PARTIDA DUBL. PRINCIPII GENERALE ALE CONTABILITII

n plan contabil, echilibrul permanent ntre ceea ce deine o entitate, bunurile economice, i sursele de provenien a acestor bunuri este cunoscut sub denumirea de contabilitate n partid dubl. Dac n viziunea lui Pacioli obiectul de studiu al contabilitii era averea i afacerile unui negustor, ulterior dualitatea din tehnica contabilitii a devenit universal valabil, prin dubla reprezentare a patrimoniului, pe de o parte sub aspect economic iar pe de alt parte sub aspect juridic. Esena i particularitile contabilitii n partid dubl se exprim prin principiile generale ale contabilitii1: Principiul dublei reprezentri; Principiul dublei nregistrri Principiul patrimoniului nchis.

Principiul dublei reprezentari, principiu fundamental al contabilitii, presupune reflectarea elementelor componente ale patrimoniului sub cele dou aspecte: - sub aspectul componenei i al destinatiei (alocrii) bunurilor economice, adic a substanei materiale a patrimoniului; - sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se utilizeaz bunurile economice, adic sub aspectul modului de dobndire al acestora, al drepturilor i obligaiilor ca expresie a raporturilor de proprietate. Dubla reprezentare a patrimoniului, luat n mod global i n totalitatea sa, este redat prin ecuaia dublei reprezentri, iar termenii ecuaiei sunt cei de activ i pasiv2:

1 2

Emil Horomnea i colab: Bazele contabilitii, ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p.50M.Ristea , Bazele contabilitii, Bucureti, 1992, p.15

1

ACTIV = PASIV respectiv, dac obiectul dublei reprezentri l formeaz activitile interne transformatoare, raportul de echivalen se stabilete ntre cheltuieli i venituri, iar ecuaia este: CHELTUIELI VENITURI = REZULTAT 2. Principiul dublei nregistrri, care decurge din principiul dublei reprezentri, are la baz logica conform creia orice tranzacie economic, orice flux, sau categorie de stoc creeaz un raport valoric de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre active i sursele lor de finanare sau de provenien, respectiv ntre venituri, cheltuieli i rezultate. Dubla nregistrare creeaz o alt relaie specific, ecuaia dublei nregistrri: Creterea activelor A Scderea + surselor economice C+D = Scderea activelor A + Creterea surselor economice C+D

n general, tranzaciile pot avea loc sub dou forme: - n numerar:-

dac entitatea vinde bunuri sau servicii i ncaseaz contravaloarea acestora n numerar, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea unui venit (generat de operaiunea de vnzare) concomitent cu materializarea acestui venit sub forma creterii numerarului din casieria entitaii (care reprezint un bun economic, adic un activ).Scderea

Creterea activelor A

+

surselor economice C+D

Scderea = activelor A = +

Cresterea surselor economice C+D + Rezultat (+ Venit din vnzare3)

+ Numerar n casierie3

Reamintim c veniturile i cheltuielile, contribuind la crearea rezultatului le tratm drept elemente de capital propriu, n sensul n care creterea cheltuielilor diminueaz rezultatul, deci implicit i capitalul 2

-

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i pltete contravaloarea acestora n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor economice deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor (dac este cazul unui consum) i concomitent, plata contravalorii bunului sau serviciului achiziionat, deci scderea numerarului de care dispune entitatea.Scderea

Creterea activelor A + Bunuri economice - Numerar n casierie =0

+

surselor economice C+D

=

Scderea activelor A - Numerar n

Creterea surselor + economice C+D

=

casierie + Bunuri economice =0

Aceast tranzacie nu produce modificri n valoarea global a situaiei financiare (patrimoniului). Are ca efect doar o modificare n structura activului: n schimbul intrrii unor active (bunuri) se pltesc bani, deci iese numerar (tot activ). Practic nu sunt efecte asupra valorii activului. - pe credit:-

dac entitatea vinde bunuri sau servicii dar nu ncaseaz contravaloarea acestora pe loc, conform contabilitii n partid dubl se nregistreaz creterea unui venit (generat de operaiunea de vnzare) concomitent cu consemnarea unui drept de crean fa de cumprtor (adic un activ) pn n momentul n care acesta achit contravaloarea bunului sau serviciului achiziionat.Scderea

Creterea activelor A + Creana fa de cumprtor (client)

+

surselor economice C+D

Scderea = activelor A = +

Creterea surselor economice C+D + Rezultat (+Venit din vnzare)

propriu, iar creterea veniturilor determin creterea rezultatului, deci i a capitalului propriu. 3

-

dac entitatea cumpr bunuri sau servicii i nu pltete contravaloarea acestora pe loc, n numerar, se nregistreaz n contabilitate fie creterea bunurilor economice deci a activului, fie o cretere a cheltuielilor (dac este cazul unui consum) i concomitent, consemnarea unei datorii fa de vnztor pentru contravaloarea bunului sau a serviciului achiziionat, pn n momentul n care se realizeaz plata.Scderea surselor economice = C+D =

Creterea activelor A + Bunuri economice

+

Scderea activelor A

+

Creterea surselor economice C+D + Datorie fa de vnztor (furnizor)

Cnd sunt cumprate bunuri, ele devin active, stocuri materiale sau bunuri imobilizate. Cnd aceste bunuri sunt vndute, n contabilitate trebuie nregistrate dou operaiuni:1.

vnzarea propriu-zis, n numerar sau pe credit, aa cum a fost descris mai sus; i transferarea valorii acestor bunuri, acum vndute, deci care nu mai exist n entitate, din categoria activelor (stocuri materiale sau bunuri imobilizate), n categoria cheltuielilor, corespunztor efortului financiar pe care l-a efectuat entitatea pentru achiziia lor.Scderea surselor economice C+D = - Rezultat (+Cheltuieli privind bunurile vndute) - Bunuri economice = Scderea activelor A + Creterea surselor economice C+D + Rezultat (+Venit din vnzare)

2.

Creterea activelor A 1 . 2 . + Creana fa de cumprtor (client)

+

n acest mod, rezultatul (profitul) tranzaciei este diferena dintre preul cu care aceste bunuri au fost vndute i costul lor de cumprare. Cumprarea bunurilor i nregistrarea lor n activ nu afecteaz rezultatul dac aceste bunuri nu sunt utilizate (pentru vnzarea lor sau pentru consumul efectiv n activitatea entitii, moment n care genereaz cheltuieli).4

Principiul patrimoniului nchis presupune c ansamblul tranzaciilor economicofinanciare sunt analizate i reflectate n contabilitate de ctre un singur titular de patrimoniu, care administreaz i gestioneaz patrimoniul respectiv. Practic patrimoniile deinute de partenerii unui raport juridic (furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor i vnztor etc.) sunt separate integral4. Acest principiu mai este cunoscut i sub numele de principiu gestionar: reprezentarea contabil este circumscris la nivelul unei entiti, care deine bunuri i valori economice i respectiv, are drepturi i obligaii n legatur cu aceste bunurile i valorile pe care le posed. SITUAIILE FINANCIARE Comunicarea contabil pentru informarea utilizatorilor se realizeaz ntr-o form standardizat, sub forma situaiilor financiare. Situaiile financiare ofer informaii cu privire la:

poziia financiar a entitii; performana acesteia; fluxurile de numerar.

Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor financiare care sunt direct legate de stabilirea (evaluarea) poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile). Poziia financiar Categoriile economice fundamentale ale contabilitii, prin care se raporteaz i se comunic poziia financiar a organizaiei, sunt definite astfel:

4

Emil Horomnea i colab: Bazele contabilitii, ed. Sedcom Libris, Iai, 2006, p.52 5

Un activ, element structural al ACTIVULUI, reprezint o resurs controlat5 de

ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele

trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei

entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Situaia financiar a unei entiti la un moment dat se reflect prin BILAN. Performana Performana reflect capacitatea entitilor de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente precum i gradul de eficien n utilizarea de noi resurse. Generarea de fluxuri de numerar conduce la obinerea de venituri iar utilizarea resurselor presupune efectuarea de cheltuieli. Astfel, veniturile i cheltuielile reprezint structurile de baz ale performanelor entitilor. Msurarea performanei se realizeaz, de regul, prin intermediul indicatorului de rezultat, calculat ca diferen ntre totalul veniturilor entitii, realizat ntr-o anumit perioad de timp, i totalul cheltuielilor efectuate n scopul realizrii acestor venituri.-

Veniturile

constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-o

perioada dat (exerciiu financiar) sub form de intrri sau creteri ale bunurilor economice (activelor) sau descreteri ale datoriilor (obligaiilor) cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor sub form de aporturi.-

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un perioada dat (exerciiu financiar) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii

5

Resursele constituie bunuri susceptibile de a fi valorificate ntr-o mprejurare dat iar controlul se realizeaz prin intermediul drepturilor legale sau contractuale deinute. A se vedea paragraful privind patrimoniul i poziia financiar. 6

bunurilor economice (activelor) sau creteri ale datoriilor (obligaiilor), care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect distribuirea acestora ctre acionari.REZULTAT (PROFIT SAU PIERDERE) = VENITURI CHELTUIELI

Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul unui activ de a contribui n mod direct sau indirect la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului6 ctre entitate. Acest potenial poate fi unul productiv ca parte a activitii de exploatare care se poate transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate determina reducerea ieirilor de numerar micornd costurile. Beneficii economice viitoare se pot concretiza n: venituri obinute din vnzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate. Informaii referitoare la performana ntreprinderii se prezint n CONTUL DE PROFIT I PIERDERE. Fluxurile de numerar

6

Standardul Internaional de Contabilitate 7 Situatiile fluxurilor de trezorerie: Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate, nfiinat n 1973 cu sediul la Londra, care a funcionat pn n aprilie 2001, cnd a fost nlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referenialul contabil internaional: Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea raportrilor financiare, standardele internaionale (IAS) n numr de 41, interpretri ale standardelor (SIC) n numr de 30, ghiduri de implementare, etc. IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaionale de Contabilitate, care din aprilie 2001 nlocuiete IASC. Standardele pe care le elaboreaz se numesc IFRS (standarde internaionale de raportare financiar), 5 pn n prezent, iar interpretrile lor se numesc IFRIC, pn n prezent n numr de 1.

7

IAS 7 Situatiile fluxurilor de trezorerie definete fluxurile de trezorerie ca fiind intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar, adic creterile sau scderile de disponibiliti bneti i de numerar, respectiv alte categorii de bunuri economice (active), extrem de lichide, care pot pot fi usor convertibile (transformate) n sume de numerar. Tabloul fluxurilor de trezorerie, ca form de raportare a informaiilor contabile privind fluxurile de trzorerie, prezint o serie de obiective importante, astfel:

permite stabilirea capacitii entitii de a genera lichiditi; permite determinarea solvabilitii unei entiti; permite determinarea necesitilor de lichiditi; permite determinarea termenelor de plat i respectiv a celor de ncasare, dar i a riscurilor legate de ncasrilor viitoare.

Variaia lichiditilor i a echivalentelor de lichiditi ale unei ntreprinderi se explic prin SITUAA FLUXURILOR DE TREZORERIE. n afara de cele trei componente de baz, situaiile financiare mai cuprind: - situaia modificrilor capitalului propriu, i - politici contabile i note explicative, Prin coninutul lor, acestea prezint informaii suplimentare i explicative pentru a oferi o imagine fidel asupra poziiei financiare i a performanelor economice ale entitii.

CONVENII

CONTABILE:

CONTABILITATEA

DE

ANGAJAMENTE

CONTABILITATEA DE CAS (DE TREZORERIE)

8

Situaiile financiare ale entitii sunt elaborate n prezent, cu excepia informaiilor privind fluxurile de numerar, conform conveniei contabilitii de angajamente7, potrivit creia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute i raportate n situaiile financiare cnd apar, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt ncasate sau pltite. Situaiile financiare ofer astfel, informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile realizate, care au implicat ncasri i pli, dar i despre obligaiile de plat din viitor respectiv, despre resursele generate n viitor din ncasri. Altfel spus: REZULTAT = VENIT CHELTUIAL TREZORERIA = NCASRI PLI

Contabilitatea de angajamente ia n considerare decalajul n timp ntre momentul efecturii tranzaciilor care genereaz venituri i cheltuieli, i momentul ncasrii sau plilor, astfel: Venitul este recunoscut in momentul constituirii creanei i nu al ncasrii: T0 T1 VENIT CREAN TREZORERIE (ncasare) Cheltuiala este recunoscut n momentul constituirii datoriei i nu al plii: T0 T1 CHELTUIAL DATORIE TREZORERIE (plata) Unde: T0 i T1 sunt momente succesive n timp. Evident c exist de multe ori i situaia n care n momentul realizrii venitului are loc i ncasarea, respectiv, n momentul efecturii cheltuieli se efectueaz i plata, deci momentele T0 i T1 se suprapun i coincid.7

Noul dicionar explicativ al limbii romne - NODEX : ANGAJAMNT ~e n. 1) Obligaie luat de cineva pentru efectuarea unui lucru. 2) Angajare a cuiva la un loc de munc. 3) Contract de munc.

