Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit. Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare ale unei entităţi, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină seama de unele reguli profesionale şi de deontologie.

Acţiunile intreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, şi acestea se referă la:- cunoaşterea globală a intreprinderii (existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia

sa de a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare, în consecinţă);- examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor;- examenul competenţei;- contactul cu fostul auditor sau cenzor;- decizia de acceptare a mandatului;- fişa de acceptare a mandatului.Contractarea lucrărilor de auditNormele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit legal – care presupun desemnarea acestor profesionişti de către adunarea generală a intreprinderii auditate şi misiunile de audit contractual.Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnaţi intr-o “Scrisoare de misiune de audit” (“Lettre de mission d’audit” sau “Angajament letter”) sau în orice alt tip de contract adecvat.Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă “scrisoare de misiune” pentru fiecarer din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea intreprinderii-client, auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din “scrisoarea de misiune” ar trebui modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor clientului său.

Care este structura Codului etic naţional al profesioniştilor contabili din România?Cele 3 părţi care compun Codul se aplică după cum urmează:- partea A – tuturor profesioniştilor contabili;- partea B – numai profesioniştilor contabili liber- profesionişti;- partea C – numai profesioniştilor contabili angajaţi.

Care sunt caracteristicile calitative ale situatiilor financiare sunt:

1

a)      inteligibilitatea;b)      continuitatea;c)      prudenta.Care sunt elementele de bază ale controlului intern al unei entităţi?Elementele de baza ale controlului intern sunt:

a) existentea unui plan de organizare, cuprinzand : - definirea cat mai precisa a sarcinilor

- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor- circulatia informatiilor

b) competenta si integritatea personalului sunt esentiale la nivelul directiuniic) existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la :

- producerea informatiilorarhivarea informatiilorCare sunt normele de referinţă în auditul situaţiilor financiare?În auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt folosite două categorii de norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.Care sunt principalele obiective ale auditului intern?

Obiectivele auditului intern sunt: 1. protejarea activelor intreprinderii;2. asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile;3. asigurarea respectării dispoziţiilor intreprinderii;4. promovarea eficacităţii exploatării.

a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea auditată cu politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale; b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitate: d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entităţi? Obiectivele controlului intern sunt

A. protejarea activelor intreprinderii :1. definirea responsabilitatilor2. separarea sarcinilor si functiilor3. descrierea functiilor

2

4. procedura acordarii imputernicirilorB. asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile

1. modalitatea de intocmire si circulatie a documentelor justificative2. organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii3. organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia4. respectarea regulilor de intocmire a bilanturilor contabile5. controalele de baza ale activitatii contabile

C. asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderiipromovarea eficacitatii exploatariiCare sunt principalele tehnici pentru obţinerea elementelor probante?

Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit (“audit evidence” sau “elé-ments probants”) reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Controalele substantive sunt controale pro-prii ale auditorului în contabilitatea intreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:-                               controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;-                               proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor şi ratiourilor (rapoartelor) semnificative, exam-enul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.

Elementele probante trebuie să îndeplinescă cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).

În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor contabile şi de control in-tern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:-                               conceperea sistemelor contabile şi de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manieră care să prevină sau să detecteze şi corecteze anomalii semnificative?-                               funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern; aceste sisteme au funcţionat de o manieră sat-isfăcătoare pe toată perioada?

În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea

3

obţinerii unor afirmaţii în materie:q                                  de existenţă: controlul intern există?q                                  de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?q                                  de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată perioada în cursul căreia auditorul înţelege să se sprijine pe el?

În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie să determine dacă ele-mentele rezultate din aceste controale precum şi din testele de procedură sunt suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:q                                  de existenţă: un element al activului sau pasivului există la un moment dat;q                                  de drepturi şi obligaţii: un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o obligaţie pentru intreprinderea dată, la un moment dat;q                                  de apartenenţă (de realitate) tranzacţiile sau evenimentele se referă la intreprinderea dată şi s-au produs în cursul perioadei respective;q                                  de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante au fost menţionate;q                                  de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea lor de inventar;q                                  de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistrată la valoarea sa de tranzacţionare şi un venit sau o cheltuială aparţin perioadei;q                                  de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată, clasată şi descrisă conform referenţialului contabil aplicabil.

Care sunt principiile fundamentale ale eticii în audit înscrise în Codul etic?1. Integritatea şi obiectivitatea;2. Competenţa profesională, grijă şi sărguinţă;3. Confidenţialitate;4. Profesionalism;5. Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale.

Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?Semnificaţia auditului financiar: dacă este vorba de “audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor financiare”, fără nici o îndoială este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar.Denumirea simplă de “audit financiar” poate fi folosită pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:- auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a contabilităţii;

4

- auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situaţiile financiare;

- auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaţiei sociale;- auditul financiar asupra situaţiei fiscale;- auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a verifica dacă evaluarea creanţelor îndoielnice s-a

făcut de o manieră prudentă etc.Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra unei secţiuni sau a unei părţi din contabilitate sau din situaţiile financiare ale unei entităţi poate fi calificată ca “audit financiar”.O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operaţional sau unei misiuni de audit de gestiune.Din cele prezentate rezultă că sintagma “audit financiar” este mult mai cuprinzătoare decât cea de “audit statutar”. Reglementarea europeană (Directiva a VIII-a) şi reglementările naţionale se referă numai la auditul statutar, adică auditul asupra situaţiilor financiare ale entităţii. Din acest punct de vedere, considerăm că folosirea sintagmei “audit financiar” în legislaţia românească în vigoare în locul celei de “audit statutar” folosită în legislaţia europeană este de natură a crea confuzii.Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de acesta.Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează şi certifică în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi şi operaţii specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (acţionari, asociaţi).Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:- profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau persoană juridică;- obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entităţii, în totalitatea

lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare,, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;

- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurări referitoare la:- acurateţea declaraţiilor financiare;

5

- continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei;- existenţa unor fraude;- respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale;- comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu şi probleme sociale.

Auditul financiar este acela de a da posibilitatea auditorului de a-si exprima opinia, daca situatiile financiare sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiara. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula “ofera o imagine fidela” sau “ prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative”, aceste expresii fiind echivalente.

Prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor obtinute de aceasta.Ce este expertul contabil?Expertul contabil este un profesionist contabil abilitat să exercite profesia contabilă în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995 cu modificările şi completările ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască şi să aprecieze contabilitatea entităţilor de care nu este legat printr-un contract de muncă, şi să ateste regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare ale unei entităţi.Ce este riscul de nedetectare?

Riscul de nedescoperire constă în faptul că controalele declanşate de auditori nu reuşesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor.Există anumite relaţii între cele trei componente ale riscului de audit.Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente şi riscurile legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de audit şi, invers, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducând astfel riscul de audit.Pe de altă parte, trebuie sesizată şi relaţia de invers-proporţionalitate: dintre caracterul semnificativ şi riscul de audit; cu cât pragul de semnificaţie este mai mare cu atât riscul de audit este mai mic şi invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semnificaţie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea:

6

- să reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

- să reducă riscul de nedescoperire modificând natura, calendarul şi întinderea controalelor proprii.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile fundamentale de control utilizate de auditori sa nu detecteze o eroare existenta intr-un sold sau categorie de tranzactii, eroare ce poate fi semnificativa.Ce este riscul inerent?

Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau că o categorie de operaţiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu erorile din alte conturi sau categorii de operaţiuni, datorită unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecăţi profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:- experienţa şi cunoştinţele cadrelor de conducere, eventualele schimbări intervenite în cursul exerciţiului la

nivelul conducerii;- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a incita la prezentarea unor situaţii financiare

inexacte (număr mare de intreprinderi falite în sectorul de activitate);- natura activităţilor desfăşurate de intreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor, produselor şi

serviciilor, structuri neadecvate);- factori influenţând sectorul din care face parte intreprinderea: condiţii economice şi concurenţiale, inovaţii

tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;- situaţii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinând ajustări privind exerciţiile anterioare sau

estimări;- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul exerciţiului.

Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa comporte erori ce pot fi semnificative, fie ca sunt luate in considerare in mod individual, fie cumulate cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunand ca nu a existat un sistem de control intern.Ce este riscul legat de control?

Riscul legat de control constă în faptul că o eroare semnificativă în cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri de cont sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi corectată prin sistemul contabil şi de control intern utilizate.Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat, având în vedere limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.În general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci când:- sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;- sistemul contabil şi de control intern al intreprinderii sunt considerate ca insuficiente.

7

Când evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.

Riscul legat de control reprezinta riscul ca o eroare aparuta in soldul unui cont sau intr-o categorie de tranzactii, si care poate fi semnificativa fie in cazul in care este izolata, fie daca este cumulata cu erori din alte solduri sau categorii sa nu fie prevenita, detectata sau corectata la timp prin intermediul sistemului contabil si de control intern.Ce este şi ce conţine scrisoarea de misiune (de angajament)? Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnaţi într-o “Scrisoare de misiune de audit”.

Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:- obiectivul auditului situaţiilor financiare;- responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare;- întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la reglementările sau recomandarea

organismelor profesionale al căror membru este auditorul;- forma oricărui raport sau alte comunicări în legatură cu rezultatele misiunii de audit;- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor şi a altor limite inerente

oricărui sistem contabil şi de control intern;- necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaţii

solicitate.Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă “scrisoare de misiune” pentru fiecare din exerciţiile viitoare.

Ce este şi cum se determină pragul de semnificaţie?În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului intreprinderii.Altfel spus, pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferenţa dintre un profit net de 499mii lei şi unul de 500 mii lei nu pare să influenţeze evaluarea unei societăţi comerciale, în timp ce două cifre alternative de 250 mii lei şi 500 mii lei par să fie substanţial diferite şi probabil vor duce la o evaluare destul de diferită a societăţii.La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare.

