Revista iunie 2010 Ceccar

71
SUMAR FISCALITATE Consideraþii privind scutirea de impozit a profitului reinvestit – Lucian Cernuºca Consecinþele negative ce decurg din depãºirea consumurilor specifice de materiale – Nicolae Grigorie-Lãcriþa SPÃLAREA BANILOR Spãlarea banilor ºi paradisurile fiscale – Gheorghe Raicu AUDIT Evaluarea auditului bancar – Alexandru Botica LEGISLAÞIE COMENTATà BIBLIOTECA DE SPECIALITATE 48 ªTIRI Din activitatea CECCAR Agenda preºedintelui TEORIE CONTABILà Evaluarea pentru raportarea financiarã ca temã de cercetare în contabilitate – Gina Raluca Guºe PRACTICà CONTABILà Contabilitatea privind alte cheltuieli ºi venituri din exploatare – Constantin ªerban Stãnescu Studiu de caz privind evidenþierea înregistrãrilor contabile la o societate de asigurare ale primelor încasate în valutã ºi cedarea unei pãrþi din primele încasate în reasigurare – Marinicã Dobrin Particularitãþi privind contabilitatea salariilor în anul 2010 (I) – Lucian Popescu STANDARDE INTERNAÞIONALE Agricultura – þintã specificã a reglementãrilor privind raportarea financiarã – Bujor Stepan 04 07 18 11 41 24 56 64 69 28 37 45

description

Revista iunie 2010 Ceccar

Transcript of Revista iunie 2010 Ceccar

Page 1: Revista iunie 2010 Ceccar

SUMAR

FISCALITATE

Consideraþii privind scutirea

de impozit a profituluireinvestit – Lucian Cernuºca

Consecinþele negative

ce decurg din depãºireaconsumurilor specifice

de materiale – Nicolae

Grigorie-Lãcriþa

SPÃLAREABANILOR

Spãlarea banilor ºiparadisurile fiscale

– Gheorghe Raicu

AUDIT

Evaluarea auditului bancar– Alexandru Botica

LEGISLAÞIECOMENTATÃ

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

48

ªTIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preºedintelui

TEORIECONTABILÃ

Evaluarea pentru raportareafinanciarã ca temã de

cercetare în contabilitate

– Gina Raluca Guºe

PRACTICÃCONTABILÃ

Contabilitatea privind alte

cheltuieli ºi venituri dinexploatare – Constantin

ªerban Stãnescu

Studiu de caz privind

evidenþierea înregistrãrilor

contabile la o societatede asigurare ale primelor

încasate în valutã ºi cedarea

unei pãrþi din primele încasateîn reasigurare – Marinicã

Dobrin

Particularitãþi privindcontabilitatea salariilor în

anul 2010 (I) – Lucian Popescu

STANDARDEINTERNAÞIONALE

Agricultura – þintã specificã

a reglementãrilor privindraportarea financiarã – Bujor

Stepan

04

07

18

11

41

2456

64

6928

37

45

Page 2: Revista iunie 2010 Ceccar

CONTENTS

TAXATION

Considerations Concerning

the Tax Exemption for theReinvested Profit – Lucian

Cernuºca

Negative Consequencesthat Result from Exceeding

the Specific Materials

Consumption – NicolaeGrigorie-Lãcriþa

MONEYLAUNDERING

Money Laundering and

Tax Havens – Gheorghe

Raicu

AUDIT

Banking Audit Assessment

– Alexandru Botica

LEGISLATIONANALYZED

SPECIALIZEDLIBRARY

48

NEWS

From CECCAR’s Activity

President’s Agenda

ACCOUNTINGTHEORY

Measurement for FinancialReporting as a Research

Topic in Accounting

– Gina Raluca Guºe

ACCOUNTINGPRACTICE

Accounting Regarding

Expenses and OperatingIncome – Constantin

ªerban Stãnescu

Case Study Regarding

Accounting Recording

at Insurance Company ofPremiums Cashed in Foreign

Currency and Ceasing Part

of the Premiums Cashedfrom Reinsurance – Marinicã

Dobrin

Salary AccountingParticularities in 2010 (I)

– Lucian Popescu

INTERNATIONALSTANDARDS

Agriculture – Specific Target

on Financial ReportingRegulation – Bujor Stepan

04

07

18

11

41

24 56

64

6928

37

45

Page 3: Revista iunie 2010 Ceccar

SOMMAIRE

FISCALITE

Considérations concernant

l’exonération d’impôt pourles bénéfices non répartis

– Lucian Cernuºca

Les conséquences négativessuite au dépassement des

consommations spécifiques

des matériels – NicolaeGrigorie-Lãcriþa

BLANCHIMENTDE L’ARGENT

Blanchiment de l’argent

et les paradis fiscaux

– Gheorghe Raicu

AUDIT

Evaluation de l’audit bancaire

– Alexandru Botica

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

48

NOUVELLES

De l’activité du CECCAR

L’Agenda du président

THEORIECOMPTABLE

L’évaluation de lacommunication de l’informationfinancière comme thème de larecherche dans la comptabilité– Gina Raluca Guºe

PRATIQUECOMPTABLE

La comptabilité des autresdépenses et revenus del’exploitation – Constantinªerban Stãnescu

Etude de cas concernant la miseen évidence de la comptabilitéd’une compagnie d’assurancedes primes encaissées enmonnaie étrangère et la cessiond’une partie de la primeencaissée de réassurance– Marinicã Dobrin

Les particularités de lacomptabilité des salairesen 2010 (I) – Lucian Popescu

NORMESINTERNATIONALES

L’agriculture – la ciblespécifique des réglementationsconcernant la présentation dessituations financières – BujorStepan

04

07

18

11

41

24 56

64

6928

37

45

Page 4: Revista iunie 2010 Ceccar

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Din activitatea CECCAR

Conferinþa internaþionalã a SKAU

1-4 iunie 2010, Horný Smokovec, Slovacia

În perioada 1-4 iunie 2010, Camera Auditorilor din Slovacia (SKAU) a organizat Conferinþainternaþionalã cu tema „Cerinþele CE, IFAC ºi legislaþia naþionalã privind aplicarea principiilor etice”.

Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România a fost reprezentat de preºedintelesãu, prof. univ. dr. Marin Toma, aflat la aceastã conferinþã în calitate de vorbitor, cu o prezentare cutema „Aplicarea Codului etic al IFAC: experienþa României”.

Evenimentul s-a bucurat de prezenþa unor personalitãþi de seamã ale profesiei contabile lanivel internaþional.

Conferinþa Comisiei Europene „Obligaþii privind transparenþa pentrucompaniile cotate public: scopul modernizãrii Directivei privind transparenþa”

11 iunie 2010, Bruxelles, Belgia

În data de 11 iunie 2010 a fost organizatã la Bruxelles Conferinþa Comisiei Europene cu tema„Obligaþii privind transparenþa pentru companiile cotate public: scopul modernizãrii Directivei privindtransparenþa”, la care a participat ºi un reprezentant al CECCAR.

La acest eveniment, aspectele principale dezbãtute au vizat urmãtoarele:– mãsura în care ar ajuta un regim de transparenþã specific pentru emitenþii mici ºi mijlocii de

titluri de valoare la obþinerea unei pieþe de capital mai atractive pentru acestea; ºi– modernizarea regulilor cu privire la prezentarea de informaþii despre deþinerea majoritarã de

drepturi de vot.La conferinþã au participat reprezentanþi ai autoritãþilor competente în domeniu din mai multe

state, respectiv: Franþa, Germania, Olanda, Luxemburg.

Întâlnirea Grupei de lucru IMM/PMM a FEE

17 iunie 2010, Bruxelles, Belgia

În data de 17 iunie 2010, reprezentantul Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþidin România a participat la întâlnirea Grupei de lucru IMM/PMM, organizatã de Federaþia ExperþilorContabili Europeni (FEE) la Bruxelles.

În cadrul ºedinþei au fost abordate subiecte de interes pentru profesia contabilã la nivel european,printre care s-au numãrat prezentarea unor studii ale Comisiei Europene pentru o mai bunã reglemen-tare, studii privind IFRS pentru IMM-uri, accesul la finanþãri ºi dezvoltarea IMM-urilor ºi PMM-urilorla nivel naþional.

Page 5: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 5

Cea de-a 4-a întâlnire transfrontalierã a contabililor ºi auditorilor

18-20 iunie 2010, Hajdúszoboszló, Ungaria

În perioada 18-20 iunie 2010 a avut loc la Hajdúszoboszló cea de-a 4-a întâlnire transfrontalierãa contabililor ºi auditorilor, organizatã de Camera Auditorilor din Ungaria (MKVK). Fiind o acþiune

regionalã iniþiatã acum patru ani de CECCAR, Corpul a fost reprezentat de o delegaþie condusã de

preºedintele filialei Arad, domnul Petru Horga.Aspectele dezbãtute au prezentat interes pentru participanþii organismelor profesionale din

ºase þãri (Ungaria, România, Serbia, Moldova, Ucraina ºi Slovacia), fiecare delegaþie descriind situaþia

curentã a problemelor cu care se confruntã profesia.

A 15-a aniversare a constituirii organizaþiei regionale de la Ruse

24 iunie 2010, Ruse, Bulgaria

În data de 24 iunie 2010, Consiliul de conducere al Institutului Contabililor Publici Autorizaþi din

Bulgaria (ICPA) l-a invitat pe preºedintele CECCAR sã ia parte la sãrbãtorirea celei de-a 15-a aniversãria constituirii filialei de la Ruse a ICPA. La acest eveniment, preºedintele CECCAR a fost însoþit de

conducerea filialei Giurgiu a CECCAR.

Lansarea Biroului ICAEW – regiunea Europa

29 iunie 2010, Bruxelles, Belgia

În data de 29 iunie 2010, la invitaþia ICAEW, preºedintele CECCAR a participat la lansarea

Biroului regional ICAEW, care a avut loc la Bruxelles. Printre personalitãþile importante prezente la

aceastã lansare s-au numãrat domnul Gerald Russell, viitorul preºedinte al ICAEW, ºi domnul JonathanBrenton, ambasadorul Marii Britanii în Belgia.

ªedinþa Comitetului PMM din cadrul IFAC

28-29 iunie, Montreal, Canada

În perioada 28-29 iunie 2010, IFAC a organizat la Montreal lucrãrile Comitetului PMM, la carea participat ºi reprezentantul CECCAR membru al acestui comitet.

Dezbaterile s-au axat în principal pe problemele prevãzute în Planul strategic ºi de acþiune

pentru perioada 2011-2014, implicarea Comitetului PMM în procesul de normalizare de standardeal IAASB, sprijinul acordat IMM-urilor, ºi pe materialele elaborate de Comitetul PMM în vederea

facilitãrii adoptãrii ºi implementãrii standardelor internaþionale în cadrul PMM-urilor (Ghidul ISA ºi

Ghidul pentru controlul calitãþii) ºi pentru sporirea calitãþii ºi dezvoltarea PMM-urilor (Ghidul degestionare a practicii).

Page 6: Revista iunie 2010 Ceccar

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Întâlnirea Grupei de experþi europeni pentru TVAÎntâlnirile Grupelor de lucru Impozite Directe ºi Impozite Indirecte ale FEE

29 iunie – 2 iulie 2010, Bruxelles, Belgia

În data de 29 iunie 2010 a avut loc la Bruxelles întâlnirea Grupei de experþi europeni pentru

TVA, organizatã de cãtre Comisia Europeanã. Reprezentantul CECCAR în grupele de lucru pe probleme

de fiscalitate a participat la invitaþia FEE la aceastã întâlnire.Întâlnirile Grupelor de lucru Impozite Directe ºi Impozite Indirecte ale FEE au avut loc în perioada

1-2 iulie; au fost abordate subiecte cu privire la reducerea ratelor de TVA, modul de facturare a TVA,

monitorizarea activitãþilor OECD în domeniul TVA ºi s-a discutat posibilitatea organizãrii unei zile afiscalitãþii FEE în 2010.

A 5-a Conferinþã Internaþionalã de Contabilitateºi Sisteme Informatice de Gestiune (AMIS)

16-18 iunie 2010, Bucureºti

Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune din cadrul Academiei de Studii Economice

Bucureºti a organizat, în perioada 16-18 iunie 2010, cea de-a 5-a Conferinþã Internaþionalã deContabilitate ºi Sisteme Informatice de Gestiune (AMIS).

Cercetãtorii în domeniul contabilitãþii ºi informaticii de gestiune din þarã ºi din strãinãtate auprezentat lucrãri, tratând domenii dintre cele mai diverse ale teoriei ºi practicii contabile.

Invitat sã participe la deschiderea Conferinþei Internaþionale, preºedintele CECCAR a transmissalutul Consiliului Superior al Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România, al

experþilor contabili ºi contabililor autorizaþi, care se constituie în unul dintre cele mai dinamice segmente

ale profesiei contabile din România, împreunã cu urãrile de succes în desfãºurarea acestui importanteveniment.

Cu aceastã ocazie, preºedintele CECCAR a subliniat buna legãturã între educaþia ºi cercetarea,pe de o parte, ºi practica în domeniul contabilitãþii, pe de altã parte, între Asociaþia Facultãþilor de

Economie din România ºi profesie în general, între Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de

Gestiune din cadrul ASE ºi CECCAR în special.

Preºedintele CECCAR ºi-a exprimat convingerea cã cercetarea se va apleca în mod deosebit

asupra unor probleme de mare actualitate precum:

rolul contabilitãþii în general ºi al standardelor contabile în special în ceea ce priveºte recãpã-

tarea încrederii în tranzacþiile economice ºi financiare, încredere atât de necesarã pentru ieºirea dincriza actualã;

coabitarea dintre contabilitate ºi fiscalitate fãrã a prejudicia reprezentarea fidelã, în interespublic, a informaþiilor furnizate de contabilitate;

importanþa unui management al cunoºtinþelor ºi a unei gestiuni a informaþiilor corespunzã-toare.

În încheierea cuvântului de salut, preºedintele CECCAR a remarcat saltul calitativ de la un anla altul al acestei Conferinþe, înscrisã deja în circuitul internaþional al manifestãrilor de acest gen, a

felicitat comitetul de organizare, conducerea ASE ºi conducerea Facultãþii de Contabilitate ºi Informaticã

de Gestiune, ºi a urat succes lucrãrilor Conferinþei.

Page 7: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 7

07.06 Participã în comisia de examinare a unor doctori în economie ºia unor absolvenþi ACCA în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, membru al CECCAR.

02-03.

06Participã la Conferinþa Internaþionalã organizatã de Camera Audi-torilor din Slovacia (SKAU).

08.06 Primiri în audienþã.

09.06 Participã la seminarul de fiscalitate cu tema „Amortizarea contabilã,amortizarea fiscalã ºi reevaluãrile”, organizat de IFA România.

21.06 Participã la întâlnirea cu delegaþia Federaþiei Experþilor ContabiliEuropeni organizatã la Bucureºti.

22.06 Conduce ºedinþa lunarã a Comitetului Executiv al IFA România.

10.06 Primiri în audienþã.

14.06 Primiri în audienþã.

17.06 Participã la Conferinþa Internaþionalã de Contabilitate ºi SistemeInformatice de Gestiune „AMIS 2010”, organizatã la Academiade Studii Economice Bucureºti.

18.06 Primiri în audienþã.

24.06 Participã la cea de-a 15-a aniversare a filialei Ruse a InstitutuluiContabililor Publici Autorizaþi din Bulgaria (ICPA), organizatã laRuse, Bulgaria.

28.06 Conduce ºedinþa lunarã a Biroului Permanent al Consiliului Supe-rior al CECCAR.

29.06 Participã la lansarea Biroului Regional Europa al Institutului Con-tabililor Autorizaþi din Anglia ºi Þara Galilor (ICAEW), organizatãla Bruxelles.

Page 8: Revista iunie 2010 Ceccar

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Târguri de carte

În perioada 19-23 mai 2010, Editura CECCAR a participat,prin intermediul filialei CECCAR Iaºi, la cea de-a XVIII-a ediþiea Târgului Internaþional de Carte LIBREX, eveniment desfãºuratla Sala Polivalentã din Iaºi.

La standul Editurii Corpului Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România s-au putut consulta studii ºi lucrãri despecialitate, precum ºi revista Contabilitatea, expertiza ºi auditulafacerilor, alãturi de Suplimentul legislativ.

Editurii CECCAR i-a fost conferitã o diplomã pentru partici-parea de înaltã þinutã.

Târgul Internaþional de Carte LIBREX Iaºi

Editura Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Auto-rizaþi din România a participat, între 9 ºi 13 iunie 2010, prinintermediul filialei CECCAR Bucureºti, la cea de-a V-a ediþie aTârgului Internaþional de Carte BOOKFEST Bucureºti, cea maiimportantã manifestare de acest gen, care a avut loc în pavilioa-nele 13-17 ale Complexului Expoziþional Romexpo.

În data de 12 iunie, la standul Editurii CECCAR a avut loclansarea lucrãrii Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale.Ghid de aplicare, de cãtre doamna Delia Cataramã, lect. univ.drd. la Catedra de Finanþe din cadrul ASE Bucureºti, precum ºiprezentarea de cãtre doamna Maria Mãdãlina Gîrbinã, lect.univ. dr. la Catedra de Contabilitate Internaþionalã ºi InformareFinanciarã a ASE Bucureºti, a ultimelor ediþii ale volumelorStandardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) ºiÎntrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþi-nerea calitãþii de expert contabil ºi de contabil autorizat (cadrulgeneral).

Editura Corpului s-a bucurat de prezenþa la stand a preºe-dintelui CECCAR, prof. univ. dr. Marin Toma, ºi a directoruluigeneral al CECCAR, ec. Daniela Vulcan.

Târgul Internaþional de Carte BOOKFESTBucureºti

Emil Floriþã, director executiv al filialei CECCAR Bucureºti,lect. univ. drd. Delia Cataramã, lect. univ. dr. Maria

Mãdãlina Gîrbinã

Emil Floriþã, director executiv al filialei CECCAR Bucureºti,ec. Daniela Vulcan, director general al CECCAR,prof. univ. dr. Marin Toma, preºedintele CECCAR

În perioada 27-30 mai 2010 s-a desfãºurat în Piaþa Micã dinSibiu prima ediþie a Târgului Internaþional de Carte BOOKFESTSibiu, organizat de cãtre Festivalul Internaþional de Teatru Sibiu.Editura CECCAR a participat la acest târg prin intermediul filialeiCECCAR Sibiu. Un oaspete de seamã al standului Editurii a fostdirectorul general al CECCAR, ec. Daniela Vulcan.

Numeroºi vizitatori au consultat ºi au fost interesaþi devolumele traduse de CECCAR sub licenþã IASB ºi IFAC, precumºi de lucrãrile din colecþiile Doctrinã – Deontologie, GhidulExpertului Contabil ºi Standarde Profesionale.

Participarea Editurii CECCAR la acest eveniment a fostdeosebit de apreciatã de cãtre organizatori ºi publicul vizitator.

Târgul Internaþional de Carte BOOKFEST Sibiu

Ec. Daniela Vulcan, director general al CECCAR,ºi ec. Raymonda Hagiu, director executiv

al filialei CECCAR Sibiu

Page 9: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 9

Masa rotundã „Cererea ºi oferta de informaþii contabile: furnizori ºi utilizatori.Situaþiile financiare naþionale conforme cu normele contabile europene”

8 iunie 2010, Bucureºti

În data de 8 iunie 2010, Filiala Bucureºti a CECCAR a organizat la Palatul Naþional al Copiilor

masa rotundã cu tema „Cererea ºi oferta de informaþii contabile: furnizori ºi utilizatori. Situaþiilefinanciare naþionale conforme cu normele contabile europene”.

La acest eveniment au fost invitate cadre didactice ale Academiei de Studii Economice Bucureºti,

precum ºi un reprezentant al Ministerului Finanþelor Publice – Direcþia generalã de legislaþie ºireglementare în domeniul activelor statului, fiind prezentate pentru dezbatere diverse teme, dupã

cum urmeazã: „Gestiunea informaþiilor privind stocurile la nivelul unei entitãþi comerciale” – prof. univ.

dr. Vasile Rãileanu, decanul Facultãþii de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune – Catedra de

Contabilitate, Audit ºi Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucureºti;

„Politici ºi tratamente contabile privind capitalurile” – lect. univ. dr. Florentin Caloian – Catedrade Contabilitate, Audit ºi Control de Gestiune, Academia de Studii Economice Bucureºti;

„Informaþiile contabile privind contabilitatea ºi gestiunea imobilizãrilor unei societãþi comer-ciale” – prof. univ. dr. Marian Sãcãrin – Catedra de Contabilitate Internaþionalã ºi Informare Financiarã,Academia de Studii Economice Bucureºti;

„Politici contabile ºi manageriale privind gestiunea portofoliului de creanþe” – consilier George

Drãghici – Ministerul Finanþelor Publice – Direcþia generalã de legislaþie ºi reglementare în domeniulactivelor statului.

Aceste teme au reprezentat punctul de pornire pentru o serie de întrebãri din partea participanþilor în

vederea lãmuririi unor aspecte legate de problemele cu care se confruntã în practica economicã, precumºi pentru clarificarea unor noutãþi aduse de Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009, cum

ar fi: contabilizarea bunurilor de natura clãdirilor destinate vânzãrii; componentele costului de producþie;

capitalizarea dobânzii; contabilizarea câºtigurilor/pierderilor legate de emiterea, rãscumpãrarea,vânzarea, cedarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitãþii; stabilirea modului în

care o imobilizare care încorporeazã atât elemente corporale, cât ºi necorporale trebuie tratatã ca

imobilizare corporalã sau ca imobilizare necorporalã; recunoaºterea cheltuielilor de explorare ºievaluare a resurselor minerale; recunoaºterea listelor de clienþi; recunoaºterea fondului de comerþ;

includerea în cost a cheltuielilor cu demontarea imobilului; inventarierea bunurilor în leasing etc.

Discuþiile deschise privind dificultãþile întâmpinate în activitatea curentã a profesioniºtilorcontabili, precum ºi soluþionarea multor neclaritãþi au condus la concluzia cã astfel de întâlniri sunt

absolut necesare, având în vedere utilitatea lor practicã.

Cea de-a II-a ediþie a Târgului Naþional de Carte AXISLIBRI s-a derulat în perioada 1-6 iunie 2010 la Galaþi. EdituraCECCAR a participat la acest eveniment cu un stand organizatºi prezentat de filiala CECCAR Galaþi.

În data de 4 iunie, la standul Editurii CECCAR a avut locprezentarea celei mai recente versiuni a IFRS-urilor (StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficialeemise la 1 ianuarie 2009), precum ºi a ultimei ediþii din lucrareaÎntrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinereacalitãþii de expert contabil ºi de contabil autorizat (cadrul gene-ral), eveniment deosebit de apreciat de cãtre publicul vizitator.

Târgul Naþional de Carte AXIS LIBRI Galaþi

Page 10: Revista iunie 2010 Ceccar

10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

În data de 8 iunie 2010, profesorul POP ATANASIU

de la Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj-Napoca, preþuit

pentru competenþa ºi temeinica pregãtire profesionalã,

a trecut în veºnicie, lãsând un profund regret în sufletele

celor care l-au iubit ºi l-au stimat.

Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi

din România ºi Editura CECCAR îi aduc un pios omagiu

ºi transmit sincere condoleanþe celor care l-au iubit,

apreciat ºi respectat.

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITUL AFACERILOR

editatã de Corpul Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România– CECCAR –

Numele ______________________________

Prenumele ___________________________

Funcþia ______________________________

Firma _______________________________

Adresa ______________________________

Localitatea ___________________________

Str. __________________________________

Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____

Codul poºtal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numãrul de abonamente _______________

Suma viratã ____________________________

Plãtit prin:

Mandat poºtal nr. ______________________

Ordin de platã nr. _______________________

Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384RAIFFEISEN Bank – Agenþia Brãtianu

Atenþie! Trimiteþi talonul deabonament numai împreunã cu

o copie a documentului de platã,prin fax sau prin poºtã.

Preþuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 -

330.88.69 / 70 / 71

021 - 330.88.88

[email protected]

Editura CECCARBucureºti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Page 11: Revista iunie 2010 Ceccar

Teorie contabilã

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 11

Evaluarea pentru raportareafinanciarã ca temã de cercetareîn contabilitate

Gina Raluca GUªE, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Introducere

Imaginea raportãrii financiare a fost marcatã înultimii ani de controverse privind capacitatea sa de arãspunde unor nevoi informaþionale în permanentãschimbare. Motivul inadecvãrii este formulat diferit:modificarea mai rapidã a proceselor de afaceri în ra-port cu instrumentele ºi tehnicile de raportare, diversi-ficarea nevoilor informaþionale ale investitorilor, de-finirea restrictivã a noþiunii de utilizatori. În timp ceunele opinii critice sugereazã schimbãri punctuale,altele oferã programe exhaustive de reformã sau noimodele de raportare.

Evaluarea este un aspect-cheie al raportãrii fi-nanciare ºi se aflã în centrul dezbaterilor, în principaldatoritã intensificãrii mutaþiilor de la baza de evaluarea contabilitãþii tradiþionale – costul istoric – spre valoa-rea justã.

Lucrarea de faþã abordeazã problema cercetãriiîn domeniul evaluãrii contabile. Considerãm cã evolu-þia în timp ºi spaþiu a conceptelor ºi modelelor de eva-luare poate fi interpretatã ca dovadã a adaptabilitãþiisistemelor contabile la transformãrile din mediul eco-nomic, politic ºi social. În acest context, adaptarearaportãrii financiare la noile cerinþe informaþionaleformulate de partenerii entitãþilor trebuie sã se realizezeºi în domeniul evaluãrii.

Susþinem actualitatea evaluãrii contabile ca temãde cercetare prin observaþia cã, pânã în prezent, aceas-ta reprezintã segmentul cel mai puþin dezvoltat decadrele conceptuale: multitudinea bazelor de evaluareinvitã la opþiuni, pentru care nu sunt enunþate criteriide selecþie. Aflatã pe agenda de lucru a principalelororganisme de normalizare contabilã, în condiþiile încare convergenþa contabilã este uneori interpretatã cauniformizare, problematica evaluãrii se poate dovedi

Key terms: accounting measurement, accounting research, normative research, positiveresearch, constructive research

ABSTRACT

Measurement for Financial Reporting as a Research Topic in Accounting

The present paper addresses the issue of accounting measurement as a researchtopic. By presenting a synthetic image of the state of knowledge and debate in thisarea and a detailed analysis in terms of conceptual and methodological difficulties,we propose to argue the timeliness of this research topic, as well as the role of theacademic community in identifying research directions that call for a more thoroughanalysis.

Accounting measurement is currently accepted as a part of accounting theory.Therefore, we find it necessary to present the main directions of research andknowledge in accounting measurement in a broader context of accounting theories.

Page 12: Revista iunie 2010 Ceccar

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

un refugiu pentru manifestarea raþionamentului pro-fesional.

1. Direcþii de cercetare ºi abordãriprivind evaluarea în contabilitate

Cercetarea contabilã pe tema evaluãrii pentruraportarea financiarã a evoluat, atât la nivel naþional,cât ºi internaþional, pe direcþiile definite de teoriilefundamentale de tip normativ ºi pozitiv.

Abordarea normativã.Rolul organismelor profesionaleºi de normalizare

Chiar ºi în prezent, în cercetarea din domeniulcontabilitãþii financiare predominã abordarea norma-tivã. La crearea acestei stãri de fapt au contribuit doifactori: Pe de o parte, ideea dominantã cã teoriile con-tabile trebuie sã respecte principiile generale bazatepe practicile de contabilitate. Aºa cum subliniazãHendriksen (1982), dacã dorim sã evaluãm practicileactuale, este necesarã identificarea procedurilor ºi re-gulilor puse în practicã, pentru a stabili pe baza loripotezele ºi teoriile generale. În al doilea rând, dinperspectivã sociologicã, evoluþia cercetãrii în conta-bilitatea financiarã a fost uneori stânjenitã sau doardirecþionatã de implicarea ºi supravegherea organis-melor de normalizare, reglementare ºi a asociaþiilorprofesionale.

Astfel, cercetarea nu a fost niciodatã prerogativulexclusiv al lumii academice. De exemplu, AsociaþiaAmericanã de Contabilitate ºi-a definit misiunea inclu-zând printre obiectivele sale crearea, diseminarea ºiaplicarea cunoaºterii ºi aptitudinilor contabile ºi a influ-enþat direcþiile de cercetare prin cercetãrile ºi publi-caþiile sale. În România, Corpul Experþilor Contabiliºi Contabililor Autorizaþi se implicã în activitatea decercetare contabilã ºi de diseminare a rezultatelor.

