Universitatea Spiru Haret Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Specializarea Contabilitate și informatică de gestiune Disciplina: Contabilitate financiară de raportare An de studiu II Semestrul II

Sinteze la disciplina Contabilitate financiară de raportare

Necesitatea şi obiectivele unui referenţial contabil internaţional de raportare financiară (Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS)/Standarde internaţionale de Raportare

Financiară (IFRS): apariţie, evoluţie, organism de reglementare (IASC/IASB) - organizare şi obiective)

Aplicarea IFRS-urilor şi în România a izvorât din necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor

naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene. Adoptarea IFRS-urilor de către firmele româneşti a deschis accesul spre pieţele internaţionale de capital, a contribuit la reducerea cheltuielile şi la derularea eficientă şi simplă a tranzacţiilor internaţionale.

Conform definiţiei cuprinse în Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, standardele internaţionale de contabilitate înseamnă Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi Interpretările corespunzătoare (Interpretările SIC-IFRIC), amendamentele ulterioare aduse standardelor respective şi interpretărilor aferente, standardele viitoare şi interpretările aferente emise sau adoptate de către Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Comisia Europeană decide asupra aplicabilităţii în cadrul Comunităţii a standardelor internaţionale de contabilitate, cu respectarea procedurilor, principiilor şi criteriilor de la nivelul Comisiei.

În prezent, contabilitatea a evoluat pe o altă treaptă a cunoaşterii, proces determinat de schimbările profunde care au avut loc în sfera economicului, sub inerţia procesului de globalizare. Prin urmare, ideea adoptării unui limbaj comun de raportare financiară în scopul dezvoltării comparabilităţii la nivel internaţional a devenit o realitate, urmare a globalizării internaţionale a pieţelor financiare. Un rol important în adoptarea unui limbaj unic la nivel internaţional îl au standardele internaţionale de raportare financiară1.

Din perspectiva metodei de aplicare, standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) pot prezenta interes pentru normele naţionale în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme naţionale; bază de referinţă pentru armonizarea între naţional şi internaţional; adoptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare de către entităţile multinaţionale şi marile societăţi cotate pe pieţele financiare2.

În 2002, Uniunea Europeană a decis ca toate entităţile europene cotate să adopte pentru conturile lor consolidate, începând cu anul 2005, referenţialul internaţional emis de organismul de drept privat IASB3. În acest sens, primul articol al reglementării Comisiei Europene 1606/2002 prevedea că „adoptarea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate în Uniunea Europeană are scopul de a armoniza raportarea financiară a entităţilor economice (…) în scopul garantării unui nivel ridicat de transparenţă şi comparabilitate a situaţiilor financiare”. Astfel, începând cu 1 ianuarie 2005, 7.000 de grupuri europene cotate au abandonat reglementările contabile naţionale pentru a adopta standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS). În realitate, au fost aproximativ 30.000 de entităţi care aparţineau acestor grupuri şi care au aplicat standardele internaţionale de raportare financiară.

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieţei de capital şi a economiei libere de piaţă, precum şi întărirea relaţiilor cu Uniunea Europeană în vederea procesului de aderare au impus dezvoltarea continuă a

1 Până în anul 2003, standardele emise de organismul internaţional de normalizare contabilă (International Accounting Standards Board – IASB) purtau denumirea de standarde internaţionale de contabilitate (Internaţionale Accounting Standards – IAS). Standardele emise de IASB după anul 2003 se numesc standarde internaţionale de raportare financiară (International Financial Reporting Standards – IFRS). În cadrul articolului vom folosi doar termenul de IFRS, exceptând situaţiile în care utilizarea termenului de standarde internaţionale de contabilitate este mult mai relevantă. 2 Ristea, M., Dumitru, C.G. şi Curpan, A., „Libertate şi conformitate în contabilitate”, Congresul al XVII-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR 2008, pp. 440-463.

sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile directivelor europene şi cu standardele internaţionale de contabilitate.

Studii recente au demonstrat că aspectele politice şi sociale au jucat un rol important în dezvoltarea şi difuzarea standardelor IFRS unde aplicarea standardelor IFRS, chiar şi parţială, s-a realizat datorită unei decizii politice şi nu intenţiei entităţilor de a aplica voluntar standardele IFRS. Decizia schimbării din contabilitatea românească s-a datorat Ministerului Afacerilor Externe din România, care în anul 1996 a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care Know How Fund a finanţat o echipă de specialişti scoţieni să consilieze Ministerul Finanţelor Publice în problema reformei sistemului contabil românesc3. Astfel s-a ajuns la armonizarea contabilităţii cu directivele contabile europene şi standardele IFRS.

Însă entităţile nu erau pregătite pentru acest pas. Un studiu realizat în anul 2000, în plin proces de armonizare a referenţialului contabil naţional la referenţialul internaţional, asupra entităţilor din Bucureşti cotate la Bursa de Valori, confirmă acest lucru4: managerii şi personalul de execuţie din domeniul financiar contabil nu sunt suficient informaţi în legătură cu IFRS; IFRS ar trebui aplicate doar de firmele mari care doresc finanţare pe piaţa de capital; IFRS ar fi trebuit aplicate după ce piaţa de capital din România devine semnificativă.

Studii recente demonstrează că armonizarea reglementărilor contabile cu standardele internaţionale de raportare financiară s-a făcut înainte ca profesioniştii contabili să fie pregătiţi pentru această schimbare5.

Pentru a asigura înţelegerea şi aplicarea în practică a standardelor internaţionale de contabilitate, în anul 2001, a fost elaborat de către MFP un ghid practic de aplicare a acestora6. Deşi nu a avut caracter de reglementare, scopul acestui ghid a fost acela de a facilita înţelegerea conceptelor, principiilor şi problematicii de ansamblu a standardelor IFRS, oferind posibile soluţii de aplicare a acestora, în condiţiile utilizării raţionamentului profesional, inexistent până la acel moment, datorită caracterului puternic fiscal al contabilităţii. În acelaşi scop au fost traduse standardele internaţionale de contabilitate în anul 2000 şi anul 2001 de către o editură de prestigiu din România.

Tranziţia la standardele IFRS nu a fost uşor de realizat, printre principalele trăsături ale acesteia enumerând: apelul la estimări şi raţionamentul profesional, ca elemente de referinţă în fundamentarea soluţiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilităţii româneşti; adoptarea unor concepte din standardele internaţionale care nu proveneau din practica naţională, precum impozite amânate; introducerea de principii contabile noi, precum principiul primordialităţii economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie; existenţa deviaţiilor de la principiul intangibilităţii bilanţului, principiu cu tradiţie în contabilitatea din România; aplicarea raportului cost/beneficiu în procesul de obţinere a informaţiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare precum valoarea justă, valoarea actualizată etc. Această tranziţie la standardele IFRS a permis cunoaşterea de către profesioniştii contabili din România a avantajelor folosirii în contabilitate a altor baze de evaluare decât costul istoric, şi anume valoarea justă, valoarea actualizată7.

Începând cu 1 ianuarie 2003 s-au definit, pe de o parte, un sistem de contabilitate dezvoltat, reglementat de Ordinul nr. 94/2001, şi pe de altă parte, un sistem de contabilitate simplificat, care se baza pe Ordinul nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene8. Reglementările contabile simplificate destinate entităţilor mici şi mijlocii din România nu respectau dezideratele: simplitate, inteligibilitate, supleţe, adaptarea la particularităţile entităţii, în cadrul lor existând elemente specifice

3 King, N., Beattie, A., Cristescu, M. şi Weetman, P., „Developing Accounting and Audit in a Transition Economy: the Romanian Experience”, 2001, European Accounting Review, vol. 10, no. 1, pp. 149-171. 4 Ionaşcu, I, Stere, M., Afloarei, N., Albu, C., Chiperi, L., Filip, A., Gorgan, V., Marin, A., Marinescu, I., Munteanu, M., Soare, I. şi Stancu, M., „Studiu empiric privind impactul Standardelor Internaţionale de Contabilitate asupra societăţilor din Bucureşti cotate la Bursa de Valori”, 2001, Economie Teoretică şi Aplicată, nr. 221, pp. 1-4. 5 Jianu, I., „Auditul financiar-contabil moderator şi integrator al procesului de armonizare a raportărilor financiare cu directivele europene şi standardele internaţionale de raportare financiară”, 2009, Revista Audit Financiar, nr. 10, pp. 11-22. 6 Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Bucureşti: Editura Economică, 2001. 7 Ristea, M. şi Jianu, I., ‘Fair Value – From Abstract Theory to Practical Reality’, lucrare prezentată la Conferinţa „Audit and Accounting Convergence. 2009 Annual Convention”, Cluj-Napoca, 2009. 8 Sistemul de contabilitate simplificat trebuia aplicat de entităţile care la sfârşitul anului 2002 îndeplineau cumulativ cel puţin două din următoarele trei criterii de mărime: cifra de afaceri < 5 milioane de Euro, total active < 2,5 milioane Euro, număr de salariaţi < 50. Aceste criterii de mărime au fost modificate de Ordinul nr. 1827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări din domeniul contabilităţii astfel: „începând cu exerciţiul financiar 2005, Ordinul nr. 306/2002 va fi aplicat de persoanele juridice care îndeplinesc cumulativ cel puţin două din următoarele trei criterii de mărime: cifra de afaceri < 7,3 milioane de Euro, total active < 3,65 milioane Euro, număr de salariaţi < 50”.

entităţilor mari, precum: proceduri specifice grupurilor şi consolidării conturilor, instrumente financiare inclusiv elemente derivate, utilizarea valorii juste în evaluare, informarea pe segmente etc.

Potrivit strategiei iniţiale a normalizatorului contabil român, începând cu 1 ianuarie 2006, contabilitatea entităţilor din România trebuia să funcţioneze, pe două paliere: pe de o parte, entităţi considerate „mari” care să aplice reglementările armonizate cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate şi, pe de altă parte, entităţi considerate „mici” care să aplice o variantă simplificată a reglementărilor contabile armonizate doar cu directivele europene. Dar modificările în cadrul normalizării contabile nu s-au oprit aici. La doar câteva zile după publicarea de către IASB a versiunilor revizuite a 13 standarde existente şi emiterea primelor cinci IFRS, legiuitorul român a emis Ordinul nr. 1.827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări din domeniul contabilităţii care prevedea că următoarele entităţi vor adopta standardele IFRS în întregime, începând cu situaţiile financiare ale anului 2005:

1. persoanele juridice care aplică Ordinul nr. 94/2001; 2. instituţiile reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; 3. instituţiile de credit; 4. societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi brokerii de asigurare; 5. companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte persoane juridice de interes public

nominalizate de MFP prin ordin al ministrului finanţelor publice; 6. persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o

societate-mamă care aplică IFRS; 7. persoanele juridice care la sfârşitul anului precedent îndeplinesc două din următoarele trei criterii: cifra

de afaceri peste 7,3 milioane Euro; total active peste 3,65 milioane Euro; număr mediu de salariaţi peste 50; şi 8. persoanele juridice, altele decât cele prevăzute la 1-7, pe baza aprobării date de MFP, ca urmare a

opţiunii acestora de aplicare a IFRS. Realitatea este că până în anul 2005 aproximativ 1.500 de entităţi au ajuns să întocmească situaţii

financiare conforme cu standardele IFRS. Studiile efectuate în anul 2005 asupra societăţilor mari care au trebuit să aplice standardele IFRS au scos în evidenţă următoarele aspecte9: aceste entităţi nu au avut resurse financiare necesare implementării în formă şi fond a unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS; au existat dificultăţi în asimilarea standardelor IFRS în rândul membrilor profesiei contabile, aceştia fiind obişnuiţi, mai degrabă, să facă raţionamente fiscale decât economice; slaba deconectare a contabilităţii de fiscalitate, deoarece în absenţa unor prevederi explicite în norma contabilă, contabilii aplică regula fiscală, ocolind prevederile standardelor IFRS; slaba conştientizare a importanţei unui sistem de raportare bazat pe standardele IFRS de către conducerea entităţilor (trecerea la aplicarea standardelor IFRS a fost văzută ca o schimbare a formei de prezentare a situaţiilor financiare, şi nu ca o implementare a politicilor contabile în acord cu realitatea economică şi financiară a entităţilor).

Deşi rezultatul nu a fost cel aşteptat, în aceşti ani s-a putut asigura un nivel bun de cunoaştere a standardelor IFRS, mai ales datorită programului de formare profesională iniţiat de CECCAR în strânsă colaborare cu mediul universitar (marile cabinete nu au avut niciun interes în dezvoltarea cunoaşterii în domeniul IFRS, punând monopol pe piaţa serviciilor contabile şi de audit pentru entităţile obligate să raporteze conform referenţialului internaţional). În plus, CECCAR a emis în anul 2004 câte un ghid privind înţelegerea şi aplicarea fiecărui standard internaţional de contabilitate, iar, din anul 2005, a preluat sarcina traducerii în fiecare an a standardelor IFRS. Totodată în anul 2006 a fost creat, în cadrul său, Comitetul pentru IFRS, care reuneşte cele mai înalte competenţe în domeniu din România şi care are următoarele obiective10: analiza incidenţei deciziilor Comisiei Europene asupra evoluţiei sistemului contabil naţional; analiza reglementărilor contabile naţionale şi identificarea stărilor conflictuale cu prevederile din standardele IFRS; formularea de soluţii menite să asigure coerenţă reglementărilor contabile naţionale cu prevederile IFRS şi înaintarea lor organismului de normalizare; extinderea programului de pregătire profesională prin organizarea de cursuri pentru manageri, pentru specialişti din bănci, din domeniul asigurărilor, din instituţiile publice etc.; supravegherea modului de implementare a standardelor IFRS în entităţi, prin sondaje şi studii menite să pună în evidenţă eventualele surse de dificultăţi; acordarea de consiliere membrilor profesiei în vederea soluţionării dificultăţilor de aplicare a standardelor IFRS.

9 Feleagă, L. şi Feleagă, N., Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, Bucureşti: Editura Economică, 2005. 10 Bunea, S., „Analiza impactului procesului de convergenţă asupra evoluţiei unor sisteme contabile naţionale şi învăţăminte pentru România”, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR, 2006, pp. 201-216.

Un studiu realizat asupra factorilor de reglementare contabilă din România a scos în evidenţă următoarele aspecte11: decizia de a armoniza contabilitatea din România cu standardele IFRS, deşi poate fi justificată prin obiectivul integrării europene, ea a fost, de fapt, un proces de implementare a standardelor internaţionale de contabilitate început anterior, sub consilierea experţilor britanici şi la presiunile organismelor financiare internaţionale (Banca Mondială şi Fondul Monetar Internaţional) în scopul creării unui mediu de afaceri atractiv pentru investitorii străini; maniera de aplicare a standardelor IFRS la o categorie largă de entităţi a expus firmele româneşti unor riscuri legate de eforturile mari de implementare, însă, cu toate acestea, eforturile de adoptare a standardelor IFRS nu au afectat negativ, de manieră semnificativă, performanţele firmelor.

Dar implementarea ad litteram a standardelor IFRS, care trebuia să se facă începând cu 1 ianuarie 2005, pentru un număr mare de entităţi, conform Ordinului nr. 1.827/2003, a luat o turnură „dramatică”. Aceasta deoarece în 2005, a apărut Ordinul nr. 1.752/2005 (modificat ulterior de Ordinul nr. 2.374/2007) privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele contabile europene, ordin care urma să se aplice începând cu 1 ianuarie 2006. Conform acestui ordin, toate entităţile din România, inclusiv cele care anterior au adoptat standardele IFRS, trebuie să aplice sistemul contabil european. Marea schimbare a acestui ordin a constat, totodată, în deconectarea parţială a contabilităţii de fiscalitate, astfel încât în contabilitate tranzacţiile economice să fie reflectate conform realităţii lor economice şi nu doar după raţiuni fiscale. Criteriile de mărime, care anterior diferenţiau entităţile în aplicarea unui sistem dezvoltat sau simplificat de contabilitate, sunt cele care acum determină dacă o entitate întocmeşte situaţii financiare anuale cu cinci elemente (bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, anexe) sau situaţii anuale simplificate, cu trei elemente (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe). Astfel s-a trecut de la o armonizare a contabilităţii la o conformitate a acesteia cu directivele contabile europene.

În prezent, Ordinul nr. 907/2005 (modificat de Ordinul nr. 2.001/2006 şi Ordinul nr. 1.121/2006) privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementările contabile conforme cu standardelor internaţionale de raportare financiară, respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene stabileşte, pentru entităţile economice ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate, începând cu 1 ianuarie 2007 să aplice IFRS. Celelalte entităţi considerate de interes public12 pot aplica standardele IFRS la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea standardelor IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora. În plus, Ordinul nr. 907/2005 precizează că „în relaţia cu statul, toate entităţile, inclusiv cele care aplică standardele IFRS, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele contabile europene”.

Chiar şi aşa, standardele IFRS încă domină directivele contabile europene, din punct de vedere calitativ, deoarece, în situaţia în care o serie de reguli generale rămân fără răspunsuri concrete, reglementările contabile preiau şi integrează o serie de rezolvări din cadrul general IASB şi standardele IFRS. Cazul cel mai tipic este cel referitor la definirea şi recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, dar să nu uităm şi rezolvările care apar în cazul unor situaţii particulare precum: contractele de construcţii, subvenţii guvernamentale, costul îndatorării, deprecierea activelor, provizioane etc.

11 Ionaşcu, I., Ionaşcu, M., Săcărin, M. şi Minu, M., „Percepţii ale normalizatorilor contabili privind evoluţia contabilităţii româneşti în contextul integrării europene”, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR, 2006, pp. 542-559. 12 Instituţiile de credit; societăţile de asigurare şi reasigurare; societăţile de servicii de investiţii financiare; societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; entităţile proprietate de stat; entităţile care beneficiază de sprijinul statului sau de garanţii ale statului.

Reformă şi convergenţă în referenţialul contabil internaţional de raportare financiară (Raportul armonizare – convergenţă contabilă internaţională, poziţia şi modalităţile de adaptare a

referenţialului contabil IAS/IFRS în Uniunea Europeană, inclusiv în România) 2.2. Normalizarea şi reglementarea contabilităţii în România; 2.2.1. Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se

formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea informaţiei contabile.

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru

toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile; b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi credibilităţii a

informaţiilor contabile. Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde

contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanţ contabil).

Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru “producţia” de informaţii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.

Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau reglementată care se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intra-ministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială prin audit a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.

Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea cu situaţii financiare anuale este proprie ţărilor anglo-saxone şi cuprinde: componenţa

situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare.

Normalizarea cu plan contabil general, este deocamdată, specifică ţărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile.

Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente: cadrul contabil sau cadrul conceptual; reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicţionarele de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii.

1.2.2. Necesitatea normalizării şi factorii ce influenţează sistemele contabile Indiferent de maniera de normalizare contabilitatea este diferită de la o ţară la alta, iar realizarea unui

inventar al diferenţelor contabile este practic imposibilă, astfel că vom încerca să enumerăm nu doar câteva aspecte care sunt privite în mod diferit, de la o ţară la alta:

• Reevaluările activelor: interzise în SUA şi Germania, ele sunt practicate în mod curent (mai ales în conturile de grup) în Marea Britanie, Olanda şi Franţa. În unele ţări (mai ales Italia), statul a obligat uneori întreprinderile să practice astfel de reevaluări.

• Tratamentul goodwill-ului: diferenţa de achiziţie13 este în majoritatea cazurilor considerată activ amortizabil. Şi totuşi, deducerea ei din capitalurile proprii este larg practicată în numeroase ţări.

• Elementele extraordinare sau excepţionale: în timp ce în ţările anglo-saxone contul de profit şi pierdere este axat pe distincţia între elementele “ordinare” şi cele “extraordinare”, în Europa continentală se continuă tradiţia de a opune elementelor “curente” elementele ”excepţionale”. Această diferenţă de abordare este o sursă clasică de confuzie în comparaţiile internaţionale.