8

Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport, dacă intreprinderea refuză să le corijeze.Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:- orientarea mai bună şi planificarea misiunii;- evitarea lucrărilor inutile;- justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente de referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să conţină erori sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea pragului de semnificaţie:- existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;- evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi;- capitaluri proprii sau rezultate anormale.

informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare.

R: Pragul de semnificatie: “ depinde de marimea elementului sau a erorii, judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declararii eronate. Pragul de semnificatie ofera mai degraba o limita, decat sa reprezinte o carecteristica calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila”. Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificatie astfel incat sa poata detecta din punct de vedere cantitativ informatiile eronate semnificative. Pragul de semnificatie trebuie luat in considerare de auditor atunci cand:

se determina natura, durata si intinderea procedurilor de audit, sise evalueaza efectele informatiilor eronate.Ce intelegeti prin domenii,sisteme si conturi semnificative in audit?Sisteme şi domenii semnificative

 Încă de la începutul demersului său, in faza cunoasterii particularităţilor entităţii, auditorul va căuta să identifice zonele, domeniile semnificative în care se pot produce erori sau inexactitati si care pot avea o influenţă semnificativă asupra situ-

9

atiilor financiare.

            Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă o influenţă asupra situatiilor finan-ciare si a utilizatorilor acestora - actionari, creditori, investitori.

Domeniile semnificative pot fi clasificate in sisteme semnificative si conturi semnificative.

 Prin sistem semnificativ, de regulă, se intelege orice sistem existent in entitate care asigură inregistrarea si tran-scrierea operatiilor repetitive, cand valoarea cumulată a acestora este ea însăşi semnificativă în raport cu situaţiile finan-ciare.

Sistemele semnificative comune tuturor intreprinderilor sunt cele privind:

-cumparări – furnizori;-vanzări – clienţi; plăţi ; personal;           -trezorerie;   - pro-

ductie-stocuri

Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitătii controlate constituie o activitate de mare finete pentru auditor, căci numai aceste sisteme necesită din partea lui studiul procedurilor.

Functionarea acestor sisteme semnificative necesită din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese si utilizate în funcţie de circumstanţe si specificităti proprii intreprinderii auditate, intrucat acesta este necesar să găsească un răspuns corespunzator tuturor intrebărilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul con-trolului intern şi, în mod deosebit, să se asigure că riscul legat de acesta este cat mai mic cu putinţă.

 

Conturile semnificative sunt acele conturi a căror valoare reprezintă o parte importantă din situatiile financiare sau cele care, prin natura lor, ar putea reprezenta o parte importantă din acestea ş i care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a căror importanţă relativă e direct legată de regularitatea contabilităţii, inf luenţand semnificativ aceste situ-atii financiare.

In practică, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, tine seama de următoarele repere:

               -chiar dacă productia in curs este la un nivel scăzut la finele exercitiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ

10

în măsura în care valorile pe care le tranziteaza sunt mari, iar operatiile sunt complexe;

            -provizioanele, chiar daca sunt mici, sunt conturi semnificative, în măsura în care ele sunt puternic influentate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provizioanelor pentru a „proteja" rezultatele exercitiului);

            -conturi care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri, de exemplu: conturile de regularizare sau conturi afec-tate de o schimbare legislativă;

            -conturi care, prezentand anomalii aparente (sold cu sens anormal, variatie neexplicată, formulări „ciudate") in rea-port cu soldul precedent sau contrar functiunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semneficative, deoarece sunt purta-toare de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora.

 

            Identificarea conturilor semnificative se sprijină in mod esenţial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care constă în:

            -efectuarea de comparatii între datele din conturi cu cele trecute şi ulterioare;

            -analiza fluctuatiilor si tendintelor;

            -studiul si analiza elementelor neobisnuite.

            Unele conturi care sunt la prima vedere nesemnificative, pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu:

            -conturi cu solduri mici dar care tranzitează sume importante;

            -conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane);

            -conturi care presupun tehnici contabile complexe;

            -conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la casă,de exemplu);

11

            -conturi care prin natura sunt purtătoare de riscuri (conturi de regularizare).

           

            Auditorul poate face constatari semnificative pe tot parcursul exercitiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern si controlul conturilor), cat si în diferitele stadii de pregătire a conturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare.

            Astfel:

           

            a)Constatări referitoare la continutul unei evaluari determ inate, din care rezultă:

            -calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost înregistrat de două ori la inventariere);

            -divergenţe privind aprecierea evaluării unor date (de exemplu, auditorul estimeaza că provizionul aferent unei creante trebuia constituit in procent de 90% din valoarea ei si nu de 60% cum a apreciat intreprinderea);

            -aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pret de vanzare, sau valoarea de achiziţie a unei imobilizari a fost inregistrata in cheltuieli);

 

            b)Constatări referitoare la prezentarea unui element patri monial oarecare:

            -utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit exceptional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curentă);

            -eronata grupare a unei informaţii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost inscrisă în rubrica respectivă);

            -omisiunea unor informatei (de exemplu, ipoteci si gajuri acordate de intreprindere si neinregistrate in contabilitate).

12

 

            c)Constatari referitoare la examinarea unui element, atunci cand, de exemplu, auditorul conchide că verificarile pe care le-a efectuat unui post bilantier oarecare nu sunt satisfăcătoare, deoarece controlul intern este defectuos sau că documentele justificative nu sunt suficient de probante.

   Este necesar a se face deosebire între constatările ale căror consecinte pot fi cuantificate si acelea ale căror consecinte sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor.

Pe cat posibil, auditorul este necesar să se preocupe de a cuantifica aceste consecinte asupra situatiilor financiare, a constatărilor făcute sau cel putin să fixeze limita maximă a acestor consecinţe.

Din practică, cele mai multe constatari semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilantier şi/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit si pierdere, sau chiar a unei informatii inscrisa in anexele la situatiile financiare.

            In unele cazuri consecinta este totusi nedeterminată, pentru că auditorul nu dispune de informaţia necesară sau pentru că unele constatări pe care le-a făcut au o influenţă asupra situatiei generale a intreprinderii, fără ca aceasta să aiba vreun efect direct asupra situatiilor financiare. Poate fi vorba:

            -fie de constatări de natură juridică (de exemplu, contractele de distribuţie exclusivă a produselor unei întreprinderi pot fi contestate de o serie de actiuni de nulitate);

            -fie de constatari privind viitorul întreprinderii (pierderea unui client important, de exemplu).

Rămane la aprecierea auditorului dacă se impune să menţioneze sau nu, in raportul său, faptele care nu au o influenţă directă asupra situatiilor financiare supuse examinării sale, dar care pot avea o consecinţă asupra exercitiilor viitoare.

Ce sunt şi ce rol au normele contabile?Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilităţii care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toţi cei care stabilesc, controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entităţile care au obligaţia de a stabili situaţii financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea Contabilităţii. Cei care controlează sunt prevăzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca referinţă în activitatea lor normele contabile.

13

Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare constituie singura sursă de informaţii complementare care să le satisfacă nevoile.Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinţele următoare:- standarde internaţionale de raportare financiară;- standarde sau norme contabile naţionale;- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor

financiare.Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) şi sunt denumite generic Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);- Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS);- standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;- alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

R: Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a situatiilor financiare (rapoarte financiare, doc. ctb de sinteza sau bilant contabil).Rolul normelor contabile: este de a asigura comparabilitatea in timp si spatiu a relevantei si credibilitatii a informatiilor contabile.Ce sunt şi ce rol joacă normele de audit?

Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi:- Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Internaţionale de Audit (IAPS), Standardele Internaţionale

privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaţionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul Federţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

- normele naţionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu.Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici.Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:- norme profesionale de lucru;- norme de raportare;- norme generale de comportament.

14

Normele (standardele) contabile(?!?) reprezinta un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesionala la care se refera auditorul pentru calificarea muncii sale.

Normele de audit permit tertilor sa aiba asigurarea ca opinia auditorului va fi emisa in functie de criterii de calitate omogene; ele permit auditorului si sa defineasca scopurile pe care le are de atins prin punerea in lucru a celor mai potrivite tehnici.

CONCEPTUL DE AUDIT STATUTAR

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent si independent asupra

situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a

poziţiei şi situaţiei financiare, precum si a rezultatelor (performanţelor) obţinute de aceasta.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează (verifică) si certifică

în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi si operaţii specifice întreprinderii auditate,

în virtutea unor dispoziţii legale (legea contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.), ca

urmarea a mandatului primit din partea proprietarilor întreprinderii (acţionari, asociaţi).

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:

15

Profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică;

Obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entităţii, în totalitatea lor:

bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare, în funcţie de referenţialul contabil

aplicabil.

Scopul examinării: examinarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei finan-

ciare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;

Criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea si se exprimă opinia îl constituie standardele (normele)

de audit şi standardele (normele) contabile.

Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei asigurări

referitoare la:

a) acurateţea declaraţiilor financiare – toţi utilizatorii informaţiilor financiare se aşteaptă ca un raport de

audit necalificat (fără rezerve) să garanteze acurateţea declaraţiilor financiare. In această aşteptare există două concepţii

inerente, greşite:

- prima, că este posibil să se pregătească rapoarte financiare, care să aibă „acurateţe”;

- a doua, că declaraţiile financiare intră în responsabilitatea auditorului.

b) Continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei – publicul se aşteaptă ca raportul auditorului statutar

să garanteze soliditatea unei firme.

c) Existenţa unor fraude – auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Pub-

licul se aşteaptă ca posibilităţile de fraudă să fie minimalizate. Conducerea trebuie să ia măsuri de organizare şi

menţinerea sistemelor de control intern care să micşoreze şansele de fraudă. Auditorii statutari trebuie să confirme în ra-

portul de audit că există astfel de control intern si să spună dacă ele funcţionează.

d) Respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale

16

Conducerea firmei trebuie sa-si asume responsabilitatea pentru elaborarea si mentinerea sistemelor de control intern;

auditorul trebuie sa confirme in raportul sau ca exista si functioneaza astfel de sisteme.

e) Comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu si problemele sociale

Conceptul de imagine fidela.Regulartiatea si sinceritateaNotiunea de imagine fidela in audit nu este clar definita; de o maniera generala, insa,imaginea fidela este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea si sinceritateacontabilitatii.Regularitatea presupune conformitate la regulile si procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; re-glementarile contabile romanesti prevad, de altfel, ca pentru a da oimagine fidela patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patri-moniului si celelalte norme si principii contabile, cum sunt:- principiul prudentei – prudenta presupune o apreciere rezonabila a faptelor in scopul evitarii riscului de a transfera in viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul sirezultatele financiare ale intreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si acheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior;- principiul permanentei metodelor – care conduce la continuitatea aplicarii regulilor sinormelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimonialesi a rezulatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiei contabile.;- principiul continuitatii activitatii – potrivit caruia se presupune ca unitatea patrimoniala isicontinua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare saude reducere sensibila a activitatii;- principiul independentei exercitiului – care presupune delimitarea in timp a veniturilor sicheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii larezultatul exercitiului la care se refera;- principiul intangibilitatii bilantului de deschidere – a unui exercitiu – care trebuie sacorespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;- principiul necompensarii – potrivit caruia elementele de activ si de pasiv trebuie evaluate siinregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea intre posturile de activ si depasiv ale bilantului, si nici intre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.Sinceritatea presupune aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile, infunctie de cunoasterea pe care responsabili conturilor trebuie sa o aiba despre realitatea si

17

importanta operatiunilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.Criterii de apreciere a imaginii fidelePentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să se asigure căurmătoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaţiilor financiare:Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate încontabilitate. Termenul de „operaţii"cuprinde toate drepturile şi activeleîntreprinderii cât şi toate obligaţiile şi pasivele sale şi, deo manieră generală, orice eveniment sau decizie care antreneazăo modificare a patrimoniului, situaţiei financiaresau rezultatului financiar al întreprinderii respective.Realitatea: criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din scriptecorespund cu cele identificabilefizicşi că toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale şi nufictive saucare nu privesc întreprinderea în cauză; altfel spus,toate informaţiile prezentate prin situaţiile financiare trebuiesă poată fi justificate şi verificate.Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situaţiilefinanciare a operaţiilor presupunecă aceste operaţiitrebuie:să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmărindu-se deci respectarea independenţeiexerciţiilor; criteriulperioadei corectesă fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate,aritmetic exacte, urmărindu-serespectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum sia a metodelor de evaluarecriteriulcorectei evaluarisa fie contabilizate in conturile corespunzatoarte deci criteriul corectei imputarisa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anualeconforma cu regulile in vigore, criteiul corectei prezentari in conturile anuale.

18

Conceptul de independenţă în audit.Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica liberă, indiferent de natura serviciului prestat. In cazul executării unei misiuni de audit independenţa devine cea mai sigură garanţie că profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi cu obiectivitate.Componentele fundamentale ale independenţei sunt: independenţa de spirit(raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (comportamentală).

Confirmarea externă (directă).Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afacere cu intreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.Procedura se demarează cu acordul conducerii intreprinderii supusă controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una din următoarele două situaţii:- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de probă;- sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante faţă de limitele impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privire la certificare.Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505 defineşte principalele cazuri în care auditorul are obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:- confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat unele tranzacţii;- confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alte informaţii considerate necesare;- confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;- confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţie şi alte stocuri la terţi;- valori imobiliare cumpărate prin intermediari financiari;- împrumuturi de la terţi;- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori.Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra informaţiei primită sau furnizează chiar el informaţia, sau negativă, atunci când terţului solicitat I se cere să nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea răspunsului obţinut la cererea de confirmare externă (directă).Procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr.505, aplicabil începănd cu auditul situaţiilor financiare ale anului 2001.

Conţinutul raportului de audit.

19

Raportul de audit trebuie să conţină:- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;- observaţiile reieşite din diverse verificări;- informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege;- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personal calificat a obţinut asigurarea că situaţiile financiare oferă

o imagine fidelă, clară şi completă poziţiei financiare, performanţelor şi situaţiei financiare generale a intreprinderii;

- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea intreprinderii;- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;- situaţiile care fac să apară incertitudini;- natura şi locul observaţiilor în raport.

Cum explicaţi necesitatea unui Cod etic în audit?Necesitatea Codului constă în :1. necesitatea garantării unei calităţi optime a serviciilor;2. conservarea încrederii publicului în profesie;

3. asigurarea protecţiei, atăt a profesionistului contabil căt şi a terţilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia;

4. confirmarea de autoritate a lucrărilor effectuate de profesioniştii contabili;5. necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenţei profesionistului contabil şi a organismului din care face

parte.

Daţi definiţia auditului în general şi elementele principale ale acesteia.Noţiunea de audit în general semnifică revizia conturilor realizată de experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii acestora.Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate.Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei.Elementele principale care definesc auditul:- examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;- scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;- opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie să fie responsabilă şi independentă, ceea ce presupune că

persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie să fie o

20

persoană independentă;examinarea trebuie să se facă nu oricum ci după anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse într-un standard sau normă legală sau profesională care constituie criteriu de calitate.Daţi definiţia auditului statutar şi elementele principale ale acesteia.

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare şi complete a poziţiei şi situaţiei financiare precum şi a rezultatelor (performanţelor) obţinute de acesta.Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează şi certifică în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activităţi şi operaţii specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziţii legale (legea contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii (acţionari, asociaţi).Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:- profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau persoană juridică;- obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situaţiile financiare ale entităţii, în

totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare,, în funcţie de referenţialul contabil aplicabil;

- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de entitatea auditată;

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurări referitoare la:- acurateţea declaraţiilor financiare;- continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei;- existenţa unor fraude;- respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale;- comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu şi probleme sociale.

Prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor obtinute de aceasta.Definiţi auditul intern şi controlul intern şi relaţia dintre acestea.

Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în examinarea profesională efecutată de un profesionist contabil competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate în

21

legatură cu validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entităţii).Auditul intern reprezintă un compartiment de control din cadrul entităţii care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităţii şi are ca obiective de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern.Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia şi, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcţionale ale entităţii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza şi pe baze contractuale cu o firmă de audit alta decât cea care efectuează auditul asupra situaţiilor financiare ale acestei entităţi.

Controlul intern. Sistemul de control intern reperezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare de conducerea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia; implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea la timp a informaţiilor financiare.

Existenţa unui sistem de control intern rational conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.Elementele de bază ale raportului de audit într-o misiune de audit statutar.Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnătura, adresa şi data raportului.

Elementele de baza ale raportului de audit – ISA 700.

      Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în formatul de mai jos:

a.      titlu;

b.      destinatarul;

c.      paragraful de deschidere sau introductiv

            i.          identificarea situaţiilor financiare auditate;

           ii.          o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi responsabilitatea auditorului.

22

d.      Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit)

            i.          o referire la ISA sau la standardele ori practicile naţionale de audit relevante;

           ii.          o prezentare a raportului de audit efectuat;

e.      paragraful referitor la opinie, ce conţine

            i.          O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate); şi

           ii.          O exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare;

f.       data raportului;

g.      adresa auditorului; şi

h.      semnătura auditorului.

Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îm-bunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Titlul

Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului “Auditor indepen-dent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de persoane din conducerea entităţii, consiliul director, sau rapoarte întocmite de alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

Destinatarul

      Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuţi în angajament şi în reglementările locale. De regulă, raportul este destinat fie acţionarilor, fie consiliului director al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţi-

23

ilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv

      Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.

      Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

      Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor con-tabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a au-dita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

      Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este: “am efectuat auditul bilanţu-lui anexat al societăţii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum şi contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de nu-merar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabili-tatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat.”

82. Sfera angajamentului, opinia de audit, data raportului, adresa si semnatura – ISA 700.

Paragraful referitor la sfera

      Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a fost efectuat în conformi-tate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale relevante, după caz. “Sfera angajamentului de au-dit” se referă la capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată la adresa auditorului.

      Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare, şi anume că acestea nu conţin denaturări semnificative.

24

      Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:

a.      examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele din situaţiile financiare şi alte informaţii prezentate;

b.      evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;

c.      evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; şi

d.      evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

      Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

      O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit este următoarea:

“Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări re-zonabile conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evalu-area principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”.

Paragraful referitor la opinie

      Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare finan-ciară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.

      Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Ambii termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele as-pecte care sunt semnificative pentru situaţiile financiare.

25

      Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de către organisme de elabo-rare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale dintr-o anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat fideli-tatea şi acordându-se atenţia cuvenită legislaţiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară utilizând următoare terminologie:

”...în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară , cu trimitere la ţara de origine])...”

      Această formulare va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine ce cadru de raportare financiară a fost folosit la în-tocmirea situaţiilor financiare. Atunci când se emite un raport asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-o altă ţară, auditorul are în vedere dacă, în acele situaţii financiare, au fost făcute prezen-tările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat.

      Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), poate fi nece-sar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi legale relevante.

      Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul:

“În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a Societăţii, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităţilor ei şi a fluxu-rilor de numerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere la ţara de origine]) (şi sunt în conformitate cu …).”

Data raportului

Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până la acea dată.

      Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

26

Adresa auditorului

      Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării auditului.

Semnătura auditorului

      Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă respon-sabilitatea pentru audit.

