Standarde interna ţionale de raportare financiar ă:

IAS/IFRS

- Repere esen ţiale ale contabilit ăţii după normele interna ţionale -

- suport de curs compilat de Costel Istrate, dup ă structura propus ă de CECCAR –

Iaşi, 2015

I. Raportarea financiară din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS

II. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară emis de IASB

III. Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1, IAS 7)IV. Politici contabile, schimbări de estimări

contabile şi eroriV. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare

a informaţiilor privind activeleVI. Politici de recunoaştere, evaluare şi

prezentare a informaţiilor privind datoriileVII. Politici contabile privind veniturile

VIII. Politici privind subvenţiile guvernamentale şi prezentarea informaţiilor privind ajutoarele de stat

IX. Politici contabile privind contractele de leasingX. Politici contabile privind plăţile pe bază de

acţiuniXI. Politici de recunoaştere, evaluare şi

prezentare a informaţiilor privind instrumentele financiare

XII. Politici contabile privind contractele de asigurări

XIII. Politici contabile privind impozitul pe profitXIV. Cerinţe de prezentare a informaţiilor

XV. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate

XVI. Efectele variaţiei cursurilor de schimbXVII. Cerinţe de prezentare în cazul raportărilor

interimareXVIII. Aplicarea pentru prima dată a IFRSXIX. IFRS pentru IMM

I. Raportarea financiară din România între conformitatea cu directivele

europene şi convergenţa cu IAS/IFRS

1. Evoluţia regulilor contabile româneşti după 1990

2. Evoluţia către IFRS a reglementărilor europene

3. IAS/IFRS în România

4. Convergenţa contabilă la nivel internaţional

5. Prezentarea IASBşi a produselor sale

1. Etape în evoluţia contabilităţii româneşti după 1990

Date limită Principalele surse de inspiraţie Acte normative

1 1990-1993 Contabilitate de origine sovietică

- HCM 1885/1970 – pînă în 1991;- legea contabilităţii nr. 82/1991, începînd cu 1992

2 1994-1999Contabilitatea inspirată din directiva a IV-a europeană, adusă în România pe filieră franceză

- legea contabilităţii nr. 82/1991;- HG 704/1993, începînd cu ianuarie 1994

3 2000-2005Introducerea în România a IAS pentru întreprinderile de interes public şi pentru anumite mari întreprinderi

- legea contabilităţii nr. 82/1991;- OMFP 94/2001 (care înlocuieşte OMF 403/1999) –pentru entităţile de interes public;- HG 704/1993, înlocuită (începînd cu 2003) de OMFP 306/2002 - pentru celelalte entităţi.

1. Etape în evoluţia contabilităţii româneşti după 1990 - continuare

Date limită Principalele surse de inspiraţie Acte normative

3’ 2003-2005

O nouă versiunea normelor contabile pentru întreprinderile care nu intră în spera IAS/IFRS: această normă caută să asigure armonizarea cu directivele europene, preluînd totuşi elemente din IAS/IFRS.

- legea contabilităţii nr. 82/1991;

- OMFP 306/2002.

4 2006-2009Norme contabile conforme cu directivele

europene - legea nr. 82/1991;- OMFP 1752/2005.

52010-2010-

2011Norme contabile conforme cu directivele

europene

- legea contabilităţii nr. 82/1991;

- OMFP 3055/2005.

6 2011-2014

Norme contabile pe trei paliere:- sistemul simplificat (aplicabil din 2011);- sistemul normal, conform cu directivele;- IFRS pentru firmele cotate (aplicabile din 2012).

- OMFP 2239/2011- OMFP 3055/2009 (modificat prin OMFP 2869/2010 – diverse; 2382/2011 – grupuri de interes economic; 1118/2012 - certificate de emisii gaze cu efect de seră şi cumpărare creanţe;- OMFP 881/2012şi OMFP 1286/2012, OMFP 1690/2012, OMFP 213/2013, OMFP2067/2013

7 2015OMFP 1802/2014 care continuă OMFP 3055/2009 și abrogă OMFP 2239/2011. Rămîn valabile reglementările privind aplicarea IFRS.

2. Evoluţia către IFRS a reglementărilor europene

• Primele state (BE, FR, DE, IT, LU, NL) care au creat CEE aveau încomun modelul contabil continental (mai puţin NL). Acestea audemarat lucrările pentru crearea unei contabilități la nivelul CEE –viitoarele directive.

• Al doilea val dețări intrate în UE (DK, UK, IRL) vine cu o puternicăcomponentă anglo-saxonă (common lawvs code law), ceea ce a dat onouă turnură negocierilor pentru elaborarea directivelor – se introducetrue and fair view.

• S-a ajuns destul de greu la directivele a 4-a (1978)şi a 7-a (1983), careînsă nu puteau decît să creeze un cadrul generalşi să permită numeroaseopţiuni, care să reflecte diversitatea practicilor contabile dinţărilemembre – ele au fost completate cu directive specifice pentru domeniireglementate (bănci, asigurări, alte domenii reglementate la nivelnaţional).

• Directivele au suferit numeroase modificări pentru actualizare, adaptare,completare (pe site-ul Comisiei Europene găsim cel puţin 14 altedirective care modifică directiva a 4-a).

2. Evoluţia către IFRS a reglementărilor europene – continuare 1

• Destul de repede, s-a dovedit că directivele nu pot face faţă nevoilorde raportare financiară, îndeosebi ale entităţilor cotate – diferenţeledintre versiunile naţionale erau prea mari.

• Astfel, normalizarea contabilă europeană “naufragiază” – multe ţăriacceptă ca grupurile cotate la bursele naţionale şi la alte burse săaplice, în situaţiile financiare consolidate, fie normele americane (USGAAP), fie pe cele internaţionale (IAS, devenite IFRS).

• Prin 2000, Comisia schimbă strategia de normalizareşi apelează laIASC (devenit IASB cu această ocazie), ajungînd astfel să sub-contracteze elaborarea de norme contabile aplicabile entităţilor cotateşi nu numai; în fapt, IASC a fost foarte insistent în a-şi propuneserviciile, susţinut puternicşi de multe alte părţi interesate.

• În 2002 se publică Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentuluieuropeanşi al Consiliului privind aplicarea standardelor internaţionalede contabilitate (JOL243, 11/9/2002).

2. Evoluţia către IFRS a reglementărilor europene – continuare 2

• Regulamentul 1606/2002 stabileşte, în principal:– obligaţia firmelor cotate de a întocmi situaţii financiare consolidate

conforme cu IAS/IFRS, pentru exerciţiile care încep după1.01.2005 (prin excepţie, se poate amîna pentru 1.01.2007 pentruunele entităţi);

– opţiunea statelor de a permite sau de a obliga la aplicareaIAS/IFRSşi în contabilităţile individuale sau în situaţiile financiareconsolidate ale entităţilor necotate;

– obligaţia publicării IAS/IFRS în Jurnalul oficial al Comunităţiloreuropene;

– crearea unui filtru prin care să treacă normele internaţionale înaintede a fi aplicate în Europa (de altfel, în acest mod s-a amînataplicarea IAS 32şi IAS 39);

– vezi fişierul .pdf cu starea adoptării IFRS în ţările UE şi EEA (feb.2012).

3. IAS/IFRS în România

• OMFP 403/1999 înlocuit cu OMFP 94/2001:– Cine aplică: se începe cu cîteva întreprinderi , după care se

trece la extinderea aplicării acestor norme de cătreentităţile considerate de interes publicşi de către firmelecare depăşesc anumite dimensiuni;

– Cum se aplică: cumpoate fiecare, dar se poate presupunecă au fost multe simplificări şi chiar exagerări;

• OMFP 907/2005:– Cine aplică: instituţiile de creditşi alte entităţi de interes

public;– De ce aplică: pentru că se apropie aderarea la UEşi

obligaţia vine de acolo;– Cum aplică: se pare că de-adevăratelea.

• OMFP 1121/2006:– de ce se aplică: pentru că sîntem deja în UE şi ne

conformăm;– cine aplică:

• societăţile comerciale ale căror valori mobiliare ladata bilanţului sînt admise la tranzacţionare pe opiaţă reglementată şi care întocmesc situaţiifinanciare consolidatetrebuie să aplice IAS/IFRS;

• instituţiile de creditcontinuă aplicarea IAS/IFRS;• alte entităţi publicepot aplica IAS/IFRS;

– se poate doar cu IFRS: nu, situaţiile financiareindividuale trebuie întocmite după reglementărilenaţionale.

3. IAS/IFRS în România - continuare 1

3. IAS/IFRS în România - continuare 2

• OMFP 881/2012, completat de OMFP 1286/2012şi de OMFP1690/2012, OMFP 213/2013şi OMFP 2067/2013:– obligaţia firmelor cotate de a aplica IFRSşi în contabilitatea

individuală, începînd cu situaţiile financiare ale lui 2012;– pentru 2012, se face retratarea datelor contabile obţinute în urma

aplicării OMFP 3055/2009 (sau a normelor specifice, în cazulbăncilor, de exemplu);

– IFRS se vor aplicaşi dacă, ulterior, entităţile cotate în 2012 se vorretrage de la bursă;

– după sperietura iniţială generată de formularea “firme cotate pepiaţa reglementată” şi care a lăsat să se înţeleagă că este vorba nunumai despre BVB, cişi despre RASDAQ, CNVMvine cu oprecizare clară, adică stabileşte precis lista firmelor cărora li seaplică OMFP 881/2012 – este vorba despre 68 de firme(http://www.cnvmr.ro/pdf/diverse/Lista-societati-incidente-OMF-2012.pdf), cărora li se adaugă instituţiile de credit deja incluse însistem.

3. IAS/IFRS în România - OMFP 1286/2012

În buna tradiţie a normalizării contabile din România, ministerulfinanţelor vine cu 148 de pagini de norme de aplicare a OMFP881/2012.

Prin aceste norme se lămuresc unele aspecte tehnice privind aplicarea(pentru prima dată) IFRS, reluîndu-se multe din prevederile generaleale legii contabilităţii şi ale legii pieţei de capital referitoare la:

- responsabilităţi în ţinerea contabilităţii IFRS;

- elaborarea, aprobarea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiareindividuale şi consolidate;

- raportul administratorilor;

- contabilitatea unor operaţiuni: imobilizări, active curente, datoriicurente şi necurente (inclusiv provizioane), capitaluri proprii (inclusivrezultatul exerciţiului şi rezultatul reportat);

- planul de conturi (şi funcţiunea conturilor) aplicabil firmelor carefolosesc IFRS;

- transpunerea soldurilor OMFP 3055/2009 în solduri IFRS;

- modul de prezentare a efectelor trecerii de la OMFP 3055/2009 la IFRS.

3. IAS/IFRS în România - conturi specifice IFRS din OMFP 1286/2012

Chiar dacă stabilirea centralizată a unei liste de conturi nu reprezintă o caracteristică acontabilităţilor bazate pe common law – de unde provin IFRS – normalizatorul român găseştecă este potrivit să sugereze conturi care să asigure o aplicare a IFRS ceva mai familiarăcontabililor români. Din planul de conturi publicat prin 1286/2012, reţinem cîteva conturi noicare ar trebui să acopere nevoile noi generate de aplicarea unor reguli contabile inexistentepînă la IFRS:

• 102. Elemente asimilate capitalului– …– 1027. Capital subscris reprezentînd datorii financiare (P)– 1028. Ajustări ale capitalului social (A/P)

• 103. Alte elemente de capitaluri proprii– 1031. Beneficii acordate angajaţilor sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)– 1032. Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)– 1033. Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o operaţiune din

străinătate3 (A/P)– 1034. Impozit pe profit curent si impozit pe profit amînat recunoscute pe seama

capitalurilor proprii (A/P)– 1035. Diferenţe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea

vînzării (A/P)– 1036. Diferenţe de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, în valută,

clasificate în categoria celor disponibile în vederea vînzării (A/P)– 1037. Diferenţe privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea

eficientă) (A/P)– 1038. Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)

• 215. Investiţii imobiliare– 2151. Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (A)– 2152. Investiţii imobiliare evaluate la cost (A)

• 241. Active biologice (A)• 2815. Amortizarea investiţiilor imobiliare evaluate la cost (P)• 284. Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)• 311. Active imobilizate deţinute în vederea vînzării (A)• 347. Produse agricole (A)• 406. Datorii din operaţiuni de leasing financiar (P)• 4093. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)• 4094. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)• 422. Alte beneficii datorate angajaţilor, cu excepţia beneficiilor pe termen scurt

– 4221. Beneficii postangajare (P)– 4222. Alte beneficii pe termen lung (P)– 4223. Beneficii pentru terminarea contractului de muncă (P)

• 4412. Impozitul pe profit amînat (A/P)• 653. Cheltuieli legate de activele imobilizate deţinute în vederea vînzării

– 6531. Pierderi din evaluarea activelor deţinute în vederea vînzării– 6532. Cheltuieli cu cedarea activelor deţinute în vederea vînzării

• 655. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale si corporale– 6551. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale– 6552. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

• 656. Cheltuieli privind investiţiile imobiliare– 6561. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare– 6562. Cheltuieli cu cedarea investiţiilor imobiliare

• 657. Cheltuieli privind activele biologice si produsele agricole– 6571. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice– 6572. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole– 6573. Cheltuieli cu cedarea activelor biologice

• 6861. Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor• 692. Cheltuieli cu impozitul pe profit amînat• 725. Venituri din producţia de investiţii imobiliare• 753. Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) deţinute în

vederea vînzării– 7531. Cîstiguri din evaluarea activelor deţinute în vederea vînzării– 7532. Venituri din cedarea activelor deţinute în vederea vînzării

• 754. Venituri din creanţe reactivate si debitori diversi• 755. Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale si corporale

– 7551. Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale– 7552. Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale

• 756. Venituri din investiţii imobiliare– 7561. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a investiţiilor imobiliare– 7562. Venituri din cedarea investiţiilor imobiliare

• 757. Venituri din active biologice si produsele agricole– 7571. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice– 7572. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole– 7573. Venituri din cedarea activelor biologice

• 792. Venituri din impozitul pe profit amînat

4. Convergenţa contabilă la nivel internaţional

• Convergenţa contabilă internaţională înseamnă de fapt apropierea dintrenormele internaţionale (IFRS)şi cele americane (US GAAP), în scopulacceptării reciproce – mai sînt implicate în convergenţă organismele denormalizare din cîtevaţări importante, mai ales anglo-saxone, darşi UE;implicareaşi a altor organisme în acest proces este limitată, dar se poatemanifesta – Româniaşi multe alte state nu au loc în acest efort;

• Punctul de plecare al convergenţei îl reprezintă un memorandul întreIASB şi FASB, încheiat în 2002 (Norwalk Agreement);

• Primul efect vizibil al acestui memoranduma fost, în 2007, acceptarea decătre US Securities and Exchange Commission (SEC) a situaţiilorfinanciare ale firmelor neamericane cotate în USA, întocmite după IFRS,fără o reconciliere explicită cu US GAAP;

• În 2008, memorandumul a fost actualizat, stabilindu-se din nou cîtevaproiecte pe termen scurt, darşi orientări majore în sensul convergenţeicelor două rînduri de standarde;

• În 2009, în urma cererilor G20, s-a acceptat accelerarea procesuluişi s-apublicat o nouă situaţie a avansării lucrărilor;

• În 2012, s-a publicat o nouă situaţie a realizărilor în procesul deconvergenţă:

4. Convergenţa contabilă la nivel internaţional - continuare

– situaţia proiectelor pe termen scurt:• proiecte finalizate: remunerarea prin acţiuni, raportarea pe

segmente, active nemonetare, stocuri, schimbări ale politicilorcontabile, opţiunea pentru valoarea justă, costurile îndatorării,cheltuieli de cercetare-dezvoltare, interese minoritare, co-întreprinderi;

• proiecte în curs: entităţi ca investiţii imobiliare;• proiecte amînate ca nefiind prioritare: impozitul pe profit;

– situaţia proiectelor pe termen lung:• proiecte finalizate: combinări de întreprinderi, derecunoaştere,

situaţii financiare consolidate, valoarea justă, beneficii post-angajare,prezentarea situaţiilor financiare – alte componente ale rezultatuluiglobal;

• proiecte în curs: entităţi de investiţii;• proiecte amînate ca nefiind prioritare: instrumente financiare ca

titluri de capital;În 2013, (februarie), s-a discutat din nou despre convergenţă, la întîlnirea

miniştrilor definanţe şi aguvernatorilorbăncilor naţionale.

5. Prezentarea IASB şi a produselor sale

• IASB (creat în 2001şi care succede IASC) este un organismtehnic deelaborare a normelor internaţionale de raportare financiară, aflat subsupervizareaşi finanţat de IFRS Foundation;

• IFRS Foundation se finanţează, la rîndul ei, prin cotizaţii şi alte sumeplătite de organismele naţionale de normalizare, de organizaţiiinternaţionale, precumşi de către alte entităţi;

• în IFRS Foundation găsim 22 de persoane responsabile caresupraveghează activităţile IFR Foundation şi ale IASB (6 dinAsia/Oceania, 6 din America de Nord, 6 din Europa, 1 din Africa, 1din America de Susşi alţi 2 din orice regiune);

• IASB are 15 membri (cu normă întreagă): auditori, contabili, cadreuniversitare;

• IFRS Interpretations Committee sprijină IASB în elaborareaşiîmbunătăţirea IFRS şi promovează aplicarea uniformă a acestornorme; emite IFRIC.

5. Prezentarea IASB şi a produselor sale –continuare 1

• Structura organizaţiei care emite IFRS este urmatoarea (http://www.ifrs.org/The-organisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf, accesat pe 13.09.2012):

Consiliul de monitorizare

al autorit ăţilor pie ţelor financiare

numeşte

raportează către

IFRS Foundation Trustees (responsabilii/administratorii funda ţiei IFRS)

numeşte

informează supraveghează, verifică eficacitatea, numeşte şi finanţează

informează

IFRS Advisory Council (Consiliul consultativ IFRS)

Elaborarea normelor:

Operaţiuni de suport ale IFRS Foundation

IASB (IFRSs/IFRS for SME)

IFRS Interpretations Committee (IFRICs)

5. Prezentarea IASB şi a produselor sale – continuare 2

• Obiectivele IASB:– elaborarea unui set de norme contabile de “înaltă calitate”, aplicabileşi acceptabile la

nivel global;– promovarea utilizării şi aplicării riguroase a IFRS;– luarea în considerare a nevoilor specifice unor entităţi diverse;– promovareaşi facilitarea adoptării IFRS în ţările lumii.

• Procedura urmată de IASB:– identificarea sau însuşirea unei teme majore;– identificareaşi revizuirea elementelor asociate cu tema, luînd în considerareCadrul

general;– studierea reglementărilor şi a practicilor naţionaleşi discuţii cu normalizatorii naţionali;– consultarea cu membrii IFRS Foundation referitor la adăugarea temei pe agenda IASB;– formarea unui grup de sprijin care să consulte IASB pe tema dată;– publicarea unui document de discuţii pentru comentarii publice;– publicarea unui proiect de expunere, pentru comentarii publice;– publicarea unei baze pentru concluziişi a opiniilor alternative ale oricărui membru IASB

care se opune;– analiza comentariilor primite;– evaluarea necesităţii unor audieri publiceşi a unor teste în domeniuşi, dacă este cazul,

efectuarea acestor audieri;– elaborarea unui standard cu cel puţin 9 voturi ale IASB;– publicarea, alături de standard, a unei baze pentru concluzii.

5. Prezentarea IASB şi a produselor sale –continuare 3

• Schema dezvoltări unui standard se poate prezenta astfel(http://www.ifrs.org/The-organisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf, consultat pe 13.09.2012):

5. Prezentarea IASB şi a produselor sale –continuare 4

• Pentru a se promova, a pătrundeşi a fi acceptat în cele maimulte ţări din lume, IASBa avut iniţiative pe liniaeducaţieispecifice, publicînd numeroase ghiduri, suporturi de curs,rezumate ale diverselor norme, vizite ale studenţilor,formarea formatorilor IFRS…

• Totodată, chiar dacă versiunea oficială a IFRS este cea înengleză, s-a procedat la traduceri autorizate în foarte multealte limbi. De fapt, UEşi-a asumatşi ea o parte a acestuiefort, asigurînd versiuni ale IFRS în toate limbile oficialeale uniunii, chiar dacă IASB nu sprijină decît o traducere.Transpunerea IFRS din engleză în altă limbă nu este mereuuşoară, lucru recunoscut de unii autorişi pus pe seamadiferenţelor nu doar lingvistice între state, cişi adiferenţelor culturale, uneori profunde, dintreţările chematesă aplice aceleaşi standarde de contabilitate/raportarefinanciară.

II. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar ă

1. Descriere generală

2. Obiectiv, utilitateşi limite

3. Caracteristici calitative ale informaţiei financiare

4. Ipoteză de bază – continuitatea activităţii

5. Elementele situaţiilor financiare

6. Evaluarea elementelor situaţiilor financiare

7. Conceptele de capitalşi de menţinere a capitalului

8. RevizuireaCadrului general…

1. Descriere generală

Este fostul Cadru general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare

Date importante: aprobat iniţial în 1989, supus unui proces deconvergenţă cu cadrul similar american şi actualizat parţial în 2010(inclusiv cu schimbarea denumirii);

Scop: stabilirea conceptelor care stau la baza întocmirii şi prezentăriisituaţiilor financiare pentru utilizatorii externi; asistă IASB,organismele de normalizare, entităţile care întocmesc situaţiifinanciare, auditorii, utilizatorii şi pe orice altcineva interesat deproblematica raportărilor financiare

Conţinut:– obiectivul raportării financiare;

– caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile;

– definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor situaţiilorfinanciare;

– conceptele de capital şi de menţinere a capitalului

Obiectivul raportării financiare cu scop general:

– de a oferi informaţii financiare cu privire la entitatearaportoare, informaţii care să le fie utile investitorilorexistenţi şi potenţiali, împrumutătorilor şi altor creditori îndeciziile acestora cu privire la punerea de resurse ladispoziţia entităţii;

– utilizatorii au nevoie de informaţii privind:• resursele entităţii (active);

• pretenţiile terţilor faţă de aceste resurse ale entităţii (pasive);

• eficienţa cu care conducerea entităţii administrează resursele decare dispune aceasta;

• performanţa financiară în condiţiile contabilităţii de angajamente (întermeni de venituri şi de cheltuieli);

• performanţa financiară în termeni de fluxuri de trezorerie;

• modificări ale activelor şi ale pasivelor rezultate de pe urmaperformanţelor entităţii sau din alte surse.

