Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Științe Juridice, Economice și Administrative Craiova

Programul de studii: Contabilitate și informatică de gestiune

Anul III de studii

Disciplina: Contabilitate internațională

Titular disciplină: Conf. univ. dr. Diaconu Elena

SINTEZE CURS

Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional

O profesie sau o disciplină ştiinţifică, se începe cu istoria sa, de aceea, considerăm că o

incursiune în istoria contabilităţii ne ajută să-i înţelegem mai bine statutul actual, atât ca formă a

cunoaşterii ştiinţifice, cât şi ca practică socială.

Pe teritoriul tarii noastre contabilitatea s-a practicat din cele mai vechi timpuri, odata cu

organizarea primelor asezari omenesti si cu dezvoltarea schimburilor de bunuri, ca raspuns la

necesitatile de informare in legatura cu derularea activitatilor economice. Desi pe teritoriul tarii

noastre nu s-au pastrat suficiente surse de informare, din cercetarile efectuate de o serie de

specialisti de-a lungul timpului, s-a constatat ca in Dacia exista o contabilizare atenta in domeniul

exploatarii minelor pentru urmarirea veniturilor generate de aceasta activitate.Istoria destul de

zbuciumata a neamului romanesc si conjunctura economica, politica si sociala, de cele mai multe

ori nefavorabile, au fost piedica in calea aparitiei si dezvoltarii literaturii contabile romanesti.

Dintotdeauna teritoriul Romaniei a format o punte intre Europa si Orient, intrand astfel in

perimetrul comertului international. Primele lucrari de contabilitate au aparut in spatiul romanesc

abia in prima parte a secolului XIX, cu o intarziere de aproape trei secole fata de tarile europene

occidentale, reprezentand, in cea mai mare parte, traduceri ale unor carti de contabilitate, scrise de

autori francezi, germani sau italieni. Regulamentele Organice din anii 1831 si 1832 au avut un rol

deosebit in evolutia contabilitatii romanesti pentru ca, prin continutul lor, au pus bazele organizarii

contabilitatii publice si a invatamantului contabil in Moldova si in Tara Romaneasca. In anul 1865 a

fost elaborata legea contabilitatii publice care s-a aplicat timp de treizeci de ani, cu o serie de

modificari. Contabilitatea publica s-a extins treptat si in celelalte domenii ale administratiei publice

prin legea din anul 1895. Niciuna din aceste legi, aparute nu face referire la sistemul stiintific al

partidei duble. Desi contabilitatea in partida dubla devine obligatorie in tara noastra abia prin legea

din anul 1929, catastifele cu insemnari contabile, apartinand negustorilor din Brasov si Sibiu,

demonstreaza ca acestia cunosteau practicile contabile venetiene inca din secolul XVI. Multe case

de comert brasovene practicau calculul economic si tineau contabilitatea dubla dupa regulile lui

Paciolo.

Pentru o vizualizare mai bună a preocupărilor legate de istoria contabilităţii autohtone

considerăm necesară prezentarea succintă a evoluţiei contabilităţii româneşti, privite ca o

componentă culturală. Astfel, gândirea şi practica contabilă românească au urmat următorul parcurs

(Ionaşcu, 1997):

Etapa formării literaturii contabile româneşti (1837-1900):cuprinde perioada apariţiei

primelor lucrări de contabilitate în limba română, de fapt traduceri după autori străini. Pe

lângă vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse şi alte informaţiinecesare organizării

afacerilor. Treptat, apar şi manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearcă

să-şi precizeze poziţia faţă de aspectele prezentate şi să-şi demonstreze originalitatea. Este

perioada când se organizează şi primele şcoli comerciale (la Galaţi şi Bucureşti în 1864, iar

mai apoi şi în alte oraşe), unde apare instituţionalizat şi studiul contabilităţii;

Etapa maturizării gândirii contabile româneşti sau timpul controverselor contabile

(1900-1947): se caracterizează prinapariţia unui număr important de lucrări în domeniul

contabilităţii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor

aspecte „din” sau „despre” contabilitate. În această perioadă apare prima revistă de

specialitate („Revista generală de comerţ şi contabilitate”, apărută în 1908), ia fiinţă

învăţământul universitar economic (în 1913, prin înfiinţarea Academiei de Înalte

Studii Comerciale şi Industriale din Bucureşti), unde se preda contabilitatea, şi se

structurează profesia contabilă liberală (prin înfiinţarea în 1921 a „Corpului Contabililor

Autorizaţi şi experţilor Contabili”). Este vizibil efortul pentru o „şcoală” românească

de contabilitate, care se soldează cu câteva contribuţii teoretice (în special lucrările lui

Spiridon Iacobescu şi Ion Evian), precum şi cu o formalizare instituţională;

Etapa „realismului socialist” în contabilitate (1947-1990): practica contabilă

evoluează în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al

întreprinderii, de inspiraţie sovietică, este considerat un instrument de control al

îndepliniriiplanului de stat. Informaţiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret

şi sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic.

Abordările teoretice sunt influenţate de ideologia sistemului politic;

Etapa actuală, etapă de trecere la sistemul dualist de contabilitate (1990-şi în

prezent): sunt derulate mai multe transformări, denumite generic „reforme” contabile,

pentru ca informaţia contabilă să devină utilă deciziei unei multitudini de

utilizatori (acţionari, bănci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care

activează într-un mediu de piaţă concurenţială. De aceea, se instituţionalizează ca o parte din

informaţia contabilă produsă de întreprinderi să fie publicată (rapoartele

contabilităţii financiare). Prin măsuri legislative se urmăreşte compatibilizarea practicilor

contabile româneşti cu cele internaţionale (în special cu cele europene, în perspectiva

aderării la Uniunea Europeană). În plan ştiinţific, apar atât lucrări care abordează

contabilitatea într-o manieră conceptualizată şi comparată, cât şi primele cercetări urmând o

metodologie pozitivistă, lucrări inspirate din cultura contabilă apuseană (îndeosebi franceză,

dar şi anglo-americană).

Stadiul actual al dezvoltării contabităţii în România În decembrie 1989, prin vocaţie revoluţionară, România a renunţat la economia planificată

de tip marxist. Sistemul social – economic a cunoscut o ruptură fundamentală caracterizată prin

negarea totală şi “in corpore” a valorilor centralismului (nu neapărat democratic) şi adoptarea

valorilor economiei de piaţă, caracterizată printr-un liberalism necontrolat. În acest context

revoluţionar s-a impus, cu necesitate, o reformă a sistemului de contabilitate din România, practicat

anterior revoluţiei din decembrie 1989 bazat pe necesităţile de informare a singurului “patron”

existent, respectiv “statul socialist” care administra “averea întregului popor”. Pentru asistenţa de

specialitate a fost aleasă “Profesia contabilă liberală franceză” care ne-a recomandat o versiune a

sistemului contabil vest european continental inspirată din Planul Contabil General Francez,

adaptată şi generalizată în România începând cu 1 ianuarie 1994; versiune care are meritul de a

introduce, cel puţin, următoarele “valori” în sistemul· Recursul normelor şi reglementărilor

contabile la principii şi convenţii contabile general admise: 1) Continuitatea activităţii; 3)

Performanţa metodelor; 3) prudenţa; 4) Independenţa exerciţiului; 5) Evaluarea separată a

elementelor de activ şi pasiv; 6) Intangibilitatea bilantului de deschidere si 7) Necompensarea -

pentru întreprinderi (firme) care aplica Reglementarile contabile simplificate armonizate cu

directivele europene. La acestea se adaugă:1) Prevalenţa economicului asupra juridicului şi 2)

Pragul de semnificaţie pentru întreprinderile care aplică Reglementările contabile armonizate cu

Direcţia a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (C.E.E.) si cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate.

Reforma contabilă în România a fost declanşată în anul 1991, odată cu apariţia Legii

contabilităţii nr. 82/1991, care a vizat şi vizează perfecţionarea sistemului contabil românesc pe

baza unor principii şi reguli prevăzute de Directivele Uniunii Europene si Standardele

Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.), astfel încât situaţiile financiare întocmite de înteprinderi să

corespundă cerinţelor unor categorii cât mai largi de utilizatori.

O periodizare posibilă a evoluţiei procesului de reformă contabilă din România ar

cuprinde:

a) Perioada 1991-1993 caracterizată prin “disputa” în plan doctrinar dintre adepţii şi adversarii unei

reforme contabile de profunzime în România. În plan practic, aplicativ, în această perioadă a avut

loc doar o “cosmetizare” a sistemului de contabilitate monist, realizată sub deviza adversarilor

reformei contabile de profunzime, si anume: “câteva conturi eliminate, schimbarea titlului la alte

câteva, eventual o altă simbolizare a conturilor”.

b) Perioada 1994-1999 caracterizată prin acceptarea largă, pe plan doctrinar, a necesităţii unei

reforme contabile de profunzime. În plan reglementar-aplicativ s-a operaţionalizat aplicabilitatea,

începând cu 1 ianuarie 1994, a unui sistem contabil de tip dualist, de inspiraţie vest-europeană

continentală, după modelul Planului Contabil General Francez.

c) Anul 1999 marchează o nouă etapă în cadrul reformei contabile din România prin

elaborarea de către Ministerul Finantelor a Programului naţional de armonizare a legislaţiei

contabile cu Directivele europene şi asimilarea Standardelor de Contabilitate Internaţionale,

aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/1999, al cărui conţinut a fost reluat şi

dezvoltat prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, în M.O. nr. 85/20.02.2001.

contabil românesc:

Sisteme contabile recunoscute pe plan internaţional În pofida diferenţelor existente între sistemele contabile naţionale, anterior evocate, între

ţări există, totuşi, numeroase intercorelaţii culturale, ceea ce a permis încadrarea acestora în două

mari sisteme contabile, care nu reprezintă altceva decât două modele de cerere de informaţii

contabile la nivel internaţional: Modelul contabil al Europei Continentale şi Modelul contabil

anglo-saxon.

În cadrul modelului contabil continental, autorii plasează ţările în care finanţarea

întreprinderilor este asigurată, de regulă, pe calea împrumuturilor bancare, în care regulile contabile

sunt dominate de raţionamente de ordin fiscal şi în care sistemele juridice sunt reunite în coduri de

reguli detaliate, pe diverse domenii, printre care şi contabilitatea.

În cazul unui astfel de model de cerere de informaţii financiare, utilizatorii principali ai

informaţiei financiare sunt creanţierii, autorităţile fiscale dar şi investitorii iar între contabilitate şi

fiscalitate există o strânsă legătură. Principalele ţări ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia,

Germania, Franţa, Grecia, Italia, Portugalia, Elveţia şi Japonia.

Modelul contabil anglo-saxon grupează ţări în care sursele de finanţare prin capitaluri

proprii deţin o pondere importantă în cadrul surselor de finanţare ale întreprinderilor, în care

evaluările contabile nu sunt dominate de criterii fiscale şi în care predomină sistemele de drept

cutumiar.

În cadrul unor astfel de ţări profesia contabilă liberală se ocupă de elaborarea normelor

contabile, într-un cadru reglementar general.

Preponderenţa modului de finanţare prin capitaluri proprii determină întreprinderile ca, sub

presiunea pieţelor de capitaluri, să manifeste o reală preocupare privind îmbunătăţirea calităţii

informaţiilor puse, în primul rând, la dispoziţia a investitorilor potenţiali sau actuali.

Absenţa unor coduri de legi detaliate permite întreprinderilor să răspundă cu supleţe acestor

presiuni.

Principalele ţări adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii

Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeelandă, Singapore.

Armonizarea/convergenţa sistemelor contabile: definire; necesitate

Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial sunt

determinate de noua configuraţie a relaţiilor economice internaţionale aflate într-un proces de

globalizare generală sub impulsul circulaţiei internaţionale a capitalului.

Diferenţele în sistemele contabile au fost identificate cu mult timp în urmă, de cel puţin un sfert de

secol. Încă de atunci eforturile au fost canalizate spre armonizare a sistemelor contabile

contemporane de către Uniunea Europeană şi de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de

Contabilitate.

Normalizarea contabila internationala

Diferenţele în sistemele contabile au fost identificate cu mult timp în urmă, de cel puţin un

sfert de secol. Încă de atunci eforturile au fost canalizate spre armonizare a sistemelor contabile

contemporane de către Uniunea Europeană şi de către Comitetul pentru Standarde Internaţionale de

Contabilitate.

Reformele realizate în plan internaţional la începutul mileniului al III-lea imprimă

contabilităţii noi orientări care converg în trei direcţii principale:

satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaţionale;

validarea informaţiei contabile în cadrul sistemului contabilităţii naţionale;

crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaţional care să fie urmăriţi

de toate statele.