9

Contabilitatea de cas (de trezorerie) consider ncasrile drept venituri, iar plile drept cheltuieli. n contabilitatea de cas, tranzaciile sunt consemnate numai atunci cnd numerarul este ncasat sau pltit i nu se face diferena ntre achiziionarea unui bun i plata unei cheltuieli ambele fiind considerate simplu pli. n contabilitatea de angajamente se face aceast distincie. Exemplu: Societatea Comercial DELTA S.R.L. realizeaz n cursul lunii ianuarie 2009 urmtoarele tranzacii: 1. n data de 29 ianuarie, pentru consumul de ap din cursul lunii primete Factura fiscal nr 1002 de la SC APANOVA, n valoare de 100 lei. Ultima zi de plat a facturii (scadena) este data de 10 februarie 2009. DELTA va achita aceast factur n data de 5 februarie. 2. n data de 29 ianuarie, n calitate de vnztor, emite Factur fiscal nr. 1 n valoare de 400 lei pentru S.C. ALFA SRL, corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n cursul lunii ianuarie de ctre DELTA pentru aceast firm. ALFA va achita acest factur cu numerar, direct la sediul firmei DELTA, pentru care primete chitan. 3. n data de 30 ianuarie, tot n calitate de vnztor, emite Factur fiscal nr. 2 n valoare de 600 lei pentru S.C. BETA SRL corespunztoare serviciilor de contabilitate prestate n cursul lunii ianuarie de ctre DELTA acestei firme. BETA va achita aceast factur prin virament bancar, adic prin emiterea unui ordin de plat (pe care-l depune la ghieul bncii n data de 6 februarie) prin care solicit bncii sale, BCR, plata facturii nr. 2, prin virarea celor 600 lei din contul su deschis la aceast banc ctre contul societii DELTA, deschis la BRD. 4. primete, n data de 30 ianuarie, Factura de energie electric nr. 2001 pentru luna ianuarie, n valoare de 60 lei, pe care o pltete direct angajatului ENEL, delegat cu distribuirea facturilor i ncasarea lor.

10

Vom analiza fiecare operaie n parte, aplicnd convenia contabilitii de angajamente.Ce consemneaz DELTA n Explicaii Odat cu primirea facturii pentru apa consumat, DELTA nregistreaz n contabilitate, n data de 29 ianuarie, un consum, deci o cheltuial (momentul T0), dar acest moment nu coincide cu momentul plii, care se va realiza n data de 5 februarie (momentul T1). ntre cele dou momente, 29 ianuarie i 5 februarie, DELTA constituie i nregistreaz n contabilitate o datorie 2. ctre furnizorul de ap, APANOVA. n momentul emiterii facturii ctre Venit ALFA pentru serviciile prestate, 29 prestarea ianuarie (momentul T0), DELTA serviciilor de nregistreaz n contabilitate realizarea contabilitate: 400 unui venit. La aceast dat, 29 ianuarie, lei i concomitent: se efectueaz i ncasarea, ntruct reprezentantul ALFA achit cu numerar contravaloarea facturii.n 3. acest caz momentul T1 coincide cu momentul T0. n momentul emiterii facturii ctre BETA pentru serviciile prestate, 30 ianuarie (momentul T0), DELTA nregistreaz n contabilitate realizarea unui venit. Dar acest moment nu corespunde cu momentul ncasrii, care are loc n data de 6 februarie (momentul T1). n intervalul cuprins ntre 30 ncasarea Facturii nr.1: 400 lei Venit din prestarea serviciilor de contabilitate: 600 lei ncasarea Facturii nr.2: 600 lei din Cheltuiala cu apa: 100 lei Plata Facturii nr. 1002: 100 lei contabilitatea sa la momentele T0 i T1 la momentul T0 la momentul T1 (lei) (lei)

Tra nza cia 1.

11

ianuarie i 6 februarie, DELTA are nregistrat n contabilitate o crean 4. fa de clientul BETA. n momentul primirii facturii pentru energia electric consumat, DELTA Cheltuiala 30 o 60 lei cheltuial (momentul T0), dar acest i concomitent: moment coincide cu momentul plii n numerar, care are loc n tot n data de 30 ianuarie (momentul T0). Plata Facturii nr. 2001: 60 lei ianuarie, un consum, deci cu nregistreaz n contabilitate, n data de energia electric:

Tranzaciile 2 i 4 corespund i cerinelor de tratare contabil ale contabilitii de cas, n schimb, n cazul operaiilor 1 i 3 instrumentarea contabil se schimb. Pentru tranzacia 1, cheltuiala cu apa consemnat n factura nr. 1002 va fi nregistrat n contabilitate n momentul plii ei, adic n data de 5 februarie. Similar, venitul obinut prin tranzacia 3, se consider realizat doar n momentul ncasrii lui, adic n data de 6 februarie 2009.

MIJLOACELE

TEHNICE

DE

LUCRU

ALE

CONTABILITII.

PROCEDEELE SPECIFICE CONTABILITII Studierea obiectului contabiliti se realizeaz printr-o metod proprie acesteia, care reunete ntr-un ansamblu coerent mijloacele tehnice de lucru, procedee i instrumente specifice. Din categoria procedeelor specifice contabilitii fac parte: bilanul, contul i balana de verificare.

Bilanul prezint poziia financiar a unei entiti (situaia patrimoniului) exprimat valoric, la un moment dat. Acesta

12

transpune principiul dublei reprezentri, prin prezentarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.

Contul

asigur

nregistrarea

modificrilor

intervenite

n

mrimea i structura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii determinate de tranzaciile, evenimentele i procesele ce au loc ntr-o entitate. Este un mijloc de calcul al contabilitii care consemneaz existentul iniial i modificrile ulterioare ale fiecrui element component al activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, dar i pentru venituri i cheltuieli. Astfel, pentru fiecare dintre aceste elemente, se deschide cte un cont ntre conturi se stabilesc legturi reciproce ca urmare a aplicrii principiului dublei nregistrri.

Balana de verificare realizeaz legtura dintre conturi i bilan i centralizeaz datele nregistrate n conturi. Prin balanele de verificare se asigur exactitatea nregistrrii tranzaciilor n conturi, ceea ce permite respectarea principiului dublei nregistrri. Fig.2 prezint procesul de nregistrare a tranzaciilor n

contabilitate i raportarea informaiilor contabile.

13

Entitatea efectueaz tranzacii i alte operaiuni ecnomico-financiare EVENIMENTE ALE ENTITII Care sunt descrise n termeni financiari ca:

TRANZACII

Sunt consemnate n :

DOCUMENTE JUSTIFICATIVE

i nregistrate n:

SISTEMUL CONTABIL

Prin intermediul:

CONTURILE

Care sunt de mai multe feluri, n funcie de natura elementului reprezentat

ACTIVcare determin:

DATORII

VENITURI

CHELTUIELI

CAPITALUL PROPRIU i care sunt prezentate n rapoartele financiare:

REZULTATUL

BILANUL CONTABIL

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

Fig. 2. Evenimentele entitii, tranzaciile i sistemul contabilSursa: Paul M. Collier: Accounting for managers, John Wiley&Sons, Ltd 2006

CAP 2. Modelarea si modelul n contabilitate. Bilantul. Contul de profit si pierdere. Situatia fluxurilor de numerar. Recunoasterea elementelor si tranzactiilor in contabilitate. 1. Bilanul contabil

14

Bilanul este documentul de sintez care prezint situaia activelor, datoriilor i a capitalurilor proprii ale unei entiti la un moment dat i prin care se cunoate i se caracterizeaz situaia economico financiar a acesteia. Prin bilan se reflect principiul dublei reprezentri a patrimoniului entitii economice. Rolul principal al bilanului contabil l reprezint centralizarea i generalizarea periodic a datelor contabilitii curente, precum i de determinare a indicatorilor economico-financiari sintetici, ceea ce i confer caracterul de model contabil i informaional, dar i de model de gestiune a valorilor materiale i bneti de care dispune organizaia.

