muncă), cu:

- preţul, în cazul ieşirilor din patrimoniu; - costul, în cazul intrărilor prin achiziţie sau din producţie proprie. Pentru ca prin evaluare să se obţină valori corecte pentru

componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evaluării se vor respecta o serie de principii şi criterii.

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referinţă în

abordarea acestui proces complex. In teoria şi practica ştiinţei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active-pasive, cheltuieli şi venituri:

- valoarea de utilitate; - valoarea de piaţă; - timpul.

Valoarea de utilitate. Este cunoscută în limba engleză sub expresia “valoare reală“ (corectă sau justă), şi exprimă:

în cazul activului: - costul sau sacrificiul consimţit (acceptat) pentru a aduce un

anumit bun în patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii

eventuala utilizare a bunului; - efectul înregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vânzării

bunului pe piaţă. Din aceasta abordare rezultă că valoarea de utilitate poate fi

percepută şi ca pierderea pe care întreprinderea ar suporta-o prin inexistenţa bunului în patrimoniu.

în cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifică sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create, respectiv sumele aşteptate a fi plătite pentru stingerea obligaţiilor fiscale.

Într-o altă accepţiune, valoarea de utilitate poate fi înţeleasă drept suma de bani pe care un potenţial compărător acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun, în starea în care acesta se află la momentul tranzacţiei. Ea este o valoare reală, întrucât este recunoscută de părţi în cadrul contractului comercial.

Potrivit legislaţiei romaneşti, armonizată cu IASC, valoarea justă reprezintă “suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv“.

Aceeaşi sursă consideră “valoarea utilă“ (de utilizare) drept “valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate şi obţinute din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei utile de viaţă”.

Page 83: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 85

Valoarea de piaţă Folosită în cadrul tranzacţiilor directe reprezintă preţul care poate fi

obţinut/plătit pe o piaţă activă, caracterizată prin: - activele de pe piaţă sunt relativ omogene; - există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa

fel încât, oricând pot fi găsiţi potenţiali compărători şi vânzători; - preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Timpul

Evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al exerciţiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), şi este reapelată prin reevaluare la timpul prezent, asigurând astfel un termen de referinţă pentru viitor. Reevaluarea este în fond o evaluare actualizată, recorelată cu noile valori de referinţă: cost, preţ, depreciere sau apreciere a unităţii monetare.

Altfel spus, orice evaluare prezentă glisează mereu între o valoare trecută (cost istoric) şi o valoare probabilă sau estimată, pe care întreprinderea aşteaptă să o realizeze la timpul viitor.

Forme şi reguli de evaluare

În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul

urmărit se disting două forme de evaluare: curentă şi periodică. A. EVALUAREA CURENTĂ – se aplică în contabilitate în cursul

perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificările determinate de operaţiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, atât în cadrul circuitului patrimonial intern, cât şi extern.

La baza evaluării curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli în funcţie de momentul efectuării acesteia. Astfel:

1. La intrarea în patrimoniu se bazează pe principiul costului istoric

şi presupune: bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcţie de modul

de dobândire: - bunurile dobândite cu titlu oneros se evaluează la costul de

achiziţie; Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare,

taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

- bunurile rezultate din producţia proprie se evaluează la costul de producţie;

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

- bunurile obţinute cu titlu gratuit (prin donaţie) se evaluează la valoarea de utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea, amplasarea, utilitatea acestora;

- bunurile economice primite cu titlu de aport în natură la constituirea unei societăţi sau la majorarea capitalului acesteia se evaluează şi se

Page 84: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 86

înregistrează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare sau în actul de constituire. Aceste valori sau preţuri sunt determinate prin expertiza specialiştilor, atestaţi în acest scop, şi se numesc valori de utilitate;

- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.

creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la

valoarea lor nominală, înscrisă în documente, care atestă dreptul de creanţă sau datoria.

disponibilităţile în devize se evaluează la cursul zilei.

2. La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor

elemente patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează, în principiu, la valoarea de intrare sau contabilă.

Disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în devize vor fi evaluate la ieşirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data încasării/plăţii creanţei/datoriei.

Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime şi materiale consumabile, mărfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, având valori de intrare diferite, ele se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:

metoda costului mediu ponderat (CMP); metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) – metoda preţului

standard. Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente

similare stocurilor şi de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii:

- motivul schimbării metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciţiului. Dacă valoarea prezentată în bilanţ la închiderea exerciţiului diferă

semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea intenţionează să nu utilizeze activele în procesul de producţie), respectiv de valoarea de recuperare (în situaţia în care intenţionează să utilizeze activele respective), această diferenţă se va prezenta, pe total şi pe categorii, în notele explicative.

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea

acestuia după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă din stocul iniţial plus cantităţile intrate. Există două variante de determinare:

Varianta 1: CMP se calculează la sfârşitul lunii, conform relaţiei:

Valoarea stocului iniţial + Valoarea stocurilor intrate în cursul lunii CMP =

Cantitatea din stoc iniţial + Cantitate intrată în cursul lunii

Page 85: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 87

Această variantă este uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singură dată, la sfârşitul lunii.

Varianta 2 constă în faptul că fiecare ieşire din gestiune se evaluează

la un cost mediu, determinat în prealabil.

Exemplu: O societate comercială are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie primă, la cost de achiziţie de 1000 lei/kg. În timpul lunii se produc următoarele mişcări de stocuri: 05.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1000 kg la cost de achiziţie de 1200 lei/kg; 15.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1200 kg la cost de achiziţie de 800 lei/kg; 23.08. - ieşire din gestiune prin consum a 2500 kg.

Pentru a evalua ieşirea şi stocul final, vom proceda astfel: ( ) (

( ))

Kg/lei5,987Kg3200

lei000.160.3Kg1200Kg1000Kg1000

Kg/lei800Kg1200Kg/lei1200Kg1000Kg/lei1000Kg1000CMP

==

=++

⋅+⋅+⋅=

valoarea ieşirii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = SI + I – E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) – 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) bunurile ieşite

din gestiune sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică.

