Suport Curs Contabilitate Financiara

31
CONTABILITATE FINANCIARA SUPORT CURS CONTABILITATE FINANCIARA CADRUL GENERAL DE INTOCMIRE SI PREZENTARE A SITUATIILOR FINANCIARE Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea, companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat. Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea Europeană. În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a-IV-a şi a VII-a). Necesitatea de conformitate este impusă de : globalizarea economiilor naţionale; accesul României pe pieţele de capital internaţionale; transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare. Pentru atingerea acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de modificări legislative între care menţionăm: modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991; reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII adoptarea IFRS şi IAS, prin Ordin M.F.P. Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la: poziţia financiară a companiei (bilantul); performanţa acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar. Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor referitoare la: achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă; numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere. Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la : Activele Pasivele 1

description

contabilitate financiara

Transcript of Suport Curs Contabilitate Financiara

Page 1: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

SUPORT CURS CONTABILITATE FINANCIARA

CADRUL GENERAL DE INTOCMIRE SI PREZENTARE A SITUATIILOR FINANCIARE

Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea, companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea fi înţelese de către cititorul interesat.

Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea Europeană. În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a-IV-a şi a VII-a).

Necesitatea de conformitate este impusă de :

globalizarea economiilor naţionale; accesul României pe pieţele de capital internaţionale; transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare.

Pentru atingerea acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de modificări legislative între care menţionăm:

modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991; reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII adoptarea IFRS şi IAS, prin Ordin M.F.P.

Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la:

poziţia financiară a companiei (bilantul); performanţa acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar.

Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor referitoare la:

achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă; numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere.

Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la :

Activele Pasivele Capitalul propriu Veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile Fluxurile de numerar.

Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale unei entităţi grupate pe categorii de informaţii conform caracteristicilor economice denumite generic “structurile situaţiilor financiare”care sunt direct legate de evaluarea poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu) şi a performanţei (veniturile şi cheltuielile).

- Un activ reprezintă o resursă controlată de către o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.

- O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice.

- Capitalul propriu – reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

1

Page 2: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Valoarea capitalului propriu din bilanţ depinde în mod direct de modul de evaluare activelor şi a datoriilor.

Indicatorul de profit este adesea folosit ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă a altor indicatori.

- Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioada dată) sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor cu influenţă directă în creşterea capitalului propriu, altele decât contribuţia acţionarilor.

- Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioadă dată) sub formă de ieşiri, sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în diminuarea capitalului propriu, altele decât distribuirea acestora către acţionari.

FORMATUL BILANŢULUI

Bilanţul reflectă situaţia financiară a unei entităţi la un moment dat şi se prezintă astfel:

A.A. AACTIVECTIVE IMOBILIZATEIMOBILIZATE

I. Imobilizări necorporale1. Cheltuieli de constituire2. Cheltuieli de dezvoltare3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare dacă acestea

au fost achiziţionate cu titlu oneros4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale

1. Terenuri şi construcţii2. Instalaţii tehnice şi maşini3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III.Imobilizări financiare1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. Împrumuturi acordate entitaţilor afiliate3. Interese de participare4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare. 5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi

B. AB. ACTIVECTIVE CIRCULANTECIRCULANTE

I. Stocuri1.Materii prime şi materiale consumabile2.Producţia în curs de execuţie3.Produse finite şi mărfuri4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe(Sumele care urmează să fie încasate după o prioadă mai mare de un an trebuie prezentate

separat pentru fiecare element.)1. Creanţe comerciale

2

Page 3: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

2. Sume de încasat de la entităţile afiliate3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare.4. Alte creanţe5. Capital subscris şi nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

C. CC. CHELTUIELIHELTUIELI ÎNÎN AVANSAVANS

D. DD. DATORIIATORII: : SUMELESUMELE CARECARE TREBUIETREBUIE PLĂTITEPLĂTITE ÎNTRÎNTR--OO PERIOADĂPERIOADĂ DEDE PÂNĂPÂNĂ LALA UNUN ANAN . .

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

E. AE. ACTIVECTIVE CIRCULANTECIRCULANTE NETENETE / /DATORIIDATORII CURENTECURENTE NETENETE

F. F. TOTALTOTAL ACTIVEACTIVE MINUSMINUS DATORIIDATORII CURENTECURENTE

G. DG. DATORIIATORII: : SUMELESUMELE CARECARE TREBUIETREBUIE PLĂTITEPLĂTITE ÎNTRÎNTR--OO PERIOADĂPERIOADĂ MAIMAI MAREMARE DEDE UNUN ANAN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori5. Efecte de comerţ de plătit6. Sume datorate entităţilor afiliate7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

H. H. PROVIZIOANEPROVIZIOANE

1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare2.2. Provizioane pentru impozite3.3. Alte provizioane

I. VI. VENITURIENITURI ÎNÎN AVANSAVANS

J. CJ. CAPITALAPITAL ŞIŞI REZERVEREZERVE

I. Capital subscris1.Capital subscris şi vărsat2.Capital subscris nevărsat

II. Prime de capital

3

Page 4: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve1. Rezerve legale2. Rezerve statutare sau contractuale3. Alte rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat(ă)

VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Formul bilanţului prescurtat este următorul:

A.A. AACTIVECTIVE IMOBILIZATEIMOBILIZATE

I. Imobilizări necorporaleII. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare

B. AB. ACTIVECTIVE CIRCULANTECIRCULANTE

VII. StocuriVIII. Creanţe

(Sumele care urmează să fie încasată după o prioadă mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)IX. Investiţii pe termen scurtIV. Casa şi conturi la bănciC. CC. CHELTUIELIHELTUIELI ÎNÎN AVANSAVANS