Elementele posterioare închiderii exerciţiului.Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabileşte tratamentul în situaţiile financiare a evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data închiderii exerciţiului, care pot fi de două tipuri:- evenimente care furnizează informaţii în legătură cu fapte care existau la data închiderii exerciţiului; sunt acele

evenimente care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor existente la data închiderii;- evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte survenite după data închiderii exerciţiului; sunt

evenimente care indică circumstanţe noi, apărute după data închiderii.Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 560 stabileşte obligaţiile pentru auditor de a lua în considerare incidenţele evenimentelor posterioare închiderii exerciţiului, atât asupra situaţiilor financiare cât şi asupra raportului său, distingându-se trei etape:- fapte descoperite până la data raportului de audit;- fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situaţiilor financiare;fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare

Elementele probante: definiţie, rol, criterii de apreciere. Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o misiune de audit (“audit evidence” sau “eléments probants”) reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea intreprinderii şi constau în proceduri care

27

urmăresc obţinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:- controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;- proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor şi ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul

variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.În funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programele de control a conturilor pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor legale şi regulamentare de către intreprindere şi anume:- regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normele legale şi în cele profesionale;- reguli de prudenţă;- regulile referitoare la inventarieri;- reguli de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin intreprinderii;- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc intreprinderea în cauză.Elementele probante trebuie să îndeplinescă cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciază în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. În mod normal, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile financiare. În general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţionament profesional sau eşantion statistic.Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legătură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:- Importanţa riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de:

natura elementelor în cauză;adecvarea controlului intern;natura activităţilor realizate;existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o influenţă neobişnuită asupra conducerii intreprinderii;situaţia financiară a intreprinderii.

28

- Importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinând seama de ansamblul informaţiilor bilanţului contabil.- Experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare.- Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea eventuală a unor fraude sau erori.- Tipul de informaţie disponibilă.În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:- conceperea sistemelor contabile şi de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manieră care să

prevină sau să detecteze şi corecteze anomalii semnificative?- funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern; aceste sisteme au funcţionat de o manieră satisfăcătoare

pe toată perioada?În colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie: de existenţă: controlul intern există? de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace? de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată perioada în cursul căreia auditorul înţelege să se

sprijine pe el?În cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste controale precum şi din testele de procedură sunt suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situaţiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare: de existenţă : un element al activului sau pasivului există la un moment dat; de drepturi şi obligaţii : un element de activ este un drept al intreprinderii iar un element de pasiv este o

obligaţie pentru intreprinderea dată, la un moment dat; de apartenenţă (de realitate) tranzacţiile sau evenimentele se referă la intreprinderea dată şi s-au

produs în cursul perioadei respective; de exhaustivitate : activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele

importante au fost menţionate; de evaluare : înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a făcut la valoarea lor de inventar; de măsurare : o operaţie sau un eveniment este înregistrată la valoarea sa de tranzacţionare şi un venit

sau o cheltuială aparţin perioadei; de prezentare si publicitate : o informaţie este prezentată, clasată şi descrisă conform referenţialului

contabil aplicabil.Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu, existenţa de stocuri, nu scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine şi de natură diferite, sunt concordante. În acest caz, auditorul poate obţine un grad de certitudine global superior

29

celui pe care îl obţine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei.Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. Cu toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omisiunea unei proceduri.Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o informaţie care prezintă o importanţă semnificativă, el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezervă.

Evaluarea controlului intern: conţinut, etape.Când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita intinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul va verifica funcţionarea acestui control intern. Auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi riscurile de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor pe de altă parte. Toate acţiunile intreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:- care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient?- aceste proceduri sunt aplicate?- în ce masură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci pot conduce la

elaborarea de documente financiar-contabile corecte?Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare a controlului intern.Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale. Etapele aprecierii controlului intern:a) înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative;b) confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate;c) evaluarea riscurilor de eroare;d) verificarea funcţionării controlului intern;e) evaluarea preliminară; teste de permanenţă; evaluarea finală şi incidenţa asupra misiunii.

Examenul situaţiilor financiare.Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente) constituie documente de sinteză a

30

contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din situaţiile financiare.Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorului trebuie să confirme că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii intreprinderii şi dau o imagine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a intreprinderii.Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor financiare sunt

coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatele obţinute.

Tehnicile de examinare se bazează pe:- stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente

şi ale sectorului de activitate;- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare, posterioare şi previziunile

intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit şi pierdere.Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl constituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă clară şi completă:- poziţiei financiare intreprinderii;- rezultatelor financiare;- situaţiei financiare.În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi divizează diligenţele verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi particulare. Reguli generale:- bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare;- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă;- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii;- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.Reguli particulare. Auditorul verifică modul de înregistrare a: ->bilant- capitalurilor proprii;- împrumuturi şi datorii asimilate;- imobilizări;- stocuri şi producţie în curs de execuţie;- conturile de terţi;

31

- conturile de provizioane;- conturile de trezorerie.În legatură cu rezultatul exerciţiului, auditorul :- examinează unele conturi de cheltuieli;- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra conturilor de venituri;- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli.În legatură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul examinează informaţiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe;- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

Examenul situaţiilor financiare: solduri de deschidere.Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 510 reglementează procedurile şi principiile fundamentale şi modul lor de aplicare în ce priveşte soldurile de deschidere. În misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente şi adecvate care să-i permită să se asigure că:- soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare ale

exerciţiului în curs;- soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustate

retroactiv;- politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate în mod constant, sau

modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în notele anexe.Când situaţiile financiare ale exerciţiului precededent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorul precedent.Dacă situaţiile financiare precedente nu au fost auditate acesta va pune în lucru alte proceduri.Dacă prin aplicarea procedurilor specifice nu se obţin elemente probante suficiente şi adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

Explicaţi importanţa separării sarcinilor în organizarea controlului intern al unei entităţi.Separarea sarcinilor este necesar a fi facută astfel încât să permită controlul reciproc al execuţiei lor. Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să poată comite o eroare sau o inexactitate – iregularitate - având posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o descoperi.Separarea funcţiilor, dacă ele sunt mai mult sau mai puţin numeroase, în funcţie de mărimea intreprinderii, trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei funcţii care, de regulă, se regăsesc în mai toate intreprinderile, respectiv cele privind:

32

- realizarea obiectivelor intreprinderii;protejarea sau conservarea patrimoniului;înregistrarea operaţiilor sau contabilizarea lor.Explicaţi principiul competenţei în audit.

Competenţa profesională presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze servicii profesionale cu competenţă, grijă şi sărguinţă şi să fie la curent cu ultimele evoluţii şi noutăţi din practica profesională, din legislaţie şi tehnici de lucru.Competenţa profesională se divide în două componente: achiziţionarea competenţei profesionale şi menţinerea competenţei.

Explicaţi principiul confidenţialităţii în audit.Confidenţialitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor obţinute în timpul misiunilor sale şi nu trebuie să le utilizeze sau să le divulge fără autorizare scrisa, în afară de cazurile cănd obligaţia divulgării e prevăzută prin lege sau norme regulamentare.

Această obligaţie se aplică şi după terminarea relaţiilor între profesionist şi clientul sau angajatorul său.Explicaţi principiul integrităţii şi obiectivităţii în audit.

Integritatea – presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi cinstit atunci efectuează servicii profesionale.

Obiectivitatea – presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparţial, fără prejudicii, să nu se afle în situaţii de incompatibilitate, de conflict de interese, care să pună la îndoială obiectivitatea acestuia.

Faze şi etape în executarea unei misiuni de audit de bază.Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi zece etape care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:

Faze Etape

Faza iniţială

- acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

- orientarea şi planificarea auditului

Faza executării lucrărilor

- aprecierea controlului intern

- controlul conturilor- examenul situaţiilor

33

financiare

Faza finală

- evenimente posterioare închiderii exerciţiului

- utilizarea lucrărilor altor profesionişti

- alte lucrări necesare închiderii

- raportul de audit- documentarea lucrărilor

de audit

Identificarea  responsabilitatilor  in  audit

 . Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 700 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma şi conţinutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de baza)

Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:

-        menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea intreprinderii;

-    descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;

-    situaţiile care fac să apară incertitudini;

-    natura şi locul observaţiilor în raport.

Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Responsabilităţile auditorului sunt de trei naturi:

·   responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situaţiile financiare auditate;

·   responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi, reglementări diverse sau

34

norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost ţinute corect şi la zi);

·   responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristicii: rezultă din texte de legi şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări specifice (piaţa de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern

Identificati 5 deosebiri fundamentale intre auditul statutar si auditul intern

eosebirile intre auditul intern şi auditul statutar:

                   1. Statutul auditorului.

Auditorul statutar este un furnizor liber de servicii pe piaţă, pe când auditorul intern face parte din structura în -treprinderii.

               2. Beneficiarul auditului.

Auditorul statutar lucrează în folosul utilizatorilor situaţiilor financiare, pe când auditorul intern   lucrează   în   ben-eficiul   responsabililor   structurii   interne   a  întreprinderii.

 3. Obiectivele auditului.

Auditul intern are ca obiectiv existenţa, adaptabilitatea şi modul de aplicare a procedurilor deci a sistemului de con-trol intern al întreprinderii, pe când auditul statutar are ca obiectiv exprimarea unei opinii cu privire la imaginea fidelă a poziţiei performanţei şi situaţiei financiare. Deci controlul intern este pentru auditul intern un scop iar pentru auditul statu -tar un mijloc.

             4. Domeniul de aplicare.

Auditul statutar cuprinde toate funcţiile întreprinderii în măsura în care activităţile contribuie la elaborarea situaţiilor

35

financiare. Auditul intern are o arie mult mai vastă, el cuprinde nu doar toate funcţiile întreprinderii dar în integralitatea acestora.

              5. Poziţia faţă de fraudă.

Auditorul statutar reţine o fraudă doar în măsura în care aceasta are un impact asupra situaţiilor financiare în afara altor obligaţii legale ale auditorului cum ar fi obligaţia de divulgare, pe când auditorul intern, deşi nu are ca obiectiv de -scoperirea de fraude, este mult mai în măsură să contribuie la prevenirea şi descoperirea fraudelor, suspectând şi adâncind controlul asupra oricărei nerespectări a procedurilor de control intern.

6.  Independenţa este diferită, auditorul statutar are independenţă absolută faţă de întreprindere, auditorul intern are independenţă restrictivă, adică este independent faţă de orice structură a întreprinderii auditată, nu şi faţă de conduc-ere.