Având în vedere aceste evoluţii şi tendinţe internaţionale, în contabilitatea românească s-au

conturat în ultima perioadă alături de noţiunea de globalizare, alte trei concepte specifice care vor

influenţa viitorul contabilităţii, demonstrându-i caracterul de ştiinţă, şi anume: armonizare,

convergenţă şi normalizare contabilă.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se standardizează prezentarea documentelor

de sinteză, metodele contabile şi terminologia.

Procesul de normalizare este un proces inductiv, deoarece se pleacă de la observarea

practicilor contabile, putând avea un caracter minimal (stabilind doar cadrul general) sau poate fi

foarte analitic, cu detalii precise de planuri de conturi.

Normalizarea, ca proces prin care se elaborează reguli, norme de prezentare a documentelor

de sinteză şi se definesc metodele şi terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parţial la un

ansamblu de ţări sau întreprinderi, are drept obiective:

să asigure reglementarea practicilor contabile şi astfel să determine ameliorarea

contabilităţii;

să permită utilizatorilor de informaţii contabile să ia decizii raţionale, pe baza informaţiilor

contabile;

să creeze un climat de încredere între proprietarii de capital şi administratorii afacerilor;

să servească ca arbitru între diferitele părţi care participă la viaţa economică şi, în special,

între producătorii informaţiei contabile şi auditorii contabili care certifică calitatea

informaţei asigurând astfel credibilitatea socială a informaţiei contabile;

să acorde o anumită protecţie auditorului contabil prin limitarea responsabilităţilor sale;

să permită consolidarea informaţiei contabile la nivelul grupurilor de societăţi;

să permită elaborarea de statistici naţionale.

Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind constituită din mai multe

reguli care formează un sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea

socială a situaţiilor financiare anuale.

Efortul de normalizare precum şi produsul acesteia se concretizează în:

definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi

identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;

aplicarea practică a acestora în vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor

contabile în timp şi spaţiu.

Normalizarea contabilă la nivel naţional se caracterizează sub trei aspecte specifice:

este de autoritate publică deoarece normele contabile sunt emise de instituţiile

statului, respectând politicile contabile ale Ministerului Finanţelor Publice şi se

bazează pe legi şi alte acte normative consacrate contabilităţii şi care sunt obligatoriu

de respectat de toate întreprinderile;

are ca studiu, în principal, planul de conturi general;

are la bază un cadru conceptual al contabilităţii.

Actele normative elaborate de către instituţiile statului împreună cu doctrina contabilă

formează dreptul contabil românesc.

Planul de conturi general reprezintă instrumentul de normalizare contabilă la nivel naţional

şi care asigură conturile utilizate de toate unităţile care organizează şi conduc contabilitatea. Acesta

este aliniat la structurile planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii Europene şi la Standardele

Internaţionale de Contabilitate.

La nivel naţional, normalizarea contabilă poate fi:

• de natură publică, respectiv intervenţia puterii publice în codificarea contabilă este

puternică (este cazul României, Germaniei, Franţei etc.);

• de natură privată, în care profesia contabilă joacă un rol foarte important (Marea

Britanic, SUA etc.);

• de natură mixtă, în care codificarea contabilă presupune o cooparticipare a organismelor

private şi a puterii publice.

Normalizatorii contabili trebuie să-şi menţină mereu o poziţie de neutralitate în scopul

conservării credibilităţii în faţa utilizatorilor de informaţii financiare (contabile).

„Normalizarea contabilităţii este necesară în condiţiile oricărei economii dezvoltate, ea

reprezentând o posibilitate pentru obţinerea de date omogene în conţinut din partea tuturor

întreprinderilor.”

La nivel internaţional, normalizarea contabilă „presupune atât elaborarea de norme

saureguli, aplicabile parţial sau în totalitate, unor grupuri de ţări, de întreprinderi sau de specialişti

contabili, cât şi existenţa unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea

utilizării lor şi sancţionarea nerespectării lor”. Instituţia prin care se realizează normalizarea

contabilă internaţională este Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.B.).

Aceasta desfăşoară o activitate de elaborare şi publicare, în interesul public, de standarde

globale de contabilitate/raportare financiară, care să fie respectate la întocmirea situaţiilor financiare

anuale, precum şi pe aceea de promovare a acceptării şi aplicării acestora. Domeniul de competenţă

al Consiliului I.A.S.B. se limitează însă doar la contabilitatea financiară.

Pe plan regional/continental, amintim normalizarea contabilităţii la nivelul Uniunii

Europene, prin emiterea de Directive contabile europene, ce trebuie aplicate de către statele membre

U.E.

La nivel internaţional, normalizarea contabilă presupune atât elaborarea de norme sau reguli,

aplicabile parţial sau în totalitate, unor grupuri de ţări, de întreprinderi sau de specialişti contabili,

cât şi existenţa unor organisme, capabile să emită aceste norme, să impună obligativitatea utilizării

lor şi sancţionarea nerespectării lor.

Normarea şi normalizarea contabilă poate fi realizată din punct de vedere tehnico-aplicativ,

prin două instrumente diferite şi anume:

a. Elaborarea de planuri contabile generale;

b. Elaborarea de cadre conceptuale.

Un plan contabil general este „construcţia coerentă” elaborată de regulă, cu aportul substanţial al

organismelor profesiei contabile liberale, urmând ca după validarea sa în practică să fie impus

agenţilor economici prin reglementări normative, la recomandarea şi cu avizul organismelor

consultative în materie de normalizare contabilă.

La elaborarea unui plan contabil general pot sta două principii de natură diferită care

influenţează sensibil structura, forma de prezentare şi chiar conţinutul unor componente ale

acestuia, cum ar fi de exemplu lista de conturi şi normele de utilizare ale acestora. Astfel, pot fi

întâlnite:

• Planuri generale de conturi bazate pe principiul priorităţii situaţiilor financiare cu scop

general şi a funcţiei de furnizare a informaţiilor contabile, destinată utilizatorilor acesteia din afara

întreprinderii. Acest principiu conduce la elaborarea de planuri de conturi de esenţă dualistă,

formală sau tranşantă de individualizare a celor două circuite contabile:

1) contabilitate financiară

2) contabilitate de gestiune.

• Planuri generale de conturi bazate pe principiul circuitului valorilor în ciclul

“aprovizionare-producţie-desfacere” “care vizează cu prioritate organizarea şi normalizarea

costurilor în general, contabilitatea de gestiune.”

„Principiul circuitului” conduce la elaborarea unor planuri contabile de tip monist sau cel

mult de dualism formal, deci fără o separare riguroasă a celor două circuite de contabilitate.

Un cadru conceptual contabil este de asemenea o “construcţie coerentă”, elaborată de

organisme ale profesiei contabile liberale, reglementând: “obiectivul situaţiilor financiare;

caracteristicile calitative ale informaţiilor conţinute în situaţiile financiare; definirea, recunoaşterea

şi evaluarea elementelor conţinute în situaţiile financiare, modul de întocmire şi prezentare a

informaţiilor în situaţiile financiare.”

În acest sens, IASB a elaborat “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare” (ultima versiune - aprilie 2001) care vizează rezolvarea a patru probleme principale:

• Obiectivele situaţiilor financiare (conţinut, performanţă şi evoluţie);

• Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare (claritate, pertinenţă, fiabilitate,

capacitate de comparaţie);

• Elementele componente ale situaţiilor financiare (active, pasive, venituri, cheltuieli);

• Metode de evaluare a elementelor componente ale situaţiilor financiare.

Se precizează că în perspectivă procesul armonizării şi convergenţei contabile internaţionale

precum şi cel al normalizării naţionale a contabilităţii „se va desfăşura deci într-un raport de forţe

între organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic

industrializate.

În acest joc la scară planetară nu se pot neglija nici rolul şi nici influenţa marilor cabinete de

audit internaţionale, de origine anglo-americană, care îşi vehiculează modelul şi reuşesc adesea

să şi-l impună.

Normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii

În arealul întreprinderii, normalizarea contabilităţii se înfăptuieşte prin elaborarea de reguli

şi norme interne, urmată de aplicarea lor.

Contabilitate de gestiune este „o ramură a contabilităţii care are ca obiect evidenţa, calculul,

analiza şi controlul costurilor şi rezultatelor analitice prin prisma specificităţii componentelor

entităţii economice (secţii, ateliere, activităţi etc.) consumatoare de resurse şi producătoare de efecte

economice utile”. Aceasta va asigura „în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi

repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de

costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de

prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs

de execuţie, imobilizărilor în curs etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii,

financiar şi alte domenii de activitate”.

Normalizarea internaţională a contabilităţii de gestiune se realizează prin activitatea

desfăşurată de Comitetul P.A.I.B. (The Professional Accountants in Business Committee), ce se

chema iniţial Comisia contabilităţii financiare şi de gestiune (The Financial and Management

Accounting Committee: F.M.A.C.), o componentă a Federaţiei Internaţionale a Experţilor

(International Federation of Accountants: I.F.A.C.). Aceasta a elaborat o serie de norme cu privire

la conceptele cu care operează contabilitatea de gestiune, urmărind o armonizare a terminologiei

specifice.

La nivel naţional, pentru ţinerea contabilităţii de gestiune, de către persoanele juridice

obligate prin lege, există un Ordin al ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003, publicat în luna

ianuarie a anului 2004, prin care se aprobă câteva Precizări cu privire la unele măsuri referitoare la

organizarea şi conducerea acesteia. Sunt prezentate o serie de informaţii structurate pe două

categorii: prevederi generale privind contabilitatea de gestiune şi prevederi privind calculaţia

costurilor. Aceste reglementări care privesc contabilitatea de gestiune normalizează pe teritoriul

românesc, în vederea armonizării, câteva concepte cu care operează contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor şi creează doar un cadru de punere în scenă a actului contabilităţii de gestiune,

lăsând regia în mâinile contabilului de gestiune.

Sistemul contabil românesc actual este unul dualist, ce presupune organizarea contabilităţii

în două circuite distincte: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. Conform art. 1 din

Legea contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea de gestiune este, la fel ca şi cea financiară,

obligatoriu de organizat. Însă, organizarea şi conducerea contabilităţii cunoaşte deosebiri pentru

cele două componente. Astfel, dacă subsistemul contabilităţii financiare este normalizat la nivel

naţional, printr-un cadru unic, cel al contabilităţii de gestiune se caracterizează printr-o varietate de

opţiuni în ceea ce priveşte punerea sa în practică, oferind posibilităţi de alegere.

Definim activitatea de normare a contabilităţii de gestiune la nivelul întreprinderii ca fiind

un proces de elaborare şi aplicare de norme, reguli şi proceduri specifice cu privire la organizarea şi

conducerea contabilităţii de gestiune, iar prin armonizarea metodologiei interne a acestui subsistem

contabil (stabilirea unui limbaj terminologic şi metodologic unic la nivelul tuturor subdiviziunilor

organizatorice ale unei întreprinderi) se realizează normalizarea contabilităţii de gestiune la nivelul

respectivei entităţi.

Responsabil cu derularea procesului de normare şi normalizare a contabilităţii de gestiune la

nivelul întreprinderii este contabilul de gestiune, în calitate de normator şi normalizator. Acesta este

o persoană care este implicată în desfăşurarea lucrările specifice contabilităţii de gestiune, dar mai

ales în proiectarea, realizarea şi perfecţionarea întregului edificiu arhitectonic al contabilităţii de

gestiune. Procesul de normalizare, fiind unul creator de reguli şi norme aplicabile, este unul care se

va desfăşura dar, mai ales, perfecţiona în timp. Aşadar, pe umerii contabilului de gestiune apasă

sarcini şi responsabilităţi care nu sunt deloc uşoare.

În viziunea noastră, normarea şi normalizarea contabilităţii de gestiune la

nivelulîntreprinderii are, în principal, următoarele obiective:

a) elaborarea unui plan de conturi al contabilităţii de gestiune;

b) elaborarea unui sistem de documente pentru a fi utilizat de contabilitatea de gestiune;

c) adoptarea unei metode de calculaţie a costurilor, precum şi a unor procedee

specifice utilizate pentru calculaţia costurilor.