D. DD. DATORIIATORII: : SUMELESUMELE CARECARE TREBUIETREBUIE PLĂTITEPLĂTITE ÎNTRÎNTR--OO PERIOADĂPERIOADĂ PÂNĂPÂNĂ LALA UNUN ANAN E. AE. ACTIVECTIVE CIRCULANTECIRCULANTE NETENETE / /DATORIIDATORII CURENTECURENTE NETENETE

F. F. TOTALTOTAL ACTIVEACTIVE MINUSMINUS DATORIIDATORII CURENTECURENTE

G. DG. DATORIIATORII: : SUMESUME CECE TREBUIETREBUIE PLĂTITEPLĂTITE ÎNTRÎNTR--OO PERIOADĂPERIOADĂ MAIMAI MAREMARE DEDE UNUN ANAN

H. H. PROVIZIOANEPROVIZIOANE

I. VI. VENITURIENITURI ÎNÎN AVANSAVANS

J. CJ. CAPITALAPITAL ŞIŞI REZERVEREZERVE

X. Capital subscrisXI. Prime de capitalXII. Rezerve din reevaluareXIII. RezerveXIV. Profitul sau pierderea reportat(ă)XV. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din formatul de bilanţ prezentat mai sus, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.

În cazul angajamentelor sub forma garanţiilor de orice fel, când nu există obligaţia de a le prezenta ca datorii, ele se prezintă în mod clar în notele explicative, făcându-se distincţia între diferitele tipuri de garanţii practicate şi recunoscute de legislaţia în vigoare.

PRINCIPII CONTABILE GENERALE

4

Page 5: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Obiectivul fundamental al contabilităţii privind prezentarea unei imagini fidele a poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri contabile care se fundamentează şi se concretizează, avându-se în vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile generale, determinate de realitatea economică.

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de angajamente astfel:

- Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că “ se presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii”.

Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative.

De asemenea, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea.

- Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie să aibă caracter de permanenţă, în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaţiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori.

- Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element patrimonial, în sensul că se impune acordarea unei atenţii deosebite cel puţin a aspectelor ce privesc:

- includerea în situaţiile financiare numai a profiturilor recunoscute până la data bilanţului;- obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar

încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor financiare, precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor constatate, indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere.

De reţinut că , prin aplicarea în mod voit, incorect,a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.

- Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor, cerinţă de bază a contabilităţii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor.

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. În baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

- Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent.

- Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii între elementele de activ şi de datorii. Există posibilitatea unor eventuale compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea însăşi, cu respectarea prevederilor legale numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc criteriul de mărime, pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate,cât şi pentu entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime , dar întocmesc situaţii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din “Reguli de evaluare alternative”.

- Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei, motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină, în mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi natură, precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate.

Pragul de semnificaţie depinde în mod direct de mărimea şi natura elementului analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dacă este

5

Page 6: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

semnificativ, se ţine seama de evaluarea împreună a naturii şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mărimea elementului.

Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de mărime.Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în cazuri

excepţionale, cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu motivele care au determinat acest lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza : principiului costului de achiziţie, sau principiului costului de producţie;excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, apelându-se la regulile evaluării alternative.

Se utilizează patru reguli generale de evaluare, astfel:a) evaluarea la data intrării în entitate;b) evaluarea cu ocazia inventarierii;c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar;d) evaluarea la data ieşirii din entitate.

a) Evaluarea la data intrăii în entitate

Valoarea de intrare

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective.

Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv.

Costul de producţie este format din următoarele elemente: materiale directe; energie consumată în scopuri tehnologice; manoperă directă; alte cheltuieli directe de producţie; cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional.

Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie.

- Această situaţie se va prezenta în notele explicative.- Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt recunoscute drept

cheltuieli ale perioadei în care au avut loc:- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste

limitele normale admise;- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în

procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea stocurilor.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale , se efectuează de regulă, la sfârşitul anului , înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţii. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se

6

la cost de achiziţie la cost de producţie la valoarea de aport la valoarea justă

Page 7: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, caz în care se vor avea în vedere următoarele:

- pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli , concomitent cu creşterea amortizării aferente, când suntem în situaţia activelor amortizabile, active la care deprecerea este ireversibilă (definitivă) sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibilă.

Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare , corectată cu amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate, la costul istoric, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare, dacă este cazul.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele:c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi depozite bancare,

creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcţie de natura operaţiunii.

c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de

plătit în sume fixe sau determinabile.Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare, după data

bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.

d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată, acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

CONTABILITATEA INTRĂRII ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizările corporale sunt contabilizate cu ajutorul conturilor sintetice prin care ele se delimitează structural. Conturile prin care se evidentiază imobilizările corporale se debitează cu valoarea imobilizarilor intrate ca aport în natură, achiziţionate, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit, în leasing sau constatate ca plus de inventar. În creditul conturilor de imobilizări corporale se înregistrează ieşirile generate de vânzări, scoateri din funcţiune, lipsuri la inventar etc. Soldul contului exprima valoarea imobilizărilor corporale existente în societate.

Intrarea imobilizărilor corporale de la asociaţi prin aport in natura la constituirea capitalului social, conform documentelor de constituire a societăţii (statutul societăţii)

Asociaţii sau acţionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea aportului în natură. Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport.

7

Page 8: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Intrarea imobilizărilor corporale de la furnizori interni şi/sau furnizori externi prin achiziţionare

Intrarea imobilizarilor corporale achiziţionate de la furnizori interni se înregistrează la costul de achiziţie, conform facturii şi procesului verbal de recepţie.

Intrarea imobilizărilor corporale prin construire în regie proprie

Construirea în regie proprie a unor obiective de investiţii se realizează pentru obiective care nu prezintă un grad complex de execuţie, iar valorile sunt reduse în comparaţie cu cele realizate în antrepriză.

Pentru executarea lucrărilor de construcţie întreprinderea se confruntă cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forţei de muncă, închirierea de utilaje etc.Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor se face după natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli.