7.  Periodicitatea auditurilor

Auditorul statutar vine temporar în întreprindere şi de fiecare dată are aceiaşi interlocutori, auditorul intern este per-manent în întreprindere şi temporar din punct de vedere al interlocutorilor, potrivit planului de audit intern.

8. Metodologie

Auditul statutar se exercită pe baza unei metodologii unice şi unitare, stabilită de IAASB - Consiliul pentru Stan-darde Internaţionale de Audit şi Auditare, pe când auditul intern, deşi se exercită pe baza unei metodologii stabilite de IIAI - Institutul Internaţional al Auditorilor Interni, în aplicare, ea este adaptată la specificul şi cultura întreprinderi

Imposibilitatea exprimării unei opinii: motive, mod de prezentare.O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta astfel:“Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la confirmarea directă a conturilor de clienţi, din cauza limitării întinderii lucrărilor noastre, impusă de către direcţiune.Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia asupra conturilor anuale.”

In ce conditii se exprima o opinie fara rezerve- ISA 700.

      O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o

36

imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de ra-portare financiară stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în prin-cipiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

      Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii:

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

a.      Paragraf de evidenţiere a unor aspecte.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

a.      opinia cu rezerve,

b.      imposibilitatea exprimării unei opinii sau

c.      opinia contrară.

   uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul utilizatorului pentru o mai bună înţelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzător, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve, precum şi exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

      în anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie şi, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privinţă.

      Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii.

      Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care ex-

37

istă o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei rezoluţie depinde de eveni-mente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.

      Adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor privind principiul continuităţii activităţii sau o incertitudine semni-ficativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite responsabilităţile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuşi, în cazuri extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evi-denţiere a aspectelor.

      În plus faţă de folosirea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor care afectează situaţiile financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidenţiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar entitatea refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă. Un paragraf de evidenţiere a unor aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de raportare.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

      Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie există următoarele circum-stanţe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaţiile fi-nanciare:

a.      Există o limitare a sferei activităţii auditorului; sau

b.      Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.

   Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară

Investigaţii şi sancţiuni pentru nerespectarea normelor de comportament.Sanctiunile pot fi :

38

- avertisment- suspendarea practicarii profesiei liberare pe o perioada de la 3 luni la un an sau mai mult in cadrul unei abateri

majore- neacordarea vizei de practica - retragerea calitatii de auditor.

Obligaţiile etice ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, salariaţi.Obligatiile etice ale EC si CA salariati, sunt :- sa aiba o conduita morala si profesionala corespunzatoare functiei si postului care il detine.- sa respecte sistemul relational de subordonare impus prin ROI ( regulament de organizare interioara ) si ROF

( regulament de organizare si functionare )- sa respecte programul de lucru- sa-si indeplineasca sarcinile ce ii revin prin fisa postului

Obligatii etice ale profesionistilor contabili angajati:- sa vegheze asupra colegilor, ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional referitor la probleme

contabile si de etica- datoreaza loialitate atat angajatorului cat si profesiei lor- profesionistul contabil nu trebuie sa induca in eroare angajatorul sau despre gradul de pregatire sau experineta pe

care le detine- sa prezinte informatia financiar in intregime, cu onestitate, in mod profesionist astfel inacat sa fie inteleasa in

contextul ei

Conflictul de loialitate

15.1. Profesionistii contabili angajati datoreaza loialitatea, atat angajatorului lor, cat si profesiei lor, si uneori pot aparea situatii conflictuale intre cei doi. Prioritatea fireasca a unui angajat trebuie sa fie aceea de a respecta atat obiectivele legitime si etice ale entitatii in care lucreaza, cat si regulile si procedurile redactate pentru sustinerea lor. In orice caz, unui angajat, in mod legitim nu i se poate cere:

a. sa incalce legea; b. sa incalce regulile si standardele profesiei; c. sa minta sau sa induca in eroare (inclusiv prin tacere) pe cei care actioneaza ca auditori in numele angajatorului; d. sa isi puna numele sau sa fie asociat la o raportare care practic denatureaza faptele.

15.2 Diferentele de opinie despre rationamentul profesional al profesionistului contabil privind contabilitatea sau de respectare a eticii, trebuie prezentate si rezolvate in cadrul entitatii angajatului, initial cu persoana ierarhic imediat

39

superioara si posibil cu urmatoarea. In cazul unor probleme semnificative de etica nerezolvate, acestea se analizeaza cu persoanele din conducerea superioara sau cu consiliul de administratie.

15.3. Daca profesionistii contabili angajati nu pot rezolva vreo problema implicand un conflict intre angajatorii lor si cerintele profesionale, dupa eliminarea celorlalte posibilitati, nu pot avea alta solutie decat sa recurga la demisie. Angajatii trebuie sa expuna angajatorului motivele acestei actiuni, dar datoria lor de confidentialitate exclude in mod normal sa comunice problema respectiva si altora (fara o aprobare legala sau profesionala pentru a actiona in acest fel).

15.4. Pentru alte instructiuni si consideratii, vezi Sectiunea 2, Solutionarea conflictelor de etica.

Sprijinirea colegilor angajati

Un profesionist contabil angajat, indeosebi unul care exercita o autoritate asupra celorlalti, trebuie sa vegheze asupra colegilor ajutandu-i sa isi dezvolte si pastreze rationamentul profesional referitor la problemele contabile si de etica si trebuie sa analizeze in mod profesional diferentele de opinie cu acestia.

Competenta profesionala

Unui profesionist contabil angajat in industrie, comert, sectorul public sau invatamant i se poate cere sa execute servicii semnificative pentru care insa nu are suficienta pregatire sau experienta. Cand executa asemenea lucrari, profesionistul contabil nu trebuie sa induca in eroare angajatorul sau despre gradul de pregatire sau experienta pe care le detine; daca este cazul, se va cere asistenta adecvata si parerea unui expert.

Prezentarea informatiilor

18.1. Se asteapta ca profesionistul contabil angajat sa prezinte informatia financiara in intregime, cu onestitate, in mod profesionist si astfel incat sa fie inteleasa in contextul ei.

18.2. Informatia financiara si ne-financiara trebuie pastrate intr-o maniera care sa descrie clar natura adevarata a tranzactiilor comerciale, activelor si pasivelor, sa clasifice si sa inregistreze intrarile cronologic si de o maniera adecvata, iar profesionistii contabili trebuie sa faca tot ce le sta in putinta pentru respectarea acestei cerinte.

Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se formulează astfel:

40

Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor:“Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200…, căci noi am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte proceduri.După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiilor financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”.Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate:“Astfel, cum este explicat în nota “X” anexată, nu s-au constatat amortismente în situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi al unei cote de …. pentru clădiri şi …. pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de …. pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice la …. mil. lei, iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor menţionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.”

Opinia defavorabilă: motive, mod de prezentare.O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:“Astfel, cum este explicat în nota “X”, nu s-au constatat amortismente în situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi a unei cote de …. pentru clădiri şi …. pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de …., pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la …. mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful precedent, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, contului de profit şi pierdere, pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.”

Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observaţii: semnificaţie, mod de prezentare.În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de observaţii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manieră detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferinţă după paragraful de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente care însă nu afectează opinia auditorului; paragraful

41

de observaţii se situează, de regulă, după paragraful de opinie.Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea:

“Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiil;or financiare, noi atragem atenţia asupra notei “X” din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor de interese; societatea a angajat o contra-acţiune şi audierile preliminare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie determinatşi, în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte”.Opinia fără rezerve: semnificaţie, mod de prezentare.“După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200… precum şi rezultatelor acestor operaţii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în conformitate cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate”.Orientarea şi planificarea auditului.

În această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la particularităţile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informaţii care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.Principalele lucrări din această etapă sunt:1. Culegerea de informaţii generale asupra intreprinderii2. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Elaborarea programului de muncăParagraful introductiv al raportului de audit statutar.

Acest paragraf cuprinde identificarea situaţiilor financiare auditate precum şi o menţiune a responsabilităţilor conducerii entităţii auditate şi ale auditorului.Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au făcut obiectul auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.Raportul trebuie să menţioneze că situaţiile financiare sunt în sarcina (responsabilitatea) conducerii entităţii şi că responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor situaţii financiare.Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea lor presupune că direcţiunea face estimări contabile şi aduce judecăţi care au o incidenţă semnificativă, că ea stabileşte principiile şi metodele contabile potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare. Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii financiare, încât să poată exprima asupra acestora o opinie.Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:“Noi am procedat la auditarea situaţiilor financiare ale societăţii “X”, încheiate la 31 decembrie 200…, aşa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea

42

conducerii entităţii. Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale”.

Paragraful opiniei: tipuri de opinie.Într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare care au aceeaşi valoare: “dau o imagine fidelă” sau “prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative”.Există 4 tipuri de opinie:- opinia fără rezerve;- opinia cu rezerve;- opinia defavorabilă;- imposibilitatea de a exprima o opinie.

Paragraful privind natura şi întinderea lucrărilor de audit.Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaţionale de Audit sau norme şi practici naţionale, precum şi descrierea lucrărilor de către auditor.Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internaţionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naţionale.“Întinderea lucrărilor” dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă procedurile de audit judecate ca necesare în condiţiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor şi practicilor în materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului.Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră care să asigure în mod rezonabil că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative.Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:- examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile

financiare;- evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaţiilor financiare;- evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili situaţiile financiare;- revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de opinie.Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare: “Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaţionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naţionale).Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că, situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a exprima, pe bază de sondaje, elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare; el

43

constă, de asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea entităţii, pentru închiderea situaţiilor financiare, cât şi în a efectua o revedere a prezentării de ansamblu a acestora.Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei noastre.”

Planul de misiune: conţinut, rol.După cunoaşterea particularităţilor intreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra programării şi planificării misiunii de audit, permiţând:- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie ales;

- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situaţiile financiare în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cu clientul.