Conform datelor prezentate în exemplul anterior, vom determina prin

metoda FIFO valoarea ieşirii de materii prime şi a stocului final. Procedăm astfel: Ieşirea de 2.500 kg este compusă din: 1000 Kg (stoc iniţial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei; 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei;

500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei. Valoarea ieşirii = 2.600.000 lei

Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei

3. Potrivit metodei ultima intrare – prima ieşire (LIFO), bunurile

ieşite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Pornind de la acelaşi exemplu, vom proceda astfel, în vederea

determinării valorii ieşirii şi a stocului final: Ieşirea: 2500 Kg, formată din:

Page 86: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 88

1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc iniţial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei Valoarea ieşirii = 2.460.000 lei

Valoarea stocului final = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei 4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce constă în evaluarea şi

înregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluţiilor preţurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedentă. El devine valoare de înregistrare în contabilitate, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie.

Costurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.

Diferenţele de preţ pot fi: Favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv

şi se înscriu în roşu; Nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv

şi se înscriu în negru. Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se

repartizează şi se înregistrează proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ +

Diferenţe de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei, cumulate de la

începutul anului K =Sold iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare +

Valoarea intrărilor în cursul perioadei de preţ de înregistrare cumulat de la

începutul anului sau

Si (cont de diferenţe) + Rd. (cont de diferenţe) K = Si (cont de stoc la

preţ de înregistrare) + Rd. (cont de stoc la preţ de înregistrare)

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la

valoarea de înregistrare, obţinându-se, astfel, diferenţele de preţ aferente bunurilor ieşite.

B. EVALUAREA PERIODICĂ se efectuează în două momente

principale: la inventarierea elementelor patrimoniale – evaluare de inventar; cu prilejul întocmirii bilanţului contabil – evaluare bilanţieră.

1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar,

cel puţin o dată la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazează pe valoarea de inventar denumită şi valoare actuală sau valoare de utilitate.

Valoarea de inventar (Vinv) se estimează în funcţie de preţurile pieţei, utilitatea bunurilor pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.

Page 87: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 89

În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate căpăta semnificaţii concrete, cum sunt:

- pentru imobilizări corporale şi necorporale, valoarea de inventar este, de regulă, egală cu valoarea contabilă de intrare diminuată cu amortizarea cumulată până în momentul inventarierii;

- pentru stocuri, valoarea de inventar este egală cu valoarea ultimului lot intrat în stoc;

- pentru creanţe şi datorii, valoarea de inventar este egală cu valoarea nominală, actualizată în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibilă şi TVA colectată;

- pentru valută, creanţe şi datorii exprimate în valută, valoarea de inventar este stabilită în funcţie de cursul de schimb existent la sfârşitul anului contabil;

- pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate şi titluri de plasament, valoarea de la sfârşitul exerciţiului financiar;

- pentru disponibilităţi băneşti, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă (de intrare).

2. Evaluarea bilanţieră constituie o acţiune complexă. Se efectuează

cu prilejul închiderii conturilor la sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii bilanţului contabil. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, cu ocazia întocmirii bilanţului intră în acţiune principiul prudenţei în evaluarea şi decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compară valoarea de inventar cu valoarea contabilă şi se reţine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul pasivelor.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede:

a. pentru elemente de activ diferenţele constatate în plus, între valoarea de inventar şi

valoarea contabilă de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.

diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării dacă deprecierea este ireversibilă sau pe seama provizioanelor dacă deprecierea este reversibilă; valoarea acestor elemente menţinându-se mai departe la valoarea de intrare. b. pentru elementele de pasiv:

diferenţele constatate în minus, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare (contabilă) nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menţinându-se la valoarea de intrare.

diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente menţinându-se la valoarea de intrate.

Teste: 1. Forma de evaluare se alege în funcţie de:

a. prevederile legislative în domeniu aplicabile elementelor patrimoniale care se evaluează;

b. scopul urmărit şi în corelaţie cu natura elementului patrimonial evaluat;

Page 88: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Contabilitatea instituţiilor publice 90

c. natura elementelor patrimoniale; d. originea bunurilor evaluare;

2. Costul de achiziţie al bunurilor nu include: a. preţul de cumpărare; b. cheltuieli de transport – aprovizionare; c. taxe vamale; d. taxa pe valoarea adăugată;

3. Evaluarea periodică se efectuează în următoarele momente:

a. la inventarierea elementelor patrimoniale; b. cu prilejul întocmirii bilanţului contabil; c. la inventarierea elementelor patrimoniale şi cu prilejul întocmirii

bilanţului contabil; d. la intrarea bunurilor în patrimoniu; e. la ieşirea bunurilor din patrimoniu.

4. Situaţia stocurilor unei societăţi comerciale este: 1.06. stoc iniţial 400 buc. * 1.000 lei/buc; Intrări: pe 07.06 1.000 buc * 2.000 lei/buc, pe 09.06 500 buc * 3.000 lei/buc, pe 20.06 100 buc. * 3.500 lei/buc, pe 28.06 200 buc * 4.000 lei/buc; Ieşiri: pe 15.06 1.500 buc şi pe 25.06 300 buc. Care este valoarea ieşirilor din 15.06 şi a stocului final evaluat prin metodele FIFO şi LIFO:

FIFO LIFO a. 900 000 lei /650 000 lei 550 000 lei / 1 300 000 leib. 2 700 000 lei /900 000 lei 3 500 000 lei / 550 000 leic. 2 700 000 lei /650 000 lei 3 500 000 lei / 200 000 leid. 2 700 000 lei / 1 450 000 lei 3 500 000 lei / 1 000 000 lei

5. O instituţie are pe stoc la începutul lunii 100 buc. produse finite, evaluate la costul de 20.000 lei/buc. În timpul lunii intră în gestiune 400 buc. produse finite la costul efectiv de 25.000 lei/buc. şi ies din gestiune 300 buc. Care este mărimea CMP?

a. 24.000 lei/buc; b. 20.000 lei/buc; c. 25.000 lei/buc; d. 24.374 lei/buc.

6. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, cu ocazia întocmirii bilanţului contabil intră în acţiune:

a. principiul costului istoric; b. principiul stabilirii obiectului evaluării; c. principiul pragului de semnificaţie; d. principiul prudenţei.

Răspunsuri: 1 – b, 2 - d, 3 – c, 4 – d, 5 – a, 6 – d.