Creşterea valorii imobilizărilor prin reevaluare

Daca la evaluarea ulterioară se adoptă tratamentul alternativ, prin care imobilizările sunt înregistrate la valoarea reevaluata, atunci este necesar ca reevaluările să se facă cu suficientă regularitate, pentru a se asigura ca valoarea contabilă nu diferă niciodată semnificativ fata de valoarea justă, la fiecare data a bilanţului.

Reevaluările se bazează în mod normal pe valoarea de piaţă. Dacă valoarea de piaţă nu poate fi identificată, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie să se folosească valoarea de înlocuire din care s-a scăzut amortizarea. Valoarea de înlocuire amortizată este o estimare a valorii de înlocuire mai puţin o deducere care să reflecte vârsta şi starea activului, pentru a se obţine valoarea de utilitate pentru societate la data evaluării.

Atunci când o imobilizare corporală este reevaluată, întreaga clasa de active căreia activul respectiv îi aparţine trebuie reevaluată. De exemplu, dacă o maşina trebuie reevaluată, toate elementele din clasa maşinilor trebuie reevaluate. Reevaluarea maşinilor nu înseamnă că este necesară şi reevaluarea clădirilor sau a terenurilor, deoarece acestea sunt incluse în clase diferite de active.

Înregistrarea în contabilitate a diferentelor din reevaluare se realizează în funcţie de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, respectiv:

a) reevaluarea simultană a valorii brute a mijlocului fix şi a amortizării cumulate (metoda valorii brute);

b) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete).

Intrarea imobilizărilor corporale prin subvenţii pentru investiţii

Conform IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală, subvenţiile pentru investiţii (cele aferente imobilizărilor) sunt definite ca subvenţii guvernamentale pentru acordarea cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista şi condiţii suplimentare care restricţionează tipul sau amplasarea imobilizărilor sau perioadele pentru care acestea urmează a fi achiziţionate sau deţinute.

În cazul acestui fel de subvenţii IAS 20 lasă posibilitatea alegerii modului de prezentare. Subvenţia poate fi considerată ca venit înregistrat în avans sau dedusă din valoarea de înregistrare a activului aferent subvenţiei. În situaţia în care costul activului este diminuat cu valoarea subvenţiei, amortizarea va fi calculată la valoarea netă. În prima situaţie, când subvenţia este prezentată ca venit înregistrat în avans, amortizarea se calculează la costul brut al activului, iar partea aferentă din creditul înregistrat în avans se

8

Page 9: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

înregistrează la venituri, în contul de profit şi pierdere, ca element separat. Efectul asupra contului de profit şi pierdere va fi acelaşi, oricare ar fi metoda adoptată.

Cele două abordări s-au desprins din litera normei, care precizează că subvenţiile guvernamentale se recunosc pe o bază sistematică, drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează a le compensa.

Aşadar, veniturile din subvenţii trebuie recunoscute o dată cu, şi pe măsura recunoaşterii costurilor legate de subvenţiile respective, costuri care, în cele mai multe cazuri sunt uşor de identificat atât ca volum cât şi ca perioadă. Astfel de cazuri apar atunci când societatea înregistrează subvenţii pentru imobilizările amortizabile sau neamortizabile sau atunci când societatea primeşte ajutoare guvernamentale pentru care trebuie să îndeplinească o serie de condiţii, veniturile legate de subvenţie fiind înregistrate o dată cu amortizarea, pentru primul caz, sau pe măsura apariţiei cheltuielilor aferente îndeplinirii diferitelor condiţii impuse pentru acordarea subvenţiei.

Amortizarea imobilizărilor

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă. Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere : contabil (patrimonial), economic şi financiar .

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurenţei, schimbării tehnicii sau a altor cauze. Pentru a îmbrăca forma de amortizare, această micşorare trebuie să prezinte un caracter ireversibil , ceea ce permite delimitarea ei de noţiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabilă .

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componentă esenţială a capacităţii de autofinanţare (CAF) .

Amortizarea constituie şi o problemă fiscală, deoarece mărimea acesteia afectează prin cheltuieli rezultatul, ca bază de impunere fiscală. Principala regulă fiscală cere ca imobilizările să fie amortizate în funcţie de durata economică de utilizare, prin cote stabilite pentru fiecare tip de bun. Aceasta are o semnificaţie pur fiscală deoarece nu ţine seama decât în mică măsură de realitatea economică, exprimată prin intensitatea folosirii sau eventualul progres tehnic. De aceea, în afară de aceste amortizări legale fiscal, întreprinderile mai pot face, în anumite condiţii, şi amortizări suplimentare pentru ca aceasta să corespundă cu valoarea reală a deprecierilor constatate.

Legea fiscală nu scuteşte însă de impozite decât cheltuielile cu amortizările făcute după cotele stabilite conform prevederilor ei. Amortizările suplimentare, fără avizul organului fiscal, sunt considerate beneficii şi, deci, supuse impozitului pe profit .

Elementele şi durata amortizării

Elementele amortizabile corespund, cu unele excepţii imobilizărilor corporale şi necorporale. Nu sunt amortizate imobilizările financiare si terenurile fără amenajări ale căror deprecieri constatate nu sunt considerate obligatoriu ireversibile.

Sunt asimilate imobilizărilor si se supun amortizării:a) investiţiile efectuate la Imobilizarile corporaleluate cu chirie;b) capacităţile puse în funcţiune parţial pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca

imobilizari corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

1. investiţiile efectuate pentru descopertare în vederea valorificării de substanţe minerale utile, cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a zăcămintelor;

9

Page 10: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

a) investiţiile efectuate la Imobilizarile corporaleîn scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix .

Amortizarea cheltuielilor de investiţii şi a modernizărilor la Imobilizarile corporaleconcesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune este în sarcina întreprinderii care a efectuat investiţia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada iniţială a contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. În situaţia în care durata de utilizare rămasă este mai mică decât perioada iniţiala a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiţii se face pe perioada normala de utilizare rămasă.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: Imobilizarile corporaleaflate în proprietatea publică, iazurile, bălţile care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite.