2. Obiectivele, utilitatea şi limitele raportărilor financiare

Cadrul general propune două categorii mari de caracteristici calitative ale informaţiei financiare utile:– caracteristici calitative fundamentale:

• relevanţa: valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele;

• reprezentarea exactă (fidelă): informaţie completă, neutră şi fără erori;

• nicio reprezentare exactă a unui fenomen irelevant şi niciun eveniment relevant reprezentat inexact nu ajută în luarea deciziilor;

– caracteristici calitative suplimentare (amplificatoare):• comparabilitatea: este ajutată de consecvenţă – nu este uniformitate;

• verificabilitatea directă sau indirectă;

• oportunitatea: informaţiile ajung la timp;

• inteligibilitatea: claritate, concizie, pentru iniţiaţi.

– restricţii permanente privind caracteristicile calitative:• pragul de semnificaţie;

• costul obţinerii informaţiei.

3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare

3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare - continuare

Caracteristici calitative

Fundamentale Suplimentare (de ameliorare)

Relevanţă Reprezentare fidelă Comparabilitate Actualitate (celeritate)

Verificabilitate Inteligibilitate

Valoare predictivă

Valoare de confirmare

Integralitate (exhaustivitate)

Neutralitate

Fără erori semnificative

Două restricţii permanente: 1. pragul de semnificaţie; 2. costul obţinerii informaţiei

• În întocmirea situaţiilor financiare se pleacă de lapremisa că entitatea îşi va continua activitatea într-un viitor previzibil. Conducerea trebuie să estimezedacă entitatea îşi va continua sau nu activitatea, iarauditorul confirmă/infirmă estimarea conducerii.

• Dacă entitatea are intenţia sau este obligată să-şilichideze sau să-şi reducă în mod semnificativactivitatea, atunci s-ar putea ca evaluareaelementelor situaţiilor financiare să se facă pe bazediferite, lucru care trebuie menţionat în note.

4. Ipoteza de bază: continuitatea activităţii

a) Poziţia financiară (bilanţul):• active: resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente

trecute şi din care se preconizează să decurgă beneficii economice viitoarepentru entitate;

• datorii: obligaţii actuale ale entităţii, rezultate din evenimente trecute şiprin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse careîncorporează beneficii economice;

• capitaluri proprii: diferenţa dintre active şi datorii;

b) Performanţa (situaţia rezultatului global/contul de profitşi pierdere):- venituri: creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei, ca intrări sau creşteri ale activelor ori cadescreşteri ale datoriilor, concretizate în sporiri de capital propriu,altele decît cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor

- cheltuieli: diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul perioadei ca ieşiri sau scăderi ale valorii activelor oricreşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri de capitalpropriu, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora cătreacţionari.

5. Elementele situaţiilor financiare

5. Elementele situaţiilor financiare - continuare

Recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare se

realizează atunci cînd:

- este probabilă ieşirea sau intrarea de beneficii economice viitoare;

- elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua credibil.

• În afară de aceste criterii generale de recunoaştere,standardele specifice introduc reguli specifice pentrudiverse active/datorii. Astfel, pentru active se mai invocă şicaracterul acestora de resursă controlată, în timp ce pentrudatorii trebuie să avem o obligaţie prezentă. Pentruambele structuri este nevoie ca elementul analizat sărezulte din evenimente trecute.

Cadrul general defineşte patru baze de evaluare folosite în

întocmirea situaţiilor financiare

- costul istoric: suma plătită la apariţia activului sau suma deplată la apariţia datoriei;

- costul curent: cît s-ar plăti acum pentru dobîndirea unuibun/decontarea unei datorii;

- valoarea realizabilă (de decontare): cît s-ar obţine dinvînzarea unui activ/cît ar fi necesar pentru plata unei datorii;

- valoarea actualizată: cît valorează azi sumele pe care le vagenera în viitor folosirea activelor/sumele necesare pentruplata datoriilor;

Primele două baze de evaluare sînt dintr-o perspectivă a

cumpărătorului, următoarea se referă la vînzare, în timp ceultima rezultă exclusiv din estimări şi calcule, fără vreointervenţie a pieţei.

6. Evaluarea elementelor situaţiilor financiare

7. Conceptele de capital şi de menţinere a capitaluluiStabilirea rezultatului unei entităţi se face punînd faţă în faţă veniturile

şi cheltuielile acesteia. Avînd în vedere insistenţa cu care IFRSpromovează situaţia rezultatului global – care ia în considerare şiveniturile/cheltuielile care nu trec prin contul de profit şi pierdere, ciajung direct la capitaluri proprii, ne aducem aminte de o manierăclasică de stabilire a rezultatelor: comparaţia dintre capitalurileproprii la două momente diferite, după ce s-au exclusaporturile/retragerile de capitaluri.

Astfel, capitalurile proprii sînt un indicator important în măsurarearezultatului exerciţiului şi maniera în care se evaluează acestecapitaluri proprii influenţează decisiv măsurarea performanţelorfirmei.

Avînd în vedere faptul că rezultatul este obţinut prin compararea unorcifre la momente diferite, este evident că moneda în care se exprimăindicatorii are puteri de cumpărare diferite. De aici rezultă dezbatereadespre menţinerea capitalului: se face sau nu actualizarea astfel încîtcapitalurile proprii la două momente diferite să fie (sau nu) exprimateîn unităţi cu putere de cumpărare similară.

7. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului –continuare 1

Cadrul general aduce în discuţie două concepte de menţinere acapitalului financiar:

a) Menţinerea capitalului financiar: profitul se obţine doar dacăvaloarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfîrşitulperioadei este mai mare decît valoarea financiară (sau monetară) aactivelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricărordistribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din parteaproprietarilor în timpul perioadei analizate. Menţinerea capitaluluifinanciar poate fi evaluată atît în unităţi monetare nominale, cît şi înunităţi de putere constantă de cumpărare. OMFP 1286/2012stabileşte că entităţile adoptă conceptul financiar de capital,conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau cucapitalurile proprii ale entităţii.

b) Menţinerea capitalului fizic: profitul se obţine doar atunci cîndcapacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) aîntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingeriiacestei capacităţi) la sfîrşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizicăproductivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus oricedistribuire către proprietari şi orice contribuţie din parteaproprietarilor în timpul perioadei analizate.

7. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului –continuare 2

• În rezumat, apar trei variante de menţinerea a capitalului:– menţinerea capitalului financiar în unităţi monetare nominale –

nu se face nici un fel de actualizare, caz în care creşterile preţuriloractivelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numelede cîştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit;

– menţinerea capitalului financiar în putere de cumpărareconstantă: doar acea parte a creşterii preţurilor activelor caredepăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este consideratăprofit; restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinereacapitalului şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu ;

– menţinerea capitalului fizic – actualizarea se face cu preţurilespecifice ale activelor şi ale datoriilor, toate modificările de preţuricare afectează activele şi datoriile întreprinderii sînt privite camodificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia;astfel ele sînt tratate ca ajustări de menţinere a niveluluicapitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit.

8. Revizuirea Cadrului general…• În 2004, FASB şi IASB au început să lucreze la proiectul unui cadru

conceptual comun, construit pe baza celor existente.• Proiectul de revizuire a fost împărţit în 8 faze:

– A: obiective şi caracteristici calitative;– B: definirea elementelor situațiilor financiare, recunoaștere și derecunoaştere;– C: Evaluare;– D: Conceptul de entitate raportoare;– E: Limitele raportării financiare, prezentarea şi detalierea informaţiilor– F: Scopul şi rolul cadrului conceptual– G: aplicarea cadrului conceptual la entităţile non-profit;– H: alte aspecte, dacă este cazul

• Prima etapă a acestui proiect s-a terminat în septembrie 2010 şi s-a concretizat în noi elemente privind utilizatorii şi caracteristicile calitative.

• Potrivit IASB (http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Conceptual-Framework/Pages/Conceptual-Framework.aspx), lucrările la revizuirea cadrului conceptual au luat o pauză pînă la finalizarea discuţiilor privind viitorul plan de lucru.

III. Prezentarea situaţiilor financiare

1. Scopul situaţiilor financiare

2. Conţinutul unui set complet de situaţii financiare IFRS

3. Caracteristici generale ale situaţiilor financiare

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare)

5. Situaţia rezultatului global (contul de profitşi pierderecompletat)

6. Situaţia modificării capitalurilor proprii

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie

8. Notele (anexele)

1. Scopul situaţiilor financiare

Situaţiile financiare sînt o reprezentare structurată a poziţiei financiareşi a performanţelor unei entităţi. Aceste informaţii sînt utile pentruo gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiilefinanciare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor,sarcină încredinţată conducerii entităţilor.

Obiectivul situaţiilor financiare este deci de a oferi informaţii despre:

– poziţia financiară a entităţii (active, datorii şi capitaluri proprii);

– performanţele financiare (venituri şi cheltuieli, inclusiv cîştiguri şipierderi, inclusiv alte componente ale rezultatului global);

– distribuirile către proprietari şi/sau contribuţiile acestora încalitate de proprietari;

– fluxurile de trezorerie ale entităţii.

2. Conţinutul unui set complet de situaţii financiare IFRS

Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

– o situaţie a poziţiei financiare la închidere (un bilanţ);

– o situaţie a profitului/pierderii şi a altor elemente ale rezultatului global alperioadei;

– o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii în cursul perioadei;

– o situaţie a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;

– note cuprinzînd un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte detaliiexplicative;

– informaţii comparative pentru perioada precedentă;

– o situaţie a poziţiei financiare la începutul primei perioade comparative atuncicînd entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratareretroactivă a elementelor din situaţiile sale financiare sau reclasifică structurilesituaţiilor financiare

Ceea ce se prezintă în plus faţă de situaţiile financiare nu intră sub incidenţa IAS/IFRS.

Entitatea care afirmă că aplică IFRS face o declaraţie explicită şi fără rezerve în acestsens.

Se presupune că aplicarea IFRS,cu informaţii suplimentare, dacă este cazul, are carezultat situaţii financiare care asigură o reprezentare fidelă.

Abaterile de la IFRS sînt foarte rare şi presupun prezentarea de informaţii detaliate înnote.

3. Caracteristici generale ale situaţiilor financiare– continuitatea activităţii;

– contabilitatea de angajamente, mai puţin pentru situaţia fluxurilor de trezorerie;

– prag de semnificaţie: se prezintă distinct elementele semnificative;

– compensarea se poate face doar dacă este permisă explicit de IFRS;

– frecvenţa raportării: cel puţin anual;

– informaţii comparative: la finalul perioadei curente, la finalul perioadeiprecedente, la începutul primei perioade comparative;

– prezentarea trebuie să fie consecventă, mai puţin atunci cînd este solicitată demodificările unui IFRS ori de modificarea semnificativă a naturii activităţii;

– situaţiile financiare se identifică în mod clar, separîndu-se de alte informaţii;

– fiecare componentă a situaţiilor financiare se prezintă separat de celelalte;

– informaţii prezentate cît de des este nevoie pentru o bună înţelegere a situaţilorfinanciare:

• denumirea sau orice alt mod de identificare a întreprinderii raportoare;

• faptul că situaţiile financiare sînt individuale sau consolidate;

• data de închidere a exerciţiului ori durata exerciţiului la care se referă situaţiilefinanciare;

• moneda în care se exprimă situaţiile financiare;

• nivelul de rotunjire reţinut pentru prezentarea cifrelor.

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare)Nu există un model recomandat de bilanţ – se dă o listă de elemente

rînduri prezentate în formă de tabel sau în formă de listă:• imobilizări corporale;

• investiţii imobiliare;

• imobilizări necorporale;• active financiare (cu excepţia creanţelor clienţi şi a altor creanţe, a elementelor de

trezorerie şi de echivalente de trezorerie şi a participaţiilor contabilizate prin punere înechivalenţă);

• investiţii financiare contabilizate prin punere în echivalenţă;• active biologice;• stocuri;• creanţe comerciale şi asimilate;• trezorerie şi de echivalente de trezorerie;• active clasificate ca fiind destinate cedării, precum şi cele incluse în activităţi destinate

abandonării;• datorii comerciale şi similare;• provizioane;• datorii financiare (cu excepţia celor comerciale şi asimilate, precum şi a provizioanelor);• datorii şi creanţe privind impozitul curent;• datorii şi creanţe de impozit amînat;• datoriile incluse în activităţi destinate cedării;• interese care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii;• capital şi rezerve.

• activele se prezintă separînd imobilizările (activele necurente) de circulante (activelecurente) – se poate şi altfel, dacă se justifică:– sînt necurente activele care nu se încadrează la curente;– este circulant (curent) activul care îndeplineşte unul din următoarele criterii:

1. se aşteaptă să fie realizat, adică vîndut sau consumat în cadrul ciclului normalde exploatare al întreprinderii;

2. este deţinut, în esenţă, în vederea tranzacţionării;3. se aşteaptă să fie decontat în cele 12 luni care urmează închiderii;4. reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei

utilizare nu-i restricţionată.• datoriile se clasifică în curente sau pe termen lung:

– sînt datorii pe termen lung cele care nu se încadrează la curente;– este curentă datoria care îndeplinesc măcar una din condiţiile:

1. se aşteaptă să fie decontată în cadrul ciclului normal de exploatare alîntreprinderii;

2. este deţinută în special în scopuri de tranzacţionare;3. se aşteaptă ca decontarea să se facă într-o perioadă de cel mult 12 luni de la

data închiderii;4. entitatea nu are dreptul necondiţionat de a amîna decontarea datoriei

pentru mai mult de 12 luni de la închidere.• detalii despre active şi pasive se pot prezenta în bilanţ sau în note: clasificări suplimentare

ale rîndurilor de bilanţ; detalii despre acţiuni (număr, tip, valoare nominală, acţiuni proprii);detalii despre rezerve etc.

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) - continuare

Acest document trebuie să cuprindă, pe lîngă veniturile şi cheltuielile obişnuite –care generează profit/pierdere, şi alte elemente ale rezultatului global (OCI),precum şi rezultatul global ca atare:

venituri – cheltuieli = profit/pierdere

profit/pierdere + OCI = rezultat global

Ambele rezultate trebuie împărţite între interesele care nu controlează şi acţionarii societăţii-mamă, dacă este cazul.

Lista elementelor minime cuprinse în situaţia rezultatului global este:– veniturile (în sensul IAS 18), inclusiv cîştigurile şi pierderile din

derecunoaşterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;– costurile finanţării;– cota parte din rezultatul întreprinderilor asociate sau a co-întreprinderilor

puse în echivalenţă;– cheltuielile cu impozitul pe rezultate;– o singură informaţie privind rezultatul activităţilor abandonate;– rezultatul net al exerciţiului;– fiecare componentă a altor elemente ele rezultatului global (cu separarea

celor ce pot ajunge la venituri/cheltuieli de celelalte);– repartizarea rezultatului global net între grup şi interesele minoritare.

5. Situaţia profitului/pierderii şi a altor elemente ale rezultatului global

5. Situaţia rezultatului global – continuare 1

• Elementele care îndeplinesc definiţiile veniturilor şi ale cheltuieli şi care nu seprezintă totuşi în contul de profit şi pierdere, ci ca Alte elemente ale rezultatului

global (recunoscute direct la capitaluri proprii):– modificări ale diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale şi

necorporale;– cîştiguri şi pierderi actuariale din planurile de beneficii ale angajaţilor;– diferenţe din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din

străinătate;– rezultate din variaţia valorii juste a unor instrumente financiare;– rezultate din instrumentele de acoperire împotriva riscurilor asociate

fluxurilor de trezorerie.• În situaţia rezultatului global nu trebuie prezentate în nici un caz elemente

extraordinare.

• Unele informaţii se pot prezenta fie în situaţia rezultatului global, fie în anexe:- detalii privind elementele semnificative de venituri/cheltuieli;- dacă în contul de profit şi pierdere cheltuielile se clasifică după natură, atunci în anexe se face o dezvoltare după destinaţie (funcţie).

Model de structură, cu clasificarea

cheltuielilor după natură:

• venituri din vînzări

• alte venituri

• variaţia stocurilor de produse şi de producţie în curs

• cheltuieli cu materii prime şi consumabile

• cheltuieli cu beneficiile angajaţilor

• cheltuieli cu amortizarea şi cu alte deprecieri

• alte cheltuieli

• total cheltuieli

• profit brut

Model de structură, cu clasificarea

cheltuielilor după destinaţie:

• venituri din vînzări

• costul vînzărilor

• marja brută

• alte venituri

• cheltuieli de desfacere

• cheltuieli administrative

• alte cheltuieli

• profit brut

5. Situaţia rezultatului global – continuare 2

6. Situaţia modificării capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalurilor proprii ar trebui să cuprindă:

– rezultatul global total aferent perioadei, cu separareaintereselor care nu controlează de partea revenindacţionarilor societăţii mamă;

– efectele retratării retroactive, conform cu IAS 8;

– reconciliere dintre soldurile iniţiale şi cele finale pentrufiecare componentă a capitalurilor proprii, inclusivtranzacţiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari.

Ca la orice altă componentă a situaţiilor financiare, uneleinformaţii se prezintă fie în situaţia variaţiei capitalurilorproprii, fie în anexe: analize ale componentelor capitalurilorproprii, dividendele declarate în cursul perioadei…

Trezorerie: banii în casă şi la bancă în conturi la vedere;Echivalentele de trezorerie: plasamente pe termen scurt,foarte lichide, care pot fi transformate uşor în bani, în sumecunoscute şi pentru care riscul de schimbare a valorii esteneglijabil.IAS 7 propune trei categorii de fluxuri:

-de exploatare: încasări de la clienţi, stat, furnizori; plăţi la furnizori,salariaţi, stat, clienţi;-de investiţii: încasări - plăţi din vînzarea/cumpărarea de imobilizăride toate felurile, acordarea/recuperarea de împrumuturi;-de finanţare: încasări - plăţi din aporturi/retrageri de capital,procurare/rambursare de datorii financiare.

Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie:-fluxuri de exploatare:

- metoda directă, cu două variante:- încasările şi plăţile efective din evidenţele specifice;- reconstituirea încasărilor şi a plăţilor pe baza rulajelorconturilor de vînzări, cheltuieli, stocuri, creanţe şi datorii;

- metoda indirectă;-fluxuri de investiţii şi de finanţare: directă.

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Pentru dobînzi şi dividende, IAS 7 permite prezentarea în funcţie despecificul şi de opţiunile entităţii- dobînzi şi dividende plătite: fie de exploatare, fie de finanţare;- dobînzi şi dividende primite: fie de exploatare, fie de investiţii.

Tratamentul fluxurilor de trezorerie în devize se poate rezuma astfel:- fluxurile provenite din tranzacţii în monede străine trebuie să se prezintă

în moneda de funcţională a entităţii, prin aplicarea cursului de schimbde la data fluxului de trezorerie;

- cîştigurile şi pierderile latente din variaţia cursurilor de schimb nureprezintă fluxuri de trezorerie.

- în situaţia fluxurilor de trezorerie se prezintă efectul pe care îl auvariaţiile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel încît să se poatăface legătura dintre soldul de trezorerie şi de echivalente de trezoreriede la începutul şi de la sfîrşitul perioadei.

Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuieprezentate separat şi clasate ca fluxuri de exploatare, mai puţin încazul în care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiţii sau definanţare.

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie – continuare 1

8. Note (anexe)Aici trebuie să găsim:• informații despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare și despre

politicile contabile specifice utilizate; • informațiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în situaţiile financiare; • informaţii care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt

relevante pentru înţelegerea oricărora dintre ele.De asemenea, în note se vor prezenta:- sursele incertitudinilor şi efectele posibile ae acestora asupra activelor şi

datoriilor;- informaţii care permit utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze obiectivele,

politicile și procedurile entității de administrare a capitalului ;- instrumentele financiare care pot fi lichidate înainte de scadență şi

clasificate drept capitaluri proprii;- suma dividendelor propuse sau declarate înainte de autorizarea publicării

situațiilor financiare, incusiv valoarea oricăror dividende preferențiale cumulative;

- datele de identificare a firmei raportoare;- descrierea naturii activit ăţii şi a principalelor obiecte de activitate.

IV. Politici contabile,schimbări de estimări contabile şi erori

1. Selectarea politicilor contabile

2. Consecvenţa în aplicarea politicilor contabile

3. Modificări ale politicilor contabile

4. Estimări contabile şi modificări ale acestora

5. Corectarea erorilor contabile

IAS 8 defineşte metodele (politici) contabile astfel: principiile, bazele,convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către oorganizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor salefinanciare.

Dacă un IFRS prevede o metodă, se va aplica metoda respectivă. Esteacceptat, dar nu recomandat ca, în situaţii cu efectenesemnificative, să nu se aplice metoda recomandată de unstandard anume.

Dacă entitatea întîlneşte o situaţie pentru care nu găsim în IFRS politicacontabilă, atunci se aplică raţionamentul profesional, astfel încîtinformaţia obţinută să asigure îndeplinirea caracteristicilor calitativedin Cadrul general. În acest sens, se apelează la:

- dispoziţiile altor IFRS care tratează probleme similare;

- definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare dinCadrul general…

- eventual, normele cele mai recente ale unui organism denormalizare care se bazează pe o teorie similară.

1. Selectarea politicilor contabile

O entitate trebuie să îşi selecteze şi să îşi aplicepoliticile contabile în mod consecvent pentrutranzacţii, evenimente şi condiţii similare, cuexcepţia cazului în care un standard sau ointerpretare prevede sau permite, în mod specific,categorii de elemente pentru care ar putea fiadecvată aplicarea unor politici contabile diferite(de exemplu, reevaluarea unor categorii deimobilizări). Dacă un standard sau o interpretareprevede sau permite o astfel de clasificare pecategorii, fiecăreia din aceste categorii trebuie să ise atribuie şi săi se aplice, în mod consecvent, opolitică contabilă adecvată.

