Sinteze Conta.societ Com

8/9/2019 Sinteze Conta.societ Com

1/212

1

CAPITOLUL 1BAZELE ORGANIZRII I CONDUCERII

CONTABILITII SOCIETATILOR COMERCIALE1.1. Obiectul i sfera de cuprindere a contabilitii societatilor comerciale

Avnd n vedere nevoia de informaii pentru utilizatori, contabilitatea fiindprincipala surs a acestora

trebuie s fie organizat,ea avnd de fapt drept finalitate reprezentarea unei realii care este o entitate (entitatesau orice alt organizaie)1 . Concepia de organizare a contabilitii, n ara noastr, deocamdat, i gseteforma de reprezentare "dual", ce presupune existena a dou componente n sistemul informaional contabil:

una care red n deosebi imaginea firmei n exterior - contabilitate general sau financiar,considerat "faa extern" a entitii;

alta, care descrie procesele interne ale entitii - contabilitate de gestiune, considerat " faa intern afirmei".

Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991 societile comerciale, societile/companiile naionale, regiileautonome, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste persoane juridice cu scoplucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc, contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar icontabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii.

Contabilitatea, reprezint o activitate specializat n: masurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i

controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitateaentitilor; trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrareainformaiilor cu privire la: poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar, att pentrucerinele interne ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali,clienii, instituiile publice i ali utilizatori.

Contabilitatea societatilor comerciale denumit i general are rolul de a dirija i ordona relaiileeconomice interne i externe ale entitii. Pe plan intern este instrumentul de informare cu privire lagestionarea financiar a entitii. Pe plan extern contabilitatea financiar este instrumentul care permiteinformarea terilor, inclusiv a statului, despre rezultatele financiare ale entitii.

Contabilitatea societatilor comerciale este instrumentul de analiza i sinteza, realiznd i un control aleficienei gestiunii economice. Ea faciliteaz alegerea variantelor posibile de dezvoltare a unitii sau decretere a volumului profitului. Contabilitatea societatilor comerciale prezint caracteristici asemntoare

pentru toate entitile, indiferent de importana i obiectul lor de activitate. n funcie de specificulentitilor ea se poate adapta caracteristicilor proprii ale activitii, cu respectarea regulilor de armonizarestabilite pe plan naional.

Obiectul contabilitii societatilor comerciale , se poate considera c l reprezint urmrirea, controluli prezentarea fidel a patrimoniului, n totalitatea i structuralitatea sa, a situaiei financiare i rezultatuluiexerciiului, prin intermediul situaiilor financiare, n scopul fumizrii informaiilor utile celor care iau deciziieconomice.

Patrimoniul entitii este reflectat de contabilitate sub aspectul componenei lui i sub aspectulprovenienei. n funcie de structura activelor i pasivelor, patrimoniul entitii, reflectat n bilanul contabil,se poate prezenta n urniatoarea grupare:

A. Activele imobilizate sunt reprezentate de:I. imobilizri necorporale;

II. imobilizri corporale;III. imobilizri financiare;IV. imobilizri n curs (necorporale i corporale).B. Activele circulante ce sunt reprezentate de:I. Stocuri, reflectate de materiile prime, materialele consumabile, produse, mrfuri, ambalaje i alte

active circulante materiale;II. Creane, care sunt valori realizabile constituite din creane n favoarea entitii, respectiv din sume

n curs de decontare sau ncasare, dup o perioad mai mare de un an prezentate separat pentru fiecareelement;


2/212

2

III. Investiii pe termen scurt ce cuprind aciunile obinute la societile afiliate i alte investiii petermen scurt;

IV. Valori disponibile cunoscute ca active bneti, respectiv mijloace de trezorerie n casierie i conturila bnci.

C. Cheltuieli n avansD. Datorii - sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an, precum: mprumuturi din

emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale - furnizori, efecte de comer

de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor departicipare, alte datorii inclusiv datoriile fiseale i datoriile privind asigurrile sociale.E. Active circulante nete/Datorii curente neteF. Total active minus datorii curenteG. Datorii- sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an, precum mprumuturi din

emisiunea de obgaiuni, sume datorate instituiilor de credit, datorii comerciale-furizorii, efecte de comer de pltit, sume datorate societilor afiliate sau celor de care compania este legata n virtutea intereselor departicipare, alte datorii inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale.

H. Provizioane, ce presupun: provizioane pentru pensii i obligaii similare, provizioane pentruimpozite i alte provizioane;

I. Venituri i avans cu: subvenii pentru investiii, venituri nregistrate n avans ifond comercial negativ;

J. Capital i rezerve ce presupune:I.Capital subscris vrsat i nevrsat sau patrimoniul regiei;II. Prime de capital;III. Rezerve din reevaluare;IV. Rezerve: legale, statutare sau contractuale, alte rezerv, aciuni proprii;V. Profitul sau pierderea reportat;VI. .Profitul sau pierderea exerciiului financiar.n afara patrimoniului bilanier, contabilitatea financiar are n obiectul su cheltuielile i veniturile

entitii. Ele se urmresc ntr-o structur adecvat, iar la sfrsitul exercitiului, soldul obinut din compensarealor influeneaz rezultatul exerciiului.

Formatul contuluide profit profit i pierdere, unul din elementele structurale ale situaiilor financiare desintez, este urmtorul (conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a european):

1. Cifra de afaceri net2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat4. Alte venituri din exploatare5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabileb) Alte cheltuieli externe6. Cheltuieli cu personalula) Salarii i indemnizaiib) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii7. a) Ajustri de valoare pentru imobilizrile corporale i necorporaleb) Ajustri de valoare privind activele circulante n cazul n care acestea depesc suma ajustrilor de

valoare care sunt normale n entitate

8. Alte cheltuieli de exploatare9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la societile afiliate10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea

distinct a celor obinute de la societile afiliate11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare

12. Ajustarea de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile obinute ca active circulante13. Dobnzi de pltit i clieltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind societile afiliate14. Profitul sau pierderea din activitatea curent15. Veniuiri extraordinare16. Cheltuieli extraordinare


3/212

3

17. Profitul sau pierderea din activitatea exfraordinar18. Impozitul pe profit19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.Contabilitatea societatilor comerciale are deci ca, principal obiectiv, de a determina periodic mrimea

patrimoniului entitii, de a-i msura variaiile, de a calcula i explica rezultatele financiare. Deci,contabiiitatea financiar are ca obiect circuitul patrimonial, luat n totalitatea i structuralitatea sa ca entitate

gestionar.Documentele pe care le produce, n special cele de sintez (bilanul, contul de profit i pierdere, situaiamodificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de numerar, note explicative) ofer mediului o imaginefidel, sintetic i retrospectiv a situaiei entitii. Retinndu-i natura de istoricitate, dar mai ales cainstrument de informare a utilizatorilor, se deduce necesitatea normalizrii contabilitii financiare. Aceastlatur a contabilitii este puternic impregnat de drept i fiscalitate.

Poziia financiar a unei entiti este reflectat cu ajutoral bilanului. Cadrul conceptual internaional prevede trei elemente ale poziiei financiare: activele, datoriile i capitalurile proprii, definite dup cumurmeaz:

Un activ este o resurs ce provine din evenimente trecute, care este controlat de ctre entitate i caretrebuie s procure acesteia avantaje economice viitoare sub form de fluxuri pozitive de lichiditi (ncasrisau reduceri de pli). Avantajele economice viitoare se concretizeaz n: utilizarea activelor pentru producia

de bunuri sau servicii (n special n cazul activelor imobilizate i stocurilor de materii prime i materiale);schimbul cu alte active (stocuri de mrfuri i de produse); utilizarea lichiditilor pentru decontarea uneidatorii: distribuirea lichiditilor n favoarea proprietarilor entitii.

O datorie este o obligaie actual ce rezult din evenimente trecute i pentru care decontarea presupuneo ieire de resurse, purttoare de avantaje economice. Obligaia trebuie s fie actual, iar decontarea acesteiase poate face n mai multe maniere: printr-o plat de disponibiliti; printr-un transfer de alte active; printr-ofurnizare de servicii; prin nlocuirea respectivei obligaii cu o alta sau prin conversia obligaiei n capital.Termenul de obligaie poate fi determinat eu precizie, cele care fac obiectul estimrilor fiind calificate a fiprovizioane.

Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual n activele entitii, dupa deducerea tuturordatoriilor. O atare definiie este simbolizat i de relaia fundamental a bilantului:

Capitaluri proprii = Active - Datorii

Performana entitii este reflectat cu ajutorul contului de profit i pierdere.Elementele care decurg din prezentarea performanei poart numele de venituri i cheltuieli.Veniturile sunt creteri de avantaje economice, care apar n cursul exerciiului sub forma de creteri de

active sau de diminuri de datorii i care au provocat o cretere a capitalurilor proprii, pe alte ci dectaporturi noi (este vorba de venituri care provin din activitatea curent a entitii, ct i alte ctiguri dincesiunea de imobilizri, plusuri de valoare din reevaluarea activelor).

Cheltuielile reprezint diminuri de avantaje economice, aprute n cursul exerciiului sub form dediminurii sau creteri de datorii i care au provocat o scdere a capitalurilor proprii pe alte ci, dectdistribuirile n favoarea proprietarilor (n aceast categorie se pot distinge: cheituielile propriu-zise carerezult din activitatea curent i pierderile ca efect al calamitilor naturii, al cesiunii de imobilizri, alvariaiei cursurilor monedei strine).

Caracteristic pentru contabilitatea contabilitii societatilor comerciale este existena unor principii de

recunoatere. Recunoaterea este un proces care const n ncorporarea n bilan sau n contul de profit ipierdere a unui element component al situaiilor financiare. Un asemenea element trebuie s fie contabilizat:dac este probabil ca un avantaj economic viitor s influeneze pozitiv sau negativ entitatea i dac, elementuln cauz, are un cost sau o valoare ce poate fi determinat() de o maniera credibil.