IAS 16 Imobilizări corporale precizează că activele supuse amortizării trebuie să îndeplinească următoarele condiţii :

a) se estimează că sunt folosite pe mai mult de o perioadă contabilă;a) au o durata de viaţă utilă limitată;a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimată în

ani. Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri.

În legătură cu durata de viaţă utilă a unei imobilizări IAS 16 Imobilizări corporale precizează că aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează a se obţine de întreprindere prin folosirea activului respectiv . Această durată se stabileşte de întreprindere .

IAS 16 Imobilizări corporale precizează că valoarea amortizabilă este costul activului sau o alta valoare substituită în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acesteia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate .

Metode de amortizare

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul al amortizării: a) Metoda liniară sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizează prin includerea uniformă

în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.

În conformitate cu această metodă, plecând de la duratele de viaţă utile ale activelor amortizabile şi valoarea de intrare se stabilesc anuităţile (amortizarea anuală a fiecărui bun).

Amortizarea anuală (Aa) se calculează:- fie raportând valoarea amortizabilă a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimată în ani (d);- fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rată de amortizare (ra) conform relaţiilor:

Aa = Vi/d , respectivAa = Vi x ra

Rata de amortizare se calculează conform relaţiei:ra = Aa/Vi x 100,Înlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaţia precedentă , obţinem:ra = [(Vi/d)/Vi]x100 ; de unde ra =100/dExemplu, la o durată de 5 ani corespunde o rată de amortizare de 100/5 = 20%.Pentru un bun cu o valoare de 10.000.000 lei şi o durată de utilizare de 5 ani, căreia îi corespunde o

rată anuală de amortizare de 20%, situaţia amortizării este următoarea:- lei -

10

Page 11: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Anul Valoarea de intrare Amortizarea anuală

Amortizarea cumulată

Valoarea contabilă netă

1 10.000.000 2.000.000 2.000.000 8.000.0002 10.000.000 2.000.000 4.000.000 6.000.0003 10.000.000 2.000.000 6.000.000 4.000.0004 10.000.000 2.000.000 8.000.000 2.000.0005 10.000.000 2.000.000 10.000.000 0

În situaţia în care bunul a fost supus procesului de reevaluare numitorul raportului se referă numai la durata rămasă .

b) Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii - se aplică în cazul în care la nivelul fiecărui mijloc fix se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii km echivalenţi; pentru aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a mijlocului fix şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 mii km echivalenţi şi o valoare de 50.000.000 lei, rata de amortizare este de:50.000.000/250.000 = 200 lei/km echivalenţi. Volumul prestaţiilor efectuate în exerciţiul N = 50.000 mii km echivalenţi. Amortizarea anului N = 50.000 X 200 lei =10.000.000 lei.

c) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit.

Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat în amortizarea liniara(ra) x Coeficient fiscal Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în

legea amortizării sunt:- 1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2 - 5 ani;- 2,0 pentru o durată de utilizare între 5 -10 ani; - 2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.

d) Metoda amortizării accelerate, aplicat numai în România, constă în înregistrarea unor amortizări de până la 50% din valoarea de intrare în primul an de funcţionare, după care se trece la sistemul liniar.

Deprecierea imobilizărilor corporale conform IAS 36

IAS 36 Deprecierea activelor se aplică în principal imobilizărilor corporale, precum şi imobilizărilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliază principiul stabilit conform căruia activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Valoarea recuperabilă a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preţul său net de vânzare şi valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar ce se preconizează a se obţine în urma folosirii activului respectiv. Fluxurile de numerar trebuie fixate ţinând cont de starea actuală a activului. Standardul conţine informaţii ajutătoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite.

CONTABILITATEA STOCURILOR

Stocurile sunt active deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea unei vănzări în aceleaşi condiţii ca în cazul anterior sau sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

În calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă intreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil.

Pentru atribuirea calităţii de active stocurilor, fiecare intreprindere utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu poate fi prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de

11

Page 12: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

profit şi pierdere, precum şi pentru luarea deciziei referitoare la înregistrarea stocurilor în categorii separate sau într-o singură categorie.

Costul stocurilor reprezintă suma tuturor costurilor aferente achiziţiei şi/sau prelucrării, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care sunt necesare întreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar când, potrivit principiului prudenţei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Valoarea justă reprezintă, în cazul stocurilor, suma la care acestea pot fi tranzacţionate de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este deteminat obiectiv.

In domeniul stocurilor valoarea justă se utilizează în cadrul tranzacţiilor cu terţii pentru evaluarea stocurilor vândute care se constituie ca venituri din exploatare.

Stocurile sunt bunuri sau servicii care, în mod normal, se transformă în disponibilităţi băneşti în decurs de un an având, din acest punct de vedere, atributul de active circulante. De exemplu, mărfurile cumpărate se transformă prin vânzare în disponibilităţi băneşti într-o perioadă de mai puţin de un an. Materiile prime şi materialele cumpărate participă la un singur ciclu de producţie şi îşi transferă în întregime valoarea lor asupra bunurilor rezultate din procesul de producţie (produse finite) care, prin vânzare, se transformă în disponibilităţi băneşti. La aceasta se adaugă şi particularitatea că stocurile destinate producţiei se regăsesc total sau parţial în compoziţia materială a produselor rezultate din procesul de producţie, în forma lor iniţială sau într-o formă transformată.Definiţia stocurilor potrivit Standardului Internaţional de Contabilitate nr.2 (IAS-2)“Stocuri”, pune în evidenţă, direct sau indirect, trei criterii în funcţie de care acestea sunt clasificate şi delimitate în contabilitatea financiara: fizic (forma corporală şi necorporală a stocurilor), destinaţia (întrebuinţarea lor) şi faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producţie, desfacere). Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral

sau parţial, în stare iniţiala sau transformată;b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru

ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regula, în produsul rezultat;

c) materialele de natura obiectelor de inventar, adică bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzuta de lege pentru a fi considerate imobilizari corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, stanţele, matriţele şi alte obiecte asimilate);

d) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs intregral proces de fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri);

e) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;

f) producţia în curs de fabricaţie reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;

g) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în vederea vânzării;h) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de inventar şi imobilizarilor corporale) de

transport refolosibile care însoţesc bunurile în procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate / consemnate distinct care circulă prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după utilizare).

1. Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale intreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiile contabile fundamentale. Particularităţile

12

Page 13: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

fiecarei categorii de elemente patrimoniale, deci şi ale stocurilor, conduc la necesitatea abordării problemelor specifice de evaluare.

a. Evaluarea stocurilor la intrare

La intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă sau cost istoric, identificată/identificat după caz, prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi cea de utilitate şi alte costuri ocazionate de stocurile intrate.

Potrivit IAS-2 “Stocuri”, costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, inclusiv taxele de import şi celelalte taxe de cumpărare, costurile de transport şi de manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA), fiind, de regulă, recuperabilă, nu intră în costul de achiziţie al stocurilor. În cazul întreprinderilor neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă, evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA.

Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie (transformare), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia bunurilor. De asemenea, în costul de producţie, precum şi în costul de achiziţie al bunurilor pot fi incluse şi costurile îndatorării, respectiv dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzilor privind împrumuturile, care sunt direct atribuite achiziţiei sau producţiei unui bun pe termen lung.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producţie.

Referitor la cheltuielile indirecte de producţie, trebuie reţinute următoarele aspecte prevăzute de IAS-2:

- cheltuielile indirecte cuprind regia de producţie, fixă şi variabilă. Regia fixă de producţie include costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor ş.a. Regia variabilă include costurile indirecte de producţie care variază direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele şi forţa de muncă;

- alocarea regiei fixe asupra costului de producţie se face pe baza capacităţii normale de producţie. În cazul unei producţii scăzute sub capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majorează. Regia nealocată este contabilizată ca o cheltuială a perioadei. În schimb, în cazul unei producţii peste capacitatea normală, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuată;

- alocarea regiei variabile asupra costului de producţie se face pe baza folosirii reale a capacităţii de producţie.

b. Evaluarea stocurilor la ieşire

Ieşirea stocurilor din întreprindere se face, în principal, prin consum şi prin vânzare. Problema fundamentală care se pune pentru înregistrarea ieşirii stocurilor este cea a preţului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens, norma IAS-2 grupează stocurile în funcţie de posibilitatea de identificare a lor în: stocuri identificabile şi stocuri fungibile şi delimitează următoarele metode de evaluare:

pentru stocurile identificabile: metoda identificării specifice (IS); pentru stocurile fungibile:

-metoda costului mediu ponderat (CMP);-metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO);-metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO);

alte tratamente (tehnici de măsurare a costurilor);-metoda preţului prestabilit (cost standard);-metoda la preţ cu amănuntul.

c Evaluarea stocurilor la inventar

13

Page 14: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Cu ocazia inventarierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală (de inventar), denumită potrivit normei IAS2 valoare realizabilă netă. Ea este reprezentată de preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţi, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanţiei acordată după vânzare).

d. Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului

La acest moment stocurile se evaluează şi se înscriu în bilanţ la valoarea cea mai mică între cost şi valoarea realizabilă netă .

Potrivit principiului prudenţei, atunci când costul stocurilor (valoarea contabila) este mai mare decât valoarea realizabilă netă, costul stocurilor e diminuează pănă la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se diminuează costul stocurilor este recunoscută ca o cheltuială pentru depreciere pentru care se constituie în contabilitate un provizion.

Stocuri cumpărate fără facturi sosite

Pentru acest caz, la închiderea exercitiului N pentru bunurile sosite fără factură, pe baza “Notei de recepţie şi constatare de diferenţe” se debitează conturile de “Stocuri” şi se creditează contul 408 “Furnizori - facturi nesosite”. La deschiderea exerciţiului N+1 se stornează în negru sau în roşu înregistrarea de mai sus. Ulterior, pe masura sosirii facturii se debitează conturile de “Stocuri” şi se creditează contul 401 “Furnizori”.

Cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare

Reducerile primite în cazul cumpărărilor de stocuri pot avea caracter comercial şi caracter financiar. Reducerile comerciale îmbracă forma de rabaturi, remize şi risturnuri.

Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de vânzare, remizele se acordă asupra preţului pentru vânzari superioare volumului convenit sau poziţia de transport preferenţiala a cumpărătorului, iar risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade determinate.

Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

Din punct de vedere metodologic, reducerile se determină în cascadă.

Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amanuntul

Cazul particular de faţă este prezentat în situaţia aplicării metodei inventarului permanent. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din costul de achiziţie plus adaosul comercial. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri”.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

Capitalurile sunt permanente si temporare. Cele permanente sunt formate din capitaluri proprii si datoriipe termen lung.In cadrul capitalurilor proprii includem:Capitalul social;Primele de capital;Rezerve din reevaluare;Rezultatul reportat;Fonduri proprii cu scop determinat;Rezerve;Subventii pentru investitii

14

Page 15: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Capitalul social este subscris nevarsat si subscris varsat.Poate fi format din actiuni sau din parti sociale in functie de tipul societatii.Actiunile sunt ordinare sau preferentiale. De asemenea, o alta clasificare a actiunilor le imparte in actiuni nominale si actiuni la purtator.