2. Consecvenţa în aplicarea politicilor contabile

Regula enunţată anterior obligă la păstrarea metodeicontabile în cursul exerciţiului şi de la un exerciţiu la altul,din motive de comparabilitate a informaţiilor. Totuşi, caexcepţie, sînt posibile modificări de politici contabile, însădoar dacă:

- schimbarea este impusă de un IFRS;- schimbarea are ca rezultat informaţii mai credibile şi

mai relevante;O schimbare de metodă are efect retroactiv, adică

evenimentele şi tranzacţiile sînt prezentate ca şi cum noua

metodă s-ar aplica dintotdeauna. Nu se aplicăprincipiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.Se dau detalii explicative în note despreschimbarea de metodă.

3. Modificarea politicilor contabile

O modificare de estimare contabilă reprezintă o ajustare avalorii contabile a unui activ ori a unei datorii sau amodului de repartizare a consumului unui activ(amortizarea şi alte deprecieri). Modificările estimărilorcontabile rezultă de pe urma unor noi informaţii sau aunor noi evoluţii şi, în consecinţă, nu reprezintă corectăriale erorilor.

Exemple de estimări, generate de incertitudini inerentedesfăşurării activităţii:

• îndoieli cu privire la recuperarea unor creanţe;• învechirea stocurilor;• evoluţia valorii juste a activelor şi a datoriilor

financiare;• durata de utilizare şi/sau regimul de amortizare ale

imobilizărilor corporale şi necorporale;• obligaţiile privind garanţiile acordate.

4. Estimări contabile şi modificarea acestora

4. Estimări contabile şi modificarea acestora -continuare

Adeseori, normele impun revizuirea periodică a estimărilor.Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu are legătură cuperioade anterioare şi nu reprezintă corectarea unei erori.

Dacă este dificil să se facă distincţia între o modificare depolitică contabilă şi o modificare de estimare contabilă,.modificarea este tratată ca o modificare de estimarecontabilă.

Schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului încurs şi, eventual, asupra exerciţiilor viitoare.

În note se prezintă detalii cu privire la schimbarea deestimare.

Dacă o modificare de estimare contabilă dă naştere lamodificări de active şi datorii, sau afectează un element decapitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prinajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau acapitalului propriu aferent în perioada modificării.

Erorile reprezintă omisiuni şi prezentări incorecte cuprinse însituaţiile financiare ale entităţii, rezultând din neutilizareasau utilizarea greşită a unor informaţii disponibile lamomentul respectiv. Putem avea: erori matematice,greşeli în aplicarea politicilor contabile, neglijarea sauinterpretarea greşită a faptelor şi fraude.

O eroare este semnificativă dacă ar putea influenţa deciziileeconomice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţiedepinde de dimensiunea şi natura omisiunii.

Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de omanieră retroactivă erorile apărute într-o perioadăanterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţiifinanciare complete publicate după descoperirea erorilorrespective.

Nu se face corecţie retroactivă dacă nu se poate stabili efectulcumulat al erorii ori efectul pe fiecare perioadă.

În toate cazurile se prezintă detalii în note.

5. Corectarea erorilor contabile

V. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind

activele1. Imobilizări corporale – IAS 16

2. Imobilizări necorporale – IAS 38

3. Deprecierea activelor – IAS 36

4. Investiţii imobiliare – IAS 40

5. Active necurente deţinute în vederea vînzării şi activităţi abandonate – IFRS 5

6. Costurile îndatorării – IAS 23

7. Stocuri – IAS 2

8. Active biologice şi produse agricole – IAS 41

9. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale – IFRS 6

Imobiliz ările corporale sînt active:– deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de

bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fifolosite în scopuri administrative; şi

– care se estimează că vor fi utilizate pe mai multe perioade.

Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezervă şi echipamentele de întreţinere sunt recunoscute în conformitate IAS 16 atunci când acestea corespund definiţiei imobilizărilor corporale. Altfel, aceste elemente se clasifică drept elemente de stoc.

Costul unei imobiliz ări corporale este format din:– preţul de cumpărare, inclusiv taxele nerecuperabile;– orice altă cheltuială care poate fi atribuită direct punerii în stare de

utilizare a activului;– cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizării corporale şi refacerea

terenurilor pe care au funcţionat.

1. Imobilizări corporale – IAS 16

Costul unei imobilizări corporale este la nivelul preţul curent de la

data dobîndirii. Dacă plata imobilizării este amînată dincolo de

scadenţele obişnuite, diferenţa dintre preţul curent (spot, la

vedere) şi totalul plăţilor este contabilizată la cheltuielile

financiare pe durata creditului, cu excepţia cazului cînd se include

în valoarea de intrare ca urmare a opţiunii făcute în virtutea IAS

23 Costul îndatorării;

Dacă activul se obţine în urma unui schimb de bunuri, atunci

evaluarea se face a valoarea justă, mai puţin atunci cînd:– operaţiunea nu are substanţă comercială; SAU

– nu este posibilă stabilirea credibilă a valorii juste nici pentru activul

cedat, nici pentru cel primit.

Evaluarea ulterioară se face:– conform modelului costului (valoarea de intrarea amortizată); SAU

– conform modelului valorii juste (reevaluare).

1. Imobilizări corporale – IAS 16 –continuare 1

Amortizarea se face pe fiecare componentă al cărei cost este

semnificativ.

Elementele de reţinut în stabilirea amortizării:

– valoarea de amortizat: costul minus valoarea reziduală;

– durata de viaţă utilă, stabilită în funcţie de intenţiile entităţii,

uzura fizică preconizată, uzura morală, limitele contractuale;

– metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care

entitatea se aşteaptă să consume avantajele economice viitoare

aferente activului amortizat.

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale se face în

următoarele cazuri:

– la cedarea lor;

– atunci cînd nu se mai aşteaptă nici un fel de avantaje economice

viitoare de pe urma utilizării bunului sau de pe urma cedării lui.

1. Imobilizări corporale – IAS 16 –continuare 2

Imobilizările necorporale reprezintă active nemonetare identificabile

fără substanţă fizică.

Condiţii de recunoaştere particularizate:

– caracter identificabil:

• poate fi dată cu chirie, vîndută, schimbată etc., individual sau

împreună cu alt, indiferent dacă entitatea are sau nu intenţia

asta; SAU

• decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,

indiferent dacă acele drepturi sînt transferabile sau

separabile.

– controlul resursei: întreprinderea are puterea de a-şi însuşi

avantajele economice viitoare corespunzătoare şi, de asemenea,

are posibilitatea de a restricţiona accesul terţilor la aceste

avantaje;

– generarea de beneficii economice viitoare: obţinerea efectivă

de venituri sau diminuarea costurilor.

2. Imobilizări necorporale

Evaluarea iniţială:

– în cazul achiziţiei separate: se calculează costul;

– în cazul achiziţiei prin combinări de întreprinderi: la

valoarea justă.

Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ. La

fel se tratează mărcile, casetele tehnice, titlurile de

publicaţii, listele de clienţi şi alte elemente similare

generate intern.

Alte imobilizări necorporale produse de entitate (cercetare-

dezvoltare):

– se face distincţie între faza de cercetare şi cea de

dezvoltare;

– în faza de cercetare nu se recunoaşte nicio imobilizare

necorporală.

2. Imobilizări necorporale – continuare 1

Faza de dezvoltare generează recunoaşterea unei imobilizări dacă

se îndeplinesc mai multe condiţii:– finalizarea proiectului este fezabilă;

– există intenţia de a finaliza imobilizarea şi de a o utiliza sau de a o

vinde;

– există capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectivă;

– se poate identifica maniera în care imobilizarea va genera avantaje

economice viitoare probabile;

– există resursele tehnice financiare sau de altă natură necesare pentru

finalizarea dezvoltării, precum şi pentru utilizarea sau vînzarea

imobilizării necorporale;

– se pot evalua credibil costurile atribuite imobilizării necorporale pe

parcursul dezvoltării acesteia.

Cheltuieli ulterioare: se lasă în sarcina perioadei, mai puţin atunci

cînd: – îndeplineşte criteriile de recunoaştere;

– elementul este dobîndit printr-o combinare de întreprinderi.

2. Imobilizări necorporale - continuare 1

Evaluarea ulterioară:

– modelul costului;

– modelul valorii juste.

Amortizare - imobilizările necorporale se împart în:

– imobilizări cu durată de viaţă finită: se amortizează;

– imobilizări cu durată de viaţă nedefinită: nu se amortizează,

dar se testează la depreciere cel puţin o dată pe exerciţiu;

Elemente necesare pentru amortizare (ca la IAS 16):

– valoarea de amortizat (nu prea există valoare reziduală);

– durata de viaţă utilă;

– metoda de amortizare;

– se revizuiesc cel puţin o dată pe exerciţiu durata şi

metoda.

2. Imobilizări necorporale - continuare 2

IAS 36 se referă la activele imobilizate corporale şi necorporale, cărora li se poate aplica un test de depreciere . La fiecare închidere, entitatea trebuie să verifice dacă există indicii ale deprecierii activelor.

Testul de depreciere se face atunci cînd apar indicii că un activ s-ar fi depreciat. Totuşi, testul se face obligatoriu anual pentru activele următoare:• imobilizări necorporale cu durata de viaţă nedefinită;• imobilizări necorporale încă nedisponibile pentru utilizare;• fondul comercial din combinări de întreprinderi.

Testul de depreciere înseamnă compararea valorii contabile netecu valoarea recuperabil ă. Dacă aceasta din urmă este maimică, atunci diferenţa dintre ele se recunoaşte ca depreciere.

Prin valoarea contabil ă se înţelege valoarea de bilanţ, înainte deefectuarea testului.

Valoarea recuperabil ă este maximum dintre:• valoarea justă minus costurile de vînzare;• valoarea de utilizare.

3. Deprecierea activelor

Valoarea justă minus costurile de vînzare reprezintă valoareace poate fi obţinută din vînzarea unui activ sau a uneiunităţi generatoare de trezorerie, în cadrul unei tranzacţiidesfăşurate în condiţii obiective, între părţi interesate şiaflate în cunoştinţă de cauză, mai puţin costurile asociatecedării.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilorviitoare de trezorerie nete ce se preconizează a fiobţinute de pe urma exploatării sau cedării unui activ saua unei unităţi generatoare de trezorerie.

Indicii care să sugereze efectuarea testului de depreciere:• indicii externe: scăderea valorii de piaţă a activului, modificări

cu efect negativ în mediul în care funcţionează firma, creştereadobînzilor pe piaţă; capitalizarea bursieră este mai mică decîtvaloarea netă a activelor;

• indicii interne: uzură fizică sau morală, schimbări înfuncţionarea entităţii, performanţe mai slabe decît celepreconizate.

3. Deprecierea activelor –continuare 1

Identificarea activului sau a unităţii generatoare de trezorerie (UGT -

CGU):• valoarea recuperabilă trebuie estimată pe fiecare activ individual;

• dacă nu se poate face estimare individuală, atunci se stabileşte valoarea

recuperabilă a UGT căreia îi aparţine activul;

• UGT este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de

numerar în mare măsură independente de fluxurile aferente altor active sau

grupuri de active;

• valoarea contabilă a UGT este suma valorilor contabile ale activelor ce o

compun, inclusiv fondul comercial aferent şi o parte din valoarea contabilă a

activelor corporative, dacă este cazul.

Recunoaşterea pierderii din depreciere:• pentru active individuale: cheltuieli sau diminuarea rezervei din reevaluare;

• pentru UGT: scade fondul comercial, după care se depreciază proporţional

activele componente, pe cheltuieli sau prin diminuarea diferenţei din

reevaluare.

Reluarea pierderii din depreciere:• la venituri, pentru activele individuale;

• la venituri şi pentru UGT, cu precizarea că deprecierea fondului comercial nu

mai poate fi anulată (ar fi fond comercial din activitatea internă).

3. Deprecierea activelor –continuare 2

O investiţie imobiliară este un bun imobiliar (teren, construcţie

sau parte dintr-o construcţie ori ambele) deţinut de către

proprietar sau de către utilizatorul dintr-un contract de leasing

financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru a cîştiga

din creşterea valorii (ori ambele) mai degrabă decît pentru a fi

utilizat în producţie, comerţ, administraţie ori pentru a fi

vîndut.

Imobilele care nu intră în categoria investiţiilor imobiliare, ci rămîn

imobilizări corporale se numesc proprietăţi imobiliare utilizate

de posesor.

Evaluarea iniţială a investiţiilor imobiliare se face la cost.

Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare se face aplicînd unul

din modelele:– modelul costului;

– modelul valorii juste.

4. Investiţii imobiliare

4. Investiţii imobiliare – continuare 1

Modelul costului presupune aplicarea IAS 16, cu condiţia de

a prezenta valoarea justă în anexe.

Modelul valorii juste:

– la fiecare închidere se stabileşte valoarea justă, dacă

este posibil, în funcţie de condiţiile pieţei de a data

închiderii;

– variaţiile valorii juste se regăsesc la veniturile/

cheltuielile perioadei;

– dacă valoarea justă nu se poate stabili, atunci se aplică

IAS 16, modelul bazat pe cost;

– dacă o investiţie imobiliară a fost evaluată o dată la

valoarea justă, atunci trebuie să i se aplice acest model

în continuare.

4. Investiţii imobiliare – continuare 2

Transferuri între categorii:– de la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă

către imobilizări corporale: costul noii imobilizări este

valoarea justă la data schimbării destinaţiei;

– de la imobilizări corporale către investiţii imobiliare la

valoarea justă: prima diferenţă dintre valoarea

contabilă şi valoarea justă se recunoaşte ca reevaluare

în sensul IAS 16;

– de la stocuri către investiţii imobiliare la valoarea justă:

diferenţa dintre cost şi valoarea justă ajunge la

veniturile sau cheltuielile perioadei;

– de la producţie în curs către investiţii imobiliare la

valoarea justă: diferenţa dintre cost şi valoarea justă

ajunge la veniturile sau cheltuielile perioadei.

Activele necurente (imobilizate) deţinute în vederea

(vînzării) cedării apar atunci cînd un activ care s-ar fi

încadrat la imobilizări este deţinut în vederea vînzării mai

degrabă decît pentru a fi utilizat continuu:

– vînzarea este foarte probabilă şi se va finaliza în cel

mult 12 luni de la data închiderii;

– disponibilitatea pentru vînzare este imediată;

– conducerea a luat decizia de vînzare şi a demarat

formalităţile de găsire a unui cumpărător;

– se aduce la cunoştinţa terţilor acest fapt.

Evaluarea activelor imobilizate destinate cedării se face la

MIN(valoarea contabilă; valoarea justă minus costurile de

vînzare), cu recunoaşterea eventualelor deprecieri.

5. Active necurente deţinute în vederea vînzării şi activităţi abandonate

Schimbarea modificării: dacă se renunţă la vînzarea activului,

atunci el redevine imobilizare şi se evaluează la minimum

dintre:

– valoarea contabilă dinainte de a fi clasificat ca deţinut

pentru vînzare;

– valoarea recuperabilă la data deciziei de a nu mai fi

vîndut.

5. Active necurente deţinute în vederea vînzării şi activităţi abandonate -continuare

Costurile îndatorării cuprind:

• dobânzile pentru descoperiri de cont și împrumuturi;

• amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;

• amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul

obţinerii împrumuturilor;

• cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar

recunoscute în conformitate cu IAS 17;

• diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în

măsura în care acestea sunt considerate o ajustare a

cheltuielilor cu dobânda.

Recunoaşterea costurilor îndatorării:

• o entitate trebuie să capitalizeze costurile îndatorării atribuibile

direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu

lung de producţie ca parte a costului respectivului activ;

• o entitate trebuie să recunoască alte costuri ale îndatorării

drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă.

6. Costurile îndatorării

Costurile îndatorării atribuibile direct achiziţiei, construcţiei sau

producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie sînt acele

costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi

produs activul respectiv:

• dacă se fac împrumuturi speciale pentru un activ sau o

categorie de active, atunci costul îndatorării se poate stabili

cu uşurinţă;

• dacă se împrumută bani la modul general, atunci

capitalizarea costurilor îndatorării se face prin aplicarea

unei cote ponderate a dobînzii asupra costurilor suportate

cu activul.

6. Costurile îndatorării – continuare

Momente în capitalizarea costurilor îndatorării:• data începerii capitalizării este data la care entitatea îndeplineşte

pentru prima dată toate condiţiile:

– suportă cheltuielile pentru activul respectiv;

– suportă costurile îndatorării;

– întreprinde activităţile necesare pentru pregătirea activului

pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare;

• o entitate trebuie să întrerupă capitalizarea costurilor îndatorării

în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la

realizarea activului cu ciclu lung de producţie, mai puţin atunci cînd

întreruperea este o parte necesară a aducerii unui activ în stare de

funcţionare sau cînd au loc lucrări tehnice sau administrative

semnificative;

• încetarea capitalizării are loc în momentul în care s-a realizat cea

mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului

cu ciclu lung de fabricaţie în vederea utilizării sau vînzării lui.

6. Costurile îndatorării – continuare 2

Stocurile sînt active:• deţinute în vederea vînzării pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii;• în curs de producţie în vederea unei astfel de vînzări sau• sub formă de materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite

în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.Evaluarea la bilanţ a stocurilor se face la MIN(cost, valoarea realizabilă

netă).Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare,

costurile de producţie (conversie), precum şi alte costuri suportatepentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc înprezent:

• costuri de cumpărare: preţul de cumpărare, taxe nerecuperabile,cheltuieli de transport, manipulare şi alte costuri atribuite directachiziţiei de bunuri şi servicii;

• costuri de prelucrare (transformare/ conversie): manoperă,cheltuieli indirecte variabile şi fixe (acestea din urmă în funcţie deraportul producţie reală/producţie normală, dacă prima este maimică decît a doua) şi alte cheltuieli necesare pentru a trece de lamateria primă la produse.

7. Stocuri

Nu intră în cost:• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate

peste limitele normal admise• costuri de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt

necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază deproducţie

• regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor înstarea şi în locul în care se găsesc;

• costuri de vînzare.

Costul serviciilor (în curs) constau în primul rînd, în manoperă şi în altecosturi legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, la care se adaugă şicheltuielile indirecte de atribuit.

La produsele cuplate, cînd costurile de prelucrare nu se pot identificadistinct, repartizarea costurilor se face pe baza unei metoderaţionale, aplicată consecvent, de exemplu, pa baza valorii devînzare relative.

Produsele secundare nesemnificative se evaluează la valoarearealizabilă netă.

7. Stocuri –continuare 1

Stabilirea costului la închidere se poate face şi prin

aproximare, pe baza unei metode ca:• costurile standard;

• metoda preţului cu amănuntul.

Evaluarea la ieşire a stocurilor se face de o manieră

consecventă folosind:• la bunurile identificabile individual, evaluarea prin identificare

specifică;

• la bunurile fungibile, FIFO sau costul mediu ponderat.

Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decît costul,

diferenţa se recunoaşte ca depreciere.

Recunoaşterea pe cheltuieli a stocurilor se face:• la momentul apariţiei veniturilor aferente (de exemplu, vînzarea

produselor în costul cărora se regăsesc materiile prime);

• la recunoaşterea deprecierii;

• alte momente.

7. Stocuri –continuare 2

Animalele şi plantele vii care compun activele imobilizate sau

circulante din agricultură se regăsesc sub forma activelor

biologice. Ele sînt capabile de transformări biologice.

De pe urma exploatării activelor biologice se obţin produse

agricole.

Particularizarea condiţiilor de recunoaştere:• entitatea controlează activul ca urmare a unor evenimente

trecute;

• este probabilă dobîndirea de către unitate a unor beneficii

economice viitoare;

• valoarea justă sau costul activului se poate stabili credibil.

Evaluarea iniţială şi ulterioară a activelor biologice se face la

valoarea justă minus costurile generate de vînzare, mai

puţin atunci cînd aceasta nu se poate determina.

8. Active biologice şi produse agricole

Evaluarea iniţială a produselor agricole se face la valoareajustă minus costurile de vînzare la momentul recoltării.Această valoarea devine cost în sensul IAS 2 sau al altuistandard.

Costurile generate de vînzare sînt costurile atribuibile directcedării unui activ, exclusiv costurile de finanţare şiimpozitul pe profit (comisioanele datorate intermediarilorde orice fel, sume prelevate de agenţiile de reglementare,de către bursele de materii prime, precum şi taxele detransfer).

Profitul sau pierderea din contabilizarea iniţială a unui activbiologic la valoarea sa justă diminuată cu costurile devînzare şi din variaţia acestei valori juste diminuate cucosturile de vînzare trebuie inclus în rezultatulexerciţiului în care se produce.

Cîştigul sau pierderea din contabilizarea iniţială a produseloragricole se duce la rezultatul perioadei.

8. Active biologice şi produse agricole -continuare

9. Explorarea şi exploatarea resurselor minerale

Aplicarea IFRS 6 este limitată la cheltuielile de explorare şide evaluare suportate de entităţi, fără a lua înconsiderare cheltuielile dinaintea explorării şi evaluăriiori pe cele de după demonstrarea fezabilităţii tehniceşi comerciale a proiectului.

Cheltuielile de explorare şi evaluare se pot recunoaşte caactive corporale (de ex., vehicule şi instalaţii de forare)sau necorporale (de ex. drepturi de forare).

Evaluarea ini ţială se face la cost , care poate cuprinde, deexemplu:

• achiziţionarea drepturilor de explorare;

• studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice;

• foraje de explorare, săpături, eşantionare;

• activităţi în legătură cu evaluarea fezabilităţii tehnice şi a

viabilităţii comerciale ale extragerii unei resurse minerale;

• cheltuieli legate de mutare şi restaurare.

9. Explorarea şi exploatarea resurselor minerale - continuare

Evaluarea ulterioară se face după modelul costului sau după

modelul valorii juste (ca la IAS 16 ori la IAS 38).

Derecunoaşterea activelor de explorare şi evaluare a

resurselor minerale are loc atunci cînd se demonstrează

fezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială ale

extracţiei unei resurse.

VI. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a

informa ţiilor privind datoriile

1. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţieiprivind provizioanele – IAS 37, IFRIC 1

2. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţieiprivind beneficiile angajaţilor – IAS 19, IAS 26

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind provizioanele

Provizioanele sînt datorii ale căror scadenţe sau valori prezintăincertitudini, dar care îndeplinesc totuşi criteriile derecunoaştere ca datorii:

• există o obligaţie actuală, legală sau implicită;• obligaţia este generată de un eveniment trecut;• ieşirea viitoare de resurse este probabilă;• se poate face o estimare credibilă.

