CUPRINSTEMA I. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL..........................................................7 1.1. CONCEPTUL DE SISTEM I CLASIFICAREA SISTEMELOR.............................7 1.2. CONCEPTUL DE SISTEM ECONOMIC..................................................................9 1.3. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL..................................................................10 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................12 TEMA II. CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE.........................................14 2.1. METODOLOGIA DE CLASIFICARE A SISTEMELOR CONTABILE................14 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci ...................................................................14 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec ................................................................17 2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) ..............................18 2.2. TIPOLOGIA CLASIFICRII SISTEMELOR CONTABILE..................................19 2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic ....................................................19 2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic ....................................................20 2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale ...................................21 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................21 TEMA III. CONCEPTELE DE NORMALIZARE I ARMONIZARE A CONTABILITII.............................................................................................................23 3.1. NOIUNEA I CONINUTUL NORMALIZRII CONTABILITII.................23 3.2. NOIUNEA I CONINUTUL ARMONIZRII CONTABILITII...................26 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................28 TEMA IV. SISTEMUL CONTABIL BRITANIC...........................................................30 4.1. REGLEMENTRILE CONTABILE BRITANICE..................................................31 4.2. STRUCTURA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE.......36 4.3. STRUCTURA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE..........................43 4.4. STRUCTURA TABLOULUI TUTUROR CTIGURILOR I PIERDERILOR CONTABILIZATE...........................................................................................................46 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................47 TEMA V. SISTEMUL CONTABIL AMERICAN...........................................................49 5.1. NORMELE CONTABILE AMERICANE................................................................50 5.2. PREZENTAREA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE...53 5.3. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE.......................................................57 5.4. TABLOUL CAPITALURILOR PROPRII I REZULTATUL GLOBAL...............60 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................61 TEMA VI. SISTEMUL CONTABIL CONTINENTAL..................................................62 6.1. ARMONIZAREA CONTABIL EUROPEAN.....................................................63 6.2. DIRECTIVA A IV-A A COMUNITII ECONOMICE EUROPENE....................64 6.3. DIRECTIVA A VII-A A COMUNITII ECONOMICE EUROPENE.................74 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................79 TEMA VII. ALTE SISTEME CONTABILE...................................................................82 7.1. SISTEMUL CONTABIL ISLAMIC.........................................................................82 7.1.1. Normele contabile islamice.................................................................................82 7.1.2. Situaiile financiare islamice..............................................................................84 7.1.3. Tabloul de finantare............................................................................................89 7.2. SISTEMUL CONTABIL SUD-AMERICAN...........................................................90 TESTE DE EVALUARE..................................................................................................92 TEMA VIII. CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE....................................94

5

8.1 INTRODUCERE N CONVERGENA SISTEMELOR CONTABILE..................95 8.2. CONCEPTUL DE CONVERGEN N CONTABILITATE.................................98 8.3. DIMENSIUNI ALE CONVERGENEI CONTABILE INTERNAIONALE......101 8.4. CONVERGENTE INTERNATIONALE SI CONTABILITATE DIN ROMANIA .........................................................................................................................................103 TESTE DE EVALUARE................................................................................................103 BIBLIOGRAFIE...............................................................................................................106

6

TEMA I. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABILCONINUT: 1.1. 1.2. 1.3. REZUMAT: Pentru obinerea informaiei contabilitatea folosete anumite tehnici de colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a informaiilor financiar-contabile. Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia n vigoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor privind protecia mediului, a legislaiei muncii (Codul muncii), a legislaiei fiscale i a altor reglementri juridice care afecteaz direct sau indirect activitatea unei ntreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. OBIECTIVEPrincipalele metode i tehnici utilizate n analiz

Conceptul de sistem i clasificarea sistemelor Conceptul de sistem economic Conceptul de sistem contabil

nsuirea unor cunotine teoretice de baz privind conceptul de sistem i clasificarea sistemelor. Cunoaterea modalitilor de aplicarea a teoriei sistemelor n domeniul economic, n general, i n cel contabil, n special.

1.1. CONCEPTUL DE SISTEM I CLASIFICAREA SISTEMELOR Teoria general a sistemelor a aprut ca tiin de sine stttoare n anul 1964, printele acesteia fiind considerat filozoful i biologul Ludwig von Bertalanffy.1 n literatura de specialitate exist mai multe definiii ale conceptului de sistem. Esenial n aceste definiii este aceea c sistemul este conceput ca un ansamblu de elemente organizate pe baza legturilor existente ntre ele i a prioritii ansamblului asupra prilor sale componente. n ceea ce privete clasificarea sistemelor aceasta se poate face dup o multitudine de criterii, dintre care enumerm urmtoarele2: a. dup provenien: - sisteme naturale; - sisteme artificiale (create de om); b. dup natura componentelor:1 2

Bertalanffy L., General Systems Theory, New York, George Braziller, 1964. Popa H., Dumitrescu C., Ioanovici F., Muiu T., Inginerie industrial, Centrul de multiplicare al Universitii Tehnice Timioara, 1993. 7

Principalele metode i tehnici utilizate n analiz

abstracte (conceptuale); reale, care la rndul lor pot fi: concrete (obiectuale), biologice (vii) i fizico-chimice(nevii); c. dup ierarhia sistemelor: - sisteme sociale; - sisteme economice; - organizaii; - omul; - sisteme inginereti, care pot fi: de producie, tehnologice i tehnice. O alt clasificare ia n considerare urmtoarele criterii3: a. dup origine: - sisteme naturale (organisme vii); - sisteme elaborate (tehnice, economice i conceptuale); b. dup modul de funcionare: - sisteme deschise, la care ieirile depind de intrri, dar fr legturi inverse; - sisteme nchise, la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse; c. dup comportamentul lor n timp: - sisteme statice, la care comportamentul nu depinde de variabila timp; - sisteme dinamice, la care comportamentul este influenat n timp, discret (discontinuu) sau continuu; d. dup variaia n timp a intrrilor i ieirilor: - sisteme continue, la care are loc o modificare permanent a mrimilor de intrare i de ieire; - sisteme discrete, la care are loc o modificare n salturi a mrimilor de intrri i ieiri; - sisteme hibride, la care are loc o modificare continu i n salturi a mrimilor de intrri i ieiri; e. dup comportament: - sisteme deterministe, la care variabilele de intrare i ieire sunt cunoscute cu precizie; - sisteme nedeterministe, la care variabilele de intrate i ieire sunt necunoscute; - sisteme vagi, la care variabilele de intrare i ieire sunt neclar cunoscute; f. n funcie de gradul de folosire a tehnicii electronice de calcul: - sisteme ierarhizate, la care deciziile se adopt pe baza unor informaii despre starea sistemelor subordonate; - sisteme automate, la care se realizeaz o anumit funcie predeterminat, fr intervenia continu a sistemului de conducere sau a omului; g. dup interaciunea cu mediul exterior:Dima I.C., Sisteme expert n management, Editura Scrisul romnesc, Craiova, 1995. 8

-

3

- sisteme mecanice, care nu i modific organizarea intern la variaiile mediului ambiant; - sisteme adaptive, care se modific n funcie de schimbarea mediului ambiant; - sisteme inventive, care i modific organizarea intern dup intenia de schimbare a mediului ambiant (exterior); h. dup gradul de eficacitate: - sisteme optimale, mare realizeaz maxim sau minim de performan; - sisteme neoptimale, care nu realizeaz maxim sau minim de performan. Pentru studierea sistemelor dinamice se pot utiliza urmtoarele metode: - analiza de sistem; - metoda modelrii; - metoda simulrii. Analiza sistemelor presupune parcurgerea urmtoarelor etape4: - cunoaterea sistemului; - evaluarea critic a strii sistemului; - proiectarea noului sistem, care s-l nlocuiasc pe cel vechi; - implementarea noului sistem.

1.2. CONCEPTUL DE SISTEM ECONOMIC Sistemele economice fac parte din cadrul sistemelor social-economice. Din punct de vedere al sferei lor de extindere, sistemele economice pot fi : - macrosisteme, la nivel mondial, regional sau naional; - mezosisteme, la nivel regional sau local; - microsisteme, la nivelul unei ntreprinderi. ntreprinderea reprezint un sistem economic dinamic, funcionnd ca un sistem nchis (la care ieirile influeneaz intrrile prin legturi inverse) i adaptiv (care se modific n funcie de schimbarea mediului ambiant).Deci, ntreprinderea este un sistem cibernetic, care presupune legturi att ntre subsistemele componente ct i ntre acestea i mediul exterior. Scopul final al ntreprinderii este de a produce bunuri, de a executa lucrri sau de a presta servicii. Pentru aceasta ea folosete o serie de intrri (input), care sunt supuse unor procese de transformare, rezultnd ieirile (output). Intrrile constau n resurse materiale, financiare, informaionale i de for de munc, iar ieirile din produse, lucrri i servicii. Schematic, ntreprinderea ca sistem cibernetic poate fi prezentat astfel (vezi figura nr. 1.1).

4

Dima I.,C., Opere citate, p. 17 9

MEDIUL EXTERN AL NTREPRINDERII

Intrri (input): - resurse materiale - resurse financiare - informaii - for de munc

Procese de transformare

Ieiri (output): - produse; - lucrri; - servicii.

DeciziiSubsistemul de autoreglare (managementul ntreprinderii)

Informaii

Figura nr. 1.1 Prezentarea schematic a ntreprinderii ca sistem cibernetic Transformarea intrrilor n ieiri se realizeaz prin intermediul funciilor de execuie ale ntreprinderii (funcia de cercetare-dezvoltare, funcia de producie, funcia comercial, funcia de personal i funcia financiar-contabil. Desfurarea proceselor de transformare poate fi perturbat att ce ctre factorii externi ntreprinderii (mediul extern), ct i de factorii endogeni (interni) ai ntreprinderii. Pentru a prentmpina aceste dereglri intervine subsistemul de autoreglare al ntreprinderii, adic managementul ntreprinderii. Acest subsistem ia decizii de alocare a intrrilor, de desfurare a proceselor de transformare i de corectare a alocrilor de resurse, pe baza informaiilor primite.