Contabilitatea financiar utilizeaz conturile (dar i celelalte procedee de lucru ale contabilitii), pentrucunoaterea aspectelor economice i financiare ale entitilor, n contextul real al relaiilor acestora cu diveriparteneri interni i externi, de la nfiinarea lor pn la o eventual lichidare sau fuziune.

Contabilitatea societatilor comerciale se poate caracteriza astfel:


4/212

4

- este organizat pe baz de norme i reglementri contabile armonizate cu directivele europene i SIC, pentru toate entitile, avnd la baz, planul general de conturi, cerinele impuse de organele fiscale inecesitile de control al statului;

- evideniaz averea, privit din punct de vedere al destinaiei i al surselor de dobndire, relaiile juridice cu terii, rezultatele financiare, urmrind n final stabilirea conturilor anuale necesare ntocmiriidocumentelor de sintez privind rezultatele gestiunii unui exerciiu, a situaiilor financiare;

- prezint patrimoniul global, nefurniznd informaii de detaliu.

Legea contabilitii nr: 82/1991 cu modificrile i completriie sale ulterioare, precizeaz sfera decuprindere sau de aplicare a contabilitii, n general i n mod deosebit a contabilitii financiare. Astfelarticolul 1 din reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene precizeaz c n categoria persoanelor juridice (denumite entiti"), care au obligaia s organizeze i sconduc contabilitatea proprie, sunt incluse:

a. societile comerciale: societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni,societate n comandit pe aciuni i societate cu rspndire limitat;

b. societile/companiile naionale;c. regiile autonome;d. institutele naionale de cercetare-dezvoltare;e. societile cooperatiste i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de organizare,

funcioneaz pe principiul societilor comerciale;

f. subunitile fr personalitate juridic cu sediul n strintate care apartin persoanelor, prevzute laliterele a-e, cu sediul n strintate, cu sediul sau domiciliu n Romnia, precum i sediile permanente dinRomnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

Aa cum prevede Legea contabilitii, structurile organizatorice din economie, poart denumirea deentiti, fiecare dispunnd de un patrimoniu, care reprezint obiectul contabilitii, urmrit integral i fidel.Unitile patrimoniale, cu profil economic, care utilizeaz sistemul de contabilitate financiar, sunt cunoscuteatt n teoria economic, ct i n legislaia de organizare i funcionare i n cea de armonizare i normalizarea contabilitii cu directivele europene, sub denumirea general de entiti. Pentru unitile patrimoniale cuprofil economic, este utilizat denumirea de entitate.

Entitatea (ntreprinderea) este un organism complex, unde se desfoar un angrenaj de operaii, n carese regsesc factorii de producie, munca i capitalul, asociai pentru realizarea unui scop economic. Entitatea(ntreprinderea) a aprut din necesiti de a raspunde n problemele gestiunii eficiente a patrimoniului, din

punct de vedere informaional i decizional.n organizarea i conducerea contabilitii financiare, n ara noastr, se resimte influena mediului politic, juridic, economic i cultural, de asemenea, implicaiile tendinelor, evoluiilor i mutaiilor dindomeniul contabilitii internaionale, formandu-se o nou cultur contabil. Astfel n condiiile integrrii i arii noastre n Uniunea European se impune introducerea i promovarea unor noi instrumente i metodecontabile, care s asigure ameliorarea fiabilitii i transparenei informaiilor, a situaiilor financiare anuale,favorizarea ncrederii investitorilor externi, fundamentarea deciziilor pentru dirijarea eficient a activitilor,etc.

1.2. Sistemul contabil din Romnia, conform cu directivele europene

Pentru ara noastr, cel puin dou motive, au fcut necesar, demararea programului de armonizare i

normalizare a contabilitii: necesitatea atragerii de investitori strini i integrarea n Uniunea Europeana.Programul de armonizare contabil din Romnia a demarat nc din anul 1977, odat cu primele ncercri dea ne circumscric unei contabiliti de inflaie.

Nevoia de armonizare n contabilitate impune normalizarea. n acest sens se formalizeaz iconcretizeaz: obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producerea i utilizareainformaiei contabile. Normalizarea presupune: definirea de concepte, principii i norme contabile, bazate peo terminologie identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; dar i aplicarea lor n practic, n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilorcontabilitii.


5/212

5

n ara noastr, normalizatorii n domeniul contabilitii acioneaz, elabornd, printre altele, un pachetreglementar privind armonizarea integral a sistemului contabil cu Directiva a IV-a a ComunitilorEconomice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. S-a nceput aceast aciune nc dinanul 1999, prin pubicarea Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 403/1999 "Reglementrile contabilearmonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de ContabilitateInternaionale". Ulterior, prin Ordinul nr. 94/2001, a aprut o nou reglementare legislativ care abrogO.M.F.P. nr. 403/1999 i care aprob Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a

Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, care de faptcompleteaz i clarific o parte din problematica armonizrii contabile romneti. n anul 2002 prin OrdinulMinistrului Finanelor Publice nr. 306, se aprob reglementri contabile simplificate, armonizate cudirectivele europene. Concomitent, Legea contabilitii nr. 82/1991 a fost modificat i completat prinOrdonana Guvernului nr. 61/2001 i republicat, n concordan cu reglementrile contabile armonizate.

n temeiul art 3 din H.G. nr.. 208/2005, privind organizarea i funcionarea Ministerului FinanelorPublice i a Ageniei Naionale de Administrare fiscal i n baza prevederilor art. 4 din Legea Contabilitiinr. 82/1991, republicat, ministrul finanelor publice a comis ordinul pentru aprobarea Reglementrilorcontabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a ale Comunitilor Economice Europene. Aeestereglementri contabile conforme cu directivele europene au intrat n vigoare la data de 1 ianuarie 2006 iabrog ordinele ministrului finanelor publice emise anterior, respectiv: 94/2001; 306/2002, 1827/2003 siprevederile din ordinul nr. 1775/2004.

Standardele Internaionale de Contabilitate au fost utilizate, de fapt, pentru nlocuirea situiilorfinanciare de ctre multe societi, din ntreaga lume, situaii care vor fi acceptate pe pieele de capital.Standardele Internaionale de Contabilitate, prin intermediul acestor situaii financiare, asigur obinereainformaiilor de calitate, transparente i comparabile, care contribuie la fundamentarea deciziilorparticipantelor pe pieele internaionale de capital i pe alte domenii de utilizare.

Programul de armonizare contabil, a suscitat o serie de polemici i discuii printre specialiti dindomeniul financiar - contabil. Perioada de derulare a acestui program de armonizare contabil n Romniacuprinde ami 1999 - 2005. Astfel, n anul 1999, programul de armonizare contabil, afecteaz situaiilefinanciare pentru un anume numr de societi cotate la Bursa de Valori Bucureti, entiti de interes naional,care au experimentat acest program. Pentru anul 2000 au fost integrate pentru experimentarea acestuiprogram, toate societile comerciale cotate, regiile autonome, entiti de stat de interes naional i entiticare activeaz pe piaa de capital. Pentru perioada 2001-2005, programul de implementare, a fost prevzut a

se realiza pe etape, n funcie de modul cum fiecare persoan juridic va satisface cerinele a cel puin dou,din totalul de trei criterii de mrime, stabilite n acest scop pentru finele anului anterior, respectiv: cifra deafaceri neta; Total active i Numrul mediu de salariai ai anului anterior. De exemplu, pentru finele anului2005, sunt fixate urmtoarele niveluri: cifra de afaceri net 7.300.000 euro, total active 3.650.000 euro inumrul mediu de salariai 50, n cursul exerciiului financiar.

Precizm faptul c mrimea criteriilor menionate se determin pe baza situaiilor fmanciare i a rateide schimb euro/leu, stabilite i comunicate pentru data de 31 decembrie a exerciiului ncheiat. De asemenea,persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a doua dintre criteriile de mrime menionate,ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind: bilanul prescurtat, contul de profit i pierdere,notele explicative. Opional, ele pot ntocmi i celelalte componente ale situaiilor financiare: situaiamodificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de numerar.

Principalele nouti, pe care le-au adus reglementrile legislative de armonizare a sistemului

contabil romnesc, se refer cu precdere la concepte i obiective noi, pe baza crora este creat informaiaraportat prin situaiile financiare. De asemenea, a aprut o serie de nouti privind modul de structurare i prezentare a informaiilor n situaiile financiare. Fa de Legea Contabilitii nr. 82/1991, n ce privesccomponentele situaiilor financiare, apar dou documente noi i anume: Situaia modificrii capitaluluipropriu i Situaia fluxurilor de numerar. De asemenea au disprut anexele la bilan, care au fost nlocuite cudocumentul note explicative.

Nu au fost doar schimbri de form, ntre acestea existnd i schimbri de fond. Ordinul MinistruluiFinanelor Publice nr. 94/2001, a reprezentat un pas important n domeniul principiilor i regulilor contabile.Regsim principiile clasice, care apar atat n Directiva a IV-a, cu excepia principiului necompensrii, ct in Standardele Internaionale de Contabilitate, n cazul acestora neexistnd principiul intangibilitii


6/212

6

bilanului. Au aprut principii noi, unele se regsesc n Directivele europene, altele n StandardeleInternaionale de Contabilitate. Astfel, principiul revalenei economicului asupra juridicului (nu apare ndirectivele europene) care, n ara noastr , de fapt, a i fost pregtit printr-o serie de reglementri referitoarela contractele de leasing, de accelerare a reformei economice. De asemenea, noi principii, stipulate n LegeaContabilitii, mai semnalm: principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv (care nu apare ncadrul general al IAS) i principiul importanei semnificative (nu apare n directivele europene). Semnalm laacest ultim principiu, importana ce o capt raionamentul profesional, prin care se va determin pragul de

semnificaie privind prezentare n situaiile financiare a diferitelor elemente de activ i pasiv. Aceasta presupune nregistrarea, de exemplu, a activelor n categorii distincte, dac sunt semnificative, sau ntr-ocategorie general (comun), dac apar ca fiind nesemnificative.