• Amortismentele şi provizioanele: pentru anglo-saxoni, calculul amortismentelor şi provizioanelor trebuie să rezulte dintr-o apreciere obiectivă a deprecierilor şi riscurilor la care întreprinderea este expusă. În schimb, în Europa continentală, există tendinţa de a supralicita constituirea de amortismente şi provizioane invocând prudenţa. În anumite ţări (Elveţia mai ales), întreprindrile pot constitui legal “rezerve latente” reducând duratele de amortizare sau contabilizând provizioane fără obiect. Exemplele pot continua.

Pot fi identificate diferenţe pe toate palierele care definesc arhitectura unui sistem contabil: la nivelul organismelor de normalizare contabilă, la nivelul organizării şi exercitării profesiei contabile, la nivelul terminologiei utilizate, la nivelul corpului de postulate şi principii contabile, la nivelul convenţiilor de evaluare, la nivelul practicilor de întocmire a situaţiilor financiare şi de comunicare financiară.

Cele mai multe dintre cercetările efectuate asupra sistemelor contabile au avut drept obiectiv identificarea şi explicarea cauzală a diferenţelor care există între acestea.

1. Sistemul juridic Acesta afectează procesul de normalizare contabilă şi opune ţările de drept cutumiar celor de drept scris.

Sistemul de drept cutumiar îşi are originile în Anglia, de unde a fost “exportat” spre SUA şi spre ţările Commonwealth, unde a luat diferite forme. Într-un asemenea sistem de drept, legile enunţă principii generale lăsând judecătorilor o mare marjă de apreciere în reglementarea litigiilor.

Sistemele de drept scris, specifice ţărilor Europei continentale, ţărilor Americii Latine şi unei mari părţi din ţările Asiei, se caracterizează printr-o legislaţie detailată care nu prea lasă loc interpretărilor.

Filozofia impactului sistemului juridic asupra sistemului contabil poate fi tradusă, în opinia noastrăn astfel: în ţările de drept scris, guvernele au impus reguli specifice contabilităţii, ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale ce se aplică tuturor organizaţiilor din sferele afacerilor.

Scopul principal pentru reglementarea contabilităţii în cazul ţărilor de drept cutumiar a fost necesitatea de a proteja proprietarii societăţilor comerciale. Contabilitatea a fost, deseori, reglementată ca rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a faptului că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare.

Corespondenţa între sistemul juridic şi sistemul contabil a fost testată empiric de Sailer şi Doupnik (1092). Concluzia a fost că practicile contabile nu sunt independente de mediul juridic în care ele se exercită14.

2. Modul de finanţare dominant al agenţilor economici Referindu-ne la acest aspect, nu putem ocoli tradiţionala opoziţie capitalism anglo-saxon-capitalism renan.

Primul este marcat de importanţa pieţelor bursiere care asigură cea mai mare parte din finanţarea marilor întreprinderi. Într-un asemenea sistem, contabilitatea privilegiază investitorul şi, de aici, publicarea unei mari cantităţi de informaţie financiară. În ţările aparţinând modelului renan, instituţiile financiare sunt cele care acoperă

13 Diferenţa între preţul de achiziţie al unei participaţii şi fracţiunea corespunzătoare activului net reevaluat al întreprinderii achiziţionate 14 B. Raffournier, L’harmonisation comptable internationale: buts, résultats et conséquences pour l’Europe de l’Est, Simpoyionul Globaliyare ;I deyvoltare ]n domeniul financiar contabil, Editura ASE, Bucure;ti, 2001, p.135.

nevoile de finanţare ale întreprinderilor. Preocuparea principală este de protecţie a creditorilor. Astfel, s-ar putea justifica importanţa acordată principiului prudenţei, care adesea este prins în ”ecuaţia” imaginii fidele.

Niculae Feleagă15, analizând diferenţele naţionale atât din perspectiva istorică, cât şi din perspectiva relaţiilor de (inter) condiţionare care există între factorii de mediu cu influenţă asupra sistemelor contabile, ajunge la concluzia că modul de finanţare dominant al agenţilor economici a condiţionat de o manieră semnificativă obiectivul contabilităţii (a se înţelege obiectivul situaţiilor financiare).

Astfel, în ţări aparţinând modelului renan (Germania, Elveţia. Austria şi, într-o mai mică măsură, ţările latine ale Europei comunitare), obiectivul contabilităţii nu este obţinerea şi prezentarea unei imagini fidele a situaţiei economice ci, mai degrabă, determinarea rezultatului care poate să fie distribuit acţionarilor fără să fie afectate interesele celorlalte părţi, în special ale creditorilor. Este vorba, deci, despre un obiectiv de menţinere a capitalului, ce face din prudenţă principiul contabil cel mai important.

Această atitudine, fondată pe o doză de prudenţă substanţială în practicile de evaluare şi de comunicare financiară, îi determină pe utilizatorii situaţiilor financiare să conştientizeze că valoarea întreprinderii poate fi destul de mult subestimată.

Şi, revenind la convingerile maestrului, … “Un atare complex de practici contrastează enorm cu cele americane sau britanice, unde se consideră că, dimpotrivă, transparenţa este cea mai bună armă pentru utilizatori; în special pentru investitori, pentru aşi apăra interesele.”16 În ţările anglo-saxone, obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Determinarea rezultatului nu este un scop în sine, profitul fiind considerat o informaţie ca oricare alta.

Obiectivul contabilităţii întreprinderilor americane este de a oferi cea mai realistă imagine posibilă a situaţiei economice a întreprinderii (fair presentation), iar al contabilităţii britanice, de a oferi o imagine adevarată şi loială (true and fair view). Aplicarea principiilor independenţei exerciţiilor şi permanenţei metodelor exercită o influenţă enormă asupra evaluărilor.

3. Sistemul fiscal Fiscalitatea influenţează puternic practicile contabile în ţările Europei continentale. În aceste ţări, doar

cheltuielile efectiv contabilizate sunt fiscal deductibile. În consecinţă, întreprinderile au tendinţa de a alinia contabilitatea la regulile fiscale cele mai favorabile, chiar dacă efectul va fi constatarea de amortismente sau de provizioane nejustificate economic. Efectul pentru aceste întreprinderi este reducerea capitalurilor proprii şi cresterea ratelor de îndatorare.

În ţările anglo-saxone, rezultatul fiscal se calculează, cu câteva excepţii, independent de rezultatul contabil. O întreprindere poate deci, fără să renunţe la o economie de impozit, să contabilizeze amortismente şi provizioane inferioare limitei maxime autorizate de fisc.

Calculul rezultatului fiscal este, în opinia profesorului Niculae Feleagă, o operaţie prea importantă pentru a fi încredinţată contabililor. Această afirmaţie ar putea suporta următoarea replică: misiunea contabilului este mult prea importantă pentru ca acesta să fie încărcat şi cu responsabilitatea calculului rezultatului fiscal. În plus, practica a demonstrat că el, contabilul, se lasă mai degrabă condus de raţionamente fiscale, decât de unele economice.

4. Nivelul de inflaţie Impactul inflaţiei se manifestă în mod esenţial la nivelul metodelor de evaluare. Întreprinderile situate în

ţări care, structural, cunosc o inflaţie ridicată (mai ales în America de Sud şi Europa de Est) au tendinţa să practice reevaluarea activelor, în timp ce în ţările unde inflaţia este slabă, evaluarea la cost istoric este regulă.

5. Sistemul politic şi economic Sistemul politic liberal-democratic specific ţărilor anglo-saxone şi sistemul politic egalitar-autoritar specific

ţărilor comuniste şi-au pus amprenta asupra modului de organizare şi control al economiei. Acesta influenţează la rândul său obiectivele şi rolul contabilităţii.17

15 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol.I, contabilităţile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.22. 16 N. feleagă, op.cit. anterior, p.22 17 Ramona Neag, Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p.10.

Există şi diferenţe între ţări cu referire directă la atitudinea predominantă faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea afacerilor şi guvern este privită, în cele mai multe cazuri, ca o cooperare: afacerile sunt ceva pozitiv, un “generator” de bunăstare şi de locuri de muncă. Uneori, profiturile mari pot fi apreciate ca rezultat al exploatării altor grupuri. În aceste cazuri, guvernul este chemat să protejeze grupurile mai puţin puternice, indiferent dacă este vorba despre salariaţi, clienţi sau societate în general.

Sistemul economic influenţează regulile şi practicile contabile prin complexitatea organizării afacerilor şi prin structura industrială.

Modul de organizare al afacerilor influenţează sistemul informaţional contabil intern (mai ales cel specific contabili1tăţii de gestiune).

Un exemplu al impactului pe care îl poate avea structura industriei asupra reglementărilor contabile este norma britanică cu privire la cheltuielile de cercetare-dezvoltare. Aceasta a fost influenţată de impactul metodelor alternative asupra comportamentului societăţilor din domeniul ingineriei spaţiale, precum şi al altor industrii ce depind de acest gen de activităţi18.

Relevanţa anumitor probleme contabile depinde şi de modul în care este structurată economia ţării respective. De exemplu, în SUA, problemele legate de gestionarea fondurilor destinate pensionării sunt foarte importante şi, de aici necesitatea unei norme complexe şi detaliate pentru reglementarea situaţiilor apărute. În alte ţări, fondurile destinate pensionării sunt gestionate de stat şi, în consecinţă, o contabilitate destinată acestei probleme este mai puţin importantă.

Pe lângă aceşti cinci factori care condiţionează sistemul contabil al unei ţări, reţinuţi de Meek şi Saudagaran, mai pot fi identificaţi şi alţii, precum profesia contabilă, accidentele istoriei, exportarea sau impunerea unor reguli sau practici de către un sistem contabil mai puternic (mai performant), importarea regulilor sau practicilor contabile de la o altă ţară, marile axe ale referenţialului cultural etc.

În ceea ce priveşte profesia contabilă, suntem de părere că mărimea, rolul, organizarea şi importanţa acesteia sunt condiţionate de ceilalţi factori (mai ales de sistemul juridic). Considerăm mărimea profesiei contabile de o importanţă secundară. În primul plan ar trebui adusă capacitatea de implicare în procesul de reglementare, analiza diferenţelor de comportament în exercitarea judecăţilor profesionale, atitudinea societăţii faţă de contabili şi auditori.

Există numeroase exemple de reguli şi practici contabile ce au fost rezultatul unor şocuri sau al unor accidente ale istoriei. De exemplu, multe dintre reglementările privind legea societăţilor comerciale din Marea Britanie au fost rezultatul unor crize financiare sau al unor falimente. Alte exemple, mai semnificative, se referă la şocurile majore produse de crizele bursiere din SUA şi Germania în anii '20.

Un aspect interesant, ce nu poate fi neglijat, este sesizat de profesorul Niculae Feleagă: “În faţa aceluiaşi eveniment, două ţări pot să reacţioneze în mod diferit…”19. Este cazul SUA şi al Germaniei. În SUA, spre exemplu, consecinţa evenimentelor din anii "20 a fost crearea unui organism “Comisia operaţiunilor bursiere”20 şi sporirea reglementărilor contabile cu implicaţii directe în protejarea acţionarilor. În Germania, în schimb, reglementările contabile au fost canalizate în direcţia protejării creditorilor, în concordanţă cu sistemul dominant de finanţare.

Din raţiuni geopolitice, de reformă sau din alte cauze, contabilitatea a făcut, din cele mai vechi timpuri, obiectul fenomenelor de importare şi exportare. O sursă importantă prin care s-a realizat exportarea contabilităţii a reprezentat-o profesia contabilă. Poate fi amintit aici cazul cabinetului PriceWaterhouse. Acesta şi-a început activitatea, în anul 1849, la Londra, după care şi-a deschis birouri la New York şi Chicago. Multe firme americane de contabilitate au fost înfiinţate de contabilii britanici. Frecvent, în zilele noastre, firmele de contabilitate şi de audit exportă norme acolo unde acestea nu există.

Ţările coloniale au exportat, în general, sistemul contabil în zona lor de influenţă. Nu este o întâmplare că majoritatea statelor Commonwealth se ataşează modelului britanic, iar ţările Africii francofone, modelului francez.

Există ţări care consideră oportun să importe reglementări şi practici contabile deja existente. O asemenea soluţie poate fi justificată prin economia de timp şi de resurse realizată în urma unui asemenea import. Ţările Europei de Est reprezintă un bun exemplu în acest sens.

Analiza cauzală a diferenţelor între sistemele contabile este centrată pe binomul Europa continentală - lumea anglo-saxonă.

18 Ramona Neag, op.cit. anterior, p.12. 19 Op.cit. anterior, p.21. 20 Securities and Exchange Commission: SEC.

Nu trebuie neglijat faptul că pot exista diferenţe semnificative între sisteme contabile aparţinând aceleiaşi grupe.

Christine Collette21 analizează influenţa modelului propus de Meek şi Saudagaran asupra diferitelor practici contabile a şase ţări ale Uniunii Europene: Franţa, Germania, Italia, Spania, Marea Britanie şi Olanda.

Practici Franţa Germania Marea Britanie Italia Olanda Spania Contabilitate/ Fiscalitate

conectare deconectare deconectare conectare deconectare conectare

Fondul comercial activ neamortizabil

activ amortizabil 12 ani

activ amortizabil 20 ani

activ amortizabil 5 ani

activ amortizabil 5-12 ani

activ amortizabil 5-10 ani

Cheltuieli de cercetare-dezvoltare

activ amortizabil 5 ani

cheltuieli cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli de dezvoltare-activ amortizabil

activ amortizabil 5 ani

activ amortizabil 5 ani

activ amortizabil 5 ani

Leasing financiar cheltuieli activ activ cheltuieli activ activ

Impozite amânate anexă provizioane provizioane provizioane provizioane anexă

Pensii anexă provizioane provizioane provizioane provizioane provizioane

Justificarea acestor diferenţe se face tot prin influenţa tradiţiei juridice, influenţa structurii circuitelor

financiare, precum şi prin influenţa contextului politic şi economic asupra practicilor contabile. • Influenţa tradiţiei juridice În Italia, reglementarea contabilă este codificată în Codul Civil care a conservat, o foarte lungă perioadă

de timp, o mare autonomie faţă de fiscalitate. Situaţia a început să se schimbe sub o dublă constrângere: - pe de o parte, legea fiscală din 1986, care prevede că deducerea fiscală a cheltuielilor este supusă

contabilizării lor. Aceasta a consacrat, de fapt, imixtiunea fiscalităţii în contabilitate; - punerea în aplicare a Directivelor europene (a patra şi a şaptea) în 1991, care a permis detalierea

conţinutului şi a regulilor de elaborare ale situaţiilor financiare. În Germania, legea fiscală instituie principiul preeminenţei “bilanţului comercial”22 asupra bilanţului fiscal.

În consecinţă, ceea ce este obligatoriu sau interzis în materie de înscriere în activ (sau pasiv), conform codului comercial, devine impozabil din punct de vedere fiscal. Există şi cazuri de divergenţe între contabilitate şi fiscalitate. Un exemplu este reprezentat de creanţele sau datoriile din impozite amânate care au un caracter pur contabil şi nu au nici o corespondenţă în fiscalitate.

Normalizarea contabilă britanică este fructul experienţei profesiei contabile (Chartered Accountants). Introducerea în Marea Britanie a directivelor europene a dat o importanţă mai mare legii (Companies Act 1985 şi 1989).

Între contabilitate şi fiscalitate există o relaţie de deconectare. Amortismentele contabile, spre exemplu, trebuie să fie reintegrate în baza impozabilă pentru a fi deduse apoi amortismentele fiscale (capital allowance). Este posibilă, de asemenea, reevaluarea imobilizărilor fără a plăti impozite suplimentare.

Olanda se află de multă vreme sub influenţa anglo-saxonă: cele mai importante societăţi au “dublă naţionalitate” anglo-olandeză (Philips, Unilever, Dutch-Shell). Societăţile olandeze pot opta pentru evaluarea anumitor posturi de imobilizări şi de stocuri la valoarea actuală.

• Influenţa structurii circuitelor financiare În Marea Britanie, piaţa financiară s-a dezvoltat începând cu mijlocul secolului al XlX-lea şi a făcut

necesară producerea unei informaţii contabile fiabile. Întreprinderile britanice au căutat pe piaţa financiară

21 Collete Christine, Lex facteurs de contingence dans l’ètablissement des comptabilités européennes,Congrés AFC, Hantes, 1998. 22 A se înţelege bilanţ contabil

capitaluri proprii adresându-se economisirii publice, deoarece băncile şi-au axat activitatea pe finanţarea pe termen scurt.

Marea Britanie nu a cunoscut, asemenea Franţei, dezvoltarea marilor bănci de afaceri. Această situaţie a făcut ca populaţia să investească în titluri ale marilor companii şi a contribuit la creşterea rolului Bursei (Stock Exchange). Deţinerea titlurilor de către marele public a dus la necesitatea unui sistem de informare financiară. Structura sistemului contabil s-a născut din necesitatea de a asigura deţinătorilor de titluri o informaţie financiară care să le ofere o imagine fidelă a situaţiei companiei în care au investit (true and fair view).

Marea Britanie insistă mult pe preeminenţa fondului asupra formei (substance over form) care se traduce concret în diferite operaţii contabile:

capitalizarea contractelor de locaţie-finantare; contabilizarea impozitelor amânate; înscrierea în contul de profit şi pierdere a rezultatelor latente din operatiile în devize etc. Situaţia în Germania este sensibil diferită. Rolul pieţei financiare rămâne marginal, dat fiind faptul că

întreprinderile îşi obţin sursele de finanţare pe termen lung mai degrabă de la bănci care sunt cel mai adesea asociate (deţin acţiuni în întreprinderi). Aceste caracteristici de finanţare influenţează politica de repartizare a rezultatului, care privilegiază autofinanţarea în detrimentul dividendelor.

Prezenţa salariaţilor în Consiliul de Supraveghere al marilor societăţi încurajează circulaţia internă a informaţiei contabile şi secretul afacerilor. În consecinţă, există o slabă cerere de informaţie contabilă, prioritate având regula prudenţei (constituirea de provizioane este o practică curentă).

În Italia, sistemul bancar este foarte fragmentat, iar Bursa este slabă. Finanţarea întreprinderilor mici şi mijlocii este asigurată din creditul comercial care este, în mod curent, de 120 de zile (în Franţa de 80 de zile). Prin urmare, nu există o cerere puternică a pieţei pentru producerea unei informaţii contabile destinată investitorilor. Pot fi întâlnite situaţii de vid juridic unde reflecţia nu s-a dezvoltat: de exemplu, contabilizarea contractelor de locaţie-finanţare sau a impozitelor amânate.

• Influenţa contextului politic şi economic Spania a intrat în piaţa comună în 1986, după revenirea la democraţie, moment care a generat un

adevărat “boom” economic. Creşterea economică din anii 1985-1990 a făcut ca Spania să treacă de la un stadiu de subdezvoltare la un nivel superior altor ţări dezvoltate. Intrarea Spaniei în Comunitatea Economică Europeană a declanşat acţiuni legislative atât în domeniul contabil (Planul Contabil din 1990), cât şi în domeniul fiscal. Structura economiei spaniole este alcătuită mai ales din întreprinderi mici şi mijlocii care au recurs la locaţie-finanţare pentru finanţarea înlocuirii capacităţilor de producţie.

Italia este marcată de o foarte mare regionalizare a activităţilor, un sector privat extrem de dinamic, format din întreprinderi mici şi mijlocii şi de o mare participare a statului în câteva mari grupuri naţionale. Majoritatea întreprinderilor de talie mică şi-au încredinţat contabilitatea numeroaselor cabinete care au preluat şi sarcina fiscalităţii, ceea ce antrenează prezentarea unei contabilităţi simplificate “poluată” de fraude fiscale. Adaptarea Directivelor europene este de dată relativ recentă (1991). Marile întreprinderi cotate sunt obligate să furnizeze situaţii financiare conforme normelor CONSOB (echivalentul COB în Franţa).

În Germania, influenţa anglo-saxonă este evidentă (prin poziţia geografică ce permite deschiderea la mare prin Hambourg) în adoptarea anumitor reguli contabile: de exemplu, posibilitatea de a capitaliza, înca din 1971, imobilizările deţinute prin contracte de locaţie-finanţare ca şi contabilizarea impozitelor amânate în conturile individuale.