1.3. CONCEPTUL DE SISTEM CONTABIL Funcia financiar-contabil a ntreprinderii reprezint un subsistem al managementului ntreprinderii, care are ca obiectiv asigurarea ntreprinderii cu resursele necesare realizrii funciei sale globale i utilizarea optim a

10

acestor resurse. Pentru realizarea acestui obiectiv ntreprinderea utilizeaz urmtoarele instrumente: - contabilitatea; - gestiunea financiar; - calculaia costurilor; - analiza economico-financiar. Contabilitatea ndeplinete urmtoarele funcii5: - funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor referitoare la procesele economice desfurate n cadrul ntreprinderii; - funcia de informare a conducerii ntreprinderii, furniznd acesteia informaiile necesare lurii deciziilor; - funcia de control a integritii patrimoniului i a utilizrii i pstrrii optime a acestuia; - funcia previzional, prin oferirea unor informaii necesare elaborrii programelor i bugetelor pentru perioadele viitoare; - funcia juridic, prin punerea la dispoziie a documentelor justificative care pot servi drept probe n justiie. Informaia contabil este o parte a informaiei economice care exprim n form valoric mrimea i structura resurselor existente la dispoziia ntreprinderii, modul de utilizarea a lor n derularea activitii acesteia i rezultatele obinute n urma desfurrii proceselor economicofinanciare. Pentru obinerea acestei informaii contabilitatea folosete anumite tehnici de colectare, nregistrare i prelucrare, documente i formulare specifice de prezentare a informaiilor financiar-contabile. Totodat, contabilitatea trebuie s in cont de legislaia n vigoare referitoare la funcionarea ntreprinderilor, la respectarea normelor privind protecia mediului, a legislaiei muncii (Codul muncii), a legislaiei fiscale i a altor reglementri juridice care afecteaz direct sau indirect activitatea unei ntreprinderi. Toate aceste elemente definesc ceea ce numim sistemul contabil. n sens restrns i n mod uzual, sistemul contabil este definit n funcie de modul de efectuare a nregistrrilor n conturi, adic n partid simpl sau n partid dubl. Contabilitatea n partid simpl nregistreaz orice operaie economico-financiar referitoare la modificarea volumului sau structurii patrimoniului ntr-un singur cont, fr a utiliza un alt cont corespondent. Contabilitatea n partid dubl nregistreaz orice operaie economico-financiar n cel puin dou conturi simultan, denumite conturi corespondente. Toate marile sisteme contabile (continental, anglo-saxon, islamic, sud-american) au la baz contabilitatea n partid dubl. Sistemul de contabilitate n partid dubl poate fi organizat ntr-un singur circuit (sistemul integrat sau monist), sau n dou circuite (sistemul dual).

5

Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura MIRTON, Timioara, 2003, p. 12. 11

Sistemul de contabilitate integrat (monist) presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor ntr-un singur circuit, att cele ale contabilitii financiare ct i cele ale contabilitii de gestiune. Sistemul de contabilitate dual presupune organizarea contabilitii i funcionarea conturilor n dou circuite separate, contabilitatea financiar (general) i contabilitatea de gestiune. TESTE DE EVALUARE 1. Criteriile de clasificare a sistemelor sunt: a) dup provenien, natura componentelor i ierarhia sistemelor; b) dup de provenien, natura activitii, i ierarhia sistemelor; c) dup de provenien, natura componentelor i structura sistelor. 2. Dup provenien sistemele se clasific n: a) naturale i sociale; b) naturale i artificiale; c) artificiale i abstracte. 3. Studierea sistemelor dinamice se realizeaz prin urmtoarele metode: a) analiza sistem, metoda modelrii, metoda simulrii; b) analiza de sistem, metoda matematic, metoda modelrii; c) alte metode dect cele enumerate mai sus. 4. Care din urmtoarele funcii nu le ndeplinete contabilitatea? a) funcia de colectare, nregistrare i prelucrare a datelor i informaiilor; b) funcia de informare a conducerii intreprinderii; c) funcia previzional; d) funcia social. 5. Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii, sistemele contabile se clasific astfel: a) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl, sisteme contabile n partide multiple; b) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl; c ) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile cu un singur circuit. 6. Dup concepia de organizare a conturilor pt. reflectarea circuitului economic i obiectivele contabiliti, sistemele contabile sunt: a) sisteme contabile cu un singur circuit, sisteme contabile cu dou circuite;

12

b) sisteme contabile n partid simpl, sisteme contabile n partid dubl, sisteme contabile n partide multiple; c) niciuna din variantele de mai sus. 7. Principalele registre de contabilitate sunt: a) registrul-jurnal, registrul numerelor de inventar, registrul cartea mare; b) registrul-jurnal, registrul inventar, registrul cartea mare; c) registrul-jurnal, registrul inventar, registrul de cas 8. Cnd se ntocmete bilanul contabil al unei ntreprinderi? a) la sfritul anului; b) la sfritul fiecrei luni; c) la sfritul fiecrui trimestru. 9.Informaiile contabile sunt utile atunci cnd sunt: a) relevante i credibile ; b) oportune i prtinitoare ; c) corecte i exacte. 10. Dup modul de funcionare, sistemele contabile sunt : a) sisteme deschise, sisteme nchise ; b) sisteme statice, sisteme dinamice ; c) sisteme naturale, sisteme elaborate.

13

TEMA II. CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILECONINUT: 2.1. Metodologia de clasificare a sistemelor contabile 2.2. Tipologia clasificrii sistemelor contabile REZUMAT: n clasificarea sistemelor contabile se remarc urmtoarele trei metodologii : metodologia abordrilor extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste. OBIECTIVE: cunoaterea tipologiilor de clasificare a sistemelor contabile definirea celor trei metodologii de clasificare a sistemelor contabile

2.1. METODOLOGIA DE CLASIFICARE A SISTEMELOR CONTABILE n activitatea tiinific de abordare a clasificrii sistemelor contabile internaionale se remarc urmtoarele trei metodologii : metodologia abordrilor extrinseci, metodologia abordrilor intrinseci i metodologia abordrilor evoluioniste.6 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci Pornete de la premisa c sistemele contabile sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile. n cadrul acestei metodologii de abordare se ncadreaz urmtoarele clasificri: clasificarea lui Mueller (1967); clasificarea lui Seidler(1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate (AAA) (1977); clasificarea lui Gray (1988). a. Clasificarea lui Mueller, n anul 1967, pe baza analizei modelelor de dezvoltare contabil, identific patru grupe de abordri, i anume:6

Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 25-30. 14

Abordarea macroeconomic, prin care contabilitatea este influenat de politicile contabile naionale, iar acestea vor direciona scopurile unitilor economice. Din acest grup fac parte ri ca Suedia, Frana i Germania. Abordarea microeconomic, conform creia contabilitatea este considerat o ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor, scopul final fiind meninerea capitalului fizic investit n ntreprindere. Cel mai ilustrativ n acest sens este modelul olandez. Abordarea contabilitii ca disciplin independent, care pune accentul pe practic i pragmatism. Aceast abordare se ntlnete n rile anglo-saxone, ndeosebi n Statele Unite i Marea Britanie. Abordarea de tip contabilitate uniform, conform creia contabilitatea este considerat un mijloc eficient de administrare i control, att de ctre managerii ntreprinderii ct i de ctre autoritile statului. Ea este ntlnit n Frana, Germania, Elveia i Suedia. b. Clasificarea lui Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate (1977), se bazeaz sferele de influen i zonele de influen. American Accounting Association ia n considerare opt factori de influen a practicilor contabile: sistemul economic; sistemul politic; nivelul de dezvoltare economic; obiectivele contabilitii financiare; normele contabile; educaia i formarea contabil; aplicarea normelor i etica contabil; clientul. c. Clasificarea lui Gray (1988), se bazeaz pe aciunea factorilor culturali asupra sistemelor sociale, n general, i a celor contabile, n special. Clasificarea are la baz studiul lui Hofstede7 referitor la valorile culturale i influenele acestora asupra practicilor de conducere i cointeresrii salariailor din 50 de ri. Cercetrile sale iau n studiu patru criterii, pe care le denumete dimensiuni ale culturii naionale: 1. individualismul opozabil colectivismului; 2. distan ierarhic mare sau mic; 3. control puternic sau slab asupra incertitudinii; 4. masculinitatea opozabil feminitii. Pornind de la aceste valori sociale definite de Hofstede, Gray identific patru valori contabile care pot s contribuie la clasificarea sistemelor contabile internaionale: 1. influena profesiei, opozabil controlului legal; 2. uniformitatea, opozabil flexibilitii; 3. conservatorismul, opozabil optimismului; 4. discreia, opozabil transparenei. Legturile dintre valorile sociale, valorile culturale i sistemele contabile sunt prezentate de ctre Gray schematic astfel (vezi figura nr. 2.1).

7

Hofstede G., Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue franaise de gestion, septembrie-octombrie 1987. 15

Valori sociale Individualism/ Colectivism Distan ierarhic Controlul incertitudinii Masculinitate/ Feminitate

Valori contabile Profesionalism Uniformitate/Flexibilit ate Conservatorism/ Optimism Discreie/Transparen

Sistemele contabile/ practici Autoritate i impunere Evaluarea activelor i msurarea profiturilor Comunicarea informaiilor

Accentuarea valorilor

Accentuarea valorilor

Figura nr. 2.1. Schema legturilor dintre valorile sociale, culturale i practicile contabile Din analiza schemei de mai sus se observ c valorile sociale influeneaz valorile contabile, care la rndul lor i pun amprenta asupra sistemelor contabile, astfel: valorile culturale individualism / colectivism, influeneaz valorile contabile profesionalism / controlul lega i uniformitate / flexibilitate, care apoi i pun amprenta asupra sistemelor contabile caracterizate prin practicile de autoritate i impunere; valoarea cultural distan ierarhic mare sau mic influeneaz valorile contabile conservatorism / optimism, care i pun amprenta asupra practicilor contabile privind evaluarea activelor i msurarea profiturilor; valorile contabile controlul incertitudinii i masculinitate / feminitate influeneaz valorile contabile discreie / transparen, care i pun amprenta asupra sistemelor contabile prin practicile de comunicare a informaiilor. Lund n considerare primele dou valori contabile prezentate n figura nr. 3.1, adic profesionalismul i uniformitatea, Gray ajunge la urmtoarea clasificare a zonelor de cultur contabil (vezi figura nr. 3.2).