Page 89: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 91

Capitolu 7 - Operaţiuni privind încheierea exerciţiului bugetar

Exerciţiul bugetar se încheie periodic şi obligatoriu la 31 decembrie.

Prin lucrările contabile de închidere se înţelege: 1. redactarea balanţei conturilor cu titlu provizoriu pentru verificarea

exactităţii înregistrărilor din sistemul de conturi, calcule de corelaţie, punctaje şi analiza componenţei soldurilor;

2. inventarierea patrimoniului şi controlul realităţii faptice a patrimoniului asigură concordanţa dintre mărimea reală a existenţei valorilor de patrimoniu şi soldurile scriptice înregistrate în contabilitate;

3. punerea de acord a situaţiei conturilor cu realitatea inventarului şi înregistrarea legală a diferenţelor de inventar după natura lor (calcule – trecerea pe cheltuieli a pierderilor legale admise, după caz, imputarea lipsurilor de gestiune dovedite prin vinovăţia persoanelor angajate);

4. redactarea balanţei conturilor cu titlu definitiv, inclusiv cu rezultatele consemnate pe baza inventarului;

5. confirmarea cu extrase de cont transmise la terţi a exactităţii şi realităţii soldurilor finale pentru angajamentele patrimoniale de creanţe şi datorii;

6. redactarea propriu-zisă a dării de seamă contabile; 7. certificarea şi auditarea situaţiei conturilor din darea de seamă

contabilă.

La instituţiile publice darea de seamă cuprinde situaţiile financiare: - Situaţia patrimoniului (modelul de bilanţ în formă de listă cu

structura activului şi pasivului patrimonial). - Bugetul instituţiei şi defalcarea execuţiei bugetare pentru

perioada exerciţiului încheiat cu detalierea cheltuielilor pe capitole, articole şi aliniate de clasificaţie bugetară, iar la venituri, după originea legală a finanţării (finanţare publică, parţială-prin bugete speciale, autofinanţare).

6.1 Balanţa de verificare

Metoda contabilităţii impune ca periodic, şi în mod obligatoriu cu

ocazia elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor făcute în contabilitate. Verificarea se referă la respectarea principiului dublei înregistrări a operaţiilor economice în contabilitate, cât şi a calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.

Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific metodei contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente.

Page 90: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 92

1. Funcţiile balanţei de verificare Prin intermediul balanţelor de verificare se realizează nu numai un

control formal, ci şi un control de fond privind corectitudinea şi legalitatea înregistrărilor contabile.

Prin egalitatea sumelor debitoare cu cele creditoare pe care le stabileşte balanţa de verificare, se reflectă principiul dublei înregistrări prin egalitatea soldurilor debitoare cu cele creditoare.

Prin legătura pe care o fac între conturi şi posturile de bilanţ, balanţele de verificare asigură corelaţia dintre dubla înregistrare şi dubla reprezentare a elementelor patrimoniale, principii de bază ale contabilităţii.

Balanţa de verificare asigură concordanţa necesară dintre conturile sintetice şi în continuare, legătura organică dintre conturile sintetice şi posturile din bilanţ. În acest fel, balanţele de verificare se interpun între conturi şi bilanţ, constituind, în acelaşi timp, puntea de legătură între procesele de bază ale contabilităţii.

Făcând parte din categoria lucrărilor premergătoare întocmirii bilanţului contabil, balanţele de verificare îndeplinesc şi funcţia de grupare a datelor contabile şi de centralizare a acestora, care precede funcţia de generalizare periodică a datelor contabilităţii curente. În urma grupării şi centralizării lor, datele reflectate în conturi permit managerilor să stabilească volumul şi structura modificărilor elementelor patrimoniale de-a lungul perioadei pentru care se întocmeşte balanţa de verificare, ritmul şi stadiul desfăşurării proceselor economice, gradul de îndeplinire a obiectivelor şi rezultatelor exerciţiului financiar.

Balanţele de verificare îndeplinesc o funcţie de analiză a activităţii economice, care devine posibilă prin analiza datelor reflectate în fiecare post din bilanţ, precum şi prin compararea balanţei de verificare întocmită pentru perioada curentă cu balanţele de verificare ale perioadelor precedente. Desigur, această analiză are anumite limite comparativ cu analiza pe baza bilanţului contabil, datorită faptului că, prin intermediul balanţelor de verificare se obţine un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

Cu toate acestea, funcţia de analiză a balanţelor de verificare prezintă o importanţă deosebită pentru activitatea managerială a unităţilor patrimoniale, întrucât balanţele de verificare se întocmesc la perioade mai scurte decât bilanţul şi constituie, în intervalul dintre două bilanţuri, singurul instrument de analiză economico-financiară.

2. Tipuri de balanţă de verificare

Balanţele de verificare a înregistrării operaţiunilor economice sunt cunoscute ca fiind de două tipuri (modele sau feluri), şi anume:

a. Balanţe de verificare după numărul de serii de egalităţi contabile

şi sunt: - balanţe de verificare cu o singură serie de egalităţi contabile; - balanţe de verificare cu două serii de egalităţi contabile; - balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi contabile; - balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi contabile.

b. Balanţe de verificare după felul sau structura conturilor (conturi sintetice şi analitice), şi se împart în:

- balanţe de verificare a înregistrărilor în conturile sintetice (balanţe de verificare sintetice);

- balanţe de verificare a conturilor analitice (balanţe analitice).

Page 91: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 93

1. Balanţa de verificare cu o singură serie de egalităţi contabile

cuprinde soldurile debitoare şi soldurile creditoare ale conturilor (elementelor patrimoniale), egale între ele, motiv pentru care se mai numeşte şi balanţa soldurilor. Ea se întocmeşte pentru necesităţi imediate necesare compartimentului financiar-contabil.