Valoarea de înregistrare a provizionului este dată de cea maibună estimare cu privire la sumele necesare pentru stingereaviitoare a datoriei, cu luarea în considerare a riscurilor şi aincertitudinilor care afectează evenimentele şi împrejurărilegeneratoare. Nu se recunosc provizioane pentru pierderileviitoare din exploatare.

Dacă efectul valorii-timp a banilor este semnificativ , valoareaunui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizat ă acheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei.

Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dată a bilanţului şiajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Pentru contractele deficitare (pentru care veniturileestimate devin mai mici decît costurile inevitabileestimate), se constituie provizioane, după depreciereaeventuală a activelor dedicate contractului respectiv.

Cazul particular al provizioanelor pentru restructurare :• exemple de restructurare: vînzarea sau încetarea activităţii unei

părţi a afacerii, închiderea sediilor dintr-o regiune sau mutarealor, modificări ale structurii de conducere, reorganizărifundamentale;

• obligaţia implicită privind restructurarea apare doar:– dacă există un plan oficial în acest sens (cu activitatea vizată,

angajaţii afectaţi, cheltuielile implicate, data);– terţii se aşteaptă ca restructurarea să aibă loc.

• un provizion de restructurare trebuie să includă numai costuriledirecte aferente restructurării: determinate exclusiv derestructurare şi nelegate de activităţile continuate ale entităţii;

• nu sînt eligibile costuri precum: recalificarea personalului,publicitatea, investiţiile noi.

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind provizioanele – continuare 1

Datoria contingent ă este:• o obligaţie potenţială generată de evenimente anterioare, dar cărei

existenţă va fi confirmată de evenimente viitoare incerte; SAU

• obligaţie curentă din evenimente anterioare, nerecunoscută pentru că: este improbabilă ieşirea de resurse sau nu se poate face o estimare credibilă.

Activul contingent este un activ potenţial apărut din evenimente anterioare dar a cărui existenţă va fi confirmată evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate.

Activele contingente şi datoriile contingente nu se recunosc în bilan ţ/contul de profit şi pierdere, ci se prezintă doar în anexe.

OMFP 1286/2012 revine la formularea în limba română a acestor elemente, numindu-le angajamente şi alte elemente extrabilanţiere.

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind provizioanele – continuare 2

IFRIC 1 se referă la datoriile pe care şi le asumă oentitate atunci cînd pune în funcţiune imobilizăricorporale care vor genera costuri semnificative dedezafectare la scoaterea viitoare din funcţiune.

Provizionul astfel constituit se revizuieşte şi este posibilăschimbarea valorii sale. Această schimbare secontabilizează astfel:- dacă activului i se aplică modelul costului , atunci

modificările trebuie adăugate la sau trebuie deduse dincostul activului aferent în perioada curentă;

- dacă activul este reevaluat , atunci modificareaprovizionului afectează cu prioritate diferenţa dinreevaluare.

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind provizioanele – continuare 3

Beneficiile (remunerarea) angaja ţilor sînt toate formele decontraprestaţii acordate de o entitate în schimbulserviciului prestat de angajaţi:

• beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor (altele decît compensaţiilepentru încetarea contractului de muncă) sînt cele scadente integralîn termen de douăsprezece luni de la sfîrşitul perioadei în careangajaţii prestează serviciul în cauză: salarii, concedii plătite,participări la profit şi alte prime, beneficii nemonetare;

• beneficiile postangajare (altele decît compensaţiile pentru încetareacontractului de muncă) sînt cele plătibile după terminareacontractului de muncă: pensii, asigurări de viaţă, asistenţă medicalădupă plecarea din entitate;

• alte beneficii pe termen lung (perioade sabatice, incapacitate demuncă, participarea la profit, prime şi compensări diverse);

• beneficiile pentru terminarea contractului de muncă (concediere,transfer, pensionare).

2. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind beneficiile angaja ţilor

2. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind beneficiile angaja ţilor – continuare 1

Recunoa şterea beneficiilor pe termen scurt se face, în cazulserviciilor prestate de angajat în cursul exerciţiului, ca datorie şicheltuială (mai puţin atunci cînd beneficiile respective intră într-uncost de producţie), la valoarea lor neactualizată.

Acordurile prin care o entitate acordă beneficii postangajare (plătibiledupă terminarea contractului de muncă) se numesc planuri debeneficii postangajare . IAS 19 se aplică tuturor acordurilor deacest gen, fie că implică sau nu înfiinţarea unei entităţi separatepentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile. Se distingdouă tipuri de astfel de planuri:

• planuri cu beneficii determinate;• planuri cu contribuţii determinate.

În cazul planurilor cu contribu ţii determinate , avem:– obligaţia legală sau implicită a entităţii este limitată la valoarea cu care

aceasta convine să contribuie la fond, iar beneficiul viitor al angajaţilorva fi limitat în consecinţă;

– riscul actuarial (acela că beneficiile viitoare vor fi mai mici decît seestimează) şi riscul investiţiei revin angajatului.

2. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiei privind beneficiile angaja ţilor – continuare 2

Caracteristicile planurilor cu beneficii determinate sînt:– entitatea are obligaţia să ofere angajaţilor, în viitor, beneficiile pe

care şi le-a asumat;– riscul actuarial şi riscul investiţiei revin astfel entităţii.

Contabilizarea planurilor cu contribu ţii determinate se face simplu ,pe cheltuielile perioadei pentru care s-a contribuit. Nu sînt prevăzuteipoteze actuariale şi nici obligaţii de actualizare a sumelor implicate.

În cazul planurilor cu beneficii determinate , calculele necesarecontabiliz ării sînt mult mai complexe şi se parcurg mai mulţi paşi:– folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări fiabile a

valorii beneficiului pe care angajaţii l-au dobîndit în schimbulserviciului lor în perioada curentă şi în perioadele anterioare;

– actualizarea acel beneficiu, pentru a determina valoarea actualizată aobligaţiei privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent;

– determinarea valorii juste a oricăror active ale planului;– determinarea valorii totale a cîştigurilor şi pierderilor actuariale şia

valorii acelor cîştiguri şi pierderi actuariale care trebuie recunoscute;– atunci când a fost introdus sau modificat un plan, se determină costul

rezultat al serviciului trecut;– atunci când un plan a fost redus sau decontat, se determină cîştigul

sau pierderea rezultat(ă).

VII. Politici contabile privind veniturile

1. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare ainformaţiilor privind veniturile – IAS 18

2. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare ainformaţiilor privind contractele de construcţii – IAS 11

3. Interpretări privind recunoaşterea veniturilor: IFRIC 18,IFRIC 15, IFRIC 13, IFRIC 13, IFRIC 12, SIC 31

4. Proiectul IASB privind veniturile din contractele cuclienţii

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind veniturile

Aria de aplicare :– venituri din vînzări de bunuri;– venituri din prestări de servicii;– venituri din utilizarea de către terţi a activelor firmei (venituri

dobînzi, redevenţe, dividende).Evaluarea veniturilor se face, ca regulă generală, la valoarea justă

contraprestaţiei primită sau de primit. Cîteva situaţii particulare:– dacă încasarea este amînat ă, venitul este egal fie cu suma

s-ar încasa imediat, fie cu valoarea actualizată a sumelor viitoarede încasat;

– pentru schimburile de bunuri similare , nu se recunoaştesau cheltuială.

IAS 18 va înlocuit, începînd cu 2017, de IFRS 15, ceeagenera modificări importante pentru unele industrii.

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind veniturile – continuare 1

Veniturile din vînzarea bunurilor trebuie recunoscutedacă sînt îndeplinite condiţiile:– entitatea a transferat cump ărătorului riscurile şi

beneficiile semnificative aferente deţinerii bunurilor;– entitatea nu mai gestioneaz ă bunurile vîndute la nivelul la

care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii înproprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectivasupra lor;

– valoarea veniturilor se poate estima în mod credibil ;– este probabil ca entitatea s ă-şi însu şească beneficiile

economice asociate tranzacţiei;– costurile suportate sau care urmează să fie suportate în

legătură cu tranzacţia respectivă pot fi evaluate în modcredibil .

1. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind veniturile – continuare 2

Veniturile din prest ări de servicii sînt recunoscute în funcţie de stadiulde execuţie a tranzacţiei la data închiderii, atunci cînd rezultatultranzacţiei corespunzătoare poate fi estimat în mod fiabil, adică:

– valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil ;– este probabil ca entitatea să-şi însuşească beneficiile

economice asociate tranzacţiei;– stadiul de execu ţie a tranzacţiei la închidere poate fi stabilit

credibil;– costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a

tranzacţiei pot fi evaluate fiabil .Cînd rezultatul unei prest ări de servicii nu poate fi estimat în mod

fiabil , venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilorrecunoscute care pot fi recuperate.

Pentru recunoa şterea veniturilor din folosirea de c ătre ter ţi aactivelor entit ăţii , se aplică regulile:

– dobînzile trebuie recunoscute utilizînd metoda dobînzii efective;– redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de

angajamente;– dividendele trebuie recunoscute atunci cînd este stabilit dreptul

acţionarului de a primi sumele aferente.

2. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind contractele de construc ţii

IAS 11 defineşte contractul de construc ţie astfel: contract negociat înmod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex deactive care se află într-o strînsă interrelaţie sau interdependenţă înceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopulori utilizarea lor finală.

Pot apărea două tipuri de contracte :• contract cu preţ fix;• contract cost plus.

Veniturile contractuale cuprind:• valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract;• modificările ulterioare în lucrările contractuale, penalizările şi

stimulentele.Costurile contractuale cuprind:

• costurile directe aferente contractului respectiv;• costurile indirecte care pot fi alocate contractului;• alte costuri care pot fi trecute în mod specific în sarcina

beneficiarului conform contractului.

Cînd rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în modfiabil, costurile şi veniturile aferente trebuie recunoscute, înfunc ţie de stadiul de execu ţie a contractului la data bilan ţului .Eventuala pierdere estimată în contractul de construcţie trebuierecunoscută imediat la cheltuieli.

Stadiul de execu ţie a contractului se poate stabili:• în raport de costurile contractuale suportate pînă la data avută în

vedere faţă de costurile totale estimate;• prin studii privind lucrările executate;• în funcţie de finalizarea fizică a unei părţi din lucrările contractate.Dacă rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat

credibil , atunci:• venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabilă

recuperarea costurilor contractuale;• costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în

perioada în care sunt suportate.Dacă este probabil ca totalul costurilor contractuale s ă depăşească

totalul venitului contractual , atunci pierderea prevăzută trebuierecunoscută imediat drept cheltuială (prin constituirea unuiprovizion).

2. Politici de recunoa ştere, evaluare şi prezentare a informa ţiilor privind contractele de construc ţii – continuare 1

3. Interpret ări privind recunoa şterea veniturilor

IFRIC 18 Transferul de active (imobilizate) de la clien ţistabileşte regulile după care un prestator de servicii recunoaştesau nu active imobilizate primite de la clienţi tocmai în vedereaprestării serviciilor respective (de exemplu, active necesareconectării la o reţea).

Prestatorul recunoa şte activul imobilizat astfel primit, dacă, înurma evaluării circumstanţelor relevante, se constatăîndeplinirea criteriilor de recunoaştere specifice, indiferent dacădobîndeşte sau nu dreptul de proprietate (se aplică principiulprevalenţei economicului asupra juridicului).

Tranzacţia devine astfel un schimb servicii contra active .Evaluarea imobilizărilor primite se face deci la valoarea justă. Înacelaşi timp, entitatea recunoaşte şi veniturile pe care le vapresta la schimb cu activul primit, în conformitate cu IAS 18 (eposibil să intervină o eşalonare a acestor venituri). Dacă seprestează mai multe servicii, atunci valoarea justă a ceea ce seprimeşte trebuie repartizată pe fiecare din acestea.

IFRIC 15 Acorduri privind construc ţia de investi ţii imobiliarese aplică în cazul în care dezvoltătorul de imobiliare încheiecontracte ferme de livrare a unor imobile, cu unul sau mai mulţicumpărători, înaintea finalizării construcţiei şibeneficiarul/beneficiarii plătesc avansuri în acest sens.

Pentru astfel de situaţii, trebuie stabilit în ce m ăsur ă se aplic ăIAS 11 sau IAS 18 :- se invocă IAS 11 atunci cînd cumpărătorul este în măsură să stabilească

elementele structurale majore ale proiectului;- se invocă IAS 18 atunci cînd posibilităţile cumpărătorului de a influenţa

proiectul sînt limitate.Contabilizarea tranzac ţiilor de acest tip se face astfel:

- dacă se aplică IAS 11, atunci dezvoltătorul recunoaşte venitul în raport custadiul de avansare a lucrărilor;

- dacă se aplică IAS 18 şi dezvoltătorul nu are obligaţia de a asiguramaterialele de construcţie, tranzacţia este o prestare de servicii, iarvenitul se recunoaşte în raport cu stadiul de finalizare a tranzacţiei;

- dacă se aplică IAS 18 şi dezvoltătorul are obligaţia de a asigura toatematerialele de construcţie, urmînd să predea lucrarea către beneficiar,tranzacţia este o vînzare de bunuri, iar venitul se recunoaşte în raport cucriteriile stabilite de IAS 18.

3. Interpret ări privind recunoa şterea veniturilor – continuare 1

3. Interpret ări privind recunoa şterea veniturilor – continuare 2

IFRIC 13 – Programe de fidelizare a clien ţilor se ocupă depunctele, premiile şi alte asemenea avantaje acordate defurnizori clienţilor pentru a stimula vînzările şi care se potconverti ulterior în bunuri/servicii cu preţ redus sau gratuite.

Soluţia din IFRIC 13 se bazează pe IAS 18 (tranzacţii multiple) şispune că punctele (premiile) acordate trebuie contabilizatedrept component ă identificabil ă separat a tranzac ţieiini ţiale de vînzare . Astfel, preţul iniţial se împarte între venitimediat din vînzare/prestare şi venit amînat aferent puncteloracordate. Recunoaşterea acestei din urmă componente laveniturile perioadei va avea loc atunci cînd entitatea acordăefectiv reducerile/gratuităţile aferente punctelor atribuiteanterior.

Dacă se estimează că acordarea reducerilor/gratuităţilor/ premiiloraferente punctelor va avea un cost mai mare decît valoareaatribuit ă ini ţial acestor puncte , diferenţa este se recunoaşteca provizion (se aplică dispoziţiile din IAS 37 privitoare lacontractelor oneroase).

3. Interpret ări privind recunoa şterea veniturilor – continuare 3

IFRIC 12 – Angajamente de concesiune a serviciilor acoperătranzacţiile în care un operator privat se implică în exploatarea unuielement de infrastructur ă construit/exploatat/finanţat de unorganism public . Operatorul privat se obligă să furnizeze serviciulpublic, administrează total sau parţial infrastructura şi este obligat săo predea concedentului într-o anumită stare, fără o platăsuplimentară ori cu o astfel de plată nesemnificativă. Contractulprevede cum se stabilesc preţurile şi cum se revizuiesc acestea.

Principalele reguli stabilite de IFRIC 12 sînt:– infrastructura care face obiectul contratului nu poate fi

recunoscută ca imobilizare corporală de către operatorul care oexploatează;

– dacă operatorul construieşte/îmbunătăţeşte infrastructura, atunciaplică IAS 11 pentru recunoaşterea veniturilor;

– contraprestaţia primită de operator poate avea forma unui activfinanciar (de exemplu, bani), a unei imobilizări necorporale(licenţa de a taxa utilizatorii serviciului public) sau a altor bunuri;

– serviciile de exploatare prestate de operator se contabilizeazăconform IAS 18;

– obligaţiile asumate de operator de a întreţine/menţineinfrastructura se contabilizează conform IAS 37.

3. Interpret ări privind recunoa şterea veniturilor – continuare 4

SIC 31 – Tranzac ţii barter care presupun servicii de publicitatetratează livrarea de servicii de publicitate la schimb cu alte servicii depublicitate.

Dacă serviciile care fac obiectul schimbului sînt similare , atuncitranzacţia nu generează venit.

Dacă, dimpotrivă, serviciile de publicitate care fac obiectul schimbuluisînt diferite , atunci IAS 18 obligă la recunoa şterea venituriloraferente, cu condiţia ca evaluarea lor să fie credibil ă.

SIC 31 consideră că valoarea justă a serviciilor de publicitate primite laschimb nu poate fi estimat ă credibil . O mărime credibilă, necesarăîn acest context, se poate obţine doar prin referin ţă la tranzac ţiialtele decît cele de schimb (non-barter) care îndeplinesc unelecondiţii:– sînt similare celor din tranzacţia de schimb;– se produc frecvent;– sînt mult mai numeroase decît cele de schimb;– presupun plata în numerar sau în alte active cu valoare justă uşor

de stabilit credibil;– nu implică acelaşi partener ca la tranzacţia barter.

4. Proiectul IASB privind veniturile din contractel e cu clien ții – IFRS 15

IASB a publicat deja IFRS 15 care ar urma să înlocuiască IAS 11 şi IAS 18 de la1.01.2017. Obiectivul este elaborarea unei norme bazate pe principii şi care să sepoată aplica în sectoare de activitate diferite şi pe cît mai multe pieţe financiare.

Principiul general de recunoa ştere a venitului: să existe un transfer al bunurilor saual serviciilor evaluat în funcţie de valoarea contrapartidei primite sau care urmeazăa fi primite în schimbul bunului sau serviciului.

Venitul ar fi contabilizat atunci cînd bunul sau serviciul transferat clientului satisfaceobligaţiile din contract. Valoarea venitului ar corespunde părţii din preţul tranzacţieiaferentă satisfacerii condiţiei contractuale.

Etapele în aplicarea viitoarei norme ar fi:- identificarea contractelor cu clientul;- identificarea obligaţiilor distincte din contract;- determinarea preţului tranzacţiei;- repartizarea preţului tranzacţiei pe obligaţii contractuale distincte;- contabilizarea veniturilor atunci cînd fiecare obligaţie contractuală distinctă este îndeplinită.

Informa ţiile de furnizat în anexe ar trebui să permită utilizatorilor să înţeleagăvaloarea, scadenţa şi incertitudinile legate de venituri şi de fluxurile de trezorerieaferente:

- informaţii privind contractele cu clienţii: descompunerea cifrei de afaceri, natura obligaţiilorcontractuale distincte, analiza scadenţelor obligaţiilor distincte pentru contractele pe maimult de 1 an, o reconciliere a valorilor iniţiale cu cele finale;

- informaţii privind raţionamentele profesionale şi modificările acestora: scadenţarul veniturilor,determinarea şi repartizarea preţului tranzacţiei.

VIII. Subven ţii

1. Elemente generale privind subvenţiile

2. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţiilor privind subvenţiile aferente activelor

3. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţiilor privind subvenţiile aferente veniturilor

4. Rambursarea subvenţiilor guvernamentale

1. Elemente generale privind subvenţiile

Conform IAS 20, subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa

acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o

entitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite

condiţii referitoare la activitatea de exploatare a entităţii.

Clasificarea subvenţiilor:

• subvenţii privind activele;

• subvenţiile aferente.

Criterii generale de recunoaştere a subvenţiilor:• entitatea va respecta condiţiile impuse pentru acordarea lor;

• subvenţiile vor fi primite.

2. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a

informaţiilor privind subvenţiile aferente activelor

Subvenţiile privind activele sînt subvenţii guvernamentale pentruacordarea cărora principala condiţie este că o entitate beneficiarătrebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt modactive imobilizate (pot exista şi condiţii secundare carerestricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele încare acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute).

Recunoaşterea la venituri a subvenţiilor privind activele se face încursul perioadelor în care entitatea recunoaşte costurile privindfuncţionarea activelor respective:

• subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute deregulă ca venituri pe parcursul perioadelor şi în proporţia în careamortizarea acelor active este trecută la cheltuieli;

• subvenţiile legate de activele neamortizabile pot impune, deasemenea, îndeplinirea anumitor obligaţii și atunci se vor recunoaşteca venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurileîndeplinirii respectivelor obligaţii.

Contabilizarea şi prezentarea în bilanţ a subvenţiilor privind activele seface fie ca venit amînat, fie prin deducerea directă sau indirectădin costul activului astfel finanţat.

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind subvenţiile guvernamentale care nuse încadrează la categoria celor aferente activelor.

Recunoaşterea la venituri a acestor subvenţii se face în cursul perioadelor încare entitatea recunoaşte costurile aferente pe care aceste subvenţii levor compensa, în mod sistematic:

• subvenţiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli suntrecunoscute ca venituri în aceeaşi perioadă cu cheltuiala acoperită;

• uneori, subvenţiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoarefinanciare sau fiscale care este însoţit de o serie de condiţii; în astfelde cazuri, este necesar să se identifice cu atenţie condiţiile care duc laapariţia costurilor şi a cheltuielilor care determină perioadele peparcursul cărora va fi dobândită subvenţia;

• o subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită dreptcompensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau înscopul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a existacosturi viitoare aferente, trebuie recunoscută ca venit în perioada încare devine creanţă.

Din punct de vedere al contabilizării şi prezentării, subvenţiile aferente

veniturilor:• fie se prezintă ca venit distinct;• fie se scad din cheltuielile pe care le compensează.

3. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare a

informaţiilor privind subvenţiile aferente veniturilor

O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă trebuiecontabilizată ca o ajustare a unei estimări contabile:

• rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri trebuieaplicată, în primul rând, venitului amânat existent aferentsubvenţiei; în măsura în care suma rambursată depăşeşte acestsold, suma rambursată trebuie recunoscută imediat dreptcheltuială;

• rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ trebuieînregistrată prin creşterea valorii contabile a activului sau prinreducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă;amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută lazi ca o cheltuială în absenţa subvenţiei trebuie recunoscutăimediat drept cheltuială

• circumstanţele care duc la rambursarea unei subvenţii aferenteunui activ pot impune luarea în considerare a posibilei

deprecieri a noii valori contabile a activului.