Control legal ROMNIA

16

rile latine mai rile asiatice puin dezvoltate mai puin Orientul Apropiat dezvoltat Japonia rile asiatice Flexibilitate (foste colonii) rile africane Uniformitate Europa nordic rile rile latine germanofone mai dezvoltate

rile anglo-saxone Profesionalism Figura nr. 2.2. Clasificarea sistemelor contabile dup autoritate i impunere (Sursa: Feleag N., Opere citate, p. 40) Din studierea schemei de mai sus se pot trage urmtoarele concluzii: rile anglo-saxone sunt caracterizate printr-un nalt profesionalism, dar i printr-o mare flexibilitate, iar rile din Europa nordic prin profesionalism i flexibilitate moderate; rile germanofile se caracterizeaz prin profesionalism i uniformitate, iar rile latine mai dezvoltate printr-o mare uniformitate i apoi prin profesionalism; rile asiatice (foste colonii) se caracterizeaz prin controlul legal asupra practicilor contabile i prin flexibilitate; rile asiatice mai puin dezvoltate i rile africane au preponderent controlul legal asupra practicilor contabile i mai puin caracteristica de uniformitate; rile latine mai puin dezvoltate, Orientul Apropiat i Japonia (grup n care prof. Feleag N., introduce i Romnia), se caracterizeaz att printr-un control legal riguros asupra practicilor contabile, ct i printr-o uniformitate accentuat a acestor practici; diferena cea mai mare exist ntre rile anglo-saxone i rile latine mai puin dezvoltate (grup din care face parte i Romnia). 2.1.2. Metodologia de abordare intrinsec Utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile. Cea mai reprezentativ abordare dup aceast metodologie aparine autorilor Nair i Frank (1980). Studiul efectuat de ctre aceti autori realizeaz o separare a practicilor de msurare / evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile.

17

Pe baza datelor din anul 1973 autorii au identificat patru grupe de sisteme contabile referitoare la practicile contabile de msurare / evaluare (sistemul contabil al Commonwealth-ului; sistemul contabil latinoamerican; sistemul contabil din Europa continental i sistemul contabil al Statelor Unite), iar prin analiza practicilor de publicare a informaiilor realizeaz o clasificare n apte grupe. Pe baza datelor din anul 1975 Nair i Frank au identificat cinci grupe referitoare la practicile de msurare / evaluare, care sunt prezentate n tabelul nr. 2.1. Tabelul 2.1. Clasificarea sistemelor contabile dup Nair i Frank I. Modelul II. Modelul III. Modelul IV. Modelul V. britanic Latinonord i Statelor Commonwealt ameri-can + central Unite Sudul european Europei Australia Argentina Belgia Bermude Chile Bahamas Bolivia Danemarca Canada Fiji Brazilia Frana Filipine Iran Columbia Germania Japonia Irlanda Etiopia Norvegia Mexic Jamaica Grecia Suedia Statele Unite Malaiezia India Elveia Venezuela Noua Zeeland Italia Zair Nicaragua Pakistan Olanda Panama Rodezia Paraguay Regatul Unit Peru Republica Sud Spania African Singapore Uruguay Trinidad Sursa: Preluat dup Feleag N., Opere citate, p. 28. 2.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) Metodologia abordrilor evoluioniste a lui Nobes (1984) este inspirat dup clasificrile din biologie. Din sistemul practicilor contabile el alege pentru studiu practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni cotate la burs, din cadrul a 14 rile dezvoltate. Clasificarea se bazeaz pe studiul a nou factori care pot s influeneze practicile de msurare, i anume: 1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate; 2. gradul n care legislaia contabil prescrie n detaliu practicile contabile, n detrimentul logicii profesionale; 3. importana regulilor fiscale n msurarea / evaluarea contabil;18

4. gradul de conservatorism / pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costului de nlocuire n conturile principale sau suplimentare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane; 9. gradul de uniformitate n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor. n urma analizei efectuate Nobes obine o clasificare sub form de arbore familial, agregnd grupurile de ri calificate drept specii, n familii i familiile n clase, conform schemei prezentate n figura nr. 2.3.Practicile de msurare CLASE Bazate pe microeconomie Bazate pe macroeconomie

FAMILII

Teoria economic a afacerilor

Practica afacerilor Abordare pragmatic, de origine britanic

Continentale Sub o puternic influen guvernamental, fiscal i juridic Bazate pe codurile de lege Germania

Sub o puternic influen guvernamental i a tiinelor economice

SPECII

Sub influen britanic

Sub influen american Statele Unite

Bazate pe fiscalitate

Olanda

Canada

Japonia Suedia

Regatul Noua Irlanda Australia Unit Zeeland

Frana Italia Spania Belgia

Figura nr. 2.3. Schema de clasificare a sistemelor contabile pe baza metodologiei de abordare evoluionist 2.2. TIPOLOGIA CLASIFICRII SISTEMELOR CONTABILE n ceea ce privesc tipurile de clasificri, acestea pot fi grupate astfel8: 1. clasificri dup metoda analitic; 2. clasificri dup metoda sintetic; 3. clasificri dup criteriul apropierii globale. 2.2.1. Tipurile de clasificri dup metoda analitic8

Cosma D., Sisteme contabile contemporane, Editura Mirton, Timioara, 1996, p. 45. 19

Se bazeaz pe studierea sistemelor contabile pe baza mai multor parametri, dup care se fac o serie de regrupri. Dintre cele mai semnificative tipuri de clasificri efectuate dup aceast metod se pot enumera: studiul O.C.D.E. i studiul efectuat de Nair i Frank. a) Studiul ntocmit de O.C.D.E. s-a realizat pe baza unui chestionar adresat rilor membre n domeniul practicilor contabile. Pentru aceasta s-au utilizat cinci parametri pe baza crora rile au fost regrupate astfel: primul parametru a fost apropierea fiecrei ri n elaborarea normelor, existnd trei mari apropieri: 1) apropiere juridic, adic ri n care practicile contabile sunt reglementate de legi i alte acte normative (Uniunea European i unele ri din Europa); 2) apropiere bazat pe autoreglementare de ctre asociaiile profesionale, care exist n ri ca Statele Unite, Canada, Australia - Noua Zeeland, Marea Britanie i Irlanda; 3) apropiere n elaborarea normelor de ctre administraie i asociaiile profesionale, unde intr ri ca Frana, Belgia, rile de Jos, Spania, Japonia; - al doilea parametru ia n considerare recomandrile internaionale n elaborarea normelor contabile; - al treilea parametru ia n considerare respectarea normelor contabile profesionale; - al patrulea parametru are n vedere obiectivele generale ale situaiilor financiare (fiind acceptat obiectivul de imagine fidel a situaiei patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ntreprindere) i destinaia informaiilor financiare (aici existnd dou concepii, i anume : concepia tradiional de protecie a acionarilor i investitorilor, Statele Unite, Elveia, Japonia, i concepia transparenei informaiilor financiare ctre publicul larg ); - al cincilea parametru se refer la relaia existent ntre normele contabile i regulile fiscale, n acest sens existnd trei situaii: 1) separarea net a normelor contabile de cele fiscale (Danemarca, rile de Jos, Noua Zeeland); 2) elaborarea normelor contabile ia n considerare regulile fiscale (Norvegia); 3) regulile fiscale sunt subordonate normelor contabile, care constituie baza declaraiilor fiscale ( Frana, Germania, Anglia, Irlanda, Spania, Suedia, Elveia, Statele Unite). b) Studiul ntocmit de Nair i Frank utilizeaz o clasificare a sistemelor contabile n funcie de natura practicilor contabile(vezi paragraful 2.1.2 Metodologia de abordare intrinsec). 2.2.2. Tipurile de clasificri dup metoda sintetic Cuprind dou studii principale, i anume: a) studiul ntocmit de Asociaia American de Contabilitate (AAA), care are la baz opt parametri i cinci situaii economice (vezi paragraful 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci, punctul b);

20

b) studiul efectuat de ctre Nobes i Parker, sub forma unui model arborescent (vezi paragraful 3.1.3. Metodologia abordrilor evoluioniste). 2.2.3. Tipurile de clasificri dup criteriul apropierii globale Au n vedere urmtoarele dou aspecte, i anume: sferele sau zonele de influen i rolul sistemului contabil n organizarea economiei. a) Sub aspectul sferelor sau zonelor de influen s-au emis dou opinii semnificative: - dup Seidler (1967) exist trei sfere de influen (britanic, american i a Europei continentale); - dup Asociaia American de Contabilitate (AAA) exist cinci zone de influen (britanic; Frana, Spania, Portugalia; Germania i rile de Jos; american; comunist). b) Sub aspectul rolului sistemului contabil n organizarea economiei autorul G. Mueller (1960) clasific sistemele contabile n patru categorii (vezi paragraful 2.1.1. Metodologia abordrilor extrinseci, punctul a): - sistemul contabil face parte ansamblul macroeconomic (Suedia); - sistemul contabil face parte din universul microeconomic (rile de Jos); - sistemul contabil este un sistem pragmatic i independent (Statele Unite, Marea Britanie); - sistemul contabil este un sistem uniform (Frana). TESTE DE EVALUARE 1. Care sunt Mueller? a) abordare contabilitii uniform; b) abordare contabilitii uniform; c) abordare contabilitii uniform. cele patru grupe de abordri utilizate n clasificarea lui macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin independent, abordare de tipcontabilitate macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin independent, abordare de tipcontabilitate macroeconomic, abordare microeconomic, abordarea ca disciplin social, abordare de tipcontabilitate

2. Clasificarea sistemelor contabile dup metodologia de abordare intrinsec aparine lui: a) Nair i Frank (1980); b) Gray (1988); c) Mueller (1967) ; d) Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate 3. Care din urmtoarele tipuri de clasificri sunt folosite de ctre sistemele contabile?