Conform reglementrilor contabile romneti bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sffritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii prevzute de lege.8

Modele de bilan Bilanul contabil se poate ntocmi sub form de tablou cu dou pri (formatul orizontal) sau list (formatul vertical).Formatul de tablou cu dou pri (orizontal)

n acest format, partea stng, reprezint activul, iar partea dreapt capitalurile proprii i datoriile, conform schemei de mai jos.

8

Ordin nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1.080, art 20

15

ACTIV

CAPITALURI PROPRII DATORII

Format list (vertical)

Bilanul sub forma listei verticale ordoneaz structurile n active, datorii, capitaluri astfel nct finalitatea s o reprezinte dezvluirea situaiei nete (Situaia net = Activul - Datorii fa de teri), aa cum se prezint n schema de mai jos:ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII

Delimitri i definiii privind structurile bilaniere Activele n general sunt definite, ca fiind o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Potenialul activelor de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalentele numerarului ctre ntreprindere reprezint beneficiile economice viitoare. Acestea pot fi obinute din: a) utilizarea activului, separat sau mpreun cu alte active, pentru prestarea de servicii, sau pentru producia de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate; b) schimbul activului cu alte active; c) utilizarea activului pentru achitarea (stingerea) unei datorii; d) distribuit proprietarilor entitii. n raport de abordarea patrimonial a obiectului contabilitii, n care se pune accent pe drepturi (de proprietate i de crean) i obligaii, activele sunt clasificate n funcie de lichiditatea lor iar datoriile n funcie de exigibilitate.

16

Prin lichiditate se nelege capacitatea activelor de a parcurge mai rapid sau mai ncet ntregul circuit economic pn la transformarea lor n bani. Exigibilitatea exprim termenul (data) la care o anumit datorie (obligaie) devine scadent la plat. Astfel, n funcie de rolul (destinaia) lor n activitatea economic, activele se mpart n active imobilizate i active curente (circulante). A. Activele imobilizate reprezint resurse controlate (bunuri i valori) pe o perioad ndelungat de timp, n activitatea organizaiilor (de regul mai mare de un an) care genereaz prin utilizarea lor beneficii economice viitoare. n acest fel, i recupereaz ealonat valoarea prin includere n cheltuieli n mai multe exerciii n funcie de durata lor de utilizare. Deci ele nu se consum n cadrul unui singur circuit economic, la prima lor utilizare. Sub aspectul coninutului se prezint urmtoarele structuri de imobilizri: I. imobilizri necorporale; II. imobilizri corporale;III. imobilizri financiare.

I. Imobilizrile necorporale reprezint resurse nemateriale, controlate timp ndelungat, identificabile. Ele nu se concretizeaz ntr-un bun material, fizic, i sunt deinute pentru a genera beneficii economice viitoare prin utilizarea lor pentru producie, sau pentru furnizarea de bunuri sau de servicii, ori pentru alte scopuri. Se cuprind aici: Cheltuieli constituire de Cheltuielile inscriere i ocazionate de nfiinarea cheltuieli sau

dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de inmatriculare, privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate17

de infiinarea i extinderea activitii entitii). Cheltuieli dezvoltare de Sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotinte, n scopul realizrii de produse utilizrii. Activiti de dezvoltare sunt: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; d) proiectarea, construcia sau i testarea noi unei sau alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele serviciile mbuntite. Concesiuni, brevete, Pot fi aduse ca aport, achiziionate sau dobndite licene mrci comerciale similare i alte drepturi i valori pe alte ci. Concesiunea - contravaloarea dreptului de

sau

servicii

noi

sau

mbuntite

substanial, naintea stabilirii producei de serie sau

exploatare a unui bun sau a unei activiti aflate n proprietatea statului sau a regiilor autonome, pe baza unui contract de concesiune ce prevede un termen determinat de exploatare i o remunerare periodic sub forma unei redevene (care va fi pentru

18

concesionar o cheltuiala periodic). Brevete - sunt titluri eliberate de Stat care

confer inventatorului unui produs sau a unei tehnologii care poate avea aplicaii industriale, monopolul beneficiaz utilizarea, Mrci

sau

concesionarului pe o

sau,

exploatrii de

perioad pentru vnzarea

determinat de timp. Proprietarul brevetului exclusivitatea sau de care fabricarea sunt n

produsului sau tehnologiei respective. certificate semne, origine, permit (ale materializate clasific n

diferenierea produselor i serviciilor. Se mrci industriale producatorilor) i mrci comerciale (ale distribuitorilor). Sunt drepturi de proprietate industriala, care se bucur de protecie Fond comercial legal (prin nregistrare la OSIM). Reprezinta diferena dintre valoarea global a entitii i suma valorilor tuturor bunurilor identificabile (construcii, utilaje, brevete, stocuri, creane). Factorii care contribuie la creterea capacitii ntreprinderii de a genera beneficii, deci care i sporete valoarea sunt: calitatea echipei manageriale, reeaua comercial performant, poziie concurenial favorabil. Aceti factori Avansuri i imobilizri constituie fondul comercial. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri

necorporale, imobilizrile necorporale nefinalizate,

19

necorporale n curs

neterminate pn la sfritul perioadei.

de execuie Alte imobilizrii Programele informatice create de entitate sau necorporale achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. II. Imobilizrile corporale sunt resurse controlate timp ndelungat, peste un an, de natur material, concretizate n terenuri, construcii, instalaii tehnice mijloace de transportat, etc. Acestea genereaz beneficii economice viitoare ca urmare a utilizrii lor n activitatea de exploatare, a cedrii dreptului de folosin sau n alte scopuri i au o valoare mai mare dect limita stabilit de lege. Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.9 Terenuri construcii i terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele, amenajri de terenuri. cldiri, indiferent de natura i destinaie, inclusiv instalaiile generale, amenajrile (nclzire, telefon) i lucrrile de infrastructura (ci de comunicaie). Instalaii tehnice i Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i maini plantaii, din care instalaiile tehnice cuprind: Echipamente tehnologice -; cuprind: - maini -; utilizate pentru extragerea, transformarea,9

Art. 87.din OMF 175220

prelucrarea, finisarea materiilor prime i materialelor sau pentru prestarea serviciilor; - utilaje -; instrumente utilizate alturi de o main specializat pentru o lucrare determinat; - instalaii de lucru -; uniti care cuprind construcii, materiale, piese care, dei separabile prin natura, sunt legate tehnic n vederea funcionarii lor. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

Alte

instalaii, Cuprinde mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. i Imobilizri corporale realizate cu mijloace proprii n cadrul entitii, dar nefinalizate la sfritul

utilaje i mobilier Avansuri imobilizri execuie

corporale n curs de exerciiului financiar (cldiri, utiliaje, modernizri semnificative, programe de calculator, etc.), respectiv sume de bani achitate n avans pentru achiziionarea de imobilizri corporale. Cnd respectivele ntr-o pentru imobilizri sunt finalizate, ele i schimb forma (contabil) i devin imobilizri corporale. situaie identic se gsesc avansurile imobilizri. III. Imobilizrile financiare sunt resurse controlate timp ndelungat, deinute n scopul obinerii de beneficii economice viitoare, concretizate n participarea, sub forma investiiilor financiare pe termen lung (aciuni) n capitalul altor societi, alte titluri de valoare i creane imobilizate.