Valoarea bilanier a activelor imobilizate se determin fie pe baza valorii de intrare (costul istoric), fie prin reevaluri, sau prin ulilizarea unor metode care in seama de inflaie (cost curent etc.). Evaluareaimobilizrilor prin tratamentul alternativ, va genera rezerve din reevaluare (surplus sau deficit), care va fi

trecut, n venituri sau cheltuieli, dac va compensa o cretere respectiv o descretere a valorii activului,printr-o nou reevaluare. Atunci cnd activul va fi casat sau cedat, rezerva din reevaluare va fi absorbit derezultatul, reportat. Aspectele de noutate, pentru evaluarea elementelor de activ i pasiv, vor fi precizate ntratarea problemelor contabilitii acestora, n capitolele ce urmeaz.

Reglementrile contabile conforme cu directivele a IV-a i a VII-a a Comunitilor EconomiceEuropene, aprobat prin ordinul ministrului finanelor publice emis la finele anului 2005, prevd forma i

coninutut situaiilor financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, precum i regulile deintocmire, aprobare, auditare i publicare a situaiilor financiare anuale. Acest ordin nu mai prevede cte douvariante distincte de aplicare a reglementrilor contabile. Noile reglementri se aplic de ctre toatecategoriile de persoane juridice (denumite entiti): societile comerciale; societile/companiile naionale;regiile autonome; institutele naionale de cercetare-dezvoltare: societile cooperatiste i celelalte persoanejuridice care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale, dar isubunitile far personalitate juridic cu sediul n strintate, ce aparin persoanelor juridice de mai sus, saucu sediul sau domiciliul n Romnia ce aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

Persoanele juridice menionate mai sus, care la data bilanului depesc limitele a dou dintre criteriilede mrime:

- total active 3.650.000 euro;- cifra de afaceri net 7.300.000 euro;

- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale carecuprind:- bilan;- cont de profit i pierdere;- situaia modificrilor capitalului propriu;- situatia fluxurilor de numerar;- note explicative.Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime

menionate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, care cuprind:- bilan prescurtat;- cont de profit i pierdere;- note explicative la situaiile financiare anuale.

Opional ele pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor denumerar.Legea contabilitii precizeaz faptul c situaiile financiare anuale trebuie s fie nsoite de o declaraie

scris de asumare a rspunderii conducerii unitii, pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, nconformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE.

Pentru situaiile financiare ale anului 2006 ncadrarea n criteriiie de mrime se efectueaz la sfritulexerciiului financiar 2006 pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare ale anului 2005.

Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice sunt auditate potrivit legii. Sunt obiectulauditului financiar i situaiile financiare anuale ntocmite de entitile de interes public. Situaiile financiaresimplificate sunt verificate potrivit legii.


7/212

7

1.3. Principii, reguli i condiii de organizare i

conducere a contabilitii financiare

Contabilitatea, ca parte a sistemului informaional economic a devenit pe plan mondial un instrumentde informare, control i previziune de nenlocuit. Aciunea de organizare a contabilitii pe plan mondial i-apropus urmatoarele obiective:

- mbuntirea organizrii i conducerii contabilitii diferitelor ri;- mai buna nelegere a informaiilor contabile i controlul lor;- compararea informaiilor contabile n timp i spatiu.Realizarea acestor obiective, presupune:- definirea de norme i principii generale, bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi

utilizatorii informaiei contabile;- stabilirea de legturi, precise ntre, nevoile de gestiune, specifice fiecrei entiti i legisiaia

economico-financiar a fiecrei ri;- concretizarea mijloacelor necesare pentru elaborarea contabilitilor naionale;- posibiliti de adaptare a diferitelor ramuri i sectoare economice la regulile generale de conducere a

contabilitii financiare.Normalizarea contabilitii pe plan mondial, necesit luarea n considerare a unui sistem de adaptri a

regulilor internaionale de organizare i conducere a contabilitii, la specificul fiecrei ri i respectiv aunitilor economice componente. Un asemenea sistem are n vedere:- nevoile de informaii ale unitilor ce compun economia fiecrei ri;- specificul diferitelor sectoare de activitate;- evoluiile doctrinare ale teoriei contabile pe plan naional i internaional.n anul 1973 s-a creat la nivel internaional o asociaie particular de normalizare a contabilitii

denumit Comitetul Internaional de Standarde Contabile (IASC -International Accounting StandardsCommittee). La nceput din aceast asociaie faceau parte 15ri, iar acum este reprezentat de peste 104 tari.Pn n anul 1987 s-au elaborat i difuzat prin grija comitetului, rile componente, un numar de 30 normecontabile internaionale. Ele au fost difuzate rilor componente cu titlu de recomandri, fiecare ar avndobligaia s recomande aceste norme ageniior ecpnomici din ara respectiv. n anul 1990 ComitetulInternaional de Standarde Contabile, elaboreaz un program simplificat denorme contabile cunoscut sub

notaia E 32. Acest program simplific normele contabile pentru a reduce soluiile posibile de aplicare, IASCelaboreaz norme (standarde) Internaionale de contabilitate sub forma unor convenii i a unor metode.Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, se bazeaz pe suportul profesional i

financier al membrilor si, precum i a comunitii oamenilor de afaceri, analitilor financiari, membriloractivi ai pieelor Internaionale de capital, avocai i bancheri, colaboreaz ndeaproape cu organismelenaionale de reglementare contabil, cu Comisia European, Banca Mondial, cu comisiile valorilor mobiliarede pe pieele Internaionale de capital, etc. Din anul 1983, IASC a stabilit o relaie profesional strans cuFederaia Internaional a Experilor Contabili.

n prezent au fost elaborate 41 standarde Internaionale de contabilitate, care acoper o gam larg deoperaii economice, din cele mai diverse domenii de activitate.

Standardele Internaionale de Contabilitate permit doua tratamente contabile pentru evenimente itranzacii similare, unul este considerat "de baz", cellalt

"alternativ". Aceste tratamente se refer, nu la modele de cotabilizare, ci la modul n care informaiacontabil, trebuie s fie prezentat n situaiile financiare. Deci, obiectivul esenial al StandardelorInternaionale de Contabilitate, l reprezint Situaiile financiare, i mai putin tehnica nregistrrilor ncontabilitate.

Din anul 1997 a fost nfiinat un Comitet pentru Interpretri (Standing Interpretations Committee - SIC)care analizeaz aspectele contabile care pot beneficia de un tratament divergent sau inacceptabil n absenandrumrilor practice ale autoritilor. Din anul 2001, a fost nfiinat i un Consiliu de ndrumare astandardelor.

Pe plan european preocuprile de armonizare a contabilitii diferitelor ri vizeaz: documentele desintez; reguli de evaluare: reguli de ntocmire a situaiilor financiare i a folosirii conturilor de consolidare:


8/212

8

principii de unificare a conturilor folosite. Fiecare ara a adus anumite elemente specifice de concretizare asoluiilor practice, de aplicare a normelor contabile armonizate, recomandate de organismele internaionale.

Normalizarea contabil n Romnia este de natur statal, ea fiind nfptuit (fr a se ncheia) de ctreMinisterul Finanelor Publice, prin Direcia General a Legislaiei Contabile, asistata de Colegiul Consultatival Contabilitii.

Standardele Internaionale de Contabilitate i Cadrul general, care au fost pubicate n ara noastr,abordeaz obiectivele situaiilor financiare, respectiv definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor

reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare caredetermin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Cadrul general al IAS, se refer lantocmirea i prezentarea situaiilor financiare cu scop general, ntocmite i prezentate cel puin anual. Dereinut c acest cadru general, prevede c, el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete unstandard de evaluare sau nregistrare, ca urmare pot apare conflicte ntre elementele de coninut ale Cadruluii o Norm contabil internaionala; obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru.Conducerea IASC se orienteaz dup Cadrul contabil, la elaborarea i revizuirea standardelor n viitor,numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua.

Informaiile furnizate de contabilitatea financiar utilizatorilor, trebuie s ndeplineasc urmtoarelecondiii: s fie oferite cu regularitate, n mod operativ, n conformitate cu prevederile juridice i economiceexistente; s fie sincere i s rezulte din aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile.

Procesul de organizare i conducere a contabilitii financiare n ara noastr, are la baz principii,

norme i reguli, care decurg din concepia sistemic a metodei contabilitii. Aceste principii i norme suntinfluenate de dou categorii, de factori i anume:- factori care in de teoria contabilitii ale cror legiti impun un anumit mod de utilizare a

procedeelor i instrumentelor cunoaterii pentru reflectarea fenomenelor i operaiunilor ce se nscriu nobiectul contabilitii financiare, este vorba de principiul dublei reprezentri, cu ajutorul bilanului iprincipiul dublei nregistrri a operaiilor economice cu ajutorul contului;

- factori care in de caracterul armonizat al contabilitii, care impn ca organizarea tuturor lucrrilor decontabilitate financiar, s respecte reguli i norme contabile i de armonizare variabile pentru toate entitile.Aceti factori se concretizeaz n: a) principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare i b)principiul integrrii informaiei contabile n cadrul sistemului informaional economic general.

a) Principiul reglementrii i armonizrii contabilitii financiare privete aciunea de stabilire a unor principii, reguli i norme de ctre Ministerul Finanelor Publice, prin Legea contabilitii, pentru toate

categoriile de persoane juridice. ntre acstea menionm:- norme privind organizarea i conducerea contabilitii financiare de ctre toate entitile, folosit ca principal instrument de: cunoatere, gestiune i control al activului i pasivului i a rezultatelor obinute,precum i ca surs de informaii n relaiile acestora cu asociaii sau actionrii, clienii, furnizorii, bncile,organele fiscale i alte persoane fizice i juridice;

- obiective ce revin contabilitii financiare ca surs de informaii necesare stabilirii patrimoniului,execuiei bugetului i ntocmirii situaiilor financiare;

- modelele registrelor de contabilitate necesare nregistrrii operaiunilor economic, utilizate de catreunitile cu personalitate juridic, precum ide ctre persoanele fizice care desfoar activiti comerciale;

- norme generate cu privire la efectuarea inventarierii care au ca scop principal stabilirea situaiei realea tuturor elementelor patrimoniale ale fiecrei entiti;

- elaborarea unui cadru general al planului de conturi pentru toate ramurile i activitile din economia

naional, precum i normele de utilizare a acestora;- elaborarea unor scheme i norme pentru ntocmirea i prezentarea bilanului, a contului de profit ipierdere, respectiv a situaiei modificarilor capitalului propriu, a situaiei fluxurilor de numerar i a politicilorcontabile;

- norme privind organizarea contabilitii generate a trezoreriei statului, a instituiilor publice intocmirea bilanului general al economiei naionale;

- utilizarea n ntregul sistem al contabilitii a unor documente tipizate potrivit unui nomenclator cucaracter unitar i obligatoriu.