21

a) clasificri dup metoda analitic, sintetic, dup criteriul apropierii globale ; b) clasificri dup metoda analitic, sintetic, dup criteriul ndeprtrii ; c) alte clasificri. 4. Abordarea evolutionista in delimitarea sistemelor contabile apartine lui: a) Gray (1988); b) Nobes (1994); c) Nair i Frank (1980). 5. Modelul Nobes pune accent pe : a) practicile de msurare utilizate n informarea financiar de ctre societile pe aciuni cotate la burs ; b)separarea practicilor de msurare/evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile ; c) factorii care influeneaz natura i practicile contabile. 6. Abilitatea de a fi generos cu constituirea de provizioane si cu netezirea veniturilor, reprezinta un factor ce apartine modelului lui : a) Nobes (1984); b) Gray (1988); c) Mueller (1967) ; d) Seidler (1967) i a Asociaiei Americane de Contabilitate. 7. Ci parametrii s-au utilizat pentru studiul ntocmit de O.C.D.E : a) trei parametrii ; b) patru parametrii ; c) cinci parametrii. 8. Clasificarea sistemelor contabile dup metoda sintetic cuprinde dou studii : a) studiul ntocmit de AAA i studiul efectuat de Nobes i Parker ; b) studiul ntocmit de AAA i studiul efectuat de Nair i Frank ; c) studiul efectuat de Nobes i Parker i studiul efectuat de Nair i Frank. 9. Abordarea de tip contabilitate uniform, din cadrul clasificrii lui Mueller se ntlnete n ri ca: a)Frana, Italia; b) Frana, Germania, Elveia i Suedia; c) Orientul Apropiat i Japonia. 10. Abordarea contabilitii ca disciplin indpendent se ncadreaz n: a) Clasificarea lui Mueller, lui Seidler i a AAA i a lui Gray; b) Clasificarea lui Mueller i a AAA; c)Clasificarea lui Mueller i a lui Gray.

22

TEMA III. CONCEPTELE DE NORMALIZARE I ARMONIZARE A CONTABILITII

CONINUT: 3.1. 3.2. REZUMAT: Armonizarea contabilitii este procesul de adoptare a normelor i reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale. Normalizarea contabilitii urmrete dou scopuri:obinerea de ctre puterea public a unei informaii omogene referitoare la ntrepridere i folosirea informaiilor contabile din situaiile financiare de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp (ntre exerciiile financiare) i n spaiu (ntre ntreprineri). OBIECTIVE: cunoaterea procesului de armonizare a contabilitii n Romnia cunoaterea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.C.; cunoaterea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a C.E.C.; Noiunea i coninutul normalizrii contabilitii Noiunea i coninutul armonitrii contabilitii

3.1. NOIUNEA I CONINUTUL NORMALIZRII CONTABILITII Att n literatura de specialitate ct i n practica contabil se utilizeaz dou noiuni, cea de normare a contabilitii i cea de normalizare a contabilitii. Astfel, unii autori9, normarea contabilitii are un coninut mai restrns, ea ocupndu-se doar cu elaborarea de norme, instruciuni i precizri privind conducerea contabilitii, iar normalizarea contabilitii cuprinde i laturile conceptuale (elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri contabile). O prere oarecum similar consider c normalizarea

9

Mate D., Oprean I., .a., Bazele contabilitii agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1996, p.366 23

contabilitii cuprinde10: a) definirea de concepte, principii i norme contabile; b) aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor contabile. Ali autori pun n eviden diferenele care exist ntre normalizare i standardizare11, artnd c normalizarea este specific Uniunii Europene i cuprinde toate aspectele contabilitii (de la consemnarea evenimentelor n documente i nregistrarea n conturi pn la prezentarea situaiilor financiare), iar standardizarea este un concept internaional care cuprinde norme, sub forma unor principii, i metode privind conveniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Exist i preri care pun semnul egalitii ntre normele contabile internaionale i standardele contabile internaionale, diferena fiind dat doar de proveniena noiunilor, astfel: cuvntul norme este de sorginte francez, iar cuvntul standards de sorginte anglo-saxon12. Ne situm pe poziia celor care susin c normalizarea contabilitii este un concept mai cuprinztor dect cel de normare, i are urmtoarele obiective: - elaborarea i adoptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate; - elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii; - stabilirea structurii situaiilor financiare i a informaiilor financiare pe care s le conin acestea; - elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico-financiare. Sub aspectul modalitilor de elaborare i de aplicare a obiectivelor normalizrii contabilitii se disting trei curente, i anume: 1. curentul politic (normalizarea legal sau reglementat), care susine necesitatea ca normalizarea s se realizeze prin intervenia statului (legi i alte acte normative), fiind predominant n Frana i Germania; 2. curentul pragmatic (normalizare profesional), care susine c normalizarea contabilitii trebuie fcut de ctre asociaiile profesionale, curent predominant n Marea Britanie; 3. curentul mixt, care rezult din combinarea celor dou curente anterioare i care susine c iniiativa elaborrii normelor contabile trebuie s aparin asociaiilor profesionale, iar aplicarea acestora trebuie impus agenilor economici prin intervenia statului (legi i alte acte normative), curent predominant n Statele Unite. n practic se utilizeaz destul de des noiunea de reglementri contabile, care reprezint impunerea aplicrii normelor contabile printr-o reglementare juridic (lege sau alte acte normative). Coninutul normalizrii, definit n literatura de specialitate i dizpozitivul de normalizare13, se poate defini prin urmtoarele componente: - cadrul contabil sau cadrul conceptual;10

Ristea M., Dumitru., C., G., Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004. 11 Caciuc L., Megan O., Bazele contabilitii, Editura Mirton, Timioara, 2003, p. 31 12 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, p. 9 13 Ristea M., Dumitru C., G., Op. Citate, p.10. 24

reeaua de norme sau standarde contabile; reglementrile normative din domeniul contabil (dreptul contabil); - planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economico-financiare; - ghidurile contabile profesionale; - dicionarul de conversie contabil; - politica de contabilitate; - instituia normalizrii contabile. n ceea ce privete reeaua de norme sau standarde contabile acestea pot fi: internaionale, europene i naionale (locale). a) Standardele contabile internaionale (IAS), sunt elaborate de ctre Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), care a luat fiin n anul 1973, pe baza unui acord ntre asociaiile profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite. n anul 2001 se nfiineaz Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB), cu sediul la Londra. Rolul acestui Consiliu este s elaboreze un set unic de standarde globale de contabilitate, care s asigure oferirea de ctre situaiile financiare a unor informaii calitative, transparente i comparabile. Standardele contabile elaborate de ctre acest Consiliu se vor denumi Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). n anul 1977 se nfiineaz Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC), care apoi a fost restructurat n anul 2001, cnd i s-a schimbat i denumirea n Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC), care are urmtoarele sarcini: - s interpreteze aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i s furnizeze periodic recomandri cu privire la probleme de raportare financiar care nu sunt tratate n IFRS; - publicarea Interpretrilor sub form de proiect pentru a putea fi comentate; - ntocmirea de rapoarte ctre Consilie n vederea obinerii aprobrii emiterii Interpretrilor finale. b) Standardele Contabile Europene sunt elaborate de ctre Uniunea European i cuprind urmtoarele: - Directiva a IVa a C.E.E., care se refer la normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale ale societilor comerciale; - Directiva a VIIa a C.E.E., care reglementeaz ntocmirea conturilor consolidate de ctre grupul de ntreprinderi; - Directiva a VIIIa a C.E.E., care se refer la profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. c) Standardele naionale sau locale sunt elaborate de ctre fiecare ar n parte, innd cont de standardele internaionale i de cele europene.

-

25

3.2. NOIUNEA I CONINUTUL ARMONIZRII CONTABILITII Armonizarea contabilitii poate fi definit ca fiind procesul de adoptare a normelor i reglementrilor contabile internaionale n cadrul contabilitii naionale. n Romnia, procesul de armonizare a contabilitii este format din urmtoarele reglementri contabile: - Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005); - Reglementrile contabile conforme cu directivele europene; - Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASC), pn n anul 2003, apoi de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB). Legea contabilitii nr. 82/1991 (republicat n 14.01.2005)14 reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii n ara noastr, avnd urmtoarele coordonate principale: - rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective; - contabilitatea poate fi organizat i condus n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie, pe de o parte, sau pe baz de contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii, pe de alt parte (n cazul unitilor la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, nu au personal calificat i nici contracte de prestri servicii n domeniul contabilitii i au nregistrat o cifr de afaceri anual de pn la 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului unitii; - registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare; acestea trebuie s permit identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate, iar pentru verificarea corectitudinii nregistrrilor n contabilitate se ntocmete balana de verificare; - situaiile financiare anuale ntocmite de ctre persoanele juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) se compun din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative; - persoanele juridice care nu ndeplinesc condiiile pentru aplicarea IFRS ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative; - persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative; - instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice;14

*** Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 48 din 14 ianuarie 2005. 26

- Raportul anual cuprinde: situaiile financiare anuale, raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii; - societile-mam trebuie s ntocmeasc i un raport anual consolidat; - organizarea i conducerea contabilitii trezoreriei statului se face conform normelor emise de Ministerul Finanelor Publice i cuprinde operaiunile privind: - execuia de cas a bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj i bugetelor locale; - gestiunea datoriei publice interne i externe; - alte operaiuni financiare efectuate n contul administraiei publice centrale i locale; - Ministerul Finanelor Publice ntocmete anual bilanul instituiilor publice. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene 15 intr n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2006 i abrog vechile reglementri n acest domeniu16. Ele se refer la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i la Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitii Economice Europene. Aceste reglementri se aplic de ctre persoanele juridice care au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie (contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii), conform cu art. 1 aliniatul (1) din Legea contabilitii, i stabilesc noi criterii de mrime privind structura situaiilor financiare, astfel: - persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou din urmtoarele 3 criterii (total active : 3.650.000 euro; cifra de afaceri net : 7.300.000 euro; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50) ntocmesc situaii financiare care cuprind bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situaiile financiare; - persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime ntocmesc situaii financiare care cuprind bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere, notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate; Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E. se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale; regiile autonome; institutele naionale de cercetare dezvoltare; societile cooperatiste i15

*** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 1080 din 30 noiembrie 2005 i Anexa la Ordinul ministrului finanelor nr. 1752/2005, publicat n Monitorul Oficial al Romnei nr. 1080 bis din 30 noiembrie 2005. 16 *** Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul ministrului finanelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene i orice alte dispoziii contrare Ordinului nr. 1752/2005. 27

celelalte persoane juridice care funcioneaz pe principiile societilor comerciale; subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate care aparin persoanelor enumerate anterior, cu sediul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate. Aceste reglementri conin prevederi referitoare la: - formatul i coninutul situaiilor financiare anuale; - principiile contabile generale (continuitii activitii, permanenei metodelor, prudenei, independenei exerciiului, evalurii separate a elementelor de activ i de datorii, intangibilitii, necompensrii, prevalenei economicului asupra juridicului, pragului de semnificaie); - regulile de evaluare generale( la data intrrii n entitate, cu ocazia inventarierii, la ncheierea exerciiului financiar, la data ieirii din entitate) i regulile de evaluare specifice diferitelor grupe de elemente patrimoniale (active imobilizate, active circulante, teri, datorii pe termen scurt, datorii pe termen lung, provizioane, subvenii, capital i rezerve, venituri i cheltuieli; - regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale; - planul de conturi general; - transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare la 31.12.2005 n noul plan de conturi general. Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a C..E.E. se aplic societilor mam organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) societi comerciale; b) societi/companii naionale; c) alte entiti care pot deine participaii n capitalul altor entiti. Societatea mam poate fi scutit de la ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc mpreun limitele a dou dintre urmtoarele criterii: total active 17.520.000 euro; cifra de afaceri net 35.040.000 euro; numr de salariai n cursul exerciiului financiar 250. Aceste reglementri conin prevederi referitoare la: - forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; - regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate.

TESTE DE EVALUARE 1. Normarea contabilitii se ocup cu: a) elaborarea de norme, instruciuni i precizri privind conducerea contabilitii; b) elaborarea de principii, concepii, modele i proceduri contabile; c) elaborarea planului de conturi general i a monografiei principalelor operaii economico-financiare. 2. Care obiectiv nu face obiectivul normalizrii contabilitii:

28

a) elaborarea i adaptarea unei terminologii unitare pentru definirea conceptelor utilizate; b) elaborarea normelor, principiilor i procedurilor contabilitii; c) elaborarea de norme sub forma unor principii i metode privind conveniile, regulile i procedurile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. 3. Care sunt curentele care stau la baza modalitilor de elaborare i aplicare a obiectivelor normalizrii contabilitii: a) curentul politic, social i juridic; b) curentul politic, pragmatic i mixt; c) curentul politic, pragmatic i contabil. 4. Dup cultura contabil i armonizarea cu standardele internaionale ale contabilitii, sistemele contabile se clasific n: a) sistem contabil continental, sistem contabil anglo-saxon, sistem contabil islamic; b) sistem contabil continental, sistemul contabil american, sistemul contabil sud-american; 5. De cine sunt elaborate standardele internaionale contabile (IAS)? a) Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC); b) Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB); c) Comitetul Permanenet pentru Interpretarea Standardelor (SIC). 6. Care din urmtroarele Directive aparin Standardelor Contabile Europene? a) Directiva a IV a C.E.E, Directiva a VII a C.E.E. i Directiva a VIII a C.E.C.; b) Directiva a IV a C.E.E, Directiva a VII a C.E.E.; c) Directiva a VIII a C.E.C. 7.De cte feluri sunt standardele contabile? a) internaionale, europene i naionale; b) internaionale i naionale; c) internaionale, globale i locale. 8. n ce an au luat fiin Standardele Contabile Internaionale? a) 1973; b) 2001; c) 1980. 9. Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/1991, persoanele juridice fr scop patrimonial ntocmesc situaii financiare anuale compuse din: a) bilan, contul de profit i pierdere, politici contabile i note explicative; b) bilan, contul rezultatului exerciiului, politici contabile i note explicative;

29

c) bilan, contul de profot i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu. 10. Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, cele trei criterii de mrime privind structura situaiilor financiare sunt: a) total active=3.650.000 euro, cifra de afaceri net=7.300.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=50; b) total active=7.300.000 euro, cifra de afaceri net=3.650.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=50; c) total active=3.650.000 euro, cifra de afaceri net=7.300.000 euro, nr. mediu de salariai n cursul exerciiului financiar=25.

TEMA IV. SISTEMUL CONTABIL BRITANIC

30

CONINUT: 4.1. Reglementrile contabile britanice 4.2. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere 4.3. Structura tabloului fluxurilor de trezorerie 4.4. Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate REZUMAT: n contabilitatea britanic bilanul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu.Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme: forma orizontal (n cont) i forma vertical (n list). Indiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare a posturilor bilaniere sunt: gradul de lichiditate, pentru posturile de activ i gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv. OBIECTIVE: prezentarea structurii bilanului i a contului de profit i pierdere prezentarea structurii fluxurilor de trezorerie

4.1. REGLEMENTRILE CONTABILE BRITANICE Sistemul contabil britanic face parte, mpreun cu cel american, din sistemul contabil mai cuprinztor al rilor anglo-saxone. Marea Britanie este o ar de drept cutumiar, n cadrul cruia dreptul contabil are urmtoarele componente: - Legea societilor comerciale (Companies Act); - normele organismelor de normalizare contabil; - bursa (Stock Exchange), respectiv avizele i lurile de poziii ale comisiei de valori mobiliare. a) Legea societilor comerciale (Companies Act) dateaz nc din secolul al XIX-lea, cnd guvernul britanic emite legea Joint Stack Companies Act (1844), care prevedea prezentarea unui bilan complet i fidel (full and fair), care urma s fie supus controlului acionarilor. n anul 1855 se emite o a doua lege, care prevedea responsabiliti limitate ale acionarilor la capitalul subscris, iar n anul 1855 o a treia lege propune un coninut al structurii bilanului. Legea din anul 1900 impune obligativitatea auditrii i publicrii bilanului, care trebuie s redea o imagine adevrat i exact a situaiei financiare a ntreprinderii (ceea ce sar traduce printr-o imagine fidel). O adevrat reform legislativ a avut loc n anii 1940. Astfel, n anul 1947 se emite Legea societilor comerciale ( Companies Act), care este nlocuit n anul 1948 printr-o lege a consolidrii, care a trasat n linii

31

mari principalele componente ale contabilitii societilor comerciale. Prevederea ca situaiile financiare s prezinte o imagine corect a fost nlocuit cu cea de imagine fidel (true and fair view). O nou lege a societilor comerciale este promulgat de ctre guvernul britanic n anul 1985 (Companies Act 1985), care este n vigoare i astzi. Aceast lege integreaz prevederile Directivei a IV-a a CEE, i coninnd prevederi privind inerea registrelor contabile i nregistrarea operaiilor pe msura realizrii lor, stabilirea unor conturi anuale care s redea o imagine fidel a rezultatelor exerciiului financiar. Aceast lege a fost modificat n anul 1989, prin includerea prevederilor Directivei a VII-a a CEE, care reglementeaz: forma i coninutul situaiilor financiare anuale consolidate; regulile de ntocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale consolidate Prevederile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, adic: - societilor pe aciuni, care fac apel la economisirea public (Public Limited Company PLC); - societilor cu responsabilitate limitat, care nu fac apel la economisirea public (Private Limited Company Ltd). n afara acestor societi de capitaluri, n economia britanic mai exist i urmtoarele tipuri de ntreprinderi: - societi n participaie, societate de persoane comparabil cu societile n nume colectiv, (Partnership); - antreprenori individuali (Sole trader); - sucursale ale unor ntreprinderi strine (Branch of a foreign undertaking). Legea societilor comerciale impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur: - bilan (Balance sheet); - cont de profit i pierdere (Profit and loss account ); - anex (Notes); - tabloul fluxurilor de trezorerie (Cash flow statement), impus printr-o norm contabil emis dup anul 1990; - tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (Statement of total recognised gains and losses), impus printr-o alt norm emis dup anul 1990. n ceea ce privete respectarea prevederilor privind ntocmirea, publicarea i auditarea situaiilor financiare acestea sunt obligatorii numai pentru ntreprinderile mari. Pentru a fi ncadrate ntr-o anumit grup de mrime trebuie ndeplinite dou din trei criterii (fixate de Directiva a IV-a a CEE): Totalul bilanier (TB) Balance Sheet Total; Cifra de afaceri (CA) Turnover; Efectivul de salariai (E) Employees. Valorile acestor indicatori sunt prezentate n tabelul nr. 4.1.

Tabelul nr. 4.1.