Teoriile contabile normative au avut ca scop dez-voltarea sau construirea principiilor contabilitãþii, cen-trate pe problemele de recunoaºtere ºi evaluare. Deaceea, tema de cercetare analizatã impune studiul dedetaliu al propunerilor rezultate în urma cercetãrii detip normativ, precum ºi construcþiile teoretice ºi argu-mentele care au stat la baza lor.

Cele mai importante teorii normative sunt celelegate de contabilitatea în valori de intrare, respectiv

de ieºire, ºi de cadrul conceptual al contabilitãþii (Ristea,Olimid ºi Calu, 2006). În aceeaºi categorie pot fi in-cluse ºi cadrele contabile conceptuale, precum ºi pla-nul contabil naþional ºi principiile contabile generaladmise (Ionaºcu, 1997, citat de Ristea et al., 2006).

Abordarea deductivã în formularea teoriilor nor-mative s-a concretizat prin crearea de modele contabiledestinate aplicãrii generalizate. Majoritatea teoreticieni-lor din aceastã categorie au fost consideraþi reformiºti,deoarece au sugerat baze de evaluare noi, susþinândde cele mai multe ori costurile sau valorile curente.Sursa ideilor exprimate a fost identificatã în teoriaeconomicã neoclasicã, iar observarea comportamen-tului economic i-a condus la ideea cã prin contabilitatetrebuie raportate costurile curente în locul costuriloristorice. Investigaþiile lor nu iau în considerare cadruldiferit în care se desfãºoarã procesele decizionale alediverselor clase de utilizatori, ci presupun utilitateaegalã a informaþiilor raportate (în special a profituluicontabil) pentru toate categoriile de utilizatori.

Divergenþele dintre teoreticieni privind bazelede evaluare rezultã din percepþia diferitã a funcþiilorcontabilitãþii. De exemplu, Ijiri (1967) plaseazã în cen-trul teoriei sale responsabilitatea ºi controlul manage-mentului, Chambers considerã cã principala problemãa unei entitãþi este capacitatea de adaptare la mediulextern ºi cã rolul contabilitãþii este de a oferi informaþiiactuale care sã asiste opþiunea adaptativã, iar Littletonsusþine ideea cã entitatea economicã are rolul de aoferi bunuri ºi servicii economice, ceea ce conducela conectarea cheltuielilor cu veniturile ca scop centralal contabilitãþii.

Abordarea inductivã impune testarea empiricãpentru a stabili dacã enunþurile rezultate sunt adevã-rate sau false, ceea ce necesitã o bazã de observarefoarte vastã pentru identificarea tipurilor de relaþii ºistabilirea repetitivitãþii lor. O serie de autori (cum arfi Ijiri, Littleton, Paton, Gilman, Hatfield) s-au bazatpe observarea practicilor contabile pentru a propuneun cadru teoretic general al contabilitãþii.

Deºi abordãrile de cercetare inductive ºi deduc-tive sunt prezentate separat, este foarte dificilã înca-drarea într-una dintre cele douã categorii, deoarecemajoritatea studiilor folosesc ambele metodologii.Principiile au fost rezultatul unui proces deductiv, iarprocesul de formulare a ipotezelor generale a fost detip inductiv. De exemplu, lucrarea lui Ijiri (1975) ilus-treazã acest fapt: enunþarea scopului practicii contabile

Page 13: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 13

este rezultatul unui demers inductiv, iar recomandareaunei anumite baze de evaluare se face pe baza uneilogici deductive.

Cea mai importantã contribuþie a literaturii con-tabile normative constã în dezbaterea pro ºi contradiverselor metode de perfecþionare a sistemului contabil,care a creat un cadru teoretic util normalizatorilor înexercitarea opþiunii pentru o anumitã bazã de evaluare.

Abordarea pozitivã

Teoria contabilã pozitivã a debutat prin exami-narea criticã a ipotezelor aflate la baza teoriei norma-tive. Studiile empirice realizate pot fi divizate în douãcategorii:

Primul set de studii examineazã asocierea din-tre profiturile contabile ºi cotaþiile bursiere. Rezultatelearatã cã profiturile reflectã factori ca fluxurile de nu-merar sau riscurile, relevanþi pentru evaluarea pe piaþade capital. Rezultatele contrazic ipoteza normativãcã profiturile contabile sunt informaþii fãrã semnifi-caþie deoarece se calculeazã folosind mai multe bazede evaluare;

Al doilea set de studii încearcã sã facã diferenþaîntre douã ipoteze contradictorii: ipoteza efectului nulºi ipoteza mecanicistã. Ipoteza efectului nul se referãla imobilitatea cotaþiilor bursiere în contextul modi-ficãrilor voluntare de proceduri contabile, cu excepþiacazului în care noile proceduri au un impact asuprafluxurilor de numerar. Ipoteza mecanicistã presupuneexistenþa unei relaþii mecanice între schimbãrile depolitici contabile ºi modificarea cotaþiilor bursiere.Rezultatele studiilor nu au fost suficient de conclu-dente pentru a valida vreuna dintre ipoteze.

Rezultatele convergente ale diverselor studii em-pirice pot fi folosite ca punct de plecare în demersulde apreciere a relevanþei bazelor de evaluare analizatepentru decizia de investire ºi a modului în care esteperceputã credibilitatea lor de cãtre participanþii lapiaþã.

Pe baza opiniilor exprimate de Popper (1982),putem aprecia cunoaºterea contabilã ca pe o sumã deteorii pozitive ºi normative construite în jurul unorinferenþe de tip inductiv. Schroeder ºi Clark (1995)sugereazã cã nu ar trebui fãcutã distincþia prin opoziþieîntre normativ ºi pozitiv, deoarece o teorie dezvoltatãºi completã cuprinde ºi ceea ce este, ºi ceea ce trebuiesã fie contabilitatea.

Cercetarea contabilã de tip normativ ºi pozitiv,recunoscutã la nivel internaþional, s-a concentrat înjurul unor publicaþii ºtiinþifice, majoritatea din mediulamerican, cum ar fi The Accounting Review, Journalof Accounting Research, Journal of Accounting andEconomics, Contemporary Research sau Review ofAccounting Studies. Deºi existã opinii conform cãroradiferenþele dintre cercetarea efectuatã în mediul euro-pean ºi cea din mediul american sunt semnificative,The European Accounting Review se regãseºte pelista publicaþiilor reprezentative pentru cercetarea con-tabilã normativã ºi pozitivã.

Abordarea constructivã

Un curent de cercetare alternativ s-a conturatîn ultimii ani în mediul european, mai întâi în jurulrevistei Accounting, Organizations and Society, iarîn prezent include cercetãri publicate în reviste caAccounting, Auditing and Accountability Journal,Critical Perspectives on Accounting, Advances in Pu-blic Interest Accounting ºi Accounting, Managementand Information Technologies. Abordarea teoreticãpromovatã se bazeazã pe discipline ca sociologia,psihologia, istoria ºi economia politicã. Fenomenulcontabil nu mai este perceput din perspectiva celeimai bune opþiuni (normativ) ºi nici prin prisma unuiset de ipoteze care trebuie testate (pozitiv); ipotezacercetãrii este centratã asupra ideii cã forþele care in-fluenþeazã contabilitatea trebuie identificate într-unset de interacþiuni sociale (constructiv). Procesul decercetare constructivã implicã o cunoaºtere profun-dã a subiectului studiat, atât teoreticã, cât ºi empiricã.

Dupã Lukka (2000), abordarea constructivã încercetare poate produce rezultate prin douã metode:fie construcþia teoreticã în sine poate reprezenta omodalitate nouã de a atinge un scop, fie poate servipentru a dezvolta, ilustra sau rafina o teorie. Cu altecuvinte, caracterul constructiv al unei cercetãri estedat de faptul cã atât implementarea reuºitã, cât ºi ceanereuºitã conduc la perfecþionarea teoriilor existentesau la formarea unor teorii noi.

2. Nevoia de dezbatere privindevaluarea contabilã.Rolul comunitãþii academice

Evaluarea poziþiei financiare ºi a performanþeiîn scopul raportãrii financiare afecteazã, direct sau

Page 14: Revista iunie 2010 Ceccar

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

indirect, alocarea capitalului între þãri, sectoare eco-nomice, companii ºi chiar diviziuni ale unei companii;ea poate afecta ºi modul în care este perceputã o afa-cere, stabilitatea forþei de muncã ºi nivelul renume-raþiilor, plata dividendelor ºi nivelul impozitelor. Întermeni simpli, deoarece atât contul de profit ºi pier-dere, cât ºi tabloul fluxurilor de numerar reflectã ºiexplicã diferenþele dintre douã bilanþuri consecutive,conþinutul bilanþului va determina evaluarea perfor-manþei, iar valoarea activelor ºi datoriilor din bilanþdepinde de alegerea bazei de evaluare. În acest con-text, problema centralã este alegerea modelului deevaluare, definit prin asocierea bazelor de evaluarecu conceptele de capital ºi de menþinere a capitalului.

Preocuparea manifestatã de normalizatori a oferitevaluãrii contabile statutul de principiu general:

În noiembrie 2005, IASB a supus discuþieiproblema evaluãrii prin publicarea unui document dediscuþii în vederea comentãrii: Bazele de evaluarepentru contabilitatea financiarã – evaluarea la recu-noaºtere;

În 2005, IASB ºi FASB au convenit sã abor-deze problema evaluãrii iniþiale ºi ulterioare în faza atreia a proiectului pentru elaborarea unui cadru con-ceptual comun;

În luna mai 2008, IASB a publicat documen-tul de discuþii numit Puncte de vedere preliminareprivind un cadru conceptual îmbunãtãþit pentru ra-portarea financiarã ºi Proiectul de Expunere Cadrulconceptual îmbunãtãþit pentru raportarea financiarã,capitolele I (Obiectivul raportãrii financiare) ºi II (Ca-racteristicile calitative ºi constrângerile informaþiilorfinanciare utile pentru decizii).

Orice modificare a reglementãrilor referitoare laevaluare are potenþialul de a afecta nu numai societã-þile cotate, ca principali beneficiari ai standardelorIASB ºi FASB, ci ºi entitãþile mici ºi mijlocii cu capitalprivat, care vor fi supuse inevitabil presiunii de a seconforma.

Fiecare bazã de evaluare este susþinutã ºi com-bãtutã deopotrivã, dar acest fenomen nu este nou: în1974, Comitetul Sandilands fãcea urmãtoarele obser-vaþii referitoare la bazele de evaluare în contextul uneieconomii inflaþioniste: „O mare parte a materialelorstudiate se ocupã de definirea profitului… Am fost

surprinºi de vehemenþa dezbaterii ºi de hotãrârea cucare au fost alese taberele în susþinerea diferitelorconcepte”.

Practicile actuale de evaluare sunt complexe, di-ferite ºi, cel puþin aparent, inconsecvente. Este necesa-rã simplificarea prin consecvenþã, aspiraþie exprimatãde preºedintele IASB, Sir David Tweedie: „Obiecti-vul real este de a avea un singur set de standarde,astfel încât sã nu conteze dacã o tranzacþie a avutloc la Brisbane sau Beijing sau Bruxelles sau Boston,ea fiind recunoscutã la fel”1.

Comunitatea academicã a susþinut ºi a modelatdezbaterea pe tema evaluãrii contabile, asistând norma-lizatorii prin îmbogãþirea bazei de cunoºtinþe privind:

aplicabilitatea practicã, relevanþa ºi credibili-tatea bazelor de evaluare folosite;

avantajele ºi limitele fiecãrei baze de evaluare,identificate prin testarea ºi examinarea caracteristicilorde pe o poziþie imparþialã;

criteriile de selectare a bazelor de evaluarepotrivite.

Conform opiniei exprimate de Barth (2010), unadintre cele mai importante contribuþii pe care comuni-tatea academicã le poate oferi în continuare în dezba-terea privind evaluarea contabilã constã în abordareaconceptualã a problemei.

Cercetarea poate asista normalizatorii prin pro-movarea de dezbateri pe tema evaluãrii contabile, careau avantajul rigurozitãþii în construcþie ºi al puterniceifundamentãri teoretice a raþionamentului economic.De asemenea, cercetarea este de obicei nepãrtinitoare,ea reprezentând un scop în sine, fãrã alt interes decâtcunoaºterea.

În ultimul timp, a fost semnalatã existenþa unuiproces de evoluþie a evaluãrilor contabile, care pãrã-sesc treptat zona costului istoric pentru a se baza peuna dintre formele valorii actuale, mai ales valoareajustã; semnificaþia costului istoric a evoluat ºi ea, carãspuns la problemele cu care s-a confruntat raportareafinanciarã. Dintre acestea, considerãm cã cele maisemnificative sunt:

Modificarea proceselor de afaceri, care aufãcut loc tranzacþiilor de leasing, instrumentelor fi-nanciare complexe, plãþilor pe bazã de acþiuni – odatãcu ele, au apãrut elemente cãrora nu li se putea stabili

1 Opinia citatã a fost exprimatã într-un interviu difuzat de ABC pe data de 2 aprilie 2004.

Page 15: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 15

costul istoric sau pentru care valoarea costului istoricera zero. Practicile contabile au evoluat pentru a faceloc acestor elemente în raportarea financiarã, la va-loarea actualã sau justã ca substitut al costului istoric.O serie de entitãþi, altele decât companiile de asigurãri,au fost puse în situaþia de a-ºi asuma datorii cum ar ficele legate de garanþii sau planuri de pensii, cãroranu li se poate stabili costul istoric la data recunoaºteriidin cauza faptului cã exprimã transferuri de valoareviitoare posibile, dar incerte. Costul istoric nu estepotrivit pentru a descrie astfel de elemente, dar pre-zentarea lor în situaþiile financiare este un imperativ,datoritã relevanþei în aprecierea poziþiei financiare;

Diferenþele valorice semnificative dintre cos-tul istoric ºi valoarea actualã au fãcut loc practicilorde reevaluare a anumitor categorii de active, în sensulaprecierii sau deprecierii de valoare, pentru a raportavalorile cele mai utile deciziei economice;

Vulnerabilitatea costului istoric la manipu-lare: în cazul unui portofoliu de titluri a cãror valoarevariazã în timp, evidenþa element cu element a plus-valorilor ar permite raportarea unui profit constant,chiar dacã valoarea totalã a portofoliului nu a crescut.

Cauzele menþionate mai sus nu au o ordine cro-nologicã, dar au determinat o evoluþie constantã întimp: pornind de la costul istoric, prudenþa a obligat maiîntâi la recunoaºterea datoriilor probabile ºi a depre-cierii activelor, ceea ce s-a tradus prin termenul decost istoric recuperabil; apariþia unor active ºi datoriirecunoscute la valoarea actualã a condus la sistemulcostului istoric modificat sau, mai exact, al costuluiistoric recuperabil modificat2.

Procesul de modificare a practicilor contabile afost unul dinamic ºi iterativ; acesta este prezentat sin-tetic în figura de mai jos.

Evoluþia practicilor de evaluare contabilã

Sursa: ICAEW, 2006.

Activitãþieconomice

Stimulieconomici

Practicide

evaluare

Problemeidentificate

Evaluãripentru

raportareafinanciarã

Evaluãrile contabile rezultã din aplicarea practi-cilor existente unor activitãþi economice; atât practicilecontabile, cât ºi activitãþile economice sunt influenþatede o multitudine de factori, printre care se numãrãchiar ºi evaluãrile contabile în sine. Evaluãrile afectea-

zã activitãþile economice3 prin mecanismul remunerã-rii. Probabil cã cel mai important factor de presiunepentru modificarea practicilor de evaluare contabilãeste incapacitatea lor de a reflecta corect activitãþileeconomice.

2 Ball (2006) observa cã „este pur ºi simplu greºit sã caracterizãm modelul contabil dominant prin contabilitate în costuriistorice. Raportarea financiarã este un proces mixt care implicã atât cost istoric, cât ºi valori juste”.

3 Aceastã condiþionare a fost exprimatã de Demski ºi Christensen (2006) prin observaþia cã majoritatea tranzacþiilor suntendogene, ºi nu exogene.

Page 16: Revista iunie 2010 Ceccar

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Exemple(a) La apariþia contractelor de leasing finan-

ciar, s-a considerat cã evaluãrile contabile tradiþio-nale nu pot reprezenta fidel noua formã de activitateeconomicã. Aceasta a condus la noi cerinþe de rapor-tare ºi evaluare, dar a oferit în acelaºi timp pretextulpentru modificarea contractelor de leasing astfel încâtsã nu mai corespundã definiþiei existente ºi sã se sus-tragã noilor reglementãri. Normalizatorii au fostobligaþi sã decidã modificarea regulilor de evaluarepentru a încorpora noile forme de activitate economicã.

(b) Diferenþa dintre costul istoric ºi valoareaactualã a unor active a dus la raportarea financiarãa unor sume considerate înºelãtoare. În anumite refe-renþiale, efectul a fost acceptarea unor practici permi-sive privind reevaluarea, care au stimulat utilizareaselectivã în vederea prezentãrii unei imagini favo-rabile a poziþiei financiare ºi a performanþelor. Nor-malizatorii au fost obligaþi sã adopte o atitudine mairestrictivã, care sã previnã realizarea de reevaluãriselective.

Practicile de raportare financiarã, care le includpe cele de evaluare, evolueazã ca urmare a apariþieiunor probleme specifice. Uneori, practicile care suntdestinate rezolvãrii unor probleme diferite pot intraîn conflict. Un exemplu concludent este cel al norme-lor IFRS/IAS, care încorporeazã soluþii inconsecventeprivind evaluarea diferitelor elemente din bilanþ. Pescurt, acestea pot fi prezentate astfel:

Acelaºi activ poate fi evaluat folosind bazede evaluare diferite. De exemplu, imobilizãrile corpo-rale pot fi evaluate pe baza costului istoric sau a valoriijuste;

Active diferite sunt evaluate folosind baze deevaluare diferite. De exemplu, imobilizãrile corporalepot fi evaluate la cost istoric în aceleaºi situaþii finan-ciare în care activele biologice sunt prezentate la va-loarea justã;

Datorii diferite sunt evaluate folosind baze di-ferite. De exemplu, datoriile generate de planurile depensii sunt actualizate, dar impozitele amânate, nu;

Valoarea justã poate fi determinatã prin me-tode diferite, reprezentând uneori valoarea de piaþã,alteori costul de înlocuire depreciat sau valoarea ac-tualizatã;

Efectele inflaþiei sunt tratate diferit ºi nu reflec-tã întotdeauna modificarea în timp a valorii banilor.

Aºa cum am arãtat mai sus, inconsecvenþa stan-dardelor actuale este un fapt acceptat, iar nevoia desimplificare ºi uniformizare a fost exprimatã deja.Considerãm cã în prezent existã douã posibilitãþi pen-tru realizarea obiectivelor de consecvenþã teoreticã aproblemelor de evaluare:

Pe de o parte, poate fi realizatã uniformizareapracticilor de evaluare a activelor în interiorul uneientitãþi, astfel încât baza de evaluare, odatã aleasã,sã fie aplicatã pentru toate evaluãrile efectuate deentitate;

Pe de altã parte, poate fi acceptatã varietatearegulilor de evaluare în interiorul unei entitãþi pentruactive diferite, cu condiþia aplicãrii de reguli similareîntre entitãþi.

Situaþia actualã este aceea a multitudinii de regulide evaluare în interiorul unei entitãþi, dar comparabilecu ale celorlalte.

Tendinþa generalã a studiilor de specialitate estede a identifica una dintre bazele de evaluare ca ceamai potrivitã pentru raportarea financiarã ºi de a orecomanda pentru generalizare. De aceea, unul dintreobiectivele cercetãrii în domeniul evaluãrii contabileeste de a identifica abordarea cea mai potrivitã: con-vergenþa sau diversitatea în evaluare.

Concluzii

Tema de cercetare privind evaluarea în scopulraportãrii financiare asigurã o bazã de documentarecaracterizatã prin varietatea abordãrilor ºi a metodelorde cercetare. De asemenea, direcþiile de cercetare de-finite în literatura de specialitate obligã la o abordareinterdisciplinarã, evaluarea fiind un domeniu caredeschide ºi interconecteazã referenþialul contabil cucelelalte ºtiinþe sociale ºi economice.

Realitatea contemporanã a evaluãrilor contabiletrebuie privitã din douã puncte de vedere. Prezintãinteres, pe de o parte, identificarea ºi analiza criticã aprincipalelor direcþii de evoluþie trasate prin interme-diul programului de convergenþã demarat de organis-mele de normalizare ºi reglementare contabilã. Pe dealtã parte, evoluþiile din literatura de specialitate impundefinirea limitelor evaluãrii contabile ºi raportãrii finan-ciare în contextul diversificãrii cerinþelor informaþio-nale ale utilizatorilor, de naturã calitativã ºi cantitativãdeopotrivã.

Page 17: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 17

Dezbaterile pe tema evaluãrii în contabilitate relevão argumentare bazatã în special pe tehnica deductivã.Considerãm cã o astfel de abordare este adecvatã atuncicând problemele pot fi rezolvate prin definirea clarã atermenilor, iar dovezile nu sunt relevante ºi nici disponi-

bile. Raportarea financiarã ºi implicit subiectul evaluãriicontabile nu se încadreazã în aceastã categorie, deoa-rece abordarea deciziilor de evaluare din perspectivaeficienþei cost-beneficiu ºi revizuirea continuã a standar-delor dupã implementare sugereazã recursul la probe.

BIBLIOGRAFIE

1. Ball R., IFRS: pros and cons for Investors, Accounting and Business Research, Special Issue:International Accounting Policy Forum, 2006, disponibil la http://ssrn.com/abstract=929561

2. Barth M., Comments on Panelists, Abacus, vol. 46, nr. 1, 2010.

3. Demski J.S., Christensen J., The Non-Neutrality of Reporting Standards, working paper, 2006.

4. F.E.P. Sandilands, Inflation Accounting: Report of the Inflation Accounting Committee, Londra,1974.

5. Hendriksen E.S., Accounting Theory, ediþia a IV-a, Richard D. Irwin, Illinois, 1982, disponibil lahttp://www.fcee.lisboa.ucp.pt/resources/documents/PROFESSORES/seminarios/framework11.pdf

6. IASB, Discussion paper Measurement Bases for Financial Accounting – Measurement on InitialRecognition, noiembrie 2005.

7. IASB, Exposure Draft An Improved Conceptual Framework for Financial Reporting, mai 2008.

8. ICAEW, Measurement in Financial Reporting, raport în campania Information for Better Markets,2006.

9. Ijiri Y., The Foundations of Accounting Measurement: A Mathematical, Economic and BehavioralInquiry, Prentice Hall, New York, 1967.

10. Ijiri Y., Theory of Accounting Measurement, American Accounting Association, 1975.

11. Ionaºcu I., Epistemologia contabilitãþii, Editura Economicã, Bucureºti, 1997.

12. Lukka K., The Key Issues of Applying the Constructive Approach to Field Research, Managementexpertise for the new millennium: in commemoration of the 50th anniversary of the Turku School ofEconomics and Business Administration, 2000.

13. Paton W.A., Assumptions of the Accountant, în volumul coordonat de Herbert F. Taggart, Paton onAccounting, The University of Michigan, 1964.

14. Popper K.R., Examen des certaines problèmes fondamentaux, La logique de la decouverte scientifique,Editura Payot, Paris, 1982.

15. Ristea M., Olimid L., Calu D. (coordonatori), Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,Bucureºti, 2006.

16. Schiehll E., Borba J.A., Murcia F.D.-R., Financial Accounting: An Epistemological Research Note,Contabilidade & Finanças, vol. 18, nr. 45, São Paulo, septembrie/decembrie 2007.

17. Schroeder R., Clark M., Accounting Theory: Texts and Readings, ediþia a V-a, Wiley, 1995.

Aceastã lucrare reprezintã o parte a cercetãrii doctorale cu titlul „Evaluare, valoare, preþ ºi cost în conta-bilitate”, finanþatã parþial prin proiectul de cercetare cu tema „Noi valenþe cognitive privind normalizareacontabilã în România: ereditate ºi tanatogenezã în contabilitate”, CNCSIS, Planul Naþional de Cercetare,Dezvoltare ºi Inovare – PN II, Program Idei, domeniul ªtiinþe economice, cod ID_797.

Page 18: Revista iunie 2010 Ceccar

Practic

ã cont

abilã

18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Contabilitatea privind alte cheltuieliºi venituri din exploatare

Constantin ªerban STÃNESCU, expert contabilDolj

Studiu de caz

1. O societate comercialã pe acþiuni cu obiect de activitate producþie ºi prestãri de servicii înregistreazãla data de 15.03.N o creanþã neîncasatã în sumã de 15.000 lei, facturatã în luna august anul N-2. Pentru

Key terms: receivable losses, undectuable expenses, delay penalties, bad debts written off,investment subventions

ABSTRACT

Accounting Regarding Expenses and Operating Income

In the process of economic activities that a commercial company has, some operationsthat are undertaken can generate a series of expenses and incomes that belong tothe category “other operating expenses” or “other operating incomes” that areassimilated to operating activities due to the fact that it contributes to carrying outthe main activities and represent a large percentage of the commercial company’sfinancial results and annual financial statements. The operations that underlie theseexpenses and income categories have a relative periodicity and a low frequency inthe main activity (operating) and in the operating result of the commercial society.

In general through its destination “other operating expenses” may be either deductibleor not when the commercial company’s taxable profit is computed and established.Regarding these expenses, Law no. 571/2003 on Fiscal Code, with subsequentamendments, provide a series of deductible limits, some of which are totallyundeductible when computing taxable profit, under law provisions.

În derularea activitãþilor economice ale uneisocietãþi comerciale, unele operaþiuni efectuate gene-reazã o serie de cheltuieli ºi de venituri din categoria„alte cheltuieli de exploatare” sau „alte venituri dinexploatare”, care sunt asimilate activitãþilor de ex-ploatare deoarece contribuie la realizarea activitãþiide bazã ºi deþin o pondere deosebitã în rezultatelefinanciare ºi în situaþiile financiare anuale ale societãþiicomerciale. Operaþiunile care stau la baza acestorcategorii de cheltuieli ºi de venituri au o periodicitaterelativã ºi o frecvenþã redusã în activitatea de bazã

(de exploatare) ºi în rezultatul din exploatare al socie-tãþii comerciale.

În general, prin destinaþia lor, „alte cheltuieli deexploatare” sunt deductibile sau nedeductibile la cal-cularea ºi stabilirea profitului impozabil realizat desocietatea comercialã. Pentru aceste cheltuieli, Legeanr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificãrileulterioare, prevede o serie de limite de deductibili-tate, unele dintre aceste cheltuieli fiind nedeductibiletotal la calcularea profitului impozabil, în condiþiilelegii.

Page 19: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 19

decontarea acesteia, biroul juridic al societãþii a introdus acþiune la instanþã, la data de 28.12.N-2, cauza fiindnesoluþionatã la 15.03.N.

– Se înregistreazã trecerea clientului neîncasat la categoria „clienþi în litigiu”:

4118 = 4111 15.000„Clienþi incerþi sau „Clienþi”

în litigiu”

2. Pentru nedecontarea creanþei în sumã de 15.000 lei, biroul juridic calculeazã pânã la data de 28.02.Npenalitãþi de întârziere în sumã de 10.280 lei, în baza contractului încheiat, ºi introduce acþiune la instanþãpentru decontarea acestora.

– Se înregistreazã factura de penalitãþi emisã ºi nota de calcul penalitãþi, anexate la acþiunea introdusã lainstanþã la 28.02.N:

4118 = 7581 10.280

„Clienþi incerþi sau „Venituri din

în litigiu” despãgubiri, amenziºi penalitãþi”

3. La data de 28.02.N se închid veniturile din exploatare aferente penalitãþilor calculate ºi facturate:

7581 = 121 10.280

„Venituri din „Profit sau pierdere”

despãgubiri, amenziºi penalitãþi”

4. La data de 27.03.N, în Adunarea Generalã a Acþionarilor se decide trecerea creanþei neîncasate(inclusiv a penalitãþilor calculate) la alte cheltuieli de exploatare, pânã la soluþionarea creanþei la instanþacompetentã.