4. Rambursarea subven ţiilor guvernamentale

IX. Politici contabile privind contractele de leasing

1. Identificarea contractelor de leasing

2. Clasificarea contractelor de leasing

3. Politici contabile privind contractele de leasingfinanciar

4. Politici contabile privind contractele de leasingoperaţional

5. Situaţii particulare în contractele de leasing

1. Identificarea contractelor de leasing

IAS 17 defineşte contractul de leasing ca pe un acord prin care unlocator cedează unui locatar, pe o perioadă determinată, dreptul defolosinţă a unui activ, în schimbul plăţii unor rate.

Regulile din IAS 17 sînt completate de IFRIC 4 Determinarea măsurii în

care un angajament conţine un contract de leasing care stabileşte căun angajament care nu are forma legală a unui contract de leasingpoate fi totuşi considerat contract de leasing dacă, prin analizafondului economic al tranzacţiei, se poate aprecia că:

- îndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ;- angajamentul oferă dreptul de utilizare a activului respectiv.

Încadrarea sau nu sub forma unui contract de leasing are loc la începutulangajamentului şi se revizuieşte dacă se schimbă termeniicontractuali ori se înregistrează o schimbare substanţială a activului.

Într-un astfel de contract, este necesar să se facă separarea plăţiloraferente leasing-ului de cele specifice altor componente (servicii,acces etc.). Dacă o astfel de separare nu este posibilă, atunci toatesumele plătite se consideră rate de leasing.

SIC 27 - Evaluarea fondului economic al tranzacţiilor care implică forma

legală a unui contract de leasing – tratează situaţia oarecum opusăcelei din IFRIC 4: cum se contabilizează un contrat care formal este

de leasing, dar care s-ar putea ca, din punct de vedere al fonduluieconomic, să fie altceva.

Este important ca o serie de tranzacţii corelate care includ şi un contractformal de leasing să fie tratată ca o singură afacere, atunci cîndfondul economic nu poate fi înţeles decît dacă abordăm tranzacţia caun întreg.

Printre indiciile care ar putea sugera că nu este vorba despre un leasingavem:

– după încheierea contractului, o entitate are cam aceleaşi drepturişi obligaţii privind bunul ca înainte de acest moment;

– motivul principal al contractului este de natură fiscală;

– este inclusă o opţiune cu clauze care fac ca exercitarea ei să fieaproape sigură.

1. Identificarea contractelor de leasing - continuare

2 feluri de contracte: financiar şi operaţional. Un contract este financiar dacă are ca efecttransferul către utilizator a cvasi-totalităţii riscurilor şi avantajelor inerente deţineriiunui activ. Criterii de identificare a unui leasing financiar:

– prin contract se prevede expres transferul către utilizator a proprietăţii asuprabunului;

– utilizatorul are posibilitatea exercitării opţiunii de cumpărare la un preţ suficientde mic în raport cu valoarea justă a bunului la data exercitării acestei opţiuni;

– durata contactului acoperă cea mai mare parte a duratei de viaţă economică abunului;

– la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minime obligatoriiaferentă este apropiată de valoarea justă a bunului;

– activele utilizate au o natură atît de specifică încît doar utilizatorul din contract lepoate utiliza fără să le aducă modificări majore;

– utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, iar pierderile pe care le-arsuporta locatorul sînt în sarcina utilizatorului;

– profiturile sau pierderile rezultînd din variaţia valorii reziduale revin utilizatorului;

– beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioadăsuplimentară, cu rate de leasing sensibil mai mici decît preţul pieţei.

2. Clasificarea contractelor de leasing

Locatarul dintr-un leasing financiar recunoaşte activul în bilanţ(calculîndu-i şi înregistrîndu-i şi amortizarea), în contrapartidă cu odatorie. Locatorul are, în schimbul bunului, o creanţă, iar ratele vorfi împărţite între recuperare de creanţă şi venit din dobîndă.

Contabilizarea leasingului financiar la locatar:

– contabilizarea iniţială a activului se face la MIN(valoarea justă;VAPML), la care se adaugă costurile directe iniţiale;

– ulterior, rata se împarte între restituire de capital şi dobîndă.

VAPML: valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing:

– plăţile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat să le efectuezepe durata contractului (avans, rate, valoare reziduală garantată);

– actualizarea se face cu rata implicită a dobînzii de leasing saudobînda marginală a locatarului;

– amortizarea se face obişnuit pe durata minimă dintre duratacontractului şi durata de viaţă a bunului.

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar

Contabilizarea leasingului financiar la locator:

– se recunoaşte o creanţă egală cu investiţia netă în leasing; aceastaeste investiţia brută actualizată cu rata implicită a dobînzii contractului;

– investiţia brută: suma plăţilor minime aferente contractului, plus oricevaloare reziduală negarantată ce revine utilizatorului;

– valoarea reziduală garantată (VRG): partea din valoarea rezidualăgarantată de către utilizator sau de către o persoană neafiliatălocatorului, ce rămîne este valoare reziduală negarantată (VRNG);

– rata implicită a dobînzii dintr-un contract de leasing (r) este rata deactualizare care, la începutul contractului de leasing, face ca valoareaactualizată a plăţilor minime obligatorii şi a valorii rezidualenegarantate să fie egală cu valoarea justă (VJ) a activului plus costuriledirecte iniţiale (CDI):

n)r1(

VRNGn)r1(

VRGn

1t t)r1(

rataCDIVJ

++

++∑

= +=+

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar - continuare

Contabilizarea contractelor de leasing operaţional se face ca o închiriereobişnuită cu ratele repartizate, de regulă, liniar (cheltuieli la locatar şivenituri, la locator).

Bunurile care fac obiectul contractelor de leasing operaţional rămîn în bilanţullocatorului, care înregistrează şi amortizarea.

Costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru negocierea și încheiereaunui contract de leasing operaţional trebuie adăugate la valoareacontabilă a activului dat în leasing şi recunoscute drept cheltuială peperioada contractului de leasing, pe aceeaşi bază ca venitul din leasing.

SIC – 15 Leasing operaţional – stimulente se referă la tratamentul contabil alstimulentelor acordate de locator pentru a convinge locatarul să încheiecontractul de leasing (plata unor sume de bani, rambursarea unor costurisuportate de locatar).

Orice stimulent acordat pentru încheierea unui contract de leasing operaţionalnou sau reînnoit trebuie recunoscute ca fiind parte integrantă dinvaloarea netă a contraprestaţiei convenite pentru utilizarea activului înregim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau demomentul în care se face plata:

• locatorul trebuie să recunoască costul stimulentelor ca o diminuarea venitului din leasing pe durata contractului, pe o bază liniară;

• locatarul trebuie să recunoască cîştigul din stimulente ca pe oreducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului, pe obază liniară.

4. Politici contabile privind contractele de leasing operaţional

Locatorul este şi furnizor (laeasing financiar):– se înregistrează o vînzare, cu descărcarea gestiunii şi

recunoaşterea profitului/pierderii aferente;– creanţa din vînzare devine creanţă pe termen lung din leasing

financiar;– dacă se stabilesc rate ale dobînzii scăzute în mod artificial, profitul

din vînzare este limitat la cel ce ar rezulta dacă s-ar aplica o rată depiață a dobânzii.

Leaseback (utilizatorul este şi furnizor): operaţiune prin careproprietarul unui bun îl cedează unui terţ pentru a-l prelua imediat înleasing financiar sau operaţional:– leaseback operaţional: profitul locatarului se recunoaşte, de

regulă, imediat şi se contabilizează o vînzare, ieşirea bunului dingestiune şi închirierea cu reflectă în afara bilanţului;

– leaseback financiar: diferenţa între venitul din cedare şi valoareacontabilă netă a bunului nu trebuie recunoscută imediat ca profitîn contabilitatea vînzătorului – locatar, ci se eşalonează în timp;practic bunul nu iese din contabilitatea utilizatorului-furnizor.

5. Situaţii particulare în contractele de leasing

X. Politici contabile privind pl ăţile pe bază de ac ţiuni

1. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate cainstrumente de capitaluri proprii

2. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate înnumerar

3. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate cainstrumente de capitaluri proprii sau în numerar înfuncţie de opţiunea emitentului sau a partenerului

Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni sînt acele tranzacţii în careentitatea primeşte bunuri (active de toate felurile) sau servicii(prestate inclusiv de angajaţi) în schimbul acţiunilor pe care le emitesau se angajează să le emită – este vorba despre un fel deaporturi în bunuri şi/sau servicii .

Nu se încadreaz ă aici tranzacţiile cu terţi (inclusiv angajaţi) care deţindeja acţiuni şi care, în virtutea acestui fapt, ar trebi, de exemplu, săprimească acţiuni suplimentare ale entităţii la un preţ mai mic decîtvaloarea lor justă, cu ocazia unei emisiuni efectuate în acest sens.Nu se includ nici tranzacţiile cărora li se aplică IAS 32.

Bunurile sau serviciile primite într-o astfel de tranzacţie se recunosc ladata ob ţinerii/ prest ării lor . În contrapartidă, entitatea trebuie sărecunoască o creştere corespunz ătoare a capitalurilor proprii ,dacă bunurile sau serviciile au fost primite într-o tranzacţie cu platape bază de acţiuni cu decontare în acţiuni ale entităţii.

Atunci cînd bunurile sau serviciile primite sau dobîndite într-o tranzacţiecu plata pe bază de acţiuni nu îndeplinesc condiţiile pentrurecunoaşterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute dreptcheltuieli.

1. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii (ac ţiuni)

1. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii (ac ţiuni) – continuare 1

Pentru tranzacţiile cu decontare în ac ţiuni , entitatea trebuie săevalueze bunurile sau serviciile primite şi creştereacorespunzătoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just ă abunurilor sau serviciilor primite .

Dacă entitatea nu poate estima în mod fiabil valoarea justă abunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s ă evaluezevaloarea acestora şi creşterea corespunzătoare a capitalurilorproprii indirect, în raport cu valoarea just ă a instrumentelor decapitaluri proprii acordate .

În cazul primirii de servicii, dacă acţiunile nu trebuie emise imediat,întreprinderea trebuie să contabilizeze primirea serviciilor şicreşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii pe măsură ceserviciile sînt prestate de partener (inclusiv de către angajaţi).

Bunurile sau serviciile primite într-o tranzacţie cu plata pe bază deacţiuni se recunosc la data obţinerii/prestării lor. În contrapartidă,entitatea trebuie să recunoască o creştere corespunz ătoare adatoriilor , dacă bunurile sau serviciile au fost dobîndite într-otranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar.

Pentru aceste tranzacţii, entitatea trebuie s ă evalueze bunurile sauserviciile dobîndite şi datoria angajată la valoarea just ă a datoriei .Pînă în momentul decontării datoriei, entitatea trebuie să reevaluezedatoria la fiecare dată de raportare şi la data decontării, cu oricemodificări ale valorii juste recunoscute în profitul sau pierdereaperioadei .

De exemplu, entitatea poate acorda angajaţilor drepturi privindaprecierea acţiunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin careangajaţii vor fi îndreptăţiţi la o plată viitoare în numerar (mai degrabădecît la un instrument de capitaluri proprii), pe baza creşterii preţuluiacţiunii entităţii de la un nivel specificat în decursul unei perioade detimp. În acelaşi mod, o entitate poate acorda angajaţilor săi dreptulde a primi plăţi viitoare în numerar prin acordarea către aceştia a unuidrept la acţiuni (inclusiv acţiuni care vor fi emise la exercitareaopţiunilor pe acţiuni) răscumpărabile, fie obligatoriu (de exemplu, laîncetarea contractului de angajare), fie la opţiunea angajatului.

2. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate în numerar

Pentru o tranzacţie de acest tip, entitatea trebuie să determine dacăare o obliga ţie prezent ă de a deconta în numerar şi de acontabiliza corespunzător tranzacţia cu plata pe bază de acţiuni.Entitatea are o obliga ţie prezent ă de a deconta în numerardacă posibilitatea de alegere a modului de decontare îninstrumente de capitaluri proprii nu are substanţă comercială (deexemplu, din cauza faptului că entităţii i se interzice prin lege săemită acţiuni) ori dacă entitatea a dezvoltat în trecut obiceiul sauare o politică de a deconta în numerar sau decontează în generalîn numerar de fiecare dată cînd partenerul solicită decontarea înnumerar.

Dacă entitatea nu are o astfel de obligaţie, atunci tranzacţia secontabilizează în conformitate cu dispoziţiile specifice tranzacţiilorcu plata pe bază de acţiuni cu decontare în acţiuni.

3. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii sau în numerar , în func ţie de op ţiunea emitentului sau a partenerului

XI. Politici de recunoa ştere, de evaluare şi de prezentare a

informa ţiilor privind instrumentele financiare

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare -IAS 39, IFRS 9

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentelefinanciare – IAS 32, IFRS 7

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare -

IAS 39, IFRS 9Un instrument financiar este orice contract ce generează simultan un activ financiar

pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri propriial unei alte entităţi.

Un activ financiar este orice activ care reprezintă:(a) numerar;(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi (acţiuni, părţi sociale

sau alt tip de titluri);(c) un drept contractual:

(i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în

condiţii care sînt potenţial favorabile entităţii;sau(d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de

capitaluri proprii ale entităţii şi este:(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi

obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente decapitaluri proprii; sau

(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decîtprin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar înschimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii aleentităţii. În acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii aleentităţii nu includ instrumente care sînt ele însele contracte pentruviitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri propriiale entităţii.

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 1

O datorie financiară este orice datorie care se încadrează la:(a) o obligaţie contractuală:

(i) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entităţi; sau(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă

entitate în condiţii care sînt potenţial nefavorabile entităţii;sau(b) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile

instrumente de capitaluri proprii ale entităţii şi este:(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este

sau poate fi obligată să livreze un număr variabil din propriilesale instrumente de capitaluri proprii; sau

(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fidecontat altfel decît prin schimbul unei sume fixe de numerarsau al unui alt activ financiar cu un număr fix din propriileinstrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certificăexistenţa unui interes rezidual în activele unei entităţi dupădeducerea tuturor datoriilor acesteia.

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 2

Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract careîntruneşte toate cele trei caracteristici de mai jos:

(a) valoarea sa se modifică ca reacţie la modificările anumitor rate ale dobînzii,preţului unui instrument financiar, preţului mărfurilor, cursurilor deschimb valutar, indicilor de preţ sau ratelor, ratingului de credit sauindicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiţia ca, în cazul uneivariabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale(uneori denumită „suport”);

(b) nu necesită nicio investiţie iniţială netă sau necesită o investiţie iniţialănetă mai mică decît s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care sepreconizează să aibă reacţii similare la modificările factorilor pieţei; şi

(c) este decontat la o dată viitoare.

IFRS 7 identifică următoarele categorii de instrumente financiare:

- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea justă prin profitsau pierdere;

- active şi datorii financiare evaluate la costul amortizat;

- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea justă princapitaluri proprii.

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 3

Un activ financiar este evaluat la costul amortizat dacă se îndeplinesc cele douăcondiţii de mai jos:

- activul est deţinut în virtutea derulării unor afaceri al căror obiectiv estepăstrarea activelor respective în vederea însuşirii fluxurilor de trezorerieaferente;

- înţelegerea pe baza căreia a apărut activul financiar are clauze care dau naşteredoar la plăţi formate din dobîndă şi restituire de capital.

Dacă nu se pot îndeplini cele două condiţii de mai sus, atunci activul implicat estetrebuie evaluat la valoarea justă.

Datoriile financiare sînt evaluate ulterior la costul amortizat, utilizînd metoda dobînziiefective, mai puţin în cazul:

- datoriilor evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere;

- contractelor de garanţie financiară;

- angajamentelor pentru acordarea unui împrumut la o dobîndă sub nivelul pieţei.

Datoriile evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere sînt acele datoriicare îndeplinesc una din următoarele condiţii:

- corespund definiţiei instrumentelor deţinute în vederea tranzacţionării;

- la recunoaşterea iniţială sînt desemnate de entitate drept evaluate la valoarea justă princontul de profit şi pierdere.

Evaluarea iniţială a activelor şi a datoriilor financiare trebuie să se facă la valoareajustă.

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 3

Un activ financiar sau o datorie financiară este deţinut în vederea

tranzacţionării dacă:

- este dobîndit sau suportat în principal în scopul vînzării saurăscumpărării în viitorul apropriat;

- la recunoaşterea iniţială face parte dintr-un portofoliu deinstrumente financiare gestionare împreună şi pentru care seurmăreşte în special obţinerea de profir pe termen scurt;

- este instrument financiar derivat (cu excepţia contractelor degaranţie financiară sau a instrumentelor de acoperire împotrivariscurilor).

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare

– IAS 32, IFRS 7O entitate trebuie să prezinte informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor

sale financiare să evalueze importanţa instrumentelor financiare pentrupoziţia sa financiară şi pentru performanţa sa financiară.

Valorile contabile ale fiecăreia dintre următoarele categorii trebuie prezentate fieîn bilanţ, fie în note:

(a) activele financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere;(b) datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere;(c) activele financiare evaluate la costul amortizat;(d) datoriile financiare evaluate la costul amortizat;(e) activele financiare evaluate la valoarea justă prin capitalurile proprii

Dacă entitatea a desemnat un împrumut sau o creanţă (sau un grup deîmprumuturi sau creanţe) ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere,aceasta trebuie să prezinte:

(a) expunerea maximă la riscul de credit a împrumutului sau creanţei (sau agrupului de împrumuturi sau creanţe) la data raportării;

(b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau oriceinstrumente similare diminuează acea expunere maximă la riscul decredit;

(c) valoarea modificării, în decursul perioadei şi cumulat, a valorii justeactivului financiar care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit;

(d) valoarea modificării valorii juste a oricăror instrumente derivate de creditsau a unor instrumente similare, care a avut loc în decursul perioadei şicumulat de la desemnarea împrumutului sau a creanţei.

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare – IAS 32, IFRS 7 –

continuare 1

Dacă o entitate a desemnat o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit saupierdere, trebuie să prezinte:

(a) valoarea modificării, în decursul perioadei şi cumulat, a valorii juste a datoriei financiarecare poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al acelei datorii;

(b) diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare şi valoarea pe care entitatea,conform contractului, ar trebui să o plătească la scadenţă deţinătorului obligaţiei.

Pentru activele financiare la valoarea justă prin capitalurile proprii, se prezintă:- ce elemente au fost desemnate pentru a intra în această categorie şi de ce;- valoarea justă a fiecărei categorii la data închiderii;- dividendele recunoscute în cursul perioadei; - transferurile rezultatelor aferente de la capitaluri proprii la rezultatul perioadei;- dacă este cazul, motivele cedării, valoarea justă la cedare, rezultatul cedării;

În situaţia rezultatului global sau în note trebuie să se prezinte:- cîștigurile nete sau pierderile nete din fiecare categorie de active/datorii financiare;- venitul total din dobînzi și cheltuiala totală cu dobînzile (calculate prin metoda dobînzii

efective) pentru activele financiare evaluate la costul amortizat sau pentru datoriile financiare care nu sînt la valoarea justă prin profit sau pierdere;

- venitul din onorarii și cheltuiala cu onorariile generate de: activele financiare sau datoriile financiare care nu sînt la valoarea justă prin profit sau pierdere, precum şi de activități de administrare a activelor și alte activități fiduciare care au drept rezultat deținerea sau investirea de active în numele unor persoane, fonduri de investiții, fonduri de pensii și altor instituții;

- veniturile din dobînzile aferente activelor financiare depreciate;- valoarea oricărei pierderi din depreciere pentru fiecare clasă de active financiare.

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare – IAS 32, IFRS 7 –

continuare 2

Unul din motivele principale de implicare a unei firme în tranzacţii cu instrumente financiare derivateeste acoperirea împotriva riscurilor. În acest sens, o entitate trebuie să prezinte separaturmătoarele informaţii pentru fiecare tip de acoperire împotriva riscurilor (adică acoperirilevalorii juste împotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor șiacoperirile împotriva riscurilor a investiţiilor nete în activităţi din străinătate):

(a) o descriere a fiecărui tip de acoperire împotriva riscurilor;(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire împotriva

riscurilor, precum și valorile lor juste la data raportării; și(c) natura riscurilor acoperite.

Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, o entitate trebuie să prezinte:- perioadele în care se preconizează că vor apărea fluxurile de trezorerie și în care se

preconizează că vor afecta profitul sau pierderea;- o descriere a oricărei tranzacţii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de

acoperire împotriva riscurilor, dar care este preconizată a nu mai avea loc;- valoarea care a fost recunoscută în capitalurile proprii în decursul perioadei;- valoarea care a fost scoasă din capitalurile proprii și inclusă în profit sau pierdere în decursul

perioadei, indicînd valoarea inclusă în fiecare element-rînd din situaţia veniturilor și acheltuielilor; și

- valoarea care a fost scoasă din capitalurile proprii în decursul perioadei și inclusă în costul iniţialsau în altă valoare contabilă a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a căreiachiziţie sau suportare a fost o tranzacţie prognozată cu probabilitate mare de producereacoperită împotriva riscurilor.

O entitate trebuie să prezinte separat:-pentru acoperirile valorii juste împotriva riscurilor, cîștigurile sau pierderile din instrumentul de

acoperire împotriva riscurilor și din elementul acoperit împotriva riscurilor, care pot fiatribuite riscului acoperit;

- ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor detrezorerie împotriva riscurilor;

- ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri împotriva riscurilorale investiţiilor nete în activităţi din străinătate.

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă

În 12 mai 2011 IASB a publicat IFRS 13, standard care înlocuieşte prevederile existenteprivind evaluarea la valoare justă incluse în diferite standarde cu o singurădefiniţie a valorii juste şi un singur cadru de evaluare la valoare justă şi deprezentare a informaţiilor aferente.

IFRS 13 nu introduce cerinţe noi de evaluare la valoare justă a activelor sau datoriilor şinici nu elimină excepţiile existente în prezent în diferite standarde.

Domeniul de aplicare IFRS 13 este aplicabil activelor, datoriilor şi instrumentelorproprii de capitaluri deţinute de o entitate pentru care, în conformitate cu altestandarde, este cerută sau permisă evaluarea la valoare justă sau este necesarăprezentarea de informaţii cu privire la valoarea justă.

IFRS 13 defineşte valoarea justă ca preţul care ar fi primit ca urmare a vînzării unuiactiv sau preţul care ar fi plătit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacţienormală între participanţii la piaţă la data evaluării.