Pentru exemplificare, presupunem că situaţia patrimonială la începutul unei perioade de gestiune se prezintă astfel:

- mijloace fixe – 160.000.000 lei; - disponibil al instituţiei în bancă – 60.000.000 lei; - disponibil în numerar în casierie – 80.000.000 lei; - fondul mijloacelor fixe – 160.000.000 lei; - creditori – 150.000.000 lei. În cursul perioadei de gestiune au avut loc mişcări patrimoniale car au

fost înregistrate în conturi. După înregistrarea operaţiunilor economice în conturile deschise la sfârşitul perioadei s-a procedat la calcularea rulajelor şi a soldurilor finale, după care s-a întocmit balanţa de verificare pe solduri (cu o serie de egalităţi contabile), prezentată astfel:

D Mijloace fixe

C D Disponibil al instituţiei C

Si: 1(+)

160.000.000 90.000.000

(-) (-)

40.000.000 50.000.000

Si: 3(+)

60.000.000 40.000.000

8(-) (-)

10.000.000 20.000.000

RD: 90.000.000 C: 90.000.000 RD: 40.000.000 C: 30.000.000 TsD 250.000.000 sC 90.000.000 TsD 100.000.000 sC 30.000.000 fD: 160.000.000 fD 70.000.000

D Casa C D Fondul mijloacelor fixe C Si: 6(+)

80.000.000 20.000.000

(-) (-)

50.000.000 10.000.000

2(-) 2(-)

40.000.000 50.000.000

Si: 1(+)

160.000.000 90.000.000

RD: 20.000.000 C: 60.000.000 RD: 90.000.000 RC: 90.000.000 TsD 100.000.000 sC 60.000.000 TsD 90.000.000 TsC 250.000.000 fD: 40.000.000 SfC: 160.000.000

D Creditori C

4(-) 4(-)

70.000.000 10.000.000

Si: 5(+)

150.000.000 40.000.000

RD: 80.000.000 RC: 40.000.000 TsD: 80.000.000 TsC 190.000.000 SfC: 110.000.000

Balanţa de verificare pe solduri

Solduri Denumirea conturilor (elemente patrimoniale) Debitoare Creditoare

Mijloace fixe 160.000.000 - Casa 40.000.000 - Disponibil al instituţiei 70.000.000 - Fondul mijloacelor fixe - 160.000.000 Creditori - 110.000.000 Total balanţă 270.000.000

2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi contabile

cuprinde egalitatea sumelor debitoare cu sumele creditoare şi egalitatea

Page 92: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 94

soldurilor debitoare şi creditoare cu sumele creditoare ale conturilor. Această variantă de balanţă constă în faptul că, prin seria de egalităţi a sumelor debitoare include şi rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor aferente lunii curente pentru care se întocmeşte balanţa. Folosind acelaşi exemplu de mai sus, balanţa de verificare cu două serii de egalităţi contabile se prezintă astfel :

Cele două serii de egalităţi contabile sunt: TsD = TsC; TsFD = TsFC;

în care: TsD – reprezintă total sume debitoare; TsC – reprezintă total sume creditoare; TsFD – reprezintă total sume finale debitoare; TsFC – reprezintă total sume finale creditoare. Balanţa de verificare pe sume şi solduri

Sume Solduri Denumirea conturilor(elemente patrimoniale) Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Mijloace fixe 250.000.000 90.000.000 160.000.000 - Casa 100.000.000 60.000.000 40.000.000 - Disponibil al instituţiei 100.000.000 30.000.000 70.000.000 - Fondul mijloacelor fixe 90.000.000 250.000.000 - 160.000.000Creditori 80.000.000 190.000.000 - 110.000.000Total balanţă 620.000.000 620.000.000 270.000.000 270.000.000

3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi cuprinde: egalitatea soldurilor iniţiale debitoare cu soldurile iniţiale creditoare; egalitatea rulajelor debitoare cu rulajele creditoare ale conturilor; egalitatea soldurilor finale debitoare cu soldurile finale creditoare.

Prin această structură, balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi contabile înlătură neajunsul variaţiei precedente întrucât rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor pe luna curentă pentru care se întocmeşte balanţa apar distinct. În schimb, această formă de balanţă are neajunsul că preia din balanţa perioadei anterioare numai existentele la începutul lunii curente sub forma soldurilor iniţiale, nu şi rulajele lunii curente. Grafic, această variantă de balanţă se prezintă:

Balanţa de verificare pe rulaje şi solduri mii lei

Solduri iniţiale Rulaje perioada curentă

Solduri finale Denumirea conturilor

D C D C D C Mijloace fixe 160.000 X 90.000 90.000 160.000 X Casa 80.000 X 20.000 60.000 40.000 X Disponibil al instituţiei 60.000 X 40.000 30.000 70.000 X Fondul mijloacelor fixe X 160.000 90.000 90.000 X 160.000Creditori X 150.000 80.000 40.000 X 110.000Total balanţă 310.000 310.000 320.000 320.000 270.000 270.000

Cele trei serii de egalităţi contabile se stabilesc în felul următor: la soldul iniţial debitor al conturilor de activ adăugând rulajul debitor

şi scăzând rulajul creditor se obţine soldul final debitor al conturilor respective (SFD = SID + RD – RC);

Page 93: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 95

la soldul iniţial creditor al conturilor de pasiv adunând rulajul creditor şi scăzând rulajul debitor se obţine soldul final creditor al conturilor respective (SFC = SIC + RC – RD).

4. Balanţa cu patru serii de egalităţi contabile cuprinde: egalitatea sumelor debitoare cu sumele creditoare din luna

precedentă (Si); egalitatea rulajelor debitoare şi creditoare ale perioadei curente; egalitatea sumelor totale debitoare şi creditoare a lunii curente; egalitatea soldurilor finale debitoare cu a celor creditoare la

sfârşitul perioadei. Folosind acelaşi exemplu, balanţa de verificare cu patru serii de

egalităţi contabile este redată în tabelul următor De fapt, numai balanţa de verificare sintetică are caracterul propriu-zis

de balanţă. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi contabile mil lei

Solduri niţiale Rulaje Total sume Solduri finale Denumirea conturilor

D C D C D C D C Mijloace fixe 160 X 90 90 250 90 160 X Casa 80 X 20 60 100 60 40 X Disponibil al instituţiei 60 X 40 30 100 30 70 X Fondul mijloacelor fixe X 160 90 90 90 250 X 160 Creditori X 150 80 40 80 190 X 110 Total balanţă 310 310 320 320 620 620 270 270

Balanţele de verificare analitice se referă la contul sintetic şi nu

cuprind serii de egalităţi, ci servesc pentru verificarea exactităţii corelaţiilor ce trebuie să existe între conturile sintetice şi cele analitice pe care se desfăşoară.