O concluzie din cele expuse anterior este că aceleaşi practici contabile pot fi adoptate de ţări care nu au acelaşi context juridic, financiar, politic sau economic, după cum, aflate în faţa aceloraşi factori de contingent, unele ţări adoptă practici contabile diferite.

STANDARDUL IFRS 1. APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS

4.1. Obiectivul Standardului IFRS 1 şi aria de aplicabilitate Obiectivul Standardului IFRS 1 este asigurarea cu prioritate a comparabilităţii conturilor, care se

realizează de următoarea maniera: a) pentru o întreprindere (entitate) între exerciţiile prezentate anterior; b) pentru utilizatorii conturilor, între diferite societăţi care adoptă pentru prima dată şi în acelaşi timp

standardele IFRS . IFRS 1 se aplică entităţilor care prezintă primele lor situaţii financiare IFRS, deci cele care includ prima

dată o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu standardul IFRS . Așadar, IFRS 1 se aplică societăţilor care: a) au prezentat cele mai recente situaţii financiare anterioare: în conformitate cu reglementările naţionale care nu sunt conforme cu standardele IFRS din toate

punctele de vedere; în conformitate cu standardele IFRS din toate punctele de vedere, cu excepţia faptului că situaţiile

financiare nu au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve că acestea sunt conforme cu standardele IFRS; în care au inclus o declaraţie de conformitate cu IFRS parţială şi nu totală; în conformitate cu reglementările naţionale, utilizând unele standarde IFRS, luate individual, pentru a

înregistra în contabilitate elemente pentru care nu existau reglementări naţionale; în conformitate cu reglementările naţionale, cu o reconciliere a unor sume cu sumele stabilite în

conformitate cu standardele IFRS; b) au întocmit situaţii financiare conforme cu standardele IFRS numai pentru uz intern, fără să le pună la

dispoziţia proprietarilor entităţii sau altor utilizatorilor externi; c) au întocmit un set de rapoarte conform standardelor IFRS în scopul consolidării, fără să întocmească

un set complet de situaţii financiare, conform standardului IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare“; d) nu au prezentat situaţiile financiare pentru perioadele anterioare . Coform IFRS 1, bilanţul contabil de deschidere al unei entităţi este bază pentru contabilitatea ulterioară. El

nu trebuie publicat în primele situaţii financiare. Entităţile vor menţiona în bilanţul de deschidere IFRS “data de trecere la aplicarea standardelor IFRS”. Aceasta reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative integrale în conformitate cu standardele IFRS.

4.2. Elemente cheie – Definiţii Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sunt acele standarde emise de Consiliul pentru

Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB). Primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS sunt cele în care o entitate adoptă IFRS-urile

şi în care face o declaraţie de conformitate cu IFRS-urile explicită şi fără rezerve. Costul istoric prin convenţie desemnează valoarea utilizată în locul costului, pentru determinarea unei

evaluări la cost istoric, atunci când acesta nu poate fi reconstituit cu uşurinţă. Bilanţul de deschidere întocmit în baza IFRS-urilor reprezintă bilanţul elaborat în conformitate cu cerinţele

IFRS 1, cu începere de la data adoptării IFRS. În IFRS 1 se stipulează că cel care adoptă pentru prima dată standardele IFRS elaborează un bilanţ de deschidere şi, deşi nu este obligat să publice acest bilanţ, se consideră în continuare ca fiind un bilanţ de deschidere întocmit în conformitate cu IFRS.

Referenţialul precedent se referă la orice bază de contabilizare (de exemplu, standardele naţionale) pe care un adoptant pentru prima dată o aplică anterior adoptării standardelor IFRS.

Data de adoptare a IFRS –urilor se referă la începutul primei perioade pentru care o entitate prezintă informaţii comparative complete în conformitate cu IFRS –urile, în cadrul ”primelor situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS” .

Data de închidere se referă la sfârşitul ultimei perioade acoperită de către situaţiile financiare intermediare sau anuale .

4.3. Principiul general al IFRS 1 Standardul IFRS 1 se bazează pe un principiu general care prevede că ansamblul de standarde şi

interpretări trebuie să fie aplicate bilanţului de deschidere şi perioadelor comparative prezentate în standardele IFRS de o manieră retrospectivă, în versiunea lor cea mai recentă, adică versiunea la data închiderii primelor situaţii financiare IFRS. Există numeroase excepţii facultative şi câteva obligatorii care completează principiul general.

În aplicarea principiului general al standardului, trebuie să se ţină cont de regulile de recunoaştere şi de regulile de derecunoaştere.

Regulile de recunoaştere în retratarea situaţiilor financiare conform IFRS prevăd ca activele şi datoriile care nu au fost recunoscute ca active sau ca datorii în referenţialul contabil folosit anterior, dar care îndeplinesc criteriile de recunoaştere cerute de standardele IFRS, trebuie să fie incluse în bilanţul de deschidere întocmit conform IFRS şi în situaţiile financiare ulterioare .

Regulile de derecunoaştere aplicabile situaţiilor financiare conform IFRS prevăd ca activele şi datoriile recunoscute anterior, de entitatea în cauză, care nu răspund condiţiilor de recunoaştere (constatare în bilanţ), trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ).

Astfel, vor fi eliminate din bilanţ: provizioanele, pentru care nu există o obligaţie legală sau implicită; activul de impozit amânat, în cazul în care recuperarea este improbabilă; imobilizările necorporale create de entităţi, care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere prevăzute de

Standardul IAS 38 “Imobilizări necorporale“ etc. 4.4. Reguli de clasificare şi de evaluare Activele şi datoriile trebuie să fie clasificate conform regulilor definite de referenţialul IASB. Astfel, conform

regulilor definite de IAS 1, activele şi datoriile trebuie clasificate ca fiind active şi datorii curente, respectiv active şi datorii necurente (pe termen lung). Instrumentele financiare trebuie clasificate în conformitate cu IAS 39 “Instrumente financiare” şi subvenţiile în conformitate cu IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor…” .

Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor trebuie făcută conform metodelor definite de referenţialul IASB.

De exemplu, IAS 11 “Contracte de construcţii“ prevede că toate contractele de construcţii să fie evaluate pe baza “procentajului de avansare a lucrărilor“. O entitate care înregistrase anterior veniturile generate de contractele de construcţii pe baza metodei “terminării lucrărilor“ trebuie să le reestimeze ţinând cont de stadiul de avansare al lucrărilor, începând de la data de deschidere a bilanţului IFRS .

Deprecierea activelor este evaluată în conformitate cu IAS 36 “Deprecierea activelor“. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiilor curente, la data bilanţului conform IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente“.

Provizioanele pentru pensii trebuie evaluate conform IAS 19 “Avantajele salariaţilor“. Instrumentele financiare sunt evaluate la valoarea justă sau la costul amortizat conform IAS 39 .

4.5. Excepţii obligatorii în adoptarea pentru prima dată a standardelor IFRS IFRS 1 impune câteva excepţii obligatorii de la principiul aplicării retrospective, şi anume: a) Derecunoaşterea instrumentelor financiare. IFRS 1 precizează că este interzis unei entităţi care adoptă

pentru prima dată standardele IFRS să recunoască din nou active financiare sau datorii financiare care au fost derecunoscute anterior datei de 1 ianuarie 2004;

b) Recunoaşterea elementelor contabilităţii de acoperire. Pentru ca o operaţiune să poată fi încadrată în “contabilitatea de acoperire“ şi contabilizată ca atare, trebuie să fie îndeplinite patru condiţii:

o declaraţie prealabilă; o justificare prospectivă a eficacităţii acoperirii; un control al eficacităţii reale; o documentare permanentă. În aceste circumstanţe, standardul IFRS 1 acordă prioritate intenţiei declarate. El precizează că este

interzis entităţii care adoptă pentru prima dată standardele IFRS să modifice modul de calificare al operaţiilor de acoperire. Operaţiile calificate drept operaţii de acoperire în referenţialul precedent trebuie să-şi menţină o astfel

de calificare în bilanţul de deschidere IFRS. În caz contrar, operaţiile care nu au fost declarate anterior operaţiei de acoperire, la data bilanţului de deschidere IFRS nu pot fi declarate ca aparţinând acestei categorii, de o manieră prospectivă.

c) Menţinerea estimărilor anterioare. Standardul IFRS 1 precizează că datele şi ipotezele utilizate pentru evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor conform referenţialului precedent, trebuie să fie menţinute dacă politicile contabile erau conforme cu dispoziţiile standardelor IAS – IFRS. Aşadar trecerea la standardele IFRS nu trebuie să constituie un prilej de schimbare a estimărilor, altele decât cele explicit antrenate de aplicarea acestor standarde .

d) Activele necurente destinate cedării şi abandonării de activităţi. O societate care aplică pentru prima dată referenţialul IFRS, trebuie să aplice standardul IFRS 5 “Active necurente deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte” de o manieră retrospectivă cu excepţia cazului în care tranziţia este anterioară datei de 01.01.2005, situaţie în care se aplică prevederile tranzitorii din IFRS 5. Aplicarea retrospectivă a standardului IFRS 5 presupune ca entitatea să anuleze deprecierea activelor necurente destinate cedării, în momentul în care activele respective întrunesc condiţiile pentru o asemenea clasificare.

4.6. Excepţii facultative în adoptarea pentru prima dată a standardului IFRS O entitate care adoptă pentru prima dată standardele IFRS poate să recurgă la toate excepţiile facultative

sau numai la unele dintre ele. Acestea sunt: a) utilizarea costului istoric prin convenţie; b) grupările de întreprinderi; c) avantajele angajaţilor: aducerea la zero a diferenţelor actuariale; d) investiţia netă în entităţile străine: aducerea la zero a diferenţelor de conversie cumulate; e) titlurile hibride (derivatele): nereclasificarea componentei “capitaluri proprii”; f) activele şi datoriile filialelor, întreprinderilor asociate şi asociaţiilor în participaţie; g) desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior; h) plăţi asimilate în acţiuni; i) contractele de asigurare; j) schimbări care afectează datoriile existente referitoare la costurile de demolare şi reamenajare a zonei şi

alte datorii similare. 4.7. Cerinţe de prezentare şi publicare Primele situaţii financiare IFRS trebuie să fie întocmite şi prezentate în conformitate cu cerinţele de

prezentare şi publicare ale Standardului IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare“ şi ale altor standarde şi interpretări IFRS.

Totodată, primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include o serie de concilieri între reglementările contabile anterioare şi reglementările contabile IFRS. Acestea sunt:

a) concilieri între capitalurile proprii ale entităţii prezentate conform reglementărilor contabile anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:

data de trecere la IFRS; sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai recente situaţii financiare anuale ale entităţii

conform, reglementărilor contabile anterioare; b) o conciliere a contului de profit şi pierdere, conform reglementărilor contabile anterioare, pentru ultima

perioadă acoperită de situaţiile financiare anuale întocmite conform reglementărilor contabile anterioare, cu contul de profit şi pierdere conform Standardelor IFRS, pentru aceeaşi perioadă.

c) concilierea între recunoaşterea sau anularea pierderilor din deprecierea activelor conform prezentărilor Standardului IAS 36 “Deprecierea activelor“ şi recunoaşterea sau anularea respectivelor pierderi din depreciere la întocmirea bilanţului de deschidere IFRS.

Concilierile vor oferi detalii suficiente pentru ca utilizatorii să înţeleagă ajustările semnificative ale bilanţului contabil şi ale contului de profit şi pierdere. Dacă o entitate a prezentat o situaţie a fluxurilor de numerar conform reglementărilor contabile anterioare, aceasta va explica ajustările semnificative la situaţia fluxurilor de numerar.

Dacă o entitate identifică erori efectuate conform reglementărilor contabile anterioare, concilierile vor face o distincţie clară între corectarea respectivelor erori şi modificarea politicilor contabile.

Dacă o entitate nu a prezentat situaţii financiare pentru perioadele anterioare, acest lucru trebuie menţionat în primele situaţii financiare IFRS .

4.8. Exemple de calcul şi înregistrare a diferitelor elemente de activ sau datorii, conform IFRS 1 1. S.C. ”XYZ“ S.A. produce şi comercializează produse electrocasnice. În anul “N” s-a constatat că un lot

de 100 frigidere prezentau un defect la sistemul de răcire. Cumpărătorii celor 100 de frigidere au fost informaţi asupra defecţiunii respective şi au fost invitaţi să se adreseze unui service agreat de producător pentru repararea gratuită a defecţiunii. Se estimează că se vor angaja cheltuieli cu reparaţiile în valoare de 2700 Euro.

În conformitate cu referenţialul contabil naţional, entitatea nu a recunoscut nici un provizion pentru cheltuielile estimate a se angaja cu reparaţiile, deoarece nu există nici o obligaţie legală. Însă, conform IAS 37 există o obligaţie prevăzută, ca rezultat al unui eveniment trecut, obligaţie pe care societatea şi-a asumat-o în mod public anunţând cumpărătorii despre defecţiune şi care devine obligaţie implicită. Pe de altă parte, este probabilă o ieşire de resurse generatoare de avantaje economice viitoare, respectiv cheltuielile cu reparaţiile estimate a fi angajate.

Concluzie: Conform IFRS 1, la data trecerii la standardele IFRS societatea trebuia să recunoască provizionul în suma de 2.700 Euro pentru contravaloarea reparaţiilor .

2. O societate îşi desfăşoară activitatea în domeniul transportului auto de persoane. Prin lege, ea este obligată ca la fiecare 10.000 km să procedeze la revizia mijlocului de transport. În conformitate cu referenţialul contabil naţional, la închiderea exerciţiului N, societatea a contabilizat un provizion în valoare de 6.000 lei, pentru cheltuielile estimate a se angaja cu ocazia următoarei revizii.

Conform IAS 37 însă, societatea nu are obligaţie actuală, deoarece nu există o obligaţie de a face revizia independentă de acţiunile viitoare ale societăţii. De exemplu, aceasta poate proceda la vânzarea mijloacelor de transport, evitând astfel cheltuielile viitoare .

Concluzie: La data trecerii la IFRS, societatea trebuia să elimine din bilanţ, provizionul în suma de 6.000 lei pentru riscuri şi cheltuieli, deoarece acesta nu îndeplinește condiţiile de recunoaştere prevăzute de referenţialul internaţional .

3. S.C. “XYZ” S.A. publică primele situaţii financiare în conformitate cu standardele IFRS pentru încheierea exerciţiului N-1 şi prezintă informaţii comparative aferente exerciţiului N-2 .

În situaţiile financiare întocmite conform reglementărilor naţionale la 31.12.N-3 s-au făcut estimări ale provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli în funcţie de informaţiile existente la acea dată.

În bilanţul de deschidere IFRS, de la 01.01.N-1, societatea nu ajustează estimările anterioare referitoare la provizioane, chiar dacă se dovedeşte că unele provizioane au fost supraevaluate sau subevaluate. Excepţie se face doar în situaţia în care există dovezi obiective că respectivele estimări sunt eronate.

4. S.C. “XYZ” S.A. publică primele situaţii financiare în conformitate cu standardele IFRS pentru închiderea exerciţiului 2010 şi prezintă informaţii comparative aferente exerciţiului 2009. La 01 octombrie 2007, S.C. “XYZ” S.A. a achiziţionat 70% din filiala “F“.

În situaţiile financiare întocmite conform reglementărilor contabile anterioare S.C. “XYZ” S.A. a recunoscut imobilizări corporale create de filiala “F“ în valoare de 1.800 lei şi o datorie de impozit amânat de 345 lei (baza de impozitare nulă; cota de impozit 16%). Imobilizările respective nu îndeplinesc însă criteriile de recunoaştere prevăzute de IAS 38. Interesele minoritare au fost evaluate pe baza părţii atribuite acţionarilor minoritari din valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate.

La data trecerii la standardele IFRS, valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale în conformitate cu standardele contabile utilizate anterior era de 870 lei, iar datoria de impozit amânat era de 139 lei (870 lei x 16%).

Interesele minoritare reprezintă (870 -139) x 30% =219 lei. Deoarece, conform IAS 38 “Imobilizările necorporale“, nu pot fi recunoscute ca active separate, SC“XYZ”

SA le va înregistra în fondul comercial împreună cu datoria de impozit amânat şi cu interesele minoritare. În consecinţă, valoarea fondului comercial creşte cu 512 lei [870 lei – (139 lei +219 lei)]. În contabilitate se înregistrează:

% = Imobilizări corporale 870 lei

Fond comercial 512 lei

Impozit amânat 139 lei

Interese minoritare 219 lei

5. Societatea mama ALFA publică primele situaţii financiare consolidate în conformitate cu standardele IFRS pentru închiderea exerciţiului financiar 2010. Filiala străină “F” prezintă primele situaţii financiare IFRS (separate) în anul 2009. Până în 2010, filiala pregăteşte informaţii pentru consolidarea internă în conformitate cu reglementările contabile aplicate de societatea ALFA .

La 01 ianuarie 2009, valorile contabile ale activelor şi datoriilor filialei “F” sunt aceleaşi atât în bilanţul de deschidere (consolidat) al grupului ALFA, cât şi în situaţiile financiare separate ale filialei F, cu excepţia ajustărilor de consolidare şi iau în considerare dată de trecere a filialei “F “la standardele IFRS. Faptul că grupul ALFA aplică standardele IFRS pentru prima dată în 2010 nu modifică valoarea contabilă a activelor şi datoriilor .

STANDARDUL IAS 1 PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE 5.1. Ce este IAS 1 şi aria de aplicabilitate a standardului? Acest standard are ca obiectiv de a prescrie baza pentru prezentarea situaţiilor financiare generale şi ceea

ce este necesar pentru ca aceste situaţii să fie conforme cu IFRS. IAS 1 asigură comparabilitatea atât cu situaţiile financiare ale entităţii aferente perioadelor anterioare, cât şi cu situaţiile financiare ale altor entităţi. De asemenea, permite utilizatorilor informaţi să se bazeze pe o structură formală definită şi facilitează analiza financiară.

IAS 1 prezintă un set complet de situaţii financiare care cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar, politici şi note contabile. El schiţează cerinţele generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, inclusiv recomandări pentru structura acestora precum şi cerinţele minime privind conţinutul situaţiilor financiare.

În septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 prin care s-a introdus o nouă situaţie financiară, situaţia rezultatului global, care recapitulează veniturile şi cheltuielile recunoscute în profitul sau pierderea perioadei, cât şi pe cele recunoscute direct în capitalurile proprii, raportând, astfel, informaţii cu privire la performanţa globală a entităţii.

Potrivit normei IAS 1 revizuită, situaţia variaţiei capitalurilor proprii va prezenta doar informaţii cu privire la modificările survenite în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii.

IAS 1 nu impune entităţilor un format standardizat pentru prezentarea informaţiilor privind poziţia financiară, deoarece fiecare entitate, în funcţie de specificul activităţii, poate să-şi stabilească propria structură a bilanţului, astfel încât informaţiile prezentate să fie cât mai relevante. Totuşi bilanţul trebuie să prezinte elementele minime cerute de IAS 1 (conform paragrafului 68 din standard).

IAS 1 oferă entităţilor posibilitatea de a alege pentru clasificarea activelor şi datoriilor în bilanţ, fie criteriul curent/necurent, fie criteriul lichiditate/exigibilitate.

Momentul la care o entitate trebuie să delimiteze activele şi datoriile în curente şi necurente este data bilanţului.

Activele curente cuprind: a) activele ce se aşteaptă a fi realizate sau sunt deţinute pentru vânzare sau consum în cursul

normal al ciclului de exploatare al entităţii; b) active deţinute, în principal, în scopul comercializării; c) active care se aşteaptă să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului; d) numerar sau echivalente de numerar, cu excepţia cazului în care utilizarea acestora este

interzisă pentru a stinge o datorie pentru o perioadă de cel puţin 12 luni de la data bilanţului. Activele care nu sunt curente sunt considerate active necurente. Datoriile curente cuprind: datorii ce se aşteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; datorii deţinute, în principal, în scopul comercializării; datorii ce sunt exigibile în termen de 12 luni de la data bilanţului; datorii pentru care entitatea nu are nici un drept de a amâna plata peste termenul de 12 luni de la data

bilanţului. Ca şi în cazul activelor, datoriile care nu sunt curente sunt considerate datorii necurente.