Evaluarea la valoare justă a unui activ sau a unei datorii ia în considerarecaracteristicile activului sau ale datoriei pe care participanţii la piaţă le-ar reţineîn determinarea preţului activului sau datoriei, la data evaluării.

Evaluarea la valoare justă este efectuată în baza ipotezei că activul sau datoria sînttranzacţionate între participanţii la piaţă conform condiţiilor normale devînzare a unui activ sau de transferare a unei datorii care caracterizează piaţa ladata evaluării. O tranzacţie normală presupune accesul la piaţă pentru operioadă anterioară evaluării care să permită activităţi de marketing tipice şiobişnuite pentru tranzacţionarea activelor sau datoriilor respective.

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă – continuare 1

Valoarea justă este preţul care ar fi aplicabil unei tranzacţii întreparticipanţii la piaţă. Acesta poate fi observabil pe o piaţă activăsau estimat utilizînd o tehnică de evaluare. Preţul utilizat pentru aevalua la valoare justă activul sau datoria nu este ajustat cuvaloarea costurilor de tranzacţionare deoarece acestea nureprezintă o caracteristică a activului sau datoriei, ci o caracteristicăa tranzacţiei.

Entitatea trebuie să utilizeze tehnicile de evaluare cele mai potrivitecircumstanţelor date şi pentru care există suficiente datedisponibile pentru a stabili valoarea justă, maximizînd utilizarea dedate de intrare observabile şi minimizînd utilizarea de date deintrare neobservabile.

Pentru a asigura o creştere a coerenţei şi a comparabilităţii evaluării lavaloarea justă, IFRS 13 prezintă o ierarhie a valorilor juste,identificînd trei niveluri de importanţă, în funcţie de calitateadatelor de intrare folosite în tehnicile de stabilire a valorii juste.

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă – continuare 2

Nivelul 1 corespunde folosirii preţurilor (neajustate) de pe pieţe active, pentrubunuri sau datorii identice; este vorba despre preţuri la care putem aveaacces la data evaluării. Preţul de pe o piaţă activă permite obţinerea celeimai fiabile valori juste şi, în general, se utilizează fără niciun fel de ajustare

Nivelul 2 are ca date de intrare altceva decît preţurile de la nivelul 1 – este vorbadespre date de intrare observabile direct sau indirect pentru activul saudatoria supusă evaluării: preţuri pe piaţă pentru active/datorii similare,preţuri pentru active identice dar cotate pe pieţe mai puţin active, rate aledobînzilor, curbe de curs, volatilităţi implicite, diferenţe de curs. Datele deintrare la nivelul 2 trebuie ajustate. Aceste ajustări depind de tipul deactiv/datorie supus evaluării, de starea şi locul în care se află activul, măsuraîn care datele de intrare corespund activului/datoriei implicate, volumul şinivelul de activitate de pe piaţa unde se observă aceste date.

Nivelul 3 are specific faptul că date de intrare în stabilirea valorii juste sîntneobservabile şi nu ajungem aici decît dacă nu există niciun fel de dateobservabile (de exemplu, pieţele specifice sînt inactive). Aceste date deintrare trebuie să reflecte ipotezele pe care jucătorii de pe piaţă le-ar reţinepentru a fixa preţul activului/datoriei, inclusiv ipotezele privind riscul.

În unele cazuri, datele de intrare utilizate pentru identificarea valorii juste pot ficlasate în diferite niveluri ale ierarhiei. Valoarea justă obţinută este situată peacelaşi nivel ierarhic cu datele de intrare semnificative de pe nivelul cel maide jos identificat.

XII. Politici privind contractele de asigur ări

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şireasigurare

2. Testul de adecvare a datoriei

3. Continuarea practicilor

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şi

reasigurare

Un contract de asigurare este un contract conform căruia o parte (asigurătorul)acceptă un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte părţi(deţinătorul poliţei de asigurare), convenind să despăgubească deţinătorulpoliţei de asigurare dacă un eveniment viitor incert specificat (evenimentul

asigurat) are un efect nefavorabil asupra acestuia din urmă.Asigurătorul trebuie să nu recunoască drept datorie provizioanele pentru posibile

pretenţii viitoare, dacă acele pretenţii sînt generate de contracte inexistentela data raportării.

De asemenea, asigurătorul trebuie să realizeze testul de adecvare a datoriei.

Alte obligaţii ale asigurătorului:- să elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de

asigurare) din bilanţul său contabil numai atunci cînd aceasta este stinsă,adică atunci cînd obligaţia specificată în contract este îndeplinită sauanulată ori expiră;

- să nu compenseze: (i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurareaferente; sau (ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurarecu venitul din sau cheltuiala cu contractele de asigurare aferente;

- să analizeze dacă activele sale de reasigurare sînt depreciate.

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şi reasigurare - continuare

Unele contracte de asigurare conţin atît o componentă de asigurare, cît și ocomponentă de depozit. În unele cazuri, unui asigurător i se impune sau ise permite să separe cele două componente:

(a) separarea se impune dacă sînt îndeplinite următoarele două condiţii:

(i) asigurătorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv oriceopţiuni de răscumpărare încorporate) separat (adică fără luarea înconsiderare a componentei de asigurare);

(ii) (ii) politicile contabile ale asigurătorului nu îi impun să recunoascătoate obligaţiile și drepturile care rezultă din componenta dedepozit;

(b) separarea este permisă, dar nu impusă, dacă asigurătorul poateevalua componenta de depozit în mod separat, dar politicile salecontabile îi impun să recunoască toate obligaţiile şi drepturile carerezultă din componenta de depozit, indiferent de baza utilizată pentruevaluarea drepturilor şi obligaţiilor respective;

(c) separarea este interzisă dacă un asigurător nu poate evalua în modseparat componenta de depozit .

2. Testul de adecvare a datoriei

Un asigurător trebuie să evalueze la fiecare dată de raportare dacădatoriile sale de asigurare sînt adecvate, folosind estimări curenteale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale deasigurare.

Dacă această evaluare arată că valoarea contabilă a datoriilor sale deasigurare (minus costurile de achiziţie amînate) este inadecvată înlumina estimărilor de fluxuri viitoare de trezorerie, întreagadiferenţă trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.

Dacă un asigurător aplică un test de adecvare a datoriei care întruneştecondiţiile minime, prezentul IFRS nu mai impune alte condiţii.

Condiţiile minime sînt următoarele:(a) testul ia în considerare estimările curente ale tuturor fluxurilor de

trezorerie contractuale (costurile de instrumentare a cererilorde despăgubire, precum şi fluxurile de trezorerie care rezultădin opţiuni şi garanţii încorporate);

(b) dacă testul arată că datoria nu este adecvată, întreaga diferenţăeste recunoscută în profit sau pierdere.

2. Testul de adecvare a datoriei - continuare

Dacă activul de reasigurare al unui cedent se depreciază, cedentultrebuie să reducă în consecinţă valoarea contabilă a acestuia şi sărecunoască pierderea din depreciere în profit sau pierdere.

Un activ de reasigurare este depreciat dacă şi numai dacă:

(a) există o probă obiectivă, ca rezultat al unui eveniment care s-apetrecut după recunoaşterea iniţială a activului de reasigurare,și anume că este posibil ca cedentul să nu primească toatesumele care îi sînt datorate conform termenilor contractuali;

(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat în mod fiabilasupra sumelor pe care cedentul le va primi de la reasigurător.

Cedentul este deţinătorul poliţei de asigurare în cadrul unui contract dereasigurare.

3. Continuarea practicilor

Un asigurător poate continua folosirea următoarelor practici, chiardacă introducerea oricăreia dintre ele nu îndeplineşte dispoziţiileprivind schimbările de metodă:

(a)evaluarea datoriilor de asigurare pe o bază neactualizată;(b)evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane

viitoare pentru gestionarea investiţiilor la o valoare caredepăşeşte valoarea lor justă, dată de o comparaţie cucomisioanele curente percepute de alţi participanţi de pe piaţăpentru servicii similare;

(c)utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele deasigurare (precum şi pentru costurile de achiziţie amînateaferente şi pentru imobilizările necorporale aferente, dacăexistă) ale filialelor. Dacă politicile contabile respective sîntneuniforme, un asigurător le poate modifica, cu condiţia camodificarea să nu ducă la diversificarea politicilor contabile şi,de asemenea, să satisfacă celelalte dispoziţii ale IFRS 4.

XIII. Politici contabile privind impozitul pe profit – IAS 12

1. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul curent

2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat

3. Cerinţe de prezentare a informaţiilor privind impozitul pe profit

1. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul curent

IAS 12 se ocupă exclusiv de contabilizarea impozitului pe profit.Se identifică două componente ale acestui impozit:– impozitul curent pe profit;– impozitul amînat pe profit.

Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioaretrebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă s-aplătit deja mai mult decît se datorează, atunci diferenţa-i ocreanţă.

Dacă pierderea fiscală dintr-un exerciţiu se poate recupera dinprofiturile fiscale ale exerciţiilor precedente (carry-back –reportul înapoi – mecanismul nu este permis în România, undese poate aplica doar reportarea pierderii fiscale pe exerciţiileurmătoare – carry forward), atunci apare o creanţă.Recunoaşterea acestei creanţe se face în exerciţiul în care aapărut pierderea fiscală reportată înapoi.

Impozitul curent se obţine prin aplicarea cotei curente deimpozitare asupra profitului fiscal .

Datoriile/crean ţele de impozitul curent se evaluează la sumacare se aşteaptă a fi plătită/recuperată către/de la autorităţilefiscale, folosind regulile de impozitare în vigoare la databilanţului.

Compensarea crean ţelor şi a datoriilor de impozit curent serealizează doar dacă:• entitatea are dreptul legal de a compensa valorile

recunoscute; şi• intenţionează fie să deconteze la valoarea netă, fie să

realizeze activul şi să deconteze datoria în mod simultan.

1. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul curent -continuare

Identificarea impozitelor amînate se face plecînd de la maniera de calcula rezultatului fiscal, trecînd prin identificarea diferenţelor dintrevalorile fiscale şi valorile contabile ale activelor şi datoriilor.

Formula rezultatului fiscal (Rf) :• după norma românească: Rf = Rezultatul contabil + Cheltuieli

nedeductibile + Deduceri fiscale – Pierdere fiscală reportată;• după IAS 12: Rf = Rezultatul contabil +/- diferenţe permanente

+/- Diferenţe temporare.Diferen ţele permanente : diferenţe definitive între rezultatul contabil şi

cel fiscal – asupra lor nu se va mai reveni în viitor – nu sîntgeneratoare de impozite amînate.

Diferen ţele temporare (Dt) : diferenţe între rezultatul contabil şi celfiscal asupra cărora se revine într-un alt exerciţiu – recunoaştereacontabilă şi recunoaşterea fiscală apar în exerciţii diferite – potgenera impozite amînate. IAS 12 spune că aceste diferenţetemporare se stabilesc prin compararea valorii contabile cuvaloarea fiscal ă (baza fiscal ă) a activelor/datoriilor .

Impozitul amînat se obţine prin aplicarea cotei viitoare asupradiferen ţelor temporare , asupra pierderilor fiscale reportate şiasupra creditelor fiscale neutilizate .

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat

Valoarea contabil ă a activelor şi a datoriilor este valoarea lor debilanţ de la data stabilirii impozitelor amînate (data închiderii),obţinută deci prin aplicarea normelor contabile: valoare deînregistrare +/- diverse regularizări – deprecieri de toate felurile.

Valoarea fiscal ă (baza fiscal ă) este cea stabilită prin aplicareanormelor fiscale. Definiţiile din IAS 12 sînt ceva mai complete şimai dificile:

• valoarea fiscal ă a unui activ : suma care va fi deductibilă înscopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va figenerat pentru o entitate atunci cînd aceasta recuperează valoareacontabilă a activului; dacă beneficiile economice generate de activnu vor fi impozabile, atunci valoarea fiscală este egală cu ceacontabilă (această regulă merge bine la creanţe);

• valoarea fiscal ă a unei datorii : diferenţa dintre valoarea sacontabilă, pe de o parte, şi orice sumă care va fi deductibilă înscopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadelecontabile viitoare, pe de altă parte; în cazul veniturilor în avans ,valoarea fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sacontabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile înperioadele viitoare.

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 1

Tipuri de diferen ţe temporare :• diferenţe temporare impozabile (DTI): de pe urma

lor apar datorii de impozit amînat (DIA); aparatunci cînd:• pentru active: valoarea contabilă este mai mare

decît valoarea fiscală;• pentru pasive: valoarea contabilă este mai mică

decît valoarea fiscală• diferenţe temporare deductibile (DTD): de pe

urma lor apar creanţe de impozit amînat (CIA);apar atunci cînd:• pentru active: valoarea contabilă este mai mică

decît valoarea fiscală;• pentru pasive: valoarea contabilă este mai mare

decît valoarea fiscală.

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 2

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 3

Situa ţii generatoare de diferen ţe temporare:• venitul/cheltuiala se iau în considerare contabil şi fiscal în

perioade diferite (acestea se mai numesc şi diferenţe temporale);• se dobîndesc active/datorii prin combinare de întreprinderi şi se

recunosc la valorile lor juste, fără recunoaştere fiscală;• se fac reevaluări nerecunoscute fiscal;• se beneficiază de subvenţii neimpozabile…

De pe urma unei DTD se înregistrează o CIA în măsura în care esteprobabil ă ob ţinerea viitoare de profituri suficiente care să permitărecuperarea CIA. Nu se contabilizează CIA atunci cînd DTD aparede pe urma recunoaşterii iniţiale a unui activ/datorii, dintr-otranzacţie care nu-i combinare de întreprinderi sau la momentultranzacţiei nu sînt influenţate nici profitul contabil, nici cel fiscal.

DTI obligă la înregistrarea unei DIA, mai puţin atunci cînd DIA rezultădin:• recunoaşterea iniţială a fondului comercial;• recunoaşterea iniţială a unui activ sau al unei datorii într-o

tranzacţie care nu reprezintă combinare de întreprinderi saudintr-o tranzacţie de pe urma căreia nu este afectat nici rezultatulcontabil, nici cel fiscal.

Existen ţa unor pierderi fiscale reportate şi/sau a unor credite fiscaleneutilizate duce la recunoaşterea unei CIA, dacă este probabil că vaexista profit impozabil viitor suficient cît să acopere creanţa respectivă.

Crean ţele şi datoriile privind impozitul amînat se evaluează la ratele deimpozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul esterealizat sau datoria este decontată, pe regulilor fiscale adoptate sau încurs de adoptare pînă la data bilanţului.

Impozitul curent şi cel amînat trebuie să fie recunoscute ca venit/cheltuial ă şi incluse în profitul sau pierderea perioadei , mai puţinîn cazurile în care impozitul apare din:

• tranzacţii sau evenimente recunoscute direct în capitalurile proprii,în aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită;

• combinări de întreprinderi.

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 4

Entit ăţile trebuie s ă compenseze crean ţele şi datoriile deimpozit amînat dacă şi numai dacă:

• au dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitulcurent cu datoriile privind impozitul curent;

• creanţele şi datoriile privind impozitul amînat sunt aferenteimpozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscalăfie aceleiaşi entităţi impozabile, fie unor entităţi impozabilediferite care intenţionează să deconteze datoriile şi creanţelede impozit curent pe baza valorii nete.

La fiecare dată a bilanțului, o entitate reevalueaz ă crean ţelenerecunoscute privind impozitul amânat . Entitatearecunoaşte o creanţă privind impozitul amânat nerecunoscutăanterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitulimpozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitulamânat.

Creanţele şi datoriile privind impozitul amînat nu trebuie s ă fieactualizate.

2. Recunoa şterea şi evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 5

3. Cerin ţe de prezentare a informa ţiilor privind impozitul pe profit

ÎÎn situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii precum:• cheltuielile/veniturile din impozitul curent, precum şi ajustările acestora;• cheltuieli/venituri din impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale şi reluării

diferenţelor temporare;• cheltuieli/venituri privind impozitul amânat din modificarea cotelor de

impozitare sau din apariţia unor noi impozite;• ajustările impozitului amînat generate de recunoaşterea unor CIA

necontabilizate anterior sau din deprecierea unei CIA recunoscute anterior;• cheltuieli/venituri din impozitul amânat aferente modificărilor de politică

contabilă şi corectării erorilor;• impozitul curent şi amânat aferent sumelor înregistrate direct la capitalurile

proprii;• o reconciliere între rata de impozitare medie în vigoare şi rata de impozitare

efectivă;• impozitele aferente activităţilor abandonate;• diferenţele temporare deductibile/impozabile pe categorii de active/datorii

cărora le corespund;• …

XIV. Cerinţe de prezentare a informaţiilor

1. Evenimente ulterioare închiderii – IAS 102. Rezultatul pe acţiune – IAS 333. Raportarea pe segmente – IFRS 84. Raportarea financiară în economii

hiperinflaţioniste

IAS 10 stabileşte reguli pentru tratarea evenimentelor apărute după dataînchiderii, dar pînă la data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare.

Evenimentele post-închidere se împart în două categorii:

a) evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţeexistente la data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care

necesită ajustare);

b) evenimente care indică circumstanţe noi, ce au apărut ulterior dateibilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită

ajustare).

Cîteva exemple de evenimente din fiecare categorie:

– prima categorie: soluţionarea unui litigiu după data bilanţului,falimentul unui client sau recuperarea banilor de la un client, stabilirea(prin vînzare) a unor preţuri clare…

– a doua categorie: scăderea valorii de piaţă a participaţiilor , evoluţiacursurilor de schimb, implicarea în combinări de întreprinderi, greveapărute după închidere…

1. Evenimente ulterioare închiderii

Continuitatea activităţii:

– entitatea nu trebuie să-şi întocmească situaţiilefinanciare pe baza principiului continuităţii activităţiidacă managementul stabileşte după data bilanţului:

• fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichidezeentitatea sau să înceteze activitatea acesteia,

• fie că este forţat să recurgă la una din aceste douăsoluţii pentru că nu are nici o altă variantă realistă.

Dividendele declarate după data închiderii nu se prezintă cadatorii în bilanţul de la închidere.

1. Evenimente ulterioare închiderii - continuare

IAS 33 defineşte doi termeni care măsoară rezultatul pe acţiune:

– rezultatul de bază pe acţiune (Rba);

– rezultatul diluat pe acţiune (Rda)

Rezultatul de bază pe acţiune:

– Rn: profitul sau pierderea netă a exerciţiului şi care se poate atribuiacţiunilor obişnuite (ordinare);

• se pleacă de la rezultatul contabil net;

• se scad dividendele şi alte avantaje aferente acţiunilor preferenţiale;

– Mpaoc: media ponderată a acţiunilor obişnuite din cursul exerciţiului:

• cînd se emit acţiuni obişnuite în schimbul unor aporturi, data de lacare se consideră acţiunile respective este, de regulă, data la care seprimeşte contrapartida;

• cînd se emit acţiuni gratuite, se consideră că acestea au fost emise ladeschiderea primului exerciţiu anterior pentru care se prezintăinformaţii comparative.

Mpaoc

RnRba =

2. Rezultatul pe acţiune

Rezultatul diluat (Rda) pe acţiune:

– se stabileşte plecînd de la elementele luate în calcul la stabilireaRba, cărora le sînt adăugate:

• la numitor, media ponderată a acţiunilor obişnuite potenţialediluante aflate în circulaţie;

• la numărător: efectele acţiunilor obişnuite potenţiale diluanteasupra rezultatului exerciţiului;

– surse de acţiuni potenţiale:

• acţiuni preferenţiale convertibile;

• obligaţiuni convertibile;

• opţiuni, warant-uri şi echivalentele acestora.

– acţiunile potenţiale au efect diluant doar atunci cînd în urmaconversiei lor scade rezultatul pe acţiune sau creşte pierderea peacţiune; în caz contrar, ele sînt antidiluante.

Prezentarea rezultatului pe acţiune se face separat pentru activităţilecontinuate şi pentru cele abandonate.

2. Rezultatul pe acţiune - continuare

Principiul de bază al IFRS 8 – Segmente de activitate: o entitate trebuie săprezinte informaţii pentru a da posibilitatea utilizatorilor situaţiilor salefinanciare să evalueze natura şi efectele financiare ale afacerilor în care seangajează, precum şi mediile economice în care îşi desfăşoară activitatea.

Un segment operaţional (sau un sector de activitate) este componenta uneientităţi:

– care se angajează în activităţi din care poate obţine venituri şi de peurma cărora poate suporta cheltuieli;

– ale cărei rezultate din activitate sînt examinate în mod periodic decătre principalul factor decizional operaţional al entităţii în vederealuării de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment şi aevaluării performanţei acestuia;

– pentru care sînt disponibile informaţii financiare distincte.

În general, un segment operaţional are un administrator de segment directresponsabil şi care menţine un contact periodic cu principalul factordecizional operaţional.

3. Raportarea pe segmente

Cîteva criterii de reţinut la identificarea segmentelor de activitate:

– natura produselor şi serviciilor;

– natura proceselor de producţie;

– tipul sau categoria de clienţi pentru produsele şi serviciile pe care levînd;

– metodele utilizate pentru distribuirea produselor şi serviciilor lor

– dacă este cazul, natura mediului de reglementare, de exemplu:sector bancar, asigurări sau utilităţi publice.

Prezentarea distinctă este obligatorie pentru segmente, cu condiţia să seatingă pragurile cantitative următoare:

– veniturile sale raportate reprezintă 10% sau mai mult din veniturilecombinate ale tuturor segmentelor;

– valoarea absolută a profitului sau pierderii sale raportate este 10%sau mai mult din profitul/pierderea combinată a sectoarelor;

– activele sale reprezintă 10% sau mai mult din activele combinate aletuturor segmentelor operaţionale.

3. Raportarea pe segmente – continuare 1

Dacă veniturile totale externe raportate de segmentele operaţionaleconstituie mai puţin de 75% din veniturile entităţii, trebuieidentificate segmente suplimentare operaţionale drept segmenteraportabile (chiar dacă ele nu satisfac criteriile de bază), pînă cîndcel puţin 75% din veniturile entităţii sînt incluse în segmenteleraportabile.

După separarea informaţiilor aferente unor sectoare care acoperă maimult de 75% din veniturile totale externe, partea rămasă nealocatăse combină şi se prezintă într-o categorie distinctă denumită „altesegmente”.