Balanţele de verificare analitice au structuri diferite în funcţie de etaloanele de evidenţă şi de funcţiunea contabilă a contului sintetic.

Ca urmare, se disting: - balanţe de verificare analitice cu un singur etalon de evidenţă

(valoric); - balanţe de verificare analitice cu două etaloane de evidenţă

(cantitativ şi valoric). Balanţa analitică a contului sintetic “Materiale” se prezintă astfel:

Contul 600 “Materiale” Denumirea contului analitic U / M Cantitate P / U Valoare Materiale de întreţinere şi gospodărire

To 5 750.000 3750000

Alimente pentru cantină Kg 4500 3800 17100000 Materiale cu caracter funcţional Kg 1000 1800 1800000 Alte materiale To 2 350.000 700000 Materiale pentru investiţii Buc. 10.000 500 5000000 Total : x x x 28350000

Metodologia întocmirii balanţelor de verificare

Page 94: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 96

Întocmirea balanţei de verificare are loc succesiv în mai multe etape, şi anume:

- înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economice din luna (perioada) pentru care se întocmesc balanţe de verificare folosind fişa sintetică şah, registrul Cartea - Mare, alte registre, după caz;

- închiderea conturilor calculându-se pentru fiecare cont rulajele debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare şi contul final;

- se completează formularul tipizat de balanţă cu denumirea instituţiei, perioada pentru care se întocmeşte, numărul de pagini etc.;

- se înscriu în balanţă toate conturile folosite, în perioada de gestiune folosind simbolul şi denumirea conturilor în ordine cronologică din planul de conturi;

- se preia pentru fiecare cont din perioada de gestiune folosind simbolul şi denumirea conturilor în ordine cronologică din planul de conturi;

- se preia pentru fiecare cont, din balanţa lunii precedente totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare şi se înscriu în balanţa lunii curente, ca solduri iniţiale;

- se înscriu în balanţa de verificare rulajele lunii curente care se preiau din registrele contabile în care sunt înscrise conturile;

- se înscrie totalul sumelor debitoare şi creditoare ale fiecărui cont; - se calculează soldurile finale ale tuturor conturilor înscrise în

balanţă, făcând diferenţa între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, apoi se totalizează şi aceste coloane.

Identificarea erorilor de înregistrare în conturi cu ajutorul balanţelor de verificare

Balanţa de verificare are un rol important şi în verificarea erorilor de înregistrare a operaţiunilor în conturi, unda din ele constând în lipsa egalităţii contabile. Descoperirea acestei greşeli se face prin reluarea operaţiunilor economice, a calculelor privind soldurile etc.

Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităţile de identificare, se împart în două categorii:

a. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa

unor egalităţi valorice din cadrul balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice;

Din această grupă de erori fac parte: erori de întocmire a balanţelor de verificare; erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor; erori de înregistrare în evidenţa sistematică; erori de stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenţa

cronologică Identificarea şi înlăturarea acestor erori de înregistrare contabilă se

realizează în ordinea inversă celei în care s-au desfăşurat lucrările de întocmire a balanţei de verificare. De remarcat faptul că toate aceste erori pot să apară în condiţiile înregistrării manuale a operaţiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice în munca de contabilitate elimină erorile de

Page 95: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 97

înregistrare contabilă ce pot fi identificate cu ajutorul balanţelor de verificare tabelare.

Erorile de întocmire a balanţei de verificare se grupează astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanţei de

verificare şi care se identifică prin repetarea calculelor; - erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor şi soldurilor

conturilor din Registrul Cartea Mare în formularul de balanţă de verificare. Aceste erori se identifică prin punctare, adică prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise în balanţa de verificare din evidenţa sistematică.

Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datorează

unor calcule greşite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi soldurilor conturilor. Identificarea şi corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte.

Erorile de înregistrare în evidenţa sistematică se datorează transcrierii

greşite a unor sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizează prin punctarea între cele două registre.

Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datorează

adunării greşite a sumelor în cadrul formulelor contabile complexe în evidenţa cronologică. Aceste erori se identifică prin refacerea acestor înregistrări cu documentele care au stat la baza lor.

b. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa

unor corelaţii valorice din cadrul balanţei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare ale conturilor analitice.

Principalele categorii de erori sunt: 1. Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite

operaţii economice au rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel de erori se identifică prin: punctarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţii unităţii în legătură cu operaţiile economice respective. Datorită acestor erori, apar anumite anomalii în conturi, cum ar fi:

- solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ;

- drepturi de creanţe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în termenele stabilite.

Aceste erori pot fi descoperite şi prin analiza logică a corelaţiilor valorice ce trebuie să existe în cadrul balanţelor de verificare al conturilor analitice.

2. Erorile de compensaţie se datorează transcrierii greşite a unor

sume din documente în Registrul Jurnal sau din acesta în Registrul Cartea Mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele două categorii de erori se compensează reciproc. Identificarea acestor erori este posibilă datorită soldurilor nefireşti ce apar la unele conturi analitice, precum şi în urma reclamaţiilor primite de la terţi.

Page 96: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 98

3. Erorile de imputaţie se datorează transcrierii unor sume exacte ca mărime, din evidenţa cronologică în evidenţa sistematică, atât în debit cât şi în credit, însă nu în conturile la care ar trebui să fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Aceste erori se identifică ca în cazul precedent.

4. Erorile de înregistrare în evidenţa cronologică se produc datorită

următoarelor cauze: - stabilirea greşită a unor conturi corespondente; - înregistrarea unei operaţii economice de două ori; - inversarea formulei contabile; - întocmirea corectă a formulei contabile dar cu altă sumă.

Temă: la seminar, pe baza datelor furnizate de profesor, completaţi o balanţă de verificare cu patru serii de egalităţi.

6.2 Inventarierea patrimoniului

Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi H.G. 704/1993 de aplicare a

acesteia, instituţiile publice sunt obligate să inventarieze totalitatea bunurilor materiale şi a valorilor băneşti existente în patrimoniul lor, precum şi a acelora care aparţin altor instituţii şi agenţi economici cu capital de stat şi care, temporar, se află în păstrarea instituţiei care efectuează inventarierea.