Euroarmonizarea contabilă

În prezent, pentru organizarea contabilităţii în practica românească se utilizează un plan de

conturi general stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, conţinut de Reglementările contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul M.F.P.

nr. 3055/2009, plan intrat în vigoare cu începere de la data de 1 ianuarie 2010. Creat pentru

organizarea contabilităţii în dublu circuit – unul cel al contabilităţii financiare şi altul cel al

contabilităţii de gestiune –, sistem adoptat de ţara noastră şi pus în practică începând cu data de 1

ianuarie 1994, planul de conturi general este format din nouă clase de conturi. Opt clase din acestea

asigură conducerea contabilităţii financiare, fiind obligatorii de utilizat. Conţin conturi structurate

pe următoarele categorii: conturi bilanţiere, cuprinse în primele 5 clase, conturi de rezultate,

cuprinse în clasele 6 şi 7 şi conturi speciale, cuprinse în clasa a 8-a. În schimb, pentru conducerea

contabilităţii de gestiune Ministerul Finanţelor Publice a rezervat, în planul de conturi general, doar

o singură clasă, a 9-a, intitulată „Conturi de gestiune”. Aceasta conţine zece conturi sintetice de

gradul I, structurate pe trei grupe de conturi. Însă, utilizarea acestor conturi nu este obligatorie,

folosirea lor fiind opţională. Conturile din această clasă funcţionează într-un circuit separat de cel al

contabilităţii financiare; caracterul autonom este reflectat prin corespondenţele contabile ce au loc

doar între ele, fiind independente de celelalte clase din planul de conturi general.

Confruntată cu dificultăţile tranziţiei şi în faţa fenomenelor tot mai puternice de

mondializare a economiilor, ţara noastră, a optat pentru o schimbare radicală în evoluţia

contabilităţii. Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea economiei libere de piaţă, precum

şi accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de

contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor

Europene şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate. În contabilitate, culegerea şi

prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism formal) sau în dublu circuit

(dualism formal).

Monism şi dualism în organizarea contabilităţii •În contabilitate, culegerea şi prelucrarea datelor pot fi organizate într-un singur circuit (monism

formal) sau în dublu circuit (dualism formal). În monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat

dacă nu s-au închis toate conturile.

•Dualismul formal prezintă două subsisteme contabile care ajung la acelaşi rezultat (contabilitatea

financiară şi contabilitatea de gestiune). Astfel, se creează partiţii în sistemul contabil, fie cu

ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglindă (a se vedea clasa 9. „Conturi de

gestiune” din contabilitatea românească).

•Ionaşcu (1995) consideră că „monismul contabil s-a aplicat şi se aplică cu predilecţie în economiile

cu grad ridicat sau foarte ridicat de concentrare a producţiei şi capitalului.

•Este cazul economiilor controlate autoritar (economia de război germană dominată de mari

structuri ale industriei de război, economiilor planificate centralizat caracterizate prin prezenţa

combinatelor industrial-agrare) şi a ţărilor cu economie liberală, dar marcate de prezenţa marilor

trusturi (SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Australia, Canada)”. Opţiunile de exercitare şi

mutaţiile ce au avut loc în domeniul contabilităţii, la nivel internaţional, în perioada 1949-1989, se

înscriu în această tendinţă.

•Doctrina economică socialistă acorda un rol foarte important industriei grele. Consecinţă directă a

acestei concepţii ce promova autarhia şi independenţa, economia fiecărei naţiuni a fost reorientată

spre industrializarea forţată.

•Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicării unui sistem contabil de tip

monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.[1]

•Crearea de întreprinderi mixte între parteneri sovietici şi întreprinderi din ţările satelit (de exemplu,

în România existau „sovro-murile”) a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste şi în

celelalte ţâri ale blocului răsăritean.

• În majoritatea ţărilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat după tiparele impuse de

doctrina economică socialistă, organizarea contabilităţii era de tip monist. Contabilitatea financiară

şi contabilitatea de gestiune erau integrate, cu excepţia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil

în două circuite.

•În fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situaţie care s-a schimbat în 1977, odată

cu alinierea contabilităţii cehoslovace la aceea a celorlalte ţări socialiste.

•[1] J. Richard (1995) apreciază că opţiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist,

organizat potrivit principiului circuitului, este corelată cu faptul că în anul 1921 specialiştii contabili

sovietici aveau cunoştinţă de prima încercare a Germaniei în materie de planuri contabile.

•Declinul monismului contabil a avut în opinia lui Richard (1995) două tipuri de cauze: politice şi

tehnice.

• Argumentele politice au avut ca punct de plecare păstrarea secretului afacerilor, monismul

contabil neoferind protecţie suficientă informaţiilor referitoare la calculaţia costurilor.

•Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese în vedere

crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele

ascunse[1].

[1] De exemplu, rezerve ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizări excedentare.

Problema rezervelor ascunse a fost dezbătută şi în literatura de specialitate din România, existentă

în perioada interbelică, de către profesorul I.N. Evian (1931).

Cu privire la argumentele tehnice, Bredt (1937; 1938), citat de Richard (1995), susţinea că:

•„obiectivele şi evaluările divergente dintre contabilitatea financiară şi cea de gestiune trebuie

separate dacă sistemul contabil nu este prea complicat şi claritatea informaţiilor nu este deteriorată”,

(ii) planurile moniste sunt complicate şi

(iii) „planurile de conturi de tip monist acordă prea multă importanţă înregistrării fenomenelor

interne (costurile de producţie)”.

Din considerente diferite, iniţial cele mai importante şcoli de contabilitate europene au

cunoscut, pentru o perioadă mai scurtă sau mai mare, experienţa aplicării unui sistem contabil de tip

monist.

Argumentele renunţării în Germania şi Franţa la acest sistem contabil din considerente tehnice este

contrazis de experienţa ţărilor anglo-saxone.

Cu privire la această situaţie, o explicaţie ar putea fi şi aceea care promovează ideea

existenţei unei relaţii de determinare „între monismul şi dualismul contabil şi factorul de putere şi

factorii de contraputere specifici fiecărui mediu economic-social”.

Potrivit acestei ipoteze, în ţările unde s-a impus un factor dominant de putere (acţionarii - în

cazul sistemului capitalist liberal sau statul - în cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip

socialist), fără ca factorii de contraputere (de exemplu băncile, statul, salariaţii etc. într-un sistem

capitalist liberal) să exercite o influenţă şi să solicite alte informaţii decât cele agreate de factorul

dominant, a existat şi există un sistem contabil de tip monist.

În ţările unde factorii de contraputere exercită o influenţă semnificativă au existat şi există

sisteme contabile de tip dualist.

Convergenţa sistemelor contabile pe plan internaţional

•Normalizarea contabilităţii de către puterea publică este proprie, în special, ţărilor Europei

continentale. Cadrul reglementat relativ la întocmirea situaţiilor financiare este format, de regulă,

dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilităţii, care preiau dispoziţiile directivelor contabile

europene, şi un Plan contabil general (PCG) care fixează regulile aplicabile elaborării şi publicării

situaţiilor financiare.

•O particularitate a contabilităţii continentale este interacţiunea destul de pregnantă dintre regulile

contabile aplicate situaţiilor financiare şi cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil.

•Această influenţă a fiscalităţii este ilustrată prin forme variate precum: limitarea metodelor de

evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea înregistrărilor

contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (în Franţa, amortizările derogatorii, provizioanele

sau rezervele reglementate).

•O consecinţă a acestei interferenţe fiscale este renunţarea managementului de a căuta metode de

optimizare a rezultatelor contabile.

Planurile contabile sunt obligatorii în multe ţări europene, între care Franţa, Belgia, Grecia,

Portugalia şi Spania, dar şi în Cehia, România sau Rusia.

Întreprinderile germane pot opta între două modele de plan contabil pe care îl adaptează nevoilor

specifice, iar în Polonia planul contabil nu este obligatoriu.

•În cea mai mare parte a ţărilor Europei continentale, planul contabil a fost răspunsul la nevoia de

uniformitate, care vizează trei mari arii:

formatele situaţiilor financiare,

principiile contabile şi

cerinţele privind prezentarea informaţiilor.

Un plan contabil conţine reguli contabile elaborate, de regulă, în cadrul unei contabilităţi în

costuri istorice, cărora li se alătură un set de principii referitoare la structura tradiţională a

contabilităţii (vizând înregistrări ale tranzacţiilor curente şi ale operaţiilor de inventar) în

perspectiva continuităţii activităţii şi în contextul prudenţei.

În cazul Franţei, Brunet (1951) susţinea că eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea

cerinţelor de prezentare, terminologia schimbătoare şi imprecisă, dar şi deficienţele regulilor de

evaluare au generat necesitatea unei normalizări care să susţină ordinea, precizia, claritatea şi

uniformitatea.

Ideea standardizării conturilor este legată de ţinerea sistematică a conturilor, care presupune

existenţa unor criterii de clasificare aplicabile tranzacţiilor financiare.

Planul formează bazele operării în sistemul contabil, prezentării periodice a conturilor şi

creării unui program de audit.

Construirea de planuri contabile pentru întreprinderile industriale are drept scop reducerea

eforturilor întreprinderilor de a-şi elabora sisteme contabile proprii.

Cazul Germaniei Kupper şi Matessich (2005) apreciază că preocuparea pentru teorii ale conturilor, împreună cu

derivatele lor, planurile contabile, reprezintă o trăsătură comună Germaniei şi ţărilor Europei

continentale.

Germaniei i se datorează primele formate uniforme pentru informaţiile contabile, create în special

pentru a răspunde nevoilor contabilităţii de gestiune.

Literatura de specialitate menţionează că unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat în

Germania, în anul 1911, de către J.F. Schaer.

Astfel de planuri contabile au fost utilizate în industrie în timpul primului război mondial. După

primul război mondial, temându-se de pierderea competitivităţii în faţa economiei americane aflate

în plin taylorism, economiştii germani s-au ocupat de îmbunătăţirea organizării producţiei.

Începând cu anul 1925, cercetările se axaseră pe standardizarea contabilităţii costurilor, iar

profesorul Schmalenbach fusese numit preşedintele comisiei însărcinate cu crearea unui plan

contabil.

În 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Planul contabil-cadru, propunând

un plan contabil care descentraliza controlul costurilor şi care crea un sistem informaţional

permiţând luarea rapidă a deciziilor manageriale.

Principiile de bază ale cadrului contabil propus de Schmalenbach sunt următoarele:

- Calculul exact al costului de producţie;

- Distingerea diverselor surse de pierderi şi de profituri;

- Întocmirea de situaţii lunare;

- Comparaţiile între întreprinderi;

- Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative,

echivalente costurilor variabile;

-Integrarea contabilităţii costurilor de producţie în contabilitatea generală.

Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach în 1927: •Clasa 0. Conturi statice

•Clasa 1. Conturi financiare

•Clasa 2. Cheltuieli şi venituri neutre

•Clasa 3. Cheltuieli diverse

•Clasa 4. Conturi de stocuri şi salarii

•Clasa 5. Clasă liberă

•Clasa 6. Secţii auxiliare

•Clasa 7. Secţii principale

•Clasa 8. Produse finite şi semifabricate

•Clasa 9. Cheltuieli de vânzare, venituri şi conturi de închidere

Obert (2006) compară acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar

influenţat de planul Schmalenbach.

După modelul profesorului francez, vom încerca să raportăm Planul Schmalenbach la planul

contabil românesc actual (PCGR).

•Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri şi clasei 2. Conturi de imobilizări din PCGR.

Aici se regăsesc imobilizările corporale (terenuri, clădiri, utilaje), imobilizările financiare, dar şi

capitalul, rezervele, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri şi amortizările.

•Clasa 1 regrupează conturile aflate în PCGR în clasele 4. Conturi de terţi şi 5. Conturi de

trezorerie. •Asemenea profesorului francez, constatăm că în clasele 0 şi 1 se regăsesc toate conturile de bilanţ,

cu excepţia stocurilor.

•Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se încorporează în costurile producţiei

obţinute. În Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donaţiile sau cheltuielile cu dobânzile) nu

sunt considerate costuri.

•Clasa 3 se referă la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau secţiilor, cum sunt

conturile de depreciere a activelor.

•Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime şi materiale (aflate în PCGR în

clasa 3. Stocuri), împreună cu conturile de salarii.

•Clasele 6 şi 7 sunt asemănătoare conturilor 922 Cheltuielile activităţii auxiliare, 924 Cheltuieli

legate de administraţie, respectiv 924 Cheltuielile activităţii de bază şi 923 Cheltuieli legate de

producţie din PCGR.

•Conturile din Clasa 8 au o dublă funcţiune: aceea a contului grupă 93. Costul producţiei din

PCGR, dar şi pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Obert (2006) precizează că aceste

conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile secţiilor din clasele 6 şi 7, alături de

cheltuielile indirecte ale clasei, formând astfel costul de producţie.

•Clasa 9 cuprinde, în principal, cheltuielile de vânzare şi rezultatele, contul echivalent fiind 925

Cheltuieli de desfacere. Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea următoarelor

constatări:

- contabilitatea este organizată după schema circulaţiei bunurilor, fără să se prevadă întreruperi de

flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atât contabilitatea generală, cât şi cea

de gestiune sunt complet integrate, formând un singur circuit informaţional şi organizat integral cu

ajutorul conturilor);

- deoarece, în acea perioadă, evaluarea din contabilitatea generală tindea să se diferenţieze de

evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creată o clasă specială destinată să înregistreze

diferenţele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre şi venituri neutre.