9/212

9

A fost emis Ordonana Guvernului nr. 61/2001, de modificare i completare a Legii Contabilitiinr.82/1991, republicat i aprobat prin Legea nr.310/2001. Potrivit acesteia s-a fcut o clasificare apersoanelor juridice, n trei categorii, menionate n paragraful precedent.

Planul de conturi utilizat de entiti pn la 1 ianuarie 2006, a fost i el difereniat prin gradul dedetaliere a conturilor utilizate, mai ales a celor de gradul II, pstrndu-se, n general funionarea conturilorsintetice O.M.F.P. nr. 306/2002, ntr-un capitol distinct a precizat coninutul economic i funcia contabil aconturilor. Pentru persoanele juridice care au aplicat O.M.F.P. nr. 94/2001 s-a prevzut doar coninutul i

funcia contabil a conturilor nou introduse. pentru celelalte conturi rmnnd valabile precizrile O.M.F.P.nr. 306/2002. De asemenea, de reinut i precizarea ca, persoanele juridice pot dezvolta coninutul i funciaconturilor astfel nct acestea s reflecte realitatea operaiunilor economice efectuate n concordan cuprevederile S.I.C. Prevederile Planului de conturi general i ale normelor de utilizare nu constituie temei legalpentru efectuarea unor operaii economico financiare, ele servind numai la nregistrarea n contabilitate. nacest sens se are n vedere faptul c, n activitatea practic se pot ntlni operaii contabile pentru care nuexist stabilite reguli sau proceduri de rezolvare, iar soluionarea lor se poate nfptui numai prin apelarea launul sau mai multe principii contabile, ceea ce justific necesitatea existenei, cunoaterii i nelegerii corectea coninutului lor.

Prin reglementrile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin ordin al ministruluifinanelor publice s-a emis i planul de conturi general valabil de la 1 ianuarie 2006. Acest nou plan deconturi surprinde o serie de conturi noi, conform cu prevederile din directivele europene i totodat se renun

la acele conturi care nu mai corespund.b) Principiul integrrii informaiei contabile, se realizeaz n dou direcii i scopuri:- pentru reflectarea i controlul pe baza datelor contabile, a indicatorilor prevzui n bugetul de venituri

i cheltuieli;- pentru valorificarea informaiilor contabile-financiare, n vederea determinrii la anumite perioade a

unor indicatori economico-financiari la nivelul entitii.Prin programul de armonizare a sistemului contabii din Romnia, n cadrul reglementrilor contabile,

au fost formulate i adoptate o serie de principii5. Evaluarea elementelor cuprinse n situaiile financiareanuale ale unei entiti trebuie s fie efectuat n acord cu anumite principii, conform contabilitii deangajament.

Principiile contabile de baz, asimilate pentru practica contabil din ara noastr, sunt enumerate idefinite n mod succint n Reglementri contabile conforme cu directivele europene. n continuare, prezentm

aceste principii, n sensul precizrii condiiilor i a modului lor de aplicare:a) Principiul prudenei, potrivit cruia n evaluarea cheltuielilor i veniturilor, trebuie s se in seamade riscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii n exerciiul curent sauanterior. De fapt, reprezint o modalitate de corectare a costurilor istorice, o regul, care presupuneaprecierea just a faptelor, pentru a preveni riscul transferrii incertitudinilor n perioadele viitoare i carederiv din evaluarea elementelor patrimoniale. Potrivit acestui principiu nu este admissupraevaluarea activelor i veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor i cheltuielilor, innd cont deriscurile, deprecierile i pierderile posibile, generate de desfurarea activitii curente sau viitoare. Principiul prudenei este legat organic ,de evaluarea patrimoniului, evaluare ce se realizeaz la data intrrii, la datainventarierii, la data ncheierii exerciiului i la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.

b) Principiul continuitii activitii, este definit n sensul c "se presupune c entitatea ii continu n

mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil aactivitii". Aplicarea acestui principiu comport implicaii importante asupra ntocmirii situaiilor financiare.Prin contabilitate trebuie s se asigure informaii pentru fiecare element, ct i pentru total patrimoniu, de lanfiinare i pn la nchiderea unitii. Continuarea activitii conduce la evaluarea bunurilor n funcie deutilitatea lor presupunnd c dimensiunea activitilor entitii se va menine.

c) Principiul independenei exerciiilor, presupune c fiecrui exerciiu s i se atribuie numai acelecheltuieli i venituri care se coreleaz ca efort i efect rezultatului obinut. Exerciiile financiare, de regul, auo durat de 12 luni.


10/212

10

d) Principiul permanenei metodelor, presupune continuitate n aplicarea regulilor, normelor imetodelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i arezultatelor, asigurndu-se comparabilitatea n timp a informaiei contabile.

e) Principiul intangibilitii, are drept neles: "bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie scorespund bilanului de nchidere a exerciiului precedent". n acest mod se creeaz att posibilitateaverificrii cu uurint a integritii patrimoniului, ct i a informrii corecte a utilizatorilor externi, subliniindfaptul c efectele schimbrii unor metode i corectrile de erori sunt prezentate n Notele explicative ale

exerciiului precedent. Deci, este interzis modificarea elementelor patrimoniale de la sfritul anului care defapt se raporteaz la nceputul anului urmtor.f) Principiul necompensrii, presupune ca elementele de activ i de datorii se evalueaz i nregistreaz

n contabilitate separat nefiind admis a se efectua compensri ntre avere i datorii, ntre drepturi iangajamente, precum i ntre cheltuieli i venituri din contul de rezultate.

g) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv. Directiva a IV-a a C.E.E. precizeazacest principiu ise refer la ntocmirea bilanului, n spe la faptul c, n vederea stabilirii valorii totale,corespunztoare unei poziii din bilan, se impune determinarea separat a valorii fiecrui element individual,de activ sau de pasiv, care se include n componenta ei.

h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Acest principiu de ntocmire i prezentare asituaiilor financiare presupune c informaiile trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor itranzaciilor, nu numai forma lor juridic.

i) Principiul pragului de semnificaie, impune ca situaiile financiare s evidenieze toate operaiileeconomice i financiare, precum i informaiile a cror importan poate afecta evalurile i deciziile. Deasemenea, orice element care are o valoare semnificativ, trebuie prezentat separat n cadrul situaiilorfinanciare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuiensumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Deci, prin acest principiu se reine, necesitatea obineriinumai a informaiilor utile pentru luarea unor decizii i aceasta n condiiile unor costuri inferioare efectelorpe care le produc.

Abaterile de la principiile contabile generale, menionate mai sus, vor fi permise numai n cazuriexcepionale. Asemenea abateri se prezint n Notele explicative, unde se menioneaz i motivele pentru careau avut loc, precum i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare iprofitului sau pierderii entitii.

1.4. Msurarea i evaluarea n contabilitatea financiarPrin evaluare se ntelege procesul de determinare a valorilor la care elementele descrise n situaiile

financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea uneianumite baze de evaluare, ce nu are o valabilitate general i nu este satisfctoare pe deplin. Bazele deevaluare pot fi constituite de: costul istoric, costul current, valoarea realizabil, valoarea actualizat sauvaloarea just.

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza principiuluicostului de achiziie sau al costului de producie. n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilorcorporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just se aplic reguli de evaluare alternative.

Avnd n vedere natura elementelor patrimoniale, sensul micrilor intervenite n masa patrimoniului imomentul cnd se face evaluarea, se delimiteaz urmtoarele reguli i forme de evaluare:

evaluarea la data intrrii n entitate; evaluarea cu ocazia inventarierii; evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; evaluarea la data ieirii din entitate.A. Evaluarea la data intrrii n entitateEvaluarea la intrare utilizeaz costul istoric, calculat pe baza documentelor, justificative care capat

statutul de valoare contabil de intrare. Valoarea contabil de intrare se stabilete astfel: - la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;- cost de producie pentru bunurile produse n entitate;- la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social;


11/212

11

- la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit.Valoarea de aport i, respective, valoarea just se substituie costului de achiziie.Prin valoare just se nelege suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv.Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor

consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare alstocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilorcuprind:

a) cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuritehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie; b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea

acestora i n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie.Cheltuielile care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ele fiind recunoscute drept cheltuieli ale

perioadei n care au survenit, se refer la:- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale

admise;- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de

producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricate;- cheltuielile (regiile) generate de administrate care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul

final.

n ce privete dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau producieide active cu ciclu lung de fabricaie, aceasta poate fi inclus n costurile de producie n msura n care estelegat de perioada de producie.