32

Criterii privind stabilirea mrimii societilor comerciale Criterii Societi mici Societi mijlocii Societi mari Totalul bilanier TB < 1,4 TB < 5,6 mil. TB 5,6 mil. milioane Cifra de afaceri CA < 2,8 CA < 11,2 mil. CA 11,2 mil. milioane Efectivul de E < 50 E < 250 E 250 salariai b) Normele organismelor de normalizare contabil. n anul 1971 ia fiin Comitetul normelor contabile (Accounting Standards Committee ASC), prin decizia institutelor profesiei. Aceste institute (organisme) ale profesiei contabile sunt urmtoarele: - Institutul experilor contabili din Anglia i ara Galilor (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales ICAEW), care are100.000 de membri; - Institutul experilor contabili din Scoia (The Institute of Chartered Accountants in Scotland ICAS), care are 13.000 de membri; - Institutul experilor contabili din Irlanda (The Institute of Chartered Accountants in Ireland ICAI), care are 8.000 de membri; - Asociaia contabililor autorizai (The Chartered Association of Certified Accountants ACCA), care are 40.000 de membri; - Institutul contabililor de gestiune (The Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), care are 35.000 de membri; - Institutul de auditare a sectorului public (The Chartered Institute of Public Finance and Accountancy CIPFA. n perioada anilor 1971 1990 Comitetul normelor contabile (ASC) a publicat 25 de norme sau standarde denumite Enunuri ale practicii contabile normalizate (Statement of Standard Accounting Practice SSAP), unele n vigoare i astzi. Aceste norme SSAP sunt urmtoarele: 1. Contabilizarea rezultatelor societilor asociate (norm revizuit); 2. Informaiile referitoare la politicile contabile; 3. Profitul pe aciune (norm revizuit); 4. Prelucrarea contabil a subveniilor publice (norm revizuit); 5. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat; 6. Elementele extraordinare i ajustrile privind exerciiile anterioare; 7. Contabilitatea puterii de cumprare*; 8. Tratarea impozitului societilor; 9. Stocurile i contractele pe termen lung (norm revizuit); 10. Tabloul resurselor i utilizrilor*; 11. Contabilitatea impozitelor amnate*; 12. Contabilitatea amortizrilor (norm revizuit); 13. Contabilitatea cheltuielilor de cercetare i de dezvoltare (norm revizuit); 14. Conturile de grup; 15. Contabilizarea impozitelor amnate (norm revizuit);

33

16. Contabilitatea n cost i valori actuale*; 17. Contabilitatea evenimentelor aprute dup nchiderea exerciiului; 18. Contabilitatea riscurilor i eventualitilor; 19. Contabilitatea investiiilor imobiliare; 20. Contabilitatea conversiilor monetare; 21. Contabilitatea contractelor de locaii; 22. Contabilitatea fondului comercial i a diferenelor din achiziie (norm revizuit); 23. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor; 24. Contabilitatea cheltuielilor cu pensiile; 25. Informarea sectorial. * SSAP 7, 10, 11 i 16 nu mai sunt n vigoare. Aceste norme SSAP, dei nu au o for legal ele se impun a fi aplicate n procesul de ntocmire a conturilor anuale prin nsui faptul c experii contabili fiind membri ai unui organism profesional sunt obligai s respecte dispoziiile prevzute n SSAP-uri. Prin legea societilor comerciale din anul 1989 (CA 1989) guvernul britanic are dreptul s numeasc un consiliu care s rspund de reglementrile din domeniul contabil, denumit Consiliul comunicrii financiare (Financial Reporting Council FRC). Acest consiliu funcioneaz ncepnd cu anul 1990 i are n componena sa dou comitete: - Consiliul normalizrii contabile (Accounting Standards Board ASB), care are sarcina de a elabora norme contabile i care are n subordinea sa Comitetul de urgen (Urgent Issues Task Force UITF), care are sarcina s analizeze textele din Legea societilor comerciale sau din normele contabile care creeaz interpretri diferite; - Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel FRRP), care are rolul de a controla aplicarea normelor. Consiliul normalizrii contabile (ASB) este o instituie inspirat dup modelul american i are n componena sa 11 membri, din care: 2 membri cu activitate permanent; 7 membri cu activitate temporar i 2 observatori guvernamentali. Pentru desfurarea activitii de elaborare a normelor contabile Consiliul dispune i de o echip tehnic cu activitate permanent. Procesul de elaborare a normelor cuprinde urmtoarele etape: - se emite un document pentru discuii, care se difuzeaz organizaiilor profesionale i altor persoane interesate; - se elaboreaz un proiect de norm privind comunicarea financiar, care se difuzeaz pe o arie ct mai larg, pentru a fi supus comentariilor; - se emite norma de comunicare financiar definitiv (Financial Reporting Standard FRS), care trebuie aprobat cu o majoritate de 2/3. Normele SSAP rmn valabile pn la nlocuirea lor cu FRS. Aceste norme FRS trateaz urmtoarele probleme: 1. Tabloul fluxurilor de trezorerie 2. Contabilitatea participaiilor n filiale

34

3. Prezentarea contului de profit i pierdere (amendeaz parial normele SSAP 3 i SSAP 6. 4. Contabilitatea instrumentelor financiare 5. Constatarea realitii operaiilor 6. Contabilitatea achiziiilor i fuziunilor de societi 7. Valoarea just n contabilitatea operaiilor de achiziie 8. Tranzaciile ntre prile legate 9. ntreprinderile asociate de tip joint-venture 10. Goodwill-ul i imobilizrile necorporale 11. Deprecierea imobilizrilor i Goodwill-ul 12. Provizioanele 13. Comunicrile financiare derivate 14. Rezultatul pe aciune 15. Imobilizrile 16. Impozitarea curent (amnat). Legea societilor comerciale din 1989 oblig ntreprinderile s menioneze n anex dac respect normele contabile. n caz c nu le respect trebuie s explice motivul acestei nerespectri i s analizeze consecinele acesteia asupra situaiilor financiare. Normele ASB aduc o serie de elemente de noutate, dintre care pot fi menionate urmtoarele: - Evaluarea elementelor bilanului pe baza valorii de deposedare, numit valoare pentru ntreprindere. Aceasta este o variant a costului de nlocuire. Valoarea de deposedare a unui activ este mrimea cea mai mic dintre costul de nlocuire i fluxurile de trezorerie generate de utilizarea sa; - n ceea ce privesc situaiile financiare este privilegiat bilanul n detrimentul contului de profit i pierdere, ndeosebi n privina bilanului n valori reale; - Prin FRS 3 este introdus un cont de profit i pierdere economic, denumit tablou al tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. Acest tablou ar putea deveni o situaie intermediar ntre contul de profit i pierdere n costuri istorice i bilan n valori reale. Comitetul de urgen (UITF) este un subcomitet al ASB cu sarcina de a preciza modalitile de aplicare a normelor contabile. El public directive provizorii n situaia n care apar probleme tehnice i emite rezumate (abstracts) pentru a evita generalizarea noilor practici care nu sunt agreate. Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (FRRP) este compus din 20 de membri i are sarcina de a veghea asupra aplicri normelor i de a semnala abaterile constatate. El identific societile comerciale care nu sunt n acord cu normele, pe baza sesizrilor fcute de ctre orice persoan. Dac, dup examinarea situaiilor financiare se constat c acestea nu ofer o imagine fidel asupra situaiei financiare a ntreprinderii, FRRP recomand conducerii revizuirea conturilor anuale de ctre aceste societi, pe cheltuiala lor. n caz contrar, Comitetul depune o plngere la tribunalul de comer. c) Autoritatea bursier a jucat un rol mult mai important n Marea Britanie dect n celelalte ri europene. Aceasta se datoreaz contextului istoric n care au aprut i s-au dezvoltat elementele economiei capitaliste.

35

Astfel, bncile engleze au finanat cu precdere operaiunile comerciale, adic au preferat finanrile pe termen scurt. Pentru finanarea activitilor industriale, care necesita o finanare pe termen lung, ntreprinderile au trebuit s apeleze la economisirea public. n acest context bursa londonez (Stock Exchange) se nfiineaz nc din anul 1571. Tot o consecin a nevoilor de capitaluri mari, generate de impactul revoluiei industriale asupra dezvoltrii economice, a aprut necesitatea nfiinrii unor societi anonime, n care riscurile inerente economiei de pia erau mprite ntre acionari. Autoritatea bursier recomand societilor nscrise la burs, cotate i necotate, s includ n situaiile financiare anuale a unei recapitulri sintetice a datelor cuprinse n contul de rezultate, bilan, tablou de finanare din ultimele cinci exerciii. Totodat, aceste societi trebuie s publice o situaie a rezultatului provizoriu i o dare de seam semestrial, care cuprinde: - un cont de rezultate prescurtat, care conine: cifra de afaceri, diferite nivele de rezultate, dividende pltite i propuse, rezultatul pe aciune; - un comentariu referitor la operaiile pe primele ase luni ale exerciiului. 4.2. STRUCTURA BILANULUI I A CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE Legea societilor comerciale prevede obligativitatea ntocmirii de ctre administratori a conturilor anuale, care cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa. Pe baza normelor FRS se impune publicarea i a urmtoarelor dou situaii financiare: - tabloul fluxurilor de trezorerie (FRS 1): - tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate (FRS 3). a) Bilanul poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu. Structura general a bilanului este propus prin Legea societilor comerciale sub dou forme: forma orizontal (n cont) i forma vertical (n list). Indiferent de forma adoptat, criteriile de clasificare a posturilor bilaniere sunt: - gradul de lichiditate, pentru posturile de activ; - gradul de exigibilitate, pentru posturile de pasiv. Cele dou forme de prezentare a bilanului sunt redate mai jos (tabelele nr. 4.2 i 4.3).