Prin această soluţie, Schmalenbach urmărea „filtrarea” cheltuielilor (şi veniturilor) care nu se

refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizând astfel o

legătură între contabilitatea generală şi contabilitatea analitică.

Interesant este faptul că acest plan contabil, elaborat de o persoană urmărită de Gestapo, a fost

ulterior preluat de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective

politice şi militare, pe fondul unei creşteri excesive a industriei de armament.

Astfel, în 1937, s-a decretat primul plan de conturi naţional, cunoscut sub denumirea de planul

Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile

pentru diverse industrii.

•Deşi planul contabil Schmalenbach fost aplicat în Germania doar pentru o scurtă perioadă

(1937[1]-1944), el a influenţat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, în timpul

ocupaţiei, şi indirect PCG francez din 1947 (Obert, 2006).

•De asemenea, evoluţiile teoretice şi practice germane erau urmărite în Rusia care, începând cu

1925, a implementat planuri contabile moniste.

•Acestea se asemănau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform

căruia clasele de conturi sunt dispuse în secvenţa aprovizionare-producţie-vânzare (Richard,

1997:357).

•Fagerstom(2006) notează că ideile profesorului Schmalenbach au influenţat contabilitatea

financiară şi managerială în Finlanda între 1920 şi 1930, iar planul său contabil a constituit modelul

planurilor contabile suedeze şi norvegiene din 1945, dar şi a planului contabil danez din 1966.

•[1] În 1936 s-au înfiinţat Reichsgruppe, organizaţii economice private, dar obligatorii şi care

trebuiau să implementeze politica economică a celui de-al Treilea Reich.

Monismul contabil a continuat să fie aplicat şi după război, în mod diferenţiat, în cele două părţi ale

Germaniei: în R. D. Germană a fost aplicată o contabilitate ce respecta tiparul sovietic, iar în R. F.

Germania un monism contabil autohton.

În prezent, în Germania există câteva modele de planuri contabile, fără a fi obligatorii.

Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Asociaţia Federală a Patronatului

German. GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR -

Industriekontenrahmen cuprinde două circuite: contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune.

În industria prelucrătoare, IKR tinde să înlocuiască GKR (Hake, 1996); unul din motive ar putea fi

uşurinţa transpunerii informaţiei din conturile primului plan în formatele situaţiilor financiare

germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.

Cazul Franţei După înfrângerea din 1940, ocupaţia germană a impus Franţei cereri enorme privind indemnizaţiile

financiare şi resursele importante.

Reacţiile Franţei au fost foarte variate, de la colaboraţionism la încercări de a deţine un control

economic autonom în speranţa de a evita ruina totală.

În acest context, Guvernul Vichy consideră insuficiente practicile contabile, cerând unei comisii

formate din 30 de membri să stabilească un plan contabil.

Planul, elaborat în 1942, nu a avut un impact considerabil.

Acesta lăsa opţiunea între o contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor clasificate după natură şi o

contabilitate industrială integrată şi nu cuprindea considerentele generale necesare elaborării

situaţiilor financiare.

Această versiune foarte elaborată, numărând 225 de pagini, a fost implementată doar în industria

aeronautică.

Întrebându-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de

părere că acesta a fost necesar:

„probabil pentru a întări dirijarea economiei de către stat la nivel centralizat, care a avut o tradiţie

franceză începând cu Ordonanţa lui Colbert şi, în mod particular, a fost mai evidentă în timpul

guvernării de la Vichy (1940-1944)”.

În opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franţa a

avut o dublă determinare:

„au fost implicaţi deopotrivă oameni care doreau să mulţumească ocupaţia germană şi alţii care

credeau cu sinceritate în utilitatea acestui plan”.

Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc în anul 1947, după naţionalizarea din anii 1945-1946.

Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabilă a fost acela de a stabili o terminologie comună, un

plan de conturi şi modele comune de situaţii financiare pentru toate întreprinderile.

În acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale şi salariaţii,

administratorii, tehnicienii contabili.

J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciază că a fost preferat un sistem contabil dualist,

din următoarele două considerente:

- angajatorii nu doreau să divulge aproape deloc informaţii despre costuri;

- foarte multe societăţi comerciale nu ţineau o contabilitate managerială şi utilizarea unui sistem

contabil într-un singur circuit i-ar fi obligat să depună un efort semnificativ, în timp ce obiectivul

principal - oferirea de conturi anuale uniformizate - era mai uşor de îndeplinit, dispunând de o

abordare duală.

Un rol la fel de important în opţiunea pentru planul contabil dualist 1-a avut autoritatea fiscală, dat

fiind faptul că rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general.

Controlul fiscal era aşadar înlesnit.

Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat şi influenţelor unor importanţi birocraţi care susţineau

folosirea unui plan contabil naţional ca bază a dezvoltării statisticilor naţionale şi a planificării

economice naţionale.

Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa într-o categorie opţională

contabilitatea de gestiune, excluzând posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de

supraveghere a costurilor de producţie.

Acesta are un caracter general şi este supus unor îmbunătăţiri continue, dar rămâne facultativ pentru

întreprinderi.

Acestui proiect i s-au opus iniţial întreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizată într-un

format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari.

În timp însă ele au luat în considerare avantajele unui astfel de plan contabil şi au acceptat aplicarea

variantei elaborate în anul 1957. Deşi în Franţa au mai existat modificări ale planului contabil (în

anii 1957 şi 1982), circuitul dublu de organizare a contabilităţii a fost păstrat.

În 1957, Consiliul Superior al Contabilităţii a revizuit PCG 1947.

Conţinutul standard al PCG cuprinde acum:

un cadru contabil şi o listă de conturi,

definiţiile termenilor,

reguli de evaluare şi măsurare şi

modele de situaţii financiare.

Influenţa PCG este mult mai extinsă: fiscalitatea se bazează pe acest plan, situaţiile financiare

destinate utilizatorilor sunt întocmite după modelele prevăzute în PCG, utilizând definiţiile din

PCG.

Se abordează elemente ale contabilităţii şi controlului de gestiune.

Datorită faptului că informaţiile oferite pe baza acestui plan sunt îndreptate cu precădere către

necesităţile statului, organismul care gestionează PCG este unul guvernamental, Consiliul Naţional

al Contabilităţii (C.N.C.), înfiinţat în 1957.

Elementele normalizate prin PCG au fost:

-situaţiile financiare, inclusiv forma şi formatul,

-Planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, conţinutul şi funcţia contabilă

a conturilor, precum şi

-procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de înregistrare de validare şi

de control al înregistrărilor contabile.

•Unele carenţe, precum nediferenţierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalităţii la

PCG, au dus la modificări periodice ale planului, începând cu anii „70 apare necesitatea

reglementării contabilităţii de inflaţie, la care nu răspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul

istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care să favorizeze expunerea economiei Franţei

la influenţele internaţionale şi la participarea pe pieţele de capital.

•Ca răspuns la nevoia acestor schimbări, în Franţa, sub influenţa Directivei a IV-a europene, s-a

conturat PCG 1982.

PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotărâre ministerială din 27 aprilie 1982.

Astfel, toate întreprinderile supuse Codului Comercial, începând cu 31 decembrie 1983, îşi

organizează contabilitatea generală în conformitate cu PCG.

În consecinţă, definiţiile, principiile şi elementele furnizate de PCG (şi care nu se regăsesc în Codul

Comercial) au dobândit un caracter obligatoriu, fiecare întreprindere conformându-se acestuia prin

utilizarea claselor de conturi şi a conturilor individuale din planul de conturi.

Planul contabil general din 1982 a consacrat existenţa unui set de principii contabile care reprezintă

o bază conceptuală pentru contabilitate.

•Aceste principii se regăsesc în dispoziţiile generale din textul legii, prescripţiile raportându-se la

metodele de evaluare şi de determinare a rezultatului precum şi la cele de stabilire şi prezentare a

situaţiilor financiare.

Deşi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o normă a contabilităţii naţionale, s-a recunoscut că

are, totuşi, nevoie de adaptări pentru entităţile şi sectoarele de activitate cu particularităţi.

S-a ţinut astfel seama de diferenţele dintre întreprinderile comerciale ale căror obiective sunt

menţinerea capitalului şi obţinerea profitului, şi organizaţiile nonguvernamentale şi sectoarele

publice, fără capital social.

Pentru a răspunde acestor necesităţi ale economiei, Consiliul Naţional al Contabilităţii a desfăşurat

o activitate importantă privind aprobarea adaptărilor Planului contabil general.

PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile şi a decretelor de aplicare corespunzătoare

privind implementarea Directivelor a IV-a şi a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986.

S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a şi a VII-a referitoare la: regulile pentru

măsurarea rezultatelor de exploatare, bazele întocmirii şi prezentării conturilor anuale şi a anexelor,

introducând reglementări privind contexte şi tranzacţii specifice.

Modificările din 1986 au eliminat capitolul opţional privind contabilitatea de gestiune şi au introdus

un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor.

Au fost menţinute: lista standardizată de conturi (planul de conturi), instrucţiunile şi recomandările

pentru utilizarea acestora, formatul standard al situaţiilor financiare, precum şi cerinţele privind

ţinerea conturilor.

•Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborată de Consiliul Naţional al Contabilităţii, pe baza

regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificările ulterioare) al Comitetului Reglementării

Contabile, prezentându-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate în capitole,

secţiuni şi subsecţiuni.

•Titlul I. Obiectul şi principiile contabilităţii;

•Titlul II. Definiţia activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor;

•Titlul III. Reguli de contabilizare şi evaluare;

•Titlul IV. Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor;

•Titlul V. Documentele de sinteză.

Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizează o definiţie a contabilităţii, ca „sistem

de organizare a informaţiei financiare care permite culegerea, clasificarea, înregistrarea de date

numerice şi prezentarea de situaţii care reflectă o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei

financiare şi a rezultatului entităţii la data închiderii exerciţiului (art. 120-1).

Principiile generale pe care se bazează aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatării, conformitatea

cu regulile şi procedurile în vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totuşi permisă abaterea de la aceste

reguli dacă redarea unei imagini fidele impune acest lucru.

În acest caz, întreprinderile vor furniza informaţii suplimentare în Anexă, relativ la motivele şi

consecinţele unei asemenea abateri.

Prudenţa este definită ca evitarea riscului de transferare în viitor a incertitudinilor prezente

susceptibile să greveze patrimoniul şi rezultatele entităţii.

Ultimul principiu menţionat ca atare este permanenţa metodelor, utilizat în scopul asigurării

coerenţei informaţiei contabile. Fără a fi menţionat în categoria principiilor, Titlul I prevede

intangibilitatea bilanţului deschidere şi ca bilanţul şi contul de rezultate să aibă la bază

noncompensarea între active şi pasive, respectiv cheltuieli şi venituri.

Este remarcabilă consecvenţa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor şi

pasivelor eventuale.

Astfel, articolul-cheie 211 (modificat în 2004) defineşte activul ca „un element identificabil al

patrimoniului, având o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, adică un element

care generează o resursă pe care entitatea o controlează, rezultată din evenimente anterioare şi de la

care entitatea aşteaptă avantaje economice viitoare”.

În ceea ce priveşte pasivele, articolul 212 deosebeşte pasivul -element general - de datorii şi

provizioane, componente ale pasivului.

Aşadar, „un pasiv este un element al patrimoniului, având o valoare economică negativă pentru

entitate, adică o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care în mod probabil sau sigur va

provoca o ieşire de resurse în beneficiul acelui terţ, fără ca entitatea să aştepte o contraprestaţie cel

puţin echivalentă.

O datorie este un pasiv cert, a cărui scadenţă şi mărime sunt stabilite în mod precis”.

Deşi terminologia este diferită faţă de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active

contingente, definiţia provizionului pentru riscuri şi cheltuieli se apropie de cea din standardul

relevant: „un pasiv a cărui scadenţă sau mărime nu este fixată în mod precis”.

Pasivul eventual (datoria contingenţă, în traducerea românească a IAS 37) este „fie o obligaţie

potenţială a entităţii” dependentă de evenimente viitoare incerte, a căror apariţie nu depinde integral

de entitate, „fie o obligaţie a entităţii faţă de un terţ, obligaţie care nu va provoca, în mod probabil

sau sigur, o ieşire de resurse fără a primi o contraprestaţie cel puţin echivalentă”.

Titlul al III-lea se referă la evaluarea activelor şi pasivelor, inclusiv a celor exprimate în devize,

precum şi la evaluarea şi contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de înfiinţare, primele

de rambursare, cheltuielile de emisiune a împrumuturilor, subvenţiile pentru investiţii).