B. Evaluarea cu ocazia inventarieriiSe efectueaz nainte de nchiderea conturilor i se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui

element, fiind denumit valoare de inventar. Aceast valoare se stabilete n funcie de utilitatea bunului nentitate i de preul pieei. Valoarea de utilitate a creanelor i datoriilor ,se stabilete n funcie de valoarealor probabil de ncasat, respectiv de plat, stabilit n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi,disconturi).

C. Evaluarea la ncheierea exerciiului financiarLa ncheierea exerciiuluifinanciar elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se

reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest

scop valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar,rezultnd diferene n plus sau n minus care, n funcie de prevederile legale n vigoare, se soluioneazastfel:

a) Pentru elementele de activ diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoareacontabil net se nregistreaz n contabilitate pe seama unei amorfizri suplimentare, n cazul activeloramortizabile, pentru care deprecierea este ireversibil, sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere saupierdere de valoare, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meriinndu-se, de asemenea, lavaloarea de intrare.

Titlurile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare,iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

Valoarea contabil net reprezint valoarea de intrare, mai puin amortizarea i ajustrile pentrudepreciere sau pierdere de valoare cumulate.

b) Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea deinventar i valoarea de intrare se nregistreaz n contabilitate pe seama elementelor corespunztoare dedatorii.

Elementele nemonetare, precum disponibiliti i alte elemente asimilate (acreditivele i depozitelebancare, creanele i datoriilen valut), la fiecare dat a bilanului sunt evaluate i raportate utiliznd cursulde schimb comunicat de B.N.R i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar,favorabile sau nefavorabile, ntre cursul de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut sau cursul lacare au fost raportate n situaiile financiare anterioare i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiuluifinanciar se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.


12/212

12

Prin elemente monetare se nelege disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/pltit n sumefixe sau determinabile.

La data ncheierii bilanului pentru creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face, nfuncie de cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile care rezult din evaluareaacestora, se nregistreaz, de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de naturaoperaiunii.

Elementele nemonetare (imobilizri, stocuri) achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost

istoric la data bilanului se raporteaz la cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilorrespective.D. Evaluarea la data ieirii din entitate sau la darea n consumBunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.Dup ncheierea bilanului pot s intervin o serie de evenimente, favorabile sau nefavorabile, ce se

produc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob potrivit legii. Se pot identificadou situaii:

a) entitile obin informaii suplimentare, fa de cele existente la data bilanului, pentru o serie deevenimente ce s-auprodus la acea data. Dac aceste informaii suplimentare conduc la necesitatea nregistrriin contabilitate a unor venituri sau cheltuieli n vederea prezentrii unei imagini fidele a activitiidesfurate, atunci trebuie efectuate aceste nregistrri. Exemplificm astfel de evenimente: rezolvarea unuilitigiu ulterior datei bilanului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaterea unui nou

provizion; falimentul unui client nregistrat ulterior datei bilanului confirm c la data bilanului exist opierdere aferent unei creane comerciale i, n consecin, entitatea trebuie s ajusteze valoarea contabil acreanei comerciale.

b) entitile obin informaii pentru evenimente petrecute ulterior datei situaiilor financiare, dar a cror prezentare este necesar pentru utilizatorii de informaii. n aceast situaie informaiile respective se vorprezenta n notele explicative", fr efectuarea unor nregistrri n contabilitate. Exemplificm un astfel deeveniment, respectiv diminuarea valorii de pia a investiiilor financiare n intervalul de timp dintre databilanului i data la care situaiile financiare anuale se aprob n vederea publicrii.

Astfel de evenimente dac nu s-ar sesiza sau prezenta (dup caz) ar putea afecta capacitateautilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte. O entitate trebuie s prezinteurmtoarele informaii pentru fiecare categorie de astfel de evenimente: natura evenimentuiui i o estimare aefectului financiar sau o meniune c nu se poate face estimarea.

1.5. Probleme generale de organizarea contabilitii financiare

Potrivit Legii Contabilitii nr. 82/19917, au obligaia de a conduce i organiza contabilitate n partidadubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale: regiile autonome, societile comerciale,societile/companiile naionale, instituiile naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste icelelalte persoane juridice cu scop lucrativ. Toate aceste categorii de entiti, au obligaia, s organizeze i sconduc contabilitate proprie, respectiv: contabilitate financiar, ct i contabilitatea de gestiune, adaptat laspecificul activitii. De asemenea, contabilitate proprie organizeaz i conduc i instituiile publice,asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ, dar i persoanele fizice autorizate sdesfoare activiti independente.

n ara noastr, formula instituiei normalizrii contabile se identific prin Ministerul FinanelorPublice, Directiva de reglementri contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii MinisterulFinanelor Publice, elaboreaz i emite norme i reglementri n domeniul contabilitii; planul de conturigeneral; modelele situaiilor financiare, registrele i formularele comune privind activitatea financiar icontabil; normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora.

Contabilitatea poate fi asigurat i condus pe baz de contracte de prestri servicii i de persoanejuridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat.

Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiiilenecesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile economice; organizarea i


13/212

13

conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i depasiv, precum i valorificarea rezultatelor acestora; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiareanuale, depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelori situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune, adaptat la specificul activitii persoaneijuridice.

Mrimea i profilul entitilor, au implicaii deosebite n organizarea contabilitii, n primul rnd din punct de vedere structural i n alegerea formei de organizare, centralizat sau descentralizat. Delimitarea

dimensional a unitilor influeneaz alegerea i utilizarea uneia din cele dou variante de organizare asistemului contabil:a) Varianta contabil, armonizat integral, care este utilizat de entitile mari i foarte mari, n spe:

societi comerciale, regii autonome, companii i societi naionale, care la finele exerciiilor financiaresatisfac cerinele a cel puin dou din totalul de trei criterii de mrime stabilite n acest scop. Aceast variantde organizare a contabilitii financiare are la baz reglementrile din Legea Contabilitii modificat icompletat, ct i reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor EconomiceEuropene. Prin acestea sunt precizate reguli, principii contabile de organizare, armonizare i conducere acontabilitii, precum i forma respectiv coninutul situaiilor financiare anuale. Totodat, se utilizeaz i unplan de conturi general distinct care corespunde acestei variante, cu o serie de conturi sintetice de gradul I iun numr nsemnat de conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu treii respectiv patru cifre. Se utilizeazatt metoda inventarului permanent ct i a celui intermitent pentru nregistrarea stocurilor i a produciei n

curs de execuie. Se exercit operaiile de auditare, verificare i certificare a situaiilor financiare de ctrepersoane autorizate.b) Varianta contabil simplificat, folosit de entitile mici i mijlocii i de ctre microntreprinderi,

presupune: organizarea contabilitii cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I, mai puine conturi sinteticede gradul II; ntocmirea situaiilor financiare n sistem simplificat, cu un numr mai mic de posturi bilaniere(bilan prescurtat); utilizarea cu precdere a metodei de nregistrare "inventar intermitent" pentru stocuri iproducia n curs de execuie, se exercit operaii de verificare i certificare a situaiilor financiare potrivitlegii.

Aceast variant pune la baza organizrii contabilitii prevederile Legii Contabilitii nr.82/1991,republicat cu modificrile i completrile legate de armonizarea sistemului contabil precum iReglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE. i aceast variant pentru a fi utilizat, trebuies ndeplineasc, cel puin dou din criteriile de mrime ce privesc: cifra de afaceri, total active i numrul

mediu de salariai.

CAPITOLUL 2CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE

2.1. Definiii i delimitri privind capitalurile

Ca surse de finanare, cu un caracter stabil, capitalurile reprezint echivalentul valoric ai resurselorinvestite n active de proprietari (capitaluri proprii) sau tere persoane (datorii pe termen lung i mediu).Caracteristica acestor surse este termenul de decontare mai mare de un an. Tocmai acast caracteristic leatribuie caracterul de capitaluri permanente.

Avnd n vedere modul de constituire i destinaiile pe care le dobndesc, capitalurile permanente se

pot delinita n urmtoarele categorii ( grupe):

1. capitaluri proprii;2. provizioane;3. capitaluri mprumutate i datorii asimilate pe termen lung.1. Capitalurile proprii (activul net) reprezint echivalentul valoric al resurselor investite n active i

pentru care entitatea nu trebuie s acorde echivalent n bunuri sau servicii unei tere persoane. Reprezintdreptul acionarilor asupra activelor unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor. Egalitatea bilanier ce stla baza determinrii capitalurilor (activ net) este urmtoarea:

ACTIV - DATORII = CAPITALURI PROPRII


14/212

14

n elaborarea situaiilor financiare conceptul de capital este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitii. Modificrile n capitalurile proprii, ntre cele dou momente (nceputul i sfritulexerciiului), reflect creterea sau reducerea activului net n cursul exerciiului financiar, respectiv performanele/nonperformanele entitilor. Capitalurile proprii ale unei entiti sunt identificate icontabilizate pe urmtoareie elemente structurale:

a) capital social;b) prime de capital;

c) rezerve din reevaluare;d) rezerve;e) rezultat reportat;f) rezultatul exerciiului.a) Capitalul social reprezint dreptul proprietarilor asupra unei societi comerciale, ce corespunde

acelei pri din capitalul propriu asigurat prin aportul n natur i/sau n numerar al acionarilor sauasociailor. La nfiinarea societilor comerciale mrimea capitalului social este stabilit prin actulconstitutiv.

Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a tuturor aciunilor sauprilor sociale, respectiv cu valoarea aportului n natur sau n numerar, a rezervelor incorporate i profituluinet repartizat pentru majorarea capitalului sau a altor operaii ce pot conduce la modificarea acestuia.