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată misiunea de audit. Este documentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenanţii de-a lungul întregii misiuni de audit.Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă presupune:- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul de activitate al intreprinderii;- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în ţară şi în străinătate etc.);- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de alţi auditori externi sau experţi;- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-mamă;- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal,

tehnic etc.);- calendarul şedinţelor AGA şi CA;- termenul de depunere a raportului.Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat “Planificarea lucrărilor de audit” prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă.IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia intreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia specificată utilizată de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor intreprinderii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi pragul de semnificaţie, natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi coordonarea, conducerea, supravegherea şi revizuirea lucrărilor.

Prezentaţi 10 proceduri (diligente) pentru auditarea imobilizărilor corporale.

44

 ·         Inventarierea generala si totala a imobilizarilor cel putin o data pe an .·         Analiza documentelor de sinteza ale inventarierii si confruntarea cu evidentele contabile.·         Identificarea achizitiilor exercitiului;·         Verificarea daca contabilizarea s-a facut la data receptiei;·         Cercetarea achizitiilor de la sf anului  pentru a se asigura ca nu s-a omis contabilizarea in activ in exercitiul re-

spectiv;·         Verificarea facturilor furnizorilor pentru a va asigura ca intreprinderea este proprietara activului , ca valoarea

achizitiei a fost bine determinata;·         Verificarea cheltuielilor accesorii achizitiei bunului si modul de contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli finan-

ciare, ch de transport angajate dupa instalarea activului, comisioane, onorarii.·         Analiza modului de finantare si consecintele asupra structurii financiare a firmei pentru imobilizarile de valori im-

portante;·         Pentru achizitiile de imobilizari de la intreprinderi legate sau de la actionari, identificati eventualele dezechilibre

a firmei si anomalii;·         Identificarea imobilizarilor produse de intreprindere.

prezentati  10  proceduri  de  audit  al  imobilizarilor

Lucrari de efectuat la examinarea conturilor de imobilizari financiare Definitie: Lucrari de efectuat: De obtinut lista portofoliului - titluri la data bilantului si de determinat daca ea corespunde cu soldul contului in balanta generala De verificat evidentierea analitica si sintetica De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicata portofoliilor - titluri la inchiderea conturilor De intebat conducerea despre valoarea contabila a titlurilor De intrebat conducerea despre diferenta dintre valoarea contabila si valoarea de tranzactionare De revazut eventualele prob-leme ale valorii de realizare De determinat daca castigurile, pierderile si veniturile din plasamente au fost corect inregis-trate De informat despre clasificarea titlurilor de participare si despre titlurile de plasament De urmarit daca s-au respectat regulile de autorizare a operatiunilor de cumparare sau vanzare de titluri efectuate in cursul exercitiului De analizat tran-zactiile intra-grup pentru a vedea daca s-au eliminat operatiunile reciproce cand societatea este membra a unui grup 1. Obtineti un tabel cu variatia valorii de intrare, a imobilizarilor financiare si investitiilor financiare pe termen scurt, a provizioanelor constituite si a valorii contabile nete la sfarsitul exercitiului financiar auditat. 2. Decideti pentru care conturi este necesara verificarea detaliata. 3. Verificati corespondenta posturilor bilantiere cu balanta de verificare. 4. Obtineti o lista a plasamentelor si asigurati-va ca sunt corect clasificate in filiale, firme asociate, asocieri in participatie, alte active fixe sau curente. 5. Verificati costul activelor noi si al celor cedate cu documentele justificative aferente si asigurati-va ca variatiile importante au fost autorizate. 6. Verificarea intrarilor de investitii financiare. 7. Verificarea iesirilor de investitii fi-nanciare. 8. Verificarea intrarilor si iesirilor de creante imobilizate. 9. Confirmati soldurile conturilor de credite intragrup si asigurati-va ca sunt corect prezentate. 10. Asigurati-va ca veniturile din plasamente sunt inregistrate in contabilitate pe o

45

baza adecvata si consecventa.Verificati cheltuielile provenite din investitii. 11.Asigurati-va ca profitul/pierderea din cedari este calculat(a) corect. De asemenea procedati la verificarea tratamentului fiscal fata de pierderea neta. 12.Obtineti con-firmari de la tertii ce detin certificate de proprietate, amanunte privind conditiile contractuale ale asocierii in participatie. 13.Verificati fizic un esantion din certificatele detinute de entitatea auditata.

Prezentaţi 10 proceduri (diligente) pentru auditul ciclului furnizori - cumpărători.

1.    sintetizarea cumpararilor aferente exercitiului financiar auditat ;2.    reconcilierea totalului intrarilor cu tva cu deconturile de tva ;3.    daca exista un jurnal al cumpararilor ;4.    verificarea unui esantion de facturi,incepand cu inregistrarea lor in registrul cumpararilor zilnice,apoi in cartea mare si in contul adecvat din jurnalul cumpararilor ;5.    verificarea unui esantion  al inregistrarilor in conturile de cumparari si cheltuieli din cartea mare si din jurnalul cumparatorului inapoi pana la facturile respective 6.    daca nu exista un jurnal al cumpararilor trebuie sa existe suficiente documente referitoare la cumparari /cheltu-ieli si la soldul final al creditorilor prin care sa se demonstreze ca aceste inregistrari au fost determinate de tranzac-tii reale.7.    examinarea analitica privind compararea cumpararii/cheltuielilor aferente exercitiului financiar auditat cu cel din anul anterior si cu cele prognozate in buget ;8.    valoarea cumpararilor trebuie corelata cu valoarea veniturilor din vanzari iar orice discrepante depistate trbui-esc investigate ;9.    trebuie comparate inregistrarile din fiecare cont de cheltuieli iar variatiile neobisnuite trebuiesc investigate10.    verificarea unui esantion al bunurilor pe baza notelor de receptii.

naliza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de furnizori

      Obiectivul  este de a verifica corecta înregistrare în bilanţ a datoriilor şi creanţelor vis-à-vis de furnizori şi asigu-rarea că societatea a respectat principiul separării exerciţiilor contabile şi se realizează:

-   Identificând ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul bi-lanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor contabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi concordanţa soldurilor cu cele din balanţa generală;

-         Asigurându-vă că prezentarea în bilanţ a soldurilor de furnizori nu se face compensând solduri debitoare şi

46

creditoare;

-         Verificând dacă sunt înregistrate în conturi distincte operaţiile care se referă la furnizorii din exploatare, furnizorii de imobilizări şi la eventuale reţineri în contul garanţiilor; atenţie mare se dă furnizorilor din exploatare, deoarece orice ajustări aduse acestor conturi au un impact direct asupra rezultatului contabil, pe când cele asupra conturilor de furni-zori pentru imobilizări influenţează numai modul de prezentare în bilanţ şi masele contabile şi finaniare;

-         Apreciind dacă contabilizarea soldurilor furnizori se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă, aplicabil; con-tabilizarea distinctă a fluxurilor cu furnizorii trebuie să faciliteze controlul TVA;

-         Confruntând soldurile conturilor de furnizori din balanţa generală cu balanţa analitică a conturilor de furnizori; pot să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de op-eraţiuni diverse şi trebuie văzute motivele;

-         Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile debitoare ale unor furnizori; acestea pot apare, de regulă, ca urmare a încasării unor avansuri sau plăţii unor sume mai mari decât cele datorate; selecţionaţi princi-palele solduri debitoare şi analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează unei erori de contabi-lizare, plată unor tranzacţii neefectuate;

-         Precizând dacă întreprinderea dispune de programe informatice pentru cumpărări şi plata furnizorilor.

•         Analiza modului de încheiere a conturilor de furnizori

- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi conturile de furnizori fără mişcare în timpul exerciţiului (nicio cheltuială, nicio plată); acesta se realizează prin analiza rulajelor sau prin compararea cu balanţa analitică anterioară; se pot de-pista astfel profiturile latente existente în bilanţul de închidere corespunzătoare unor datorii vechi către furnizori, a căror plată nu a fost nici făcută nici reclamată;

- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este motivată printr-un litigiu, care poate să genereze riscuri de aprovizionare; verificaţi dacă la anularea acestor profituri latente, prin înregistrarea lor în rezultatul excepţional, s-a ţinut seama de termenele de prescripţie; în cadrul termenelor de prescripţie, profiturile latente pot fi izolate într-un cont din grupa 46 “creditori diverşi” în aşteptarea înregistrării lor la rezultatul excepţional;

    Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe baza contractelor comerciale)

47

    Apreciaţi evoluţia raţioului:

            Sold cont furnizori din exploatare

                         Total cumpărări

   (soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din exploatare, efectele de plătit, facturi nesosite şi cheltuieli con-statate în avans; conturile de cumpărări cuprind conturile din clasa 3 şi conturile 60, 61 şi 62; conturile de furnizori sunt retratate de TVA-ul inclus); comparaţi acest raţio cu termenele teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor;

-         Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul urmă-tor;

-         Verificaţi că în soldul conturilor “furnizori - efecte de plătit” nu figurează decât efectele a căror scadenţă este posterioară datei de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect;

-         Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele corespund datoriilor reflectate în bilanţ;

-         La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile s-au contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, că conturile au fost corect intitulate şi soldurile corect identificate; orice anomalie face ca auditorul să pună în lucru proce-duri suplimentare;

-  Identificaţi şi analizaţi conturile “furnizori-garanţii reţinute”; verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care nu au fost eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care constituie de fapt profituri latente

Prezentaţi 10 proceduri (diligente) pentru auditul clienti  vanzari

Auditul conturilor de clienţi din bilanţ şi al cifrei de afaceri din contul de rezultate presupune o cunoaştere prealabilă a activităţii întreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienţii, care sunt termenele curente de plată, care sunt principiile de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate, etc.

48

      În practică, auditul acoperă două aspecte:

-         Validarea valorii nete contabile a creanţelor înscrise în activ (este important să se verifice că valoarea netă con-tabilă a creanţelor este conformă  valorii de realizare - recuperare);

-         Verificarea respectării stricte a principiului separaţiei exerciţiilor contabile (cut - off) în contabilizarea cifrei de afaceri.