Tot aici se prevăd reglementări privind contabilizarea rezultatelor reevaluării, ale unor operaţiuni

financiare specifice cu titluri şi la termen şi ale contractelor de construcţie.

Alături de planul de conturi şi instrucţiunile de funcţionare a conturilor, Titlul IV reuneşte dispoziţii

privind organizarea contabilităţii, şi anume: înregistrarea cronologică şi conservarea datelor, ţinerea

jurnalelor şi efectuarea inventarului, rolul documentelor justificative şi controlul exactităţii datelor

şi procedurilor de tratament.

Planul de conturi regrupează conturile de bilanţ în clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) în

clasele 6-7 şi conturile speciale în clasa 8.

Datorită diferenţelor de mărime şi de statut legal între întreprinderi, cu efecte asupra structurilor

contabile şi nevoilor informaţionale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi,

alături de trei niveluri de elaborare a situaţiilor financiare, şi anume: restrâns, standard şi extins.

Întreprinderile pot trece de la un nivel la altul fără a se încadra în criteriile specificate, atât global,

cât şi pentru conturi particulare.

Standish (1998) apreciază că efectele PCG asupra contabilităţii financiare şi asupra prezentării

informaţiilor în Franţa au fost extraordinar de profunde.

Încă de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin

instrucţiunile privind funcţionarea conturilor) şi pentru expunerea informaţiilor derivate din

contabilitatea financiară.

Ca instrument de armonizare, PCG creează condiţii favorabile pentru comunicarea între contabili şi

utilizatori, reflectată în terminologia contabilă şi în prezentarea situaţiilor financiare, care au, astfel,

un grad de înalt de omogenitate, mult mai mare decât a fost vreodată cazul în contabilitatea anglo-

saxonă.

Pe de altă parte, exagerarea importanţei aspectelor fiscale şi orientarea informaţiei cu precădere

către nevoile contabilităţii naţionale constituie limite ale normalizării prin PCG.

Cazul Belgiei În Belgia, primele preocupări legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid

(1864) care, în manualul său de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele

tradiţionale.

Scopul planului său contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau

organizate în „capitole” şi „articole”.

Cea mai importantă societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite

în industria siderurgică, a dezvoltat acest plan contabil şi 1-a aşezat la baza clasificaţiei conturilor

din întreprinderile controlate (De Beelde, 2003).

Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus în Belgia de Hector Blairon în prima

ediţie a cursului său de contabilitate industrială, Cours complet de comptabilité des Industries

manufacturières (1926).

Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, avea să

influenţeze practica belgiană vreme de aproape patru decenii (De Beelde, 2003).

Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor întreprinderii, astfel:

- Capitolul 0. Conturi de capital iniţial, rezerve şi rezultate;

- Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;

- Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;

- Capitolul 3. Conturi de stocuri;

- Capitolul 4. Conturi de terţi;

- Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de administraţie şi de vânzare;

- Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzină şi de cheltuieli de întreţinere;

- Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartiţie şi de regularizare;

- Capitolul 8. Conturi de fabricaţie;

- Capitolul 9. Conturi de vânzări.

În 1944, Asociaţia Flamandă a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil,

propunându-şi numai armonizarea contabilităţii financiare.

Conform acestui plan, de asemenea opţional, societăţile dispuneau de flexibilitate maximă în ceea

ce privea subsistemul contabilităţii de gestiune.

Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, şi datorită unor motive politice (De

Beelde, 2003).

Planurile contabile utilizate în Belgia până în anii şaizeci s-au constituit la iniţiativa sectorului

privat şi erau în special legate de contabilitatea de gestiune, urmărind: determinarea costului unitar

al producţiei, alocarea costurilor indirecte şi controlul rentabilităţii la nivelul fiecărui produs.

Cheltuielile erau mai întâi înregistrate după natura lor, iar apoi pe centre de producţie.

Mai târziu, preocupările contabililor belgieni au privilegiat calea franceză, de separare a

contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune, cale încheiată cu impunerea unui plan contabil

minim normalizat obligatoriu în 1983.

Acesta este obligatoriu pentru toate întreprinderile mijlocii şi mari şi trebuie adaptat caracteristicilor

proprii ale acestora.

Cazul Spaniei În Spania, planul contabil a fost introdus în mod progresiv.

În 1965, Ministerul Finanţelor Publice a înfiinţat Comisia Centrală de Planificare Contabilă (Giner

Inchausti, 1997:285).

În 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe

protecţia creditorilor şi pe conexiunea contabilitate-fiscalitate.

Planul spaniol includea o listă de conturi, un set de definiţii, formate pentru situaţiile financiare şi

reguli de evaluare.

Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele şi conturile sintetice erau

mai mult sau mai puţin detaliate.

Iniţial, planul a fost opţional, devenind obligatoriu pentru societăţile care doreau să

beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscală din 1964 (Giner Inchausti, 1997/ 285) sau de alte

avantaje fiscale (de exemplu, în 1979 a fost permisă reevaluarea activelor, fără consecinţe fiscale

pentru întreprinderile care aplicau PCG).

Între 1976 şi 1988, Institutul de Planificare Contabilă a elaborat 19 planuri contabile de

ramură şi a adăugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.

Ulterior aderării la Comunitatea Europeană (1986), noul normalizator, Institutul pentru

Contabilitate şi Audit (1988), adoptă un nou PCG în 1990, obligatoriu pentru toate întreprinderile.

Blake(1998) notează influenţa deosebită asupra PCG exercitată de Asociaţia pentru Contabilitatea şi

Administrarea întreprinderii, asociaţie formată din universitari, practicieni, firme de audit şi

reprezentanţi ai Guvernului şi întreprinderilor, care emite recomandări privind contabilitatea

financiară şi de gestiune, evaluarea şi managementul întreprinderilor.

Dacă în Franţa şi Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situaţiilor

financiare destinate publicării, în Belgia şi Germania uniformitatea situaţiilor financiare nu este

impusă prin planul contabil, ci prin Legea contabilităţii şi a conturilor anuale, respectiv Legea

societăţilor comerciale.

Grupurile de societati

Grupurile de societăţi – definiţie

Întreprinderile ce doresc să fie performante au tendinţa de a se supune procesului de

concentrare industrială şi financiară. Acest proces se poate realiza fie în plan vertical, atunci când se

urmăreşte integrarea tuturor fazelor ciclului de producţie şi desfacere pentru o singură categorie de

produse, fie în plan orizontal, atunci când se urmăreşte integrarea de activităţi de natură diferită,

complementare sau similare.

Procesul de concentrare se poate realiza prin modalităţi economice, juridice şi financiare diferite,

adesea complementare, prin:

stabilirea de legături cu alte întreprinderi

fuziunea cu alte întreprinderi în vederea realizării unei entităţi unice;

preluarea controlului asupra unor societăţi existente sau prin crearea de noi societăţi, ceea ce

conduce la constituirea grupurilor de societăţi.

Grupul de societăţi reprezintă ansamblul constituit din două sau mai multe societăţi, fiecare

cu propria personalitate juridică, dar care sunt supuse unei direcţii economice unitare asumate de

una sau mai multe dintre ele.

Grupurile de societăţi – tipologie Grupurile de societăţi pot fi clasificate în funcţie de trei criterii:

1. structura juridică

2. activitate

3. localizarea geografică a activităţilor

Tipologia grupurilor în funcţie de structura juridică

Legăturile de capital dintre mai multe societăţi reprezintă una din trăsăturile ce permit cel

mai bine caracterizarea existenţei unui grup.

Atunci când o societate A deţine o participaţie, de regulă majoritară, într-o societate B,

societatea A este denumită societatea-mamă a societăţii B iar societatea B este

denumită filiala societăţii A. La rândul său, filiala B poate să deţină o participaţie majoritară într-o

altă societate C. În această situaţie, C este filiala societăţii B, dar şi subfiliala societăţii A.

Normele contabile româneşti definesc filiala ca reprezentând o entitate aflată sub controlul

altei entităţi, denumită societate-mamă. O societate-mamă şi filialele acesteia reprezintă un grup

de entităţi. Multitudinea legăturilor de capital dintre societăţi poate să stea la originea grupurilor

formate dintr-un număr mare de societăţi. De exemplu, unul dintre primele grupuri franceze este

Compania Generală a Apelor (Compagnie Generale des Eaux) ale cărei conturi consolidate cuprind

în jur de 2.500 de societăţi. Cum unele dintre societăţile acestui grup nu sunt consolidate din cauza

mărimii relativ mici, numărul exact al societăţilor filiale şi subfiliale este mult mai mare.

Grupurile de societăţi pot să existe şi în absenţa legăturilor de capital. În această situaţie,

coeziunea dintre societăţile ce aparţin aceluiaşi grup se datorează faptului că:

acţionarul principal al fiecărei societăţi este aceeaşi persoană fizică sau acţionarii principali

sunt mai multe persoane fizice ce aparţin aceleiaşi familii

societăţile grupului sunt plasate sub o conducere comună, chiar dacă există o multitudine de

proprietari sau acţionari;

societăţile au relaţii contractuale foarte strânse care generează un comportament de

întreprinderi integrate;

societăţile sunt legate prin acorduri de împărţire a rezultatelor.

Conturile grupurilor organizate în acest fel sunt denumite conturi combinate. În măsura în

care nu există o entitate dominantă, acest tip de conturi permite menţinerea structurii juridice a

fiecărei societăţi. Capitalul, prezentat în conturile combinate, este egal cu suma capitalurilor fiecărei

societăţi.

Un exemplu de conturi combinate este cel al consorţiului Eurotunnel, constituit din două

societăţi: Eurotunnel S.A., societate franceză, şi Eurotunnel P.I.c, societate engleză. Deşi nu există

relaţii de capital între cele două firme şi nici obligaţia de a publica aceste conturi, datorită

acordurilor financiare şi a exploatării în comun a tunelului de sub Canalul Mânecii, cele două

societăţi publică conturi combinate.

Tipologia grupurilor în funcţie de natura activităţii

Grupurile de societăţi mai pot fi caracterizate şi în funcţie de activitatea desfăşurată. Astfel,

unele grupuri desfăşoară o activitate unică, iar altele dimpotrivă, îşi desfăşoară activitatea în mai

multe sectoare de activitate între care nu există nici o legătură. Grupurile din ultima categorie sunt

denumite grupuri conglomerat.

Tipologia grupurilor în funcţie de localizarea geografică a activităţilor

Anumite grupuri pot fi localizate într-o arie geografică concentrată, la nivelul unei ţări sau a

unei regiuni din acea ţară. Activitatea desfăşurată de astfel de grupuri poate fi structurată sub formă

de filiale care, în interiorul unei ţări sun dependente de un subholding. În funcţie de nevoile de

gestiune ale grupului, se pot obţine informaţii cu privire la activitatea subholding-ului. Dimpotrivă,

unele grupuri sunt prezente în mai multe ţări (grupul Coca-Cola, spre exemplu), adică au un

caracter multinaţional. Aceste grupuri au o ţară de origine unde se află sediul şi unde sunt luate

deciziile pentru toate societăţile.

Societăţile (grupurile) multinaţionale O societate multinaţională reprezintă un ansamblu de societăţi cu naţionalităţi diferite,

autonome din punct de vedere juridic, dar care sunt controlate de o societate-mamă sau o societate

holding.

O societate poate să devină o societate multinaţională prin intermediul investiţiilor directe pe

care le efectuează în străinătate. Investiţia directă în străinătate se poate realiza atât prin crearea unei

filiale în străinătate, cât şi prin preluarea de participaţii la o societate deja existentă. Investiţia

directă oferă investitorului posibilitatea de a exercita o influenţă reală asupra gestiunii întreprinderii

în care face investiţia.

Forme ale investiţiilor directe în străinătate Filiala comună este o structură juridică distinctă creată de cel puţin doi parteneri, cu scopul

de a realiza împreună o activitate supusă unui control conjugat (comun). După constituirea filialei

comune, fiecare partener îşi menţine atât personalitatea juridică cât şi independenţa strategică

asupra activităţilor pe care le desfăşoară , mai puţin asupra celor integrate prin structura comună

constituită.

Avantaje ale constituirii unei filiale comune:

în cazul grupurilor de societăţi mai mici, care pot avea dificultăţi în procurarea resurselor

necesare pentru finanţarea investiţiei în străinătate, constituirea unei filiale comune limitează

importanţa investiţiei;

reprezintă o relativă protecţie împotriva riscurilor politice şi a exproprierilor;

poate să creeze un efect de sinergie pentru societăţile participante, dacă acestea îşi asociază

punctele forte în diferite domenii;

permite obţinerea avantajelor fiscale acordate societăţilor străine;

permite satisfacerea naţionalismului local.