21

Aciuni afiliate

deinute

la

entitile sunt titluri de valoare a cror posesie durabil este estimat util pentru organizaie, mai ales prin aceea c permit exercitarea unui control10 sau cel puin a unei asupra i influene activitii semnificative11 emitentului

genereaz venituri din dividende. mprumuturi acordate entitilor sunt afiliate mprumuturi acordate

societilor la care se dein titluri de participare sau aciuni care reprezint interese de participare. De regul, sunt purttoare de dobnzi, care pot fi mai mici decat

Interese de participare

cele ale pieei. sunt titluri de valoare pe care organizaia are intenia s le pstreze durabil. Ele nu-i permit entitii

10

Controlul, definit ca puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei, se presupune c exist atunci cnd compania mam deine, direct sau indirect prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei entiti. Controlul comun const n mprirea puterii de decizie la o entitate exploatat n comun (o asociere n participaie) ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia. nelegerea contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun, definete o asociere n participaie. Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, precizeaz c entitatea care exercit controlul comun este numit asociat i o entitate la care un investitor exercit o influen semnificativ asupra politicii sale operaionale i financiare este o ntreprindere asociat. Influena semnificativ const n autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i de exploatare ale unei activiti economice, dar nu reprezint controlul sau controlul comun asupra politicilor respective. O entitate deine capacitatea de a-i exercita influena semnificativ dac deine direct sau indirect, prin filiale, ntre 20 % - 50 % din drepturile ordinare de vot ale unei alte organizaii, dei exist situaii de exercitare a influenei semnificative chiar dac nivelul de deinere a investitorului este sub 20 %, respectiv, chiar dac exist un nivel de deinere de peste 20 % s lipseasc influena semnificativ. Entitatea care exercit influena semnificativ, numit investitor, deine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor n entitatea asociat. Cnd se depete procentajul de 20 % , detinerea unei pri din capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare. Acest interes de participare este reprezentat sau nu prin certificate, creeaz legturi durabile cu entitile asociate, i sunt destinate s contribuie la activitile entitii.11

22

deintoare s influeneze activitatea emitentului, ns dau dreptul ncasrii unor venituri financiare de natura dividendelor i dobnzilor. Este vorba de: aciuni, pri sociale, obligaiuni. mprumuturi acordate entitilor sumele acordate terilor n baza unor de care compania este legat n contracte virtutea intereselor de participare Investiii deinute ca imobilizri pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. alte titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat, creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane Alte imprumuturi imobilizate garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri.

B. Activele curente (circulante) sunt elemente de bunuri economice care se utilizeaz o perioad scurt n activitatea entitii, particip la un singur circuit economic modificndui n permanen forma. Acestea sunt destinate s asigure realizarea ciclului de exploatare, fiind ntr-o permanen schimbare i transformare n cadrul unui circuit nchis. Ciclul de exploatare al unei entiti economice reprezint perioada de timp dintre cumprarea materiilor prime, care intr ntr-un proces de exploatare, din care se obin produse finite (servicii sau lucrri) care sunt valorificate prin vnzare, i finalizat prin concretizarea n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar (investiii financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ).

23

Vnzare

PRODUCIA PRODUCIA STOCAT STOCAT

Achiziii materii prime i materiale DATORII FA DATORII FA DE FURNIZORI DE FURNIZORI

CREANE FA CREANE FA DE CLIENI DE CLIENI

ncasare

DISPONIBILITI DISPONIBILITI

Pli

Figura nr. ... Ciclul de exploatare n categoria activelor curente se include acel activ care: - este achiziionat sau produs pentru consumul propriu al entitii - se constituie ca i crean aferent ciclului de exploatare; - se prezint sb form de numerar sau echivalent de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Se cuprind n categoria activelor curente: I. stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur: II. creanele; III. investiiile financiare pe termen scurt; IV. mijloacele bneti din cas i de la bnci. I. Stocurile constituie active curente, deinute: a) pentru a fi consumate i a fi folosite n procesul de producie, pentru prestri de servicii, executarea de lucrri, sau n activitatea administrativ a entitii (materii prime, i alte materiale, ambalaje); deinute24

sau n scopul

comercializrii i va fi realizat (ncasat) n termen de 1 an de la data bilanului;

b) n curs de producie pe parcursul desfurrii unei activiti normale (producia n curs de execuie, semifabricate); c) pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii (produse finite, mrfuri). n cadrul stocurilor se includ: Materia prim constituie substana principal n componena produsului finit n care se regsete total sau parial n forma ei iniial sau transformat. Materialele consumabile particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, furaje, semine etc.). Materiale de natura active care nu ndeplinesc condiiile pentru a fi obiectelor de inventar Produsele finite considerate imobilizri corporale. bunuri materiale al cror proces de fabricaie s-a terminat i nu au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul ntreprinderii, au fost recepionate i Semifabricatele predate la magazie. produse a cror proces tehnologic s-a terminat ntr-o secie (faz a fabricaiei), ntocmindu-se documentele de predare la depozit, urmnd a fi prelucrate n continuare pentru a intra n componena Produsele reziduale produselor finite sau vndute terilor. rebuturile, care nu corespund normelor de

25

Mrfurile

calitate, materiale recuperabile i deeurile. bunuri pe care ntreprinderea le cumpr n vederea revnzrii, sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.

Producia n curs de producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) execuie de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i cele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Se includ i lucrrile i serviciile precum i studiile n curs Ambalajele de execuie sau neterminate. includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia Animalele i psrile restituirii n condiiile prevzute n contracte; respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan; II. Creanele reprezint drepturile unei persoane juridice de a pretinde i primi de la tere12 persoane bunuri sau valori n virtutea unor operaii comerciale, financiare etc. n plan contabil, creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valori economice avansate temporar de organizaie altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor, se12

furnizorii, clientii, personalul, asigurarile sociale, bugetul statului, entitatile afiliate, asociatii/actionarii, debitorii si creditorii diversi.