    Când întreprinderea are o activitate bazată pe contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o manieră specifică.

•         Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţi

      Auditorul trebuie să se asigure că creanţele şi datoriile din bilanţ, legate de contul clienţi, sunt justificate şi corect evaluate. Riscul de audit cel mai semnificativ constă în supraevaluarea creanţelor în raport cu posibilităţile de recuper-are şi, deci, provizioanele pentru depreciere sunt necesare.

-     Stabiliţi un tablou de sinteză, din care să rezulte evoluţia, în timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi soldurile cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi creditoare.

-         Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii, în funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul TVA).

-         Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la societăţile din grup).

-         Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exerciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi cele din bilanţ.

-         Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; normal, ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele nor-male; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea  cifrei de afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).

-         Calculaţi raţioul următor: credit clienţi la sfârşitul exerciţiului / cifra de afaceri a exerciţiului; creanţele clienţi pot

49

astfel să fie exprimate în număr de zile de cifră de afaceri; comparaţi rezultatul cu termenele teoretice de încasare, prevăzute, în contractele de livrare şi justificaţi diferenţele semnificative.

-         Circularizaţi soldurile clienţilor.

•         Diligenţe care permit controlul încasării clienţilor

      Obiectivul este să se verifice caracterul realizabil al creanţelor clienţi, înscrise în activ la închiderea exerciţiului, ceea ce echivalează cu asigurarea că valoarea netă contabilă a creanţelor clienţi reprezintă sume pe care în-treprinderea le va încasa efectiv cu titlul de creanţe.

-  Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii şi grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi care din aceştia au fost încasaţi până la data când efectuaţi auditul, studiind fie creditările contului clienţi, fie extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.

-         Aplicaţi procedura circularizării externe.

-         Pentru creanţele neîncasate până la data auditului, verificaţi pe cele cu întârziere semnificativă şi asiguraţi-vă de motivele întârzierii faţă de termenele scadente şi de faptul că nu apar elemente care ar pune în cauză încasarea lor; îndată ce un risc de neîncasare există, trebuie să vă întrebaţi asupra ajustărilor ce trebuie aduse valorii nete con-tabile, ce trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite şi cereţi ajustările necesare.

- Controlul caracterului realizabil al creanţelor clienţi trebuie să se refere la toate categoriile de clienţi: clienţi, clienţi-facturi de efectuat, clienţi-efecte de primit, efecte remise la încasare, precum şi creanţe extracontabile.

- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: creanţe auditate / creanţe bilanţiere; creanţe încasate la data auditului / total cre -anţe în sold la închidere; creanţe a căror neîncasare este justificată / total creanţe în sold la închidere minus creanţe încasate până la data auditului, etc.

•         Exhaustivitatea şi justificarea costului creanţelor îndoielnice

      Obiectivul acestor diligenţe este de a verifica dacă provizioanele pentru depreciere, din bilanţ, sunt suficiente pen-tru a ajusta valoarea netă contabilă a ansamblului creanţelor - clienţi, în funcţie de valoarea lor de realizare sau că

50

creanţele - clienţi nu au fost depreciate nejustificat, antrenând o degradare fictivă a rezultatului şi un risc fiscal.

- Faceţi un tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile la închidere, faţă de deschidere, pentru deprecieriile creanţelor: sume la deschidere, dotări şi reluări de provizioane, sume la închidere.

- Studiaţi principiile avute în vedere pentru trecerea unei creanţe în categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui provizion rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză specifică fiecărui client în parte; apreciaţi respectarea principiilor prudenţei şi permanenţei metodelor

-         Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere aplicate de întreprindere, în funcţie de vechime.

-         Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere şi comparaţi-l cu cel din exerciţiul anterior; asigu-raţi-vă că o creanţă nu a făcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.

-         Verificaţi ca creanţele luate în calculul provizioanelor să fie fără TVA.

-         Pentru creanţele depreciate la închiderea exerciţiului, asiguraţi-vă că, iniţial, au fost înregistrate în conturile de venituri (şi în venituri anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va fi de două ori micşorat prin provizioane.

-         Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar parţial) o creanţă care fusese provizioantă; în caz afirmativ, se poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o diminuare anormală a rezultatelor şi comportă un risc fiscal.

-         Concluzionaţi în ce priveşte caracterul justificat al provizioanelor pentru depreciere şi în ce priveşte valoarea netă contabilă a creanţelor.

-         Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei metodelor contabile, atât în ce priveşte regulile gen-erale de depreciere, cât şi în ce priveşte cotele (ratele) de depreciere.

-         Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu, nerecu-perabilitatea poate fi satabilită de oficiul juridic sau o instanţă; pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se manifeste maximă prudenţă în trecerea la nerecuperabile a clienţilor, trecerea pe cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ; preferaţi menţinerea în bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.

-         Calculaţi indicatorul “costul îndoielnicilor”, care figurează în contul de rezultate; el este egal cu suma dotărilor la

51

provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile minus suma provizioanelor anulate (reluate în rezul-tate); studiaţi evoluţia acestui indicator, de la un exerciţiu la altul, ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de gestionare a afacerilor comerciale.

-         Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare contra riscului de neîncasare.

•         Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri

- Examinaţi principiile transferului de proprietate în coerenţă cu constatarea veniturilor în contabilitate.

Faptul generator al unei vânzări depinde, în contabilitate, de natura activităţii întreprinderii:

•         Vânzările de bunuri sunt, în principiu, contabilizate la data livrării lor; prin excepţie, poate fi reţinută data punerii la dispoziţie a bunurilor către client sau data preluării de către transportator (livrările FOB);

•         Vânzările de prestaţii de serviii sunt, în principiu, contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin excepţie, în cazul contractelor pe termen lung (construcţii) veniturile contabile pot fi constatate în avans.

- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri, aplicate de întreprindere, fac excepţie de la cele prezentate mai sus, analizaţi temeinicia; pentru orice anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra rezultatului contabil anual, asupra situaţiei nete la încheierea exerciţiului şi identificaţi eventuale riscuri fiscale.

-   Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul permanenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul, în în-registrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi impactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de infor -mare financiară au fost respectate.

-  Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor acon-turi, plăţi la termen, etc.; verificaţi dacă înregistrarea cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate în ma-terie de plată.

-  Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o clauză referitoare la proprietate; verificaţi că societatea re-spectăprincipiul înregistrării cifrei de afaceri de o astfel de clauză.

-         Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net (fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale ra-

52

baturi sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie contabilizate distinct.

-         Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt contabilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efec-tuării tranzacţiei; nu trebuie să afecteze cifra de afaceri contabilă.

•         Verificarea cifrei de afaceri anuale şi respectării principiului separării exerciţiilor contabile

      Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi importanţa livrărilor sau prestaţiilor în curs la data închiderii exer-ciţiului; verificaţi coerenţa tratamentului contabil al acestora cu principiul separării exerciţiilor.

-  Obţineţi o detaliere a soldului contului “Venituri constatate în avans” şi confruntaţi-l cu suma figurând în bilanţ şi con-trolaţi dacă este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că aceste venituri constatate în avans au fost contabilizate fără TVA.

-         Obţineţi o detaliere a soldului contului “Clienţi facturi de emis” şi asiguraţi-vă că:

•                                             Vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul încheiat;

•                                 Vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei contabilizări curente ăn contul de clienţi, deci avem o dublă contabilizare; pentru siguranţă verificaţi, prin sondaj, facturarea efectivă a acestor operaţiuni ulterior închiderii exerciţiului.

-         Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor sau risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:

•                                 analizaţi rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate posteror datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri se referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a anului încheiat, trebuie verificat dacă s-au con-stituit provizioane la închidere, pentru aceste reduceri;

•                                 Identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în funcţie de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta înregistrare a acestor angajamente;

•                                 Dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea regulată a acestor reducer, apreciaţi evoluţia anuală a raţiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri şi explicaţi orice evoluţie semnificativă.

-         Studiaţi jurnalul de vânzări în perioada dintre închiderea exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că

53

aceste vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.

-         Apreciază evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2- 3 luni ale anului, în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi orice evoluţie neregulamentară.

- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din diferenţa între cifra de afaceri şi principalele cheltuieli de exploatare, in funcţie de specificul activităţii întreprinderii: cheltuieli de personal, costul producţiei sau costul achiz-iţiei mărfurilor.