Capitalul social se poate majora sau se poate micsora prin diverse cai.In ceea ce priveste evaluarea, aceasta se face de regula la valoarea nominala. Alte valori care se folosesc pt actiuni sunt: valoarea de piata (valoare stabilita prin negociere sau cotatie), valoarea de rentabilitate (poate fi de randament sau financiara), valoarea patrimoniala (matematica contabila, matematica intrinseca, de lichidare).Vmc= (activ real – datorii)/nr de actiuni = (capitaluri proprii – active fictive)/nr de actiuniVmi = activ net contabil + provizioane pt riscuri si cheltuieli nejustificate-capital subscris nevarsat

Constituirea capitalului social

La constituirea societatii aporturile actionarilor pot fi in natura sau in numerar.Cele in natura sunt maxim in valoare de 60 % din capitalul social si trebuie sa fie varsate imediat dupa subscriere. Nu se accepta aporturi in creante.La subscriere, valoarea de crestere a capitalului social va fi corespunzatoare numarului de actiuni inmultit cu valoarea nominala iar daca apare o diferenta, aceasta se va contabiliza la prime de capital.Dupa depunerea aportului se va face conversia din capital social subscris nevarsat in capital social subscris varsat.

Cresterea capitalului social prin operratii interne

Operatiile interne se refera la incorporarea altor structuri de capital propriu (rezerve, diferente din reevaluare, rezultat rerportat etc) in capitalul social.De fapt, cresterea de capital in aceste conditii, va genera fie crearea de noi titluri distribuite actiunarilor vechi, fie cresterea valorii nominale a vechilor actiuni.Apar astfel drepturile de atribure (DA) calculate astfel:DA = Vmc veche – Vmc noua

XVI. Cresterea capitalului social prin noi aporturi

In acest caz, nu mai este vorba de drepturi de atribuire pt protejarea vechilor actionari ci de drepturi de subscriere (DS) care apar ca urmare a “dilatarii capitalului”

DS = Vmc veche – Vmc noua

Cresterile de capital pot fi individuale, simultane sau succesive.

Micsorarile de capital se pot face prin:Rambursarea unei parti catre asociati;Acoperirea pierderilor Celelalte structuri de capitaluri proprii, precum rezervele, diferentele din reevaluare, subventiile pentru investitii, rezultatul reportat etc functioneaza ca orice alt cont de pasiv.

EXEMPLE PROPUSE SPRE REZOLVARE:1) Situatia inainte de cresterea capitalului social se prezinta astfel: capital social 10 mil impartit in 10000

de actiuni; rezerve 8 mil; se decide cresterea capitalului prin noi aporturi in numerar pt care se emit 5000 de actiuni la un pret de emisiune de 1200 lei/act. Care va fi valoarea matematica contabila a unei actiuni nou emise precum si valoarea DS-ului generat de marirea de capital?

2) Situatia inainte de cresterea capitalului era urmatoarea: capital social 15 mil impartit in 10000 de actiuni; rezerve 6 mil; cresterea de capital se face prin incorporarea de rezerve in suma de 3 mil pentru care se emit 2000 de actiuni. Sa se determine valoarea matematica contabila noua pt o aactiune precum si valoarea uniu DA.

15

Page 16: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Contabilitatea capitalurilor imprumutate

Capitalurile imprumutate pot fi pe termen lung (capitaluri permanente care au scadenta de peste 3 ani) sau pe termen scurt (scadenta este sub un an).

In cadrul capitalurilor imprumutate pe termen lung mentoinam: imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung, dobanzile aferente si leasingul financiar.

Imprumuturi din emisiunea de obligatiuniO societate emite 5000 obligatiuni pe data de 1 octombrie 2004 cu scadenta peste 4 ani (oct 2008). Pretul de emisiune = 900 um / obl, valoarea nominala = 1000 um / obl, pretul de rambursare (rascumparare) = 1100 um / obl. Rata anuala a dobanzii 8%. Dobanda se plateste anual pe 1 oct. Rambursarea creditului (rascumpararea obligatiunilor) se face integral la scadenta.

Pret de emisiune (PE) = valoarea care se obtine din vanzarea obligatiunilor la bursa si care este utilizata de contul 461Valoare nominala (VN) = valoarea inscrisa pe titlu la care se aplica procentul de dobandaPret de rambursare (PR) = valoarea de recuperare a obligatiunilor la scadenta si care este utilizata de contul 161Relatia economica dintre cele 3 valori este: PE ≤ VN ≤ PRPR – PE = prima de rambursare a obligatiunilor ( ct 169, functie de activ) – se va amortiza treptat pe toata durata creditului

a) emiterea obligatiunilor: % = 161 (PR) 5500000(1 oct 2004) 461 (PE) 4500000 169 (PR - PE) 1000000

b) incasarea: 5121 = 461 4500000

c) 31 dec 2004: -calculul dobanzii 8% 5000000 * 3/12 = 100000 666 = 1681 100000-amortizarea primelor 1000000 : 4 ani * 3/12 = 62500 6868 = 169 62500

d) 1 oct 2005:-calculul dobanzii8% 5000000 * 9/12 = 300000 666 = 1681 300000-amortizarea primelor1000000 : 4 ani * 9/12 = 187500 6868 = 169 187500- plata dobanzii anuale 1681 = 5121 400000

!!!!! Operatiile b, c, d se repeat identic si pentru anii 2006, 2007, 2008.e) rascumpararea obligatiunilor la scadenta (1 oct 2008) 161 = 5121 5500000

Credite bancare pe termen lungSe contracteaza de la banca un credit pe 3 ani in suma de 90 milioane, rambursabil in trei transe anuale egale (30 mil / an). Rata anuala a dobanzii este de 10 %. Dobanda se achita anual impreuna cu rata de 30 mil.

a) primirea creditului 5121 = 162 90 mil

b) calculul dobanzii pt anul I: 10% 90 mil = 9 mil 666 = 1682 9 mil

c) plata primei rate si a dobanzii aferente : % = 5121 39000000

16

Page 17: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

162 30000000 1682 9000000

d) calculul dobanzii pt anul II: 10% 60 mil = 6 mil 666 = 1682 6mil

e) plata ratei a doua si a dobanzii aferente: % = 5121 36000000 162 30000000 1682 6000000

f) calculul dobanzii pt anul III: 10% 30 mil = 3 mil 666 = 1682 3 mil

g) plata ratei a treia si a dobanzii aferente: % = 5121 33000000 162 30000000 1682 3000000

Conversia obligatiunilor in actiuniSe decide convertirea a 3000 obligatiuni cu valoarea nominala de 2000 um in 4000 actiuni cu valoarea nominala de 1400 um.