5.2. Raportarea performanţei globale 5.2.1. Conţinutul şi structura rezultatului global (conform IAS 1 revizuit) Norma IAS 1 revizuită vizează evaluarea performanţei globale a unei entităţi prin calculul unui rezultat

global total, definit ca “modificarea capitalurilor proprii în cursul perioadei rezultată din tranzacţii sau alte evenimente, alta decât acele modificări rezultate din tranzacţiile cu proprietarii care se manifestă în această calitate (IAS 1 revizuit paragraf 7)”.

Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse în: a) profitul sau pierderea perioadei; şi în b) alte elemente de rezultat global. Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri şi cheltuieli care nu sunt recunoscute

în profitul sau pierderea perioadei şi au în structura lor următoarele: a) modificări în surplusul de reevaluare; b) câştiguri şi pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute în conformitate

cu IAS 19 “Beneficiile angajaţilor”; c) câştiguri şi pierderi generate de conversia situaţiilor financiare a unei operaţiuni în străinătate (conform

normei IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”); d) câştiguri şi pierderi aferente reevaluării activelor financiare disponibile pentru vânzare (conform normei

IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”); e) partea de câştig sau pierdere aferentă instrumentului de acoperire ce este determinată a fi o

operaţiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 “Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”). Potrivit IAS 1 revizuit (paragraful 81) performanţa companiei poate fi raportată: a) într-o singură situaţie financiară: situaţia rezultatului global; sau b) în două situaţii financiare: contul de profit şi pierdere, care prezintă componentele profitului sau pierderii perioadei; şi situaţia rezultatului global, care începe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei şi care prezintă

componentele incluse în alte elemente de rezultat global.

O singură situație financiară

Două situații

financiare

Situaţia rezultatului global

Venituri - Cheltuieli

Contul de profit şi

pierdere = Profitul/Pierderea perioadei Alte elemente de rezultat global

Situaţia rezultatului

global = Rezultatul global total

Figura 1. Raportarea performanţei globale

Situaţia rezultatului global, în mod minimal include următoarele elemente-rând: a) veniturile; b) costul finanţării; c) partea din profitul sau pierderea aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie; d) cheltuieli cu impozitul pe profit; e) o sumă unică incluzând totalul dintre câştigul sau pierderea netă din activităţile întrerupte şi profitul sau

pierderea recunoscute la valoarea justă minus costul de vânzare; f) rezultatul exerciţiului; g) fiecare componentă a altor elemente de rezultat global (excluzând sumele de la pct.h); h) partea din alte elemente de rezultat global aferentă entităţilor asociate şi asocierilor în participaţie,

contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă; i) rezultatul global total. Informaţiile de la pct. a) - f) reprezintă informaţiile minimale care trebuie prezentate conform normei IAS 1

nerevizuită în contul de profit şi pierdere. Acestea vor fi raportate conform normei IAS 1 revizuită, tot într-un cont

de profit şi pierdere, dacă entitatea decide raportarea performanţei în două situaţii financiare; în caz contrar aceste informaţii sunt raportate împreună cu celelalte elemente aferente performanţei globale într-o situaţie a rezultatului global.

Punctele g) - i) reprezintă informaţii specifice altor elemente de rezultat global şi ele vor fi incluse fie într-o singură situaţie financiară fie în două situaţii financiare, în funcţie de decizia entităţii raportoare a performanţei.

În cazul situaţiilor financiare consolidate, situaţia rezultatului global trebuie să prezinte, în mod obligatoriu, şi informaţii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar şi a rezultatului global total în:

a) partea atribuibilă intereselor minoritare; şi b) partea care revine deţinătorilor de capitaluri proprii ai societăţii-mamă. 5.2.2. Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei Norma IAS 1 revizuită (paragraful 97) solicită, ca şi în varianta anterioară, ca atunci când unele elemente

de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura şi valoarea acestora să fie prezentate separat, precizând că aceste informaţii pot fi raportate fie în note, fie în situaţia rezultatului global, sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Pentru exemplificare sunt oferite aceleaşi circumstanţe care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri şi cheltuieli (paragraful 98):

a) efectuarea de ajustări pentru deprecierea stocurilor; b) restructurarea activităţilor unei entităţi; c) vânzări de imobilizări corporale; d) vânzări de investiţii; e) activităţi întrerupte; f) stingerea unor litigii; g) alte reluări de provizioane. Norma IAS 1 revizuită (paragrafele 99-100) cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute în

profitul sau pierderea perioadei fie după natură, fie după funcţiuni, recomandând ca analiza să fie prezentată în situaţia rezultatului global, sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit).

Prezentare după natura cheltuielilor: Venituri X Alte venituri X Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie X Materii prime şi consumabile utilizate X Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor X Cheltuieli cu amortizarea X Alte cheltuieli X Total cheltuieli (X) Profit brut (înainte de impozit) (X)

Prezentarea funcţională a cheltuielilor: Venituri X Costul vânzărilor (X) Marja brută X Alte venituri X Cheltuieli de distribuţie (X) Cheltuieli cu administraţia generală (X) Alte cheltuieli (X) Profit brut (înainte de impozit) X

Norma IAS 1 revizuită nu obligă, ci doar încurajează companiile să prezinte o analiză a cheltuielilor după

natură sau după funcţii în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere (dacă este întocmit). Prin urmare, unele companii pot să prezinte o analiză mixtă a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, atâta timp cât în note sunt prezentate analizele după funcţii şi după natura cheltuielilor.

5.2.3. Raportarea financiară cu privire la alte elemente de rezultat global Norma IAS 1 revizuită (paragrafele 90-91) precizează că o entitate va prezenta suma impozitului pe profit

aferentă fiecărei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustările legate de reclasificări, fie în situaţia rezultatului global, fie în note. De asemenea, norma IAS 1 revizuită clarifică faptul că o entitate poate prezenta componentele altor elemente de rezultat global fie:

a) la o valoare netă de efectele fiscale; sau b) la o valoare brută (înainte de efectele impozitului pe profit) împreună cu o sumă totală a impozitului pe

profit aferent acestor componente. Norma IAS 1 revizuită (paragrafele 95-96) face o detaliere conceptuală clară a ajustărilor aferente

reclasificărilor, insistând pe faptul că în categoria acestora nu intră decât ajustările care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global în profitul sau pierderea perioadei.

Norma IAS 1 insistă pe clarificarea noţiunii de ajustări aferente reclasificărilor, întrucât permite prezentarea lor fie în situaţia rezultatului global, fie în note. În cazul în care o entitate decide raportarea ajustărilor legate de reclasificări în note, atunci va prezenta componentele altor elemente de rezultat global la o valoare netă după deducerea ajustărilor privind reclasificările (paragraful 94, IAS 1 revizuit).

Ajustările aferente reclasificărilor trebuie incluse în calculul rezultatului global în perioada în care a avut loc reclasificarea în contul de profit şi pierdere.

5.3. Raportarea informaţiilor privind tranzacţiile cu proprietarii. Conţinutul şi structura situaţiei

variaţiei capitalurilor proprii Norma IAS 1 revizuită cere unei entităţi să prezinte în situaţia variaţiei capitalurilor proprii toate modificările

survenite în cursul exerciţiului în capitalurile proprii ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii, spre deosebire de norma IAS 1 anterioară care permitea raportarea tuturor modificărilor survenite în capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performanţă.

În noua viziune (IAS 1 revizuită paragraful 106(b)), situaţia variaţiei capitalurilor proprii trebuie să cuprindă: a) suma totală a rezultatului global, prezentând separat sumele totale atribuibile proprietarilor societăţii

mamă şi interesul minoritar; b) pentru fiecare componentă de capital propriu, efectele retratărilor sau ale aplicărilor retroactive

efectuate în conformitate cu norma IAS 8 “Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”; c) sumele tranzacţiilor cu proprietarii care acţionează în această calitate, arătând separat contribuţiile

acestora, precum şi distribuirile în favoarea lor; d) pentru fiecare componentă din capitalul propriu, o reconciliere între valoarea contabilă la începutul şi

sfârşitul perioadei, prezentând separat fiecare modificare survenită în cadrul componentelor capitalurilor proprii. Norma IAS 1 revizuită (paragraful 109) reiterează distribuţia teoretică între cele două tipuri de modificări

ale capitalurilor proprii: cele legate de performanţă şi cele legate de tranzacţiile cu proprietarii. În acest sens se observă faptul că modificarea capitalurilor proprii între cele două date de raportare reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. De asemenea, modificarea globală a capitalurilor proprii în cursul unei perioade reprezintă suma totală a veniturilor şi cheltuielilor, inclusiv câştigurile şi pierderile generate de activităţile entităţii în cursul perioadei.

Norma IAS 1 revizuită (paragraful 110) clarifică faptul că ajustările elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectări de erori sau schimbări de politici contabile), efectuate în conformitate cu IAS 8, nu sunt modificări ale capitalurilor proprii, ci ajustări ale soldurilor iniţiale ale elementelor de capitaluri proprii.

Norma IAS 1 revizuită interzice prezentarea informaţiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri către proprietari în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere. Aceasta deoarece în situaţia rezultatului global sau în contul de profit şi pierdere sunt prezentate modificări ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacţii cu proprietarii. Prin urmare, norma IAS 1 revizuită (paragraful 107) prescrie că o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri către acţionari în cursul exerciţiului, şi suma aferentă pe acţiune în situaţia variaţiei capitalurilor proprii sau în note.

5.4. Studiu de caz privind raportarea informaţiilor privind performanţa, separat de cele privind tranzacţiile cu proprietarii

Despre S.C. “XYZ” S.A. se cunosc următoarele informaţii: A. Informaţii disponibile la sfârşitul exerciţiului N-2:

Capital social (20.000 acţiuni x 5lei/acţiune)…………….100.000 lei

Prime de emisiune…………………………………………...40.000 lei

Rezerve de valoare justă…………………………………....30.000 lei

Rezerve legale………………………………………………..10.000 lei

Alte rezerve………………………………………………….....4.000 lei

Rezultat reportat……………………………………………...60.000 lei TOTAL……………………………………………………………244.000 lei Produse finite…………………………………………………....600.000 lei B. Informaţii disponibile pentru exerciţiul N-1: a) la sfârşitul anului N-2, entitatea are creanţe faţă de clienţi în valoare de 30.000 lei. Auditorii externi ai

companiei au constatat că la sfârşitul anului N-2 ar fi trebuit recunoscută o ajustare pentru deprecierea acestor creanţe în sumă de 20.000 lei. Contabilii companiei au motivat neînregistrarea ajustării prin faptul că aceasta nu era deductibilă fiscal;

b) au fost emise 2.750 acţiuni la un preţ de emisiune de 8 lei/acţiune; c) pe data de 01.06.N-1, AGA a hotărât distribuirea de dividende din rezultatul anului N-2 în sumă de

20.000 lei. De asemenea, întrucât se intenţionează achiziţionarea unor acţiuni proprii, AGA a hotărât şi constituirea unei rezerve pentru acţiuni proprii în sumă de 1.000 lei;

d) pe data de 04.06.N-1 au fost achiziţionate 400 acţiuni ale companiei “Y” la un curs de 10 USD pe acţiune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzacţiei. La sfârşitul exerciţiului N, cursul titlurilor a fost de 12 USD/acţiune. La data tranzacţiei cursul de schimb la vedere a fost de 3 lei/USD, iar la închiderea exerciţiului, de 3,2 lei/USD;

e) pe data de 12.07.N-1, au fost achiziţionate 600 acţiuni proprii la un curs de 11 lei/acţiune; f) pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client englez prin care se obligă să

producă şi să livreze o instalaţie complexă pe data de 15.05.N pentru suma de 1.4000.000 ₤. Pentru a se proteja împotriva riscului variaţiei cursului de schimb valutar, entitatea a vândut la termen 1.400.000 ₤ la un curs de 5,5 lei/₤. La sfârşitul exerciţiului cursul de schimb a fost de 5,3 lei/₤.

g) la sfârşitul exerciţiului N-1 au fost reevaluate clădirile companiei la o valoare justă de 400.000 lei. La acea dată clădirile aveau o valoare contabilă de 1.000.000 lei, erau amortizate linear pentru 800.000 lei şi aveau o durată utilă de viaţă rămasă de 50 de ani.

h) rezultatul exerciţiului N-1 a fost în sumă de 200.000 lei. C. Informaţii disponibile pentru exerciţiul N: a) pe data de 20.02.N au fost anulate 200 acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la un cost de 11

lei/acţiune; b) pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de acţionari în anul N-1, au

fost distribuite în favoarea unor persoane din managementul superior celelalte 400 de acţiuni proprii achiziţionate în exerciţiul N-1 la un cost de 11 lei/acţiune. La data distribuirii cursul bursier al acţiunilor companiei era de 13 lei/acţiune;

c) pe data de 04.03.N, compania a vândut acţiunile disponibile pentru vânzare achiziţionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzacţiei cursul acţiunilor era de 13 USD/acţiune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 3,3 lei. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzacţiei.

d) pe data de 15.05.N compania livrează instalaţia complexă clientului britanic, conform contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent compania finalizează şi operaţiunea de acoperire pe care o iniţiase pentru a se proteja împotriva variaţiei cursului de schimb valutar. La acea dată cursul de schimb este de 5,4 lei/₤;

e) pe data de 01.06.N AGA a hotărât distribuirea de dividende din rezultatul anului N-1 în sumă de 100.000 lei. Suma rămasă de 100.000 lei a fost distribuită la alte rezerve;

f) la sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale companiei. Valoarea utilă rămasă de viaţă a clădirilor era de 50 ani, iar valoarea reziduală a fost estimată la 40.000 lei;

g) compania are un plan de beneficii determinate, iniţiat în anul N-2, potrivit căruia salariaţii primesc un procent de 0.2% din salariul brut anual la momentul pensionării pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale

brute sunt de 40.000 lei şi vor fi majorate anual cu 4%. Salariaţii urmează să fie pensionaţi peste 5 ani. Rata de actualizare utilizată este de 11%, bazată pe rata de dobândă a obligaţiunilor de stat. În cursul exerciţiului N-1 au apărut informaţii cu privire la modificări survenite în randamentul obligaţiunilor de stat, ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 10%;

h) rezultatul exerciţiului N a fost în sumă de 300.000 lei. De asemenea, se cunosc următoarele informaţii despre elementele de venituri şi cheltuieli incluse în

profitul exerciţiilor N-1 şi N:

Venituri şi cheltuieli (lei) N N-1 0 1 2 a) Venituri din vânzări de produse finite 11.600.000 11.200.0

00 b) Cheltuieli cu materiile prime 4.000.000 3.600.00

0 c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente: * c1 sectorul productiv * c2 sectorul administrativ * c3 activităţi de distribuţie * c4 activităţi de cercetare dezvoltare

4.000.000 2.000.000 1.000.000 600.000 400.000

3.400.000

1.600.000

800.000 300.000 700.000

d) Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor, care activează în: * d1 sectorul productiv * d2 sectorul administrativ * d3 activităţi de distribuţie * d4 activităţi de cercetare dezvoltare

3.400.000 1.200.000 600.000 1.000.000 600.000

3.000.000

1.000.00

0 500.000 800.000 700.000

e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite în: * e1 sectorul productiv * e2 sectorul administrativ * e3 activităţi de distribuţie * e4 activităţi de cercetare- dezvoltare

2.200.000 800.000 400.000 260.000 740.000

1.800.000

600.000 400.000 220.000 580.000

f) Cheltuieli cu deprecierea clădirilor (folosite în sectorul administrativ)

- 200.000

g) Cheltuieli privind dobânzile 400.000 600.000 h) Venituri din dobânzi 340.000 120.000 i) Cheltuieli privind chiriile (pentru spaţii productive) 60.000 40.000

j) Alte venituri financiare 320.000 440.000

k) Alte cheltuieli financiare 280.000 620.000 l) variaţia stocurilor 2.400.000 1.800.00

0 m) cheltuieli cu impozitul pe profit 20.000 100.000

Cunoscând aceste date se cere: 1) să se determine impactul tranzacţiilor şi evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii în

exerciţiile financiare N-1 şi N; 2) să se prezinte raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei; 3) să se prezinte raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global; 4) prezentarea informaţiilor privind performanţa globală. Rezolvare: Impactul tranzacţiilor şi evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii

În exerciţiul N-1 a) potrivit normei IAS 8 (par.43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectată prin retratare retroactivă.

Astfel, înregistrarea ajustării pentru depreciere nu va afecta profitul exerciţiului N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciţiului N-2.

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibilă din punct de vedere fiscal la momentul

contabilizării, înregistrarea acesteia creează o diferenţă temporară deductibilă în valoare de 20.000 lei, deducerea fiscală obţinându-se la momentul reluării sale la venituri.

Baza contabilă a creanţelor clienţi 10.

000 30.000 – 20.000

- Sume impozabile generate de recuperarea activului în viitor

- Sumele au fost impozabile la momentul angajării venitului

+ Sume deductibile în vii-tor 20.000

La momentul reluării ajustării la venituri

= Baza fiscală 30.000

-

Diferenţa temporală deductibilă 20.000

Baza contabilă – Baza fiscală

Firma realizează, astfel o economie de impozit în viitor în valoare de 3.200 lei (20.000 lei x 16%). Dar

aceasta nu va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N-1 (aşa cum s-a arătat mai sus). Înregistrarea contabilă este:

b) Emisiunea de acţiuni va afecta capitalurile proprii prin creşterea capitalului social şi a primelor de

emisiune, după cum urmează:

subscrierea acţiunilor (2.750 acţiuni x 8 lei/acţiune) = 22.000 lei vărsarea aportului: c) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-2:

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

= Ajustări pentru deprecierea creanţelor clienţi

20.000 lei

Creanţe privind impozitul amânat = Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

3.200 lei

Decontări cu asociaţii privind capitalul

= % 22.000 lei

Capital social subscris nevărsat

13.750 lei (2.750 acţiuni x 5 lei/acţ

= 13.750 lei) Prime de emisiune 8.250lei (2.750 acţiuni x

3lei/acţ. =8.250 lei)

Conturi curente la

bănci

= Decontări cu asociaţii

privind capitalul

22.000 lei

Capital social

subscris nevărsat

Capital social

subscris vărsat

13.750 lei

d) La 04.06.N-1 compania înregistrează achiziţia titlurilor pe care le clasifică, potrivit normei IAS 39, ca

active financiare disponibile pentru vânzare. Conform aceleiaşi norme (par.43), recunoaşterea iniţială a unui activ financiar disponibil pentru vânzare se

face la valoarea sa justă (în cazul acesta valoarea de piaţă, respectiv preţul de cumpărare) plus costurile tranzacţiei care sunt direct atribuibile achiziţiei activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacţie în valută (USD), aceasta va fi înregistrată la momentul recunoaşterii iniţiale în moneda funcţională a companiei (lei) la cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzacţiei (IAS 21, par.21):

04.06.N-1: Valoare justă = 400 acţiuni x 10 USD/acţiune = 4.000 USD

Costul tranzacţiei = 4.000 USD x 1% = 40 USD

Valoarea acţiunilor în USD = 4.040 USD

Valoarea acţiunilor în lei = 4.040 USD x 3 lei/USD = 12.120 lei

La sfârşitul exerciţiului, orice câştig sau pierdere generat(ă) de activul financiar disponibil pentru vânzare

trebuie recunoscut(ă) direct în capitalurile proprii. Întrucât tranzacţia originară a fost efectuată în valută la acest moment pot apărea câştiguri sau pierderi aferente diferenţelor de curs valutar. Dar potrivit normei IAS 21 (par.30), fiind vorba de un element nemonetar, astfel de câştiguri sau pierderi sunt recunoscute ca alte elemente de rezultat global, întrucât sunt legate de câştiguri sau pierderi care au acelaşi tratament contabil.