26

numesc, generic, debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i alte valori asimilate. Drepturile de crean provin, n principal, din: i) dreptul societii comerciale de a pretinde de la acionari sau asociai depunerea aportului la capitalul social subscris prin contractul de constituire a societii sau prin subscripie public; ii) drepturile ntreprinderii furnizoare de a pretinde clienilor si preul produselor i mrfurilor livrate sau tariful lucrrilor i serviciilor executate la termenele stabilite prin contracte; iii) drepturile entitii de a cere persoanelor crora le-a acordat sume de bani (avansuri) pentru a efectua diferite operaiuni (cumprturi, deplasri, lucrri etc.) justificarea i decontarea acestora; iv) alte drepturi fa de tere persoane, salariai, organisme sociale i stat generate de operaii contractuale sau legale. Creane comerciale: Creanele clieni: fa de includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se Efectele de primit: ncasa ulterior. sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale i care urmeaz a fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile. Avansuri furnizorilor acordateSume de bani acordate furnizorilor pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestri de servicii i executri de lucrri.

27

Sume de ncasat sunt generate de relaiile dintre societatea-mam (o de la entitile ntreprindere care are dou sau mai multe filiale) i afiliate filialele sale13. Sume de ncasat reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale de la entitile de ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora care este compania se exercit o influen semnificativ). legat n de sunt reprezentate de creanele generate de relaiile i de capital social, efectuate i nedepuse nc. creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc. III. Investiiile financiare pe termen scurt, includ. :.

virtutea intereselor participare Creanele privind subscris nevrsat Alte creane

capital ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile

Actiuni afiliate

deinute

la

entitile Aciuni deinute pe termen scurt la societile din cadrul grupului, cumprate n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt. obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile achiziionate i alte

Alte investiii pe termen scurt

13

O societate mam i filialele acesteia formeaz un grup de entiti. Altfel spus, grupul reprezint un ansamblu de societi comerciale compus dintr-o societate-mam, filialele sale i entiti n care societatea-mam sau filialele sale dein o participare, precum i societile comerciale legate una de alta printr-o relaie care face necesar consolidarea conturilor i consolidarea raportului anual. 28

valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un termen scurt. IV. Disponibilitile bneti: Casa i conturi la bnci Sunt reprezentate prin numerarul aflat n casieria unitii, disponibilitile bneti existente n conturile de la bnci, alte valori bneti (mrci potale i timbre fiscale, tichete de cltorie, bilete de tratament i odihn etc.). Conturile la banci: disponibilitile n lei i valut, inclusiv acreditivele: conturi deschise la bnci pentru plata unui anumit furnizor Valorile de ncasat Casa: cecurile i efectele comerciale depuse la bnci spre ncasare numerarul aflat n casieria entitii, n lei sau n

monrd strin Avansuri de trezorerie Sume de bani acordate salariailor entitii pentru cumprri de bunuri materiale i servicii i care urmeaz a fi decontate i justificate ulterior.

C. Cheltuieli n avans Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care sunt aferente unui exercitiu financiar ulterior, se consemneaz sub titlul de "Cheltuieli n avans

Ajustarea valorilor activelor

29

n cea mai mare parte, mijloacele economice cum ar fi cele de natura imobilizrilor sau a stocurilor, sunt afectate n timp de aciunea unor factori care determin scderea valorii lor (uzura fizic, uzura moral, conjuncturi nefavorabile pe pia etc.). Acest proces de diminuare a valorii poart numele de depreciere sau ajustare de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Dup remanena n timp, deprecierea poate fi: Permanent sau ireversibil: aceasta se cuantific i se nregistreaz n contabilitate

prin amortizare. Provizorie (temporar) sau reversibil: se cuantific i se evideniaz n contabilitate

prin constituirea de ajustri pentru depreciere. n cazul imobilizrilor, procesele de depreciere, n general, acioneaz sistematic, sunt constante, astfel c se poate determina prin calcul valoarea lor n vederea recuperrii sub forma amortizrii. Deci amortizarea este o ajustare de valoare permanent Alte deprecieri se produc aleator, sunt atipice, ca de exemplu diminuarea valorii de utilitate a unor materii prime ca urmare a restructurrii produciei, scderea preurilor unor mrfuri etc. n scopul recuperrii i lurii lor n calculul rezultatelor financiare, se estimeaz mrimea lor i se constituie ajustri pentru depreciere (pierdere de valoare). 34. - Provizioanele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si care la data bilantului este probabil sa existe, sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aparea. D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (curente)

30

Bilanul prezint o imagine a ntreprinderii ca deintoare a unor resurse sau active a cror valoare este egal cu valoarea surselor lor de provenien. Sursele de provenien constituie datoriile i capitalurile proprii. Datoriile sunt obligaii actuale ale organizaiei care provin din evenimente trecute i care trebuie s antreneze cu ocazia plii lor o ieire de resurse generatoare de avantaje economice. (achiziionare de bunuri, utilizarea de servicii, primirea unui credit de la bnci etc.). O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel; ea poate s aib o baz contractual, legal sau statutar. Persoanele fizice i juridice fa de care entitatea are datorii sunt denumite creditori. Creditorul este deci persoana care a avansat o valoare economic i care urmeaz s primeasc un echivalent valoric sau o contraprestaie.

Datoriile curente sunt obligaiile exigibile n cadrul ciclului normal de exploatare, adic ntr-un an de la data bilanului, iar cele pe termen lung au exigibilitatea peste un an. Datoriile curente reprezint sursele de finanare furnizate de teri pentru care entitatea trebuie s acorde o prestaie, numerar sau echivalente de numerar, i cuprind datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale ntreprinderii cu alte persoane fizice i juridice, cum sunt: datoriile comerciale, datoriile ctre angajai i alte elemente de natura costurilor de exploatare care intervin n ciclul normal de exploatare al entitii. Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, o datorie trebuie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii:

se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; datoria trebuie achitat n termen de 12 luni de la data bilanului. 1. Imprumuturi din emisiunea de obligaiuni. 2. Sume datorate instituiilor de credit. 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori31

Datoriile curente

5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitailor afiliate 7. Sume datorate entitlor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sunt clasificate ca datorii pe termen lung. G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (pe termen lung) Datoriile pe termen lung sunt obligaii care nu se ateapt a fi decontate n cursul ciclului normal de activitate, incluznd:1. Obligaii generate ca urmare a finanrii pe termen lung (emiterea de obligaiuni,

credite pe termen lung, obligaii aferente leasingului financiar, de exemplu);2. Obligaii generate de ciclul normal de exploatare. 3. Obligaii contingente ce este posibil s genereze cheltuieli sau pierderi. Acestea

depind de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare i vin s confirme suma de plat, cel care va ncasa suma precum i data plii, cum ar fi garaniile acordate clienilor.