Valoare credit = 3000 * 2000 = 6000000 Valoarea de majorare a capitalului social = 4000 * 1400 = 5600000 Prima de conversie = 6000000 – 5600000 = 400000

161 = % 6000000 1012 5600000 1044 400000

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

Provizionul este o datorie cu moment de apariţie sau valoare incertă . Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru că există o incertitudine asupra momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaţiei.

Recunoaşterea unui provizion are loc când : o entitate are o obligaţie prezentă generată de un eveniment anterior; este probabil necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice

pentru stingerea unei obligaţii; poate fi făcută o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut.Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de incertitudine legat de

exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaţiei.Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a unei datorii rezultate din

credite comerciale sau din alte actvităţi, în timp ce provizioanele sunt prezentate separat.Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să reflecte o estimare corespunzătoare a

cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei prezente la data bilanţului.Fac obiectul provizioanelor următoarele elemente:

- litigii, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, daune şi alte datorii incerte;- cheltuielile efectuate în perioada de garanţie acordată clienţilor pentru activităţi de service;- pensii şi alte obligaţii similare;- impozite;- alte provizioane.

Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane.Nivelul provizioanelor trebuie stabilit în strânsă corelare cu riscurile şi cheltuielile estimate.

17

Page 18: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

Provizioanele trebuie revăzute la data fiecărui bilanţ şi ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. Dacă se consideră că stingerea unei obligaţii nu mai necesită o ieşire probabilă de resurse, provizionul se anulează prin trecerea valorii acesteia la venituri.

VENITURI ŞI CHELTUIELI

Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă; veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor; rezultatul exerciţiului.

Cifra de afaceri netă însumează veniturile rezultate din livrările de bunuri, execuţiile de lucrări şi prestări de servicii, precum şi alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienţilor.

VENITURI

La venituri se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activitatea de bază (curentă şi cele conexe), precum şi câştigurile din orice alte surse.

Prin câştiguri se înţeleg acele creşteri de beneficii economice ce pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea de bază şi conexe, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

CHELTUIELI

Cheltuielile unei entităţi reprezintă plăţile pentru :- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate;- cheltuieli cu personalul:

executarea unor obligaţii legale sau contractuale; provizionale, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, înregistrate.

APLICATII PROPUSE SPRE REZOLVARE :

1. Dispuneti de urmatoarele date privind stocurile din materia prima X: stoc initial 1.000 buc x 10 lei; intrari pe 2.03.N – 400 buc x 12 lei si pe 18.03.N – 800 buc x 15 lei, iesiri pe 5.03.N – 600 buc si pe 22.03.N – 1.000 buc. Indicati valoarea stocului final si a consumurilor, stiind ca intreprinderea aplica metoda FIFO pentru evaluarea iesirilor.

2. O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza marfuri pe baza facturii. Pretul de cumparare 400.000 lei, rabat 2%, scont de decontare 1%, TVA 20%. Societatea tine evidenta marfurilor la pret cu amanuntul (inclusiv TVA). In conditiile in care cota de adaos comercial este de 30%, care este pretul cu amanuntul (inclusiv TVA) al marfurilor achizitionate?

3. Situatia inainte de cresterea capitalului se prezinta astfel: capital social 600.000 lei, format din 600 de actiuni, rezerve 120.000 lei. Se decide cresterea capitalului social prin incorporarea de rezerve in valoare de 40.000 lei pentru care se emit 40 de actiuni noi. Calculati valoarea contabila noua a unei actiuni si marimea DA – ului si sa se inregistreze operatiile contabile generate de majorare.

4. O societate comerciala care are un capital social de 600.000 lei, rezerve de 120.000 lei si 600 actiuni, decide majorarea capitalului prin emiterea de 200 de actiuni noi in numerar la pretul de emisie de 1.100 lei pe actiune. Inregistrati subscrierea de actiuni pentru majorarea capitalului social si calculati marimea DS.

18

Page 19: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

5. Dispuneti de urmatoarele date la inchiderea exercitiului N: impozitul pe profit calculat si inregistrat la 30.IX.N 400.000 lei, veniturile aferente exercitiului N 8.000.000 lei, din care dividende incasate 700.000 lei; cheltuielile aferente exercitiului N 5.600.000 lei, din care cheltuieli de protocol nedeductibile 300.000. Cota impozitului pe profit este de 16%. Care este suma impozitului pe profit datorat pe trimestrul IV.N?

6. Se dau urmatoarele date privind un utilaj: valoarea contabila la achizitionare la inceputul exercitiului N-1 = 4.000 lei, durata de functionare 5 ani, amortizarea se calculeaza liniar. La sfarsitul anului N+1 are loc reevaluarea utilajului. Valoarea justa este de 3.600 lei. Cum se reflecta pentru exercitiul N+1 rezerva din reevaluare, iar pentru exercitiul N+2 amortizarea utilajului?

7. Situatia inainte de dubla crestere a capitalului se prezinta astfel: capital social 10 milioane (10000 de actiuni * 1000 lei valoare nominala), rezerve 5 milioane. Prima faza a majorarii consta in incorporarea de rezerve de 2 milioane pentru care se emit 2000 de actiuni. In faza a doua se aduc aporturi in numerar pentru care se emit 4000 de actiuni la un pret de emisiune de 1020 lei. Calculati valorile DA si DS.

8. O societate comerciala cumpara si pune in functiune un utilaj la data de 25 septembrie anul N. Valoarea de intrare este de 100 milioane iar durata de utilizare de 5 ani. Utilajul este subventionat in proportie de 40%. Utilizand amortizarea degresiva, care va fi valoarea subventiei reluata la venituri pentru anul N+1?