Din punct de vedere contabil, prin inventariere se înţelege acţiunea

de constatare faptică, la o anumită dată, a existenţei tuturor elementelor care constituie patrimoniul unităţii. Inventarierea este un mijloc de verificare a concordanţei datelor evidenţei cu realitatea de pe teren.

1. Norme metodologice privind inventarierea patrimoniului

instituţiilor publice De organizarea şi desfăşurarea lucrărilor de inventariere, la termenele

stabilite şi potrivit prevederilor dispoziţiilor legale, răspund conducătorul instituţiei şi conducătorul compartimentului financiar – contabil.

Termenul la care se efectuează inventarierea patrimoniului este stabilit prin acte normative. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 8 din Legea contabilităţii, toate unităţile cu scop lucrativ, inclusiv instituţiile administraţiei publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a patrimoniului:

la începutul activităţii, - inventarierea are ca obiect principal stabilirea şi evaluarea elementelor patrimoniale care constituie aportul în muncă;

cel puţin o dată pe an, pe parcursul activităţii - de regulă, cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.

în cazul fuzionării sau încetării activităţii, şi în alte situaţii prevăzute de lege, cum sunt:

- lunar – mijloacele băneşti, cecurile şi alte valori aflate în casieria unităţii;

- trimestrial – alimentele, animalele tinere şi la îngrăşat; - la trei ani – clădirile şi construcţiile speciale, din gestiunea

misiunilor diplomatice sau oficiilor consulare; - ori de câte ori intervine o predare – primire de gestiune;

Page 97: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 99

- în urma modificării preţurilor ca urmare a unui act normativ; - dacă se comasează o gestiune cu alta; - se lichidează gestiunea de bunuri materiale şi băneşti în urma

unor calamităţi naturale (incendii, cutremure, inundaţii), în urma unor spargeri şi furturi,

- dacă sunt indicii că ar exista lipsuri sau plusuri în gestiune, - la cererea organelor de control din afara instituţiei publice

abilitate şi competente (Garda Financiară, Corpul Financiar, Poliţia Economică etc.)

Sunt supuse inventării anuale şi mijloacele fixe primite sau date în

custodie sau primite sau date spre prelucrare altor unităţi. În baza prevederilor art. 8 din Legea contabilităţii, Ministerul Finanţelor

poate aproba excepţii de la regula inventarierii obligatori anuale la solicitarea justificată a unităţii patrimoniale cu avizul Direcţiilor Generale a Finanţelor Publice şi Controlului Financiar de Stat Judeţean, respectiv a municipiului Bucureşti.

În aplicarea prevederilor art. 8 din Legea contabilităţii în funcţie de natura şi complexitatea activităţilor, unităţile patrimoniale au obligaţia să asigure, în principal, următoarele:

- stabilirea perioadelor; - organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze

inventarierea; - pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii; - înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor aferente

exerciţiului financiar; - efectuarea faptică a inventarierii; - determinarea rezultatelor inventarierii.

Inventarierea se efectuează la locurile de existenţă a bunurilor

(magazii, depozite, laboratoare, cabinete, săli de clasă, dormitoare, saloane de spital, birouri funcţionale etc.) prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace tehnice de determinare a existenţei fizice şi faptice a acestora. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri se înscriu în lista de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să efectueze inventarierea, adică de comisia de inventariere.

Cu ocazia inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci, precum şi creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse, de regulă, verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcţie de necesităţi.

Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ şi de pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor respective. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate etc., precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu, se întocmesc, de regulă, liste de inventariere separate.

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces-verbal de inventariere, în care se înscriu, în principal:

- perioada şi gestiunile inventariate; - persoanele care au efectuat inventarierea; - plusurile şi minusurile constatate; - compensările efectuate; - bunurile depreciate;

Page 98: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 100

- creanţele şi datoriile; - valorificarea rezultatelor inventarierii. 2. Etapele inventarierii patrimoniului Pentru atingerea scopului, inventarierea se desfăşoară în mai multe

etape, şi anume: a. organizarea inventarierii; b. inventarierea propriu-zisă; c. stabilirea rezultatelor inventarierii; d. înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii. Organizarea inventarierii patrimoniului. Pentru efectuarea operaţiunii de inventariere este necesară numirea

unei comisii de inventariere care se constituie pe lângă fiecare ordonator de credite – terţiar, secundar, terţiar – la propunerea conducătorului compartimentului financiar – contabil, printr-o decizie sau un ordin scris al conducătorului unităţii.

În decizie sau ordin se arată componenţa comisiei, modul de organizare şi efectuare a inventarierii pe structura instituţiei, termenele de începere şi terminare a operaţiunii de inventariere. Comisia este prezidată la instituţiile bugetare de locţiitorul conducătorului instituţiei, iar la ministere şi organe centrale de conducătorul compartimentului care se ocupă de probleme administrative.

Inventarierea se efectuează de comisiile de inventariere numite de conducătorul instituţiei publice, alcătuite din cel puţin două persoane.

Comisiile de inventariere sunt alcătuite din specialişti în domeniul economic, tehnic, administrativ etc., cu pregătire corespunzătoare lucrărilor de inventariere.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii, magazionerii sau administratorii supuşi inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective.

Comisia de inventariere cere gestionarilor sau responsabilului locurilor de activitate să sisteze operaţiunea de primire-eliberare a valorilor materiale şi băneşti gestionate şi să înregistreze în evidenţa operativă a gestiunii (fişe de magazie, raport de gestiune etc.) toate documentele privind intrările şi ieşirile. Se ia apoi gestionarului o declaraţie în care acesta trebuie să menţioneze:

dacă are valori materiale şi băneşti ce nu aparţin instituţiei publice; dacă are în gestiune valori materiale intrate sau eliberate din

gestiune fără documente; dacă are valori materiale şi băneşti depozitate în altă parte; dacă are plusuri sau minusuri şi din care cauză.

Dacă valorile supuse inventarierii se găsesc în mai multe încăperi se

sigilează cele ce vor fi inventariate în alte zile întocmindu-se un proces-verbal de sigilare. Dacă în timpul inventarierii intră în gestiune sau se eliberează valori materiale, acestea sunt înregistrate distinct, iar pe documentele de intrare-ieşire se înscrie menţiunea primit sau eliberat în timpul inventarierii.