Dezavantaje ale constituirii unei filiale comune:

se pot manifesta diferenţe de management;

imposibilitatea de a mai respecta anumite angajamente luate în momentul constituirii

acesteia: obligaţia de a finanţa activitatea, exportarea unui anumit procent din producţie etc.;

pierderile obţinute, care pot să cauzeze mari probleme întreprinderii ce doreşte să se retragă.

O cale importantă a creşterii investiţiilor directe o reprezintă fuziunile şi achiziţiile

transfrontaliere. Adesea acestea se realizează prin intermediul ofertelor publice de cumpărare şi a

ofertelor publice de schimb, tehnici financiare ce permit restructurarea întreprinderilor fie sub formă

amicală, fie sub formă ostilă. Preţul este plătit sub formă de lichidităţi, în cazul ofertei publice de

cumpărare, fie prin emisiunea de obligaţiuni sau acţiuni, în cazul ofertei publice de schimb.

Fuziunile şi achiziţiile prezintă diverse avantaje pentru societăţile multinaţionale, deoarece:

- constituie un mijloc rapid de asimilare de noi tehnologii;

- permit realizarea de economii de scară, mai ales în domeniul cercetării şi dezvoltării;

- elimină riscul valutar ce apare în cazul exporturilor;

- atunci când moneda unei ţări este slabă, achiziţia şi fuziunea reprezintă o modalitate de

a cumpăra avantajos o întreprindere din acea ţară.

Alianţele internaţionale se realizează sub autoritatea simultană a două sau mai multe firme.

Acestea pot să apară atât în domeniul industrial (alianţa dintre societatea britanică British Aircraft

Corporation şi societatea franceză Sud Aviation, creată pentru construirea avionului Concorde, spre

exemplu), cât şi în domeniul financiar (ca de exemplu alianţa dintre MATIF, deutsche Borse

London Stock Exchange).

Astfel de alianţe reprezintă unul dintre principalii vectori ai mondializării.

Capitalul de risc reprezintă o formă particulară de finanţare a întreprinderilor din sectoarele

de înaltă tehnologie. Aceasta presupune:

punerea la dispoziţie a fondurilor proprii necesare prin participare la capitalul social sau prin

subscrierea de obligaţiuni convertibile în acţiuni, şi

asistenţa în materie de gestiune.

Crearea unei societăţi de capital de risc în străinătate poate să constituie, pentru marile

societăţi multinaţionale, un mijloc de acces la tehnologiile avansate. Astfel, se poate coopera cu

întreprinderile ce au participat la crearea societăţii de capital de risc, se poate aprecia mai bine

evoluţia anumitor pieţe, se poate urmări evoluţia întreprinderilor inovatoare.

Metodologia intocmirii situatiilor financiare consolidate

Necesitatea întocmirii situaţiilor financiare consolidate. Condiţii de întocmire a

situaţiilor financiare consolidate O entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al

administratorilor dacă această entitate, denumită societate-mamă, este organizată într-unul din

tipurile menţionate mai jos, face parte dintr-un grup de entităţi şi îndeplineşte una din următoarele

condiţii:

a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită

filială;

b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,

conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul

exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii

situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale

de vot;

c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de

vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau

asociaţi;

d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra

acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul

constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;

e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o influenţă dominantă sau

control asupra unei filiale;

f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor

organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;

g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

Tipuri de entităţi care întocmesc situaţii financiare consolidate

a) societăţi comerciale:

- societate în nume colectiv;

• societate în comandită simplă;

• societate pe acţiuni;

• societate în comandită pe acţiuni;

• societate cu răspundere limitată;

b) societăţi/companii naţionale;

c) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi.

O societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate

dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza

celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei

criterii:

- total active 17.520.000 euro

- cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250

O societate-mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale

consolidate atunci când ea însăşi este o filială iar propria sa societate-mamă este înfiinţată în

conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în unul din

următoarele două cazuri:

a) societatea-mamă în cauza deţine toate acţiunile entităţii exceptate. În acest sens, nu se iau în

considerare acţiunile la entitatea exceptată, deţinute de membrii organelor sale de administraţie,

conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau prevăzute în actul constitutiv

sau statut; sau

b) dacă societatea-mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile entităţii exceptate, iar

restul acţionarilor sau asociaţilor entităţii în cauză au aprobat exceptarea.

c) notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate ale entităţii exceptate trebuie să

prezinte:

- denumirea şi sediul social ale societăţii-mamă care întocmeşte situaţii financiare anuale

consolidate; şi

- exceptarea de la obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat

al administratorilor.

Excepţia nu se aplică societăţilor-mamă ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o

piaţă reglementată, în conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa de capital.

Practica întocmirii situaţiilor financiare consolidate Elaborarea situaţiilor financiare consolidate presupune parcurgerea mai multor etape:

1. Determinarea perimetrului de consolidare şi a metodelor de consolidare utilizate

2. Retratarea conturilor individuale pe baza principiilor şi metodelor reţinute de grup

3. Conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate în moneda de consolidare (moneda

societăţii-mamă); această conversie poate să se efectueze înaintea sau după

omogenizarea conturilor

4. Cumulul conturilor individuale retratate şi convertite

5. Eliminarea operaţiilor dintre societăţile din cadrul grupului (operaţii reciproce şi

rezultatele interne)

6. Partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor

Prezentarea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ, cont de profit şi pierdere, note explicative la

situaţiile financiare consolidate

Determinarea perimetrului de consolidare şi a metodelor de consolidare Perimetrul de consolidare include ansamblul format din societatea consolidată (societatea-

mamă) şi societăţile consolidate, respectiv societăţile asupra cărora aceasta exercită controlul

exclusiv, controlul comun (concomitent) sau influenţa notabilă.

Controlul exclusiv

Se prezumă existenţa controlului exclusiv dacă societatea-mamă deţine, direct sau indirect,

mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei întreprinderi, fără să se poată demonstra clar, în

circumstanţe excepţionale, că această deţinere nu permite controlul. De asemenea, controlul mai

poate exista atunci când societatea-mamă, chiar dacă deţine mai puţin de jumătate din drepturile de

vot, dispune de:

puterea de a poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu

ceilalţi investitori;

puterea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii, în virtutea

prevederilor contractuale sau statutare;

puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau al unui

organ echivalent;

majoritatea drepturilor de vot în consiliul de administraţie sau alt organ echivalent.

Inspirate din Directiva a VII-a şi normele contabile internaţionale, normele privind întocmirea

situaţiilor financiare consolidate din ţara noastră menţionează că societatea-mamă exercită controlul

asupra unei alte societăţi numită filială atunci când aceasta[1]:

a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită

filială;

b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie,

conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul

exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii

situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale

de vot;

c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de

vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau

asociaţi;

d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra

acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul

constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;

e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o influenţă dominantă sau

control asupra unei filiale;

f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea

membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;

g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

Controlul comun (concomitent)

Controlul comun reprezintă împărţirea controlului unei activităţi economice în virtutea unui

acord contractual.[2]

Efectuarea controlului comun presupune existenţa unui contract care să cuprindă dispoziţii

referitoare la activitatea, durata, conturile întreprinderii joint-venture aflată sub control comun,

numirea membrilor consiliului de administraţie, aporturile la capital, împărţirea de către asociaţi a

producţiei, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatele întreprinderii joint-venture. Dacă unul dintre

membri este desemnat să administreze întreprinderea joint-venture, nu înseamnă că acesta poate să

exercite un control exclusiv, deoarece el acţionează pe baza deciziilor acceptate de ceilalţi asociaţi.

Influenţa notabilă (semnificativă) reprezintă puterea de a participa la deciziile operaţionale

şi financiare ale unei întreprinderi, dar fără ca, totuşi, să se exercite controlul asupra acestora.[3]

Aprecierea capacităţii unei întreprinderi de a exercita o influenţă notabilă necesită

raţionament profesional. Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei

entităţi, dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în acea

entitate. În acest caz, entitatea care exercită influenţa semnificativă este numită investitor.

Influenţa notabilă se poate manifesta prin:

prezenţa în consiliul de administraţie sau în alt organ de conducere echivalent

participarea la procesul de luare a deciziilor politice;

tranzacţii importante cu întreprinderea în cauză;

schimbul de personal de conducere;

furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

O entitate la care un investitor exercită o influenţă semnificativă asupra politicii sale

operaţionale şi financiare este o întreprindere asociată.

Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra politicii

operaţionale şi financiare a unei entităţi neincluse în consolidare (întreprindere asociată), în care

deţine un interes de participare, acel interes de participare se prezintă în bilanţul consolidat la

elementul "Titluri puse în echivalenţă".

Prin interese de participare se înţelege dreptul în capitalul altor entităţi, reprezentat sau nu

prin certificate, care prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie

la activităţile entităţii.

Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de

participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

Procentajul de control, procentajul de interes şi stabilirea metodelor de consolidare

Procentajul de control reprezintă capacitatea întreprinderii consolidante (societatea-mamă)

de a controla, direct sau indirect, o societate susceptibilă şă intre în perimetrul de consolidare.

Procentajul de control este calculate pe baza drepturilor de vot, fără să se ţină cont de

procentajul de capital (cota de participare la capital). Acesta se calculează ca raport între drepturile

de vot deţinute într-o societate şi numărul total al drepturilor de vot ale acesteia. Calculul

procentajului de control permite definirea perimetrului de consolidare şi a metodei de consolidare

utilizată.

Procentajul de interes corespunde cotei-părţi pe care o deţine societatea-mamă, direct sau

indirect, în capitalul societăţilor din cadrul grupului. Acesta este un element esenţial în realizarea

consolidării, deoarece stă la baza repartizării capitalurilor proprii între societatea-mamă şi asociaţii

minoritari.

Prezentarea metodelor de consolidare

A. Metoda integrării globale

Constă în înlocuirea titlurilor de participare din bilanţul societăţii –mamă cu activele şi

datoriile filialei, chiar dacă societatea-mamă nu deţine totalitatea titlurilor acesteia. Metoda se

utilizează atunci când posesia titlurilor de participare permite societăţii-mamă să exercite un control

exclusiv asupra unei filiale.

Metoda presupune:

- cumularea activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor societăţii consolidate cu cele ale

societăţii-mamă;

- eliminarea operaţiilor reciproce;

- eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu cota-

parte din capitalurile proprii ale filialei. Aceasta conduce la apariţia următoarelor rubrici

specifice conturilor consolidate:

a. rezervele consolidate – formate din rezervele societăţii-mamă şi rezervele acumulate

de filială după creare sau achiziţie;

b. rezultatul consolidat – constituit din rezultatul societăţii-mamă şi cota-parte ce revine

societăţii-mamă din rezultatul filialei

c. interesele minoritare – reprezintă cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii

consolidate ce revine acţionarilor, alţii decât societatea-mamă;

d. diferenţa de achiziţie (fondul comercial) – reprezintă diferenţa dintre preţul de

achiziţie al titlurilor şi cota-parte din valoarea justă a activelor nete ale filialei

achiziţionate.

A. Metoda integrării proporţionale

Se utilizează atunci când deţinerea titlurilor de participare permite societăţii-mamă să

exercite asupra unei societăţi un control comun, împreună cu unul sau mai mulţi parteneri.

Integrarea proporţională este o formă atenuată a integrării globale deoarece integrarea

conturilor individuale ale societăţii consolidate este redusă la procentajul de interes deţinut de

societatea consolidată.

În cazul integrării proporţionale se consideră că fiecare dintre partenerii societăţii controlate

în comun dispune de un drept echivalent asupra elementelor patrimoniale ale acesteia. Metoda

presupune:

integrarea activelor, pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor societăţii consolidate, la conturile

societăţii-mamă, proporţional cu procentajul de interes (cota de participare a societăţii-mamă

la capitalul societăţii aflate sub controlul comun);

eliminarea operaţiilor reciproce proporţional cu cota de participare;

eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea-mamă în contrapartidă cu cota-parte

din capitalurile proprii ale societăţii aflate sub control comun.

B. Metoda punerii în echivalenţă

Se aplică întreprinderilor asupra cărora societatea-mamă nu exrcită decât o influenţă notabilă

(semnificativă).

Punerea în echivalenţă constă în substituirea valorii contabile a titlurilor deţinute de societatea

consolidată cu partea ce-i revine acesteia din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.

Metoda nu presupune cumularea bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere. Partea ce

revine societăţii consolidante din rezultatele obţinute de întreprinderea asociată după achiziţionarea

titlurilor este înscrisă în:

contul de profit şi pierdere, pentru partea corespunzătoare beneficiului sau pierderii realizate

în timpul exerciţiului;

rezerve consolidate, pentru beneficiile din exerciţiile anterioare.

De asemenea, în contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine societăţii consolidante

din rezultatul societăţii consolidate este evidenţiată la rubrica Cota-parte din rezultatul

societăţilor puse în echivalenţă.