DatoriI pe termen lung

1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni. 2. Sume datorate instituiilor de credit. 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale - furnizori 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate entitailor afiliate

32

7. Sume datorate entitlor de care entitatea este legat n virtutea intereselor de participare 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Un provizion este o datorie cu perioad de rambursare sau cu valoare incerte. Un provizion se consemneaz n momentul n care: - entitatea are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv (efectuarea unei pli, de exemplu); i - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplatite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului platit). Pr ovizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor;

33

c) aciunile de restructurare (vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii ale entitii; modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii); d) pensii i obligaii similare; e) impozite (se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu apar reflectate ca datorie n relaia cu statul); f) alte provizioane. I. Venituri n avans Veniturile de ncasat nainte de data ncheierii exerciiului financiar (data bilanului), dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, sunt ncadrate sub titlul de "Venituri in avans" Subvenii n categoria subventiilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte instituii similare naionale i internaionale. n cadrul subveniilor se cuprind: - subvenii guvernamentale; - mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii; - alte sume primite cu caracter de subvenii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active imobilizate.

34

n categoria subveniilor pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii, precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. J. Capital i rezerve Capitalul propriu reprezint dreptul proprietarilor (acionari/asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea datoriilor acesteia. n structura lui se includ: capitalul subscris (vrsat de ctre asociai i nevrsat) prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve constituite din profit, rezultatul reportat, adic profitul anilor precedeni rmas nerepartizat i rezultatul exerciiului financiar (profit/pierdere). Capitalul social Constituie finanarea iniial i reprezint averea ntreprinderii n momentul constituirii sale. Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., n funcie de forma juridic a entitii.capitalul vrsat i cel nevrsat

Primele capital

legate

de Reprezinta excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale

de emisiune de fuziune de aport de conversie.

Rezerve din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea Rezerve imobilizrilor corporale. (1) Rezervele legale se constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de lege, i din alte surse prevazute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile prevzute35

de lege. (2) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. (3) Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii generale a Rezultatul reportatul Rezultatul exerciiului (profit sau pierdere) Aciunile proprii rscumparate acionarilor sau asociailor. Reprezint profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit din exerciiile financiare precedente. Rezult din diferena dintre veniturile i cheltuielile exerciiului financiar. sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu.

Capitalul strin este partea din capital care provine de la teri i care este rambursabil la un anumit termen (mprumuturi din emisiune de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, alte mprumuturi i datorii etc.). Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung, constituie capitalul permanent. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere ofer informaii asupra performanei activitii desfurate de o entitate, adic asupra modului cum aceasta i gestioneaz afacerile.

36

Contul de profit i pierdere reprezint un instrument de modelare coontabil care explic modul de formare a rezultatului, prin dimensiunea veniturilor, cheltuielilor i a rezultatelor pe care le genereaz. El se constituie ca o component a situaiilor financiare anuale, sintetiznd fluxurile economice care genereaz veniturile i cheltuielile exerciiului financiar. Rezultatele financiare sintetizeaz eficiena activitii economice a ntreprinderii. Rezultatul exerciiului (R) respectiv beneficiul (B) sau pierderea (P) se determin ca diferen ntre veniturile (V) i cheltuielile (C) exerciiului indiferent de data ncasrii sau plii lor. Deci: Profit (B) = Venituri > Cheltuieli Pierdere = Venituri < Cheltuieli. n bilan se nscriu rezultatele financiare nete respectiv profitul sau pierderea rezultat din toate activitile obinute ca diferen ntre totalul veniturilor i cheltuielilor diminuat cu impozitul pe profit. Obinerea profitul conduce la mbogirea entitii, deci acesta se constituie n surs proprie de finanare, pe cnd pierderea genereaz o srcire, fiind asimilat unor utilizri fr realizarea unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii.

Activitatea ordinar i activitate extraordinar n Contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul exerciiului financiar se cuprind toate veniturile i cheltuielile recunoscute n cursul anului, respectiv att cele rezultate din activitatea ordinar a entitii, ct i elementele extraordinare rezultate dintr-o astfel de activitate (extraordinar). Activitatea ordinar se concretizeaz n cea care deriv din obiectul specific de activitate al entitii i cuprinde activitatea de exploatare i activitatea financiar a acesteia. Entitatea desfsoar cel mai adesea activiti ordinare, acestea avnd un caracter frecvent i regulat37

(ex. vnzari, prestri servicii, creditare etc.). Deci veniturile din activitile ordinare cuprind veniturile activitii de exploatare i ale activitii financiare desfurate. Astfel, cheltuielile i veniturile sunt structurate n urmtoarele categorii de activiti: a) activitatea de exploatare, care reprezint activitatea de baz a ntreprinderii. Exemplu: cumprarea i vnzarea de mrfuri la o ntreprindere cu specific de comer; producia i vnzarea de produse finite la o ntreprindere de producie. b) activitatea financiar, care reprezint operaiile i tranzaciile cu caracter financiar financiare: finanarea entitii, plasamente financiare, diferene de curs valutar, dobnzi etc. c) activitatea extraordinar, apare din evenimente ntmpltoare n viaa unei entiti (exproprierea unor active, cutremure i alte calamiti naturale). Iat schematic, un cont de profit i pierdere: Schema simplificat a Contului de profit i pierdere 1. Venituri din exploatare 2. Cheltuieli din exploatare A. Rezultat din exploatare (1-2) 3. Venituri financiare 4. Cheltuieli financiare B. Rezultat financiar (3-4) C. Rezultat curent (A+B) 5. Venituri extraordinare 6. Cheltuieli extraordinare D. Rezultat extraordinar (5-6) E. Rezultat nainte de impozitare (C+D) F. Impozit pe profit (16% x E) G. Rezultatul exerciiului (E F)

Veniturile Veniturile includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din activiti curente ct i ctigurile din alte surse. Activitile curente reprezint

activitile desfurate ca parte integrant a obiectului de activiti a unei persoane juridice,

38

precum i activitile conexe acestora. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diverse forme: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, chirii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu, ca rezultat al activitii curente i care nu difer ca natur de veniturile obinute din aceast activitate (sume rezultate din cedarea activelor imobilizate etc.). Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor Veniturile pot lua forma: a) creteri de active, respectiv a numerarului, creanelor, bunurilor i serviciilor primite n schimbul celor furnizate. b) lichidarea datoriilor n situaia cnd o entitate furnizeaz bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii. Structura lor se face pe categorii de venituri dup natura lor : activitate de exploatare, activitate financiar i activitate extraordinar, n vederea comparrii cu cheltuielile i stabilirea rezultatelor financiare pe activiti.