Înainte de a proceda la stabilirea stocurilor faptice, comisia de inventariere este obligată să verifice exactitatea aparatelor de măsurat.

Page 99: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 101

Determinarea stocurilor efective se face astfel încât să se evite omiterea de la inventariere sau inventarierea de mai multe ori a bunurilor.

Inventarierea propriu-zisă Constă din stabilirea stocurilor faptice, reale, de valori materiale şi

băneşti şi a stării acestora. Comisia de inventariere în prezenţa gestionarului, numără, măsoară, cântăreşte toate valorile găsite în depozite şi magazii şi le înregistrează în documentul lista de inventariere, pe categorii de bunuri inventariate şi pe gestiuni de valori materiale şi băneşti. Pentru valorile materiale degradate, distruse şi pentru cele aflate în custodie se întocmesc liste de inventariere separate. Listele de inventariere sunt semnate de membrii comisiei şi de gestionarul bunurilor inventariate, şi se predau la contabilitate.

Stabilirea rezultatului inventarierii şi înregistrarea acestora Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii trebuie să se cunoască şi să

se aplice legislaţia în vigoare care reglementează probleme ale inventarierii de către toţi membrii comisiei şi de către gestionari. Rezultatele se stabilesc prin calcule aritmetice (adunări şi scăderi) între valorile constatate la inventariere, şi cele înregistrate în contabilitate, determinându-se, după caz, plusurile şi minusurile din gestiune.

Pentru toate plusurile şi minusurile constatate, precum şi pentru valorile materiale şi băneşti deteriorate sau distruse se cer gestionarilor note explicative, în care aceştia trebuie să arate cauzele, împrejurările care au dus la apariţia acestora şi constatări ale comisiei de inventariere.

Evaluarea stocurilor şi a diferenţelor în listele de inventariere se face cu acelaşi preţ folosit la înregistrarea acestora în contabilitate, instituţiile publice neconstituind provizioane.

Compensarea cantitativă a plusurilor cu minusurile constatate la inventariere poate fi aprobată de conducătorul unităţii, în cazul în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi material sau produs (culoare, model, desen, dimensiune). Compensarea se poate admite de regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune, la acelaşi gestionar.

În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării la care s-au constatat lipsuri sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare la care s-au constatat plusuri, se va proceda la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţelor în plus. Această eliminare se face începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescândă.

Dacă în urma compensării (cantităţi egale plus şi minus) rezultă diferenţe între totalul valorii sorturilor constatate în plus şi cel al valorii sorturilor constatate în minus, diferenţele constatate în plus se înregistrează ca plus de inventar.

Pentru materialele şi produsele pentru care sunt prevăzute norme legale de pierderi, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de scăzăminte legale se aplică, în primul rând, la materialele şi produsele la care s-au constatat lipsuri.

Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor legale de perisabilitate reprezintă un prejudiciu şi se recuperează de la persoanele vinovate, conform legii.

Page 100: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 102

Normele de pierderi nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor.

Sumele trecute la scădere provenite din debitori insolvabili, persoane fizice, se ţin în evidenţă de către instituţie, în contul în afara bilanţului 910 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”.

Dacă până la împlinirea prescripţiei se constată reapariţia sau revenirea la o stare de solvabilitate a debitorilor, aceştia vor fi înregistraţi în conturile de bilanţ şi vor fi supuşi din nou urmăririi, iar sumele încasate se vor vărsa la buget.

Salariaţii vinovaţi de neurmărirea şi de neâncasarea creanţelor în termenele stabilite, precum şi aceia care vor încheia cu neglijenţă sau cu rea credinţă procesul-verbal de insolvabilitate sau de dispariţie răspund disciplinar, administrativ sau penal, după caz, precum şi material.

Comisia de inventariere consemnează într-un proces-verbal rezultatele inventarierii, concluziile şi propunerile cu privire la cauzele plusurilor şi minusurilor, vinovaţii şi măsurile de aplicare a legii. Procesul-verbal cuprinde şi o recapitulaţie a valorilor inventariate, grupate pe conturile contabile.

Propunerile din procesul-verbal se soluţionează de conducătorul instituţiei, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil în termen de cel mult 5 zile de la data prezentării, după care se predă contabilităţii pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor hotărâte.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidenţa depozitelor, cât şi în contabilitate, în termen de cel mult 3 zile de la data luării deciziilor de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, termen în care acestea trebuie comunicate în scris gestionarului şi celorlalţi salariaţi interesaţi.

După înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii, copia listelor de inventariere pentru mijloacele fixe şi obiectele de inventar în folosinţă, se predă responsabililor pe locurile de folosinţă, iar situaţia rezultatelor inventarierii valorilor materiale şi procesul-verbal privind inventarierea decontărilor cu debitorii şi creditorii se anexează la darea de seamă contabilă anuală.

Înregistrarea rezultatelor inventarierii ocazionează următoarele operaţiuni contabile:

Plusurile şi minusurile constatate se înregistrează în contabilitate în mod distinct, astfel:

plusurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate etc., se înregistrează ca o intrare în gestiune, deci şi concomitent, ca o diminuare (recuperare) a cheltuielilor locului unde s-au constatat,

minusurile (lipsurile) la inventar se înregistrează distinct, funcţie de cauzele lor. Lipsurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite, mărfuri etc., care se încadrează în scăzămintele legale admise se înregistrează ca ieşiri din gestiune, ca o sporire a cheltuielilor locului unde s-au constatat,

Modul de înregistrare a diferenţelor din inventariere diferă după modul

de regularizare a plusurilor şi minusurilor, iar acesta este în funcţie de natura diferenţelor, de cauzele acestora, precum şi de împrejurările în care ele au apărut. O atenţie deosebită trebuie acordată modului de regularizare a minusurilor de inventar, care necesită, de multe ori, nu numai recuperarea

Page 101: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 103

valorii bunurilor constatate lipsă de la cei vinovaţi, dar şi de pedepsirea acestora.