31.12.N-1: Valoare justă = 400 acţiuni x 12 USD/acţiune = 4.800 USD

Valoarea acţiunilor în USD = 4.800 USD

Valoarea acţiunilor în lei = 4.800 USD x 3,2 lei/USD = 15.360 lei

Câştig aferent acţiunilor disponibile pentru vânzare

= Valoarea în lei la 31.12.N-2

- Valoarea în lei la 04.04.N-1 = 3.240lei

15.360 - 12.120 Acest câştig se explică prin două componente:

un câştig generat de variaţia cursului acţiunii: [400 acţiuni x 12 USD/acţ – (400 acţiuni x 10 USD/acţ + 10 USD)] x 3 lei/USD = 2.280 lei

un câştig generat de variaţia cursului de schimb dintre data tranzacţiei şi data încheierii exerciţiului: 400 acţiuni x 12 USD/acţiune x (3,2 lei/USD – 3,0 lei/USD) = 960 lei Aşa cum am arătat mai sus, ambele componente ale câştigului vor fi recunoscute ca alte elemente ale

rezultatului global: Presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea justă nu este impozitat la

momentul recunoaşterii, ci la momentul în care acesta va fi transferat în profit sau pierdere.

Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat al anului

N-2

= % 21.000 lei

Dividende de plată 20.000 lei

Rezerve pentru acţiuni

proprii 1.000 lei

Acţiuni disponibile pentru vânzare

= Conturi curente 12.120 lei

Acţiuni disponibile pentru vânzare

= Rezerve de valoare justă 3.240 lei

În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor de valoare justă trebuie recunoscut şi un impozit pe profit amânat, care, potrivit normei IAS 12 (par.20), va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

Baza contabilă 15.360 Valoarea justă

- Suma impozabilă generată de recuperarea activului

(18.600)

(15.360) - Costul care va fi recuperat prin vânzare (venitul din vânzare)

(3.240) - Câştigul din evaluarea la valoarea justă care va fi impozitat în viitor

+ Suma deductibilă în viitor 15.360 Costul acţiunilor

= Baza fiscală 12.120

Diferenţă temporară impozabilă 3.240 Baza contabilă - Baza fiscală

Datorie de impozit amânat 518 3.240 x 16%

e) Pe data de 12.07.N-1, compania înregistrează achiziţia acţiunilor proprii: (600 acţiuni x 11 lei/acţiune = 6.600 lei) Potrivit normei IAS 32 (par.33), acţiunile proprii vor fi deduse din capitalurile proprii. f) La sfârşitul exerciţiului societatea înregistrează un câştig aferent instrumentului de acoperire, deoarece

cursul de schimb de la data bilanţului este inferior cursului de schimb stabilit în contractul de vânzare la termen: Câştig aferent instrumentelor de acoperire = 1.400.000 ₤ x (5,5 lei/₤ - 5,3 lei/₤ = 280.000 lei Potrivit normei IAS 39 (par.95) acest câştig va fi recunoscut ca alt element de rezultat global la 31.12.N:

Presupunem că toate câştigurile şi pierderile aferente operaţiunilor de acoperire sunt impozitate la momentul recunoaşterii. Prin urmare, suma de 44.800 lei (280.000 lei x 16%) va fi luată în calcul pentru determinarea datoriei privind impozitul pe profit curent aferent perioadei de raportare. Dar chiar dacă este vorba de impozitul pe profit curent, întrucât acest câştig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci şi impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par.61):

Valoarea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire = 280.000 lei – 44.800 lei = 235.200 lei g) La 31.12.N surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16, par.39, ca alt element de

rezultat global:

Valoarea justă ….………………………………………………… 400.000 lei Valoarea netă contabila (1.000.000 lei - 800.000 lei) ….............. 200.000 lei Surplus din reevaluare 200.000 lei

anularea amortizării cumulate:

înregistrarea surplusului din reevaluare:

Acţiuni proprii = Conturi curente 6.600 lei

Instrumente de acoperire = Rezerve din operaţiuni de acoperire

280.000 lei

Rezerve din operaţiuni de acoperire

= Datorii privind impozitul pe profit curent

44.800 lei

Amortizarea construcţiilor = Construcţii 800.000 lei

Valoarea contabilă a clădirilor la 31.12.N-1 = 400.000 lei (1.000.000 lei – 800.000 lei + 200.000lei). Presupunem că, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat la momentul

recunoaşterii, ci la momentul în care acesta îşi va schimba destinaţia. În aceste condiţii, la recunoaşterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut şi un impozit pe profit amânat, care, potrivit IAS 12, va fi înregistrat ca alt element de rezultat global:

Baza contabilă 400.000 Valoarea reevaluată (valoarea justă)

- Suma impozabilă generată de recu-perarea activului

(600.000)

(400.000) - Costul care va fi recuperat prin utilizări viitoare (venituri din utilizare)

(200.000) - Surplusul din reevaluare care va fi impozitat în viitor

+ Suma deductibilă în viitor

400.000 Amortizarea viitoare deductibilă fiscal

= Baza fiscală 200.000

Diferenţa temporară impozabilă

200.000 Baza contabilă - Baza fiscală

Datorie de impozit amânat

32.000 200.000 x 16%

Valoarea netă a câştigului din reevaluare = 200.000 lei – 32.000 lei = 168.000 lei h) Rezultatul exerciţiului N-1 în sumă de 200.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în situaţia

modificărilor capitalurilor proprii. În exerciţiul N a) Pe data de 20.02.N se înregistrează anularea acţiunilor proprii. Diferenţa între costul acţiunilor şi

valoarea lor nominală va fi scăzută din rezervele pentru acţiuni proprii. O astfel de diferenţă nu este înregistrată în profitul exerciţiului, deoarece este vorba de o rambursare de capital în favoarea proprietarilor şi, potrivit normei IAS 1, tranzacţiile cu proprietarii, inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie să afecteze performanţa.

200 acţiuni x 11 lei/acţiune = 2.200 lei 200 acţiuni x 5 lei/acţiune = 1.000 lei 200 acţiuni x (11-5) lei/acţiune = 1.200 lei

Construcţii = Rezerve din

reevaluare

200.000 lei

Rezerve din

reevaluare

= Datorii privind

impozitul amânat

32.000 lei

% = Acţiuni proprii 2.200 lei

Capital social

subscris nevărsat

1.000 lei

Rezerve pentru

acţiuni proprii

1.200 lei

b) Pe data de 22.02.N se fac plăţi în acţiuni în favoarea managerilor superiori. Potrivit normei IFRS “Plăţi bazate pe acţiuni” (par.10) creşterea capitalurilor proprii trebuie evaluată la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite.

În situaţia de faţă, plăţile în acţiuni sunt efectuate ca un stimulent în plus faţă de remuneraţia de bază, intenţionându-se motivarea managerilor pentru obţinerea unor beneficii suplimentare pentru companie. Este dificil de determinat valoarea justă a unor astfel de beneficii suplimentare (IFRS 2, par.12). în consecinţă, evaluarea serviciilor primite din partea angajaţilor se va face prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capital propriu acordate, în cazul acesta cursul bursier de la data tranzacţiei, respectiv 13 lei/acţiune.

Valoarea justă a acţiunilor proprii = 400 acţiuni x 13 lei/acţiune = 5.200 lei - Costul de acţiune al acţiunilor proprii = 400 acţiuni x 11lei/acţiune = 4.400 lei = Câştig din cedarea acţiunilor proprii = 800 lei c) Pe data de 04.03.N se înregistrează câştigul din cesiunea acţiunilor achiziţionate pe data de 04.06.N-1

în profitul sau pierderea perioadei, după cum urmează: 04.03.N

Valoarea justă = 400 acţiuni x 13 USD/acţiune x 3,3 lei/USD

= 17.160 lei

Costul tranzacţiei = 17.160 lei x 1% = 172 lei Valoarea contabilă a titlurilor (valoarea justă la 31.12.N)

= 12.120 lei + 3.240 lei = 15.360 lei

Câştig din cedarea acţiunilor = 17.160 lei – 172 – 15.360 lei

1.628 lei

Odată cu derecunoaşterea activelor disponibile pentru vânzare, câştigurile generate de acestea

recunoscute în alte elemente de rezultat global (3.240 lei) trebuie transferate în profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par.55b):

De asemenea, impozitul amânat recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemente de rezultat global va fi

reluat, după cum urmează:

Cheltuieli salarial /

Plăţi în acţiuni

= % 5.200 lei

Acţiuni proprii 4.400 lei

Alte rezerve/ Rezerve

privind câştigurile din

cedarea acţiunilor proprii

800 lei

Conturi curente = % 16.988

lei

Acţiuni disponibile pentru

vânzare

15.360

lei

Câştig din cedarea

acţiunilor

1.628 lei

Rezerve de valoare

justă

= Câştiguri din evaluarea la

valoarea justă 3.240

lei

Datorii privind

impozitul pe profit

amânat

= Rezerve de valoare justă 518 lei

Valoarea netă a câştigului din evaluare la valoarea justă reluat = 3.240 lei – 518 lei = 2.722 lei d) Pe data de 15.05.N se înregistrează vânzarea instalaţiei complexe clientului britanic (1.400.000 ₤ x 5,4

lei/₤ = 7.560.000 lei) Concomitent se înregistrează şi vânzarea sumei de 1.400.000 ₤ la un curs valutar de 5,5 lei/₤ (stabilit în

contractul de vânzare la termen), rezultând o pierdere faţă de valoarea instrumentului de acoperire recunoscut la sfârşitul exerciţiului trecut în valoare de 140.000 lei [1.400.000 ₤ x (5,4 lei/₤ - 5,3 lei/₤)].

Potrivit normei IAS 39 (par.97) atunci când acoperirea unei tranzacţii împotriva riscurilor au ca rezultat

ulterior recunoaşterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele recunoscute cu alte elemente de rezultat global sunt transferate în profit sau pierdere:

De asemenea, impozitul recunoscut în exerciţiul N-1 în alte elemente de rezultat global va fi reluat, după

cum urmează, întrucât acesta nu mai afectează datoria privind impozitul pe profit curent: Valoarea netă a câştigului din operaţiuni de acoperire reluat = 280.000 lei – 44.800 lei = 235.200 lei e) Repartizarea rezultatului exerciţiului N-1 Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct în situaţia modificărilor

capitalurilor proprii sau în note. f) La sfârşitul exerciţiului N s-a înregistrat amortizarea clădirilor reevaluate ale companiei:

Valoarea contabilă………………………………...……..400.000 lei

Valoarea reziduală……………………………….………..40.000 lei

Valoarea amortizată = 400.000 lei – 40.000 lei ……….= 360.000 lei

Amortizarea anuală = 360.000 : 50 ani ……………..…= 7.200 lei

Clienţi = Venituri din vânzări de produse

finite 7.560.000 lei

Conturi

curente

= Clienţi 7.560.000 lei

% = Instrumente de acoperire 280.000 lei

Conturi curente 140.000 lei

Cheltuieli cu

diferenţe de curs

valutar

140.000 lei

Rezerve din operaţiuni

de acoperire

= Venituri din diferenţe de

curs valutar 280.000 lei

Datorii privind

impozitul pe profit

= Rezerve din operaţiuni de

acoperire

44.800 lei

Rezultat reportat

reprezentând profitul

nerepartizat al anului

N-1

= % 200.000 lei

Dividende de plată 100.000 lei

Alte rezerve 100.000 lei

Potrivit normei IAS 16 (par.41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat în rezultatul reportat

pe măsură ce activul este folosit în entitate, transferul făcându-se direct şi nu prin profit sau pierdere. În acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza costului reevaluat al activului şi cea calculată pe baza costului său iniţial.

Valoarea contabilă nereevaluată (1.000.000 lei – 800.000 lei)........ 200.000 lei

Valoarea reziduală…...…………………………………... 40.000 lei

Valoarea amortizabilă (200.000 lei – 40.000 lei)…...……160.000 lei

Amortizarea anuală calculată pe baza costului iniţial….... 3.200 lei

Amortizarea anuală calculată pe baza costului reevaluat... 7.200 lei

Surplusul din reevaluare (7.200 lei – 3.200 lei)……...….. 4.000 lei Potrivit normei IAS 12 (par.64), dacă o societate alege să transfere o parte din surplusul din reevaluare în

rezultatul reportat pe măsura amortizării activelor imobilizate, “suma transferată nu cuprinde impozitul amânat asociat”. În consecinţă, o întreprindere care efectuează un astfel de tratament trebuie să transfere în rezultatul reportat şi partea de impozit amânat aferentă înregistrată anterior.

Valoarea netă a rezervei din reevaluare transferată în rezultatul reportat = 4.000 lei – 640 lei = 3.360 lei. g) Rezultatul exerciţiului N în sumă de 300.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat în situaţia modificării

capitalurilor proprii. Raportarea informaţiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei. Potrivit normei IAS 1 revizuită, informaţiile cu privire la profitul sau pierderea perioadei pot fi raportate

separat, într-un cont de profit şi pierdere sau pot fi prezentate în cadrul situaţiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleasă norma recomandă analiza cheltuielilor fie după natură, fie după funcţiile entităţii.

Prezentarea informaţiilor privind performanţa cu analiza cheltuielilor după natură

Indicatori N N-1

Venituri (a) 11.600.000 11.200.000 Variaţia stocurilor (l) 2.400.000 1.800.000 Materii prime şi materiale consumabile (b)+(c) (8.000.000) (7.000.00) Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d) (3.400.000) (3.000.00) Cheltuieli cu amortizarea activelor (e) (2.200.000) (1.800.000) Cheltuieli cu deprecierea clădirilor (f) - (200.000) Alte cheltuieli (i) (60.000) (40.000) Venituri din dobânzi (h) 340.000 120.000 Cheltuieli privind dobânzile (g) 400.000 600.000 Costul net de finanţare (60.000) (480.000) Alte venituri financiare (j) 320.000 440.000 Alte cheltuieli financiare (k) (280.000) (620.000)

Rezultatul brut (înainte de impozitare) 320.000 300.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit (m) (20.000) (100.000) Rezultatul net al exerciţiului 300.000 200.000

Cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor = Amortizarea construcţiilor 7.200 lei

Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 4.000 lei

Rezultat reportat = Rezerve din reevaluare 640 lei

(4.000 lei x 16%)

Pentru analiza funcţională a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vândute, după cum urmează:

Indicatori N N-1 Produse finite, sold iniţial 2.400.000 600.000 + Costul produselor fabricate în cursul perioadei 8.060.000 6.840.000 Cheltuieli cu materiile prime (b) 4.000.000 3.600.000 Cheltuieli cu materialele consumabile (c1) 2.000.000 1.600.000 Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor (d1) 1.200.000 1.000.000 Cheltuieli cu amortizarea activelor (e1) 800.000 600.000 Cheltuieli privind chiriile (i) 60.000 40.000

- Produse finite, sold final (*) 4.800.000 2.400.000

= Costul bunurilor vândute 5.660.000 5.040.000 * Sold final N + Sold iniţial N + Variaţia stocurilor N Prezentarea informaţiilor privind performanţa cu analiza funcţională cheltuielilor

Indicatori N N-1 Venituri (a) 11.600.000 11.200.000 Costul bunurilor vândute 5.660.000 5.040.000 Marja brută 5.940.000 6.160.000 Costuri de distribuţie (c3+d3+e3) 1.860.000 1.320.000 Costuri administrative (c2+d2+e2) 2.000.000 1.900.000 Costuri de cercetare-dezvoltare (c4+d4+e4) 1.740.000 1.980.000 Venituri din dobânzi (h) 340.000 120.000 Cheltuieli privind dobânzile (g) (400.000) (600.000) Costul net de finanţare (60.000) (480.000) Alte venituri financiare (j) 320.000 440.000 Alte cheltuieli financiare (k) (280.000) (620.000) Rezultatul brut (înainte de impozitare) 320.000 300.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit (m) (20.000) (100.000) Rezultatul net al exerciţiului 300.000 200.000

Raportarea informaţiilor cu privire la alte elemente de rezultat global Potrivit normei IAS 1 revizuită, componentele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate în valoare

netă, după deducerea impozitului pe profit, sau în valoare brută, ca prezentarea sumei globale privind impozitul aferent fiecărei componente a altor elemente de rezultat global.

Prezentăm, mai jos, sub formă de sinteză informaţiile privind componentele altor elemente de rezultat global rezultate din analiza tranzacţiilor şi evenimentelor:

Indicatori N N-1 0 1 2

Reevaluarea imobilizărilor:

Câştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (g) 200.000 Impozitul pe profit aferent (32.000)

0 1 2 Valoarea netă 168.000

Investiţii disponibile pentru vânzare: Câştiguri din reevaluare recunoscute în capitalurile proprii (d) 3.240 Impozit pe profit aferent (d) (518)

Valoare netă 2.722

Ajustări aferente reclasificărilor: Câştiguri transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (c) (3.240) Impozitul pe profit aferent (c) 518 Valoare netă 2.722 Acoperiri împotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:

Rezultat din operaţiuni de acoperire recunoscut în capitalurile proprii (f) 280.000 Impozitul pe profit aferent (f) (44.800)

Valoare netă 235.200

Ajustări aferente reclasificărilor: Rezultat din operaţiuni de acoperire trensferat în contul de profit şi pierdere 280.000 Impozitul pe profit aferent (44.800) Valoare netă 235.200

Prezentarea informaţiilor privind performanţa globală Presupunem că entitatea alege întocmirea unei situaţii a rezultatului global în care este prezentată analiza

funcţională a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate împreună cu ajustările legate de reclasificări la valoarea netă, după deducerea impozitului pe profit aferent. Entitatea va trebui să prezinte în note informaţii cu privire la impozitul pe profit aferent fiecărei componente aparţinând altor elemente de rezultat global, după cum urmează:

Situaţia rezultatului global pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N pentru S.C. „XYZ” S.A.

Indicatori N N-1 Venituri 11.600.000 11.200.000 Costul bunurilor vândute 5.660.000 5.040.000 Marja brută 5.940.000 6.160.000 Costuri de distribuţie (c3+d3+e3) 1.860.000 1.320.000 Costuri administrative (c2+d2+e2) 2.000.000 1.900.000 Costuri de cercetare-dezvoltare (c4+d4+e4) 1.740.000 1.980.000 Venituri din dobânzi (h) 340.000 120.000 Cheltuieli privind dobânzile (g) (400.000) (600.000) Costul net de finanţare (60.000) (480.000) Alte venituri financiare (j) 320.000 440.000 Alte cheltuieli financiare (k) 280.000 620.000 Rezultatul brut (înainte de impozitare) 320.000 300.000 Cheltuieli cu impozitul pe profit (m) (20.000) (100.000) Rezultatul net al exerciţiului 300.000 200.000 Alte elemente ale rezultatului global

Indicatori N N-1

Câştiguri din reevaluarea activelor imobilizate (g) (valoare netă)

Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare (d) – valoare netă

Câştiguri din evaluare la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare transferate în contul de profit şi pierdere la momentul vânzării (c) – valoare netă

Rezultat din operaţiuni de acoperire recunoscut în capitalurile proprii (f) – valoare netă

Rezultat din operaţiuni de acoperire transferat în contul de profit şi pierdere (d) – valoare netă

2.722 (235.200)

168.000 2.722 235.200

Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei (valori nete)

237.922 405.922

Rezultatul global total al exerciţiului 62.078 605.922 Situaţia modificărilor capitalurilor proprii pentru Exerciţiul încheiat la 31.12.N (S.C. „XYZ” S.A.)