Cheltuielile Cheltuielile reprezint sumele pltite sau de pltit pentru consumul de materii prime i materiale, pentru lucrrile executate i serviciile prestate de teri, plata personalului i a altor obligaii legale sau contractuale, amortizarea imobilizrilor, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute, precum i provizioanele constituite pentru acoperirea deprecierilor reversibile care afecteaz activele ntreprinderii.39

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creterii ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari14. Deci cheltuielile pot lua forma: - reduceri de active n situaia plii de lichiditi sau a consumului de active de natura stocurilor sau a imobilizrilor etc. - creterii datoriilor ca urmare a achiziionrii de active, sau diverse servicii de la teri. n contul de profit i pierderi, cheltuielile sunt grupate pe activiti: activitatea de exploatare, financiar, extraordinar i cheltuieli cu impozitul pe profit. Clasificarea cheltuielilor i a veniturilor n cadrul contului de profit i pierderi se pot folosi dou criterii pentru clasificarea cheltuielilor i a veniturilor i anume: natura i respectiv destinaia lor. A: n funcie de natura lor, adic de felul resurselor folosite: Cheltuielile se mpart n: - cheltuieli materiale - cheltuieli privind lucrrile i serviciile primite de la teri - cheltuieli cu impozitele i taxele - cheltuieli cu personalul - alte cheltuieli de exploatare - cheltuieli cu dobnzile, diferene nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate - alte cheltuieli financiare - cheltuieli extraordinare (datorate incendiilor, cutremurelor, etc.)14

Cadrul general pentru nlocuirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASB i reglementrilor contabile romneti armonizate cu Directiva a IV-a CEE i cu standardele internaionale de contabilitate. 40

Veniturile se mpart astfel: - venituri din vnzarea produselor i mrfurilor - venituri din lucrri i servicii - alte venituri de exploatare - venituri din dobnzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite - alte venituri financiare - venituri extraordinare (despgubiri primite pentru calamiti) B: n funcie de destinaie, adic n raport de funciile ntreprinderii, cheltuielile se mpart n: - chelt. de producie - chelt. generale de administraie - chelt. de desfacere - chelt. financiare Veniturile se clasific ca n cazul prezentat anterior pentru clasificarea dup natur, astfel: - venituri din vnzarea produselor i mrfurilor - venituri din lucrri i servicii - alte venituri de exploatare - venituri din dobnzi, dividende, diferene favorabile de curs valutar, sconturi primite - alte venituri financiare - venituri extraordinare (despgubiri primite pentru calamiti).

Scheme ale contului de profit i pierderi Contul de profit i pierderi se poate construi dup una din cele dou scheme de mai jos: - schema de tip balanier sau cont: CHELTUIELI VENITURI41

= REZULTAT - schema list sau diferen:

VENITURI- CHELTUIELI

= REZULTAT

Modelul Contul de profit i pierderi (forma simplificat) n Romnia Contul de profit i pierderi cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, grupate dup natura lor (activitate de exploatare, financiar i extraordinar) precum i rezultatul exerciiului. Cifra de afaceri include veniturile rezultate din livrri de bunuri, executarea de lucrri i prestri de servicii i alte venituri din exploatare mai puin rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor. Cifra de afaceri net cuprinde veniturile provenind din activitatea de exploatare dup scderea reducerilor comerciale, a TVA-ului i a altor impozite i taxe aferente.

Situaia modificrilor capitalului propriu ntreprinderile mari trebuie s prezinte i o situaie a modificrilor capitalului propriu. Situaia modificrilor capitalurilor proprii cuprinde variaia elementelor structurale ale capitalurilor proprii (averea net a acionarilor) ntre momentul de nceput al exerciiului financiar i cel de sfrit, i reflect capacitatea de meninere15 a capitalului i a rezultatului exerciiului.15

42

Ea reprezint o situaie contabil de sintez care reflect toate tranzaciile care, n timp, au avut ca rezultat o cretere sau o reducere net a capitalului proprietarilor. Concret, aceast situaie se prezint n tabelul...:

Situaia fluxurilor de trezorerie Fluxurile de numerar reprezint intrri i ieiri de numerar i echivalente de numerar. Utilizatorii de situaii financiare (investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul) solicit informaii pentru evaluarea capacitii entitii de a genera numerar, precum i a necesitilor ntreprinderii de a utiliza fluxurile de numerar, respectiv a momentului i siguranei generrii lor. Sursa principal pentru analiz o constituie Situaia fluxurilor de trezorerie. Situaia sau Tabloul fluxurilor de trezorerie are cteva obiective majore, dup cum urmeaz:

permite evaluarea capacitii entitii de a degaja lichiditi; permite evaluarea solvabilitii unei entiti; permite determinarea necesitilor de lichiditi; permite determinarea scadenelor i a riscului ncasrilor viitoare.

n cadrul situaiei fluxurilor de trezorerie, potrivit abordrii funcionale a activitilor ntreprinderii, fluxurile sunt grupate n trei categorii: fluxuri provenite din activitile de exploatare (operaionale); ncasri din vnzarea bunurilor/ prestare de servicii, comisioane, chirii, pli pentru furnizori, plata salariilor, impozitelor i taxelor etc fluxuri provenite din activiti de investiii; ncasri n vnzare unor echipamente, proprieti etc. fluxuri provenite din activiti de finanare.43

numerar din emisiunea de aciuni, obligaiuni, pli pentru rambursarea mprumuturilor etc. Exist dou metode pentru intocmirea fluxurilor de trezorerie operaionale: metoda direct : care pornete de la principalele categorii de ncasri i pli n numerar i metoda indirect care pornete de la profit sau pierdere pe care l ajusteaz cu elementele negeneratoare de intrri i ieiri de resurse.

CONINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE ANUALE

Notele explicative trebuie: 1. s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale i despre politicile contabile folosite; 2. s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i pierdere i, dup caz, n situatia modificrilor capitalurilor proprii i/sau situaia fluxurilor de trezorerie, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Politicile contabile Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situatilor financiare anuale. Exemple de politici contabile sunt urmtoarele: amortizarea imobilizarilor (alegerea metodei i a duratei de amortizare), reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al acestora, capitalizarea dobnzii sau recunoaterea acesteia drept cheltuial, alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.

44

Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i b) credibile n sensul c: - reprezinta fidel activele, datoriile, pozitia financiar i profitul sau pierderea entitii; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii. Notele explicative Notele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar, performana i rezultatele obinute de o entitate.. Notele explicative se prezint sistematic. Fiecare element semnificativ, al bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie i al situaiei modificrilor capitalului propriu, trebuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ. Acestea trebuie s cuprind informaii privind: denumirea i sediul social al entitii i a filialelor sale; metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale i

metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. relaiile cu entitile affiliate.

elementele de bilan. elementele din contul de profit i pierdere.

45

propunerea de repartizare a profitului net pe destinaii. numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar, defalcat pe

categorii. etc. Exemple de prezentare a notelor explicative: Nota 1. Active imobilizate Nota 2. Provizioane Nota 3. Repartizarea profitului Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare Nota 5. Situaia creanelor i datoriilor Nota 6. Principii, politici i metode contabile Nota 7. Participaii i surse de finanare Nota 8. Informatii privind salariaii, administratorii i directorii Nota 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari Nota 10. Alte informaii

46