– Se înregistreazã scoaterea din activ a clienþilor în litigiu, pânã la soluþionarea cauzei în instanþã (hotãrâreaAGA din 27.03.N ºi nota contabilã):

654 = 4118 25.280

„Pierderi din creanþe „Clienþi incerþi sauºi debitori diverºi” în litigiu”

– ªi concomitent:

Debit cont 8034 „Debitori scoºi din activ, urmãriþi în continuare” 25.280

5. La data de 29.03.N, societatea comercialã vinde cãtre o instituþie bugetarã active (mijloace de transport)la valoarea de inventar de 250.000 lei ºi TVA aferentã de 47.500 lei, în baza procesului-verbal de adjudecarea licitaþiei ºi a hotãrârii AGA.

– Se înregistreazã factura fiscalã de vânzare a activelor:

461 = % 297.500

„Debitori diverºi” 7583 250.000

„Venituri din vânzareaactivelor ºi alte operaþii

de capital”

4427 47.500„TVA colectatã”

Page 20: Revista iunie 2010 Ceccar

20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

6. La data de 30.03.N se înregistreazã descãrcarea de gestiune a activelor ieºite din patrimoniu în urmavânzãrii, cunoscându-se cã valoarea neamortizatã a activelor este de 50.000 lei (fiºa de evidenþã a mijloculuifix ºi procesul-verbal de scoatere din funcþiune):

% = 2133 250.000

6583 „Mijloace de transport” 50.000

„Cheltuieli privindactivele cedate ºi

alte operaþii

de capital”2813 200.000

„Amortizarea instalaþiilor,

mijloacelor de transport,animalelor ºi plantaþiilor”

7. La data de 31.03.N se închid cheltuielile ºi veniturile din exploatare pe luna martie, înregistrate laoperaþiunile 4, 5 ºi 6 de mai sus:

121 = % 75.280„Profit sau pierdere” 654 25.280

„Pierderi din creanþe

ºi debitori diverºi”6583 50.000

„Cheltuieli privind

activele cedate ºialte operaþii

de capital”

– ªi respectiv:

7583 = 121 250.000

„Venituri din vânzarea „Profit sau pierdere”activelor ºi alte operaþii

de capital”

8. La data de 18.04.N se constatã existenþa unor drepturi salariale neridicate, în sumã de 4.800 lei,provenite din luna februarie anul N-3, acestea fiind prescrise. Prin hotãrârea AGA din data de 25.04.N sedecide trecerea la alte venituri din exploatare a drepturilor de personal prescrise (nota contabilã):

426 = 7588 4.800

„Drepturi de personal „Alte venituri din

neridicate” exploatare”

9. Conform hotãrârii AGA din data de 20.04.N, se aprobã acordarea unei donaþii în sumã de 2.500 leipentru un lãcaº de cult, pe baza contractului încheiat cu administratorul lãcaºului de cult (dispoziþia de platã ºinota contabilã):

6582 = 5311 2.500„Donaþii acordate” „Casa în lei”

10. În urma dezmembrãrii unor clãdiri ºi construcþii provizorii, comisia constituitã în acest scop la datade 28.04.N constatã existenþa unor materiale refolosibile evaluate la suma de 4.200 lei (procesul-verbal decasare/declasare ºi nota de recepþie materiale):

Page 21: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 21

% = 7588 4.200

3021 „Alte venituri din 1.800„Materiale auxiliare” exploatare”

3028 1.500

„Alte materialeconsumabile”

3031 900

„Materiale de naturaobiectelor de inventar” /

în depozit

11. În baza Raportului de inspecþie fiscalã încheiat la data de 21.04.N, societatea comercialã datoreazãla bugetul statului majorãri de întârziere în sumã de 10.200 lei, decontate prin virament, ºi amenzi în sumã de1.000 lei, achitate în numerar la încheierea controlului (decizia de impunere a organului fiscal, ordinul deplatã ºi chitanþa).

– Se înregistreazã majorãrile de întârziere ºi amenzile stabilite la control:

6581 = 4481 11.200„Despãgubiri, amenzi „Alte datorii faþã de

ºi penalitãþi” bugetul statului”

– Se înregistreazã decontarea acestor obligaþii la bugetul statului:

4481 = 5121 10.200

„Alte datorii faþã de „Conturi la bãncibugetul statului” în lei”

– ªi respectiv:

4481 = 5311 1.000

„Alte datorii faþã de „Casa în lei”bugetul statului”

12. La 30.04.N se închid conturile de cheltuieli ºi de venituri din exploatare pe luna aprilie, înregistratela operaþiunile 8, 9, 10 ºi 11 de mai sus:

121 = % 13.700„Profit sau pierdere” 6582 2.500

„Donaþii acordate”

6581 11.200„Despãgubiri, amenzi

ºi penalitãþi”

– ªi respectiv:

7588 = 121 9.000

„Alte venituri din „Profit sau pierdere”exploatare”

13. La data de 12.05.N, societatea comercialã constatã existenþa unor debite datorate de personal, rezultatedin avansuri de trezorerie nejustificate, în sumã de 3.500 lei (evidenþa analiticã privind avansurile de trezorerieacordate ºi referatul aprobat de conducerea societãþii).

Page 22: Revista iunie 2010 Ceccar

22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

– Se înregistreazã debitele datorate de personal (evidenþa analiticã – contul 4282):

4282 = 7588 3.500„Alte creanþe în legãturã „Alte venituri din

cu personalul” exploatare”

14. În baza unei sentinþe judecãtoreºti definitive, la data de 18.05.N se reactiveazã un client al societãþiicomerciale, în sumã de 6.500 lei, provenit din luna iulie anul N-1.

– Se înregistreazã reactivarea clientului:

4118 = 754 6.500„Clienþi incerþi sau „Venituri din creanþe

în litigiu” reactivate ºi debitori

diverºi”

4111 = 4118 6.500

„Clienþi” „Clienþi incerþi sauîn litigiu”

– ªi concomitent:

Credit cont 8034 „Debitori scoºi din activ, urmãriþi în continuare” 6.500

15. La data de 28.05.N, din procesul-verbal privind rezultatele inventarierii imobilizãrilor corporale(terenuri ºi construcþii) a rezultat un plus de inventar în sumã de 5.600 lei, constatat în urma inventarierii(procesul-verbal de inventariere aprobat de conducerea societãþii ºi nota contabilã).

– Se înregistreazã plusul de inventar de natura imobilizãrilor corporale:

4754 = 7584 5.600„Plusuri de inventar „Venituri din subvenþii

de natura pentru investiþii”

imobilizãrilor”

16. În baza unui program de reparaþii ºi întreþinere a utilajelor aprobat de conducerea societãþii peanul N, în valoare de 96.000 lei, la data de 29.05.N se înregistreazã cheltuielile de reparaþii efectuate în avans(factura fiscalã):

471 = 401 96.000

„Cheltuieli înregistrate „Furnizori”în avans”

– Se înregistreazã cheltuiala de reparaþii pe luna mai anul N (graficul de eºalonare lunarã: 96.000 lei/8 luni= 12.000 lei):

6588 = 471 12.000

„Alte cheltuieli de „Cheltuieli înregistrateexploatare” în avans”

17. La data de 31.05.N se închid cheltuielile ºi veniturile din exploatare pe luna mai, înregistrate laoperaþiunile 13, 14, 15 ºi 16 de mai sus:

121 = 6588 12.000

„Profit sau pierdere” „Alte cheltuieli deexploatare”

Page 23: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 23

BIBLIOGRAFIE1. Ministerul Finanþelor Publice, Reglementãri contabile pentru agenþii economici, Editura Economicã,

Bucureºti, 2002.

2. Pãtruþ V., Rotilã A., Drehuþã E. ºi alþii, Manualul expertului contabil ºi al contabilului autorizat,ediþia a IV-a, Editura Agora, 2002.

3. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.

Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizatcuprinde principalele norme care reglementeazã

exercitarea profesiei de expert contabil ºi de contabil autorizat,elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, pentru a veni însprijinul membrilor în desfãºurarea activitãþilor profesionale,respectiv: cadrul general de reglementare a profesiei, regle-mentãri privind dobândirea calitãþii de expert contabil ºi decontabil autorizat, acordarea licenþei de exercitare a profesiei,dezvoltarea profesionalã continuã a profesioniºtilor contabili,deontologia membrilor Corpului, exercitarea profesiei ºi cali-tatea serviciilor profesionale.

Lucrarea conþine, de asemenea, norme care privescfuncþionarea internã a CECCAR, pentru a veni în ajutorul filia-lelor ºi al angajaþilor, ºi anume: reglementãri privind modulde lucru al unor comisii ºi comitete de pe lângã structurileCorpului, reglementãri privind serviciile pentru membri, activi-tãþile financiar-contabile ale Corpului, precum ºi organizareaºi funcþionarea structurilor alese ºi executive ale Corpului.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

CARTEA EXPERTULUI CONTABIL SI A CONTABILULUI AUTORIZAT

Culegere de acte normative si reglementãri ale profesiei contabileelaborate de CECCAR în perioada 1994-2009

– Ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã –

,

,

– ªi respectiv:% = 121 15.600

754 „Profit sau pierdere” 6.500„Venituri din creanþereactivate ºi debitori

diverºi”7584 5.600

„Venituri din subvenþiipentru investiþii”

7588 3.500„Alte venituri din

exploatare”

Page 24: Revista iunie 2010 Ceccar

Practic

ã cont

abilã

24 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Studiu de cazprivind evidenþierea înregistrãrilor contabilela o societate de asigurare ale primelor încasateîn valutã ºi cedarea unei pãrþi din primele încasateîn reasigurare

Marinicã DOBRIN, conf. univ. dr.Universitatea „Spiru Haret” Bucureºti

Societatea de asigurare „MDO” SA încheie o poliþã de asigurare pentru o clãdire, cu o primã în valoarede 2.000 USD, valabilã pentru un an de zile începând cu 1 iunie 200N, data intrãrii în vigoare a poliþei.Primele se plãtesc trimestrial, în prima zi a fiecãrui trimestru. Poliþa este cedatã în reasigurare în proporþie de50%. În cursul anului 200N, societatea a încasat poliþa de asigurare pentru primele trei trimestre. Cursul deschimb la data intrãrii în vigoare a poliþei, respectiv 1 iunie 200N, este de 3,34 lei/USD. Cursul de schimb ladata de 31 decembrie 200N este de 3,50 lei/USD. În contract se specificã cã în cazul în care asiguratul nuplãteºte poliþa de asigurare în prima zi a fiecãrui trimestru, contractul rãmâne în vigoare încã o lunã de laexpirarea trimestrului, timp în care poliþa trebuie achitatã. Încasarea primelor de asigurare se face în lei. Dacãpânã la aceastã datã nu se achitã poliþa, contractul se reziliazã din oficiu.

1. Evidenþierea în contabilitate a primelor brute subscrise la data intrãrii în vigoare a poliþei de asigurare:

2.000 USD × 3,34 lei = 6.680,00 lei

4012 = 702 2.000 USD„Decontãri privind primele „Venituri din prime brute (6.680,00 lei)

de asigurare aferente subscrise privind asigurãrileasigurãrilor generale” generale directe”

Key terms: foreign exchange premiums, granting a part of cashed in premiums in reinsurance,insurance contract, reinsurer, premium reserve, cashed in gross premium granted inreinsurance, exchange differences

ABSTRACT

Case Study Regarding Accounting Recording at Insurance Companyof Premiums Cashed in Foreign Currency and Ceasing Part ofthe Premiums Cashed from Reinsurance

This case study highlights the accounting records of: gross written premiums fromthe entry date into force of the insurance policy; collecting the first insurance premiumrate; subscribed gross premium ceded in reinsurance; the payment of first rate to thereinsurers; the premium reserve relating to contract insurance; the ceded part to thereinsurer; reserve premium deduction amounts receivable on reinsurance; exchangedifferences at the end of the year for insurance premiums cashed in and exchangedifferences at the end of the year for insurance premiums ceded in reinsurance.

Page 25: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 25

Observaþie:Operaþiunile privind asigurãrile încheiate ºi încasate în valutã se înregistreazã în contabilitate în lei ºi în

valutã, la cursul de schimb valutar al BNR de la data efectuãrii lor. Primele subscrise în valutã se vorreflecta în contabilitate la cursul de schimb de la data intrãrii în vigoare a contractelor de asigurare.

2. Evidenþierea în contabilitate a încasãrii ratei I din prima de asigurare:2.000 USD/4 × 3,34 lei = 1.670,00 lei

54724 = 4012 500 USD„Casa în valutã privind „Decontãri privind primele (1.670,00 lei)asigurãrile generale” de asigurare aferente

asigurãrilor generale”

3. Evidenþierea în contabilitate a primei brute subscrise cedate în reasigurare:2.000 USD × 3,34 lei × 50% = 3.340,00 lei

7093 = 41221 1.000 USD„Prime brute subscrise „Decontãri privind operaþiunile (3.340,00 lei)

cedate aferente asigurãrilor de reasigurare – cedãri aferentegenerale directe” asigurãrilor generale”

4. Evidenþierea în contabilitate a plãþii cãtre reasigurãtor a ratei I încasate din prima de asigurare încasatã:

2.000 USD/4 × 3,34 lei × 50% = 835,00 lei

41221 = 54424 250 USD„Decontãri privind operaþiunile „Conturi la bãnci (835,00 lei)de reasigurare – cedãri aferente în valutã privind

asigurãrilor generale” asigurãrile generale”

5. Evidenþierea în contabilitate la 30 iunie 200N a rezervei de prime aferente contractului de asigurare(cursul de schimb = 3,36 lei/USD):

334/365 × 6.680,00 lei = 6.112,66 lei

6151 = 3151 6.112,66 lei„Cheltuieli privind rezerva „Rezerva de prime

de prime aferentã asigurãrilor privind asigurãrilegenerale directe” generale”

6. Evidenþierea în contabilitate la 30 iunie 200N a pãrþii cedate reasigurãtorului din rezerva de prime:334/365 × 6.680,00 lei × 50% = 3.056,33 lei

sau 334/365 × 3.340,00 lei = 3.056,33 lei

3951 = 61951 3.056,33 lei„Partea cedatã reasigurãtorului „Partea cedatã reasigurãtoruluidin rezerva de prime aferentã din rezerva de prime aferentãasigurãrilor generale directe” asigurãrilor generale directe”

7. Evidenþierea în contabilitate la 31 iulie 200N a sumelor reprezentând diminuarea rezervei de primeaferente perioadei expirate a contractului de asigurare:

30/365 × 6.680,00 lei = 549,04 lei

3151 = 6151 549,04 lei„Rezerva de prime „Cheltuieli privind rezervaprivind asigurãrile de prime aferentã asigurãrilor

generale” generale directe”

Page 26: Revista iunie 2010 Ceccar

26 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

8. Evidenþierea în contabilitate la 31 iulie 200N a sumelor reprezentând diminuarea rezervei de primeaferente reasigurãrii:

30/365 × 6.680,00 lei × 50% = 274,52 lei

61951 = 3951 274,52 lei

„Partea cedatã reasigurãtorului „Partea cedatã reasigurãtoruluidin rezerva de prime aferentã din rezerva de prime aferentãasigurãrilor generale directe” asigurãrilor generale directe”

9. Evidenþierea în contabilitate la 1 septembrie 200N a încasãrii ratei a II-a din prima brutã subscrisãaferentã contractului de asigurare (cursul de schimb la data de 1 septembrie 200N a fost de 3,29 lei/USD):

2.000 USD/4 × 3,29 lei = 1.645,00 lei

Calculul diferenþei de curs valutar:

2.000 USD/4 × (3,34 lei – 3,29 lei) = 25,00 lei

54724 = 4012 1.645,00 lei

„Casa în valutã privind „Decontãri privind primele (500 USD)asigurãrile generale” de asigurare aferente

asigurãrilor generale”

6652 = 4012 25,00 lei„Cheltuieli din diferenþe „Decontãri privind primele

de curs valutar” de asigurare aferenteasigurãrilor generale”

10. Evidenþierea în contabilitate la 1 septembrie 200N a plãþii ratei a II-a din prima brutã încasatã cedatãîn reasigurare:

(2.000 USD/4 × 50%) × 3,29 lei = 822,50 lei

Calculul diferenþei de curs valutar:

(2.000 USD/4 × 50%) × (3,34 lei – 3,29 lei) = 12,50 lei

41221 = 54424 500 USD

„Decontãri privind operaþiunile „Conturi la bãnci (822,50 lei)de reasigurare – cedãri aferente în valutã privind

asigurãrilor generale” asigurãrile generale”

41221 = 7652 12,50 lei„Decontãri privind operaþiunile „Venituri din diferenþede reasigurare – cedãri aferente de curs valutar aferente

asigurãrilor generale” asigurãrilor generale”

11. Înregistrarea diferenþelor de curs valutar la sfârºitul anului 200N pentru primele de asigurare încasate:

Calculul diferenþei valutare:

2.000 USD/4 = 500 USD/trimestru

Cursul de schimb la data de 31 decembrie 200N este de 3,50 lei/USD.

Cursul de schimb la data de 1 iunie 200N este de 3,34 lei/USD.

500 USD × (3,50 lei – 3,34 lei) = 80,00 lei

Page 27: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 27

BIBLIOGRAFIE

1. Constantinescu Dan Anghel, Reglementarea ºi supravegherea asigurãrilor în Uniunea Europeanã,Editura Semne ’94, Bucureºti, 2004.

2. Constantinescu Dan Anghel, Management financiar în asigurãri, Editura Economicã, Bucureºti,2005.

3. Constantinescu Dan Anghel, Dobrin Marinicã, Tãnãsescu Paul, Asigurãri ºi reasigurãri – Culegerede probleme ºi studii de caz, Editura Semne ’94, Bucureºti, 1999.

4. Dobrin Marinicã, Contabilitatea specificã domeniului asigurãrilor, Editura Bren, Bucureºti, 2005.

5. Dobrin Marinicã, Contabilitatea societãþilor de asigurãri, Editura Fundaþiei România de Mâine,Bucureºti, 2007.

6. Dobrin Marinicã, Gãliceanu Mihaela, Asigurãri ºi reasigurãri, Editura Fundaþiei România de Mâine,Bucureºti, 2003.

7. Dobrin Marinicã, Tãnãsescu Paul, Teoria ºi practica asigurãrilor, ediþia a II-a, Editura Economicã,Bucureºti, 2003.

8. Vãcãrel Iulian, Bercea Florian, Asigurãri ºi reasigurãri, ediþia a IV-a, Editura Expert, Bucureºti,2007.

9. Legea nr. 32/2000 privind societãþile de asigurare ºi supravegherea asigurãrilor, publicatã în MonitorulOficial nr. 148/10.04.2000, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

10. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008.

11. Ordinul preºedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurãrilor nr. 3.129/2005 pentru aprobareareglementãrilor contabile conforme cu directivele europene specifice domeniului asigurãrilor, publicatîn Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

4012 = 7652 80,00 lei

„Decontãri privind primele „Venituri din diferenþede asigurare aferente de curs valutar aferente

asigurãrilor generale” asigurãrilor generale”

12. Înregistrarea diferenþelor de curs valutar la sfârºitul anului 200N pentru primele de asigurare cedateîn reasigurare:

Calculul diferenþei valutare:

500 USD × 50% × (3,50 lei – 3,34 lei) = 40,00 lei

6652 = 41221 40,00 lei„Cheltuieli din diferenþe „Decontãri privind operaþiunile

de curs valutar” de reasigurare – cedãri aferente

asigurãrilor generale”

Observaþie:În conformitate cu prevederile legale în vigoare, creanþele ºi datoriile în valutã la data de 31 decembrie

200N se reflectã în contabilitate la cursul de schimb al pieþei valutare comunicat de BNR pentru acea datã.

Page 28: Revista iunie 2010 Ceccar

Practic

ã cont

abilã

28 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Particularitãþi privind contabilitateasalariilor în anul 2010– partea I –

Lucian POPESCU, conf. univ. dr.Universitatea „Spiru Haret” Bucureºti

1. Introducere

„Salarium” a reprezentat raþia de sare pe care oprimeau soldaþii din armata romanã pentru activitateadesfãºuratã. Mai târziu, locul sãrii a fost luat de contra-valoarea obþinerii acesteia. Cu timpul, întreaga sumãprimitã (soldã) a devenit „salarium”. Termenul s-aextins în toate þãrile latine, dar ºi în cele anglo-saxone(salary), cu sensul de echivalent valoric al unei acti-vitãþi prestate. În afara „salariului”, în limba românã,ca ºi în alte limbi, se utilizeazã ºi termenii de „remune-

raþie” sau „retribuþie”. Spre exemplu, în dreptul munciidin Germania, denumirea de „salariu” este utilizatãnumai în cazul muncitorilor, pentru funcþionari fiindfolosit cuvântul „retribuþie”, iar pentru practicanþiiprofesiilor liberale este uzitat termenul de „onorariu”.

În sistemul american, respectiv canadian, ca ºiîn cel anglo-saxon, cuvântul „salariu” se foloseºte doarîn cazul funcþionarilor, în special pentru cei de nivelsuperior, angajaþilor din sectorul de vânzãri, angaja-þilor clerului, precum ºi pentru angajaþii din sectorulmanagerial (lucrãtorii cu halate albe), ºi consfinþeºte

Key terms: normal working conditions, special working conditions, outstanding workingconditions, collective labor agreement, social security contributions, personal deduction,dependant, bonus, wage, gross salary, net salary

ABSTRACT

Salary Accounting Particularities in 2010

The present paper presents the computation of the salary income earned by anindividual, the individual and collective social insurance contributions for the statebudget, the allowances from the taxable income, the income tax and the net salary, aswell as the corresponding accounting records to be made for the first quarter of 2010.

The paper begins by debating the significance inconsistency of the term “salary”and its synonyms such as: retribution, wage, fee, and pay, used in Romania and inthe main countries of the world. The definition is given according to the Labor Codeof the salary on the basis of the individual labor agreement, and according to theFiscal Code on the concept basis of all salary revenues and other revenues associatedwith the salary received for the dependent activity (of employer).

Also, this paper presents the social insurance contributions and the salary tax, bothat individual and employer level; the presentation is made both on an intuitive andtable forms containing the tax percentages and their related legal base. At the sametime, detailed examples of net salary computation are given, on Excel tabular formwith different levels of personal deductions for salary tax. Finally, a summary of thepayroll accounting entries is included.

Page 29: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 29

plata unei sume sãptãmânale, lunare sau anuale. Pentrucelelalte categorii de personal, incluzând ºi munci-torii, se utilizeazã termenul de „retribuþie”. Aceastase referã la o sumã orarã ºi reprezintã modul de platãfolosit frecvent la angajaþii din sectoarele de producþieºi întreþinere (lucrãtorii cu halate albastre).

Codul românesc al muncii considerã cã „sala-riul reprezintã contraprestaþia muncii depuse de sala-riat în baza contractului individual de muncã” , fiindatributul persoanelor care activeazã exclusiv în bazaunui contract de muncã: „contractul individual demuncã este contractul în temeiul cãruia o persoanãfizicã, denumitã salariat, se obligã sã presteze muncãpentru ºi sub autoritatea unui angajator, persoanãfizicã sau juridicã, în schimbul unei remuneraþii denu-mite salariu”1.

În acelaºi timp, Codul fiscal2, la art. 55, consi-derã cã sunt venituri din salarii sumele primite pentrumunca prestatã ca urmare a contractului individualde muncã, a contractului colectiv de muncã ºi pe bazaactului de numire, precum: salariile de bazã, sporurileºi adaosurile de orice fel, indemnizaþiile de orice fel,recompensele ºi premiile de orice fel, sumele primitepentru concediul de odihnã, sumele primite în caz deincapacitate temporarã de muncã, precum ºi orice altecâºtiguri în bani ºi în naturã, primite de la angajatoride cãtre angajaþi, ca platã a muncii lor: „sunt consi-derate venituri din salarii pe lângã toate veniturile înbani ºi/sau în naturã obþinute de o persoanã fizicã cedesfãºoarã o activitate în baza unui contract indivi-dual de muncã ºi cele realizate conform unui statutspecial prevãzut de lege, indiferent de perioada lacare se referã, de denumirea veniturilor ori de formasub care ele se acordã, inclusiv indemnizaþiile pentruincapacitate temporarã de muncã”.

Munca în urma cãreia o persoanã primeºte sala-riu este consideratã „activitate dependentã” deoareceîndeplineºte condiþiile de dependenþã prevãzute deCodul fiscal la art. 55 alin. (2), respectiv: pãrþile careintrã în relaþia de muncã, denumite angajator ºi angajat,stabilesc de la început felul activitãþii, timpul de lucruºi locul desfãºurãrii activitãþii, partea care utilizeazãforþa de muncã pune la dispoziþia celeilalte pãrþi mij-loacele de muncã, cum ar fi spaþii cu înzestrare cores-

punzãtoare, îmbrãcãminte specialã, unelte de muncãºi altele asemenea, persoana care activeazã contribuienumai cu prestaþia fizicã sau cu capacitatea ei intelec-tualã, nu ºi cu capitalul propriu, plãtitorul de venituride naturã salarialã suportã cheltuielile de deplasareîn interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi in-demnizaþia de delegare-detaºare în þarã ºi în strãinãtate,ºi alte cheltuieli de aceastã naturã, precum ºi indem-nizaþia de concediu de odihnã ºi pentru incapacitatetemporarã de muncã suportate de angajator potrivitlegii, persoana care activeazã lucreazã sub autoritateaunei alte persoane ºi este obligatã sã respecte condiþiileimpuse de aceasta, conform legii.

Persoanele fizice pot obþine ºi venituri din desfã-ºurarea unor activitãþi independente, definite conformart. 46 din Codul fiscal. Veniturile din activitãþi inde-pendente cuprind veniturile comerciale, veniturile dinprofesii libere ºi veniturile din drepturi de proprietateintelectualã, realizate în mod individual ºi/sau într-oformã de asociere, inclusiv din activitãþi adiacente.Impozitarea acestor venituri ºi determinarea venituluinet urmeazã regulile instituite pe categorii de venituriindependente conform Titlului III – Impozitul pe venit,Capitolul 2 – Venituri din activitãþi independente.

Cota de impozitare a tuturor veniturilor persoa-nelor fizice este stabilitã de art. 43 din Codul fiscal laprocentul de 16% ºi se aplicã asupra venitului impo-zabil corespunzãtor fiecãrei surse din fiecare categorie:activitãþi independente, salarii (activitãþi dependente),cedarea folosinþei bunurilor, investiþii, pensii, activitãþiagricole, premii, alte surse. Fac excepþie de la preve-derile anterioare cotele de impozit prevãzute exprespentru categoriile de venituri cuprinse în Titlul III.

Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii,printre altele, avantajele în bani ºi în naturã conside-rate a fi orice foloase primite de salariat de la terþi sauca urmare a prevederilor contractului individual demuncã ori a unei relaþii contractuale între pãrþi, dupãcaz, cum ar fi: folosirea vehiculelor de orice tip dinpatrimoniul afacerii în scop personal, acordarea deproduse alimentare, îmbrãcãminte, cherestea, lemnede foc, cãrbuni, energie electricã, termicã ºi altele,abonamentele la radio ºi televiziune, pentru mijloacelede transport, abonamentele ºi costul convorbirilor

1 Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare, art. 154.

2 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare, ºi Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Page 30: Revista iunie 2010 Ceccar

30 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

telefonice, inclusiv cartelele telefonice, permisele decãlãtorie pe diverse mijloace de transport, cadourileprimite cu diverse ocazii, cu excepþia celor menþionatela art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, contravaloa-rea folosinþei unei locuinþe în scop personal ºi a chel-tuielilor conexe de întreþinere, cum sunt cele privindconsumul de apã, consumul de energie electricã ºitermicã ºi altele asemenea, cu excepþia celor prevã-zute în mod expres la art. 55 alin. (4) lit. c) din Codulfiscal, cazarea ºi masa acordate în unitãþi proprii detip hotelier, contravaloarea primelor de asigurare su-portate de persoana juridicã sau de o altã entitate,pentru angajaþii proprii, precum ºi pentru alþi bene-ficiari, cu excepþia primelor de asigurare obligatoriipotrivit legislaþiei în materie º.a.

Nu sunt incluse în veniturile salariale ºi nu suntimpozabile: ajutoarele de înmormântare atât în cazulangajatului, cât ºi în cazul altor persoane, potrivit clau-zelor din contractele de muncã sau prevederilor dinlegi speciale, cadourile oferite de angajatori copiilorminori ai angajaþilor cu ocazia Paºtelui, zilei de 1 Iunie,Crãciunului ºi a sãrbãtorilor similare ale altor cultereligioase, precum ºi cadourile oferite angajatelor cuocazia zilei de 8 Martie, atât cele constând în bunuri,cât ºi în bani, în cazul tuturor angajatorilor de forþãde muncã, dacã nu depãºesc 150 lei/salariat.