Explicaţii Capital social

Prime de emisiune

Prime legale

Acţiuni proprii

Rezerve pentru acţiuni proprii

Rezerve din reevalua-re

Rezerve din evaluarea la valoarea justă

Rezerve din operaţiuni de acoperire

Alte rezerve

Rezultat reportat

Total

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Sold la 31.12.N-2 100.000 40.000 10.000 - - - 30.000 - 4.000

60.000 244.000

Corectări de erori (nete de impozit) (1) - - - - - - - - -

(16.800) (16.800)

Sold la 31.12.N-2 corectat 100.000 40.000 10.000 - - - 30.000 - 4.000

43.200 227.200

Modificări survenite la capitalurile proprii în exerciţiul N-1 Emisiuni de acţiuni (2) 13.750 8.250 - - - - - - - - 22.000

Dividende (3) - - - - - - - - -

(20.000) (20.000)

Răscumpărare acţiuni proprii (5) - - - (6.600) - - - - - - (6.600) Alte modificări (3) - - - - 1.000 - - - -

(1.000) -

Rezultat global total al exerciţiului (a) - - - - - 168.000 2.722 235.200 -

200.000 605.922

Sold la 113.750 48.250 10.000 (6.600) 1.000 168.000 32.722 235.200 4.000 222.2 828.52

31.12.N-1 00 2 Modificări intervenite în capitalurile proprii în exerciţiul N Dividende (13) - - - - - - - - -

(100.000)

(100.000)

Plăţi în acţiuni (10) - - - 4.400 - - - - (800) - 3.600

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Anularea acţiunilor proprii (9) (1.000) - - 2.200 (1.200) - - - - - - Alte modificări (13) - - - - - - - - 100.000

(100.000) -

Rezultat global total al exerciţiului - - - - - - (2.722) (235.200) -

300.000 62.078

Transferări în rezultatul reportat (14) - - - - - (3.360) - - - 3.360 - Sold la 31.12.N 112.750 48.250 10.000 0 (200) 164.640 30.000 0 103.200

325.560

794.200

STANDARDUL IAS 27 SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE ŞI INDIVIDUALE

6.1. Aria de aplicabilitate a IAS 27 Standardul se aplică la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de

entităţi aflate sub controlul unei societăţi-mamă. Stabileşte, de asemenea, principiile aplicabile în consolidare şi defineşte circumstanţele în care filialele trebuie excluse din consolidare, utilizând aceleaşi definiţii ca şi IFRS 3 “Combinări de întreprinderi”.

6.2. Definiţii Fifiala este o entitate controlată de o altă entitate (cunoscută ca societate-mamă). Societatea-mamă este o entitate care are una sau mai multe filiale. Controlul reprezintă autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi, cu scopul

de a obţine beneficii din activitatea sa. Controlul, în mod obişnuit, se bazează pe o proporţie mai mare de 50% din drepturile de vot, dar sunt posibile şi alte forme de control. Astfel, IAS 27 “Situaţii financiare consolidate şi individuale” prezintă alte patru situaţii în care controlul există, respectiv atunci când societatea mamă:

a) deţine mai mult de 50% din drepturile de vot în virtutea unui acord încheiat cu alţi investitori; b) are autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale entităţii în baza contractului sau a

statutului; c) are autoritatea de a numi sau de a înlocui majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie; d) are autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunările Consiliului de Administraţie. Evaluarea capacităţii unei entităţi de a controla politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi ia în

considerare şi drepturile potenţiale de vot (instrumente de datorii sau capitaluri proprii convertibile în acţiuni ordinare sau care exercitate conferă entităţii controlul). Teoretic, exercitarea controlului exclusiv necesită deţinerea majorităţii capitalului social, însă datorită absenteismului micilor deţinători de acţiuni la adunările generale, a existenţei acţiunilor cu drepturi de vot diferite există posibilitatea ca o participare minoritară să fie suficientă pentru a obţine controlul.

Situaţiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unui grup, prezentate ca şi în cazul unei entităţi economice unice.

Grupul este reprezentat de o societate-mamă cu toate filialele ei. Interesul minoritar este acea parte din profitul sau pierderea şi din activele nete ale unei filiale atribuibilă

participantelor la capitalurile proprii care nu sunt deţinute, direct sau indirect prin filiale, de către societatea-mamă.

O societate-mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate, dacă şi numai dacă: a) societatea-mamă este la rândul ei, în totalitate sau parţial, o filială a unei alte entităţi, iar proprietarii ei

au fost informaţi şi nu au fost împotriva faptului ca societatea-mamă să nu prezinte situaţii financiare consolidate; b) instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii ale entităţii nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică

(bursa de valori, piaţă nereglementată); c) societatea-mamă nu a depus şi nici nu este pe cale să depună, situaţiile sale financiare la o comisie

pentru valori mobiliare, în scopul emiterii vreunui tip de instrument pe o piaţă publică; şi d) o societate-mamă filială sau intermediară a societăţii-mamă întocmeşte situaţii financiare consolidate

disponibile pentru uzul public, întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Situaţiile financiare consolidate vor include toate filialele societăţii-mamă. Regula generală, reţinută de IAS 27 este ca societatea-mamă să întocmească şi să prezinte situaţii

financiare consolidate, incluzând totalitatea filialelor sale. Singura excepţie de la această regulă este reprezentată de societatea-mamă care deţine propriile sale filiale.

Referitor la filialele care nu au nevoie de consolidare, IAS 27 face, de asemenea, două concesii. Astfel, o filială este exclusă din consolidare dacă:

a) controlul este destinat a fi temporar, deoarece filiala a fost achiziţionată cu scopul de a fi revândută în termen de 12 luni de la data achiziţiei; sau

b) operează sub restricţii severe, pe termen lung, fapt care împiedică societatea mamă să-şi impună controlul efectiv asupra investiţiei sale.

În aceste cazuri, filialele excluse se contabilizează ca o investiţie, în conformitate cu IAS 39. Motivul excluderii este acela că situaţiile financiare consolidate includ doar societăţi efectiv controlate pe termen lung.

6.3. Proceduri de consolidare Pentru consolidarea situaţiilor financiare individuale ale entităţilor este adoptată metoda integrării globale.

Aceasta are în vedere parcurgerea următoarelor etape: a) cumulul posturilor din bilanţul şi contul de profit şi pierdere al filialei cu cele ale soietăţii-mamă; b) eliminarea tranzacţiilor reciproce şi a rezultatelor interne; c) eliminarea titlurilor de participaţie deţinute de societatea-mamă în capitalurile proprii ale filialei,

operaţie care detrmină separarea capitalurilor proprii ale acesteia în partea care revine acţionarilor minoritari şi partea ce revine grupului;

d) întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate; La întocmirea situaţiilor financiare consolidate trebuie să fie avute în vedere tranzacţiile intra-grup. Astfel,

pentru evitarea unei duble prezentări a unor active/datorii, se procedează la eliminări, numite şi ajustări pentru consolidare, care se reflectă în jurnalul de consolidare. Exemple de posturi eliminate:

titlurile de participare deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu partea care îi corespunde din capitalurile proprii ale filialei;

obligaţiuni aparţinând filialei ei deţinute de societatea-mamă;

vânzări şi împrumuturi inter-societăţi;

dividende de primit/de plătit. Soldurile, tranzacţiile, veniturile şi cheltuielile din interiorul grupului vor fi eliminate în totalitate. 6.4. Prezentarea informaţiilor Situaţiile financiare consolidate trebuie să cuprindă informaţii în legătură cu următoarele aspecte: a) natura raportului între societatea-mamă şi o filială, când societatea-mamă nu deţine direct sau indirect,

prin filiale, mai mult de jumătate din drepturile de vot; b) motivul pentru care deţinerea, direct sau indirect, prin filiale, a mai mult de jumătate din drepturile de

vot ale unei entităţi în care se investeşte, nu constituie control; c) data de raportare a situaţiilor financiare ale unei filiale atunci când este diferită de cea a societăţii-

mamă, precum şi motivul acestui decalaj; d) natura şi întinderea oricărei restricţii semnificative asupra capacităţii filialelor de a transfera fonduri

societăţii-mamă, sub forma dividendelor sau de a rambursa împrumuturi şi avansuri. Alte informaţii prezentate se referă la:

motivele pentru care o filială nu a fost consolidată;

numărul situaţiilor financiare ale filialelor care nu au fost consolidate;

natura relaţiilor între societatea-mamă şi filialele care au fost consolidate, deşi societatea-mamă deţine mai puţin de 50% din drepturile de vot;

numele societăţii în care societatea-mamă deţine mai mult de 50% din capitalul social, dar care nu a fost consolidată datorită lipsei controlului;

data de raportare folosită de filială, în cazul în care aceasta este diferită de data de raportare a grupului.

IFRS 10 – Situații financiare consolidate Obiectivul IFRS 10 este stabilirea principiilor de prezentare și întocmire a situațiilor financiare consolidate

atunci când o entitate controlează una sau mai multe alte entități. Scopul IFRS 10 este de a dispune ca o entitate (societatea mamă) care controlează una sau mai multe

alte entități (filiale) să prezinte situații financiare consolidate. IFRS 10 definește principiul de control – și stabilește controlul drept bază pentru consolidare; IFRS 10 stabilește modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dacă un investitor

controlează o entitate în care s-a investit și, prin urmare, trebuie să consolideze entitatea în care s-a investit și stabilește dispozițiile contabile pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate.

Societatea mamă trebuie să întocmească situații financiare consolidate utilizând politici contabile uniforme pentru tranzacții și evenimente asemănătoare în circumstanțe similare. Consolidarea unei entități în care s-a investit trebuie să înceapă la data la care investitorul a obținut controlul și trebuie să înceteze când investitorul pierde controlul entității în care s-a investit.

Societatea mamă trebuie să prezinte interesele care nu controlează în situația poziției financiare consolidată, în cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societății mamă. Modificările participațiilor unei societăți mamă în capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului de către societatea mamă asupra filialei reprezintă tranzacții de capitaluri proprii (adică, tranzacții cu proprietarii, în calitatea lor de proprietari).

Dacă o societate mamă pierde controlul asupra unei filiale, societatea mamă: (a) va derecunoaște activele și datoriile fostei filiale din situația poziției financiare consolidate; (b) va recunoaște orice investiție nerepartizată în fosta filială la valoarea justă a acesteia atunci când a pierdut controlul și va contabiliza ulterior aceste investiții și valorile datorate de sau către fosta filială în conformitate cu IFRS-urile relevante. Acea valoarea justă trebuie considerată valoarea justă la momentul recunoașterii inițiale a unui activ financiar în conformitate cu IFRS 9 sau, dacă este cazul, costul la recunoașterea inițială a unei investiții într-o entitate asociată sau într-o asociere în participație; (c) recunoaște câștigul sau pierderea asociate cu pierderea controlului, atribuibile fostului interes majoritar.

Entitatea trebuie să aplice IFRS 10 pentru perioade anuale, care încep de la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date.

STANDARDUL IAS 7 SITUAŢIA FLUXURILOR DE NUMERAR 7.1. Aspecte generale Situaţia (tabloul) fluxurilor de trezorerie (de numerar) a fost reglementată pentru prima dată în SUA, în

noiembrie 1987, prin norma SFAS 95 (Statement of Financial Accountig Standard) care recomandă societăţilor comerciale publicarea unui tablou al fluxurilor de trezorerie (Statement of Cash Flows).

În anul 1992 Comitetul Internaţional de Standarde pentru Contabilitate (IASC) a publicat norma internaţională IAS 7 ''Tabloul fluxurilor de trezorerie'' prin care se stabileşte metodologia de întocmire a unei asemenea raportări financiare.

În ţara noastră, deşi în practica bancară se utilizează în mod curent o situaţie a fluxurilor de trezorerie întocmită de entitățile care solicitau un credit, includerea acestui document în situaţiile financiare contabile alături de bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi a fost făcută prin OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor Contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi consacrată apoi prin OMF 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

7.2. Aria de aplicabilitate a IAS 7 O entitate va întocmi o situaţie a fluxurilor de trezorerie şi o va prezenta ca parte integrantă a situaţiilor

sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţiile financiare. Utilizatorii situaţiilor financiare ai unei entităţi sunt interesaţi de modul în care entitatea generează şi foloseşte trezoreria şi echivalentele de trezorerie. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţii entităţii şi chiar dacă trezoreria poate fi privită ca produs al entităţii, aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare. Entităţile au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activitatea pentru a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitate investitorilor. În consecinţă, acest Standard cere tuturor entităţilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de trezorerie.

Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei entităţi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa), precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de trezorerie, în vederea adaptării la oportunităţile în continuă schimbare. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie folosesc la stabilirea capacităţii unei entităţi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entităţi. De asemenea aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite entităţi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente.

7.3.Termeni cheie utilizaţi de IAS 7 Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 7 ''Situaţia fluxurilor de numerar'' introduce cu privire la

trezorerie, următoarele noţiuni: a) Numerarul - disponibilităţi băneşti şi depozite la vedere; b) Echivalentele de numerar - plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o

mărime determinată de lichidităţi şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ. Scopul deţinerii de echivalente de lichidităţi este de a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt. Se deduce că scadenţa lor este apropiată, de regulă, sub trei luni. În orice caz, deţinerea de lichidităţi nu se face în scopul realizării unor obiective de plasament. Titlurile care reprezintă capitaluri proprii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. Fac excepţie acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de rambursare determinată. Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităţilor de finanţare, împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere acordate prin conturile curente sunt incluse, în unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.

c) Fluxurile de numerar - ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. Lichidităţile se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere. Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie lichidităţi, sau echivalente de lichidităţi pentru că aceste componente fac parte din gestiunea trezoreriei întreprinderii. Un tablou al fluxurilor însă trebuie să prezinte intrările şi ieşirile de fonduri generale de activităţile de exploatare, investiţii şi finanţare. Nu fac obiectul tabloului fluxurilor de trezorerie operaţiile care nu au efecte monetare, cum ar fi:

- creşterile de capital prin aport în natură, prin încorporarea de rezerve; - prime sau profituri în masa capitalului sau prin conversia unei datorii într-o emisiune de obligaţiuni; - diferenţele favorabile/nefavorabile de curs valutar, a căror influenţă se reflectă în situaţia numerarului la

începutul şi sfârşitul perioadei. În principiu, fluxurile de numerar de încasări şi plăţi sunt prezentate în mod separat la nivelul valorii lor

brute. Totuşi, IAS 7 admite două excepţii: a) încasările şi plăţile în conturile clienţilor, atunci când fluxurile de trezorerie nu decurg din activităţile

întreprinderii şi din cele ale clientului; b) încasările şi plăţile în numerar pentru elementele pentru care sumele sunt mai mari sau au un ritm de

rotaţie mai rapid, iar termenul de scadenţă este scurt. 7.4. Activitatea de exploatare Fluxurile de trezorerie se clasifică, după cum urmează: a) fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare; b) fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii; c) fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare. Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare corespunde ansamblului de operaţiuni realizate de

întreprindere în cadrul activităţii de bază. Mărimea acestora reprezintă un indicator cheie al modului în care întreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente resurse pentru a rambursa resursele împrumutate, a menţine capacitatea de exploatare, a achita dividendele şi a realiza noi investiţii, fără a recurge la alte resurse externe de finanţare.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare sunt consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii. Drept urmare, ele sunt rezultatul operaţilor care concură la formarea rezultatului net.

Precizările de mai sus sunt completate de IAS 7 printr-o listă de exemple. Astfel, se consideră fluxuri de trezorerie ale exploatării următoarelor categorii de fluxuri:

a) încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi servicii; b) încasările care provin din redevențe, onorarii, comisioane şi alte venituri; c) plăţile privind furnizorii şi salariaţii; d) plăţile de impozite, cu excepţia impozitelor aferente activităţilor de investiţii şi finanţare. O întreprindere poate deţine titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt asemănătoare stocurilor

achiziţionate pentru vânzare. Ca atare, fluxurile de trezorerie, care provin din achiziţionarea şi cesiunea de titluri deţinute în scopuri comerciale, sunt incluse în categoria activităţilor de exploatare. De asemenea, şi avansurile de casă şi împrumuturile acordate de instituţiile financiare se include, de obicei, în categoria activităţilor de

exploatare, datorită faptului că ele se referă la principala activitate generatoare de venituri a acestor tipuri de activităţi.

Există două metode prin care se pot prezenta fluxurile de trezorerie aferente exploatării: a) metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi brute; b) metoda indirectă, conform căreia rezultatul net este corectat, pentru a se ţine cont de influenţa

operaţiilor care nu au caracter monetar, de orice report sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau viitoare, presupuse de exploatare şi de elementele de venit sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investiţiile sau finanţarea.

Norma IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizarea metodei directe pentru că această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.

Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare pe care le grupează în diferite categorii de încasări şi plăţi. IAS nu face referire la categoriile ce trebuie constituite.

Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatare, se prezintă astfel: Încasări generate de relaţiile cu clienţii: - plăţi către furnizori şi personal - dobânzi şi dividente plătite - plăţi privind impozitele asupra beneficiilor ± alte plăţi generate de exploatare = fluxul net de trezorerie la activităţile de exploatare Conform metodei directe, informaţiile privind principalele categorii de intrări şi ieşiri de fonduri brute pot fi

obţinute fie pe baza înregistrărilor contabile ale întreprinderii, fie prin ajustarea vânzărilor, costului vânzărilor şi celelalte elemente ale contului de profit şi pierdere în funcţie de:

-variaţiile intervenite în cursul exerciţiului, la structurile de stocuri, creanţe şi datorii de exploatare; -celelalte elemente fără incidente monetare; -celelalte elemente pentru care incidentele monetare constau în fluxuri de investiţii sau de finanţare. Metoda indirectă vizează următoarele categorii de fluxuri de trezorerie aferente activităţii de exploatare: ± Rezultatul net înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare

Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei

+ Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele - Veniturile din amortizări şi provizioane

Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare ± Rezultatul cesiunii imobilizării şi plasamentelor + Cheltuielile cu dobânzile - Venituri din plasamente = ±Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei NFR ± Variaţia stocurilor ± Variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe de exploatare - Dobânzi şi dividente plătite - Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor ± Elemente extraordinare = ±Fluxul net de trezorerie relativ După cum se poate observa, conform metodei indirecte, fluxul net de trezorerie care provine din activităţile

de exploatare se determină prin ajustarea rezultatului net ţinându-se cont de influenţa variaţiilor intervenite, în cursul exerciţiului, în cadrul stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare. De asemenea, se va ţine cont de influenţa altor elemente care nu comportă nici încasări nici plăţi precum amortizările, provizioanele, impozitele amânate, câştigurile sau pierderile din schimb nerealizate, beneficiile nedistribuite ale societăţilor asociate şi intereselor minoritare sau a altor elemente pentru care incidenţa asupra trezoreriei se realizează prin fluxurile de investiţii sau finanţare.

O altă soluţie de prezentare a fluxului de trezorerie net, care provine din exploatare, pe baza metodei indirecte constă în reliefarea veniturilor şi cheltuielilor aferente contului de profit şi pierdere şi a variaţiilor

intervenite în cursul exerciţiului în cadrul stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare. 7.5. Activitatea de investiţii IASB reaminteşte că fluxurile care rezultă din activitatea de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost

efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze veniturile şi fluxuri de trezorerie viitoare. Fluxurile de trezorerie ale activităţii de investiţii oferă informaţii care se referă la: a) plăţi efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe

termen lung; b) încasări care decurg din vânzarea de imobilizări necorporale şi corporale, precum şi altor active pe

termen lung; c) plăţi efectuate pentru achiziţionarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă ale altor întreprinderi,

precum şi plăţi efectuate pentru achiziţionarea de participaţii în întreprinderi de tip joint-venture; d) încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă ale altor întreprinderi, precum

şi încasări relative la vânzarea de participaţii în întreprinderi de tip joint-venture; e) încasări care decurg din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor acordate altor plăţi (altele decât

avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară). IAS 7 nu precizează care sunt rubricile de constituit corespunzătoare acestor fluxuri. Totuşi, din exemplele

prezentate se poate desprinde următorul model: Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţii - Achiziţionarea filialei x(-)trezoreria achiziţionată + Cesiunea filialei z - Achiziţionare de imobilizări - Achiziţionare de plasamente +Î ncasări din cesiunea de imobilizări + Încasări din cesiunea de plasamente + Dobânzi încasate + Dividende primite(încasate) = ±Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de investiţii 7.6. Activitatea de finanţare Se referă la schimbarea mărimii şi structurii capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii. Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la: a) încasări din emisiuni de acţiuni şi de alte instrumente ale capitalurilor proprii; b) plăţi către acţionari pentru achiziţionarea sau răscumpărarea acţiunilor întreprinderii; c) încasări din emisiuni de împrumuturi obligatare, statutare, de bilete de trezorerie, de titluri de împrumut

ipotecar sau de împrumut pe termen scurt sau lung; d) rambursarea sub forma de lichidităţi a sumelor împrumutate; e) vărsăminte efectuate de un locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de

locaţie - finanţare. IAS 7 nu specifică rubricile tabloului, dar se poate alcătui următoarea prezentare tip: Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare + Creşterea de capital, în numerar - Rambursarea de capital, în numerar + Emisiunea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie) - Rambursarea de împrumuturi (altele decât cele de trezorerie) - Rambursarea de datorii ce rezultă din contractele de locaţie - finanţare - Dobânzi de dividende plătite =±Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de finanţare

Suma algebrică a celor trei categorii de fluxuri de trezorerie trebuie să fie egală cu valoarea de trezorerie calculată ca diferenţa dintre trezoreria la încheierea exerciţiului şi trezoreria la deschiderea exerciţiului.