Retratarea prealabilă a conturilor individuale Retratările prealabile ale conturilor individuale ale întreprinderilor incluse în perimetrul de

consolidare pot să influenţeze sau nu rezultatul şi capitalurile proprii ale filialelor. Spre exemplu,

retratările care îmbracă forma unor simple reclasificări nu au nici o influenţă asupra rezultatului şi

asupra capitalurilor proprii ale filialelor. Alte retratări pot influenţa atât rezultatul cât şi capitalurile

proprii ale filialelor. Acestea din urmă pot să fie generate de:

necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;

eliminarea evaluărilor de origine fiscală;

schimbarea referenţialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.

Orice retratare a conturilor individuale efectuată în procesul de consolidare are la bază

următoarele reguli:

1. Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi, se corijează:

- rezervele, pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărui

conturi consolidate se întocmesc;

- rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru care

se întocmesc conturile consolidate;

2. Dacă modificarea nu are nici o incidenţă asupra capitalurilor proprii se corijeajă fie două

elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.

De regulă, retratarea prealabilă a conturilor individuale presupune:

1. Armonizarea metodelor contabile la nivelul grupului:

omogenizarea metodelor de amortizare şi duratei de amortizare a imobilizărilor

corporale şi necorporale;

omogenizarea tratamentului contabil al cheltuielilor de constituire;

omogenizarea regulilor de evaluare a stocurilor.

2. Eliminarea înregistrărilor de origine fiscală.

În ţările unde regimul fiscal prevede ca rezultatul contabil să constituie baza de impozitare,

conducerea întreprinderilor încearcă să adopte, în conturile individuale, soluţii prudente (durate

scurte de amortizare, exces de provizioane), în vederea reducerii rezultatului fiscal. O asemenea

preocupare nu există în conturile consolidate, deoarece astfel de soluţii nu servesc la determinarea

impozitului. Astfel, atunci când conturile individuale sunt poluate de preocupări fiscale, în procesul

de consolidare este necesară retratarea prealabilă a conturilor individuale ale societăţilor incluse în

perimetrul de consolidare.

Cumulul conturilor societăţilor consolidate În cazul integrării globale, conturile societăţii controlate exclusiv sunt cumulate cu cele ale

societăţii-mamă pentru întreaga valoare, chiar dacă aceasta din urmă nu deţine în totalitate capitalul

filialei. Acest cumul vizează atât posturile din bilanţ, cât şi pe cele ale contului de profit şi pierdere.

Atunci când consolidarea se realizează prin integrare proporţională, conturile societăţii consolidate

sunt cumulate cu cele ale societăţii consolidante, dar proporţional cu cota de participare (procentaj

de interes).

Eliminările efectuate în consolidare

Eliminările efectuate în consolidare vizează:

eliminarea operaţiilor efectuate între întreprinderile consolidate;

eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii.

Eliminarea operaţiilor efectuate între întreprinderile consolidate

Deoarece conturile consolidate trebuie să evidenţieze numai operaţiile efectuate de grup cu

exteriorul, consecinţele operaţiilor efectuate între societăţile consolidate trebuie să fie

eliminate. Eliminarea vizează:

- eliminarea conturilor reciproce;

- eliminarea profiturilor şi pierderilor interne (eliminarea profitului aferent stocurilor,

eliminarea profitului generat de vânzarea imobilizărilor, eliminarea provizioanelor pentru

deprecierea titlurilor şi creanţelor, eliminarea dividendelor interne, eliminarea pierderilor

generate de operaţiile reciproce din societăţile din cadrul grupului);

- eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii;

1. Eliminarea conturilor reciproce se efectuează numai în cazul societăţilor consolidate prin

integrare globală sau proporţională. Eliminarea nu are nici o influenţă asupra rezultatului consolidat

şi vizează:

creanţele şi datoriile anumitor societăţi din cadrul grupului faşă de alte societăţi ale aceluiaşi

grup;

cheltuielile şi veniturile generate de operaţii efectuate între societăţile din cadrul grupului.

Exemplu:

Presupunem că societatea-mamă M a facturat chirii în valoare de 10.000 u.m. unei filiale F,

la care deţine 80% din acţiuni şi drepturile de vot. Până la sfârşitul anului, societatea F a plătit

numai 20% din valoarea facturii. Această operaţie a generat următoarele conturi reciproce: clienţi,

furnizori, venituri din chirii, cheltuieli privind chiriile.

Pentru a elimina conturile reciproce se efectuează următoarele înregistrări:

Furnizori = Clienţi 8.000

Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 10.000

Eliminarea consecinţelor operaţiei s-a efectuat în proporţie de 100% deoarece societatea F,

care este o filială a societăţii M, este consolidată prin integrare globală.

Dacă consolidarea se face prin integrare proporţională, conturile reciproce se elimină

proporţional cu procentajul de interes. Diferenţa dintre valoarea eliminată şi valoarea creanţelor şi

datoriilor este asimilată unei creanţe sau datorii faşă de ceilalţi asociaţi. Această situaţie este

valabilă şi pentru veniturile şi cheltuielile reciproce.

Exemplu:

Reluând exemplul precedent, presupunem că societatea-mamă M deţine 40% din capitalul şi

drepturile de vot ale societăţii F, asupra căreia exercită un control comun împreună cu alţi doi

asociaţi.

Eliminarea conturilor reciproce presupune următoarele înregistrări:

Furnizori = Clienţi 3.200

Diferenţa de 4.800 (8.000 – 3.200) reprezintă o creanţă pe care o are societatea M faţă de ceilalţi

asociaţi ai societăţii F.

Venituri din chirii = Cheltuieli cu chiriile 4.800

2. Eliminarea profiturilor şi pierderilor interne

Atunci când operaţiile dintre societăţile din cadrul grupului generează profituri interne,

acestea trebuie să fie eliminate deoarece un profit care nu este realizat de relaţiile cu terţii din afara

grupului nu poate să fie reţinut în consolidare.

Exemplu:

În exerciţiul N, societatea-mamă M a vândut unei alte societăţi F din cadrul grupului mărfuri

în valoare de 20.000 u.m. Marja utilizată de societatea M este de 25% din preţul de vânzare. La

sfârşitul exerciţiului N, 50% din mărfuri se regăsesc în stocurile societăţii F. La începutul

exerciţiului. N, în stocul societăţii F se regăseau mărfuri în valoare de 5.000 u.m., achiziţionate de la

societatea M.

Eliminarea profitului intern aferent stocului final presupune:

diminuarea stocului final de mărfuri (20.000 x 25% x 50%);

diminuarea rezultatului societăţii M;

înregistrarea unui impozit de activ amânat (cota de impozit pe profit este de 16%).

Înregistrările contabile sunt următoarele:

la nivelul bilanţului:

% = Mărfuri 2.500

Rezultat M (bilanţ) 1.875

Impozite amânate-activ 625

la nivelul contului de profit şi pierdere:

Costul mărfurilor vândute = % 2.500

Rezultat M 1.875

Chelt. cu imp. pe profit 625

Eliminarea profitului aferent stocului iniţial presupune efectuarea următoarelor înregistrări:

la nivelul bilanţului:

1.875 % = % 1.875

938 Rezerve Rezultat (bilanţ) 938

312 Impozite amânate - activ Impozite amânate - activ 312

Pentru eliminarea profitului aferent stocului iniţial se ţine cont de faptul că vânzarea mărfurilor

existente în stocul iniţial generează o majorare a rezultatului exerciţiului N. Aceasta se

realizează prin diminuarea rezultatului exerciţiului precedent concretizat în rezerve. De

asemenea, trebuie să se ţină cont şi de impozitele amânate.

la nivelul contului de profit şi pierdere:

% = Chelt. privind mărfurile 1.250

Rezultat (contul de profit şi pierdere) 938

Cheltuieli cu impozitul pe profit 312

Eliminarea titlurilor şi partajul capitalurilor proprii

Consolidarea conturilor constă în eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă în

contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidate. De asemenea, dacă

consolidarea se efectuează prin metoda integrării globale, trebuie să se evidenţieze şi partea ce

revine intereselor minoritare din capitalurile proprii ale societăţii consolidate.

Determinarea şi contabilizarea diferenţelor de achiziţie (goodwill sau badwill)

În exemplele anterioare a fost prezentată situaţia în care titlurile de participare au fost

achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii consolidate. Din acest motiv titlurile de participare au

fost evaluate la un preţ echivalent cu cota-parte a situaţiei nete pe care o reprezintă.

Dacă titlurile de participare sunt achiziţionate la o dată ulterioară înfiinţării societăţii

consolidate, este puţin probabil ca preţul de cumpărare al acestora să fie echivalent cu cota-parte a

situaţiei nete pe care o reprezintă. În această situaţie, apare o diferenţă din prima consolidare, care

este supusă unui tratament contabil specific.

Diferenţa din prima consolidare corespunde diferenţei dintre costul de achiziţie al titlurilor şi

partea din capitalurile proprii pe care o reprezintă. Această diferenţă cuprinde:

- diferenţele din evaluare, pozitive sau negative, afectate anumitor elemente identificabile

care, astfel, sunt reestimate la o valoare reţinută pentru determinarea valorii globale a

întreprinderii achiziţionate. Evaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate

permite determinarea activului net reestimat al acesteia (de fapt, prin corijarea elementelor

identificabile cu diferenţele din evaluare acestea sunt aduse la valoarea justă). Diferenţele de

evaluare sunt supuse deprecierilor (amortizări sau provizioane) calculate pe baza regulilor

aplicate elementelor la care au fost afectate.

- diferenţele de achiziţie, respectiv acea parte din costul de achiziţie ce nu a fost afectată

elementelor identificabile de activ şi pasiv. Diferenţele de achiziţie pot să fie pozitive

(goodwill) sau negative (badwill).

A. Diferenţele de achiziţie pozitive (goodwill)

Goodwill-ul reprezintă o plată efectuată de cumpărător, ca urmare a anticipării avantajelor

economice viitoare pe care le generează preluarea controlului asupra întreprinderii achiziţionate.

Durata de amortizare a googwill-ului este diferită de la un referenţial contabil la altul.

Norma contabil internaţională IAS 22 Grupările de întreprinderi menţionează că acesta trebuie să

fie amortizat pe durata sa de utilitate, durată care nu trebuie să depăşească 20 de ani. Ordinul nr

3055/2009 prevede că fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de

maximum cinci ani. Cu toate acestea, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod

sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata

de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

B. Diferenţele de achiziţie negative (goodwill-ul negativ sau badwill-ul)

Reevaluarea elementelor din bilanţul întreprinderii achiziţionate poate să stea la originea

unei diferenţe negative între costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce-i revine societăţii care a

achiziţionat titlurile din activul net reestimat al întreprinderii achiziţionate. Această diferenţă

negativă este cunoscută sub denumirea de badwill.

Badwill-ul se regăseşte în bilanţ sub forma unui post particular de pasiv.

Normele contabile din ţara noastră menţionează că atunci când participaţia este achiziţionată

la o valoare mai mică decât valoarea sa justă, diferenţa este înregistrată ca fond comercial negativ.

El trebuie recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere.

Interese minoritare debitoare

Integrarea globală este singura metodă de consolidare ce poate să evidenţieze interesele

minoritare.

Interesele minoritare se contabilizează atunci când la capitalul societăţii integrate global

participă şi alţi asociaţi alături de societatea-mamă. În această situaţie, eliminarea titlurilor trebuie

să evidenţieze în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere postul Interese minoritare. Acest post

reprezintă, în bilanţ:

partea ce revine intereselor minoritare din capitalurile proprii existente intrării întreprinderii

în perimetrul de consolidare;

partea ce revine minoritarilor din variaţia capitalurilor proprii ale întreprinderii, după

achiziţionarea titlurilor.

În contul de profit şi pierdere consolidat, partea ce revine intereselor minoritare din

rezultatul filialei este prezentată distinct, cu scopul de a se determina rezultatul net consolidat,

respectiv rezultatul ce revine proprietarilor societăţii-mamă.

Atunci când filialele consolidate prin metoda integrării globale au o situaţie netă negativă,

interesele minoritare sunt debitoare. Acestea nu apar în bilanţul consolidat decât atunci când

asociaţii sau acţionarii minoritari au obligaţia de a acoperi pierderile. Când nu au această obligaţie,

interesele minoritare debitoare sunt deduse din interesele majoritare. Dacă ulterior filiala realizează

profit, intereselor minoritare debitoare li se alocă un profit până când pierderea aferentă acestora

este acoperită în totalitate.

[1]Ordinul nr. 3.055/2009 publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 din 10

noiembrie 2009

[2] IAS 31 Informarea financiară relativă la participaţiile în întreprinderile joint-ventures, par. 2

[3] IAS 28 Contabilizarea participaţiilor în întreprinderile asociate, par. 3.