Calculaţi rata de marje degajată anual, raportând marja brută la cifra de afaceri corespunzătoare. Descompuneţi evoluţia anuală a marjei, atât ca rată cât şi ca volum:

-         rata: (rata marjei(n) – rata marjei (n-1) x cifra de afaceri anul n)

-         volum: (cifra de afaceri an n – cifra de afaceri an (n-1) x rata marjei în anul separaţiei exerciţiilor)

                  Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un exerciţiu la altul, care poate ascunde aspecte ale respectării principiului separaţiei exerciţiilor

Prezentaţi 10 proceduri (diligente) pentru auditul stocurilor

Lucrari de efectuat la examinarea conturilor de stocuri Definitie: Lucrari de efectuat: De procurat listele de inventar si de detrminat daca totalul corespunde cu soldul balantei generale si daca listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizica a stocurilor De informat despre metoda de inven-tariere fizica De verificat daca este utilizat un sistem de inventar permanent si daca periodic se fac comparatii la cantitatile fizice De discutat despre ajustarile efectuate la iesirea ultimului inventar fizic al stocurilor De informat despre metodele de evaluare pentru fiecare categorie de stocuri si in special de eliminare a profiturilor intre societati De discutat despre per-manenta metodelor in evaluarea stocurilor tinand seama de toate componentele De comparat rotatia stocurilor cu cea a exercitiilor precedente De informat despre metoda utilizata pentru identificarea stocurilor cu rotatie lenta si uzate moral De cercetat daca anumite stocuri au fost trecute in depozit de catre entitate si daca acesta este cazul cand aceste marfuri au fost incluse in inventar De comparat totalurile pricipalelor categorii de stocuri cu cele ale exercitiilor precedente si cu cele asteptate pentru exercitiul in curs. 1.Obtineti un tabel sintetic cu stocurile si contractele pe termen lung aferente exercitiu-lui curent si anterior. 2. Revizuiti fisele de inventar finale ale stocurilor, verificand adunarea pe verticala si orizontala, pre-cum si elementele neobisnuite. 3. Asigurati-va ca in lista contractelor s-a facut deosebirea intre contractele pe termen lung si cele pe termen scurt, iar prezentarea lor este in concordanta cu standardele contabile relevante. 4. Examinarea

54

analitica. Comparati viteza de rotatie a stocurilor, precum si clasificarea stocurilor si a contractelor din exercitiul auditat cu cele din exercitiul anterior. 5. Inventarierea stocurilor si participarea la inventariere. 6. Selectati un esantion de stocuri din fisele de inventar preliminare si verificati existenta stocurilor respective, apoi procedati invers. 7. Identificati stocurile ter-tilor detinute de societate. 8. Obtineti detalii privind bunurile in tranzit sau cele aflate in alte locatii. 9.Revizuiti fisele de in-ventar ale tuturor stocurilor finale. 10.Comparati constatarile testelor de numarare a stocurilor realizate in cursul partici-parii la inventariere cu fisele de inventar finale. 11.Pentru un esantion de stocuri verificati cantitatile din fisele de inventar finale cu cele din din fisele preliminare si obtineti explicatii pentru modificari.

Programul de control: rol, conţinut, forme de prezentare.Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei intreprinderi.După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a intreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei controlului intern pe care se poate sprijini şi verificării modului de funcţionare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii şi de gradul de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care, aşa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente.Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine rubricile următoare:- lista controalelor de efectuat , ordonată pe secţiunile situaţiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine

detaliate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita intreprinderii;- întinderea eşantionului : ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de evenimentele erori ce pot fi descoperite,

este indicat ca în această coloană să se menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, având în vedere că, calitatea unui control

depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;

- o referinţă pentru foaia de lucru;- probleme întâlnite : această coloană se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza

rezultatelor controalelor.Un exemplu de structură a unui program de control se prezintă astfel:

DosarProgram de control

- controlul imobilizărilor -Ref:Pag:

Exerciţiu Auditor: Data:

55

Viza responsabilului:Data creării:Data actualizării:

Controale de efectuat

Mărimea eşantionulu

i

Făcut de ………la data

de …….

Referinţa(Foaia

de lucru)

Problemeîntâlnite

Verificarea achiziţiilor exerciţiului pe bază de comenzi, facturi şi recepţii

Sume mai mari de

75.000 mii lei

Ionescu16/03/95

A6 Nimic

Programul de muncă.Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaţia pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare.Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor participanţilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze obiectivele auditului, precum şi bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare procedură de audit folosită.Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizată de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de exemplu.

PLANUL DE MISIUNE- conţinut tip -

I. Prezentarea intreprinderii:- Denumirea

56

- Sediul social- Capital social şi acţionari- Înregistrare- Scurt istoric- Consideraţii succinte privind obiectivul de activitate, piaţa, concurenţa

II. Informaţii contabile:- Bugete şi conturi previzionale- Particularităţile sistemului contabil- Principiile contabile; permanenţe;comparabilităţi plurianuale

III. Definirea misiunii:- Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.- Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în intreprindere

IV. Sisteme şi domenii semnificative:- Prag de semnificaţie- Funcţii şi conturi semnificative- Zone de risc identificate- Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:- Aprecierea controlului intern- Lucrări deosebite- Confirmări de obţinut (interne şi externe)- Inventare fizice- Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)- Documente de obţinut

VI. Echipa şi bugetul;

VII. Planificarea:- Repartizarea lucrărilor- Datele intervenţiilor pe etape

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise (cu datele limită).

57

Riscul de audit

                        Riscul de audit constă în faptul că auditorul exprimă o opinie incorectă, din cauza faptului că în situatiile finan-ciare sunt erori semnificative.

Riscul de audit se divide in 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control şi riscul de nedescoperire (nede-tectare).

           

            a)Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni să comporte erori semni-ficative, izolate sau impreuna cu erorile din alte  conturi sau categorii de operatiuni, din cauza unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorull recurge la judecati profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca:

            -experienta si cunostintele cadrelor de conducere, eventualele schimbari intervenite în cursul exerciţiului la nivelul conducerii;

            -presiuni exercitate asupra conducerii si alte imprejurari de natură a incita la prezentarea unor situatii financiare in-exacte (număr mare de intreprinderi falite in sectorul de activitate);

            -natura activitatilor desfasurate de intreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor, produselor si servici-ilor, structuri neadecvate);

            -factori influentand sectorul din care face parte intreprinderea: conditii economice si concurentiale, inovatii tehnolog-ice, evolutia cererii si practicile contabile;

            -situatii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinand ajustari privind exercitiile anterioare sau es-

timări;

            -vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;

            -înregistrarea unor operatiunii neobisnuite si complexe, mai ales la sfarşitul exercitiului.

          b) Riscul legat de control - constă în faptul că o eroare semnificativă in cont sau intr-o categorie de operatiuni,

58

izolată sau impreuna cu alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperită si corec-tata prin sistemul contabil si de control intern utilizate.

Riscul legat de control nu poate fi in întregime eliminat, avand in vedere limitele inerente oricarui sistem contabil si de con-trol intern.

            In general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cand:

            -sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;

            -sistemul contabil si de control intern al întreprinderii sunt considerate ca insuficiente.

Cand evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui să documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.

            c) Riscul de nedescoperire constă în faptul că, controalele declanşate de auditori nu reusesc să descopere o eroare semnificativă in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau cate-gorii de operaţiuni.

Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate ft elimi-nat în totalitate, oricare ar fi tehnicile si procedurile folosite de auditor.

Există anumite relatii între cele trei componente ale riscului de audit.

Riscul de nedetectare este invers proportional cu cumulul riscurilor inerente si riscurile legate de control. De ex-emplu, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel incat să fie redus cat mai mult riscul de audit şi, invers, dacă riscurile inerente si cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducand astfel riscul de audit.

 

            Pe de altă parte, trebuie sesizată şi relatia de invers-proportionalitate: dintre caracterul semnificativ si riscul de audit; cu cat pragul de semnificatie este mai mare cu atat riscul de audit este mai mic si invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că pragul de semnificatie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va putea:

59

            -să reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare;

            -să reducă riscul de nedescoperire modificand natura, calendarul şi întinderea controalelor propri

Riscul de audit: componente şi relaţiile între acestea.Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie incorectă prin faptul că erori semnificative există în situaţiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent (RI), riscul legat de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN). Relaţia dintre acestea se poate prezenta sub forma următoare:

RA = Ri x RC x RNDef: Riscul de audit este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit incorecta atunci cand exista erori semnificative in sit. fin.Riscul de audit cuprinde trei componente: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.Atunci cand se dezvolta modul de abordare al auditului, auditorul considera evaluarea preliminara a riscului de control ( impreuna cu evaluarea riscului inerent), pentru a determina riscul de nedetectare adecvat la acceptarea asertiunilor privind situatiile financiare si pentru a determina natura, durata si intinderea procedurilor de fond in cazul unor astfel de asertiuni.Rolul raportului de audit.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 700 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma şi conţinutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de bază). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise şi în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bază.Raportul de audit are un triplu rol:- instrument de comiunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată, respectiv cu publicul,

precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;- instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiilor financiare prezentate de o entitate;- instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii auditate.Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.Responsabilităţile auditorului sunt de trei naturi:responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situaţiile financiare auditate;responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de legi, reglementări diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost ţinute corect şi la zi);responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristicii: rezultă din texte de legi şi alte reglementări, pot fi

60

abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări specifice (piaţa de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.

Rolul şi importanţa dosarului exerciţiului.Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea raportului.Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:mai buna organizare şi control ale misiunii;documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni;înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

Rolul şi importanţa dosarului permanent.Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi.Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de recunoaştere a intreprinderii.

Structura dosarului exerciţiului.Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. În general se foloseşte o împărţire în 10 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la J, astfel:- EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A) intitulată “Acceptarea misiunii”;- EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B) intitulată “Sinteza misiunii şi rapoarte”;- EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C) intitulată “Orientare şi planificare”;- ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulată “Evaluarea riscului legat de control”;- EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E) intitulată “Controale substantive”;- EF (dosarul exerciţiului, Secţiunea F) intitulată “Utilizarea lucrărilor altor profesionişti”;- EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulată “Verificări şi informaţii specifice”;- EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulată “Lucrările de sfârşit de misiune”;- EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I) intitulată “Intervenţii cerute prin reglementări diverse”;- EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulată “Controlul conturilor consolidate”;

Structura dosarului permanent.

61

Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar, indicând data introducerii documentului.Dosarul permanent se subdivide în sapte secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul din partea organismului profesional, după cum urmează:- PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulată “Generalităţi”;- PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulată “Documente privind controlul intern”;- PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulată “Situaţii financiare şi rapoarte privind exerciţiile precedente”;- PD (dosarul permanent, Secţiunea D) intitulată “Analize permanente”;- PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulată “Fiscal şi social”;- PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulată “Juridice”;- PG (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulată “Intervenţii externi”;

Tehnica observării fizice.Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare şi anume numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra bunului,valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea că:- intreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare care permit recenzarea activelor în condiţii de fiabilitate;

această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriuzise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător; această fază constă în verificarea faptului că persoanele însărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii propriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a controla dacă cantităţile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisa.

62

Tehnica sondajului.Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite;- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionării controlului intern, auditorul caută să demonstreze că

elementele care constituie masa, mulţimea, prezintă o caracteristică comună (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuţiilor;

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel:

63

64