Nu sunt incluse în veniturile salariale ºi nu suntimpozabile nici: alocaþia individualã de hranã acordatãsub forma tichetelor de masã primitã de angajaþi ºisuportatã integral de angajator, potrivit legii, alocaþiilezilnice de hranã pentru activitatea sportivã de perfor-manþã, internã ºi internaþionalã, diferenþiatã pe catego-rii de acþiuni, contravaloarea hranei, alimentelor saunumerarul acordat sportivilor pentru asigurarea ali-mentaþiei de efort necesare în perioada de pregãtire,alte drepturi de aceastã naturã primite potrivit actelornormative specifice, cum ar fi: alocaþia zilnicã de hra-nã pentru consumurile colective din unitãþile bugetareºi din regiile autonome/societãþile comerciale cu spe-cific deosebit; alocaþia de hranã acordatã donatoriloronorifici de sânge º.a.3

Nu sunt venituri din salarii impozabile conformart. 55 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal: contravaloareaechipamentelor tehnice primite de angajat sub formãde aparaturã, dispozitive, unelte, alte mijloace asemã-nãtoare, necesare în procesul muncii, contravaloarea

echipamentului individual de protecþie cu care estedotat fiecare participant în procesul muncii pentru afi protejat împotriva factorilor de risc, contravaloareaechipamentului individual de lucru care cuprinde mij-loacele primite de un angajat în vederea utilizãrii lorîn timpul procesului muncii pentru a-i proteja îmbrã-cãmintea ºi încãlþãmintea, contravaloarea alimentaþieide protecþie primite în mod gratuit de persoanele fizicecare lucreazã în locuri de muncã cu condiþii grele ºivãtãmãtoare, contravaloarea materialelor igienico-sa-nitare primite în mod gratuit de persoanele fizice careîºi desfãºoarã activitatea în locuri de muncã al cãrorspecific impune o igienã personalã deosebitã, contra-valoarea medicamentelor primite de cadrele militareîn activitate, sportivi, personalul navigant ºi alte cate-gorii de personal, contravaloarea echipamentului ºi amaterialelor asimilate, cum ar fi: materiale de spãlatºi de igienã, materiale de gospodãrie, materiale pentruatelierele de reparaþii ºi întreþinere, rechizite ºi furnituride birou, primite în mod gratuit de personalul din sec-torul de apãrare naþionalã, ordine publicã ºi siguranþãnaþionalã, în condiþiile legii, precum ºi altele asemenea.

Din punct de vedere al contabilitãþii salariilor,condiþiile în care se desfãºoarã munca prezintã impor-tanþã deosebitã pentru diferenþierea contribuþiilor deasigurãri sociale care se preleveazã atât de la angajaþi,cât ºi de la angajatori, cu implicaþii directe asupra vâr-stei pensionãrii ºi cuantumului pensiei.

Condiþiile normale de muncã presupun platacelei mai mici contribuþii de asigurãri sociale, condiþiiledeosebite de muncã presupun un grad mare de expu-nere la risc a angajaþilor, în timp ce locurile de muncãîn condiþii speciale sunt caracteristice unitãþilor minie-re, metalurgice, zonelor afectate de radiaþii, aviaþieicivile ºi altele (ºi plata celei mai mari contribuþii deasigurãri sociale).

Condiþiile de muncã speciale sunt cuprinse înAnexa nr. 1 „Lista cuprinzând locurile de muncã înca-drate în condiþii speciale” din Legea nr. 226/20064.

2. Prevederi legislative

În Tabelul 1 sunt prezentate contribuþiile socialeºi bazele legale de stabilire a cotelor procentuale alecontribuþiilor de asigurare ºi protecþie socialã necesarepentru calculul salariilor.

3 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare.

4 Legea nr. 226/2006 privind încadrarea unor locuri de muncã în condiþii speciale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 509/13.06.2006.

Page 31: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 31

Tabelul 1. Contribuþiile privind asigurãrile sociale, protecþia socialãºi împotriva altor riscuri în legãturã cu munca în anul 2010

Nr.

crt.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

Denumirea contribuþiei

Contribuþia individualã de asigurãri

sociale indiferent de condiþiile de

muncã, conform Legii nr. 19/20005

(art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia de asigurãri sociale

datoratã de angajator pentru condiþii

normale de muncã, conform Legii

nr. 19/2000 (art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia de asigurãri sociale

datoratã de angajator pentru condiþii

deosebite de muncã, conform Legii

nr. 19/2000 (art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia de asigurãri sociale

datoratã de angajator pentru condiþii

speciale de muncã, conform Legii

nr. 19/2000 (art. 18 alin. (2) ºi (3))

Contribuþia datoratã de angajator la

bugetul asigurãrilor pentru ºomaj,

conform Legii nr. 76/2002 (art. 29)

Contribuþia individualã datoratã la

bugetul asigurãrilor pentru ºomaj,

conform Legii nr. 76/2002 (art. 29)

Contribuþia datoratã de angajator la

Fondul de garantare pentru plata

creanþelor salariale, conform Legii

nr. 200/2006 (art. 7 alin. (1))

Contribuþia datoratã de angajator

pentru accidente de muncã ºi boli

profesionale în funcþie de clasa de

risc, conform Legii nr. 346/2002

Cota procentualã

10,5% la salariul

individual brut lunar,

inclusiv toate sporurile ºi

adaosurile

20,8% la suma salariilor

individuale brute lunare,

cu toate sporurile ºi

adaosurile incluse

25,8% la suma salariilor

individuale brute lunare,

cu toate sporurile ºi

adaosurile incluse

30,8% la suma salariilor

individuale brute lunare,

cu toate sporurile ºi

adaosurile incluse

0,5% la suma veniturilor

brute realizate lunar

0,5% la venitul brut

realizat lunar

0,25% la venitul brut

realizat lunar

0,15%-0,85% asupra sumei

veniturilor brute realizate

lunar6

Temeiul legal

Art. 18 alin. (1) lit. a) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 18 alin. (1) lit. a) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 18 alin. (1) lit. b) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 18 alin. (1) lit. c) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 19 alin. (1) lit. a) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 19 alin. (1) lit. b) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 19 alin. (1) lit. d) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

Art. 20 alin. (1) din Legea

nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor

sociale de stat pe anul 2010,

publicatã în Monitorul Oficial

nr. 61/27.01.2010

5 Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicatã în Monitorul Oficial nr. 482/18.07.2007, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare. (În cota de contribuþie individualã de asigurãri sociale este inclusã ºi cota de 2,5%aferentã fondurilor de pensii administrate privat – Legea nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor sociale de stat pe anul 2010,publicatã în Monitorul Oficial nr. 61/27.01.2010, art. 18 alin. (2).)

6 Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 91/2007 pentru modificarea ºi completarea unor acte normative din domeniul protecþieisociale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 671/01.10.2007. (Cotele contribuþiilor sociale se vor stabili prin Legea bugetuluiasigurãrilor sociale de stat.)

Page 32: Revista iunie 2010 Ceccar

32 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Nr.crt.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

Denumirea contribuþiei

Contribuþia lunarã la asigurãrilesociale de sãnãtate datoratã deasiguraþii prevãzuþi la art. 257 dinLegea nr. 95/2006 (angajaþii ºiasimilaþii acestora º.a.)

Contribuþia lunarã la asigurãrilesociale de sãnãtate datoratã deangajator, conform art. 258 dinLegea nr. 95/2006

Contribuþia datoratã de angajatorpentru concedii ºi indemnizaþii,conform OUG nr. 158/2005

Comisionul datorat de angajatorpentru pãstrarea ºi completareacarnetelor de muncã, conform Legiinr. 130/1999

Comisionul datorat de angajatorpentru verificarea ºi certificarealegalitãþii înregistrãrilor efectuate încarnetele de muncã, conform Legiinr. 130/1999

Contribuþia datoratã de angajatorpentru promovarea drepturilorpersoanelor cu handicap.Persoanele juridice publice sauprivate care au cel puþin 50 deangajaþi au obligaþia de a angajapersoane cu handicap într-un procentde cel puþin 4% din numãrul total deangajaþi.

Cota procentualã

5,5% asupra veniturilor dinsalarii sau asimilate salariilorcare se supun impozituluipe venit, precum ºi asupracelorlalte baze de calculprevãzute la art. 257

5,2% la fondul lunar desalarii

0,85% la fondul lunar desalarii

0,75% la fondul lunar desalarii

0,25% la fondul lunar desalarii

50% din salariul de bazãminim brut pe þarã înmulþitcu numãrul de locuri demuncã în care nu suntangajate persoane cuhandicap sau cumpãrareade produse ori servicii dela unitãþi autorizate protejateîn sumã echivalentã

Temeiul legal

Art. 7 alin. (1) lit. a) din Legeanr. 11/2010 a bugetului de stat peanul 2010, publicatã în MonitorulOficial nr. 60/27.01.2010

Art. 7 alin. (1) lit. b) din Legeanr. 11/2010 a bugetului de stat peanul 2010, publicatã în MonitorulOficial nr. 60/27.01.2010

Art. II din OUG nr. 91/2006 privindunele mãsuri referitoare la asigurãrilesociale de stat si asigurãrile socialede sãnãtate, publicatã în MonitorulOficial nr. 958/28.11.2006

Art. 5 alin. (1) lit. a) din Legeanr. 130/1999 privind unele mãsuri deprotecþie a persoanelor încadrate înmuncã, republicatã în MonitorulOficial nr. 190/20.03.2007

Art. 5 alin. (1) lit. b) din Legeanr. 130/1999 privind unele mãsuri deprotecþie a persoanelor încadrate înmuncã, republicatã în MonitorulOficial nr. 190/20.03.2007

Art. 78 din Legea nr. 448/2006privind protecþia ºi promovareadrepturilor persoanelor cu handicap,republicatã în Monitorul Oficialnr. 1/03.01.2008

Ca subiect al drepturilor ºi obligaþiilor de mun-cã, o persoanã (fizicã) devine salariat în condiþiilede derogare de la vârsta generalã a capacitãþii civilede exerciþiu (de 18 ani) instituitã de Codul muncii:„persoana fizicã dobândeºte capacitate de muncãla împlinirea vârstei de 16 ani. Persoana fizicã poateîncheia un contract de muncã în calitate de salariatºi la împlinirea vârstei de 15 ani, cu acordul pãrinþilorsau al reprezentanþilor legali, pentru activitãþi potrivite

cu dezvoltarea fizicã, aptitudinile ºi cunoºtinþele sale,dacã astfel nu îi sunt periclitate sãnãtatea, dezvol-tarea ºi pregãtirea profesionalã”7. În schimb, „per-soana fizicã poate încheia contracte individuale demuncã, în calitate de angajator, din momentul dobân-dirii capacitãþii de exerciþiu”8.

În România, conform reglementãrilor, salariulacordat nu poate fi mai mic decât salariul minim brutpe economie9.

7 Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare.

8 Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare, art. 14.

9 Hotãrârea Guvernului nr. 1.051/2008 pentru stabilirea salariului de bazã minim brut pe þarã garantat în platã, publicatã înMonitorul Oficial nr. 649/12.09.2008. (Începând cu data de 1 ianuarie 2009, salariul de bazã minim brut pe þarã garantat înplatã se stabileºte la 600 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 170 ore în medie pe lunã, reprezentând 3,529 lei/orã,conform art. 2.)

Page 33: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 33

Structura salariului ºi a contribuþiilor de asigurãri ºi protecþie socialãîn anul 2010

Salariul brut

Salariulnet

SN

SB –CSI –

IS

Impozitulpe salariu

IS

16%× VI

CSI – Contribuþiile socialeindividuale

CASJ

0,5%× SB

CAS

10,5%× SB

CASS

5,5%× SB

CSC – Contribuþiile socialecolective

Contribuþiile angajatorului la fondul de salarii brute

Comisioane

ITM 1; 2

0,75%(0,25%)× FSB

CASS

5,2%× FSB

CASJ

0,5%× SSB

FGCS

0,25%× SSB

CCIS

0,85%× FSB

CAMBP

(0,15-0,85)%× SSB

CAS

20,8%× SSB

CPDPH

*

în care:

SB – salariul brut (venitul brut lunar cuprinzând toate sporurile, adaosurile salariale, indemnizaþiile,avantajele în naturã ºi celelalte, conform Codului fiscal, art. 55);

VNL – venitul net lunar (SB – CSI);

VI sau VBC – venitul bazã de calcul sau venitul impozabil (SB – CSI – DP);

CSI – contribuþiile sociale individuale (reþineri din salariu);

IS – impozitul pe (venitul din) salariu;

SN – salariul net;

SSB – suma salariilor (veniturilor salariale) brute lunare;

FSB – fondul de salarii brute (lunare);

CSC – contribuþiile sociale colective (contribuþiile unitãþii);

CAS – contribuþia pentru asigurãrile sociale (de stat – pentru condiþii normale de muncã);

CASJ – contribuþia de asigurãri sociale împotriva riscului de ºomaj;

CASS – contribuþia pentru asigurãri sociale de sãnãtate;

CAMBP – contribuþia de asigurare pentru accidente de muncã ºi boli profesionale (în prezent, în funcþiede codul CAEN);

CCIS – contribuþia pentru concediile ºi indemnizaþiile de asigurãri sociale de sãnãtate;

FGCS – fondul pentru garantarea creanþelor salariale;

CPDPH – contribuþia angajatorului pentru promovarea drepturilor persoanelor cu handicap;

ITM 1 – comisionul de 0,75% din fondul lunar de salarii datorat Inspectoratelor Teritoriale de Muncãpentru pãstrarea ºi completarea carnetele de muncã; ºi

ITM 2 – comisionul de 0,25% din fondul lunar de salarii datorat Inspectoratelor Teritoriale de Muncãpentru verificarea ºi certificarea legalitãþii înregistrãrilor efectuate de cãtre aceºtia.

Prezentãm în figura urmãtoare structura salariului,precum ºi cotele procentuale ale contribuþiilor de asi-

gurãri ºi protecþie socialã aferente salariilor în vigoarepentru primul trimestru al anului 2010, în România10.

10 Lucian Popescu, Salarizarea personalului – Contabilitate, fiscalitate, legislaþie, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2007(pentru calculul salariilor în perioada 2005-2009).

Page 34: Revista iunie 2010 Ceccar

34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Sporurile ºi adaosurile acordate, respectiv su-mele de bani plãtite salariaþilor peste salariul de bazã(tarifar) pentru condiþii deosebite ºi/sau speciale demuncã (toxicitate, vechime în muncã etc.) trebuie sãse încadreze în prevederile „Contractului colectiv demuncã unic la nivel naþional pe anii 2007-2010”11,dupã cum urmeazã12:

„Art. 41. – (1) Pãrþile contractante sunt de acordca în perioada urmãtoare sã acþioneze pentru inclu-derea unor sporuri în salariul de bazã, care sã repre-zinte retribuþia pentru munca prestatã ºi condiþiilede la locul de muncã, astfel încât salariul de bazã sãaibã pondere majoritarã în salariu.

(2) Sporurile se acordã numai la locurile demuncã unde acestea nu sunt cuprinse în salariul debazã.

(3) Sporurile minime ce se acordã în condiþiileprezentului contract sunt:

a) pentru condiþii deosebite de muncã, grele, pe-riculoase sau penibile, 10% din salariul de bazã;

b) pentru condiþii nocive de muncã, 10% dinsalariul minim negociat la nivel de unitate;

c) pentru orele suplimentare ºi pentru orele lu-crate în zilele libere ºi în zilele de sãrbãtori legale cenu au fost compensate corespunzãtor cu ore libereplãtite se acordã un spor de 100% din salariul debazã;

d) pentru vechime în muncã, minimum 5% pen-tru 3 ani vechime ºi maximum 25% la o vechime depeste 20 de ani, din salariul de bazã;

e) pentru lucrul în timpul nopþii, 25% din sala-riul de bazã;

f) pentru exercitarea ºi a unei alte funcþii se poateacorda un spor de pânã la 50% din salariul de bazãal funcþiei înlocuite; cazurile în care se aplicã aceastãprevedere ºi cuantumul se vor stabili prin negocierila contractele colective de muncã la nivel de ramurã,grupuri de unitãþi sau unitãþi.

(4) Sporurile prevãzute la alin. 3 lit. a) ºi b) nuse includ în salariul de bazã ºi nu se mai acordãdupã normalizarea condiþiilor de muncã în conformi-tate cu dispoziþiile art. 25 din prezentul contract.

(5) Prin contractul colectiv de muncã la nivelde ramurã, grupuri de unitãþi ºi unitãþi pot fi nego-ciate ºi alte categorii de sporuri (spor de izolare, sporpentru folosirea unei limbi strãine, dacã aceasta nueste cuprinsã în obligaþiile postului etc.).

Art. 42. – (1) Adaosurile la salariul de bazã sunt:a) adaosul de acord;b) premiile acordate din fondul de premiere, cal-

culate într-o proporþie de minimum 1,5% din fondulde salarii realizat lunar ºi cumulat;

c) alte adaosuri convenite la nivelul unitãþilorºi instituþiilor.

(2) Alte venituri sunt:a) cota-parte din profit ce se repartizeazã sa-

lariaþilor, care este de pânã la 10% în cazul societã-þilor comerciale ºi de pânã la 5% în cazul regiilorautonome;

b) tichetele de masã, tichetele cadou, tichetelede creºã ºi alte instrumente similare acordate con-form prevederilor legale ºi înþelegerii pãrþilor.

(3) Condiþiile de diferenþiere, diminuare sauanulare a participãrii la fondul de stimulare din profitsau la fondul de premiere, precum ºi perioada pentrucare se acordã cota de profit salariaþilor, care nupoate fi mai mare de un an, se stabilesc prin contrac-tul colectiv de muncã la nivel de unitate ºi, dupã caz,instituþie.”

Calculul salariului net va avea în vedere calcululacestuia la funcþia de bazã ºi/sau la alte funcþii. Prinfuncþie de bazã, din punct de vedere fiscal, se va înþe-lege funcþia la care se acordã în mod unic anumite fa-cilitãþi fiscale (deduceri) la calculul impozitului pesalariu. Conform Codului muncii, un salariat poatecumula mai multe funcþii în baza unor contracte indi-viduale de muncã, beneficiind de salariul corespunzã-tor pentru fiecare dintre acestea, cu excepþiile prevãzutede lege privind incompatibilitatea de funcþii. Alegereafuncþiei de bazã este la latitudinea salariatului ºi repre-zintã, de regulã, funcþia la care activeazã în baza unuicontract individual de muncã cu timp normal de lucru.

Conform Codului fiscal, art. 57 – „Determina-rea impozitului pe venitul din salarii”, beneficiarii de

11 Legea nr. 130/1996 privind contractul colectiv de muncã (art. 10 ºi 11), republicatã în Monitorul Oficial nr. 184/19.05.1998,contract înregistrat la Ministerul Muncii, Solidaritãþii Sociale ºi Familiei cu nr. 2.895/29.11.2006, publicat în MonitorulOficial, Partea a V-a, nr. 5cc/29.01.2007.

12 Ordinul ministrului sãnãtãþii nr. 721/2005 (ultima modificare – prin Ordinul ministrului sãnãtãþii nr. 1.524/2008) pentruaprobarea Regulamentului privind acordarea sporurilor la salariile de bazã în conformitate cu prevederile art. 13 din Ordonanþade urgenþã a Guvernului nr. 115/2004, aprobatã cu modificãri ºi completãri prin Legea nr. 125/2005, publicat în MonitorulOficial nr. 668/27.07.2005.

Page 35: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 35

venituri din salarii datoreazã un impozit lunar, final(în sensul cã nu se impoziteazã global sau cumulat),care se calculeazã ºi se reþine la sursã de cãtre plãtitoriide venituri ºi se determinã astfel:

„(2) [...] a) la locul unde se aflã funcþia de bazã,prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calculdeterminate ca diferenþã între venitul net din salarii,calculat prin deducerea din venitul brut a contribu-þiilor obligatorii aferente unei luni, ºi urmãtoarele:

– deducerea personalã acordatã pentru lunarespectivã;

– cotizaþia sindicalã plãtitã în luna respectivã;– contribuþiile la fondurile de pensii facultative,

astfel încât la nivelul anului sã nu se depã-ºeascã echivalentul în lei a 400 euro;

b) pentru veniturile obþinute în celelalte cazuri,prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calculdeterminate ca diferenþã între venitul brut ºi contribu-þiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

(21) În cazul veniturilor din salarii ºi/sau al di-ferenþelor de venituri din salarii stabilite pentruperioade anterioare, conform legii, impozitul se calcu-leazã ºi se reþine la data efectuãrii plãþii, în confor-mitate cu reglementãrile legale în vigoare privindveniturile realiate în afara funcþiei de bazã la dataplãþii, ºi se vireazã pânã la data de 25 a lunii urmã-toare celei în care s-au plãtit.”

Beneficiarii de venituri din salarii au dreptul ladeducerea din venitul net lunar din salarii a unei sumesub formã de deducere personalã, acordatã pentru

fiecare lunã a perioadei impozabile numai pentruveniturile din salarii la locul unde se aflã funcþia debazã.

Deducerea personalã – DP se acordã persoanelorfizice care au un venit lunar brut de pânã la 1.000 leiinclusiv, astfel:

– pentru salariaþii care nu au persoane în între-þinere: 250 lei;

– pentru salariaþii care au o persoanã în între-þinere: 350 lei;

– pentru salariaþii care au douã persoane în în-treþinere: 450 lei;

– pentru salariaþii care au trei persoane în între-þinere: 550 lei;

– pentru salariaþii care au patru sau mai multepersoane în întreþinere: 650 lei.

Pentru salariaþii care realizeazã venituri brute luna-re din salarii cuprinse între 1.000,01 lei ºi 3.000,00 leiinclusiv, deducerile personale sunt degresive faþã decele de mai sus ºi se stabilesc prin ordin al ministruluifinanþelor publice. Pentru salariaþii care realizeazã ve-nituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu seacordã deducerea personalã.

Þinând cont ºi de algoritmul de calcul prevãzutde art. 3 din OMFP nr. 19/2005 privind calculul dedu-cerilor personale lunare degresive, în funcþie de veni-tul brut lunar din salarii – SB ºi de numãrul de persoaneaflate în întreþinerea contribuabilului – NPI, se potstabili relaþiile de calcul ale deducerii personale pre-zentate în Tabelul 2.

Va urma...

BIBLIOGRAFIE

1. Popescu Lucian, Salarizarea personalului – Contabilitate, fiscalitate, legislaþie, Editura TribunaEconomicã, Bucureºti, 2007.

2. Popescu Lucian, Calculul salariului brut în funcþie de salariul net, revista Contabilitatea, expertizaºi auditul afacerilor, nr. 7/iulie 2008, CECCAR.

Tabelul 2. Relaþiile de calcul ale deducerii personale

Salariul brut – SB (lei)

Pânã la 1.000,00

Între 1.000,01 ºi 3.000,00

Peste 3.000,01

K

1

0

Deducerea personalã:DP = (250 + 100 × NPI) × K

250 + 100 × NPI

(250 + 100 × NPI) ×

0

3.000 – SB

2.000

SB – 1.000

2.0001 –

Page 36: Revista iunie 2010 Ceccar

36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Abonamente pentru anul 2010

Pentru anul 2010, puteþi face abonamente la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR la urmãtoarele preþuri:

abonament anual ................................................................................................. 180 lei

abonament semestrial ............................................................................................ 90 lei

abonament trimestrial ............................................................................................. 45 lei

Contravaloarea abonamentelor se achitã fie direct la casieria CECCAR – sediul central, fie cuordin de platã sau mandat poºtal, în contul CECCAR: RO91

RZBR

0000

0600

0061

5384, RAIFFEISEN

Bank – Agenþia Brãtianu.

Copia dupã documentul de platã, împreunã cu numele dumneavoastrã ºi adresa unde doriþi sãprimiþi revista expediaþi-le pe adresa Editurii CECCAR sau prin fax la 021

-

330.88.88.

Numere diverse din revistele din 2008 ºi 2009 se pot procura de la casieria CECCAR – sediulcentral, la preþul de 15 lei/exemplar.

3. Popescu Lucian, Model de impozitare a salariilor cu cotã unicã ºi bazã variabilã (I ºi II), revistaContabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 12/decembrie 2007 ºi nr. 1/ianuarie 2008, CECCAR.

4. Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, publicatã în Monitorul Oficial nr. 72/05.02.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.

5. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.

6. Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legiinr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

7. Legea nr. 226/2006 privind încadrarea unor locuri de muncã în condiþii speciale, publicatã în MonitorulOficial nr. 509/13.06.2006.

8. Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicatã în Monitorul Oficialnr. 482/18.07.2007, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

9. Legea nr. 12/2010 a bugetului asigurãrilor sociale de stat pe anul 2010, publicatã în Monitorul Oficialnr. 61/27.01.2010.

10. Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 91/2007 pentru modificarea ºi completarea unor acte normativedin domeniul protecþiei sociale, publicatã în Monitorul Oficial nr. 671/01.10.2007.

11. Hotãrârea Guvernului nr. 1.051/2008 pentru stabilirea salariului de bazã minim brut pe þarã garantatîn platã, publicatã în Monitorul Oficial nr. 649/12.09.2008.

12. Legea nr. 130/1996 privind contractul colectiv de muncã, republicatã în Monitorul Oficial nr. 184/19.05.1998.

13. Ordinul ministrului sãnãtãþii nr. 721/2005 pentru aprobarea Regulamentului privind acordareasporurilor la salariile de bazã în conformitate cu prevederile art. 13 din Ordonanþa de urgenþã aGuvernului nr. 115/2004, aprobatã cu modificãri ºi completãri prin Legea nr. 125/2005, publicat înMonitorul Oficial nr. 668/27.07.2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Page 37: Revista iunie 2010 Ceccar

Standarde internationale,

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 37

Agricultura – þintã specificãa reglementãrilor privindraportarea financiarã

Bujor STEPAN, expert contabilArad

1. Introducere

Importantã ramurã a producþiei materiale, avândca obiect cultura plantelor ºi creºterea animalelorîn vederea obþinerii de materii prime ºi produse ali-mentare, agricultura are unele particularitãþi care odeosebesc esenþial de celelalte ramuri ale producþieimateriale.

În timp ce cea mai mare parte a IFRS-urilor1 seaplicã întreprinderilor din toate sectoarele de activitate,o parte dintre acestea, cum ar fi IFRS 7 Instrumentefinanciare: informaþii de furnizat (fost IAS 30 pânãîn august 2005), IAS 40 Investiþii imobiliare, trateazã

probleme care apar în sectoare specifice de activitate.Un astfel de sector specific de activitate este ºi agricul-tura, care prin natura activitãþii ei face greu de aplicatmodelele contabile tradiþionale bazate pe costul istoric.Pânã acum vreo cincisprezece ani se credea cã un Stan-dard Internaþional de Raportare Financiarã referitor laacest domeniu de activitate nu ar avea o aplicare pescarã largã, pentru cã cele mai multe organizaþii deafaceri implicate în activitatea agricolã sunt reduse cadimensiune, independente, asociaþii familiale, perce-pute adesea ca nefiind obligate sã întocmeascã situaþiifinanciare cu scop general. Totuºi, chiar ºi întreprin-derile agricole mici cautã surse externe de finanþare

1 IFRS – Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, termen ce include IFRS-uri, IAS-uri (Standarde Internaþionale deContabilitate) sau Interpretãri ale acestora.

Key terms: biological assets, agricultural products, fair value

ABSTRACT

Agriculture – Specific Target on Financial Reporting Regulation

Important branch of material production, covering crop production and livestockbreeding in order to obtain raw materials and food, the agriculture has several keyfeatures that distinguish it from other branches of material production.

While most of IFRS’s apply to businesses in all sectors of activity, some of themaddresses issues that arise in specific sectors of activity. Such a specific sector ofactivity is agriculture, which through its nature makes difficult to apply the traditionalaccounting models based on historical cost.

The paper presents the relationship between the agricultural sector and a specificstandard of financial reporting, International Accounting Standard 41 Agriculture.This standard has caused a major change in its application field. Including the profitand loss, in addition to revenues from sales, income differences in fair value of anasset, the standard initiates thus the transition from an accounting based on cost at afair value accounting.

Page 38: Revista iunie 2010 Ceccar

38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

(capital ºi subvenþii), în special de la bãnci ºi agenþiiguvernamentale, iar aceºti furnizori de capital solicitã,din ce în ce mai mult, situaþii financiare. Mai multdecât atât, investiþiile în continuã creºtere în agriculturãau avut ca efect o dezvoltare a dimensiunii, a ariei deaplicabilitate ºi a caracterului comercial al activitãþiiagricole. Acest lucru a determinat o ºi mai mare ne-cesitate de informare financiarã bazatã pe principiicontabile solide ºi universal acceptate.