Tabelul nr. 4.2 Forma de prezentare orizontal (n cont)

36

Imobilizri Activ circulant Total activ

Capital i rezerve Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Creditori cu scaden mai mare de un an Creditori cu scaden mai mic de un an Total pasiv

Tabelul nr. 4.3 Forma de prezentare vertical (n list)

Imobilizri Activ circulant Creditori cu scaden sub un an zentare vertical (n list) Activ net (sau Pasiv net) Activul total minus pasivul curent Creditori cu scaden mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Capital i rezerve

n practica societilor comerciale britanice cea mai des utilizat este forma vertical. Structura dataliat a bilanului este prezentat doar sub forma vertical (tabelul nr. 4.4)

Imobilizri (Fixed assets) Imobilizri necorporale (Intangible fixed assets) Imobilizri corporale (Tangible fixed assets) Imobilizri financiare (Investments fixed assets) Activ circulant (Current assets) Stocuri (Stocks) Debitori (Debtors) Structura detaliat a bilanului Titluri de plasament (Investments curent assets) Disponibiliti (Cash at bank and in hand)

Tabelul nr. 4.4

Cheltuieli constatate n avans i venituri de primit (Prepayments and

accrued income)

Creditori cu scaden sub un an (Creditors: amounts falling due within one year) Activ net curent (Net current assets) 37 Activul total minus datorii curente (Total assets less current liabilities)

Tabelul nr. 4.4 inuare)

Creditori cu scaden mai mare de un an (Creditors: amounts falling due after more than one year) Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (Provisions for liabilities and charges) Cheltuieli de pltit i venituri constatate n avans (Accruals and deferred income) Capitaluri proprii (Capital and reserves) Capital (Calld up share capital) Prime de emisiune (Share premium account) Rezerve din reevaluare (Revaluation reserves) Alte rezerve (Other reserves) Rezultate reportate (Profit and loss account)

Activele sunt prezentate n cadrul bilanului la valoarea lor net, obinut dup deducerea provizioanelor i a amortismentelor. Imobilizrile sunt nregistrate la costul istoric, fr a exista posibilitatea reevalurii. n cadrul imobilizrilor necorporale nu se regsesc cheltuielile de constituire. Datoriile (creditorii) sunt grupate dup scaden i nu dup natura lor. Se constat lipsa posturilor provizioane reglementate i subvenii pentru investiii. Subvenia public se va nscrie ntr-un cont de regularizare (de pasiv), iar suma se va repartiza n contul de profit i pierdere pe durata de via economic util a imobilizrii corespunztoare, conform normei SSAP 4 i a Legii societilor comerciale (CA) 85. b) Contul de profit i pierdere poate fi prezentat n structura general i n structura de detaliu. Structura general a contului de profit i pierdere poate fi prezentat, conform Legii societilor comerciale, n patru moduri, rezultate din combinarea celor dou forme de prezentare, orizontal (n cont) i vertical (n list), cu cele dou moduri de analiz a cheltuielilor, dup funcie sau dup natur. Tabelul nr. 4.5

38

Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup funcie Costul vnzrilor Cheltuielile de distribuie Cheltuielile administrative Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (profit) Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul net al exerciiului Cifra de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri financiare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (pierdere) Venituri extraordinare Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Se observ c n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar. Tabelul nr. 4.6 Modul de prezentare n cont (orizontal), cu analiza cheltuielilor dup natur Producia stocat (n cazul destocajului) Consumul de materii prime i alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor corporale Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (profit) Cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul net al exerciiului (profit) Cifra de afaceri Producia stocat (n cazul stocajului) Producia imibilizat

Alte venituri din exploatare Venituri financiare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare (pierdere) Venituri extraordinare Rezultatul net al exerciiului (pierdere)

Ca i modelul anterior, i n cadrul acestui model nu sunt prezentate distinct rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii i rezultatul extraordinar.

39

Tabelul nr. 4.7 Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup funcieCifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut Cheltuieli de distribuie Cheltuieli administrative Alte venituri i cheltuieli din exploatare Venituri i cheltuieli financiare Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare Venituri i cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar Rezultatul extraordinar dup impozitare Rezultatul net al exerciiului

Se observ orientarea acestui model, n principal spre determinarea marjei brute (rezultatului brut). Sunt ns determinate i celelalte niveluri ale rezultatului: rezultatul curent (rezultatul activitii ordinare), rezultatul extraordinar i rezultatul net al exerciiului. n timp ce rezultatul curent este prezentat att nainte de impozitare, ct i dup impozitare, rezultatul extraordinar este prezentat numai dup impozitare. Tabelul nr. 4.8 Modelul vertical (n list), cu analiza cheltuielilor dup natura lorCifra de afaceri Producia stocat Producia imobilizat Alte venituri din exploatare Consumul de materii prime i materiale consumabile i alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile i provizioanele imobilizrilor corporale i necorporale Alte cheltuieli de exploatare

Tabelul nr. 5.8 nuare)

Venituri i cheltuieli financiare Rezultatul activitii ordinare naintea impozitrii Impozitul asupra rezultatului activitii ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare

Acest model este orientat spre determinarea indicatorului producia

doar datorit utilizrii lui cu preponderen de ctre societile comerciale Rezultatul net al exerciiului britanice.

Venituri i cheltuieli extraordinare Impozitul asupra rezultatului extraordinar profit i pierdere va fi prezentat Structura detaliat a contului de Rezultatul extraordinar (n list), cu analiza cheltuielilor dup funcie, dup modelul vertical dup impozitare

40

Acest model al contului de profit i pierdere (vezi tabelul nr. 5.9), pornete de la cifra de afaceri, care conine vnzrile de bunuri i servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii, din care se scad sconturile i rabaturile acordate. Pentru determinarea marjei brute, din cifra de afaceri se scade costul vnzrilor, care reprezint costul funciei activitii de baz a ntreprinderii, adic: - costul funciei de cumprare vnzare, n cazul ntreprinderilor comerciale; - costul funciei de producie, n cazul ntreprinderilor cu activitate de producie, care este tocmai costul de achiziie i de producie al produselor i serviciilor vndute. Alte venituri din exploatare conine: redevenele, chiriile referitoare la imobile neafectate activitii de baz (profesionale).Un specific al contabilitii britanice este coninutul mai restrns al noiunii de alte venituri din exploatare, care nu cuprinde urmtoarele elemente: producia stocat; costul imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; relurile din provizioane. Tabelul nr. 4.9 Structura de detaliu a contului de profit i pierdereCifra de afaceri Costul vnzrilor Marja brut Cheltuieli de distribuie Cheltuieli administrative Alte venituri din exploatare Venituri generate de aciunile deinute n ntreprinderile grupului Venituri din participaii Venituri din alte imobilizri financiare Alte venituri financiare Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare Dobnzi de pltit i alte cheltuieli similare Rezultatul activitii ordinare nainte de impozitare Impozitul asupra rezultatului activitilor ordinare Rezultatul activitii ordinare dup impozitare Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (Extraordinary profit or loss) Impozitul asupra rezultatului extraordinar Alte impozite i taxe neincluse n rubricile precedente Rezultatul net al exerciiului Dividende Transferri la (reluri din) rezerve Rezultate reportate RezultateVeniturile i cheltuielile de reportat

extraordinare au o sfer de cuprindere mai restrns. n acest sens, norma FRS 3 clasific rezultatele n trei categorii: ordinare, excepionale i extraordinare. Astfel, elementele ordinare sunt cele care au legtur cu activitatea de baz a ntreprinderii; elementele

41

excepionale sunt implicate i ele n activitatea de baz a ntreprinderii, dar au un caracter anormal prin efectul lor asupra imaginii fidele; elementele extraordinare sunt cele care se produc extrem de rar i care nu depind de puterea de decizie a conducerii ntreprinderii. Dintre elementele extraordinare definite de norma FRS 3 fac parte urmtoarele: pierderile i profiturile rezultate n urma unor exproprieri, naionalizri; efectele cutremurelor; rezultatele din cesiunile de imobilizri ce rezult din evenimente extraordinare; amortizrile i provizioanele privind imobilizrile ce rezult din evenimente extraordinare; efectele modificrii reglementrilor fiscale. c) Anexa are i ea o structur general i o structur de detaliu. Structura general a anexei, reglementat prin Legea societilor comerciale (CA) 85, cuprinde patru grupe de informaii: - prezentarea politicilor contabile; - informaii referitoare la bilan; - informaii referitoare la contul de profit i pierdere; - informaii suplimentare. Structura de detaliu a anexei cuprinde urmtoarele informaii: 1. Prezentarea politicilor contabile: - menionarea aplicrii conveniilor contabile de baz i a eventualelor derogri; - indicarea alegerilor efectuate de ntreprindere n cadrul regulilor opionale; - informaiile relative la schimbrile de politici contabile; - modaliti de amortizare a imobilizrilor; - modul de tratare a diferenelor din conversiune; - modul de tratare a contractelor de locaie; - modul de tratare a cheltuielilor privind impozitul pe profit; 2. Informaii referitoare la bilan: - structura i evoluia activului imobilizat; - analiza activului net structurat pe sectoare de activitate i zone geografice; - informaii referitoare la activele reevaluate i impactul asupra rezultatului; - analiza fondului comercial i a modalitilor de depreciere a acestuia; - informaiile referitoare la valoarea contabil i valoarea de pia a titlurilor cotate; - prezentarea i justificarea metodelor de evaluare reinute pentru contabilizarea titlurilor imobilizate; - informaiile referitoare la cheltuielile de cercetare i de dezvoltare; - informaiile referitoare la valorile contabile i de pia ale stocurilor, n cazul diferenelor semnificative; - analiza provizioanelor; - informaiile referitoare la datoriile garantate prin asigurri reale; - informaiile referitoare la structura capitalului i a variaiei capitalurilor proprii;

42

situaia scadenelor creanelor i datorilor la nchiderea exerciiului; - datorii i creane de impozit referitoare la diferenele temporare ntre regimul fiscal i tratamentul contabil; - angajamentele financiare; 3. Informaii referitoare la contul de profit i pierdere: - informaiile privind cheltuielile financiare capitalizate; - analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate i zone (piee) geografice; - analiza rezultatului naintea impozitrii, pe sectoare de activitate; - informaiile referitoare la veniturile generate de titlurile cotate; - analiza cheltuielilor referitoare la chiria pentru maini, utilaje i instalaii; - analiza cheltuielilor de personal; - analiza cheltuielilor financiare; - analiza cheltuielilor referitoare la amortizri i provizioane; - analiza cheltuielilor i veniturilor extraordinare. 4. Informaii suplimentare: - efectivul mediu de salariai al exerciiului; - informaiile referitoare la remunerarea conductorilor i la salariile cele mai mari; - onorariile auditorilor; - informaiile referitoare la operaiile realizate cu conductorii i persoanele asociate; - prezentarea angajamentelor referitoare la pensii; - evenimentele posterioare nchiderii exerciiului.