Astfel:

-aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa financiar i reprezint o unitate de drept deproprietate ntr-o societate comercial;- prile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaa financiar;- capitalul subscris nevrsat reprezint angajamentul investitorilor de a plti pentru aciunile subscrise,

la o dat viitoare sau n trane, o sum de bani sau s transfere alte resurse pe numele societii comerciale;- capitalul subscris vrsat reprezint capitalul care este eliberat i concretizat efectiv n bani i/sau n

natur, realizat de ctre acionari sau asociai;- valoarea de randament a titlului este valoarea corespunztoare profitului net nerepartizat ce revine pe

o aciune, capitalizat n funcie de ratamedie a dobnzii pe pia;- valoarea matematic reprezint activul net aferent unei aciuni;- dreptul de subscriere este titlul de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistrat

de o aciune veche, n cazul emisiunii de aciuni noi, pentru aport n numeral la un pre de emisiune inferior

valorii contabile vechi;- dreptul de atribuire este un titlu de valoare negociabil care reprezint pierderea de valoare nregistratde o aciune veche n cazul creterii de capital prin operaii interne.

b) Primele de capital reprezint diferena dintre preul de emisiune i valoarea nominal a aciunilorcreate pentru renumerarea aporturilor: n numerar sau n natura, provenite din operaiile de fuziune sau deconversie a unor obligaiuni n aciuni.

c) Rezervele din reevaluare sunt reprezentate de sumele ce se stabilesc c diferena n plus sau n minusntre valoarea just i valorea nregistrat n contabilitate pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii.

d) Rezervele sunt structuri ale capitalurilor proprii constituite n principal din profitul realizat deentitate i din alte surse, cum ar fi: primele de capital, rezervele din reevaluarea activelor i alte surseprevzute de lege n scopul asigurrii unei masuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilorpentru entitate.

e) Aciunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate n funcie de intenia societii cu privire ladurata de deinere pe termen scurt sau pe termen lung, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii. Aciunileproprii sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului.

f) Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a crui repartizare sauacoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportatmajoreaz capitalurile proprii ale entitilor, iar pierderea reportat le diminueaz.

g) Rezultatul exerciiului current este reprezentat de profitul sau pierderea realizat i nregistrat icare contribuie la majorarea, respectiv diminuarea capitalurilor proprii ale entitilor.

h) Subveniile pentru investiii. Acestea cuprind: subvenii aferente activelor i subvenii aferenteveniturilor. Ele pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale, alte instituii similare


15/212

15

naionale i internaionale. n cadrul subveniilor sunt urmrite distinct: subveniile guvernamentale,mprumuturile nerambursabile cu un caracter de subvenie, donaii i alte sume primite cu caracter desubvenie. Subveniile se recunosc pe o baz sistematic drept venituri ale perioadelor corespunztoarecheltuielilor aferente, pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze.

2. Provizioanele sunt structuri ale capitalurilor permanente, ce reprezint o surs specific ce seconstituie la nchiderea exerciiului prin majorarea cheltuielilor de exploatare privind provizioanele. Ele suntdestinate finanrii pierderilor i cheltuielilor pe care evenimente trecute sau prezente le fac probabile i care

devin exigibile n exerciiul urmtor. Acestea se refer la: litigii, garanii acordate clienilor, restructurare,anumite impozite etc. Ele sunt separate pe destinaii, astfel: provizioane pentru litigii, provizioane pentrugaranii acordate clienilor, provizioane pentru restructurare, provizioane pentru pensii i obligaii similare,provizioane pentru impozite i alte provizioane.

3. mprumuturi i datorii asimilate pe termen lung reprezint echivalentul valoric al resurselorfinanciare provenite de la teri, pe un termen limitat, dar mai mare de un an. Datoriile pe termen lung aucaracter rambursabil i sunt purttoare de dobnzi. Avnd n vedere modul de obinere (de pe piaa de capital,de la asociai sau de la bnci), acestea sunt individualizate pe urmtoarele structuri contabile i financiare:mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare pe termen lung, datorii care privesc imobilizrilefinanciare, alte mprumuturi i datorii asimilate. Sunt utilizate pentru finanarea activitii de investiii i deexploatare, apelndu-se la capitaluri disponibile pe piaa financiar-bancar.

2.2. Organizarea sistemului de documente ia evidenei operative a capitalurilor

Organizarea sistemului de informaii privind nivelul, structura capitalurilor, entitilor, presupuneexistena unui ntreg sistem de documente, judicios ales i organizat.

Certificatul de nregistrare la Registrul Comerului, este documentul ce atest nfiinarea societiicomerciale i existena sa ca persoan moral i juridic.

Pentru nregistrarea sau autorizarea funcionrii asociatul, acionarul, administratorul, comerciantul saumputernicii ai acestora solicit acest fapt Biroului unic din cadul camerei de comer i industrie teritoriale printr-o cerere de nregistrare tip. Solicitantul va pune la dispoziia aceluiai birou toate datele, actele idocumentele prevzute de reglementrile n vigoare, astfel nct n nume i pe cheltuiala solicitantului s se poat obine rezervarea firmei, i dup caz, a emblemei, redactarea actelor constitutive i autentificarea

acestora, efectuarea vrsmintelor privind aportul n numerar la capitalul social, obinerea evalurii prinexpertiza a bunurilor subscrise ca aport n natur etc.Biroul unic are obligaia ca imediat dup primirea dosarului depus de solicitant, s procedeze la

nregistrarea definitiv a acestuia ntr-un registru deschis n acest scop i la transmiterea informaiilornecesare ctre toate autoritiie publice implicate n procedura de nregistrare i autorizare. Certificatul denregistrare se elibereaz ntr-o perioad legal de la primirea dosarului. Acesta va cuprinde att codul unicct i anexa cu avize, autorizaii i, dup caz acorduri necesare funcionrii. Eliberarea certificatului denregistrare i a anexei d dreptul comerciantului s-i nceap activitatea.

Camerele de comer i industrie teritoriale transmit pe cale electronic Ministerului Finanelor Publicedatele din cererea de nregistrare tip pentru atribuirea codului unic de nregistrare. Dup primirea codului,ntreaga documentaie ce a stat la baza solicitrii nregistrrii se transmite Ministerului Finanelor Publice.

Documentaia de nfiinare a societii comerciale, menionat mai sus, va sta la baza nregistrrilor n

contabilitate privind drepturile de crean fa de acionari sau asociai, privind aporturile subscrise iconstituirea capitalurilor proprii.Aporturile subscrise de acionari, la nfiinarea societii comerciale, presupun pentru concretizarea lor,

apariia a o serie de documente, difereniate n funcie de aport, n bani sau n natur. Astfel, pentru aporturilen bani, depuse n casieria unitii se ntocmete chitana, din care originalul se pred asociatului, iarexemplarul doi se anexeaz la Registrul de cas, cu precizarea numelui celui ce aporteaz. n cazuldepunerilor numerarului prin contul deschis la banc, depuntorul ntocmete foaia de vrsmnt, iarsocietatea comercial ncaseaz suma conform extrasului de cont. Pentru aportul n natur (imobilizri,stocuri, titluri imobilizate etc.) se ntocmete procesul-verbal de predare-preluare, n care sunt nscrisecaracteristicile bunurilor aportate, starea lor, precum i valoarea stabilit prin elaborarea n prealabil a unui


16/212

16

raport de expertiz de ctre o comisie de evaluare sau de un expert autorizat. n raport de natura bunuriloraduse se va organiza i o eviden operativ i analitic dup metode adecvate.

A.Documente legate de crearea capitalurilor (nfiinarea societii comerciale)- contract de societate legalizat- statut de societate legalizat- sentina de autorizare

- certificat de nmatriculare- cod fiscalB .Documente privind depunerea efectiv a aporturilor- chitan- registrul de cas vrsmnt - chitan- extrasul de cont- proces-verbal de predare-preluare- raport de expertiz pentru stabilirea valorii reale a aportului n natur etc.C.Documente legate demajorarea, diminuarea i amortizarea capitalurilor- hotrrea adunrii generale a acionarilor

- prospect privind emisiunea de aciuni i obligaiuni- borderoul aciunilor i obligaiunilor subscrise- registrul inventar- situaie de calcul a amortizrii- ordin de burs- proces - verbal de anulare etc.D.Documente determinate de lichidarea capitalurilor- hotrrea judectoreasc

- hotrrea judectorului sindic-hotrrea adunrii creditorilor

- cererile debitorilor / creditorilor

- planul de reorganizare juridic- declaraii de creane etc.n cadrul societilor se mai organizeaz i o serie de evidene operative, cu ajutorul unor registre.

Astfel, evidena operativ a acionarilor (asociailor) societii comerciale (cu precdere la S.A.) se realizeazcu ajutorul Registrului asociailor (acionarilor). n acest registru se ine evidena normal pe fiecare asociat(acionar) cu numrul de pri sociale (aciuni) subscrise i valoarea nominal a acestora, vrsminteleefectuate la capitalul social subscris meniuni speciale privind cesionarea prilor sociale sau a titlurilor deproprietate.

2.3. Evaluarea curent a capitalului

n principal, capitalurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate, la valoarea nominal, difereniat

n funcie de structura pe care acestea o mbrac. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare esteprecizat pe aciunile sau prile sociale n calitate de titluri de valoare negociabile. La datoriile pe termenlung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalente de lichiditi ce trebuie pltite. Pentru caevaluarea capitalurilor se realizeaz la valoarea nominal, se impune a se evidenia distinct, primele de capitalmprumuturile, primele de rambursare i dobnzile.

n sistemul de gestiune financiar a entitii probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pricomponente ale capitalului social, i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiunea deobligaiuni.

A. Astfel, valorii nominale, folosit n evaluarea aciunilor, i se asociaz i alte categorii de valori, cumsunt:


17/212

17

a) valoarea de pia, care este de fapt, valoare de vnzare-cumprare, stabilit prin negociere pe bazaraporului dintre cerere i ofert, la bursa, de valori. Acest raport se numete cotaie. Preul de pia al uneiaciuni, este influenat de o serie de factori: stabilitatea financiar a ntreprinderii; dividendele ateptate deacionari; situaia general a pieei de capital etc.