Astfel, în anul 1994, Consiliul IASC2 decide sãdezvolte ºi un „standard” pentru agriculturã, proce-durile întinzându-se pânã în decembrie 2000, când afost aprobat IAS 41 Agricultura, cu aplicabilitate dela 1 ianuarie 2003. În mai 2008 i s-au adus îmbunãtãþiriaplicabile de la 1 ianuarie 2009.

Aria de aplicabilitate

IAS 41 se aplicã pentru contabilizarea urmãtoa-relor, atunci când acestea se referã la activitãþi agricole:

active biologice; producþia agricolã la punctul de recoltare; ºi subvenþii guvernamentale.

Nu se aplicã: terenurilor asociate activitãþilor agricole (a se

vedea IAS 16 Imobilizãri corporale ºi IAS 40 Investi-þii imobiliare);

activelor necorporale asociate activitãþilor agri-cole (a se vedea IAS 38 Imobilizãri necorporale).

Prin urmare, acest standard se aplicã atât anima-lelor vii ºi plantelor vii (active biologice) destinatevânzãrii, cât ºi produselor agricole sau activelor biolo-gice adiþionale recoltate (obþinute) prin urmãtoareletransformãri biologice ale acestora:

creºtere – sporirea cantitãþii sau îmbunãtãþireacalitãþii unui animal sau a unei plante;

degenerare – scãderea cantitãþii sau deterio-rarea calitãþii unui animal sau a unei plante;

înmulþire (procreare) – crearea de animale viisau plante adiþionale;

producere – obþinerea unor produse agricole:lânã, lapte, struguri etc., dupã momentul recoltãriiacestora aplicându-se IAS 2 Stocuri sau alt Standard

Internaþional de Contabilitate adecvat. IAS 41 nu tra-teazã procesarea produselor obþinute dupã recoltare(spre exemplu, transformarea laptelui în smântânã saua grâului în fãinã).

Mai jos se exemplificã câteva active biologice,produse agricole ale acestora ºi produse obþinute prinprocesarea lor:

Oi → Lânã → Fibre; Vaci de lapte → Lapte → Iaurt; Viþã de vie → Struguri → Vin.

2. Evaluare

Urmãrind descrierea tratamentului contabilprivind recunoaºterea ºi evaluarea activelor biologiceºi produselor agricole, IAS 41 statueazã ºi modul deprezentare a informaþiilor despre aceste elemente înraportãrile financiare.

Pentru a fi recunoscut în situaþiile financiare aleunei întreprinderi, un activ biologic sau un produsagricol trebuie sã îndeplineascã condiþiile impuse ac-tivelor, respectiv sã reprezinte o resursã controlatã decãtre întreprindere ca rezultat al unor evenimente tre-cute de la care se aºteaptã generarea de beneficii eco-nomice viitoare, activul având un cost sau o valoarecare poate fi evaluat(ã) în mod credibil.

Faþã de modelul tradiþional de evaluare bazat pecostul istoric, aplicat pe scarã largã în sectorul primar,IAS 41 introduce o schimbare majorã ºi semnificativãîn contabilitatea agricolã prin statuarea evaluãrii bazatepe valoarea justã, din care se scad costurile estimateale punctului de vânzare (comisioanele brokerilor ºidealerilor, taxele ºi impozitele de transfer, sumelepercepute de organismele de reglementare). Costurilepunctelor de vânzare exclud transportul ºi alte costurinecesare pentru aducerea activelor pe o piaþã, acesteafiind deduse deja la momentul determinãrii valorii juste,care reprezintã astfel preþul de piaþã fãrã aceste costuri.

Aceastã modalitate de evaluare influenþeazã înmod deosebit acele activitãþi agricole în care activelebiologice generatoare de beneficii viitoare au duratede viaþã economicã care depãºesc perioada exerciþiuluifinanciar (de exemplu, o plantaþie de pomi fructiferi).Evaluarea pe baza valorii juste are impact, într-o maimicã mãsurã însã, ºi asupra informaþiilor referitoare

2 IASC – Comitetul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate.

Page 39: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 39

la activele biologice a cãror duratã de viaþã economicãnu depãºeºte un an calendaristic (de exemplu, culturi-le anuale de cereale), dar se poate întinde pe parcursula doi ani financiari.

Pentru situaþiile excepþionale, dar numai cu oca-zia recunoaºterii iniþiale, atunci când nu sunt dispo-nibile preþuri sau valori determinate de piaþã ºi cândvaloarea justã sau estimãrile alternative ale acesteianu sunt credibile, un activ biologic poate fi evaluat lacostul sãu minus orice amortizare sau pierderi dindepreciere cumulate. Odatã ce valoarea justã a unuiastfel de activ biologic devine mãsurabilã în mod cre-dibil, o întreprindere trebuie sã-l evalueze la valoareajustã minus costurile estimate la punctul de vânzare,ocazie cu care poate apãrea un câºtig sau o pierderecare va fi inclus(ã), dupã caz, în profitul net sau pier-derea netã a perioadei.

Dacã în cazul evaluãrii la cost problema se rezolvãrelativ simplu, evaluarea la valoarea justã este determi-natã de o serie de condiþii obligatorii. Mai întâi sã de-finim valoarea justã: ea reprezintã suma pentru care unactiv ar putea fi tranzacþionat, de bunãvoie, între pãrþiaflate în cunoºtinþã de cauzã, în cadrul unei tranzacþiiîn care preþul este determinat obiectiv. Pentru ca aceastãtranzacþie sã poatã avea loc, este nevoie de o piaþãactivã, o piaþã unde existã toate condiþiile urmãtoare:

Elementele comercializate pe piaþã sunt omo-gene;

La orice moment de timp pe piaþã pot fi gãsiþivânzãtori ºi cumpãrãtori interesaþi;

Preþurile sunt disponibile publicului.Lipsa acestei pieþe active pune probleme deose-

bite în special pentru activele biologice, dar ºi pentruunele produse agricole. În aceastã situaþie preþurilecelei mai recente tranzacþii de pe piaþã, preþurile depiaþã ale activelor similare ºi recomandãrile sau refe-rinþele sectorului sunt alternative oferite de IAS 41.

În cazul majoritãþii produselor agricole recoltatedin activele biologice existã aproape întotdeauna opiaþã activã, astfel încât evaluarea lor în momentulrecunoaºterii iniþiale (la data recoltãrii) la valoarea justãminus costurile estimate ale punctului de vânzare numai este o problemã. Se reþine precizarea atât de laaria de aplicabilitate a IAS 41 – „producþia agricolãla punctul de recoltare”, cât ºi de la evaluarea în mo-mentul recunoaºterii iniþiale „la data recoltãrii”, întru-cât dupã acest moment, respectiv recoltarea, stocurile

de produse agricole fac în continuare obiectul reguli-lor stabilite prin IAS 2 Stocuri.

Dacã o întreprindere încheie contracte pentrua-ºi vinde activele biologice sau produsele agricolela o datã viitoare, preþurile contractelor nu sunt neapã-rat relevante pentru determinarea valorii juste, deoa-rece valoarea justã reflectã valoarea pe piaþa curentãa desfãºurãrii tranzacþiei.

3. Subvenþii guvernamentale

Subvenþiile guvernamentale, cel de-al treilea ele-ment din aria de aplicabilitate a IAS 41 Agricultura,influenþeazã veniturile întreprinderii beneficiare înfuncþie de momentul recunoaºterii acestora, de na-tura subvenþiilor ºi de metoda de evaluare a activelorbiologice.

Astfel, în cazul evaluãrii activului biologic lavaloarea justã minus costurile estimate ale punctuluide vânzare, subvenþia poate fi:

necondiþionatã, ºi atunci aceasta va fi recu-noscutã drept venit în momentul când devine creanþã;

condiþionatã, situaþie în care aceasta va fi re-cunoscutã drept venit în momentul îndeplinirii con-diþiilor ataºate subvenþiei.

În celãlalt caz, al evaluãrii activului biologic lacost minus orice amortizare cumulatã ºi orice pierderedin depreciere cumulatã, subvenþia va fi recunoscutãdrept venit în perioadele corespunzãtoare cheltuielilorpe care aceastã subvenþie urmeazã a le compensa,conform tratamentului prevãzut de IAS 20 Conta-bilitatea subvenþiilor guvernamentale ºi prezentareainformaþiilor legate de asistenþa guvernamentalã.

4. Câºtiguri ºi pierderi

Câºtigul sau pierderea care apare la recunoaºte-rea iniþialã a unui activ biologic recunoscut la valoareajustã minus costurile estimate de la punctul de vânzaretrebuie inclus(ã) în profitul net sau pierderea netã dinperioada în care apare (exemplu: atunci când se naºteun viþel, recunoaºterea iniþialã a acestui activ biologicpoate genera un câºtig).

Un câºtig sau o pierdere care apare la recunoaºte-rea iniþialã a produselor agricole la valoarea justã minuscosturile estimate de la punctul de vânzare trebuieinclus(ã) în profitul net sau pierderea netã din perioada

Page 40: Revista iunie 2010 Ceccar

40 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

în care apare. Se precizeazã cã, în accepþiunea IAS 41,valoarea justã a produselor agricole la data recoltãriipoate fi întotdeauna evaluatã în mod credibil.

5. Prezentarea informaþiilor

O întreprindere trebuie sã prezinte câºtigul saupierderea cumulat(ã) din perioada curentã la recunoaº-terea iniþialã a activelor biologice ºi produselor agri-cole ºi din modificarea valorii juste minus costurileestimate la punctul de vânzare a activelor biologice,oferind o descriere a fiecãrui grup de active biologice,descriere narativã sau cuantificatã. Se sugereazã însãdescrierea cuantificatã a fiecãrui grup de active biolo-gice, distingând între active biologice consumabile(porci graºi) ºi de reproducere (scroafe, vieri) sau întreactive biologice mature (vaci pentru lapte) sau imature(viþei pe diferite grupe de vârstã), dupã caz.

Întreprinderea trebuie sã prezinte metodele ºiprezumþiile semnificative aplicate la determinarea va-lorii juste a fiecãrui grup de produse agricole la punc-tul de recoltare ºi a fiecãrui grup de active biologice.

Întreprinderea trebuie sã prezinte o reconcilierea modificãrilor valorii contabile a activelor biologiceîntre începutul ºi sfârºitul perioadei curente, reconci-liere care trebuie sã includã:

câºtigul sau pierderea din modificãrile valoriijuste minus costurile estimate la punctul de vânzare;

creºterile datorate achiziþiilor ºi reducerile da-torate vânzãrilor;

reducerile datorate recoltãrii ºi alte modificãrisemnificative.

Importanþa acestei reconcilieri este determinatãde situaþia specificã agriculturii – durata ciclului deproducþie, de cele mai multe ori, mai mare de un an.

Alte modificãri semnificative pot fi generate deo altã specificitate a activitãþii agricole, care deseorieste supusã riscurilor climaterice, bolilor ºi altor riscurinaturale.

În cazul în care valoarea justã nu poate fi evaluatãîn mod credibil, sunt necesare prezentãri suplimentarede informaþii pentru activele biologice evaluate, înacest caz, la costul lor minus amortizarea cumulatã ºipierderile din depreciere cumulate la sfârºitul peri-oadei. În astfel de situaþii întreprinderea trebuie sãprezinte:

o descriere a activelor biologice; o explicaþie, în sensul cã valoarea justã nu

poate fi evaluatã credibil; dacã este posibil, intervalul de estimãri în ca-

drul cãruia este posibil sã se afle valoarea justã; metoda de amortizare utilizatã, duratele utile

de viaþã ºi ratele de amortizare folosite.Dacã valoarea justã a activelor biologice înregis-

trate anterior la cost minus amortizarea cumulatã ºipierderile din depreciere cumulate poate fi evaluatãcredibil în cursul perioadei curente, întreprinderea tre-buie sã prezinte pentru acele active biologice de cepoate fi valoarea justã evaluatã credibil ºi efectul mo-dificãrii valorii.

Precizând cã aici au fost abordate, sumar, doarcâteva dintre cele mai relevante aspecte ale aplicãriireglementãrilor specifice agriculturii privind rapor-tarea financiarã, desprinse din IAS 41 Agricultura,reþinem cã întreprinderile care aplicã acest standardnu o fac în mod exclusiv. Ele aplicã ºi celelalte Stan-darde Internaþionale de Contabilitate ºi Interpretãrilelor, aºa cum ºi alte standarde fac trimiteri exprese laIAS 41 pentru acele elemente unde acesta are acoperire.

BIBLIOGRAFIE

1. CECCAR, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate.IAS 41 Agricultura, Editura CECCAR, Bucureºti, 2004.

2. IASB, Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, traducere realizatã de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

Page 41: Revista iunie 2010 Ceccar

Fiscalitate

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 41

Consideraþii privind scutireade impozit a profitului reinvestit

Lucian CERNUªCA, prof. univ. dr.Universitatea „Aurel Vlaicu”, Arad

În Monitorul Oficial nr. 761 din 9 noiembrie 2009s-a publicat Legea nr. 329 din 5 noiembrie 2009 pri-vind reorganizarea unor autoritãþi ºi instituþii publice,raþionalizarea cheltuielilor publice, susþinerea mediuluide afaceri ºi respectarea acordurilor-cadru cu ComisiaEuropeanã ºi Fondul Monetar Internaþional. Pe lângãmodificarea unor acte normative, Legea nr. 329/2009aduce o completare ºi Codului fiscal, fiind introdusart. 192, care prevede scutirea de impozit a profituluireinvestit.

Art. 192 din Codul fiscal aduce în discuþie faptulcã profitul reinvestit în producþia ºi/sau achiziþia deechipamente tehnologice (maºini, utilaje ºi instalaþiide lucru), aºa cum sunt prevãzute în subgrupa 2.1 dinCatalogul privind clasificarea ºi duratele normale defuncþionare a mijloacelor fixe, utilizate în scopul obþi-nerii de venituri impozabile, este scutit de impozit.

Scutirea se aplicã doar un an ºi trei luni, din 1 oc-tombrie 2009 pânã la 31 decembrie 2010, ºi este limi-tatã doar la producþia ºi/sau achiziþia de echipamentetehnologice (maºini, utilaje ºi instalaþii de lucru).

Mãsura nu este aplicabilã în situaþia în care im-pozitul pe profit datorat este sub nivelul impozituluiminim. Societãþile cu profituri mai modeste sunt practicexcluse de la beneficiile pe care le creeazã art. 192 dinCodul fiscal. Mãsura prevãzutã de acest articol estebeneficã societãþilor profitabile, adicã acelor societãþicare nu sunt afectate de reglementãrile privitoare laimpozitul minim.

Profitul reinvestit potrivit art. 192 alin. (1) din Co-dul fiscal reprezintã soldul contului de profit ºi pierdere,respectiv profitul contabil cumulat de la începutulanului, utilizat în acest scop în anul efectuãrii investi-þiei1. Scutirea de impozit pe profit aferentã investiþiilor

1 Art. 192 alin. (2) din Codul fiscal.

Key terms: reinvested profit, tax exemption, accelerated impairment, cash flow, facilities

ABSTRACT

Considerations Concerning the Tax Exemption for the Reinvested Profit

The article talks about the latest changes regarding the reinvested profit. Lawno. 329/2009 completes the Fiscal Code, adding details about the reinvested profit.The non-taxation exemption is applied until the end of 2010 and is limited to theacquisition of equipment. The exemption is not applied if the income tax owned tothe state is lower than the minimum income tax.

The income tax exemption as stated in art. 192 Fiscal Code is equivalent to theeffects of the accelerated impairment. However, there are differences between thetwo practices. While when using the accelerated impairment, during the first yearup to 50% of the asset’s value is impaired, the new fiscal measure allows for exemptionsof up to 100%. Both measures allow for a delay when paying the income tax. Bothhave advantages because they can generate cash flow advantages.

The article ends with two examples in which the author calculates the income taxfor the reinvested income and the income tax owned after applying the facilities.

Page 42: Revista iunie 2010 Ceccar

42 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

realizate se acordã în limita impozitului pe profit da-torat pentru perioada respectivã2.

În conformitate cu art. 192 alin. (6) din Codulfiscal, „scutirea se calculeazã trimestrial sau anual,dupã caz, iar suma profitului pentru care s-a bene-ficiat de scutirea de impozit pe profit va fi repartizatãcu prioritate pentru constituirea rezervelor pânã laconcurenþa profitului contabil înregistrat la sfârºitulexerciþiului financiar. În cazul în care le sfârºitul exer-ciþiului financiar se realizeazã pierdere contabilã nuse efectueazã regularizarea profitului investit, iar con-tribuabilul nu este obligat sã repartizeze suma profi-tului investit pentru constituirea rezervelor”.

Alin. (6) al art. 192 aduce în discuþie faptul cãscutirea nu se acordã prin înregistrarea unei chel-tuieli deductibile, ci prin înregistrarea unei rezer-ve deductibile fiscal. Rezerva astfel constituitã nueste altceva decât un impozit amânat la platã, ºinu o cheltuialã deductibilã, precum amortizarea.Dacã societatea decide lichidarea firmei, rezervadevine impozabilã, achitându-se în acest fel la buge-tul de stat toatã suma de care a fost scutit, nemai-având dreptul de a-ºi amortiza investiþia, drept pecare l-a pierdut în momentul când a optat pentruaplicarea art. 192 din Codul fiscal.

Scutirea de impozit a profitului reinvestit, aºacum este prevãzut de art. 192 din Codul fiscal, esteechivalentã prin efectele pe care le are cu aplicareaamortizãrii fiscale accelerate.

Dar totuºi existã o diferenþã între cele douã. Întimp ce amortizarea acceleratã constã în includereaîn primul an de funcþionare a unei amortizãri de pânãla 50% din valoarea de intrare a activului, noua mã-surã permite deducerea de pânã la 100%. Practic, celedouã mãsuri (amortizarea acceleratã ºi scutirea de im-pozit reinvestit) conduc la o amânare la platã a impo-zitului pe profit. Ambele sunt avantajoase, întrucâtpot genera un beneficiu referitor la fluxul de trezorerie.Acest avantaj de a beneficia de un flux de numerarsporit pe care art. 192 din Codul fiscal l-ar crea s-armaterializa doar dacã firmele ar avea un rezultat con-tabil suficient ca sã acopere integral valoarea investiþieiîn tehnologie, ºi astfel se poate deduce din baza impo-zabilã integral ºi imediat valoarea echipamentului teh-nologic achiziþionat.

Mihaela Mitroi, partener al Departamentului deconsultanþã fiscalã ºi juridicã al companiei Pricewater-houseCoopers, considerã cã „de efectele facilitãþiideja existente, cea a amortizãrii accelerate, firmelevor putea beneficia chiar în absenþa profiturilor cu-rente. În cazul efectuãrii unei investiþii în echipament,acestea pot deduce în baza legislaþiei existente 50%din valoarea acestuia, pierderea fiscalã curentã fiindreportabilã în urmãtorii 7 ani. Aºadar, mãsura scuti-rii de impozit pe profit – care are în principiu efecteechivalente în cazul în care firma care investeºteînregistreazã în perioada curentã profituri foartemari – are dezavantajul cã se iroseºte complet dacãîn perioada efectuãrii investiþiei se înregistreazã pier-deri. Reportarea efectelor ei nu e posibilã”3.

Florin Rusu considerã cã „antreprenorii careopteazã pentru «facilitate» îºi pierd dreptul de amor-tizare ºi vor fi nevoiþi sã reîntoarcã serviciul statuluiîn cazul dezmembrãmintelor”4.

Contribuabilii care beneficiazã de scutirea deimpozit a profitului reinvestit trebuie sã pãstreze înpatrimoniul societãþii activele respective cel puþin operioadã egalã cu jumãtate din durata lor normalã defuncþionare. Dacã nu se respectã aceastã condiþie,pentru sumele respective se recalculeazã impozit peprofit ºi se stabilesc majorãri de întârziere de la dataaplicãrii facilitãþii. Nu intrã sub incidenþa acestor pre-vederi:

activele transferate în cadrul operaþiunilor dereorganizare în cazul în care societatea beneficiarãpreia rezerva aferentã profitului scutit, asumându-ºiastfel drepturile ºi obligaþiile societãþii cedente; ºi

activele înstrãinate în cadrul procedurii de li-chidare/faliment.

Contribuabilii care aplicã scutirea de impozit aprofitului reinvestit nu mai au posibilitatea sã beneficie-ze de sumele reprezentând sprijinul pentru IMM-uricare se stabilesc în corelare cu investiþiile efectuatede acestea în active de natura echipamentelor tehno-logice, computere ºi echipamente periferice ale aces-tora, precum ºi investiþiile în imobilizãri necorporaleconform prevederilor art. 261 din Legea nr. 346/2004privind stimularea înfiinþãrii ºi dezvoltãrii întreprin-derilor mici ºi mijlocii, cu modificãrile ºi completãrileulterioare.

2 Art. 192 alin. (2) din Codul fiscal.3 Mitroi M., „Scutirea” la plata profitului reinvestit e doar o amânare la platã, Ziarul Financiar, 2009, ediþia online

http://www.zf.ro/opinii/scutirea-la-plata-profitului-reinvestit-e-doar-o-amanare-la-plata-4806739/, vizitat la 17 ianuarie 2010.4 Rusu F., Scutirea profitului reinvestit, povarã, nu facilitate, Sãptãmâna Financiarã, 2009, ediþia online http://www.sfin.ro/

articol_18246/scutirea_profitului_reinvestit_povara_nu_facilitate.html, vizitat la 17 ianuarie 2010.

Page 43: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 43

Exemplul 1

La sfârºitul exerciþiului 2010, SC X SRL înregistreazã un rezultat fiscal în sumã de 1.000.000 lei.Profitul contabil aferent anului 2010 este în valoare de 800.000 lei. SC X SRL achiziþioneazã la data de10.03.2010 un echipament tehnologic în sumã de 600.000 lei.

În vederea determinãrii scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit ºi a impozitului pe profitdatorat dupã aplicarea facilitãþii se parcurg urmãtorii paºi:

a) Determinarea impozitului pe profit aferent anului 2010:

I2010 = 1.000.000 × 16% = 160.000 lei

b) Determinarea impozitului pe profit aferent profitului investit:

Având în vedere faptul cã profitul contabil pe 2010 (800.000 lei) acoperã în întregime investiþiarealizatã (600.000 lei), impozitul pe profit aferent profitului investit este:

600.000 × 16% = 96.000 lei

c) Determinarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat dupã aplicarea facilitãþii:

Idatorat 2010 = 160.000 – 96.000 = 64.000 lei

Implicaþii fiscale:

Conform art. 192 alin. (12) din Codul fiscal, valoarea fiscalã a echipamentelor tehnologice în bazacãreia se calculeazã amortizarea fiscalã se determinã prin scãderea din valoarea de achiziþie a sumei pentrucare s-a aplicat facilitatea.

Valoarea fiscalã a echipamentului tehnologic = 600.000 – 600.000 = 0

Astfel, cheltuiala cu amortizarea acestui echipament tehnologic va fi „nedeductibilã” la calculul impozituluipe profit (contribuabilul va înregistra doar amortizare contabilã, nu ºi fiscalã).

La sfârºitul anului 2010, contribuabilul nu va putea distribui pe dividende întregul profit realizat, acestafiind obligat sã constituie o rezervã din facilitãþi fiscale în sumã de 600.000 lei, adicã valoarea dedusã lacalculul impozitului pe profit.

Exemplul 2

La sfârºitul exerciþiului 2010, SC X SRL înregistreazã un rezultat fiscal în sumã de 1.200.000 lei.Profitul contabil aferent anului 2010 este în valoare de 1.000.000 lei. SC X SRL achiziþioneazã la data de15.04.2010 un echipament tehnologic în sumã de 1.100.000 lei.

În vederea determinãrii scutirii de impozit pe profit aferent profitului investit ºi a impozitului pe profitdatorat dupã aplicarea facilitãþii se parcurg urmãtorii paºi:

a) Determinarea impozitului pe profit aferent anului 2010:

I2010 = 1.200.000 × 16% = 192.000 lei

b) Determinarea impozitului pe profit aferent profitului investit:

Având în vedere faptul cã profitul contabil pe 2010 (1.000.000 lei) nu acoperã investiþia realizatãdecât pânã la nivelul sumei de 1.000.000 lei, se calculeazã impozitul pe profit aferent pãrþii de investiþiefinanþatã din profit astfel:

1.000.000 × 16% = 160.000 lei

Page 44: Revista iunie 2010 Ceccar

44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Impozitul pe profit scutit este în sumã de 160.000 lei.

c) Determinarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat dupã aplicarea facilitãþii:

Idatorat 2010 = 192.000 – 160.000 = 32.000 lei

Implicaþii fiscale:

Valoarea fiscalã a echipamentului tehnologic = 1.100.000 – 1.000.000 = 100.000 lei

Întrucât nu s-a dedus întreaga valoare a utilajului, valoarea fiscalã a acestuia va fi la nivelul valoriinededuse la calculul impozitului pe profit, adicã 100.000 lei. Practic, amortizarea contabilã se va calcula lavaloarea de intrare de 1.200.000 lei, iar amortizarea fiscalã se va calcula la valoarea fiscalã de 100.000 lei.

La sfârºitul anului, contribuabilul nu va putea distribui pe dividende întregul profit realizat, acesta fiindobligat sã constituie o rezervã din facilitãþi fiscale în sumã de 1.000.000 lei, adicã valoarea dedusã la calcululimpozitului pe profit.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autoritãþi ºi instituþii publice, raþionalizarea cheltuielilorpublice, susþinerea mediului de afaceri ºi respectarea acordurilor-cadru cu Comisia Europeanã ºiFondul Monetar Internaþional, publicatã în Monitorul Oficial nr. 761/09.11.2009.

2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare.

Aceastã carte este o culegere de acte normative, ce prezintãcele mai importante prevederi legislative din domeniul

financiar-fiscal, care conþin sancþiuni, atât de naturã contravenþionalã,cât ºi penalã. Lucrarea nu trateazã exhaustiv sancþiunile contraven-þionale sau penale din legislaþia din domeniul contractual, economicsau financiar-fiscal, ci se opreºte asupra principalelor sancþiunipe care autorul, din experienþa sa practicã în domeniul controluluifiscal, le considerã a fi importante.

Cartea doreºte sã vinã în întâmpinarea tuturor celor implicaþiîn activitatea financiar-fiscalã, respectiv economiºti, contabili, ma-nageri ai societãþilor comerciale, organe de control, ºi a tuturorcelor care doresc sã cunoascã sancþiunile pe care persoanelefizice sau juridice le pot suporta în cazul nerespectãrii legislaþieifinanciar-fiscale.

Lucrarea poate fi procuratã de cãtre cei interesaþi de la toate filialele teritoriale ale CECCAR.

Principalele sanctiuni prevãzute în legislatia financiar-fiscalã

Autor: Cristian MARINESCU

, ,

Page 45: Revista iunie 2010 Ceccar

Fiscalitate

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 45

Consecinþele negative ce decurgdin depãºirea consumurilor specificede materiale

Nicolae GRIGORIE-LÃCRIÞA, conf. univ. dr.,expert contabil

Key terms: specific raw materials consumption, profit, income tax, sales price, global income,taxable revenue, revenues that are not taxable, global expenses, deductible expenses,undeductible expenses, dividends, associates

ABSTRACT

Negative Consequences that Result from Exceeding the SpecificMaterials Consumption

In practical work, tax inspectors found cases where some commercial companiesexceed the specific consumption of materials, some of them in good knowledge (inwhich case are aggravating circumstances), in order to escape from paying incometax, and in other cases out of negligence. In both cases there is a reduction in statebudget revenues through the collection of smaller amounts of income tax and dividendtax. Such facts, which to some extent are detected by tax inspection bodies, areenclosed under the provisions of art. 9 paragraph (1), e) Law no. 241/2005 on preventingand combating tax evasion as a crime and are punishable with imprisonment between2 to 8 years, in which case a criminal investigation file will be opened. Given thegreat practical importance of this issue, we considered it necessary for many taxpayers(and tax authorities) to present this material.

Destul de frecvent, unele unitãþi depãºesc consumurile specifice de materiale, fãrã a ºti care suntconsecinþele negative ce decurg din aceasta, în special cu ocazia controalelor efectuate de organele fiscale.

Pentru a pune în evidenþã influenþa cheltuielilor din depãºirea consumurilor specifice (fictive), constatatede organul de control, asupra profitului ºi impozitului pe profit, vom lua urmãtorul exemplu.