Prezentarea situatiilor financiare consolidate

Bilanţul consolidat Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul

consolidat, prin însumarea elementelor similare.

Stocurile pot fi prezentate ca un singur element în situaţiile financiare anuale consolidate,

dacă există circumstanţe speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate.

Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se compensează

cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităţi, astfel:

a) compensările se efectuează pe baza valorilor contabile ale activelor şi datoriilor

identificabile la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două

sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filială. Data achiziţiei

reprezintă data la care controlul asupra activelor nete sau operaţiunilor entităţii

achiziţionate este transferat efectiv către dobânditor.

b) În condiţiile în care nu se pot stabili valorile prevăzute la litera a), compensarea se

efectuează pe baza valorilor contabile existente la data la care entităţile în cauză sunt

incluse în consolidare pentru prima dată.

Diferenţele rezultate din asemenea compensări se înregistrează, în măsura în care este

posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat care au valori superioare sau

inferioare valorilor lor contabile.

c) Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b)

se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:

- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul "Fond comercial pozitiv";

- diferenţa negativă se prezintă la elementul "Fond comercial negativ".

Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de exerciţiul

financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale

consolidate.

Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte persoane decât

entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la elementul "Interese

minoritare".

Interesele minoritare trebuie prezentate în bilanţul consolidat în capitalurile proprii, separat

de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.

Formatul bilanţului consolidat este următorul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

1. Cheltuieli de constituire

2. Cheltuieli de dezvoltare

3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost

achiziţionate cu titlu oneros, şi alte imobilizări necorporale

4. Fond comercial pozitiv

5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. IMOBILIZĂRI CORPORALE

1. Terenuri şi construcţii

2. Instalaţii tehnice şi maşini

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare

2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse în consolidare

3. Interese de participare deţinute la entităţi neincluse în consolidare

4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare

5. Investiţii deţinute ca imobilizări

6. Alte împrumuturi

IV. TITLURI PUSE ÎN ECHIVALENŢĂ

B. ACTIVE CIRCULANTE

I. Stocuri

1. Materii prime şi materiale consumabile

2. Producţia în curs de execuţie

3. Produse finite şi mărfuri

4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe (Sumele care urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie

prezentate separat pentru fiecare element)

1. Creanţe comerciale

2. Sume de încasat de la entităţile afiliate neincluse în consolidare

3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare

4. Alte creanţe

5. Capital subscris şi nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt

1. Acţiuni deţinute la entităţi afiliate neincluse în consolidare

2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

C. CHELTUIELI ÎN AVANS

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN

AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din

emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale - furnizori

5. Efecte de comerţ de plătit

6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare

7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN

AN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din

emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale - furnizori

5. Efecte de comerţ de plătit

6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse în consolidare

7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

H. PROVIZIOANE

1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare

2. Provizioane pentru impozite

3. Alte provizioane

I. Venituri în avans

1. Subvenţii pentru investiţii

2. Venituri înregistrate în avans

3. Fond comercial negativ

J. Capital şi rezerve

I. Capital subscris

1. Capital subscris vărsat

2. Capital subscris nevărsat

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

1. Rezerve legale

2. Rezerve statutare sau contractuale

3. Rezerve de valoare justă

4. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

5. Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină

6. Alte rezerve

Acţiuni proprii

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii

V. REZERVE DIN CONVERSIE

VI. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)

VII. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR aferent(ă) societăţii-mamă

Repartizarea profitului

VIII. INTERESE CARE NU CONTROLEAZĂ

1. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) intereselor care nu controlează

2. Alte capitaluri proprii

Contul de profit şi pierdere consolidat Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în

contul de profit şi pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.

Suma oricărui profit sau pierderi atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare,

deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în contul

de profit şi pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

aferent(ă) intereselor minoritare".

Formatul contului de profit şi pierdere consolidat este următorul:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE CONSOLIDAT

117. - Formatul contului de profit şi pierdere consolidat este următorul:

1. Cifra de afaceri netă

2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie

3. Producţia realizată pentru scopuri proprii şi capitalizată

4. Alte venituri din exploatare

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile

b) Alte cheltuieli externe

6. Cheltuieli cu personalul:

a) Salarii şi indemnizaţii

b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale

b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma

ajustărilor de valoare care sunt normale

8. Alte cheltuieli de exploatare

Profitul sau pierderea din exploatare

9. Venituri din interese de participare

10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate

11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante

13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară

18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus

20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) entităţilor integrate

21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(ă) întreprinderilor asociate

22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar - total, atribuibil(ă):

- societăţii-mamă

- intereselor care nu controlează

Note explicative la situaţiile financiare consolidate

Politici contabile Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice

aplicate de o societate-mamă la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale

consolidate. Situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici

contabile uniforme pentru tranzacţii asemănătoare şi alte evenimente în circumstanţe similare. Dacă

un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decât cele adoptate în situaţiile financiare

anuale consolidate, pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente în circumstanţe similare, în scopul

întocmirii situaţiilor financiare consolidate trebuie făcute ajustări corespunzătoare la situaţiile sale

financiare. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial şi a interesului

minoritar.

Note explicative Prevederi generale

Pe lângă informaţiile cerute conform reglementărilor contabile în vigoare, notele explicative

la situaţiile financiare anuale consolidate trebuie să cuprindă informaţii privind metodele de

evaluare aplicate diferitelor elemente din situaţiile financiare anuale consolidate, precum şi

metodele utilizate pentru calcularea ajustărilor de valoare.

Pentru elementele incluse în situaţiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost

iniţial exprimate în monedă străină, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea

acestora în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare anuale consolidate.

În notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, următoarele informaţii:

denumirile şi sediile sociale ale entităţilor incluse în consolidare;

proporţia de capital deţinută în entităţile incluse în consolidare, altele decât societatea-

mamă, de către entităţile incluse în consolidare sau de către persoanele care acţionează în

nume propriu, dar în contul acestor entităţi;

condiţiile care au determinat consolidarea. (Aceleaşi informaţii trebuie furnizate în ceea ce

priveşte entităţile excluse din consolidare. De asemenea, trebuie furnizată o explicaţie

referitoare la excluderea entităţilor respective).

denumirile şi sediile sociale ale întreprinderilor asociate cu entitatea inclusă în consolidare,

şi proporţia de capital a acestora, deţinută de entitatea inclusă în consolidare sau de persoane

care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi. (Aceleaşi informaţii trebuie

furnizate în ceea ce priveşte întreprinderile asociate împreună cu motivele pentru care s-a

considerat că acele interese de participare nu sunt semnificative).

denumirea şi sediul social ale entităţilor consolidate proporţional, factorii pe care se bazează

conducerea comună şi proporţia capitalului acestora, deţinută de entităţile incluse în

consolidare sau de persoanele care acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi.

denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile, altele decât cele de mai sus, în care

entităţile incluse în consolidare deţin direct sau prin intermediul unor persoane care

acţionează în nume propriu, dar în contul acestor entităţi, un procentaj de capital de cel puţin

20%, menţionând proporţia de capital deţinută, suma de capital şi rezerve şi profitul sau

pierderea ultimului exerciţiu financiar al entităţii în cauză, pentru care au fost aprobate

situaţiile financiare. Aceste informaţii pot fi omise dacă nu sunt semnificative.

numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii-mamă deţinute de entitatea

însăşi, de filialele entităţii în cauză sau de o persoană care acţionează în nume propriu, dar în

contul acelor entităţi.

valoarea avansurilor şi creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii-mamă, de către acea entitate sau

de către una dintre filialele sale, indicând ratele dobânzii, principalele condiţii şi orice sume

restituite, precum şi a angajamentelor asumate în contul lor sub forma garanţiilor de orice

fel, indicând totalul pe fiecare categorie.

trebuie să se menţioneze dacă situaţiile financiare anuale consolidate au fost întocmite în

conformitate cu prezentele reglementări în vigoare.

Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este necesar,

pentru buna lor înţelegere:

a) denumirea şi sediul social al societăţii-mamă care face raportarea;

b) data la care s-au încheiat situaţiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se referă;

c) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare anuale consolidate;

d) unitatea de măsură în care sunt exprimate cifrele incluse în raportare.

Informaţii în completarea bilanţului consolidat

Notele explicative trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de imobilizări corporale:

a) bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

b) metodele de amortizare folosite.

Dacă evaluarea instrumentelor financiare s-a efectuat la valoarea justă conform prevederilor

din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene,

se prezintă:

a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare, dacă valorile juste

au fost determinate în concordanţă cu prevederile acelei subsecţiuni;

b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare

înregistrate direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezerva de valoare

justă potrivit aceleiaşi subsecţiuni;

c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii despre aria şi natura

instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi

certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; şi

d) un tabel care să prezinte mişcările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului financiar.

Dacă evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare nu a fost efectuată potrivit

prevederilor din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor

Economice Europene, se prezintă următoarele:

a) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate:

- valoarea justă a instrumentelor, dacă o astfel de valoare poate fi determinată prin oricare din

metodele prevăzute la acea subsecţiune din Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra

a Comunităţilor Economice Europene;

- informaţii privind aria şi natura instrumentelor financiare; şi

b) pentru imobilizările financiare înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor justă şi

pentru care nu s-a utilizat opţiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit

subsecţiunii 7.2.1 "Reguli de evaluare de bază" din Reglementările contabile conforme cu Directiva

a patra a Comunităţilor Economice Europene:

- valoarea contabilă şi valoarea justă a activelor individuale sau a grupărilor corespunzătoare ale

acelor active individuale;

- motivele pentru care nu a fost redusă valoarea contabilă, inclusiv natura elementelor care

furnizează dovada că valoarea contabilă va fi recuperată.

Se prezintă valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul consolidat şi care sunt scadente

după mai mult de cinci ani, precum şi valoarea totală a datoriilor înregistrate în bilanţul consolidat

şi acoperite cu garanţii reale oferite de entităţile incluse în consolidare, menţionând natura şi forma

garanţiilor.

Se prezintă valoarea totală a oricăror angajamente financiare neincluse în bilanţul consolidat,

în măsura în care aceste informaţii sunt utile pentru evaluarea poziţiei financiare a entităţilor incluse

în consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile şi entităţile afiliate

neincluse în consolidare trebuie prezentate separat.

Pentru fiecare categorie de rezerve inclusă în capitalurile proprii, se descrie natura sa şi

scopul pentru care a fost constituită.

Informaţii în completarea contului de profit şi pierdere consolidat

Se prezintă defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activităţi şi pe pieţe

geografice, aşa cum acestea sunt definite în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra

a Comunităţilor Economice Europene, în măsura în care aceste categorii şi pieţe diferă substanţial

una faţă de alta, ţinând seama de modul de organizare a vânzării produselor şi furnizării serviciilor

rezultate din activităţile curente ale entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar.

Separat, se prezintă totalul onorariilor percepute pentru exerciţiul financiar de auditorul

statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate,

precum şi onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanţă fiscală

şi alte servicii non audit.

Se prezintă numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar, de entităţile

incluse în consolidare, defalcat pe categorii şi, dacă nu sunt prezentate distinct în contul de profit şi

pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exerciţiului financiar.

Se prezintă separat numărul mediu de persoane angajate în cursul exerciţiului financiar de

entităţile asupra cărora se exercita control comun.

În notele explicative se prezintă:

Valoarea indemnizaţiilor acordate în exerciţiul financiar membrilor organelor de

administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii-mamă pentru funcţiile deţinute de aceştia

în societatea-mamă şi în filialele sale, precum şi orice angajamente care au luat naştere sau sunt

încheiate în aceleaşi condiţii privind pensiile acordate foştilor membri ai acestor organe, indicând

totalul pe fiecare categorie.

Separat, se prezintă indemnizaţiile acordate pentru funcţiile exercitate în entităţile controlate

în comun şi întreprinderile asociate.

Se prezintă măsura în care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exerciţiului

financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enunţate în

Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene, a

fost efectuată în exerciţiul financiar în cauză sau într-un exerciţiu financiar precedent, în vederea

obţinerii de facilităţi fiscale. Atunci când influenţa unei asemenea evaluări asupra cheltuielilor

viitoare cu impozitul, ale entităţilor incluse în consolidare, considerate ca un tot unitar, este

semnificativă, trebuie prezentate detalii.

Se prezintă diferenţa dintre cheltuiala cu impozitul înregistrată în contul de profit şi pierdere

consolidat al exerciţiului financiar şi ale celor aferente exerciţiilor financiare precedente, şi suma

impozitului de plătit pentru aceste exerciţii, cu condiţia că această diferenţă să fie semnificativă

pentru scopul impozitării viitoare.