Legat de valoarea de pia, respectiv valoarea nominal a aciunilor, este preul de emisiune, care sepltete de cei ce subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal (cursal pari), superior acesteia (supra pari) sau inferior (sub pari);

b) valoarea de rentabilitate, care are la baz rezultatul ntreprinderii. Aceasta mbrac doua forme:valoare financiar i valoare de randament.- valoarea financiar (VF), reprezint echivalentul capitalizrii dividentului anual pe o aciune, la o rat

medie a dobnzi pe pia. Ea se determin deci, n funcie de venitul pe care il produce, astfel:Dividendul distribuit pe o aciune

Precizare: Dividendul ce se ia n calcul este, de fapt, cel distribuit n cursul exerciiului, sau mediaaritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor exerciii. n ceea ce privete rata dobnzii, aceasta estecea corespunztoare titlurilor de valori cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs(aciuni).

Valoarea de randament (VR), este valoarea profitului net pe o aciune ce se poate capitaliza n cursul

unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii pe pia.Dividendul distribuit pe o aciune + Cota parte din profit pe o aciune incorporate n rezerve

c) valoarea titlurilor pornind de la situaia evideniat n bilan. Se disting: valoarea matematic-contabil (valoarea contabil net); valoarea matematic intrinsec i valoarea de lichidare.

- valoarea matematic-contabil (VMC) a titlurilor, denumit i valoarea bilanier, reprezint activulnet contabil aferent unei aciuni determinndu-se astfel:

Activul net contabilNr. total de aciuni ce compun capitalul

Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este: ANC = Activul real - Datoriilesau:ANC = Capitalurile proprii - Activele fictiveiar: Activul real = Activul bilanier - Activele fictiveDin categoria activelor fictive menionm: cheltuieli de constituire a societii inclusiv cele cu

emisiunea de aciuni; activele de regularizare i asimilate; primele privind rambursarea obligaiunilor.- valoarea matematic intrinsec a titlurilor,se determin prin raportarea activului net intrinsec la

numrul de aciuni. Este de fapt o variant a VMC unde activul net contabil este rectificat cu capitalulsubscris i nevrsat i cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli (sunt considerate rezerve deghizate).

Activul net intrinsec se determin dupa urmatoarea relaie:

Activul net intrinsec = Activ net contabil + Provizioane pentru riscuri i cheltuielinejustificate - Capital subscris nevarsat

- valoarea de lichidare (valoare casat) a titlurilor; este valoarea rezultat n urma vnzrii forate antreprinderii.

B. ila evaluarea obligaiunilor emise de entitate, contabilitatea curent utilizeaz categorii distincte devalori , cum sunt :

a) valoarea nominal, ca i cea de la aciune, este nscris pe titlul de credit (titlul de valoare obligaiune);

b) valoarea de emisiune, reprezint preul de vnzare al obligaiunii, negociat la bursa de valori. Poatefi egal i cu valoarea nominal;

Rata medie a dobnzii pe piaa

Rata medie a dobnzii pe pia


18/212

18

c) valoarea de rambursare, se prezint ca o valoare stimlativ de restituire a mprumutului, la valoareanominal se adaug o prima de rambursare.

2.4. Contabilitatea capitalurilor propriiCu pondere n structura capitalurilor permanente, capitalurile proprii vor fi tratate pe structuri i forme.

Se constituie prin aportul acionarilor sau asociailor, prin autofinanare i prin alte surse financiarenerambursabile.

2.4.1. Contabilitatea operaiilor privind capitalul socialPentru nelegerea acestei structuri a capitalurilor proprii, cu pondere, se vor aborda trei mari categoriide operaii, ce privesc: constituirea capitalului social; creterea (mrimea) capitalului social; diminuarea(reducerea) capitalului social.

2.4.1.1. Contabilitatea operaiilor de constituire a capitalului socialCapitalul social este specific societailor comerciale i reprezint un element indispensabil al entitii.

Societatea se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat nnumerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise (la societile de capital), iar la S.N.C. i societile ncomandit simpl se constituie prin Contract de societate, ncheiat n form autentic.

La societile de capital aciunile ce reprezint alte aporturi decat n numerar vor trebui acoperiteintegral, iar aporturile n creane nu sunt admise. La S.R.L. aporturile n natur vor reprezenta cel mult 60%

din capitalul social. Prestaiile n munca i creanele nu pot constitui aport. Prile sociale au o valoare egali nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.a) Organizarea contabilitii sintetice a capitalului entitilor, se realizeaz cu ajutorul contului 101

"Capital". Denumirea contului 101 este adaptat, conform reglementrilor contabile romneti care searmonizeaz cu Standardele Internaionale de Contabilitate, contul avnd denumirea "Capital", cu precizareac entitatea are latitudinea, ca n funcie de forma sa juridic s fac completarea care i se potriveste,respectiv: capital social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public. Cu ajutorul acestui cont se ine evidentacapitalului social, att subscris ct i vrsat n natur i /sau n numerar, de acionarii sau asociaii, societii,conform actelor de constituire i a documentor justificative privind vrsmintele de capital, precum ievidena mririi i reducerii capitalului.

Se organizeaz i o contabilitate analitic a capitalului social, pe acionari sau asociai, cu ajutomlRegistrului acionarilor sau asociailor cuprinznd: numrul i valoarea nominal a aciunilor sau a parilor

sociale, subscrise i vrsate, sau numai subscrise, precum i natura capitalurilor.Contul este structurat n P.C.G. pe 4 conturi sintetice de gradul II, corespunztor formei juridice aentitii i celor dou momente n care apare: cel al subscrierii i cel al vrsrii efective a capitalului astfel:1011 "Capital subscris nevrsat"; 1012 "Capital subscris vrsat"; 1015 "Patrimoniul regiei"; 1016"Patrimoniul public".

Toate conturile fac parte din categoria capitalurilor proprii i au funcie contabil de pasiv. Contul 101"Capital", reflect n credit, att constituirea ct i creterea, prin coresponden cu acele conturi care aratmodalitatea de constituire sau majorare. n debit, se oglindesc diminurile de capital, prin coresponden cuacele conturi corespunztoare modalitilor de micorare.

b) Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice privind capitalul se mai utilizeaz i contulspecific 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul", care ine evidena aporturilor subscrise de asociai sauacionari, pentru constituirea i creterea capitalului social. Este un cont cu funcie contabil de activ.

Pentru toate acestea s-a impus folosirea i dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociaii privindcapitalul n conturi sintetice de gradul II sau conturi analitice de forma:- 4561 "Decontri cu asociaii pentru capitalul subscris" (sau 456.1)- 4564 "Decontri cu asociaii pentru capitalul vrsat anticipat" (sau 456.4)- 4565 "Decontri cu asociaii aflai n dificultate" (sau 456.5)- 4567 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat". (456.7)Vom aborda operaiile de constituire a capitalului pe categorii de societi comerciale. Pentru aceasta

trebuie cunoscut cadrul legal2, pentru a nelege operaiile economice ce privesc constituirea capitaluluisocial, n funcie de tipul de societate comercial.

a) Contabilitatea operaiunilor privind constituirea capitalului la societile de capital (S.A.)


19/212

19

n aceast categorie de societi se nscriu: societatea pe aciuni; societatea n comandit pe aciuni.Societatea pe aciuni este mai reprezentativ i se constituie prin: contract de societate i statut. n caz desubscripie public, fondatorii vor ntocmi prospectul de emisiune. Contractul de societate i statutul pot fincheiate sub forma unui nscris unic denumit act constitutiv.

n societile de capital, capitalul social se divide n aciuni emise de societate i care pot fi: nominative- apare nscris numele deintorului i este menionat la Registrul acionarilor; la purttor - se individualizeazprintr-un numr (seria aciunilor).

Aciunile sunt titluri de valoare, emise de societatea pe aciuni, sau de societatea n comandit peaciuni i care exprim dreptul de proprietate al deintorului asupra unei pri din capitalul social subscris.Aciunile se emit la o valoare nominal, ce nu va putea fi mai mic dect limita stabilit legal. Aciunile

sunt titluri negociabile pe piaa financiar, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mic dectvaloarea nominal, aducnd deintorilor venituri (ctiguri) sau pierderi. n situaia pierderii aciunilornominative, acionarul nu pierde dreptul de proprietate cum se ntampl cu aciunile la purttor, eliberndu-i-se un alt titlu.

Societatea pe aciuni se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului social de ctresemnatarii actului constitutiv. Deintorii de aciuni la capitalul social subscris au anumite avantaje i anume:au dreptul de a participa la gestionarea societii; dreptul de a consulta documentele societii: dreptul de votn adunarea acionarilor; dreptul preferenial de atribuire exercitat de vechii acionari cu ocazia distribuiriigratuite a aciunilor noi emise, n cazul creterii capitalului social prin ncorporarea rezervelor i a profitului

nerepartizat (prin o serie de operaii interne); dreptul preferenial de subscripie n situaia emisiunii de noiaciuni cu titlu oneros pentru creterea capitalului social.n situaia n care acionarii sau asociaii nu fac n termen vrsmintele (aporturile) la capitalul social

subscris, acetia vor fi obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. De asemenea, plata dobnziinu exclude rspunderea asociatului (acionarului), pentru daunele cauzate societii (suportarea unor cheltuielin special).