Exemplu

La o unitate de gogoºãrie se realizeazã produsul gogoºi, cu un consum specific de 0,900 kg fãinã pentru1 kg de gogoºi (produs finit), al cãrui preþ de vânzare cu amãnuntul este de 10 lei/kg.

Unitatea a cumpãrat kilogramul de fãinã cu 3 lei.

La controlul efectuat de organele fiscale s-au constatat urmãtoarele aspecte:

1. Legalitatea calculãrii ºi înregistrãrii în contabilitate a impozitului pe profit

Veniturile totale = 10.000 leiCheltuielile totale = 9.000 lei, din care:a) Cheltuielile cu fãina = 2.700 leib) Alte cheltuieli = 6.300 lei

Unitatea nu s-a înregistrat cu venituri neimpozabile ºi cu cheltuieli nedeductibile.

Page 46: Revista iunie 2010 Ceccar

46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Pe baza acestor date, unitatea ºi-a calculat ºi înregistrat în contabilitate profitul ºi impozitul pe profitdupã cum urmeazã:

Veniturile totale (V.t.) = 10.000 lei Cheltuielile totale (C.t.) = 9.000 lei Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16% Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = V.t. – C.t. = 10.000 – 9.000 = 1.000 lei Profitul impozabil (Pf.iz.) = V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 10.000 – 9.000 – 0 + 0 = 1.000 lei Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz. × C.iz.pf. = 1.000 × 16% = 160 lei Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf.ctb.br. – Iz.pf. = 1.000 – 160 = 840 lei Întrucât Adunarea Generalã a Asociaþilor a hotãrât ca întregul profit contabil net, de 840 lei, sã fie

repartizat pentru dividende, acesta a cãpãtat regimul fiscal de dividende brute (Dv.br.). Dividendele brute (Dv.br.) = 840 lei Cota de impozit pe dividendele repartizate asociaþilor persoane fizice (Iz.dv.%) = 16% Impozitul pe dividende (Iz.dv.) = Dv.br. × Iz.dv.% = 840 × 16% = 134,40 lei Dividendele nete (Dv.net.) = Dv.br. – Iz.dv. = 840 – 134,40 = 705,60 lei

2. Stabilirea de cãtre organul de control a veniturilor ºi cheltuielilor reale

Atât din reþetele de fabricaþie, cât ºi din verificãrile faptice s-a constatat un consum specific real de fãinãde 0,800 kg la 1 kg de produs finit (de gogoºi), ºi nu de 0,900 kg, aºa cum a fost înregistrat pe cheltuielideductibile de unitate.

La venitul de 10.000 lei rezultã:a) 10.000 lei încasãri/10 lei un kg gogoºi = 1.000 kg gogoºi realizate ºi vândute;b) 1.000 kg gogoºi realizate × 0,800 kg fãinã consum specific la un kg gogoºi = 800 kg fãinã consumatã,

în loc de 900 kg fãinã introdusã pe cheltuieli deductibile de unitate;c) Cheltuielile reale cu fãina = 800 kg × 3 lei/kg = 2.400 lei, în loc de 900 kg × 3 lei/kg = 2.700 lei,

rezultând o diferenþã de 2.700 – 2.400 = 300 lei, respectiv de 900 – 800 = 100 kg fãinã.

Cele 100 kg de fãinã înregistrate (fictiv) pe cheltuieli nu au la bazã operaþiuni reale, nu au fost consumateefectiv, nu îºi gãsesc un corespondent în veniturile obþinute de unitate, nu sunt cheltuieli aferente veniturilorobþinute de unitate, fapt pentru care Codul fiscal prevede scoaterea acestora de pe cheltuieli deductibile ºiînregistrarea lor pe cheltuieli nedeductibile.

Ca urmare a acestui fapt, situaþia cheltuielilor se prezintã astfel:Cheltuielile totale = 9.000 lei, din care:a) Cheltuielile deductibile = 9.000 – 300 = 8.700 leib) Cheltuielile nedeductibile = 300 lei

3. Mãsuri ce ar putea fi luate de organul de control fiscal

3.1. Recalcularea profitului ºi a impozitului pe profit

Veniturile totale (V.t.) = 10.000 lei Cheltuielile totale (C.t.) = 9.000 lei, din care:

a) Cheltuielile deductibile = 9.000 – 300 = 8.700 leib) Cheltuielile nedeductibile = 300 lei

Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16% Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = V.t. – C.t. = 10.000 – 9.000 = 1.000 lei Profitul impozabil (Pf.iz.) = V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = 10.000 – 9.000 – 0 + 300 = 1.300 lei

Page 47: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 47

Altfel exprimat:Profitul impozabil (Pf.iz.) = V.t. – C.t. – V.niz. + C.ned. = (V.t. – C.t.) – V.niz. + C.ned. == Pf.ctb.br. – V.niz. + C.ned. = Pf.ctb.br. – 0 + C.ned. = Pf.ctb.br. + C.ned. = 1.000 + 300 = 1.300 lei

Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz. × C.iz.pf. = 1.300 × 16% = 208 lei Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf.ctb.br. – Iz.pf. = 1.000 – 208 = 792 lei Dividendele brute (Dv.br.) = 792 lei, faþã de 840 lei dividende calculate ºi repartizate efectiv de unitate Cota de impozit pe dividendele repartizate asociaþilor persoane fizice (Iz.dv.%) = 16% Impozitul pe dividende (Iz.dv.) = Dv.br. × Iz.dv.% = 792 × 16% = 126,72 lei Dividendele nete (Dv.net.) = Dv.br. – Iz.dv. = 792 – 126,72 = 665,28 lei

3.2. Calculul de majorãri de întârzierePentru diferenþa de impozit pe profit, de 208 – 160 = 48 lei, organul de control fiscal ar calcula majorãri

de întârziere pe perioada de la data de la care impozitul pe profit aferent lunii respective a avut termen de platãºi pânã la data controlului.

3.3. Aplicarea de mãsuri prevãzute de legea evaziunii fiscaleFapta unui contribuabil de a evidenþia în actele contabile cheltuieli care nu au la bazã operaþiuni reale

(precum înregistrarea cheltuielilor cu fãina, în acest caz) se încadreazã în prevederile art. 9 alin. (1) lit. e) dinLegea nr. 241/2005 pentru prevenirea ºi combaterea evaziunii fiscale, fiind sancþionatã ca infracþiune cuînchisoarea de la 2 la 8 ani, fapt pentru care în cazul de faþã s-ar fi întocmit dosar de cercetare penalã.

3.4. Efectuarea unui control de fond la aceastã unitate, concomitent cu realizarea de verificãri încru-ciºate la furnizorii sãi

În scopul depistãrii unor posibile fapte de evaziune fiscalã constând, în principal, în neînregistrarea uneipãrþi din producþia realizatã ºi, pe cale de consecinþã, în comercializarea de produse fãrã documente legale, s-arputea dispune efectuarea unui control de fond la unitatea respectivã, concomitent cu realizarea de verificãriîncruciºate la furnizorii ºi beneficiarii acestei persoane juridice.

Determinarea producþiei totale realizate de unele unitãþi, precum cele de gogoºãrie, patiserie ºi morãrit,se poate face pe baza consumurilor de curent electric (cu atât mai sigur ºi mai uºor cu cât acestea folosesccurent electric trifazic) ºi de gaze naturale.

Metodele de depistare a fenomenelor de evaziune fiscalã existã ºi dau rezultate numai în condiþiile încare organele fiscale de control îºi desfãºoarã activitatea (1) cu corectitudine, (2) cu profesionalism ºi (3) fãrãconstrângeri ºi ingerinþe.

BIBLIOGRAFIE1. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea ºi combaterea evaziunii fiscale, publicatã în Monitorul Oficial

nr. 672/27.07.2005.2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 927/23.12.2003, cu

modificãrile ºi completãrile ulterioare.3. Hotãrârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în Monitorul Oficial nr. 112/06.02.2004, cu modificãrileºi completãrile ulterioare.

4. Ordonanþa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedurã fiscalã, republicatã în MonitorulOficial nr. 513/31.07.2007, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

5. Hotãrârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare aOrdonanþei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedurã fiscalã, publicatã în Monitorul Oficialnr. 651/20.07.2004.

6. Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008.7. Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.

Page 48: Revista iunie 2010 Ceccar

Spãlar

ea ban

ilor

48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Spãlarea banilor ºi paradisurilefiscale

Gheorghe RAICU, ec.

La punctul 18 al Rezoluþiei Parlamentului Euro-pean din 24 aprilie 2009 referitoare la Summitul G20de la Londra din 2 aprilie 2009, Parlamentul Europeansolicitã urmãtorului Summit G20 sã ajungã la un acordîn ceea ce priveºte mãsurile coordonate ºi concretede eliminare a tuturor paradisurilor fiscale ºi de regle-mentare ºi sã elimine lacunele de reglementare ºi deimpozitare interne care permit fraudele fiscale la scarãlargã, chiar ºi în centre financiare majore; de aseme-nea, salutã declaraþia G20 cu privire la secretul bancarºi la schimburile automate de informaþii, care reprezintãinstrumentul cel mai eficient de abordare a chestiuniifraudelor fiscale; recomandã ca UE sã adopte la ni-velul sãu un cadru legislativ corespunzãtor în materiede paradisuri fiscale ºi invitã partenerii internaþionalisã procedeze în acelaºi mod.

Tot în cadrul acestei manifestãri s-a afirmat cã„într-o nouã ordine mondialã paradisurile fiscalevor dispãrea ºi cã era secretului bancar a trecut”.

Paradisurile fiscale sunt, practic, zone vulnera-bile la spãlarea de bani ºi la finanþarea terorismului,întrucât prin paradisurile fiscale, nu este o noutate, setranziteazã fluxuri foarte mari de bani de origine du-bioasã. Multe dintre investiþiile fãcute în þara noastrãºi nu numai au ca sursã a fondurilor bãncile ºi uneleinstituþii financiare din paradisuri fiscale.

Spãlarea banilor ºi paradisurile fiscale

Nicolas Sarkozy a convocat bãncile francezepentru a le comunica urmãrile Summitului G20. ÞãrileG20 au convenit sã impunã sancþiuni paradisurilorfiscale începând din martie 2010.

În fiecare an, tot mai mulþi investitori din lumeaîntreagã sunt atraºi de centrele internaþionale financiaresã iniþieze afaceri sub forma unei companii offshore1,fonduri mutuale offshore, sã deschidã un cont bancaroffshore sau chiar sã-ºi deschidã propria bancã offshore.

1 Offshore – termen de origine englezã, în traducere liberã însemnând „departe de þãrm”; este de obicei o entitate cu rãspunderelimitatã, utilizatã de persoane fizice sau juridice din întreaga lume, înmatriculatã într-un paradis fiscal, cu scopul derulãriilegale a afacerilor din þãrile cu sarcinã fiscalã excesivã în jurisdicþiile offshore sau/ºi în centre internaþionale offshore în caresarcina fiscalã este zero sau foarte redusã.

Key terms: tax avoidance, anti-avoidance, transfer pricing, money laundering, offshorecompany, offshore jurisdictions, offshore bank, bank secrecy or bank privacy, tax evasion

ABSTRACT

Money Laundering and Tax Havens

European Parliament “calls on the next G20 Summit in order to agree on coordinatedand concrete action both to close down all tax and regulatory havens and to close“onshore” tax and regulatory loopholes which permit widespread tax avoidanceeven in major financial centres; it welcomes the G20 statement regarding banksecrecy and lauds automatic exchange of information as the most effective tool totackle tax avoidance; recommends that the European Union should adopt its ownappropriate legislative framework regarding tax havens and calls on its internationalpartners to do the same”.

Page 49: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 49

S-a estimat cã aproximativ 10% din bogãþiile mondialesunt înregistrate în conturile offshore prin utilizareacompaniilor offshore sau a trusturilor offshore ºi cãîn jur de 50% din comerþul cu bunuri la nivel mondialeste tranzacþionat prin intermediul diferitelor jurisdicþiioffshore.

Paradisuri fiscale pot fi considerate ºi zonele li-bere sau aºa-zisele zone defavorizate care beneficiazãde diverse înlesniri fiscale ºi/sau de altã naturã.

În lume existã o tendinþã crescândã de protejarea bunurilor împotriva impozitãrii ridicate, a regimurilorpolitice ºi economice instabile, a riscurilor în afaceriprin folosirea structurilor offshore.

În momentul în care o firmã se înregistreazãîntr-un paradis fiscal, aceasta are nevoie de foarte puþinedocumente; este la fel ca orice altã entitate corporativãcare poate vinde acþiuni, care poate introduce acþiuniîn justiþie sau poate fi acþionatã în justiþie.

Persoanele fizice ºi juridice sunt tentate sã facãtot ce este posibil ca sã plãteascã impozite ºi taxe câtmai reduse sau sã nu plãteascã deloc. În acest scopfolosesc entitãþile offshore sau companiile de afaceriinternaþionale (CAI), deoarece pot face afaceri în întrea-ga lume beneficiind de înlesniri fiscale ºi alte facilitãþi.

O societate offshore se poate înfiinþa în oriceteritoriu, dar nu toate statele oferã înlesnirile de carebeneficiazã astfel de firme. ªi tocmai facilitãþile oferitede paradisurile fiscale atrag astfel de companii.

„Tot mai mulþi oameni de afaceri români îºi dauseama cã apelarea la o restructurare a afacerilor pe carele desfãºoarã este necesarã pentru a-ºi menþine com-petitivitatea atât pe piaþa internã (cazul operaþiunilorde import de produse), cât ºi pe piaþa internaþionalã(cazul operaþiunilor de export de produse, know-how,consultanþã). De asemenea, sunt oameni de afacericare activeazã în domenii în care lupta cu concurenþaeste acerbã ºi pentru care pãstrarea confidenþialitãþiiasupra furnizorilor lor externi reprezintã continuitateaafacerii lor. Pentru aceasta, ei apeleazã la unele struc-turi avansate de «pierdere» a furnizorilor reali – anga-jaþii lor rãmân în legãturã doar cu prima companie dela care se face importul, neavând astfel acces la furni-zorul real”, explicã Bogdan Minoiu, director generalla Direct TradePoint Romania.

Se estimeazã cã în România îºi desfãºoarã ac-tivitatea multe companii offshore, însã datele privindexistenþa ºi derularea afacerilor lor nu se evidenþiazãnicãieri, fiind imposibil de estimat fondurile care intrãsau ies din România prin intermediul acestor firme.

În þara noastrã, cele mai multe companii offshoreactiveazã în domenii precum industria lemnului, agri-culturã, chimie, construcþii, consultanþã, metalurgie,comerþ. În ceea ce priveºte înfiinþarea unei companiioffshore, aceasta poate dura între câteva ore ºi câtevaluni, în funcþie de jurisdicþia aleasã, în majoritateacazurilor fiind înfiinþate prin semnarea a douã docu-mente oficiale: memorandumul de asociere (contractulde asociere) ºi articolul de societate (statutul). Pe câtde repede se poate înfiinþa un offshore, tot atât derapid se poate ºi scãpa de el. „Fiecare jurisdicþie areproceduri specifice. În mod normal, închiderea uneicompanii poate dura pânã la 3-4 luni”, susþine AthosFouttis, director general la Oxford Management Limi-ted – Cyprus. Trebuie þinut cont ºi de taxele care seplãtesc pentru renunþarea la o firmã offshore. De exem-plu, OCRA Worldwide percepe o sumã de 500 liresterline, care acoperã cheltuielile, taxele pentru auto-ritãþi ºi onorariul.

În prezent sunt peste 300 de centre financiareprin intermediul cãrora s-a perfecþionat mecanismulascunderii banilor murdari ºi finanþãrii terorismuluiprin tehnici de reciclare a fondurilor, inclusiv printransferuri electronice.

Iatã câteva dintre avantajele care se pot obþineprin înmatricularea unei firme în jurisdicþiile offshore:

reducerea semnificativã (chiar pânã la zero)a impozitelor ºi taxelor;

un grad ridicat de confidenþialitate, dus pânãla discriminarea propriilor persoane fizice sau juridicefaþã de cele strãine;

costuri reduse de operare; mijloace de comunicaþie moderne; protecþia averii personale; birocraþie redusã; sisteme bancare sigure; lipsa de control asupra monedei; publicitate promoþionalã; firmele înfiinþate în paradisurile fiscale pot

transfera în mod legal într-o a treia þarã profitul socie-tãþii, sub forma dividendelor neimpozabile sau cu ocotã de impozitare redusã, potrivit convenþiilor sauacordurilor de evitare a dublei impuneri.

În alegerea jurisdicþiei potrivite pentru înmatri-cularea unei societãþi, cele mai importante aspecte caresunt de obicei avute în vedere se referã la:

stabilitatea politicã ºi economicã a jurisdicþieirespective;

proceduri simplificate de înmatriculare;

Page 50: Revista iunie 2010 Ceccar

50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

un sistem bancar sigur; existenþa unor convenþii sau acorduri pentru

evitarea dublei impuneri; existenþa unei infrastructuri moderne.

Activitãþi care se pot exercitautilizând o societate internaþionalã

Comerþ internaþional: Prin interpunerea uneientitãþi offshore în tranzacþiile comerciale internaþio-nale, profiturile rezultate se pot distribui cãtre aceastãentitate ºi/sau se pot acumula într-o jurisdicþie cu im-pozite scãzute pânã la zero.

Holdinguri internaþionale: Câºtigurile de capitalprovenind din diverse investiþii pot fi scutite de impo-zite ºi taxe. În cazul dividendelor, reducerea niveluluiimpozitelor cu stopaj la sursã poate fi realizatã cuajutorul unei societãþi înmatriculate într-o jurisdicþiecu impozite scãzute sau zero ºi/sau care beneficiazãde convenþii ori acorduri de evitare a dublei impuneri.Înfiinþarea unui holding poate fi avantajoasã atuncicând se doreºte reducerea impozitelor asupra divi-dendelor, confidenþialitatea titlului de proprietate sauprotejarea proprietãþii.

Companie internaþionalã de servicii: Persoa-nele care obþin venituri ca urmare a serviciilor profe-sionale prestate, precum avocaþii, contabilii, arhitecþii,artiºtii sau consultanþii, pot realiza câºtiguri conside-rabile atunci când onorariile sunt acumulate printr-osocietate offshore într-o jurisdicþie scutitã de impoziteºi taxe. O societate offshore poate factura servicii deconsultanþã sau management cãtre firme rezidente înþãri cu o povarã fiscalã ridicatã, diminuând astfel bazade impozitare.

Investiþii imobiliare: Companiile offshore suntdeseori folosite pentru deþinerea de proprietãþi imobi-liare.

Entitate pentru redevenþe: Proprietatea inte-lectualã, inclusiv software, cunoºtinþe tehnice, patente,mãrci ºi drepturi de autor, poate fi deþinutã de cãtre ocompanie offshore prin achiziþionarea de cãtre aceastaa drepturilor. Drepturile pot fi apoi revândute saufrancizate cãtre alte companii, iar profiturile obþinutepot fi acumulate în offshore. Entitatea pentru redeven-þe poate fi înmatriculatã într-o jurisdicþie care dispunede o reþea de convenþii sau acorduri de evitare a dubleiimpuneri, reducându-se parþial sau total impozitareaprin reþinere la sursã.

Entitate pentru finanþare: O societate offshorepoate fi folositã ca intermediar pentru finanþarea uneicompanii asociate situate într-o zonã cu fiscalitate ridi-catã, putând obþine reduceri fiscale pentru plata dobân-zilor prin folosirea convenþiilor sau acordurilor pentruevitarea dublei impuneri.

Companii de shipping: Anumite jurisdicþii ofe-rã scutiri parþiale sau totale de impozite ºi taxe în cazulînmatriculãrii companiilor cu activitate de shippingsau chartering ori pentru înregistrarea navelor.

Tipuri de societãþi offshore

1. obiºnuite: autorizate sã exercite activitãþi înorice teritoriu din lume, inclusiv în þara de înregistrare;

2. strãine: nu pot activa pe teritoriul þãrii undesunt înregistrate;

3. scutite de impozite: sunt autorizate sã exer-cite activitãþi numai în afara þãrii gazdã;

4. raft: în care documentele de înfiinþare rãmândoar pe raftul biroului unui avocat care poate oferi osocietate cu un trecut ireproºabil oricui are nevoie;

5. de asigurãri: care, la fel ca ºi bãncile, trebuiesã obþinã o autorizaþie din partea þãrii de înregistrare.

Prin intermediul unor astfel de entitãþi se poaterealiza contactul direct cu bãnci ºi agenþii guverna-mentale strãine; utilizarea juriºtilor strãini sau a com-paniilor specializate în înfiinþarea corporaþiilor strãine;folosirea juriºtilor, consultanþilor, avocaþilor ºi com-paniilor interne specializate, inclusiv în înfiinþarea ºimanagementul firmelor offshore.

Dar cea mai atrãgãtoare posibilitate rãmâne aceeaa utilizãrii paradisurilor fiscale pentru practicarea înmod legal a evaziunii fiscale. În mod practic, un eva-zionist fiscal complicã ºi descurajeazã activitatea dedocumentare a organelor fiscale în domeniul venitu-rilor nedeclarate, derutând analiza fluxului fondurilor,ºi combate argumentele Fiscului demonstrând cã sursafondurilor nu este impozabilã din simplul motiv cãînregistrãrile se fac în regim de scutire de impozitesau de neimpozabilitate.

O schemã tentantã pentru evazioniºtii fiscali ºipentru alte persoane care au nevoie de documente an-tedatate este înfiinþarea unei entitãþi raft într-un paradisfiscal unde se pot elibera documente cu aspect legal.Aceste documente sunt folosite pentru a demonstra cãfirma din paradisul fiscal funcþioneazã de mult timp,deºi documentele sunt constituite recent. Prin acestedocumente se sugereazã bonitatea în faþa bãncilor ºi avirtualilor parteneri ori în alte domenii cum ar fi partajul,

Page 51: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 51

divorþul, succesiunile. O filialã a unei bãnci poate fiînregistratã într-un paradis fiscal pentru a eluda con-stituirea rezervelor minime obligatorii în þara de origine.

De asemenea, înfiinþarea unei filiale într-un pa-radis fiscal poate fi utilizatã atunci când firma-mamãîºi are sediul într-o þarã instabilã economic sau politic,evitându-se riscurile exproprierii, naþionalizãrii, con-fiscãrii etc.

Un paradis fiscal poate fi folosit ºi pentru a gãz-dui fuga profiturilor din þãrile cu sarcinã fiscalã mare,unde firmele pot fi lãsate chiar sã intre în faliment.

Cu toate cã paradisurile fiscale oferã, în prin-cipiu, acelaºi gen de facilitãþi, sunt ºi unele deosebiriîntre ele. La diferenþiere contribuie concurenþa în per-fecþionarea modalitãþilor de atragere a firmelor pentrua se înmatricula în jurisdicþia offshore.

Exemple de state paradis fiscal2

Belize

În Belize – vechiul Honduras britanic – Legea„The IBC Act” (Belize international business com-panies) a fost introdusã în 1990 pentru a face com-petitivã legislaþia privitoare la companiile offshoreînmatriculate în Belize.

Avantaje:

Flexibilitate în structura societãþii Un singur director sau acþionar este suficient

pentru înmatricularea companiei. Acþionarul ºi directorul pot fi reprezentaþi prin

una ºi aceeaºi persoanã ºi nu este necesar sã fie rezidenþi. Acþionarul ºi directorul pot fi persoane fizice

sau juridice. Nu este necesar un secretar.

Confidenþialitate Documentele pentru înmatricularea compa-

niei nu poartã numele acþionarului sau al directorului.Identitatea acestor persoane nu apare în nicio înregis-trare publicã.

Pentru asigurarea completã a confidenþialitãþiise oferã servicii de asociat ºi de director nominal.

Acþiuni ºi capital social Registrul de acþiuni al unei entitãþi din Belize

poate fi þinut ºi actualizat oriunde în lume prin deci-

ziile directorilor ºi poate fi pus la dispoziþia acþionarilorpentru control.

Acþiunile pot fi emise cu sau fãrã „par value”(valoare iniþialã).

Acþiunile pot fi emise în orice valutã forte. Aportul la capital poate fi în bani sau în na-

turã, prin transferul altor active.

Capitalul social standard este de 50.000 USD.

Adunãrile acþionarilor sau ale directorilor Nu sunt necesare adunãri ale acþionarilor sau

directorilor. În cazul în care se doreºte, adunãrile acþiona-

rilor sau ale directorilor pot fi þinute prin telefon sauprin orice alt mijloc de comunicare.

Adunãrile acþionarilor sau ale directorilor potfi þinute oriunde în lume.

Impozitarea profiturilor unei companii IBC înBelize

Conform legii „The IBC Act” din 1990, compa-niile offshore sunt exceptate de la plata impozituluipe profit.

Contabilitate ºi raportãri financiare anuale Companiile IBC înregistrate în Belize nu sunt

obligate sã completeze registre contabile ºi nici sãdepunã declaraþii financiare anuale.

La dorinþa acþionarilor sau directorilor com-paniei, registrele contabile pot fi þinute oriunde în lume.

Companiile IBC înregistrate în Belize pot des-fãºura orice activitãþi legale, iar pentru cele bancare,de asigurãri sau servicii de trust este necesarã obþine-rea unor licenþe speciale.

Insulele Virgine Britanice (BVI)

Legea privind companiile IBC din Insulele Vir-gine Britanice a fost introdusã în 1984 pentru a facecompetitivã legislaþia privitoare la companiile offshoreînmatriculate în BVI.

Avantaje

Flexibilitate în structura companiei Un singur director sau acþionar este suficient

pentru înmatricularea companiei. Acþionarul ºi directorul pot fi reprezentaþi prin

una ºi aceeaºi persoanã ºi nu este necesar sã fie rezidenþi.

2 O listã mai cuprinzãtoare a statelor ºi teritoriilor care constituie paradisuri fiscale poate fi consultatã în Ghidul experþilorcontabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combatere a spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor deterorism, ediþia a III-a, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009.

Page 52: Revista iunie 2010 Ceccar

52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Acþionarul ºi directorul pot fi persoane fizicesau juridice.

Nu este necesar un secretar.

Confidenþialitate Documentele pentru înmatricularea compa-

niei nu poartã numele acþionarului sau al directorului.Identitatea acestor persoane nu apare în nicio înregis-trare publicã.

Pentru asigurarea completã a confidenþialitãþiise oferã servicii de asociat ºi de director nominal.

Acþiuni ºi capital social Registrul de acþiuni al unei companii din In-

sulele Virgine Britanice poate fi þinut ºi actualizat ori-unde în lume prin deciziile directorilor ºi poate fi pusla dispoziþia acþionarilor pentru control.

Acþiunile pot fi emise cu sau fãrã „par value”. Acþiunile pot fi emise în orice valutã forte. Aportul la capital poate fi în bani sau în natu-

rã, prin transferul altor active.

Capitalul social standard este de 50.000 USD.

Adunãrile acþionarilor sau ale directorilor Nu sunt necesare adunãri ale acþionarilor sau

directorilor. În cazul în care au loc, ele pot fi þinute prin

telefon sau prin orice alt mijloc de comunicaþie. Adunãrile acþionarilor sau ale directorilor pot

fi þinute oriunde în lume.

Impozitarea profiturilor unei companii IBC înInsulele Virgine Britanice

Conform legii „The IBC Act” din 1984, compa-niile offshore sunt exceptate de la plata impozituluipe profit pentru o perioadã de minim 20 de ani.

Contabilitate ºi raportãri financiare anuale Companiile IBC înregistrate în Insulele Vir-

gine Britanice nu sunt obligate sã completeze regis-tre contabile ºi nici sã depunã declaraþii financiareanuale.

În cazul în care acþionarii sau directorii com-paniei o doresc, registrele contabile pot fi þinute ori-unde în lume.

Companiile IBC înregistrate în Insulele VirgineBritanice pot desfãºura orice activitãþi legale, însã însituaþia celor bancare, de asigurãri sau servicii de trusteste necesarã obþinerea unor licenþe speciale.

Cipru

Cipru a devenit republicã independentã în anul1960. Structura guvernului este similarã cu a celorlaltestate democratice din vest în care drepturile omului,libertatea exprimãrii politice ºi proprietatea privatã suntprotejate ºi respectate.

Cipru a devenit în totalitate stat membru al Uniu-nii Europene la data de 1 mai 2004. Intrarea în Uniu-nea Europeanã a sporit stabilitatea ºi siguranþa înaceastã þarã.