O entitate trebuie să prezinte rezultatul şi activele totale pentru fiecaresegment raportabil. În ceea ce priveşte raportarea pe segmente adatoriilor, aceasta este obligatorie doar dacă o astfel de raportareeste furnizată în mod periodic principalului decident operaţional.

3. Raportarea pe segmente – continuare 2

Conform IAS 29, identificarea situaţiei de hiperinflaţie este o problemă deraţionament profesional. Cîteva caracteristici nelimitative:

– o mare parte a populaţiei preferă să-şi păstreze economiile într-ovalută relativ stabilă, mai degrabă decît în moneda locală;

– valorile monetare (inclusiv preţurile) sînt evaluate mai degrabă într-ovalută stabilă decît în moneda locală;

– vînzările/cumpărările se derulează prin indexarea implicită sau explicităa preţului;

– dobînzile, salariile, alte preţuri sînt legate de un indice de preţuri;

– rata cumulată a inflaţiei pe ultimii trei ani depăşeşte 100%.

Elementele din situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedeifuncţională este a unui economii inflaţioniste trebuie evaluate în funcţiede puterea de cumpărare a monedei la închiderea exerciţiului deraportare; aceeaşi evaluare este rezervată şi informaţiilor comparative.

4. Raportarea financiar ă în economii hiperinfla ţioniste

4. Raportarea financiar ă în economii hiperinfla ţioniste - continuare

Activele şi datoriile se împart în monetare şi nemonetare, cu cîteva particularităţi faţăde IAS 21:

– elementele monetare (disponibilităţi, creanţe şi datorii)• neindexate: nu se retratează la inflaţie;• indexate: se ajustează în funcţie de clauza de indexare;

– elementele nemonetare (imobilizări, stocuri, capitaluri proprii):• evaluate la cost istoric: se retratează la inflaţie;• exprimate în valori juste la închidere: nu se retratează la inflaţie…

Retratarea se face prin aplicarea unui indice general al preţurilor (rata inflaţiei).Cîştig/pierdere din poziţia monetară netă:

– entitatea care deţine mai puţine active monetare decît datorii monetarecîştigă (şi invers);

– acest cîştig/pierdere se poate stabili ca diferenţă din retratarea elementelornemonetare, a celor monetare indexate SAU prin aplicarea variaţiei unuiindice de preţuri la media ponderată a diferenţei dintre activele monetare şidatoriile monetare ale perioadei;

– cîştigul/pierderea din poziţia monetară netă ajunge în contul de profit şipierdere.

Elementele situaţiei fluxurilor de trezorerie se exprimă în raport de unitatea de măsurăexistentă la închidere.

XV. Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare consolidate

1. Elemente generale privind consolidarea conturilor

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC12, IFRS 10

3. Metoda integrării globale

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea înechivalenţă

5. Asocieri în participaţie

6. Combinări de întreprinderi

7. Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

8. Cerinţe de prezentare a informaţiilor – IAS 24, IFRS 12

9. Investiţiile în filiale, întreprinderi asociate, asocieri înparticipaţie în situaţiile financiare individuale

Consolidarea reprezintă întocmirea de situaţii financiare pentru un grup deentităţi, ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate.

Grupul este ansamblul format de societatea mamă şi filialele sale, adicăentităţile pe care le controlează.

Fazele consolid ării filialelor :a) identificarea perimetrului de consolidare şi excluderea filialelor

nesemnificative;b) omogenizarea situa ţiilor financiare individuale ale

componentelor grupului:• omogenizarea temporală;• omogenizarea operaţiunilor interne;• omogenizarea evaluărilor şi a estimărilor;• omogenizarea structurilor situaţiilor financiare.

c) agregarea situa ţiilor financiare individuale ;d) eliminarea soldurilor şi a rulajelor din tranzacţii intra-grup;e) calculul intereselor minoritare (care nu controlează);f) eliminarea valorii titlurilor deţinute de societatea-mamă în filiale, în

contrapartidă cu capitalurile proprii ale acesteia din urmă, curecunoaşterea intereselor care nu controlează şi a fonduluicomercial.

1. Elemente generale privind consolidarea conturilo r

IAS 27 defineşte Controlul drept capacitatea de a controla politicilefinanciare şi de exploatare ale unei entităţi pentru a obţine beneficiidin activităţile acesteia şi rezultă din:

• deţinerea directă sau indirectă a mai mult de jumătate dindrepturile de vot;

• deţinerea a mai puţin de ½ din drepturile de vot, dar exercitareacontrolului prin:• acorduri cu alţi investitori;• în virtutea statutului ori a unui alt contract;• deţinerea dreptului de a numi sau de a înlocui majoritatea

membrilor consiliului de administraţie ori de controla voturileacestui organism.

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 1

O societate-mam ă este obligat ă să întocmească situaţii financiare consolidate, mai pu ţin atunci cînd:

•societatea-mamă este, la rîndul ei, filială a unei alteentităţi, iar proprietarii săi nu au fost împotriva acesteiexcepţii;•instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii alesocietăţii-mamă nu sunt tranzacţionate la bursă;•societatea-mamă nu a depus, şi nici nu este pe cale sădepună, situaţiile sale financiare la o comisie pentruvalori mobiliare sau alt organism de reglementare, înscopul emiterii oricărui tip de instrumente pe o piaţăpublică; şi•o societate-mamă finală sau intermediară a societăţii-mamă întocmeşte situaţii financiare consolidatedisponibile pentru uzul public, în conformitate cuIAS/IFRS.

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 2

SIC 12 se referă la entităţi cu scop special (ESS) create pentru a îndepliniun scop restrîns şi bine definit, sub formă de societate comercială,trust, parteneriat, asociaţie în participaţie…

Entitatea în numele căreia ESS a fost creată transferă în mod frecvent

active către aceasta, obţine dreptul de a utiliza activele deţinute de

ESS sau prestează servicii pentru ESS, în timp ce alte părţi pot

furniza fonduri către ESS. O entitate care se angajează în tranzacţii

cu o ESS (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, în

esenţă, să controleze această entitate.

O ESS trebuie să fie consolidată atunci când fondul relaţiei dintre o

entitate şi ESS respectivă indică faptul că acea ESS este controlată

de către entitate.

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 3

IFRS 10 înlocuieşte SIC 12 şi se aplică începînd cu 2013. Norma prezintă un model unicde consolidare care identifică controlul ca bază a consolidării pentru toateentităţile. Definiţia controlului din IFRS 10 cuprinde trei elemente:

- puterea asupra altei entităţi;

- existenţa unei expuneri sau a unor drepturi la randamente variabile ale uneientităţi;

- capacitatea de a-şi utiliza puterea în scopul de a influenţa randamentele.

Noua definiţie a controlului ne lasă să înţelegem că un investitor poate deţineputerea asupra unei entităţi de mai multe maniere şi nu numai prindirijarea politicilor financiare şi operaţionale. Investitorul trebuie săevalueze dacă există sau nu drepturi care să-i permită dirijareaactivităţilor pertinente ale altei entităţi. Chiar dacă expunerea la riscuri şiînsuşirea de avantaje este un indicator de control, aceasta nu-i singurulelement luat în considerare pentru consolidarea diverselor entităţi. IFRS10 indică faptul că se poate exercita controlul şi cu mai puţin de 50% dindrepturile de vot.

Drepturile de vot potenţiale trebuie luate în considerare pentru a evaluacontrolul, dar numai dacă au substanţă economică, adică atunci cînddeţinătorul lor are capacitatea de a-şi exercita controlul şi cînd drepturilerespective sînt exercitabile.

3. Metoda integr ării globaleIntegrarea global ă este metoda de consolidare a filialelor, adică a entităţilor asupra

cărora se exercită control exclusiv. Ea presupune preluarea de c ătre mam ă atuturor activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor filialei, indiferent deprocentajul de interes de ţinut în capitalurile acesteia . Dacă deţinereasocietăţii-mamă este sub 100%, atunci capitalurile proprii consolidate vorcuprinde un post specific – Interese minoritare (Interese care nu controleaz ă)– unde se prezintă valoarea capitalurilor proprii ale filialelor care nu aparţinegrupului, ci acţionarilor/asociaţi din afara acestuia.

Societatea-mamă cumulează deci, post cu post, activele, datoriile, veniturile şicheltuielile omogenizate ale filialelor sale, după care efectuează eliminareasoldurilor şi rulajelor aferente tranzac ţiilor intra-grup .

Soldurile şi rulajele rămase după acest prim set de eliminări se supun celui de-aldoilea rînd de eliminări:

- eliminarea titlurilor de ţinute de societatea-mam ă;şi- eliminarea, în contrapartid ă, a capitalurilor proprii ale filialei , cu

punerea în evidenţă a diferenţelor de evaluare constatate la intrareafilialei în grup şi a fondului comercial.

1. Entitatea este asociat ă atunci cînd investitorul are o influenţă semnificativă asupra ei şi nu se poate încadra în categoria filialelor ori a asocierilor în participaţie.

2. Influen ţa semnificativ ă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi de exploatare, fără a avea control sau control comun asupra acestor politici. Ea rezultă din deţinerea directă sau indirectă a 20% sau mai mult din drepturile de vot şi se poate concretiza în:

• reprezentarea în consiliul de administraţie;• participarea la elaborarea politicilor (inclusiv privind

dividendele);• tranzacţii semnificative între investitor şi entitatea asociată;• schimburi de cadre de conducere;• furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

3. Investi ţiile în entit ăţi asociate se contabilizează prin aplicarea metodei punerii în echivalen ţă, mai puţin atunci cînd:

• este deţinută în vederea cedării;• investitorul este o filială a unei entităţi care întocmeşte situaţii

financiare consolidate, ceilalţi acţionari sînt de acord, asociata nu-i cotată şi nu are intenţia asta.

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea în echivalen ţă

4. Punerea în echivalen ţă înseamnă:• recunoaşterea iniţială la cost a investiţiei;• majorarea sau reducerea valorii iniţiale cu partea din profitul entităţii

asociate de după data intrării în perimetrul de consolidare;• diminuarea valorii contabile a investiţiei cu dividendele primite de

investitor de la asociată;• modificarea valorii investiţiei în urma creşterii/scăderii capitalurilor

proprii ale asociatei din operaţiuni precum: reevaluarea imobilizărilorcorporale, diferenţe de conversie.

5. Procedurile de punere în echivalen ţă sînt asemănătoare cu cele deconsolidare:

• se face omogenizare;• se elimină partea investitorului din rezultatele apărute în urma

tranzacţiilor dintre investitor şi întreprinderea asociată pusă înechivalenţă;

• se identifică, dacă este cazul, fond comercial pozitiv sau negativ.6. Dacă partea unui investitor din pierderile unei entităţi asociate este egală

sau mai mare decît participaţia acestuia în entitatea asociată, investitorulîntrerupe recunoaşterea cotei sale din pierderile viitoare. După ceparticipa ţia investitorului este redus ă la zero , pierderile suplimentarese contabilizează şi se recunosc la datorii doar în măsura în careinvestitorul şi-a asumat obligaţii legale sau implicite, sau a făcut plăţi înnumele entităţii asociate.

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea în echivalen ţă –continuare 1

1. Asocierea în participa ţie este o înţelegere contractuală princare două sau mai multe părţi întreprind o activitateeconomică supusă controlului comun.

2. Controlul comun apare numai atunci când deciziilefinanciare şi de exploatare legate de activitate necesităconsensul unanim al asocia ţilor care exercită controlul.

3. Forme de asocieri în participa ţie:• activităţi controlate în comun, pentru care asociaţii recunosc în

situaţiilor lor financiare activele controlate şi datoriile asumate,cheltuielile pe care le suportă şi partea din veniturile obţinute deasociere;

• active controlate în comun: fiecare asociat recunoaşte partea lui dinacestea, datoriile proprii şi partea din datoriile comune, veniturile şicheltuielile aferente părţii lui din activ şi orice alte cheltuieli suportatepentru interesul său;

• entităţi controlate în comun sînt corporaţii cu contabilitate proprie.4. Participantul la o asociere în participaţie trebuie să

recunoască participaţia folosind:• fie metoda consolidării proporţionale;• fie metoda punerii în echivalenţă.

5. Asocieri în participa ţie

Consolidarea (integrarea) propor ţional ă: metodă decontabilizare prin care cota-parte a unui asociat într-oasociere în participaţie din activele, datoriile, veniturile şicheltuielile unei entităţi controlate în comun este combinată,element cu element, cu elementele similare din situaţiilefinanciare ale asociatului într-o asociere în participaţie oriraportate ca elemente-rând separate în situaţiile financiareale asociatului într-o asociere în participaţie.

Consolidarea prin integrare proporţională presupune parcurgereafazelor specifice : omogenizare, cumulare, eliminări diverse.

5. Asocieri în participa ţie - continuare

Combinarea de întreprinderi este o tranzacţie sau alt eveniment princare un dobînditor obţine controlul asupra uneia sau a mai multorîntreprinderi.

Contabilizarea unei combinări de întreprinderi se face după metodaachizi ţiei :

• se identifică dobînditorul (parte care urmează să exercitecontrolul);

• se stabileşte data achizi ţiei (data dobîndirii efective a controlului);• se asigură recunoa şterea şi evaluarea activelor/datoriilor

identificabile dobîndite, precum şi a intereselor care nu controlează;• se stabileşte fondul comercial pozitiv sau negativ.

Reguli de evaluare : dobînditorul evaluează activele şi datoriileidentificabile preluate la valorile lor juste .

Fondul comercial este diferenţa dintre:• costul combinării de întreprinderi plus interesele care nu

controlează, pe de o parte; şi• valoarea justă, la data achiziţiei, a activului net al entităţii

preluate.

6. Combin ări de întreprinderi

Costul combin ării de întreprinderii (costul dobîndirii controlului)se stabileşte la nivelul valorii juste al contraprestaţieitransferate în cadrul combinării de întreprinderi: numerar, alteactive, titluri în alte întreprinderi, contraprestaţia contingentă,instrumente de capitaluri proprii, preluarea de datorii.

Este posibil ca o combinare să nu implice existen ţa uneicontrapresta ţii .

Cînd contabilizarea unei combinări de întreprinderi nu se poatefinaliza pînă la închiderea exerciţiului în care a apărut,dobînditorul foloseşte valori provizorii . Acestea se pot ajustaretroactiv în perioada de evaluare , care nu poate depăşi unan de la data achiziţiei. Eventualele ajustări ulterioare alevalorilor activelor şi ale datoriilor identificabile dobîndite înurma combinărilor de întreprinderi se fac pe seama fonduluicomercial. După terminarea perioadei de evaluare, ajustărilese tratează drept corecţii de erori, în conformitate cu IAS 8.

Cheltuielile generate de achizi ţia unei întreprinderi rămîn însarcina perioadei cînd au fost efectuate.

6. Combin ări de întreprinderi – continuare 1

Regulile de prezentare a situaţiilor financiare individuale sînt cele din IAS 1.

7. Prezentarea situa ţiilor financiare consolidate

8. Cerin ţe de prezentare a informa ţiilor – IAS 24, IFRS 12

IAS 24 reglementează raportările necesare în legătură cupersoanele afiliate .

O tranzac ţie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer deresurse sau de obligaţii între persoane afiliate, fără caperceperea sau nu a unui preţ să fie esenţială: cumpărareasau vînzarea de bunuri ori servicii, acorduri de reprezentare,contracte de licenţă, garanţii, contracte de management…

Dacă există tranzacţii între persoanele afiliate, atunci trebuieprezentate urm ătoarele informa ţii :– natura relaţiilor cu persoanele afiliate şi natura tranzacţiilor;– valoarea tranzacţiilor şi a soldurilor;– garanţiile oferite sau primite;– provizioane pentru datoriile incerte şi cheltuielile cu datoriile,

nerecuperate sau incerte.

Persoanele afiliate sînt fizice sau juridice:– o persoan ă fizic ă sau un membru apropiat al familiei acesteia

(soţ /soţie /partener copii proprii ori ai soţului/ soţiei/ partenerului)este afiliată dacă:

• deţine controlul ori o influenţă semnificativă asupra entităţii;• face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii.

– o altă entitate este afiliată celei de referinţă, dacă:• sînt membre ale aceluiaşi grup (societate mamă, filială,

asociere în participaţie, întreprindere asociată);• entitatea este plan de beneficiu postangajare în favoarea

angajaţilor celi care raportează sau a unei afiliate a acesteia;• este controlată ori influenţată semnificativ de o persoană fizică

afiliată.Este necesar s ă se prezinte informa ţii privind modul de

compensare a personalului-cheie din conducere : beneficiidiverse: pe termen scurt, postangajare, pentru terminareacontractului de muncă, plata pe bază de acţiuni…

IAS 24 - Prezentarea informa ţiilor privind p ărţile afiliate - continuare

După 2013, IAS 27, IAS 28 şi IAS 31 se vor limita la contabilizarea în situaţiile financiare individuale ale investitorului a titlurilor în filiale, în co-întreprinderi şi în întreprinderi asociate.

În consecinţă, participaţiile respective se vor contabiliza fie după modelul costului (valoare de intrare minus deprecieri), fie după regulile stabilite de IFRS 9 pentru activele financiare. Entitatea trebuie să aplice aceeaşi metodă fiecărei categorii de participaţii. Se poate aplica IFRS 5, dacă este cazul.

9. Investi ţii în filiale, întreprinderi asociate, asocieri în participa ţie prezentate în situa ţiile financiare

individuale

XVI. Efectele variaţiei cursurilor de schimb

1. Identificarea monedei funcţionale

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională

3. Utilizarea unei alte monede de prezentare decît moneda funcţională

1. Identificarea monedei funcţionale

IAS 21 vorbeşte explicit sau implicit despre 2 categorii de monede careapar în raportarea financiară:

– moneda de prezentare - moneda în care se întocmesc situaţiilefinanciare;

– moneda funcţională - moneda specifică mediului principal în carefuncţionează entitatea;

Pentru completare, putem adăuga şi o treia categorie: moneda locală,

adică moneda în care-şi ţine contabilitatea individuală fiecarecomponentă a entităţii raportoare.

Identificarea monedei funcţionale se face în funcţie de criterii precum:• moneda care influenţează în principal preţurile de vînzare ale

bunurilor şi serviciilor;• moneda care influenţează în mod hotărîtor costurile cu

manopera, cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea debunuri şi servicii;

• moneda în care sînt exprimate încasările şi păstrate în modobişnuit intrările de bani provenite din activităţile deexploatare…

Alţi factori în funcţie de care se identifică moneda funcţională ar putea fi:

– moneda în care sunt generate fondurile din activităţile de finanţare;

– moneda în care sunt în general exprimate încasările din activităţilede exploatare;

– dacă activităţile operaţiunii din străinătate sunt realizate mai degrabăca o extensie a entităţii raportoare decât să fie îndeplinite cu ungrad semnificativ de autonomie (un exemplu de activităţi îndepliniteca o extensie a entităţii raportoare este atunci când operaţiunea dinstrăinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare şiîi transferă acesteia câştigurile);

– dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporţie maresau mică din activităţile operaţiunii din străinătate;

– dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătateafectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi suntdisponibile rapid pentru a-i fi remise;

– dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătatesunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente şiprevăzute în mod normal fără ca fondurile să fie făcute disponibile decătre entitatea raportoare.

1. Identificarea monedei funcţionale - continuare

IAS 21 se ocupă de:– contabilizarea tranzacţiilor în devize;– prezentarea în bilanţ a elementelor exprimate în devize;– conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor în străinătate.

Pentru a aplicarea IAS 21, elementelor de bilanţ se clasifică astfel:– elemente monetare: bani, creanţe şi datorii;– elemente nemonetare: stocuri (inclusiv avansuri pentru stocuri),

imobilizări corporale şi necorporale, provizioane care se finalizeazăprin furnizarea de active nemonetare.

Pentru tranzacţiile curente în devize (vînzări, cumpărări, împrumuturi etc.),recunoaşterea/contabilizarea iniţială se face la cursul de schimb de ladata tranzacţiei. Este posibilă şi folosirea unui curs mediu săptămînal saulunar.

La prezentarea în bilanţ a elementelor în devize:– elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizînd

cursul de închidere;– elementele nemonetare exprimate în devize evaluate după modelul

costului se convertesc la cursul de schimb istoric;– elementele nemonetare exprimate în devize evaluate la valoarea

justă, se convertesc la cursul de schimb de la data la care a fostdeterminată valoarea justă respectivă.

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională

Unde se duc diferenţele de curs valutar:

– de cele mai multe ori ajung la veniturile/cheltuielile perioadei;

– pot ajunge şi direct la capitalurile proprii, atunci cîndcîştigurile/pierderile aferente elementului de pe urma căruia au apărutajung, ele-însele, direct la capitalurile proprii.

Diferenţele de schimb apărute la un element monetar care face parte dininvestiţia netă a unei entităţi raportoare într-o operaţiune din străinătatetrebuie recunoscute la venituri/cheltuieli în situaţiile financiare

individuale ale entităţii raportoare sau în situaţiile financiare individualeale operaţiunii din străinătate, după cum este cazul. În situaţiile financiarecare includ operaţiunea din străinătate şi entitatea raportoare (deexemplu, situaţiile financiare consolidate atunci când operaţiunea dinstrăinătate este o filială), astfel de diferenţe de schimb trebuierecunoscute iniţial într-o componentă separată a capitalurilor proprii șirecunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.

Investiţia netă în străinătate este formată, în principiu, din elemente de bilanţ pentrucare decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabil a fi făcută înviitorul apropiat.

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională – continuare 1

Conversii dintr-o monedă în alta:

– din locală în funcţională: la cursul istoric, pentru elementelenemonetare, la cursul de închidere pentru cele monetare, cudiferenţele recunoscute la veniturile/cheltuielile perioadei;

– din funcţională în de prezentare:

• activele şi datoriile, la cursul de închidere;

• capitalurile proprii, la cursul istoric;

• veniturile şi cheltuielile, la cursul de la data trazacţiilorrespective (adeseori se acceptă un curs mediu al exerciţiului);

• diferenţele de converse se duc direct la capitalurile proprii, pînăla cedarea entităţii de pe urma conversiei cărora au apărut,moment în care se transferă la venituri/cheltuieli.