Impozitul pe profit face parte dintr-o categorie de reţineri ce se calculează asupra rezultatului întreprinderii, rezultat care provine atât din activitatea de exploatare cât şi din cea de investiţii sau de finanţare.

Dobânzile şi dividendele încasate trebuie prezentate separat de dobânzile şi dividendele plătite. Opiniile sunt împărţite în privinţa încadrării acestor fluxuri într-una din cele trei activităţi ale întreprinderii. Dobânzile şi dividendele încasate sunt considerate de unii fluxuri de investiţii, pentru că remunerează plasamentele efectuate, în timp ce alţii le consideră fluxuri de exploatare. Dobânzile şi dividendele plătite sunt considerate fie fluxuri aparţinând exploatării, fie fluxuri de finanţare, remunerând capitalurile atrase de întreprindere. Fluxurile de trezorerie în monedă străină sunt convertite, la sfârşitul zilei, plăţii sau încasării. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi în monedă străină existente la sfârşitul exerciţiului sunt convertite la cursul de închidere. Diferenţele de curs nerealizate (câştiguri sau pierderi) care rezultă din variaţia cursului între data fluxurilor în monedă străină şi data deschiderii exerciţiului, nu sunt considerate fluxuri monetare. Cu toate acestea, efectul variaţiei cursurilor lichidităţilor şi a încasărilor şi plăţilor în monedă străină este prezentat separat în tabloul fluxurilor de trezorerie.

7.7. Indicatorii de analiză a fluxurilor de trezorerie Pe baza informaţiilor furnizate de situaţia fluxurilor de trezorerie se pot calcula o serie de rate financiare ce

permit o apreciere mai exactă a situaţiei întreprinderii. 1) Rata de rentabilitate prin fluxuri de trezorerie reflectă necesităţile de informare ale managerilor şi se

calculează cu relaţia:

100Kinv

CfeRr

unde: Cfe - reprezintă cash-flow-ul din exploatare; Kinv - capitalul investit. Un asemenea indicator poate fi considerat ca fiind complementar cu rata rentabilităţii economice. O

situaţie favorabilă se înregistrează atunci când acest indicator are un nivel superior ratei rentabilităţii economice, ceea ce reflectă un cash-flow superior profitului pe seama menţinerii constante sau chiar a reducerii necesarului de fond de rulment.

2) Rata cash-flow-ului operațional, se determină ca raport între fluxul de trezorerie din activitatea de exploatare şi datoriile curente ale întreprinderii:

100curenteDatorii

exploataredeaactivitatedintrezoreriedeFluxR f0C

Această rată exprimă capacitatea firmei de a-şi onora obligaţiile curente pe seama cash-flow-ului generat

de activitatea de exploatare. Nivelul său diferă de la o întreprindere la alta, în funcţie de sectorul de activitate în care funcţionează, de politica sa comercială, de gradul de îndatorare etc.

3) Rata de acoperire a datoriilor financiare curente se determină astfel:

100curente financiareDatorii

exploataredeaactivitatedintrezorerie deFluxR f0D

Această rată reflectă capacitatea întreprinderii de a-şi achita la timp obligaţiile purtătoare de dobânzi. Cu

cât nivelul său este mai ridicat, cu atât firma are o situaţie financiară mai bună. 4) Rata de acoperire a dobânzii se determină cu relaţia:

100platitaDobanda

exploataredeaactivitatedintrezoreriedeFluxR 0bD

Nivelul acestei rate trebuie să fie supraunitar, semnificând degajarea de fluxuri de trezorerie din exploatare

suficiente pentru acoperirea dobânzilor.

5) Rata de acoperire a costului capitalului se determină prin raportarea fluxului de trezorerie din exploatare la suma dobânzii şi a dividentelor plătite:

100DividendeplatitaDobanda

exploatare de aactivitatedintrezoreriedeFluxR C

Şi această rată trebuie să aibă un nivel supraunitar, în caz contrar firma fiind obligată să apeleze la alte

surse (vânzări de active, contractări de credite) pentru remunerarea capitalurilor. 6) Rata de finanţare a investiţiilor se determină cu relaţia:

100realizateInvestitii

platita Dobanda - exploatare de aactivitatedin e trezoreride FluxulR F

Nivelul acestei rate depinde de investiţiile realizate de firmă. Astfel, dacă întreprinderea a realizat investiţii relativ reduse, pentru menţinerea potenţialului productiv actual, atunci această rată trebuie să fie supraunitară, semnificând finanţarea acestora pe seama fluxurilor de trezorerie generate de activitatea de exploatare.

IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

Obiectivul acestui standard este de a descrie criteriile de selectare şi modificare a politicilor contabile,

modificările estimărilor contabile si corectarea erorilor. IAS 8 urmăreşte creşterea relevanţei, credibilităţii şi comparabilităţii situaţiilor financiare ale unei entităţi.

Când trebuie aplicat IAS 8 Acest standard se aplică în situaţiile în care entitatea selectează şi aplică politici contabile, contabilizează

modificările apărute în politicile contabile, înregistrează modificări în estimările contabile ,şi înregistrează corecţii ale erorilor din perioadele anterioare.

Concepte cheie Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adaptate de o

entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Modificările în estimările contabile sunt ajustări ale valorii contabile ale unui activ, datorii sau ale valorii

consumului periodic al unui activ, care rezultă din evaluarea stadiului prezent al activelor şi datoriilor sau din evaluarea beneficiilor şi obligaţiilor viitoare preconizate asociate respectivelor active şi datorii. Modificările estimările contabile rezultă din informaţii sau evoluţii noi şi, în consecinţă, nu reprezintă corecţii ale erorilor.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni sau denaturări în situaţiile financiare ale entităţile asociate uneia sau mai multor perioade anterioare , care apar din neutilizarea sau utilizarea eronată a informaţiilor credibile care:

au fost disponibile în momentul în care situaţiile financiare ale perioadei anterioare au fost autorizate în vederea emiterii

ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare.

Astfel de erori cuprind: greşeli matematice, greşeli de aplicare a politicilor contabile, ignorarea sau interpretarea greşită a evenimentelor sau fraudelor, precum şi alte erori generate de recunoaşterea evaluarea, prezentarea sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.

Semnificativ: omisiunile sau denaturările sunt semnificative dacă pot influenţa, individual sau colectiv, deciziile economice luate de utilizatori pe baza situaţiilor financiare.

Imposibilitate: imposibilitatea aplicării retroactiv a modificărilor de politici contabile sau a retratării retroactive a corecţiei erorilor semnificative apare atunci când entitatea nu poate realiza aplicarea sau retractarea retroactivă după ce a făcut toate eforturile posibile în acest sens.

Aplicarea retroactivă reprezintă utilizarea de noi politici contabile ca şi cum aceste politici ar fi fost folosite dintotdeauna.

Retratarea retroactivă reprezintă corecţiile efectuate asupra recunoaşterii, evaluării şi prezentării valorilor elementelor situaţiilor financiare, ca şi cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.

Aplicarea prospectivă a unei modificări în politicile contabile sau a unei estimări contabile presupune aplicarea noii politici contabile evenimentelor care au apărut după data la care politica contabilă a fost modificată, respectiv recunoaşterea efectului modificării în estimările contabile în perioadele curente şi viitoare afectate de modificare.

Efectul unei modificări a unei estimări contabile se va recunoaşte prospectiv prin includerea în profitul sau pierderea :

perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai respectiva perioadă; sau

perioadei în care are loc modificarea şi a perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect şi asupra acestora.

Recunoaşterea prospectivă a efectului modificării într-o estimare contabilă înseamnă că modificarea este aplicată tranzacţiilor de la data modificării în estimare.

În măsura în care o modificare în estimările contabile dă naştere la modificări ale activelor şi datoriilor, sau elementelor legate de capitalurile proprii, aceasta se va recunoaşte prin ajustarea valorilor contabile a elementelor conexe de active , datorii sau capitaluri proprii în perioada modificării.

Tratamentul contabil O modificare a politicii contabile este permisă doar dacă,

este cerută sau impusă de un standard sau de o Interpretare;

conduce la situaţii financiare care oferă informaţii credibile şi mai relevante, cu privire la efectele tranzacţiilor asupra poziţiei financiare, performanţelor financiare sau fluxurilor de trezorerie aparţinând entităţii-modificare voluntară.

O modificare voluntară în politicile contabile este aplicată astfel; a) - politicile sunt aplicate retroactiv, ca şi cum noua politică ar fi fost întotdeauna aplicată , cu excepţia

cazului în care acest lucru nu este posibil: b) - soldurile iniţiale ale fiecărui element component al capitalurilor proprii precum şi a altor valori

comparative prezentate sunt ajustate pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată. c) - politicile sunt aplicate prospectiv dacă nu este posibil să se retrateze perioadele precedente sau să se

ajusteze soldurile iniţiale.

STANDARDUL IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT Aria de aplicabilitate şi obiectivul acestui standard Acest standard se aplică în contabilitatea impozitului pe profit. În contextul acestui standard impozitul pe

profit include totalitatea impozitelor autohtone şi străine care se stabilesc asupra impozitelor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie o dată cu repartizările de către entitatea raportoare.

Acest standard nu operează cu metodele de contabilitate folosite pentru subvenţiile guvernamentale (vezi IAS 20) sau pentru creditele fiscale de investiţii.

Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit. Principala problemă apărută în procesul de contabilizare al impozitului pe profit o constituie felul în care să se contabilizeze consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:

a) recuperării viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilanţul unei entităţi; şi

b) tranzacţiilor şi altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situaţiile financiare ale unei entităţi.

Acest standard impune unei entităţi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente în acelaşi fel în care înscrie în contabilitate tranzacţiile şi celelalte evenimente în sine. El operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit în situaţiile financiare.

Definiţii Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul. Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului, determinat în

concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil). Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului

net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil

(pierderea fiscală) pe o perioadă. Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele

contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile. Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în

perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

diferenţele temporare deductibile;

raportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi

raportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanţ şi baza

fiscală a acestora. Ele pot îmbrăca fie forma unor: a) diferenţe temporare impozabile; fie a unor b) diferenţe temporare deductibile. Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri

fiscale. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul

curent) şi cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat). Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele situaţii: a) dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza de impozitare a activului respectiv; b) dacă valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza de impozitare a datoriei respective. Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele situaţii: a) dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza de impozitare a activului respectiv; b) dacă valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza de impozitare a datoriei respective. Conform reglementărilor fiscale din ţara noastră, impozitele amânate apar în următoarele situaţii: a) în cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea recunoscută în contabilitate

diferă de cea utilizată în calculul profitului impozabil (metode şi valori amortizabile diferite, durate de utilizare diferite);

b) în cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare recunoscute din punct de vedere fiscal;

c) în cazul înregistrării de provizioane nerecunoscute din punct de vedere fiscal; d) în cazul în care societatea se împrumută de la instituţii nefinanciare pentru dobânda care nu

depăşeşte nivelul ratei dobânzii de referinţă publicată de Banca Naţională, când gradul de îndatorare este mai mare decât 3;

e) în cazul reevaluării activelor; f) în cazul înregistrării de pierderi fiscale. Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi depusă în scopuri fiscale din orice beneficiu

economic impozabil care va fi generat către o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza contabilă a datoriei astfel rezultate, este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu pot fi impozabile în perioadele viitoare.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent. Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Surplusul de impozit plătit trebuie recunoscut ca activ. Beneficiul aferent unei perioade fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat. O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate diferenţele temporare, impozabile, cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale; sau

recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care nu este o combinare de întreprinderi şi în momentul realizării tranzacţiei aceasta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

Evaluarea activelor şi datoriilor privind impozitul curent şi impozitul amânat Datoriile (respectiv creanţele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare

trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la) autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate până la data bilanţului.

Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare care au fost reglementate până la data bilanţului.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte consecinţele fiscale ce ar decurge din modul în care entitatea anticipează, la data bilanţului, să recupereze sau să stingă valoarea contabilă a activelor şi a datoriilor sale.

În unele jurisdicţii, maniera în care o entitate recuperează (decontează) valoarea contabilă a unui activ (a unei datorii) poate afecta fie una din situaţiile următoare, fie ambele:

a) rata de impozitare aplicabilă în momentul în care entitatea recuperează (stinge) valoarea contabilă a activului (a datoriei); şi

b) baza fiscală a activului (a datoriei). În astfel de situaţii, entitatea evaluează datoriile şi creanţele privind impozitul amânat utilizând rata de

impozitare şi bază fiscală ce sunt consecvente cu maniera anticipată de recuperare sau de decontare. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat nu trebuie să fie actualizate. Valoarea contabilă a unei

creanţe privind impozitul amânat trebuie revizuită la fiecare dată a bilanţului. Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscut ca venit sau ca şi cheltuială în profitul net sau

pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare din: a) o tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu în aceeaşi perioadă

sau în una diferită; sau b) combinările de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie. Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica chiar dacă nu

există nici o schimbare în valoarea diferenţelor temporare aferente. Acest lucru, poate rezulta, spre exemplu, din: a) o modificare apărută în ratele de impozitare sau în legislaţia fiscală; b) o reevaluare a recuperabilităţii creanţelor privind impozitul amânat; c) o modificare în maniera previzională de recuperare a unui activ. Prezentarea informaţiilor Componentele cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul pot include: a) cheltuielile (veniturile) cu impozitul curent; b) orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau anterioare; c) valoarea cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul amânat; d) valoarea beneficiului apărut într-o perioadă fiscală anterioară nerecunoscută; e) cheltuiala cu impozitul amânat. Următoarele elemente trebuie prezentate separat: a) impozitul agregat curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate sau creditate în capitalul

propriu; b) cheltuiala (cu venitul din) impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul

perioadei; c) o explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu (venitul din) impozitul şi profitul contabil; d) o explicare a modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabilă(e) în comparaţie cu

perioada contabilă anterioară;

e) valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanţul fiecărei perioade prezente etc.

IAS 34 Raportarea financiară interimară

IAS 34 defineşte conţinutul minim al unui raport financiar interimar şi identifică principiile de recunoaştere

şi evaluare ce trebuie aplicate la întocmirea situaţiilor financiare condensate sau complete pentru o perioadă interimară.

IAS 34 se aplică întreprinderilor cărora li se cere sau care aleg să întocmească şi să publice rapoarte

financiare interimare. IAS 34 prin el însuşi nu cere întocmirea de rapoarte financiare interimare, deşi încurajează entităţile ale căror capitaluri proprii sau titluri de creanţă sunt tranzacţionate în mod public să publice astfel de rapoarte interimare. Societăţile tranzacţionate la Bursă sau pe RASDAQ trebuie să publice rapoarte interimare semestriale.

O perioadă interimară este orice perioadă de raportare financiară mai scurtă decât un exerciţiu financiar întreg. Raportul financiar interimar reprezintă raportul financiar care conţine un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1), sau un set condensat de situaţii financiare (aşa cum se arată în acest Standard) pentru acea perioadă.

1. Acest Standard nu stabileste care sunt societatile care trebuie sa publice rapoarte financiare interimare, cât de frecvent sau la ce termen dupa încheierea perioadei de raportare interimara. Totusi, guvernele, comisiile de valori mobiliare, bursele si alte organisme contabile solicita deseori întreprinderilor ale caror titluri de valoare sunt tranzactionale public sa publice rapoarte financiare interimare. Acest Standard se aplica în cazul în care o întreprindere decide sau i se cere sa publice un raport financiar interimar ui concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate încurajeaza întreprinderile cotate si furnizeze rapoarte financiare interimare în conformitate cu principiile de recunoastere, evaluare si prezentare stabilite în acest Standard. Societatile cotate la bursa sunt încurajate, în mod special:

(a) sa furnizeze rapoarte financiare interimare cel putin la sfârsitul primei jumatati a exercitiului financiar; si

(b) sa puna la dispozitie rapoartele financiare interimare într-un termen nu mai mare de 60 de zile de la încheierea perioadei de raportare interimara.

2. Fiecare raport financiar, anual sau interimar, este evaluat separat din punct de vedere al conformitatii cu Standardele Internationale de Contabilitate. Faptul ca o întreprindere nu a furnizat rapoarte financiare interimare pe perioada unui anumit exercitiu financiar sau a furnizat rapoarte financiare interimare ce nu îndeplinesc cerintele acestui Standard nu constituie un impediment ca situatiile financiare anuale ale întreprinderii sa fie în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.

3. În cazul în care raportul financiar interimar al unei întreprinderi este prezentat ca fiind în conformitate cu cerintele Standardelor Internationale de Contabilitate, atunci acesta trebuie sa îndeplineasca toate cerintele acestui Standard. Anumite prezentari în acest sens sunt cerute prin paragraful 19.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt următoarele: · bilanţul condensat; · contul de profit şi pierderi condensat; · situaţia ce arată fie (i) toate modificările în structura capitalurilor proprii sau (ii) modificările în

structura capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi din distribuirile către aceştia;

· situaţia condensată a fluxurilor de numerar; şi · note explicative specifice. Dacă o întreprindere alege să publice un set complet de situaţii financiare în raportul ei interimar, atunci

acestea trebuie să satisfacă cerinţele IAS 1. Dacă într-un raport financiar interimar sunt incluse situaţii financiare condensate, acestea trebuie să

includă fiecare din titlurile şi subtotalurile care sunt incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale, împreună cu notele explicative cerute de IAS 34.

În oricare din situaţiile de mai sus, în contul de profit şi pierdere trebuie prezentate informaţii cu privire la rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat pentru perioada interimară.

O întreprindere trebuie să aplice în situaţiile financiare interimare aceleaşi politici contabile ca şi în cazul situaţiilor financiare anuale. Orice modificări făcute în politicile contabile după data celor mai recente situaţii financiare anuale, şi care trebuie să se reflecte în următoarele situaţii financiare anuale trebuie să se reflecte de asemenea şi în situaţiile financiare interimare.

Veniturile încasate sezonier, ciclic sau ocazional pe parcursul unui exerciţiu financiar nu trebuie anticipate sau amânate la data unei perioade interimare, dacă anticiparea sau amânarea nu sunt oportune la sfârşitul exerciţiului financiar. În mod similar, costurile suferite inegal trebuie anticipate sau amânate doar dacă este adecvat să se anticipeze sau să se amâne astfel de costuri la sfârşitul anului financiar.

IAS 34 recunoaşte faptul că la întocmirea situaţiilor financiare interimare este probabil să fie necesară utilizarea unui număr mare de estimări. În Anexa C se găsesc exemple de utilizare a unor astfel de estimări.

În Anexa B a standardului sunt incluse exemple de aplicare a principiilor de recunoaştere şi evaluare.

IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare IAS 10 defineşte evenimentele ulterioare datei bilanţului ca fiind: “acele evenimente, atât favorabile cât si nefavorabile, ce au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile

financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate două tipuri de evenimente: (a) acelea ce oferă dovada condiţiilor ce existau la data bilanţului; şi (b) acelea ce sunt elocvente în ceea ce priveşte condiţiile ce apar după data bilanţului. Condiţii existente la data bilanţului Unele evenimente pot apare între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru

depunere. Aceste evenimente pot furniza informaţii adiţionale cu privire la unele condiţii care existau la data bilanţului sau cu privire la anumite condiţii apărute după închiderea bilanţului.