Cipru este o þarã cu o economie privatã în carerolul guvernului se limiteazã la regularizarea, suprave-gherea ºi planificarea utilitãþilor publice. De asemenea,sunt disponibile facilitãþi bancare excelente printr-unnumãr de bãnci onshore, offshore ºi instituþii financia-re specializate ce opereazã pe insulã.

De la introducerea acum mai bine de 25 de ania conceptului de offshore, Cipru s-a dovedit a fi uncentru financiar internaþional demn de încredere. Ta-xele mici, libertatea controlului tranzacþiilor, facilitãþileexcelente în domeniul telecomunicaþiilor, precum ºinumeroase alte avantaje oferite au adus Cipru în frun-tea centrelor financiare internaþionale.

Avantaje

Legislaþie progresivãCadrul legal în Cipru are la bazã aceleaºi prin-

cipii ca ºi cadrul legal englez. În plus se caracterizeazãprin:

Flexibilitate în structura companiei Un singur director sau acþionar este sufici-

ent pentru înmatricularea unei societãþi sau a alteientitãþi.

Acþionarul ºi directorul pot fi una ºi aceeaºipersoanã ºi nu este necesar sã fie rezidenþi.

Acþionarul ºi directorul pot fi persoane fizicesau juridice.

Nu este necesar un secretar.

Confidenþialitate Identitatea acþionarilor sau a directorilor nu

trebuie fãcutã publicã. Pentru asigurarea completã a confidenþialitãþii

se oferã servicii de asociat ºi de director nominal. Identitatea proprietarului real al companiei

este protejatã prin lege.

Page 53: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 53

Acþiuni ºi capital socialAportul la capital poate fi în bani sau în naturã,

prin transferul altor active.

Capitalul social standard este de 1.000 CYP(Euro to Cyprus Pound).

Impozitarea profiturilor unei companii IBC înCipru

Companiile IBC din Cipru se împart în douã ca-tegorii: rezidente ºi nerezidente. Companiile rezidentesunt companiile care au directori rezidenþi în Cipru ºimanagementul companiei se desfãºoarã în Cipru.Aceste companii sunt impozitate cu 10% din profit.Firmele nerezidente sunt acele firme care nu au direc-tori rezidenþi în Cipru, managementul este realizat înafara þãrii ºi nu existã niciun venit generat de pe terito-riul Cipru. Aceste companii nu sunt supuse impozitãrii.

Contabilitate ºi raportãri financiare anualeAnual trebuie depuse raportãri contabile audi-

tate de cãtre un auditor independent autorizat.

Companiile IBC înregistrate în Cipru pot des-fãºura orice activitãþi legale, iar în plus companiilecipriote rezidente pot beneficia de tratatele (convenþiisau acorduri) de evitare a dublei impuneri. Cipru aîncheiat astfel de tratate sau convenþii cu peste 40 deþãri.

Antilele Olandeze

Antilele Olandeze fac parte din Antilele Mici,compuse din douã grupuri de insule din Marea Carai-belor: Aruba, Bonaire ºi Curaçao (aºa-numitele InsuleABC, lângã Venezuela), ºi Sint Eustatius, Saba ºi SintMaarten (localizate la sud-est de Insulele Virgine),situate la aproximativ cinzeci de mile de Puerto Ricoºi Curaçao.

Douã dintre cele mai importante insule sunt Cu-raçao, unde se aflã ºi capitala Antilelor Olandeze, laWillemstad, ºi Sint Maarten, care pe jumãtate esteposesiune francezã. Antilele Olandeze beneficiazã deprevederile unui vechi tratat fiscal încheiat de Olandacu Statele Unite ºi Marea Britanie care prevede scutiride impozite ºi/sau impozite reduse.

Serviciile oferite de Antilele Olandeze sunt mo-derne ºi eficiente; acestea posedã o gamã largã de bãnciinternaþionale ºi curse aeriene directe de la New Yorkºi Miami.

Într-o perioadã scurtã de timp se poate înfiinþacu costuri reduse orice fel de entitate, în condiþii destrictã confidenþialitate. Se poate folosi sistemul acþiu-

nilor la purtãtor, secretul bancar este riguros respectatºi se acordã în mod curent scutire de orice restricþiimonetare ºi de schimburi valutare.

Ca ºi marele lor rival, Insulele Cayman, AntileleOlandeze ºi-au adoptat legi ºi reglementãri menite sãatragã investitorii ºi datoritã facilitãþilor obþinute printratat.

Bermuda

Tot o fostã colonie britanicã, situatã la 1.770 kmde Miami, formatã din 138 de insule cu o suprafaþãtotalã de 53,3 km pãtraþi, Bermuda exceleazã în pri-mul rând cu o bogatã colecþie de profesioniºti (avocaþi,contabili, bancheri, agenþi pentru asigurãri, experþi îninvestiþii) cu mare experienþã. Este situatã la 350 milede Carolina de Nord ºi are legãturi aeriene foarte bunecu SUA ºi Europa.

Nu existã control asupra schimburilor valutare,se oferã o gamã largã de servicii financiare ºi toatevariantele de conturi bancare (conturi curente, de eco-nomii, fiduciare ºi de custodie, de trust, managementºi administrare de societãþi, servicii de brokerage, ma-nagement de proprietãþi imobiliare etc.).

Din punct de vedere legislativ este respectat drep-tul comun britanic, inclusiv secretul bancar, iar clientpoate deveni numai cel care are recomandarea altuiclient sau a unui organism profesional, local sau strãin.Ca o curiozitate, în Bermuda existã numai patru bãnciºi douã firme mari de avocaþi, care se ocupã de aproa-pe toate tranzacþiile financiare din insule, toate avândsediile la Hamilton, capitala þãrii.

Commonwealth-ul Insulelor Bahamas

Commonwealth-ul Insulelor Bahamas este o co-lonie independentã a Coroanei Britanice, cu puternicetradiþii britanice, situatã în estul Floridei de Sud, înlanþul insulelor Bahamas, cu 300 de teritorii, din carenumai 30 locuite. Sunt curse aeriene numeroase cãtreSUA ºi Europa. Între Nassau – capitala þãrii – ºi Miamisunt numai 30 de minute de zbor. Ca în toate celelalteparadisuri fiscale, sistemul de comunicaþii este perfect.

În insulele Bahamas sunt peste 350 de bãnci detot felul ºi îºi au filiale cele mai importante bãnci dinlume. Majoritatea operaþiunilor bancare privesc tran-zacþii internaþionale pentru strãini. Conturile bancarese pot deschide ºi online, iar secretul bancar este res-pectat cu stricteþe. Nu existã restricþii de ordin monetarsau valutar, fondurile circulând cu cea mai mare uºu-rinþã. Companiile – corporaþiile – pot fi înfiinþate cu

Page 54: Revista iunie 2010 Ceccar

54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

uºurinþã, la preþuri atractive ºi în condiþii de maximãconfidenþialitate.

Insulele Cayman

Insulele Cayman sunt un teritoriu al RegatuluiUnit aflat în vestul Mãrii Caraibelor, cuprinzând insu-lele Grand Cayman (cea mai mare dintre ele, cu o lun-gime de 30 km ºi cu lãþimea de 6 km), Cayman Bracºi Little Cayman, ºi sunt apreciate ca al cincilea centrufinanciar ca mãrime de pe glob. Ele fac parte din Ar-hipelagul Antilele Mari. Pe cele douã insule mai mici,situate la o distanþã de aproximativ 140 km la nord deGrand Cayman, trãiesc numai 1.500 de oameni, dincare mai puþin de o sutã pe Little Cayman. Fiind situa-te la sud de Cuba, sunt servite de multe curse aerieneregulate de la Miami, Huston ºi alte oraºe mari.

Activitatea bancarã internaþionalã ºi turismuldominã economia Insulelor Cayman, existând o bancãla circa 30 de localnici. Guvernul promoveazã vigurosstatutul de paradis fiscal, alãturi de sectorul privat.Legile bãncilor ºi trusturilor, special reglementatepentru situaþia de paradis fiscal, se numãrã printre celemai severe ºi restrictive din lume în pãstrarea cu ri-gurozitate a confidenþialitãþii. Este incriminatã dez-vãluirea informaþiilor ºi chiar numai solicitarea lor.

Insulele Cayman posedã din plin toate caracte-risticile unui paradis fiscal, printre care un sistem detelecomunicaþii ultramodern, lipsa restricþiilor mone-tare ºi de schimburi valutare, reprezentarea celor maimari bãnci internaþionale, specialiºti fiscali de taliemondialã ºi entitãþi specializate în înfiinþarea ºi mana-gementul societãþilor strãine.

Ungaria

Ungaria are multe atuuri pentru a deveni un paradisfiscal. Pentru a înfiinþa o societate offshore în Ungariatrebuie îndeplinite urmãtoarele condiþii:

Societatea sã fie deþinutã în întregime de strãini; Veniturile firmei sã nu provinã din Ungaria; Majoritatea angajaþilor ºi directorilor sã fie

cetãþeni maghiari; Conturile firmelor offshore sã fie deschise în

bãnci maghiare; Obþinerea unui permis pentru exceptare de

la contul valutar.Procedura de deschidere a unui cont este încu-

rajatã, codificatã ºi simplificatã, parolele putând fischimbate ori de câte ori doreºte clientul. Operaþiunilepot fi efectuate ºi online.

„Sunt paradisuri fiscale care reuºesc sã strângãla buget mai mulþi bani decât România”, a spus docto-rul în economie Bogdan Glavan, profesor universitarla Universitatea Româno-Americanã, membru al AEA(American Economic Association). Acesta a mai pre-cizat cã „România se aflã într-o mare concurenþã cuvecinii sãi balcanici care au impozite mult mai mici”.„... fuga într-un paradis fiscal este o adevãratã inves-tiþie”, a menþionat acelaºi autor.

România a încheiat convenþii sau acorduri pen-tru evitarea dublei impuneri pe venit cu peste 82 destate, printre care Cipru ºi Ungaria, care din pãcatenu sunt cunoscute îndeajuns ºi care ar putea fi folositeca instrumente utile în atragerea investitorilor din þãrileºi teritoriile strãine ºi ar diminua în acelaºi timp impac-tul evaziunii fiscale.

Totodatã, folosirea în mod eficient ºi cu bunã-cre-dinþã a prevederilor din aceste acorduri, în care sereglementeazã ºi schimbul de informaþii în domeniulfiscal al statelor contractante, ar putea diminua simþitorevaziunea fiscalã.

Pentru un om de afaceri român, era la modã sã-ºiascundã identitatea într-un paradis fiscal, iar apoi, submasca ocrotitoare a investitorului strãin aflat în cãutarede afaceri, sã vinã ºi sã cumpere în România o între-prindere din portofoliul fostului Fond al Proprietãþiide Stat. Astãzi însã situaþia a devenit mult mai sofisti-catã, iar cãile de a ajunge în ipostaza „investitoruluistrategic” sunt ºi ele puþin mai greu de strãbãtut. In-vestiþiile directe prin firme din paradisuri fiscale audevenit, conform noii legislaþii în domeniu, mult maiuºor acceptate de autoritãþi; la privatizarea societãþilorde stat sunt acceptate ºi firme strãine cu identitãþimai puþin clare. Aºa se face cã dintr-o cercetare su-marã a provenienþei capitalului investit în ultimii aniîn România, pe podiumul realizat din punct de ve-dere al volumului de bani plasaþi, regãsim mai mereuCipru, iar în primele 20, state precum Liechtenstein,Luxemburg sau chiar Antilele Olandeze.

Faptul cã nimeni nu ºi-a bãtut prea mult capulsã vadã pe mâna cui se dau fostele întreprinderi cucapital de stat este relevat ºi din analiza postprivatizare.Aruncându-ne o privire numai asupra evenimentelordin ultimii cinci ani, cercetând privatizãrile societãþiloraflate în proprietatea statului, vom constata cã numaifirmele înregistrate în paradisuri fiscale, având, esteadevãrat, o carte de vizitã nepãtatã, au avut succescând au bãtut la porþile Agenþiei de Valorificare aActivelor Statului (AVAS).

Fondurile de investiþii administrate de firme off-shore din paradisuri fiscale sunt integrate perfect în

Page 55: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 55

economia româneascã, semn cã profesioniºtii plãtiþiºi-au fãcut excelent treaba. Le regãsim în zona privatãa economiei, unde prezenþa lor nu era de naturã sãcreeze suspiciuni, amestecându-se printre sutele demii de companii care deruleazã afaceri mai mici saumai mari. Firme offshore au reuºit sã preia pachetesemnificative sau chiar controlul unor companii pri-vate, sã acumuleze pachete importante de acþiuni chiarîn domenii-cheie sau în industrii strategice. Monito-rizarea implicãrii acestora a stârnit deja o furtunã fãrãprecedent la nivel european ºi chiar internaþional. Nude alta, dar toþi ochii sunt aþintiþi, dupã acel 11 sep-tembrie de tristã amintire de la New York, cãtre de-pistarea potenþialelor surse de finanþare a terorismului.

Chiar cu prilejul recentei întâlniri a reprezentan-þilor Grupului celor ªapte (practic cele mai puterniceeconomii din lume) a fost propusã intensificarea con-trolului exercitat asupra companiilor care au unitãþiteritoriale înregistrate prin paradisuri fiscale. Cumprincipalul pericol pentru economiile statelor europenevine de pe burse, controlul manipulãrilor acestora,

puse de cele mai multe ori pe seama acestor fondurifãrã identitatea acþionarilor, va deveni mult mai drastic.Firmele din Uniunea Europeanã vor fi obligate chiarsã-ºi dezvãluie în întregime activitãþile din zonele încare controlul este insuficient, printr-o verificare strictãrealizatã de grupuri de audit. În Parlamentul Europeans-a indicat extrem de ferm: „Trebuie întãrit rolul con-trolului în cadrul centrelor offshore!”.

Încã dinaintea cãderii „celor 10”, miniºtrii euro-peni ai finanþelor au ajuns la o înþelegere privind impo-zitarea veniturilor cetãþenilor comunitari obþinute dineconomiile depuse în afara þãrilor de origine. Înþelege-rea apãrea ca urmare a eforturilor privind combatereaevaziunii fiscale ºi renunþarea la secretul bancar.

Astfel, un numãr de 12 state europene au conve-nit sã ofere informaþii privind economiile cifrate lamai multe miliarde de euro pe care cetãþenii lor ledeþineau peste hotare. Pe baza acestor date, veniturileaduse de conturile respective se impozitau în þãrilede origine, mãsura însemnând, de fapt, renunþarea lasecretul bancar.

BIBLIOGRAFIE1. Brezeanu Petre, Marinescu Iulian, Finanþe publice ºi fiscalitate, Editura Fundaþiei România de Mâine,

Bucureºti, 1998.

2. Cullis John, Jones Philip, Public Finance and Public Choice, Oxford University Press, 1998.

3. Dauphin Claude, Ghidul cu adevãrat practic al paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, Bucureºti, 1999.

4. Dãianu Daniel, Vrânceanu Radu, România ºi Uniunea Europeanã, Editura Polirom, Iaºi, 2002.

5. Drosu ªaguna Dan, Tratat de drept financiar ºi fiscal, Editura All Beck, Bucureºti, 2001.

6. Hoanþã Nicolae, Evaziunea fiscalã, Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 1997.

7. Lyman David, Money Laundering.

8. Ministerul Finanþelor Publice, Cartea albã 2002.

9. Mrejeru Theodor, Andreiu Dumitru, Florescu Petre, Safta Dan, Safta Marieta, Evaziunea fiscalã,Editura Tribuna Economicã, Bucureºti, 2000.

10. Popa ªtefan, Cucu Adrian, Economia subteranã ºi spãlarea banilor: Abordare teoretico-metodologicã,Editura Expert, Bucureºti, 2000.

11. Rühl Cristof, Dãianu Daniel, Tranziþia economicã în România – trecut, prezent ºi viitor, EdituraTribuna Economicã, Bucureºti, 1999.

12. Steel Billy, Money Laundering.

13. Voicu Costicã, Spãlarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureºti, 1999.

14. Revista Finanþe publice ºi contabilitate, nr. 1/2002 ºi nr. 3/2003, Ministerul Finanþelor Publice.

15. http://www.yorku.ca/nathanson/bibliography/enforcement.htm

16. http://www.eurolegal.org/internat/moneylaun.htm

17. http://www.banknews.ro/stire/26010_romania_este_vulnerabila_la_infractiuni_financiare_ºi_spalare_de_bani.htm

Page 56: Revista iunie 2010 Ceccar

Audit

56 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Evaluarea auditului bancar

Alexandru BOTICA, drd. ec.ASE Bucureºti

Evoluþiile recente pe plan internaþional, în spe-cial marile cazuri de fraudã ºi faliment care au afectatatât mediul de afaceri de peste ocean, cât ºi pe celeuropean, au adus în actualitate mai mult ca niciodatãtema unei guvernanþe corporative eficiente ºi trans-parente. Ca o consecinþã evidentã, comitetele de auditºi conducerea executivã se bazeazã din ce în ce maimult pe auditul intern pentru a îºi îndeplini respon-sabilitãþile privind guvernanþa. Pentru a rãspundeacestor cerinþe în creºtere, auditul intern trebuie sãîºi desfãºoare activitatea la cel mai înalt nivel profesio-nal ºi calitativ ºi sã urmãreascã îmbunãtãþirea continuãa performanþelor.

1. Evaluarea respectãrii Standardelorpentru Practica Profesionalãa Auditului Intern

La data de 1 ianuarie 2002, Institutul AuditorilorInterni (The Institute of Internal Auditors) cu sediulîn SUA – organizaþia profesionalã internaþionalã carereglementeazã aceastã profesie, cu peste 80.000 demembri ºi cu prezenþa în peste 100 de þãri – a emis oserie revizuitã a Standardelor pentru Practica Profe-sionalã a Auditului Intern, care includ douã prevederifoarte importante referitoare la asigurarea calitãþii. Înprimul rând, departamentele de audit intern trebuie

Key terms: bank, internal audit, efficiency, risk management, auditing standards, auditassessment

ABSTRACT

Banking Audit Assessment

This issue describes the bank internal audit activities particularities as well as theproblems persisting in most audit departments in financial institutions and in the sametime it refers to the improvement areas on increasing the audit efficiency.

Recent trends on the international markets, particularly the significant fraud andbankruptcy cases that impacted the foreign, as well as the European businessenvironment, have brought into attention the issue of having efficient and transparentcorporate governance. As a clear consequence, audit committees and executiveboard rely extensively on internal audit, in order to fulfil the responsibilities associatedwith governance. In order to response to the growing requirements, the internalaudit must be performed at the highest professional and qualitative level and musthave as a goal the continuous improvement of performance.

Performance of internal audit activity is evaluated by quantification of estimatedbenefits generated by audit recommendations. These benefits may contain: avoidedpotential losses; cut costs; growth of operational efficiency; opportunities used forsociety advantage; protection of bank reputation etc.

In most of cases, benefits quantification is difficult; therefore this represents the mainchallenge for manager of internal audit department when he has to demonstrate tothe bank, the assessment of his department.

Page 57: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 57

sã implementeze un program intern de asigurare acalitãþii ºi de îmbunãtãþire continuã. În al doilea rând,trebuie sã se asigure o evaluare externã a activitãþiiauditului intern.

Conform Standardului 1300 Programul de asi-gurare ºi de îmbunãtãþire a calitãþii, directorul deaudit intern „trebuie sã elaboreze ºi sã întreþinã unprogram de asigurare ºi de îmbunãtãþire a calitãþii caresã acopere toate aspectele legate de activitatea de auditintern ºi sã monitorizeze permanent eficacitatea aces-tuia. Acest program va include evaluãri interne ºi ex-terne ale calitãþii ºi o monitorizare internã permanentã.Fiecare parte a programului trebuie sã fie conceputãastfel încât sã ajute activitatea de audit intern sã aducãun plus de valoare ºi sã îmbunãtãþeascã activitãþileorganizaþiei, dar ºi sã ofere o asigurare cã activitatea

de audit intern se desfãºoarã în conformitate cu stan-dardele ºi Codul etic”.

În continuare se detaliazã în Standardul 1310Evaluãri ale programului de control al calitãþii: „Ac-tivitatea de audit intern trebuie sã adopte un procescare sã permitã monitorizarea ºi evaluarea eficacitãþiiglobale a programului de control al calitãþii. Acestproces trebuie sã cuprindã atât evaluãri interne, cât ºievaluãri externe”.

Aºadar, conform acestui standard, programul deasigurare a calitãþii are trei componente majore: eva-luarea calitãþii în cadrul activitãþii curente a audituluiintern, evaluarea periodicã internã ºi evaluarea perio-dicã externã.

Componentele programului de asigurare a cali-tãþii se prezintã în figura de mai jos:

A. Evaluarea continuã a calitãþii se realizeazãcel mai bine atunci când este încorporatã în procesulde audit intern:

supervizarea misiunilor de audit; structurarea activitãþii de audit intern prin utili-

zarea de programe de lucru ºi chestionare; obþinerea de evaluãri din partea entitãþilor ºi

persoanelor auditate; mãsurarea performanþelor; stabilirea ºi urmãrirea bugetelor misiunilor.Ca urmare a evaluãrii continue, departamentul

de audit intern trebuie sã elaboreze concluzii referitoarela activitatea de audit, iar apoi sã monitorizeze modulîn care se implementeazã îmbunãtãþirile propuse.

B. Evaluãrile interne periodice se recomandãa fi efectuate anual. Standardul 1311 Evaluãri internemenþioneazã:

„Evaluãrile interne trebuie sã cuprindã:– revizuiri permanente privind performanþa acti-

vitãþii de audit intern;

– revizuiri periodice, efectuate prin autoevalua-re sau de cãtre alte persoane din cadrul entitãþii carecunosc practicile de audit intern ºi standardele”.

Acestea se pot realiza în practicã prin verifica-rea încruciºatã a activitãþilor de audit intern de cãtremembri ai departamentului care nu au fost implicaþiîn activitãþile sau în misiunile supuse verificãrii. Deexemplu, în cazul departamentelor de audit medii ºimari în care activitatea este desfãºuratã de mai multeechipe de audit, periodic se poate selecta un eºantiondin misiunile de audit efectuate în cursul perioadei ºise pot desemna echipe de evaluatori din cadrul depar-tamentului care sã revizuiascã calitatea muncii efec-tuate de colegii lor, raportând concluziile finale cãtreºeful departamentului de audit intern. Alte activitãþiinclud discuþii cu persoanele auditate ºi conducereaexecutivã, compararea cu practicile din alte societãþisimilare etc. Întregul proces este coordonat direct cãtredirectorul de audit intern, iar concluziile vor fi rapor-tate comitetului de audit.

EVALUÃRI INTERNE PERIODICE

EVALUAREA CONTINUÃ A CALITÃÞII

EVALUÃRI EXTERNE PERIODICE

Page 58: Revista iunie 2010 Ceccar

58 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

C. Evaluãrile externe sunt prevãzute de Stan-dardul 1312 Evaluãri externe, care menþioneazã cãacestea „trebuie sã fie realizate cel puþin o datã la 5 anide cãtre auditor sau o echipã de auditori independenþiºi care deþin competenþe necesare, din afara entitãþii.Nevoia potenþialã de evaluãri externe mai dese, pre-cum ºi competenþa ºi independenþa auditorului externsau a echipei de auditori, inclusiv orice posibil conflictde interese, trebuie discutate de cãtre directorul depar-tamentului de audit intern cu comitetul de audit. Deasemenea, astfel de discuþii trebuie sã þinã cont demãrimea, complexitatea ºi specificul bãncii în corela-þie cu experienþa auditorului sau a echipei”.

În practicã, evaluarea externã se poate realizaîn douã moduri: fie prin contractarea unei firme inde-pendente de audit ºi consultanþã, fie prin evaluareareciprocã a departamentelor de audit din cadrul a douãsocietãþi diferite. Evident, din motive de confidenþia-litate, a doua variantã este puþin probabilã în cazul încare vorbim despre douã societãþi concurente sau întrecare existã o relaþie de afaceri indirectã, dar este utili-zatã în companiile din cadrul aceluiaºi grup, în cazulcorporaþiilor multinaþionale.

Un calcul simplu aratã cã, în condiþiile în carenoile standarde au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie2002, cei cinci ani prevãzuþi în Standardul 1312 Eva-luãri externe s-au scurs la data de 31 decembrie 2006.

Aceastã situaþie are douã implicaþii. Prima estecã, din experienþa practicã, pânã la aceastã datã, mareamajoritate a societãþilor româneºti nu au îndeplinit ce-rinþele acestui standard. A doua implicaþie, mai pozi-tivã, este cã societãþile din SUA ºi Europa de Vest autrecut deja prin acest exerciþiu ºi putem beneficia deexperienþa lor.

În cazul þãrii noastre, unde reglementãrile privindauditul intern au intrat în vigoare în 2006 (respectivîn 2003 pentru instituþiile bancare), din punct de vederestrict al respectãrii cerinþelor legale ne vom confruntacu aceastã situaþie abia peste câþiva ani. Totuºi, socie-tãþile care doresc o funcþie strategicã de audit internnu se limiteazã la îndeplinirea cerinþelor legale, ciacþioneazã activ pentru îmbunãtãþirea realã a perfor-manþelor funcþiei de audit intern.

Deºi la prima vedere pare un proces relativ rapid,obþinerea unei evaluãri externe cu rezultate pozitiveimplicã un volum mare de muncã ºi pregãtire. Un bunpunct de pornire este analiza manualului de asigurarea calitãþii, publicat de Institutul Auditorilor Interni

(IAA), care oferã o serie de instrumente excelentepentru efectuarea unei autoevaluãri înaintea evaluãriiexterne. Directorul de audit intern poate concluzionasingur, pe baza rezultatelor evaluãrilor interne, asuprastadiului de pregãtire pentru evaluarea externã ºipoate corecta eventualele deficienþe.

Institutul Auditorilor Interni permite douã abordãri: evaluarea externã cuprinzãtoare sau autoevaluarea, urmatã de o validare indepen-

dentã.Din experienþa bãncilor care au trecut prin acest

exerciþiu, directorii de audit intern care opteazã pentruautoevaluare sunt de multe ori surprinºi de nivelulresurselor de audit intern care trebuie sã fie alocate înacest scop. Aceastã situaþie se datoreazã faptului cã,deºi la prima vedere autoevaluarea pare mai tentantã,aceasta presupune un efort substanþial pentru analizaºi elaborarea documentaþiei care trebuie completatãînaintea unei validãri externe independente.

O evaluare externã cuprinzãtoare are în vedereurmãtoarele aspecte:

conformitatea cu standardele de audit internºi Codul etic;

statutul, planurile, politicile, procedurile, prac-ticile ºi cerinþele legale ale auditului intern;

perspectivele principalelor pãrþi interesate, in-cluzând aºteptãrile consiliului de administraþie, alecomitetului de audit ºi ale conducerii executive ºi ope-raþionale faþã de departamentul de audit;

integrarea auditului intern în procesul de gu-vernanþã a bãncii, incluzând relaþiile cu celelalte gru-puri implicate;

instrumentele ºi tehnicile auditului intern; evaluarea personalului, inclusiv a nivelului

cunoºtinþelor ºi experienþei auditorilor interni, a spe-cializãrilor existente în cadrul departamentului;

evaluarea statutului ºi determinarea mãsuriiîn care auditul intern îºi îndeplineºte misiunea asumatãîn cadrul organizaþiei.

De asemenea, directorul de audit intern este res-ponsabil sã identifice un evaluator extern calificat co-respunzãtor. În Standardul de aplicare 1311-1 Evaluãriexterne se apreciazã calificãrile de bazã pe care trebuiesã le demonstreze evaluatorul extern. De asemenea,Standardul 1311-1 sugereazã cã persoanele care efec-tueazã evaluãri externe trebuie sã fie:

competente, cu experienþã în auditul intern ºicu o bunã cunoaºtere a standardelor de audit intern;

Page 59: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 59

sã deþinã certificãri profesionale recunoscute,cum ar fi CIA, ACCA, CPA, CISA etc;

sã dispunã de minim trei ani de experienþã recen-tã în practica auditului intern într-o poziþie de conducere.

2. Evaluarea performanþelorauditului intern

În cadrul unei evaluãri externe se are în vede-re, în primul rând, verificarea conformitãþii activitãþiiauditului cu standardele de audit intern. Se pune însãproblema dacã respectarea standardelor este sufici-entã pentru a oferi asigurarea cã auditul intern aduceîntr-adevãr un plus de valoare organizaþiei, pe mãsuraaºteptãrilor consiliului de administraþie, ale comite-tului de audit ºi ale conducerii.