3. Utilizarea altei monede de prezentare decît moneda

funcţională

XVII. Cerinţe de prezentare a raportului

interimar

1. Elemente generale privind raportarea interimară

2. Conţinutul unui raport interimar

3. Prezentări de informaţii

4. Politici contabile de recunoaştere şi evaluare şiutilizarea estimărilor în raportul interimar

Conform IAS 34, entităţile ale căror titluri de valoare sînt tranzacţionatepe o piaţă financiară sînt încurajate să publice rapoarte financiare

interimare:

– pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închidereaexerciţiului precedent;

– este necesară publicarea lor, cel mai tîrziu în 60 de zile de la dataaleasă pentru raportare.

Completarea acestei recomandări se poate face prin legislaţia carereglementează organizarea şi funcţionarea pieţelor de capital – seimpune, de exemplu, ca raportarea să fie trimestrială.

În cazul în care raportul financiar interimar al unei entități este prezentatca fiind în conformitate cu IFRS, acesta trebuie să îndeplineascătoate dispoziţiile prezentului standard.

1. Elemente generale privind raportarea interimară

2. Conţinutul unui raport interimar

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sînt:

– o situaţie simplificată a poziţiei financiare (bilanţ simplificat);

– o situaţie simplificată a rezultatului global al perioadei (contul de profitşi pierdere plus alte elemente ale rezultatului global, separat sauîmpreună);

– o situaţie simplificată a variaţiei capitalurilor proprii;

– o situaţie simplificată a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;

– note explicative simplificate;

Pentru a furniza informaţiile din timp şi din considerente privind costurile,precum şi pentru a evita repetarea informaţiilor raportate anterior, oentitate poate fi obligată sau poate decide să furnizeze mai puţine

informaţii la termenele interimare decât în situaţiile sale financiareanuale.

În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare simplificate, atunciaceste situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care aufost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate.

Rapoartele interimare trebuie să includă situaţii financiare interimare(simplificate sau complete) pentru următoarele perioade:

a) bilanţul la sfîrşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de lasfîrşitul exerciţiului financiar imediat anterior;

b) venituri şi cheltuieli ale perioadei interimare curente şi, cumulativ, pentruexerciţiul financiar curent până la zi, precum şi venituri şi cheltuielicomparative aferente perioadelor interimare comparabile (curente şi de laînceputul exerciţiului până la zi) din exerciţiul financiar imediat anterior;

c) situaţia modificările capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciţiulfinanciar curent până la zi, împreună cu situaţia comparativă aferentăperioadei comparabile din exerciţiul financiar imediat anterior; şi

d) situaţia fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exerciţiul financiar curentpână la zi, împreună cu situaţia pentru perioada comparabilă din exerciţiulfinanciar imediat anterior.

În cazul unei activităţi cu un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaţiilefinanciare pentru cele douăsprezece luni care se încheie la data raportăriiinterimare şi informaţiile comparative pentru perioada precedentă dedouăsprezece luni.

3. Prezentări de informaţii

4. Politici contabile de recunoaştere şi evaluare şi utilizarea

estimărilor în raportul interimar

O entitate trebuie să aplice în situaţiile financiare interimare aceleaşi politici

contabile ca în situaţiile financiare anuale, cu excepţia modificărilorsurvenite în politicile contabile după data celor mai recente situaţiifinanciare anuale. Evaluările efectuate pentru raportarea interimarătrebuie să se facă pe baza informaţiilor de la începutul exerciţiului până la zi.

Evaluările de la începutul exerciţiului până la zi pot implica modificări ale

estimărilor sumelor raportate în perioadele interimare anterioare aleexerciţiului financiar curent.

Procedurile de evaluare aplicate la elaborarea unui raport financiar interimartrebuie concepute astfel încât informaţiile rezultate să fie fiabile şi relevantepentru înţelegerea poziţiei financiare şi a performanţei entităţii.

Dacă evaluările pentru rapoartele financiare anuale şi pentru cele interimare sefac deseori pe baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelorfinanciare interimare va necesita, în general, utilizarea într-o mai mare

măsură a metodelor de estimare decât în cazul rapoartelor financiareanuale.

XVIII. Aplicarea pentru prima dat ă a IFRS

1. Cine aplică IFRS 1?

2. Data trecerii la IFRS. Bilanţul de deschidere în

conformitate cu IFRS

3. Excepţii de la aplicarea retroactivă a IFRS

4. Cerinţe de prezentare a informaţiilor

5. Proceduri efective de trecere la IFRS

O entitate trebuie să aplice IFRS 1 în:

- primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS; şi

- fiecare raport financiar interimar, dacă există, pe care îl prezintă

conform IAS 34 Raportarea financiară interimară, pentru o parte din

perioada acoperită de primele sale situaţii financiare întocmite în

conformitate cu IFRS. 3.

Primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei

entităţi sunt primele situaţii financiare anuale în care entitatea

adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declaraţii explicite şi fără

rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprinsă în acele situaţii

financiare.

1. Cine aplic ă IFRS 1

Prezentarea unui set complet de situaţii financiare

impune şi existenţa informaţiilor comparabile

despre exerciţiul precedent. Astfel, bilanţul IFRS de

deschidere este întocmit la începutul exerciţiului

anterior celui pentru care se întocmesc primele

situaţii financiare IFRS.

2. Data trecerii la IFRS. Bilan ţul de deschidere în conformitate cu IFRS

Dacă primul exerciţiu de aplicare a IAS/IFRS începe la 1.01.2005, atunci calendarul de

trecere la aceste norme se poate schematiza astfel:

2. Data trecerii la IFRS. Bilan ţul de deschidere în conformitate cu IFRS –continuare 1

31.12.2004 1.01.2005 1.01.2004

data de trecere la IAS IFRS,

bilanţul IFRS de deschidere (publicat sau

nepublicat)

- situaţii financiare pe 2004 publicate după normele vechi, cu

date comparative pe 2003 plus

- situaţii financiare pe 2004 după IAS/IFRS publicate sau nepublicate - data începerii aplicării oficiale a

IAS/IFRS

31.12.2005

- situaţii financiare pe 2005 publicate după IAS/IFRS, cu date comparative pe 2004 (conforme cu

IAS/IFRS)

contabilitate curentă după normele vechi şi, în paralel

şi neoficial, după IAS/IFRS

contabilitate curentă oficială după IAS/IFRS

Estimările efectuate după IFRS la data aplicării pentru prima dată a acestor

norme trebuie să fie conforme cu regulile contabile anterioare, mai puţin

atunci cînd există indicii clare că aceste estimări au fost eronate.

Printre excepţiile de la aplicarea retroactivă a altor IFRS, reţinem:

- derecunoașterea activelor financiare şi a datoriilor financiare;

- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;

- interesele care nu controlează;

- clasificarea şi evaluarea activelor financiare;

- instrumente derivate încorporate.

O serie de derogări se referă la combinări de întreprinderi:

- o entitate poate alege să nu aplice retroactiv IFRS 3, la data tranziţiei, pentru

combinările anterioare;

- se poate să nu se aplice retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste şi a fondului

comercial apărute la combinări de întreprinderi anterioare.

Se acceptă derogări de la multe alte standarde: IFRS 2, IFRS 4, IAS 17, IAS 16,

IAS 19, IAS 21, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IFRS 9, IAS 37, IAS23, IAS 29…

3. Excep ţii de la aplicarea IFRS retroactiv ă a IFRS

Primele situaţii financiare IFRS trebuie să includă, ca informaţii comparative,

cel puţin:

- trei bilanţuri;

- două situaţii ale rezultatului global sau echivalente;

- două situaţii ale fluxurilor de trezorerie;

- două situaţii ale modificării capitalurilor proprii.

O entitate trebuie să explice cum trecerea de la regulile anterioare la IFRS i-a

afectat poziţia financiară raportată, performanţa financiară şi fluxurile de

trezorerie. Astfel, trebuie să găsim:- reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform regulilor

anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS atît pentru data

trecerii la IFRS, cît şi pentru sfîrşitul ultimei perioade prezentate în cele mai

recente situaţii financiare anuale ale entităţii conforme cu regulile contabile

anterioare;

- o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform regulilor

anterioare pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situaţii

financiare anuale ale entităţii cu profitul sau pierderea conform IFRS-urilor

pentru aceeaşi perioadă;.

4. Cerin ţe de prezentare a informa ţiilor

XIX. IFRS pentru IMM

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS.Identificarea elementelor de simplificareprevăzute în IFRS pentru IMM

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM –Reglementări contabile conforme cu Directiveleeuropene

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM

IMM, conform standardului specific al IASB, sînt entităţi:- fără răspundere public ă (nu sînt cotate şi nici nu au activităţi financiare

de genul băncilor, asigurărilor, intermediere în investiţii financiare, fondurimutuale); şi

- care publică situa ţii financiare cu scop general pentru utilizatoriexterni (proprietari neimplicaţi în conducere, creditori de toate felurile,evaluatori)

Obiectivul situa ţiilor financiare ale unei IMM este de a oferi informa ţii cuprivire la poziţia, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale aceleiîntreprinderi, utile pentru luarea deciziilor economice de către o gamă largăde utilizatori care nu au capacitatea de a solicita alte rapoarte adaptatenecesităţilor lor specifice de informare.

Caracteristicile calitative ale situa ţiilor financiare ale IMM sînt:inteligibilitate, relevanţă, prag de semnificaţie, fiabilitate, prevalenţaeconomicului asupra juridicului, prudenţă, exhaustivitate, comparabilitate şioportunitate.

Defini ţiile elementelor situa ţiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii,venituri, cheltuieli) sînt cam acelaşi ca la IFRS . La fel şi criteriile derecunoaştere.

Se reţin doar două baze de evaluare (costul istoric şi valoarea justă), spredeosebire de cele 4 din IFRS.

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 1

Un set complet de situa ţii financiare ale unei entităţi trebuie să cuprindătoate elementele următoare:a) o situa ţie a pozi ţiei financiare la data raport ării.b) o situa ţie a rezultatului global pentru perioada de raportare care

prezint ă toate elementele de venit şi cheltuială recunoscute în timpulperioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinareaprofitului sau pierderii (care reprezint ă un subtotal în situa ţiarezultatului global) şi alte elemente ale rezultatului global SAU ositua ţie separat ă a veniturilor şi cheltuielilor şi o situa ţie separat ă arezultatului global.

c) o situa ţie a modific ărilor capitalurilor proprii pentru perioada deraportare;

d) o situa ţie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare;e) notele, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile s emnificativeşi alte informa ţii explicative.

Formatul bilan ţului, clasificarea activelor şi a datoriilor în curente şinecurente, formatul situa ţiei rezultatului global şi al situa ţiei fluxurilorde trezorerie sînt la fel ca la IFRS. Notele îns ă au o descriere mult mailimitat ă decît în IFRS.

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 2

IFRS pentru IMM cuprinde 35 de sec ţiuni care corespund, în bună măsură,unor standarde întregi:

1. Întreprinderi mici şi mijlocii2. Concepte şi principii generale3. Prezentarea situaţiilor financiare4. Situaţia poziţiei financiare5. Situaţia rezultatului global şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor6. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor şi a

rezultatelor reportate7. Situaţia fluxurilor de trezorerie8. Notele la situaţiile financiare9. Situaţii financiare consolidate şi individuale10.Politici contabile, estimări şi erori11.Instrumente financiare de bază12.Alte aspecte privind instrumentele financiare13.Stocuri14.Investiţii în entităţile asociate15.Investiţii în asocierile în participaţie16.Investiţii imobiliare17.Imobilizări corporale18.Imobilizări necorporale, altele decât fondul comercial

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 3

19. Combinări de întreprinderi şi fond comercial20. Contracte de leasing21. Provizioane şi contingenţe22. Datorii şi capitaluri proprii23. Venituri24. Subvenţii guvernamentale25. Costurile îndatorării26. Plata pe bază de acţiuni27. Deprecierea activelor28. Beneficiile angajaţilor29. Impozitul pe profit30. Conversia valutară31. Hiperinflaţia32. Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare33. Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate34. Activităţi specializate35. Tranziţia la IFRS pentru IMM-uri

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identificarea elementelor de simplificare prev ăzute

în IFRS pentru IMMNorma din

IFRS

Componenta în IFRS

pentru IMMEchivalent în IFRS pentru IMM

IAS 27 secţiunea 9- consolidarea se face după reguli generale identice cu vechea versiune a IAS 27, mai puţine informaţii de prezentat

IAS 8 secţiunea 10- schimbările de metodă şi schimbările de estimare se tratează la fel ca în IAS 8;- prezentările de informaţii sînt mai limitate

IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9

secţiunile 11 şi 12

- instrumentele financiare se împart în de bază şi alte instrumente financiare

(mai complexe, inclusiv derivatele)- instrumentele de bază se recunosc iniţial la preţul tranzacţiei, mai puţin atunci cînd operaţiunea este o finanţare pe termen mai mare decît scadenţele obişnuite (în acest caz se actualizează);- cele mai multe instrumente de bază (cu excepţia acţiunilor cotate – pentru care se reţine valoarea justă) se evaluează ulterior la cost amortizat, utilizîndu-se metoda dobînzii efective sau la cost minus depreciere;- instrumentele financiare, altele decît cele de bază se evaluează iniţial şi ulterior la valoarea justă;- nu mai este impusă evaluarea cantitativă a eficacităţii acoperirii, în cazul instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor

IAS 2 secţiunea 13 la fel, dar fără prea multe detalii sau exemple

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 1

IAS 28, IAS 31secţiunea 14 şi secţiunea 15

- evaluarea ulterioară a titlurilor deţinute în întreprinderi asociate şi în asocieri în participaţie se poate face prin unul din următoarele procedee:- modelul costului;- punere în echivalenţă;- modelul valorii juste.- nu mai este necesară consolidarea proporţională.

IAS 40 secţiunea 16- nu se poate folosi decît modelul valorii juste; modelul costului se aplică doar dacă valoarea justă nu poate fi stabilită fiabil

IAS 16 secţiunea 17 - nu se poate aplica decît modelul costului pentru evaluarea ulterioară

IAS 38 secţiunea 18

- cheltuielile de dezvoltare sînt lăsate pe cheltuielile perioadei- nu se poate aplica decît modelul costului pentru evaluarea ulterioară- se consideră că toate imobilizările necorporale au durate de viaţă finite şi deci se amortizează (inclusiv fondul comercial)

IFRS 3 secţiunea 19 - fondul comercial nu ţine cont de interesele minoritare

IAS 17 secţiunea 20 - cam la fel, dar mult mai scurt

IAS 37 secţiunea 21 - mult mai scurt

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 2

IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9

secţiunea 22 – datorii şi capitaluri proprii

- se referă la distincţia dintre datorii şi capitaluri proprii, precum şi la tratamentul contabil al instrumentelor de capitaluri proprii emise de entitate

IAS 18, IAS 11 secţiunea 23- pune împreună două standarde, prevăzînd cam aceleaşi reguli, are multe exemple scurte

IAS 20 secţiunea 24

Nu se clasifică la fel ca în IAS 20. O entitate trebuie să recunoască subvenţiile guvernamentale după cum urmează:(a) o subvenţie care nu impune destinatarului condiţii viitoare specificate de performanţă este recunoscută la venit atunci când subvenţia este o creanţă;(b) o subvenţie care impune destinatarului condiţii viitoare specificate de performanţă este recunoscută drept venit numai atunci când sunt îndeplinite condiţiile de performanţă;(c) subvenţiile primite înainte de îndeplinirea criteriilor de recunoaştere drept venit sunt recunoscute drept datorie.

IAS 23 secţiunea 25 - nu se capitalizează nimic, totul rămîne pe cheltuieli

IFRS 2 secţiunea 26 - cam la fel

IAS 36 secţiunea 27

- se referă şi la stocuri;- la stocuri, testul de depreciere se face la fiecare închidere şi se identifică doar valoarea justă;- la imobilizări, se caută existenţa indiciilor de depreciere – în rest e la fel;

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 3

IAS 19, IAS 26 secţiunea 28- simplificarea calculului actuarial;- nu se mai repartizează abaterile actuariale

IAS 12 secţiunea 29 - puţin simplificată

IAS 21 secţiunea 30 - cam la fel

IAS 29 secţiunea 31 - cam la fel

IAS 10 secţiunea 32 - cam la fel

IAS 24 secţiunea 33 - cam la fel

IAS 41, IFRS 6, SIC 29

secţiunea 34 - cam la fel

IFRS 1 secţiunea 35- mult simplificat, dar cu obligaţii similare de prezentare a informaţiilor comparative

IFRS 8 - nu se cere!

În afara elementelor deja prezentate mai sus şi din careînţelegem simplificările aduse de IFRS pentru IMM, maiputem identifica:

- detaliile cerute pentru a fi prezentate în anexe ocupă cam10% din spaţiul rezervat în IFRS întregi (full IFRS);

- nu se cer deloc informaţii precum raportarea pesegmente sau gestiunea riscurilor;

- modelele recomandate de situaţii financiare ar puteaocupa cam 15% din ceea ce se solicită în full IFRS.

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identif icarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 4

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene

Componentaîn IFRS

pentru IMMOMFP 3055/2009

secţiunea 1Definirea IMM trebuie adaptată după IFRS pentru IMM, pentru că altfel, norma românească (dar nu neapărat cea contabilă) are alte criterii

secţiunea 2 Conceptele şi principiile generale sînt preluate în 3055 din versiunea veche a Cadrului general şi sînt dezvoltate şi după succesiunea din directivă. Problema este că preluarea din Cadrul general este mai degrabă formală, fără efecte coerente şi sistematice asupra normei propriu-zise

secţiunea 3 Normele generale privind prezentarea situaţiilor financiare sînt cam aceleaşi: principii de bază, componenţa (deşi în România, 3055 permite trei componente pentru unele firme…)

secţiunea 4 3055 obligă la un format generalizat de bilanţ, în timp ce IFRS pentru IMM recomandă doar lista elementelor minime, fără un format anume; clasificarea curent/necurent este la fel

secţiunea 5 Situaţia rezultatului global este mai completă decît în 3055, unde nu există încă obligaţia de a prezenta OCI; formatului obligatoriu de CPP din 3055 i se opune libertatea de a lege formatul pe care o lasă IFRS

secţiunea 6 Variaţia capitalurilor proprii este cam la fel, cu diferenţa că în IFRS este obligatorie pentru toate entităţile şi i se acordă o importanţă mai mare

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 1

secţiunea 7 Fluxurile de trezorerie sînt compatibile în cele două rînduri de norme – cum era de aşteptat, în IFRS găsim mult mai multe detalii despre întocmire, ceea ce denotă o mai mare atenţie acordată acestui document

secţiunea 8 În IFRS pentru IMM, cerinţele privitoare la note sînt mai insistente, mai numeroase şi mai concrete. Aplicarea practică este însă cea care face diferenţa – firmele care aplică 3055 s-ar putea să nu mai aibă resursele şi interesul necesare pentru a lua notele prea în serios

secţiunea 9- regulile de consolidare a filialelor sînt conforme cu directivele europene, dar diferenţele faţă de IFRS pentru IMM nu-s mari

secţiunea 10 - cam la fel

secţiunile 11 şi 12evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare este mult redusă faţă de IFRS şi, pentru multe categorii, reprezintă doar o opţiune alternativă la modelul costului

secţiunea 13 - cele mai multe reguli privind stocurile sînt identice

secţiunea 14 şi secţiunea 15

- în situaţiile financiare individuale, titlurile se evaluează la cost (cu alternativa valorii juste), deci poate apărea o diferenţă importantă

secţiunea 16- nu există categoria aceasta; investiţiile imobiliare se recunosc, de regulă, la imobilizări corporale

secţiunea 17- 3055 permite şi modelul valorii juste;- revizuirea estimărilor privind amortizarea rămîne doar excepţională şi nu o obligaţie anuală, ca în IFRS pentru IMM

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 2

secţiunea 18- putem imobiliza cheltuieli de dezvoltare;- nu se reevaluează (deci e la fel);- pot apărea imobilizări necorporale neamortizabile

secţiunea 19 - cam la fel, deşi 3055 este mult mai limitat în a vorbi despre fondul comercial

secţiunea 20- 3055 stabileşte reguli mult mai simple pentru contratele de leasing: fără actualizări, clasificarea este mai simplă…

secţiunea 21- apar multe elemente comune, deşi 3055 pare mai scurt şi mai puţin interesat de această temă (la fel şi practicienii)

secţiunea 22 – datorii şi capitaluri proprii

- 3055 nu prea spune nimic explicit despre titlurile hibride, în rest diferenţe apar datorită legislaţiei comerciale româneşti – mult mai simplă în ceea ce priveşte tipurile de titluri de capital emise

secţiunea 23- seamănă mult cu 3055, dar IFRS pentru IMM pare mult mai precis şi mai detaliat

secţiunea 24Diferenţele sînt mari, 3055 seamănă mai degrabă cu IAS 20 (două soluţii alternative pentru recunoaşterea subvenţiei)

secţiunea 25 - 3055 permite şi capitalizarea, în condiţii asemănătoare cu cele din IAS 23

secţiunea 26- 3055 abia dacă schiţează ceva reguli copiate timid din IFRS 2 (nici practica nu este prea solicitantă în acest punct)

secţiunea 27- 3055 a luat multe din regulile IAS 36 şi IAS 2, aşa că există o compatibilitate importantă, la nivel de reguli generale; practica s-ar putea să nu prea bage în seamă deprecierea activelor

3. Studiu comparativ IFRS pentri IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 3

secţiunea 30 - cele două rînduri de norme sînt foarte compatibile

secţiunea 31

- 3055 nu spune nimic despre hiperinflaţie (de altfel, după 1990, nicio normă românească nu a abordat serios contabilitatea de inflaţie – şi nu a fost neapărat rău)

secţiunea 32- 3055 a luat din IFRS esenţialul cu privire la evenimentele post-închidere

secţiunea 33- 3055 a luat din IFRS esenţialul cu privire la evenimentele post-închidere

secţiunea 34

- 3055 nu recunoaşte activele biologice şi modul lor de evaluare – echivalentele acestora sînt recunoscute fie la imobilizări, fie la stocuri;- cheltuielile de explorare sînt tratate după reguli preluate din IFRS 6, deci există o anumită compatibilitate

secţiunea 35

- nu prea avem astfel de reguli de tranziţie, decît pentru trecerea iniţială de la 1752 la 3055, care oricum erau foarte apropiate;- IFRS are deci reguli specifice.