1. nregistrarea subscrierilor de capitalse realizeaz astfel:456 = 1011

"Decontri cu asociaii privind capitalui" "Capital subscris nevrsat"2. Depunerea aporturilor n natur, integral, i n numerar la momentul constituirii societii, se vor

nregistra de contabilitate astfel:% 456

2111 "Decontri cu asociaii"Terenuri" privind capitalui"214

" Mobilier aparatur birotic,echipamente de produie a valorilorumane i alte active corporale"

205"Concesiuni, brevete, licene, mrci,comerciale, drepturi i active similare"

265"Alte titluri imobilizate"

5121

"Conturi la bnci n lei"i concomitent:

3. Realizarea aportului subscris, vrsat:1011 = 1012"Capital, subscris nevrsat" " Capital subscris vrsat"

n urma efecturii acestor nregistrri contabile, intregul capital social subscris a fost vrsat situaie cese poate constata prin soldul creditor al contului 1012 "Capital subscris i prin faptul c, n conturile 1011


20/212

20

"Capital subscris nevrsat" i 456 "Decontri cu asociaii privind capitalul" nu mai exist, sold, conturile fiindbalansate.

b) Constituirea capitalului la societile de persoane i capital (S.R.L.)Societatea cu rspundere limitat (S.R.L.) este cea mai reprezentativ, n cadrul acestei categorii de

societi i se constituie pentru un capital social ce nu poate fi mai mic dect limita stabilit conform cadruluilegal din ara noastr i se divide n pri sociale egale. Prile sociale nu pot fi reprezentate prin titlurinegociabile. Administratorii, vor elibera, la cerere, un certificat constatator al drepturilor asupra prilor

sociale.S.R.L.-ul se poate constitui i prin actul de voin al unei singure persoane. n acest caz se ntocmetestatutul. La societatea care se nfiineaz de ctre un asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilitpe baza unei expertize de specialitate.

Aporturile n natur, reprezentate prin bunuri, trebuie aduse n momentul constituirii societii ipreluate n activul acesteia, n baza "Procesului verbal de predare" i a celorlalte documente justificative, ceatest intrarea n gestiune a bunurilor, corespunztor naturii acestora. Aporturile n natur nu pot depi 60%din capitalul social subscris.O persoan fizic, sau o persoan juridic, nu poate fi asociat unic dect ntr-osingur societate cu rspundere limitat.

i n cazul acestui tip de societate comercial, asociaii se pot afla, la expirarea termenului de vrsare aaporturilor, n una din situaiile:

1. asociai, care au vrsat integral aporturile subscrise, la termenul legal;

2. asociai, care efectueaz vrsarea aporturilor, dup apelul la capitalul subscris nevrsat (nntrziere);3. asociai, care se afl n imposibilitatea de a aduce aporturile subscrise la capitalul societilor (n

dificultate);4. asociai, care efectueaz vrsmintele anticipat.i n cazul acestei categorii de societi comerciale, dac asociaii depun cu ntrziere promisiunile de

aport atunci ei suport i cheltuielile efectuate cu avizarea, ct i dobnda penalizatoare pentru sumelentrziate n aportare; dac asociaii, se afl n imposibilitatea de a vrsa aporturile, vor fi scoi din evidenaasociailor i trecui n categoria - asociai aflai n dificultate, cu valoarea aporturilor pe care le dein; se vorrecupera cheltuielile de urmrire, avizare, precum i dobnzile penalizatoare. Ceilalti asociai, vor preluaprile sociale de la asociaii aflai n dificultate, pe baza angajamentelor acestora.

n cazurile menionate vor fi utilizate conturile sintetice de gradul II ale contului 456 "Decontri cu

asociaii privind capitalul", aa cum am prezentat la exemplul pentru societatea pe aciuni. Din punct devedere contabil modul de reflectare a operailor de constituire a capitalului social al acestui tip de societatecomerciala este identic cu cel exemplificat la societile pe aciuni.

2.4.1.2. Contabilitatea operaiilor privindcreterea capitalului social

Mrirea capitalului se va putea face numai dup publicarea n Monitorul Oficial a Hotrrii Adunriiextraordinare a acionarilor sau asociailor, acordndu-se pentru exercitarea dreptului de preferin, un termende cel puin o lun, cu ncepere din ziua publicrii. Societatea pe aciuni i va putea mri capitalul curespectarea dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii, iar n caz de subscripie public, prospectulde emisiune va trebui depus la Registrul comerului. De asemenea, se va depune, ultimul bilant aprobat,

contul de profit i pierdere i raportul cenzorilor. Dac, mrirea capitalului social se face prin aport n natur,Adunarea extraordinar care a hotrt aceast cretere, va numi unul sau mai muli experti pentru analiza ievaluarea bunurilor aduse ca aport n natur. Dup depunerea Raportului de expertiz, Adunareaextraordinar, ntrunit din nou, poate hotr mrirea capitalului, avnd n vedere concluziile experilor.

Aciunile emise pentru mrirea capitalului, vor fi oferite spre subscriere: mai nti vechilor acionari,care i exercit dreptul de preferin, n interiorul termenului hotrt, n mod proporional cu numrulaciunilor pe care le posed, dup expirarea acestui termen vor putea fi subscrise i de public:

Creterea capitalului social se poate realiza prin :1) emisiunea de noi aciuni, la societile pe aciuni, ca urmare, noi aporturi n numerar i /sau n

natur;


21/212

21

2) ncorporarea, rezervelor, a beneficiilor, a primelor de capital (prin o serie de operaiuni interne).3) conversia creanelor bugetare restante sau a obligaiunilor n aciuni, sau conversia unui angajament

financiar n capital.1) Creterea capitalului social prin emisiunea de aciuni noi, ca urmare a noi aporturi n numerar i /sau

n naturProblemele se pun diferit pentru, aporturile n numerar i cele n natur.a) Creterea capitalului social prin aporturi n numerar

Aporturile n numerar, la societile comerciale, ocup o pondere deosebit i ele sunt fcute pentru procurarea de noi resurse bneti, destinate dezvoltrii sau a finanrii investiiilor financiare. Cretereacapitalului prin aporturi n numerar se poate efectua prin: creterea valorii nominale a aciunilor existente iprin emiterea de noi aciuni. n cazul primei modaliti, se evit creterea numrului iniial de aciuni i, nacelai timp, nu se modific nici echilibrul financiar ntre acionari. n acest caz, va fi nevoie deconsimmntul tuturor acionarilor. Cea de-a doua modalitate cere din partea societii s stabileasc preulde emisiune pentru aciunile noi. Aciunile sunt emise n mod asemntor ca i la constituire, ele avnd ovaloare nominal, iar preul de emisiune sau de pia se poate afla n una din urmtoarele dou situaii: preulde emisiune este egal cu valoarea nominal; preul de emisiune estemai mare dect valoarea nominal, caz ncare apare prima de emisiune, ce va fi egal cu diferena ntre preul de emisiune i valoarea nominal. Deci,la aceast variant vechii acionari beneficiaz de o prim de emisiune.

b) Creterea capitalului social prin aporturi n naturAceast cretere de capital genereaz, creterea potenialului economic al societii, prin integrarea nactivul acesteia, a bunurilor aportate. Aportul n natur la capitalul societii, este supus evalurii de ctre unexpert, care ntocmete i raportul de expertiz. n acest caz de aportare, nu se pune problema protecieifinanciare a vechilor acionari, deoarece beneficiarii aciunilor noi emise, pentru a remunera aportul n natur,sunt chiar aportorii n natur. ntre, valoarea real a bunurilor aduse ca aport i partea de capital care semrete, va exista de regul, o diferen ce se nregistreaz n contabilitate ca prima de aport.

2) Creterea capitalului social prin operaiuni interneAceast cale, de cretere a capitalului social, se realizeaz pe seama: rezervelor, beneficiilor sau a

primelor de capital ncorporate n masa capitalului.Operaiunea produce modificri numai n structura capitalurilor proprii, deoarece reflect o

cretere virtual de capital, prin transformarea unui tip de capital, propriu n alt tip de capital propriu, deaceea aceste modaliti sunt creteri de capital din operaii interne.a) ncorporarea rezervelor n masa capitalului, poart denumirea de capitalizarea rezervelor. O

asemenea operaie, se realizeaz pentru mbuntirea imaginii societii n faa acionarilor, fiind de fapt unaspect de ordin financiar i mai puin de ordin contabil, care contribuie la consolidarea capitalului.ncorporarea rezervelor societii n masa capitalului este determinat i de volumul mare al acestora, nraport cu masa capitalului, i pe moment nu exist alte resurse disponibile pentru creterea capitaluluisocietii. Capitalizarea rezervelor, genereaz: creterea cifrei statutare i deci creterea prestigiului societii,deoarece rezervele s-au format din capitalul lor, din afacerile pe care le-a derulat societatea, care au fost profitabile. n situaia ncorporrii n capitalul social a rezervelor, cu excepia celor legale, precum i abeneficiilor, se reine ca entitatea are obligaia s impoziteze aceste operaii cu o cot de 5%.

Capitalizarea rezervelor, se poate realiza pe dou ci:

- prin emisiunea de noi aciuni. n aceast situaie protecia financiar a vechilor acionari este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (D.A.) ca titluri negociabile. Subscriitorii noiloraciuni emise pot fi: att vechii acionari, care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari, cu condiia caacetia s cumpere D.A.-uri n paritatea necesar ;

- prin creterea valorii nominale a aciunilor vechi, pe seama noi sporiri de capital.

nr.aciuni 20.0001) Presupunem o cretere a capitalului social prin incorporarea rezervelor nete, dup impozitare, n

valoarea de 12.500 lei:


22/212

22

So emit 500 de aciuni noi. Raportul de paritate aciuni vechi/aciuni noi, 20.000/500 este de 4:1. Pentruatribuirea unei aciuni noi, vechiul acional trebuie s posede 4 D.A., iar noul acionar, poate procura oaciune din cele noi emise, numai dac pltete 4 D.A., disponibilizate de ali acionari.

n contabilitate situaia se prezinta astfel:- Capital iniial 500.000 lei- Rezerve ncorporate 12.500 lei- Total capital 512.500 lei

- Rezerve legale 10.000 lei- Rezerve statutare 1.500 lei- Profit nerepartizat 1.000 lei- Pro

Sinteze Conta.societ Com

Documents

Transcript of Sinteze Conta.societ Com