Situaţiile financiare ale unei societăţi sunt întocmite pentru a reflecta situaţia sa financiară de la data

închiderii bilanţului. Prin urmare, în cazul în care apar evenimente ulterioare datei bilanţului, care nu fac decât să clarifice condiţiile existente la acea data, aceste evenimente trebuie reflectate în situaţiile financiare. Informaţiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesaţi să evalueze poziţia financiară a unei societăţi.

Evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare Evenimentele ulterioare datei bilanţului se consideră a fi de două tipuri: cele care conduc la ajustarea

situaţiilor financiare şi cele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare. Evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare – sunt cele care aduc informaţii suplimentare

cu privire la condiţiile deja existente la data bilanţului. Includem în continuare câteva exemple: Dacă după data de închidere a bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare anuale să fie aprobate: · o evaluare a unei clădiri scoate în evidenţă faptul că acea clădire are probleme cu structura de

rezistenţa, aceasta înseamnă că valoarea sa curentă este mult mai mică decât cea reflectată în bilanţ la sfârşitul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme să fi existat şi la sfârşitul anului, şi deci este justificat să se facă o ajustare în situaţiile financiare pentru a reflecta această diminuare valorică.

· soldurile creanţelor existente la sfârşitul anului şi care devin nerecuperabile după data bilanţului, dar

înainte de aprobarea situaţiilor, sunt trecute pe cheltuieli. · au intervenit modificări semnificative ale condiţiilor comerciale în care societatea îşi desfăşoară

activitatea, astfel încât se pune problema dacă principiul continuităţii activităţii mai este aplicabil. Cele de mai sus sunt exemple de situaţii în care situaţiile financiare pot fi ajustate. Totuşi, managementul

trebuie, de asemenea, să ia în considerare pragul de semnificaţie al evenimentelor înainte de a decide dacă, într-adevăr, este necesară ajustarea situaţiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creanţelor în valoare de 5 m lei după încheierea exerciţiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creanţelor la sfârşitul anului.

Evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare – sunt acele evenimente care au apărut

după data de închidere a bilanţului şi care se referă la anumite condiţii care nu existau la data bilanţului. Includem mai jos câteva exemple: După data de închidere a bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare anuale să fie aprobate: · societatea este dată în judecată pentru nişte pagube provocate în urma unui accident care a avut

loc după data bilanţului · societatea a emis acţiuni noi · valoarea de piaţă a investiţiilor financiare deţinute de societate a scăzut considerabil (totuşi dacă

această scădere este foarte semnificativă, atunci ar fi recomandat să se specifice în note) · societatea vinde sau achiziţionează mijloace fixe, dar aceste tranzacţii nu fuseseră stabilite la data

bilanţului. Prin urmare, este la latitudinea administratorilor să determine care anume condiţii existau la data

bilanţului, şi · în cazul în care, după data bilanţului, au apărut noi dovezi sau informaţii cu privire la acele condiţii,

atunci trebuie să se facă o ajustare a situaţiilor financiare, dacă valoarea implicată este semnificativă; · în cazul în care informaţiile suplimentare nu se referă la condiţiile care existau la data bilanţului,

atunci acele informaţii trebuie prezentate în note, dacă directorii consideră că valorile implicate sunt semnificative sau că ele pot influenţa deciziile luate de terţe persoane pe baza situaţiilor financiare;

· dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea şi care sunt propuse sau declarate

după data bilanţului nu trebuie reflectate în situaţiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezintă o condiţie existentă la data bilanţului.

ESTIMĂRI După cum se ştie, managementul unei societăţi este pus în situaţia de a face diverse estimări pentru a

întocmi situaţiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de viaţă utilă a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilanţului pot, de asemenea, furniza informaţii suplimentare cu privire la estimările făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste informaţii ar fi fost cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimări mai bune. Prin urmare, dacă situaţiile financiare nu au fost încă aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta şi aceste informaţii suplimentare.

IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste se aplică în cazul în care moneda funcțională

a unei entități este aceea a unei economii hiperinflaționiste. Standardul nu prescrie când hiperinflația ia naștere, ci impune situațiile financiare (și cifrele corespunzătoare pentru perioadele anterioare) ale unei entități cu o monedă funcțională, care este hiperinflaționistă să fie retratate pentru modificarea puterii de stabilire a prețurilor generală a monedei funcționale

Acest Standard va fi aplicat situatiilor financiare primare, inclusiv situatiilor financiare consolidate ale

oricarei întreprinderi care raporteaza în moneda unei economii hiperinflationiste. Într-o economie hiperinflationista, raportarea fara retratare a rezultatelor din exploatare si a pozitiei

financiare în moneda locala nu este utila. Banii îsi pierd puterea de cumparare într-o asemenea masura, încât compararea sumelor ce rezulta din tranzactii si alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar în timpul aceleiasi perioade contabile, induce în eroare.

Acest Standard nu stabileste o rata absoluta de la care se considera ca exista hiperinflatie. Data momentului în care retratarea situatiilor financiare, în conformitate cu acest Standard, devine necesara este o problema de rationament profesional. Hiperinflatia este indicata de caracteristici ale mediului economic al unei tari, care includ, dar nu se limiteaza, urmatoarele:

(a) majoritatea populatiei prefera sa-si pastreze averea în active nemonetare sau într-o valuta relativ stabila. Valorile detinute în moneda locala sunt imediat investite pentru a pastra puterea de cumparare;

(b) majoritatea populatiei apreciaza valorile monetare în raport cu o valuta relativ stabila si nu cu moneda locala. Preturile pot fi exprimate în acea valuta;

(c) vânzarile si cumpararile pe credit au loc la preturi ce compenseaza pierderea asteptata a puterii de cumparare în timpul perioadei de creditare, chiar daca perioada este scurta;

(d) ratele dobânzilor, salariile si preturile sunt legate de un indice de preturi; si (e) rata cumulata a inflatiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depaseste 100%. Este de preferat ca toate întreprinderile care raporteaza In moneda aceleiasi economii hiperinflationiste sa

aplice acest Standard de la aceeasi data. Totusi, acest Standard se aplica situatiilor financiare ale oricarei întreprinderi de la începutul perioadei de raportare în care s-a identificat existenta hiperinflatiei în tara în a carei moneda se raporteaza.

Retratarea situatiilor financiare Preturile variaza în timp ca rezultat al unor factori variati, specifici sau generali, de natura politica,

economica si sociala. Factorii specifici, cum ar fi modificari în structura cererii si a ofertei, si schimbarile tehnologice pot cauza cresterea sau descresterea semnificativa a preturilor individuale, independent unele de celelalte. În plus, factorii generali pot avea ca rezultat modificari ale nivelului general al preturilor si, deci, ale puterii generale de cumparare a banilor.

În majoritatea tarilor, situatiile financiare primare surit întocmite pe baza costului istoric fara a tine seama de schimbarile în nivelul general al preturilor sau de cresterea preturilor specifice ale activelor detinute, exceptând cazul în care imobilizarile corporale si investitiile financiare pot fi reevaluate. Unele întreprinderi prezinta totusi situatii financiare primare bazate pe metoda costului curent care reflecta efectele modificarilor preturilor specifice ale activelor detinute.

Într-o economie hiperinflationista, situatiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar daca sunt exprimate în raport cu unitatea de masura curenta de la data bilantului. În consecinta, acest Standard se aplica situatiilor financiare primare ale întreprinderilor ce raporteaza în moneda unei economii hiperinflationiste. Prezentarea informatiilor cerute de acest Standard ca o anexa a situatiilor financiare neretratate nu este permisa. Mai mult, se descurajeaza prezentarea separata a situatiilor financiare înainte de retratare.

Situatiile financiare ale unei întreprinderi care raporteaza în moneda unei economii hiperinflationiste, bazate fie pe modelul costului istoric,fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate în raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. Sumele corespondente perioadei anterioare cerute de IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare, si orice informatii în ceea ce priveste perioadele precedente trebuie, de asemenea, formulate în raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului.

Câstigul sau pierderea din pozitia monetara neta trebuie inclus în rezultat si prezentat separat .

Retratarea situatiilor financiare în concordanta cu acest Standard cere aplicarea anumitor proceduri, precum si a rationamentului profesional. Aplicarea consecventa a acestor proceduri si rationamente de la o perioada la alta este mult mai importanta decât acuratetea absoluta a valorilor rezultate incluse în situatiile financiare retratate.

Situatii financiare la cost istoric-Bilant Sumele din bilant care nu sunt deja exprimate în raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului

sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor. Elementele monetare nu sunt retratate, întrucât ele sunt deja exprimate în raport cu unitatea monetara

curenta la data bilantului. Elementele monetare sunt disponibilitatile banesti si elementele de încasat sau de platit în bani.

Activele si datoriile legate prin contract de modificarea preturilor, cum sunt obligatiunile si împrumuturile care se indexeaza, sunt ajustate în concordanta cu contractul pentru a stabili valoarea la data bilantului. Aceste elemente sunt înregistrate la aceasta valoare ajustata în bilantul retratat.

Toate celelalte active si datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare sunt înregistrate la valori curente la data bilantului, ca, de exemplu, valoarea realizabila neta si valoarea de piata, deci ele nu sunt retratate. Toate celelalte active si datorii nemonetare sunt retratate.

Cele mai multe elemente nemonetare sunt înregistrate la cost sau cost minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data de achizitie. Costul retratat sau costul minus amortizare retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul istoric si la amortizarea cumulata a variatiei unui indice general al preturilor de la data achizitiei pâna la data bilantului. Prin urmare, imobilizarile corporale, investitiile financiare, stocurile de materii prime si marfuri, fondul comercial, brevetele, marcile înregistrate si activele similare sunt retratate de la data cumpararii lor. Stocurile de produse în curs de executie, semifabricate si produse finite sunt retratate de la data ocazionarii costurilor de achizitie si de prelucrare.

Se poate întâmpla ca înregistrarile detaliate ale datelor de achizitie ale imobilizarilor corporale sa nu fie disponibile sau posibil de estimat. În aceste circumstante rare poate fi necesara, în prima perioada de aplicare a acestui Standard, folosirea unei evaluari profesionale independente a valorii ca baza pentru retratare.

Este posibil ca un indice general al preturilor sa nu fie disponibil pentru perioadele în care retratarea valorii imobilizarilor corporale este ceruta de acest Standard. În aceste circumstante rare poate fi necesara utilizarea unei estimari bazate, de exemplu, pe fluctuatiile cursului de schimb al monedei de raportare fata de o moneda straina relativ stabila.

Unele elemente nemonetare sunt înregistrate la valori curente la alte date decât cea de achizitie sau cea a bilantului, de exemplu, imobilizarile corporale care au fost anterior reevaluate. În aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevaluarii.

Valoarea retratata a unui element nemonetar este diminuata în concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate adecvate, când depaseste valoarea recuperabila din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vânzarea sau o alta forma de iesire). De aceea, în astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizarilor corporale, ale fondului comercial, ale brevetelor si marcilor înregistrate sunt diminuate la _ valoarea realizabila neta, iar valorile retratate ale investitiilor pe termen scurt sunt diminuate pâna la valoarea de piata.

Este posibil ca o întreprindere în care s-a efectuat o investitie, contabilizata prin metoda punerii în echivalenta, sa raporteze în moneda unei economii hiperinflationiste. Bilantul si contul de profit si pierdere ale unei astfel de întreprinderi sunt retratate în concordanta cu acest Standard pentru a determina partea investitorului din activele nete si din rezultatul activitatii acesteia. Atunci când situatiile financiare retratate ale întreprinderii în care s-a efectuat investitia sunt exprimate într-o moneda straina, ele vor fi convertite Ia cursurile de închidere.

Impactul inflatiei este, de obicei, recunoscut în costurile îndatorarii. Este inadecvata retratarea în cursul aceleiasi perioade a cheltuielilor de capital finantate prin împrumuturi si a capitalizarii partii din costurile îndatorarii care compenseaza inflatia, în timpul aceleiasi perioade. Aceasta parte a costurilor de îndatorare este recunoscuta ca o cheltuiala în perioada în care costurile au fost suportate.

O întreprindere poate dobândi active printr-un contract care îi permite sa amâne plata fara a suporta o dobânda în mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobânzii, astfel de active sunt retratate de la data platii si nu de la data achizitionarii.

IAS 21, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar, permite unei întreprinderi sa includa diferentele de curs valutar din împrumuturi în valoarea contabila a activelor, ca urmare a unei devalorizari severe recente. O

astfel de practica nu este adecvata pentru o întreprindere care raporteaza în moneda unei economii hiperinflationiste, unde valoarea contabila a activului este retratata de la data achizitiei.

La începutul primei perioade de aplicare a acestui Standard, componentele capitalurilor proprii, cu exceptia rezultatului reportat si a oricarui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la datele la care componentele au fost aportate sau au aparut prin alte moduri. Orice surplus din reevaluare care a aparut în perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriva din toate celelalte valori ale bilantului retratat.

La sfârsitul primei perioade si în perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la începutul perioadei sau de la data aportului, daca aceasta a fost ulterioara. Modificarile capitalului propriu în cursul perioadei sunt prezentate în concordanta cu IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare.

- Cont de profit si pierdere Acest Standard cere ca toate elementele din contul de profit si pierdere sa fie exprimate în raport cu

unitatea de masura curenta la data bilantului. De aceea toate valorile trebuie sa fie retratate prin aplicarea variatiei indicelui general al preturilor de la datele la care elementele de venituri si cheltuieli au fost initial înregistrate în situatiile financiare.

- Castig sau pierdere din pozitia monetara neta

Într-o perioada de inflatie, o întreprindere care detine un excedent de active monetare peste datoriile

monetare pierde putere de cumparare, iar o întreprindere cu un excedent de datorii monetare peste activele monetare câstiga putere de cumparare, în masura în care activele si datoriile nu sunt legate de un nivel al preturilor. Câstigul sau pierderea din pozitia monetara neta poate deriva ca diferenta rezultata din corectia activelor nemonetare, capitalului propriu si elementelor contului de profit si pierdere, si din ajustarea activelor si datoriilor legate de un indice. Câstigul sau pierderea poate fi estimata prin aplicarea variatiei unui indice general al preturilor la media ponderata a diferentei între activele si datoriile monetare ale perioadei respective.

Câstigul sau pierderea din pozitia monetara neta este inclusa în rezultatul net. Ajustarea activelor si datoriilor respective legate prin contract de variatia preturilor în concordanta cu paragraful 13 se compenseaza cu câstigul sau pierderea din pozitia monetara neta. Alte elemente din contul de profit si pierdere, cum sunt veniturile si cheltuielile din dobânzi si diferentele de curs valutar aferente fondurilor investite sau împrumutate sunt, de asemenea, asociate cu pozitia monetara neta. Desi astfel de elemente sunt prezentate separat, poate fi utila prezentarea în contul de profit si pierdere împreuna cu câstigul sau pierderea din pozitia monetara neta.

- Situatii financiare la cost curent- Bilant

Elementele înregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru ca sunt deja exprimate în raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. Alte elemente din bilant sunt retratate în concordanta cu paragrafele de la 11 la 25.

- Cont de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere la costul curent, înainte de retratare, raporteaza în general costuri curente la data la care au avut loc tranzactiile sau evenimentele care l-au generat. Costul vânzarilor si amortizarea sunt înregistrate la costuri curente din momentul consumului; vânzarile si alte cheltuieli sunt înregistrate la valorile lor de la data când au avut loc. De aceea toate valorile trebuie sa fie retratate în unitatea de masura curenta la data bilantului, utilizând un indice general al preturilor.

- Impozit pe profit Retratarea situatiilor financiare, în concordanta cu arest da nastere la diferente între rezultatul fiscal si

rezultatul contabil. Aceste diferente sunt contabilizate, în concordanta cu IAS 12, Impozitul pe profit. - Situatia fluxurilor de numerar Acest Standard cere ca toate elementele din situatia fluxurilor de numerar sa fie exprimate în raport cu

unitatea de masura curenta la data bilantului. - Alegerea si folosirea indicelui general al preturilor

Retratarea situatiilor financiare, în concordanta cu acest Standard, cere folosirea unui indice general al preturilor, care sa reflecte modificarile puterii generale de cumparare. Este de preferat ca toate întreprinderile care raporteaza în moneda aceleiasi economii sa foloseasca acelasi indice.

- Economiile care inceteaza sa mai fie hiperinflationiste Atunci când o economie înceteaza sa fie hiperinflationista si o întreprindere întrerupe întocmirea si

prezentarea situatiilor financiare proprii, în concordanta cu acest Standard, trebuie sa trateze valorile exprimate în raport cu unitatea de masura curenta la sfârsitul perioadei de raportare anterioare, ca baza pentru valorile contabile ale situatiilor financiare ulterioare.

Bibliografie

1. Bunea, S., „Analiza impactului procesului de convergenţă asupra evoluţiei unor sisteme contabile naţionale şi

învăţăminte pentru România”, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR, 2006, pp. 201-216.

1. Chivu Maria Ramona (2014), Contabilitate financiară, Editura Fundației România de Mâine, Bucuresti

2. Cristina Otilia Ţenovici, Marin Popescu (2012), Contabilitatea pe înţelesul tuturor, Editura Sitech, Craiova

2. Feleagă, L. şi Feleagă, N., Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări, Bucureşti: Editura Economică, 2005.

3. Feleagă, N. Sisteme contabile comparate, ediţia a II-a, vol.I, contabilităţile anglo-saxone, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.22.

3. Galiceanu Mihaela (2012), Contabilitate financiară de raportare, Editura Fundației România de Mâine, Bucuresti

4. Gîrbină M.M., Bunea Şt. (2009), Studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS, vol I şi II, Editura CECCAR, Bucureşti Ediţia a II-a

5. Ionaşcu, I, Stere, M., Afloarei, N., Albu, C., Chiperi, L., Filip, A., Gorgan, V., Marin, A., Marinescu, I., Munteanu, M., Soare, I. şi Stancu, M., „Studiu empiric privind impactul Standardelor Internaţionale de Contabilitate asupra societăţilor din Bucureşti cotate la Bursa de Valori”, 2001, Economie Teoretică şi Aplicată, nr. 221, pp. 1-4.

6. Jianu, I., „Auditul financiar-contabil moderator şi integrator al procesului de armonizare a raportărilor financiare cu directivele europene şi standardele internaţionale de raportare financiară”, 2009, Revista Audit Financiar, nr. 10, pp. 11-22.

7. King, N., Beattie, A., Cristescu, M. şi Weetman, P., „Developing Accounting and Audit in a Transition Economy: the Romanian Experience”, 2001, European Accounting Review, vol. 10, no. 1, pp. 149-171.

8. Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Bucureşti: Editura Economică, 2001.

9. Ramona Neag, Reforma contabilităţii româneşti între modelele francez şi anglo-saxon, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p.10.

10. Ristea, M. şi Jianu, I., ‘Fair Value – From Abstract Theory to Practical Reality’, lucrare prezentată la Conferinţa „Audit and Accounting Convergence. 2009 Annual Convention”, Cluj-Napoca, 2009.

11. Ristea, M., Dumitru, C.G. şi Curpan, A., „Libertate şi conformitate în contabilitate”, Congresul al XVII-lea al profesiei contabile din România, Bucureşti: Editura CECCAR 2008, pp. 440-463.

*** Legea 82/1991, Legea contabilităţii republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18/06/2008;

*** Ordonanța de urgență nr. 46/2016 pentru completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

*** Ordinul nr. 1938/2016 privind modificarea si completarea unor reglementări contabile

*** Ordinul Nr. 123/2016 din 28 ianuarie 2016 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice publicat in Monitorul Oficial nr. 81 din 4 februarie 2016.

*** O.M.F.P. Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 ‐ Partea I pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale şi situatiile financiare anuale consolidate.

*** O.M.F.P. nr. 2634/2015 privind documentele financiar-contabile.

*** http://www.iasplus.com/en/standards