-

4.3. STRUCTURA TABLOULUI FLUXURILOR DE TREZORERIE Necesitatea ntocmirii tabloului de finanare a fost reglementat n Marea Britanie prin norma SSAP 10, elaborat de ctre ASC n anul 1975 i revizuit n anul 1978. Aceast norm se referea la ntreprinderile care realizau o cifr de afaceri de peste 2.800.000 de lire, i care trebuiau s ntocmeasc un tablou de finanare denumit Tablou de resurse i utilizri de fonduri, fiind un tablou al variaiei fondului de rulment. Norma FRS 1 a nlocuit norma SSAP 10 ncepnd cu anul 1992, iar structura tabloului fluxurilor de trezorerie se apropie de modelul american. Se poate prezenta i n acest caz o structur general i o structur de detaliu. Structura general a tabloului fluxurilor de trezorerie cuprinde urmtoarele opt rubrici (conform versiunii revizuite din anul 1996): 1. activitile de exploatare; 2. veniturile din participaii i servicii de finanare; 3. impozitarea;

43

cheltuielile de capital i investiiile financiare; 5. achiziiile i cesiunile de activiti; 6. dividendele pltite referitoare la capitalul societii; 7. gestiunea lichiditilor; 8. activitile de finanare. Structura de detaliu a tabloului fluxurilor de trezorerie nu este una standardizat, prezentarea ei putnd fi fcut doar din extrase ale tablourilor publicate de diferite ntreprinderi britanice.17 1. Activitile de exploatare Variaia trezoreriei se poate calcula dup dou metode, i anume: - Metoda direct cuprinde ncasrile provenind din venituri i plile generate de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, variaia trezoreriei fiind egal cu diferena dintre ncasri i pli.4.

Tabelul nr. 4.10 Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct Flux de trezorerie din operaii de exploatare ncasri din operaiuni de exploatare Plata cheltuielilor de exploatare Rezultatul nainte de impozitare Impozite pltite Variaia net a trezoreriei de exploatare Anul precedent 5.300.000 4.100.000 800.000 192.000 608.000 Anul curent 6.700.000 5.200.000 1.500.000 360.000 1.140.000 Variaia ( ) 1.400.000 1.100.000 700.000 168.000 532.000

- Metoda indirect const n corectarea rezultatului exerciiului cu elemente care au afectat rezultatul, dar fr a genera fluxuri de trezorerie (cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, conturile de stocuri, debitori, creditori etc.). Aceast rubric cuprinde o reconciliere a profitului din exploatare cu fluxul de trezorerie al operaiilor de exploatare, structura sa fiind prezentat n tabelul nr. 4.11.

Tabelul nr. 4.11 Calculul fluxului de trezorerie din exploatare dup metoda direct Activiti Activiti meninute cedate Profitul din exploatare 980.000 160.00017

Total 1.140.00 0

Feleag N., Sisteme contabile comparate, ediia a II-a, vol. I, p. 96, Editura Economic, Bucureti, 1999. 44

Cheltuieli cu amortizarea Profitul din cesiunea de imobilizri corporale Descreterea stocurilor Creterea creanelor clieni Diminuarea / creterea datoriilor furnizori Alte elemente nemonetare ce includ micarea provizioanelor Fluxul de trezorerie din activitile de exploatare

500 (25) 11 (150) (250) 600 980.000

15 (2) 9 (20) (60) 159.933

515 (27) 20 (170) (310) 6001.140.608

2. Veniturile din participaii i servicii de finanare La aceast rubric se cuprinde urmtoarele elemente: - dobnzile ncasate; - dobnzile pltite; - dobnzile redevenelor contractelor de locaie finanare; - dividendele ncasate de la ntreprinderile asociate; - dividendele ncasate din alte participaii; - dividendele acionarilor minoritari; Total Aceste elemente sunt prezentate pe dou coloane, o coloan pentru anul curent i alt coloan pentru anul precedent. 3. Impozitarea La aceast rubric se includ numai fluxurile de ncasri i pli referitoare la impozitarea profiturilor din venituri i capital. Fluxurile monetare legate de taxa pe valoarea adugat i alte taxe i impozite ce nu sunt bazate pe profiturile raportate de ntreprindere nu se includ n aceast rubric. 4. Cheltuielile de capital i investiiile financiare n cadrul acestei rubrici se cuprind informaii referitoare la: - plile efectuate pentru achiziionarea de imobilizri corporale; - ncasrile din cesiuni de imobilizri corporale; - plile generate de plasamentele financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - ncasrile din cesiuni de active financiare pe termen scurt i pe termen lung (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - mprumuturi acordate terilor (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti); - rambursrile efectuate de teri privind mprumuturile acordate (cu condiia s nu constituie pri ale rubricii achiziii i cesiuni de activiti). 5. Achiziiile i cesiunile de activiti Aceste fluxuri de trezorerie se deosebesc de cele de la rubrica de cheltuieli de capital i investiii financiare prin faptul c se refer la achiziiile i cesiunile de activiti, sau la investiii ntr-o entitate care ca

45

rezultat al acestor tranzacii, devine sau nceteaz s mai fie o ntreprindere asociat, un joint-venture sau o filial. 6. Dividendele pltite referitoare la capitalul societii Aceast rubric conine dividendele pltite, referitoare la aciunile capitalului. 7. Gestiunea lichiditilor La aceast rubric se includ fluxurile de trezorerie generate de: - creterea depozitelor la termen; - reducerea depozitelor la termen; - cumprarea de certificate de depozit; - vnzarea de certificate de depozit; - cumprarea de obligaiuni; - vnzarea de obligaiuni etc. 8. Activitile de finanare n cadrul acestei rubrici se includ ncasrile i plile generate de finanarea extern, i anume: - ncasri din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital; - ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite; - plile privind cheltuielile sau comisioanele generate de emisiunea de aciuni; - plile pentru rscumprarea aciunilor societii; - rambursrile de mprumuturi (cu excepia celor pe termen scurt); - plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.

4.4. STRUCTURA TABLOULUI TUTUROR CTIGURILOR I PIERDERILOR CONTABILIZATE Aceast a patra situaie financiar a fost introdus n Marea Britanie prin norma FRS 3, care o pune, ca importan, pe aceeai poziie cu celelalte situaii financiare. Modelul acestei situaii este prezentat n tabelul nr. 4.12.

Tabelul nr. 4.12 Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate Anul Anul curent precedent Profitul net al exerciiului Surplusul nerealizat din reevaluarea terenurilor Ctigul / pierderea nerealizat din investiiile comerciale

46

Ctigurile / pierderile din conversia investiiilor n monede strine Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute aferente exerciiului Ajustrile anului precedent Totalul ctigurilor i pierderilor recunoscute ncepnd cu data ultimului raport anual Se observ c aceast situaie preia din Contul de profit i pierdere postul Profitul net al exerciiului, la care adaug apoi toate ctigurile i pierderile rezultate din modificri n valoarea activelor i pasivelor (datoriilor), n condiii de continuitate a activitii. n situaia n care ntreprinderea nu a realizat alte ctiguri i pierderi, se va face o meniune n acest sens sub Contul de profit i pierdere, fr a se mai ntocmi Tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor recunoscute (contabilizate).

TESTE DE EVALUARE 1 . n sistemul contabil britanic, structura general a anexei cuprinde informaii referitoare la: a) bilant, contul de profit i pierdere, politici contabile i informaii suplimentare ; b) bilant, contul de profit i pierdere ; c) bilan i alte informaii suplimentare. 2. Marea Britanie are n componena dreptului contabil urmtoarele : a)Legea Societilor Comerciale, Normele organismelor de normalizare contabil i bursa ; b)Legea Societilor Comerciale, Normele organismelor de normalizare contabil i Legea Contabilitii ; c) Normele organismelor de normalizare contabil i bursa ; 3.Legea Societilor Comerciale n Marea Britanie, impune prezentarea conturilor anuale n urmtoarea structur : a) bilan, cont de profit i pierdere ; b) bilan, cont de profit i pierdere, anex, tabloul fluxurilor de trezorerie ; c) bilan, cont de profit i pierdere, anex, tabloul fluxurilor de trezorerie, tabloul tuturor ctigurilor i pierderilor contabilizate. 4. n sistemul contabil britanic, bilanul i contul de profit i pierdere poate fi prezentat n : a) structura general i n structura de detaliu ; b) structura general ; c) structura de detaliu.

47

5. n sistemul contabil britanic Alte venituri din exploatare conin: a) producia stocat, reluri din provizioane; b) costul imobilizrilor produse pentru nevoile proprii ale ntreprinderii; c) redevenele, chiriile referitoare la immobile neafectate activitii de baz. 6. Cum se calculeaz marja brut : a) cifra de afaceri costul vnzrilor ; b) cifra de afaceri alte venituri din exploatare ; c) cifra de afaceri alte venituri financiare. 7. Structura general a anexei cuprinde patru grupe de informaii i anume : a) structura de detaliu a taboului fluxurilor de trezorerie, informaii referitoare la bilan, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; b) prezentarea politicilor contabile, informaii referitoare la structura general a taboului fluxurilor de trezorerie, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; c) prezentarea politicilor contabile, informaii referitoare la bilan, la contul de profit i pierdere i informaii suplimentare ; 8. La rubrica Veniturile din participaii i servicii de finanare se cuprinde urmtoarele elemente: a)dobnzi ncasate, dobnzi pltite, dividendele acionarilor minoritari; b)dobnzi ncasate, cumprarea de obligaiuni, vnzarea de obligaiuni; c)dobnzi ncasate, ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primite; 9. La rubrica Gestiunea lichiditilor se cuprinde urmtoarele elemente: a) ncasri din emisiunea de obligaiuni i din mprumuturile primate, plile pentru rscumprarea aciunilor societii; b) creterea depozitelor la termen, reducerea depozitelor la termen, vnzarea de obligaiuni; c)plile privind redevenele contractelor de locaie finanare.

10. Care din urmtoarele informaii sunt considerate informaii suplimentare: a) onorariile auditorilor, modul de tratare a contractelor de locaie; b) angajamentele financiare, analiza cheltuielilor i veniturilor