Instituţiile publice care au cheltuieli finanţate din mai multe surse (bugetul de stat şi local, venituri extrabugetare, fonduri speciale, donaţii) vor face inventarierea separată, pe surse de finanţare, aşa cum ţin separat şi evidenţa contabilă a valorilor materiale şi băneşti respective, conform regulilor generale de inventariere din mijloace bugetare.

6.3 Dările de seamă contabile

Instituţiile publice au obligaţia de a întocmi dări de seamă contabile

privind activitatea desfăşurată, pe baza datelor contabile. Importanţa întocmirii dărilor de seamă contabile rezidă din faptul că prin intermediul lor se creează posibilitatea efectuării unei analize complete a indicatorilor economici şi financiari.

La baza întocmirii dărilor de seamă contabile stau o serie de principii: 1. dările de seamă contabile trebuie să oglindească realitatea faptelor

şi corectitudinea cifrelor care le compun, având la bază realitatea şi certitudinea operaţiilor înscrise în ele.

Pentru aceasta, datele evidenţei contabile sintetice şi analitice trebuie să aibă la bază înregistrări contabile corecte, complete şi corelate. Evidenţa contabilă trebuie ţinută la zi, iar datele să fie reale şi să aibă la bază documente reale.

2. dările de seamă contabile trebuie să fie complete şi corect întocmite cu toate datele şi corelaţiile cerute de conturile contabile şi formulare, respectându-se instrucţiunile Ministerului Finanţelor pentru închiderea fiecărui exerciţiu bugetar. În acest scop, dările de seamă contabile trebuie să conţină în anexă toate formularele cerute şi completarea lor cu datele contabile reale înscrise în conturile bilanţului contabil.

3. dările de seamă contabile trebuie să fie simple şi clare. Condiţia de simplitate se realizează printr-un număr redus de formulare, care să conţină indicatorii strict necesari dar cu suficientă putere de informare.

4. dările de seamă contabile trebuie întocmite şi înaintate organelor superioare la timp şi la termenele stabilite prin actele normative în vigoare, pentru a putea constitui instrumente eficiente în exercitarea controlului operativ curent şi ulterior asupra activităţii instituţiilor publice.

5. dările contabile realizate de instituţiile publice pentru ordonatorul de credite superior o bază utilă şi sigură pentru analiza utilizării mijloacelor bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli şi în concordanţă cu gradul de îndeplinire a indicatorilor specifici activităţii instituţiei respective. Respectând aceste condiţii, dările de seamă contabile reprezintă o sursă de date pentru previzionarea indicatorilor pentru perioadele următoare.

6. dările de seamă contabile şi formularele anexate contribuie la realizarea sarcinilor analizei pe bază de bilanţ ce urmează a se efectua pentru fiecare perioadă de gestiune.

Dările de seamă contabile se pot întocmi anual sau pe parcursul

anului (de obicei trimestrial). Dările de seamă care trebuie completate de instituţiile publice cuprind:

- bilanţul contabil; - contul de execuţie bugetară;

Page 102: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Contabilitatea instituţiilor publice 104

- anexele (detalierea cheltuielilor; disponibil din mijloace cu destinaţie specială; contul de execuţie al fiecărui fond; finanţare bugetară şi situaţia obligaţiilor de plată restante la finale perioadei);

- raportul de analiză pe bază de bilanţ a situaţie economico-financiare la data raportării;

- indicatorii de calcul şi fundamentare pe structura proiectului de buget.

Conform art. 172 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr.

82/1991, ordonatorii principali de credite au obligaţia de a prezenta Minis-terului Finanţelor Publice trimestrial şi anual darea de seamă, precum şi contul de execuţie privind bugetul de venituri şi cheltuieli, în structura şi la termenele prevăzute în instrucţiunile emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Anual, Ministerul Finanţelor Publice emite "Norme metodologice privind închiderea exerciţiului bugetar", precum şi Norme metodologice privind închiderea conturilor, întocmirea şi centralizarea dărilor de seamă contabile privind execuţia bugetară.

Exerciţiul financiar începe de regulă la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. La sfârşitul anului se determină situaţia patrimoniului şi rezultatele activităţii instituţiei, prezentate prin conţinutul dării de seamă contabile, Anexa nr. 6 compusă din următoarele documente:

- Bilanţ contabil; - Contul de execuţie bugetară - Anexe; - Raport de analiză pe bază de bilanţ ; - Indicatori de calcul şi fundamentare, pe structura proiectului de

buget. Anexele dării de seamă contabile se compun din următoarele situaţii: 1. Detalierea cheltuielilor; 2. Disponibil din mijloace cu destinaţie specială; 3. Contul de execuţie al fiecărui fond special; 4. Finanţarea bugetară; 5. Situaţia obligaţiilor de plată restante la finele perioadei.

Page 103: tea Institutiilor Publice (2008-2009) Moisescu F.

Bibliografie

Contabilitatea instituţiilor publice 105

Bibliografie

1. Moisescu Florentina, „Bazele contabilităţii”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004

2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, „Culegere de probleme şi teste grilă - Bazele contabilităţii” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005

3. Balan, Emil Drept administrativ si procedura administrativa , Editura Universitara, Bucuresti, 2002.

4. Botea, Elena, Dascalu, Cornelia Contabilitate bugetara, Editura Lucman, Bucuresti, 2001.

5. Greceanu Cocos, Virginia Contabilitatea institutiilor publice comentata si actualizata.Planul de conturi.Instructiuni de aplicare.Monografii, Societatea Adevarul SA, Bucuresti, 2001.

6. Jitaru, Constantin Contabilitatea institutiilor din administratia publica, Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1996.

7. Mosteanu, Tatiana (coordonator) Finante – buget. Sinteze teoretice si aplicatii practice .Manual pentru uzul studentilor” Editura Economica, Bucuresti, 2001.

- Ordinul MF 1394/1995 privind clasificatia bugetara a veniturilor si cheltuielilor statului si institutiilor publice.

- Normele metodologice aprobate prin Ordinul MF 2388/1995 privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

- Normele metodologice aprobate prin Ordinul MF 1792/24 decembrie 2002 privind angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor institutiilor publice, precum si organizarea, evidenta si raportarea angajamentelor bugetare si legale – Monitorul Oficial, partea I, numarul 37 din 23 ianuarie 2003.