9. Situatia inainte de dubla crestere a capitalului se prezinta astfel: capital social 10 milioane (10000 de actiuni * 1000 lei valoare nominala), rezerve 5 milioane. Prima faza a majorarii consta in aporturi in numerar pentru care se emit 4000 de actiuni la un pret de emisiune de 1020 lei. In faza a doua se incorporeaza rezerve de 2 milioane pentru care se emit 2000 de actiuni. Calculate valorile DA si DS.

10. O societate comerciala cumpara si pune in functiune un utilaj la data de 30 august anul N. Valoarea de intrare este de 90 milioane iar durata de utilizare de 4 ani. Utilajul este subventionat in proportie de 80%. Utilizand amortizarea accelerata, calculati valoarea subventiei reluata la venituri pentru anul N+1.

11. Societatea ABC a emis un împrumut obligatar de 10.000.000 obligaţiuni cu un preţ de rambursare de 4.100 lei/obligaţiune şi o valoare nominală de 4.000 lei/obligaţiune. La dorinţa purtătorului, obligaţiunile pot să fie convertite în acţiune, paritatea de conversie fiind: 1 acţiune cu valoare nominală de 3.000 lei pentru o obligaţiune. Purtătorii a 2.000 de obligaţiuni decid să convertească titlurile lor în acţiuni ale societăţii ABC. Care este valoarea primei de conversie a obligaţiunilor în acţiuni?

12. Dispuneţi de următoarele informaţii legate de un echipament tehnologic: cost de achiziţie: 400.000 lei, durata utilă de viaţă = 10 ani, metoda de amortizare liniară. După 6 ani de utilizare imobilizarea corporală este reevaluată cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare (indice=4). Cunoscând că întreprinderea optează pentru realizarea surplusului din reevaluare în rezultatul reportat pe măsura amortizării echipamentului, care este suma înregistrată în al 8-lea an de utilizare a echipamentului?

13. O întreprindere prezintă următoarele informaţii privind stocul de produse finite: stoc iniţial 2.000.000 lei; producţie curentă 20.000.000 lei; vânzări de produse finite 29.988.000 inclusiv TVA 19%; societatea practică un adaos de 20%; stoc final de produse determinat la inventarul fizic 900.000 lei. Ce valoare prezintă în bilanţ stocul de produse finite?

14. Dispuneti de urmatoarele informatii privind materia prima X: stoc initial 200 kg a 10 lei; intrari pe data de 10.01.N – 300 kg a 15 lei si pe 20.01.N – 100 kg a 17 lei; iesiri: pe 15.01.N – 400 kg si pe 25.01.N – 150 kg. Care este valoarea stocului final evaluat potrivit metodelor FIFO si LIFO?

15. Societatea X achizitioneaza un utilaj din import stiind ca pretul de import stabilit la frontiera romana este de 1.000 $ la cursul de schimb de 27.000 lei/$, taxa vamala 10%, comisionul vamal 1%, TVA 19%. Cheltuielile interne de transport- manipulare sunt de

19

Page 20: Suport Curs Contabilitate Financiara

CONTABILITATE FINANCIARA

800.000 lei, TVA 19%. Calculati costul de achizitie al utilajului din import si marimea taxelor datorate in vama.

16. O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza marfuri pe baza facturii. Pretul de cumparare 400.000 lei, rabat 2%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Societatea tine evidenta marfurilor la pret cu amanuntul (inclusiv TVA). In conditiile in care cota de adaos comercial este de 30%, care este pretul cu amanuntul (inclusiv TVA) al marfurilor achizitionate?

17. Se cumpara materii prime fara factura in valoare de 15 mil, TVA 19%. Care vor fi efectele in situatiile financiare la furnizor si la client daca la sosirea facturii, valoarea este de 16 mil. TVA 19%.

18. Se vand produse finite fara factura la pretul de 50 mil TVA 19%, costul de productie 45 mil. Cum sunt afectate situatiile financiare la furnizor si la client daca la sosirea facturii, valoarea este de 48 mil, TVA 19%.

19. Se cumpara marfuri in suma de 100 mil, rabat 3%, remiza 2%, risturn 2%, scont 4%. Societatea practica un adaos comercial de 20% si vinde toate marfurile din depozit la pret de vanzare cu amanuntul. Calculati valoarea acestui pret.

20. Se achiziţionează din import un mijloc de transport; preţul din factura furnizorului este de 1000$, cursul dolarului este de 30.000 lei. Taxa vamală este de 7%, comisionul este de 0,5%, TVA este de 19%. Să se calculeze costul de achizitie al mijlocului fix.

21. Societatea ABC achizitioneaza un hotel cu durata de viata utila de 30 de ani amortizabil liniar pentru valoarea de 200 miliarde lei. Cum se vor reflecta costurile ulterioare cu privire la renovarea exteriorului la fiecare 4 ani, precum si cele efectuate pentru extinderea hotelului cu inca doua etaje?

22. Determinati valoarea costului de achizitie pentru sortimentul de marfuri dintr-o societate care practica vanzarea la pret cu amanuntul daca are o cota medie de adaos de 20% si valoarea incasata din vanzare este de 35700000 um.

23. Se cunosc urmatoarele informatii despre o linie tehnologica de extractie a pertolului: pret de cumparare 300000 um, commision vamal 3%, costuri ale proiectului de amplasare 20000 um, transport pe parcurs intern 10000 um, scont de decontare 2%, TVA 19%. Determinati valoarea costului de achizitie.

24. Seemite un imprumut obligatar pentru 2000 obligatiuni cu valoarea nominala de 2500 um, pret de emisiune 2400 um. Rambursarea se face prin metoda anuitatilor constante in suma de 700000 um pe o perioada de 10 ani si rata anuala a dobanzii este de 8%. Care este dobanda calculata pentru al doilea an?

20