În aceastã situaþie apare problema exploatãrii efi-ciente a potenþialului departamentului de audit internîn cadrul bãncii. În urma cercetãrilor a fost demonstratcã cele mai multe societãþi nu deþin o evaluare a bene-ficiilor generate de auditul intern ºi nici a modului încare este exploatat potenþialul acestuia. De multe ori,în cadrul societãþilor nu existã experienþã suficientãpentru evaluarea performanþelor auditului intern. Prinurmare, este important ca evaluarea externã sã includãmai mult decât simpla verificare a respectãrii standar-delor de audit.

3. Componenþa programuluide evaluare a auditului intern

În cadrul unei evaluãri externe se porneºte de laaºteptãrile pe care le au faþã de auditul intern cele treipãrþi direct interesate: comitetul de audit (sau consiliulde administraþie), conducerea executivã ºi auditoriiexterni.

A. Comitetul de audit (consiliul de adminis-traþie)

executarea unui plan de audit cuprinzãtor, ba-zat pe evaluarea riscurilor;

demonstrarea unei experienþe semnificativeîn vederea furnizãrii unei asigurãri asupra riscurilorºi controalelor;

oferirea de asistenþã în îndeplinirea responsa-bilitãþilor privind guvernanþa organizaþiei;

asumarea rolului de „ochi ºi urechi” al comi-tetului de audit în interiorul organizaþiei;

constituirea într-un consultant de încrederecare poate furniza rãspunsuri ºi recomandãri la proble-me complexe.

B. Conducerea executivã dobândirea unei experienþe semnificative care

sã îi permitã sã obþinã o asigurare rezonabilã asuprariscurilor ºi controalelor;

înþelegerea profundã a domeniului de activi-tate specific ºi a riscurilor organizaþiei;

furnizarea de informaþii relevante ºi la timppentru a facilita managementul riscurilor ºi deciziilede afaceri.

C. Auditul extern înþelegerea în profunzime a controalelor in-

terne asupra raportãrii financiare, pentru a putea utilizaactivitatea auditului intern în vederea reducerii volu-mului de muncã al auditului extern;

abordarea riscurilor ºi controalelor interne asu-pra raportãrii financiare, în funcþie de care auditulextern se poate baza pe rezultatele muncii audituluiintern;

evaluarea controalelor asupra sistemelor infor-matice relevante pentru raportarea financiarã, pentru aobþine confort asupra procesãrii informaþiilor financiare.

Pornind de la aceste aºteptãri, în cadrul unei eva-luãri externe se vor analiza elementele componenteale unei funcþii de audit intern:

1. Organizarea funcþiei de audit intern;2. Resursele umane;3. Practicile de lucru;4. Tehnologia;5. Comunicarea ºi raportarea;6. Managementul cunoºtinþelor;7. Mãsurarea performanþelor.

Analiza fiecãrei componente este complexã ºiia în calcul mai multe dimensiuni. În continuare suntprezentate cu titlu de exemplu o parte dintre elemen-tele tipice pe care le regãsim, de regulã, într-o eva-luare externã.

1. Organizarea funcþiei de audit intern

Evaluarea gradului efectiv de independenþãa auditului intern, dincolo de aspectele formale.

Page 60: Revista iunie 2010 Ceccar

60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Evaluarea nivelului de autoritate pe care îlare directorul de audit intern în cadrul organizaþiei, înraport cu conducerea executivã ºi comitetul de audit.În acest sens, evaluatorul trebuie sã priveascã dincolode aspectele pur formale ºi sã analizeze inclusiv profi-lul directorului de audit pentru a determina dacã acestaare în mod real autoritatea necesarã.

Sprijinul pe care auditul intern îl primeºte dinpartea conducerii pentru desfãºurarea activitãþii trebuiesã fie unul real. Auditul intern trebuie sã aibã atât re-sursele necesare, cât ºi acces neîngrãdit la informaþiiºi persoane.

Analiza adecvãrii bugetului alocat audituluiintern în raport cu obiectivele acestuia ºi cu planul deaudit.

Seriozitatea cu care sunt tratate rezultatele mi-siunilor de audit intern de cãtre conducere stã la bazaautoritãþii ºi obiectivitãþii auditului. Evaluatorul tre-buie sã determine dacã rapoartele de audit sunt tratatecu toatã consideraþia ºi dacã recomandãrile audituluisunt sprijinite de conducere.

Adecvarea strategiei auditului intern în raportcu strategia generalã a organizaþiei.

Mãsura în care auditul intern are acces la per-soane, informaþii ºi la comitetul de audit.

Adecvarea structurii departamentului de auditintern în raport cu specificul organizaþiei ºi cu obiecti-vele strategice, inclusiv din punct de vedere al costu-rilor ºi eficienþei.

Claritatea definirii rolurilor ºi responsabilitã-þilor în cadrul departamentului de audit intern.

În practicã sunt cazuri în care, formal, auditulintern raporteazã comitetului de audit, dar în substanþãacesta nu are nicio autoritate în faþa conducerii saunu are acces la anumite informaþii ori persoane. Suntºi situaþii în care auditul intern chiar evitã abordareazonelor în care ar putea „deranja” membrii importanþiai conducerii, de exemplu, atunci când este vorba des-pre audituri în zona de strategie sau de salarizare.

O altã problemã întâlnitã constã în dimensiona-rea total insuficientã a departamentului de audit intern.De exemplu, este greu de presupus cã o companiedin domeniul utilitãþilor publice cu peste 5.000 deangajaþi poate avea un audit intern eficient format dindouã persoane, motivul invocat fiind lipsa bugetului.Aceasta este un indicator al lipsei sprijinului din parteaconducerii ºi duce la un deficit de autoritate a audituluiintern în cadrul organizaþiei.

Un alt aspect de luat în considerare este dacãstructura departamentului de audit este cea mai potri-vitã pentru organizaþia respectivã.

2. Resursele umane

Evaluarea procesului de asigurare a resurselorumane calificate pentru activitatea de audit intern, cuimplicarea departamentului de resurse umane.

Evaluarea gradului în care auditorii internisunt familiari cu domeniul de activitate ºi cu aspectelespecifice organizaþiei.

Modul în care departamentul de audit internîºi evalueazã competenþele existente în raport cu celenecesare pentru desfãºurarea activitãþii ºi identificãzonele deficitare (de exemplu, auditul IT).

Procesul prin care se obþin competenþele co-respunzãtoare în zonele deficitare. Aceasta se poaterealiza prin programe de pregãtire, angajarea unorauditori cu experienþã sau apelarea la consultanþi ex-terni pentru probleme punctuale.

Modul în care se asigurã transferul ºi con-tinuitatea competenþelor în cazul miºcãrilor de per-sonal.

O strategie pentru a compensa plecãrile depersonal-cheie. Existenþa unui plan de succesiune.

Adecvarea planurilor de dezvoltare profesio-nalã a auditorilor interni la obiectivele organizaþiei,precum ºi existenþa resurselor necesare dezvoltãriiprofesionale.

Existenþa ºi gradul de adecvare a planului detraining pentru auditul intern.

Mãsura în care promovãrile ºi recompensareasunt legate de performanþele demonstrate ºi mãsura-bile ale auditorilor interni.

Existenþa unui plan de carierã pe termen lungpentru reþinerea auditorilor experimentaþi în cadrulorganizaþiei, cu potenþial de a ajunge pe poziþii deconducere.

Gradul în care planul de training include atâtaspecte tehnice, cât ºi aspecte de interacþiune ºi co-municare.

Resursele umane reprezintã una dintre cele maiimportante probleme pe agenda directorilor de auditintern din România. Auditul intern fiind o funcþie re-lativ nouã, de regulã, în cadrul organizaþiei nu existãdestul personal cu suficientã experienþã. De asemenea,auditorii interni sunt foarte „vânaþi” pe piaþa muncii

Page 61: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 61

datoritã experienþei acestora, ceea ce determinã o fluc-tuaþie de personal foarte mare.

Directorul de audit intern are la dispoziþie maimulte opþiuni pentru a asigura personalul departamen-tului, ºi de cele mai multe ori întâlnim o combinaþie aacestora:

reorientarea persoanelor care au activat încadrul controlului financiar de gestiune (în acest cazprovocarea constã în adaptarea mentalitãþii);

angajarea unor persoane fãrã experienþã ante-rioarã ºi dezvoltarea acestora prin programe de training(ceea ce presupune costuri mari ºi o perioadã îndelun-gatã); sau

angajarea unor persoane cu experienþã sem-nificativã în auditul intern sau financiar (ceea ce pre-supune costuri salariale mari).

Principalele deficienþe în cazul societãþilor dinRomânia se referã la:

Lipsa unei strategii pentru asigurarea necesa-rului de cunoºtinþe tehnice la nivelul departamentuluipentru executarea planului de audit. Existã situaþii încare auditul intern nu ºi-a planificat din timp dezvol-tarea anumitor seturi de cunoºtinþe ºi s-a conºtientizatrelativ târziu cã nu este disponibilã experienþa ne-cesarã, de exemplu, pentru efectuarea unui audit alsistemelor informatice.

Un alt exemplu de abordare eronatã constãîn elaborarea planului de audit în funcþie de experienþadisponibilã, ºi nu de evaluarea riscurilor. Astfel, sepoate ajunge în situaþia în care nu se alocã nicio orãde audit evaluãrii sistemului informatic integrat recentimplementat, pentru cã nu existã niciun auditor cuexperienþã IT suficientã. Mulþi directori de audit internnu apeleazã nici la consultanþã de specialitate din ex-teriorul organizaþiei în zonele pe care nu le stãpânesc,ceea ce duce la acoperirea necorespunzãtoare a ris-curilor de afaceri identificate.

Sunt multe societãþi în cadrul cãrora nu exis-tã o strategie sau un plan de training pentru auditulintern.

Un alt aspect fundamental este reprezentat deplanificarea pe termen lung a carierei auditorilor in-terni. Este cunoscut faptul cã auditul intern nu estede regulã un capãt de linie. Dimpotrivã, reprezintã ohârtie de lansare, o adevãratã „pepinierã” de viitorimanageri. Aceste oportunitãþi de carierã trebuie co-municate în mod transparent auditorilor interni, ºi

aceºtia trebuie sã beneficieze de tot sprijinul pentru aputea progresa în cadrul organizaþiei. În acest fel, ex-perienþa valoroasã câºtigatã de-a lungul timpului deauditorii interni rãmâne în interiorul societãþii.

3. Practicile de lucru

Evaluarea rolului auditului intern în procesulde evaluare a riscurilor.

Evaluarea calitãþii procesului ºi rezultatelorevaluãrii riscurilor.

Modul în care planul de audit anual este bazatpe rezultatele evaluãrii riscurilor ºi dacã aceasta a fostaprobatã de consiliul de administraþie.

Analiza planului anual de audit ºi a adecvãriiacestuia la specificul organizaþiei ºi obiectivele acesteia.

Modul de alocare a resurselor în planul deaudit, pentru a se evita supraîncãrcarea sau neutiliza-rea resurselor.

Evaluarea conþinutului documentelor de pla-nificare a misiunilor de audit.

Analiza metodologiei de audit intern a de-partamentului ºi a gradului în care aceasta respectãstandardele de audit intern, este practicã ºi uºor deînþeles.

Existenþa unui proces continuu de actualizarea metodologiei de audit conform ultimelor evoluþiidin cadrul afacerii ºi al profesiei.

Instruirea noilor auditori interni în ceea ce pri-veºte metodologia.

Analiza modului în care se realizeazã revizui-rea muncii de audit ºi a documentelor de lucru.

Definirea ºi utilizarea unor indicatori de cali-tate pentru activitatea auditului intern.

Evaluarea riscurilor reprezintã principala pro-blemã cu care se confruntã atât auditul intern, cât ºicomitetul de audit. Literatura de specialitate este foartebogatã în aspecte teoretice, dar experienþa practicãeste relativ limitatã. Printre problemele comune întâl-nite se numãrã:

concentrarea excesivã asupra aspectelor fi-nanciar-contabile ºi neglijarea riscurilor strategice ºioperaþionale;

lipsa unor criterii obiective pentru prioritizareariscurilor;

neimplicarea auditului intern cu rolul de su-port al procesului de evaluare ºi gestionare a riscurilor.

Page 62: Revista iunie 2010 Ceccar

62 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

De asemenea, sunt situaþii în care planul de auditnu reflectã rezultatele evaluãrii riscurilor ºi, în con-secinþã, se alocã resurse importante ariilor auditabilenesemnificative, în timp ce ariile mai riscante suntneglijate. Un caz tipic îl reprezintã situaþia în care osocietate înregistreazã pierderi importante din cauzaineficienþei controalelor interne din cadrul activitãþiide bazã (aprovizionare, producþie, desfacere), în timpce auditul intern îºi concentreazã atenþia asupra veri-ficãrii deconturilor de cheltuieli.

4. Tehnologia

Evaluarea gradului în care auditul intern uti-lizeazã tehnologia informaþiei în desfãºurarea ac-tivitãþii. Aceasta include aplicarea tehnicilor de auditasistate de computer, utilizarea dosarelor electronicede audit sau a aplicaþiilor specializate pentru analizadatelor, eºantioanelor etc.

Analiza gradului în care utilizarea tehnologieieficientizeazã munca de audit, prin reducerea timpu-lui necesar documentarii, analizei de risc ºi analizeidatelor.

Existenþa posibilitãþilor de extragere a infor-maþiilor necesare auditului din sistemele informaticefinanciar-contabile sau operaþionale.

Determinarea experienþei în domeniul ITexistente în cadrul departamentului de audit intern.Identificarea necesitãþilor de pregãtire profesionalã îndomeniul IT ºi definirea unui plan de acþiune pentrurealizarea acesteia.

Se constatã lipsuri în privinþa utilizãrii instru-mentelor electronice în cadrul auditului. Auditoriiinterni nu dispun, în multe cazuri, de tehnologia ne-cesarã pentru extragerea datelor din sistemele infor-matice ale societãþii, analiza datelor, efectuarea deproceduri analitice, eºantionare, deºi pe piaþã existão serie de instrumente foarte utile.

De asemenea, în mod surprinzãtor, cele mai multedepartamente de audit intern utilizeazã încã dosare deaudit pe suport de hârtie. Din acest motiv se pierdefoarte mult timp pentru documentarea muncii efectuateºi gestionarea dosarelor voluminoase de hârtie (pânãla 40% din timpul alocat unei misiuni de audit). Depar-tamentele de audit intern care îºi implementeazã o solu-þie completã de audit intern beneficiazã de o creºteresemnificativã a eficienþei, iar timpul eliberat le permitesã acopere ºi alte arii auditabile. O soluþie completã deaudit intern cuprinde instrumente electronice pentru:

evaluarea riscurilor; utilizarea unui sistem de dosare electronice

de audit; planificarea misiunilor de audit; evidenþa timpului ºi a cheltuielilor; urmãrirea online a implementãrii recomandãrilor.

5. Comunicarea ºi raportarea

Analiza fluxurilor informaþionale în ambelesensuri dintre auditul intern ºi restul organizaþiei. Au-ditul intern trebuie sã fie permanent informat asupramodificãrilor survenite în cadrul organizaþiei, la nivelstrategic sau operaþional, pentru a-ºi putea adapta planulde audit la necesitãþile în continuã schimbare. Evaluareaeficienþei protocoalelor de comunicare dintre auditulintern ºi conducerea executivã sau operaþionalã.

Auditul intern trebuie sã aibã posibilitatea dea comunica mesaje în interiorul organizaþiei, pentru acontribui la dezvoltarea mediului de control intern.Aceste comunicãri trebuie sã includã ºi o componentãde „marketing” intern al auditului intern pentru a ob-þine suportul întregii organizaþii.

Evaluarea calitãþii raportãrii cãtre comitetulde audit ºi conducere. Raportãrile trebuie sã îndepli-neascã anumite criterii de relevanþã, sã se concentrezeasupra celor mai semnificative aspecte pentru orga-nizaþie.

Analiza eficienþei procesului efectiv de elabo-rare a rapoartelor, care sã asigure încorporarea comen-tariilor conducerii în raportul final într-un mod câtmai eficient, astfel încât informaþia sã ajungã la comi-tetul de audit cât mai rapid ºi cât mai complet. Aceastãanalizã urmãreºte indicatorii privind durata de elabo-rare a rapoartelor, de revizuire, comunicare ºi încor-porare a observaþiilor conducerii, pânã la comunicarearaportului final cãtre comitetul de audit.

Evaluarea procesului prin care se urmãreºteimplementarea recomandãrilor auditului. Verificareamodului în care recomandãrile auditului sunt urmã-rite periodic ºi a procesului prin care sunt raportatecazurile de nerespectare a termenelor convenite pentruimplementare.

Rapoartele de audit, în general, tind sã fie greoa-ie ºi prea încãrcate pentru nevoile cititorilor. Ele suntdestinate atât conducerii, cât ºi comitetului de audit,care sunt compuse din persoane extrem de ocupate.Din acest motiv este importantã abilitatea auditoruluiintern de a scrie cât mai scurt ºi concis, cu impact

Page 63: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 63

maxim asupra cititorilor. În multe cazuri, rapoartelede audit sunt greu de citit întrucât conþin prea multeinformaþii nesemnificative, iar limbajul utilizat estemult prea formal ºi complicat.

6. Managementul cunoºtinþelor

Evaluarea modului în care sunt colectate ºipãstrate cunoºtinþele dobândite de auditul intern încursul desfãºurãrii activitãþii. Pentru a nu fi pierduteodatã cu trecerea timpului, cunoºtinþele acumulate încadrul misiunilor de audit trebuie înregistrate ºi pusela dispoziþia întregului departament.

Pentru ariile complexe se pot desemna în ca-drul departamentului persoane responsabile pentru aefectua activitãþi de cercetare ºi a deveni specialiºti înanumite probleme (de exemplu, impozite ºi taxe, in-strumente financiare, aspecte de reglementare spe-cifice anumitor domenii de activitate). Aceºtia le vorputea oferi asistenþã ºi îndrumare colegilor în dome-niile specifice respective.

O problemã des întâlnitã este lipsa unei strategiipentru managementul cunoºtinþelor. În practicã nuexistã un mecanism pentru captarea informaþiilor ºi aexperienþei dobândite ºi în viitor. Auditul intern artrebui sã aibã la dispoziþie o bazã de date în care sãfie pãstrate centralizat toate informaþiile relevanteobþinute, clasificate în funcþie de tipul ºi importanþaacestora, precum ºi de nivelul de securitate. Auditoriiinterni ar trebui sã aibã acces la aceste informaþii ºi sãfie încurajaþi sã contribuie la dezvoltarea continuã abazei de cunoºtinþe.

7. Mãsurarea performanþelor

Analiza gradului de adecvare a indicatorilorde performanþã utilizaþi pentru evaluarea activitãþii au-ditului intern, atât la nivel de departament, cât ºi lanivel de auditor sau misiune de audit. Indicatorii deperformanþã trebuie sã acopere toate aspectele sem-

nificative ale auditului intern, printre care amintim:indicatori de calitate a muncii, documentãrii ºi rapor-tãrii, eficienþa economicã a misiunilor de audit (deexemplu, bugete), pregãtirea profesionalã, cuantifi-carea beneficiilor generate etc.

Este esenþialã existenþa unui mecanism efici-ent de evaluare a performanþei auditului intern de cãtreorganizaþie, precum ºi de comunicare transparentã aconcluziilor faþã de modul în care auditul intern ºi-aîndeplinit sarcinile. Acest proces este important pentrua alinia activitatea auditului intern ºi aºteptãrile orga-nizaþiei, iar auditul intern trebuie sã ia în considerareaceste elemente ca parte a programului de îmbunãtãþirecontinuã a calitãþii.

Experienþa a demonstrat cã în România existãfoarte puþine cazuri în care activitatea de audit interneste evaluatã intern pe baza unor seturi de indicatoride performanþã obiectivi ºi cuprinzãtori. Prin urmare,în cele mai multe cazuri, nici comitetul de audit, niciconducerea nu îºi pot forma o viziune de ansambluasupra valorii pe care o aduce auditul intern în orga-nizaþie.

Performanþa activitãþii de audit intern se evaluea-zã prin cuantificarea beneficiilor estimate generate derecomandãrile auditului. Aceste beneficii pot include:

pierderile potenþiale evitate; reducerile de costuri; creºterile eficienþei operaþionale; oportunitãþile folosite în avantajul societãþii; protejarea reputaþiei organizaþiei etc.În cele mai multe cazuri, cuantificarea beneficii-

lor este dificilã, ceea ce reprezintã principala provocarepentru ºeful departamentului de audit intern atuncicând trebuie sã demonstreze valoarea departamentu-lui sãu în faþa organizaþiei.

Existã totuºi societãþi care au dezvoltat o meto-dologie pentru cuantificarea beneficiilor pe baza unorindicatori stabiliþi (de exemplu, probabilitatea ºi im-pactul riscului acoperit, evaluarea expunerii care afost redusã ca urmare a recomandãrilor etc.).

BIBLIOGRAFIE

1. Burciu Aurel, Sandu Petru, Sandu Gheorghe, Activitatea bancarã internaþionalã, Editura Economicã,Bucureºti, 1999.

2. Costicã Ionela, Lãzãrescu Sorin, Politici ºi tehnici bancare, Editura ASE, Bucureºti, 2004.

3. Dedu Vasile, Gestiune ºi audit bancar, Editura Economicã, Bucureºti, 2003.

4. Niþu Ion, Managementul riscului bancar, Economistul, ianuarie 2000.

Page 64: Revista iunie 2010 Ceccar

Legisla

tie com

entatã

,

64 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

S-a modificat Codul de procedurã fiscalã

Sursa: Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 39 din 21 aprilie 2010 pentru modificareaºi completarea Ordonanþei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedurã fiscalã,publicatã în Monitorul Oficial nr. 278/28.04.2010

Una dintre modificãri se referã la obligaþia contribuabililor de a plãti dobânzi,penalitãþi de întârziere sau majorãri de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuþiilorºi altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaþii de platã accesorii.

Pe scurt, regulile actualizate au în vedere urmãtoarele situaþii:

Pentru neachitarea la termenul de scadenþã de cãtre debitor a obligaþiilor de platã,se datoreazã dupã acest termen dobânzi ºi penalitãþi de întârziere (în loc de „majorãri deîntârziere”, cum era pânã în prezent).

Nivelul dobânzii de întârziere s-a redus la jumãtate, respectiv la 0,05% pentru fiecarezi de întârziere, ºi poate fi modificat prin legile bugetare anuale. O majorare de întârziere de0,1% pe zi de întârziere înseamnã 36,5% pe an, în timp ce 0,05% pe zi conduce la 18,25%.

Dobânzile se calculeazã pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediaturmãtoare termenului de scadenþã ºi pânã la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Plata cu întârziere a obligaþiilor fiscale se sancþioneazã cu o penalitate de întârzieredatoratã pentru neachitarea la scadenþã a obligaþiilor fiscale principale.

Nivelul penalitãþii de întârziere se stabileºte astfel:

Penalitatea de întârziere nu înlãturã obligaþia de platã a dobânzilor.

Nu se datoreazã dobânzi ºi penalitãþi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi deorice fel, obligaþii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silitã, cheltuieli judiciare,sumele confiscate, precum ºi sumele reprezentând echivalentul în lei al bunurilor ºi sumelor confiscatecare nu sunt gãsite la locul faptei.

Dobânzile ºi penalitãþile de întârziere se fac venit la bugetul cãruia îi aparþine creanþa principalã.

Dobânzile ºi penalitãþile de întârziere se stabilesc prin decizii întocmite în condiþiile aprobate prinordin al preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã, cu excepþia cazului în care prin titlulexecutoriu sunt prevãzute majorãri de întârziere sau alte sume, fãrã sã fi fost stabilit cuantumul acestora,care vor fi calculate de cãtre organul de executare ºi consemnate într-un proces-verbal ce constituie titluexecutoriu, care se comunicã debitorului.

Nivelul majorãrii de întârziere în cazul creanþelor datorate la buget este de 2% din cuantumulobligaþiilor fiscale principale neachitate în termen, calculatã pentru fiecare lunã sau fracþiune de lunã,începând cu ziua imediat urmãtoare termenului de scadenþã ºi pânã la data stingerii sumei datorate inclusiv.

O altã modificare se referã la introducerea dreptului organelor de inspecþie fiscalã de a stabiliobligaþia fiscalã prin metode indirecte de reconstituire a veniturilor sau cheltuielilor, când se constatã cãevidenþele contabile sau declaraþiile contribuabilului sunt incorecte, incomplete, false, precum ºi în situaþia

Stingerea se realizeazã în primele 30 de zile de Nu se datoreazã ºi nu se calculeazã penalitãþi de

la scadenþã întârziere pentru obligaþiile fiscale principale stinse.

Stingerea se realizeazã în urmãtoarele 60 de zile Nivelul penalitãþii de întârziere este de 5% din

obligaþiile fiscale principale stinse.

Dupã împlinirea termenului de 90 de zile Nivelul penalitãþii de întârziere este de 15% dinde la scadenþã obligaþiile fiscale principale rãmase nestinse.

Page 65: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 65

în care acestea nu existã sau nu sunt puse la dispoziþie. Cu alte cuvinte, organele de inspecþie fiscalã potestima datoriile fiscale ale contribuabilului folosind în acest scop, de exemplu, declaraþii depuse în perioadaanterioarã.

De asemenea, ordonanþa face referire la menþinerea unei singure comisii fiscale centrale în cadrulMinisterului Finanþelor Publice, care, constituitã dupã noile reguli, are responsabilitãþi de elaborare adeciziilor cu privire la aplicarea unitarã a prezentului cod, a legislaþiei subsecvente acestuia, precum ºi alegislaþiei care intrã în sfera de aplicare a Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã. Aceastã singurãcomisie va înlocui cele douã comisii existente pânã acum, respectiv Comisia fiscalã centralã, constituitãîn cadrul Ministerului Finanþelor Publice, care avea responsabilitãþi în emiterea deciziilor cu privire laaplicarea unitarã a Codului fiscal, ºi Comisia de proceduri fiscale, constituitã în cadrul Agenþiei Naþionalede Administrare Fiscalã, cu responsabilitãþi de emitere a deciziilor cu privire la aplicarea unitarã a Coduluide procedurã fiscalã ºi a legislaþiei care intrã în sfera de competenþã a Agenþiei Naþionale de AdministrareFiscalã.

O altã modificare constã în majorarea, de la 1 milion lei la 5 milioane lei, a plafonului creanþelorfiscale contestate care delimiteazã competenþa de soluþionare a contestaþiilor dintre direcþia de specialitateconstituitã la nivel central de structurile de specialitate de la nivel local.

Printre modificãri se numãrã ºi eliminarea posibilitãþii cesionãrii creanþelor fiscale administrate deANAF ca modalitate de stingere a datoriilor contribuabililor.

Rata dobânzii la împrumuturile în valutã de la instituþii non-financiare

Sursa: Hotãrârea Guvernului nr. 296 din 31 martie 2010 pentru modificarea pct. 701 din Normelemetodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotãrârea Guvernuluinr. 44/2004, publicatã în Monitorul Oficial nr. 239/15.04.2010

Potrivit acestei hotãrâri, nivelul ratei dobânzii la împrumuturile în valutã obþinute de la instituþiinon-financiare, pentru care se acordã deducere la determinarea profitului impozabil începând cu anulfiscal 2010, se reduce de la 8% (nivel aplicabil din 2009) la 6%.

Reducerea nivelului deductibil al dobânzilor la împrumuturile obþinute de la societãþi din grup, acþionari,asociaþi etc. are loc în contextul ultimelor evoluþii ale economiei naþionale, în baza datelor statistice dindomeniul bancar.

Astfel, actualizarea se bazeazã pe datele prezentate de Banca Naþionalã a României privind ratelemedii ale dobânzii la creditele noi în euro ºi dolari SUA acordate de instituþiile de credit societãþilornefinanciare în anul precedent. Pentru perioada ianuarie-noiembrie 2009, mediile ratelor dobânzilor suntde 6,36% pentru creditele noi în euro ºi de 5,14% pentru creditele noi în dolari SUA.

Atenþie!

Ca urmare a faptului cã modificarea are efect retroactiv începând cu luna ianuarie a acestui an,contribuabilii vor trebui sã reevalueze tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânzile aferente primuluitrimestru al anului 2010.

Reamintim cu aceastã ocazie tratamentul cheltuielilor cu dobânda ºi pierderea netã din diferen-þele de curs valutar aferente împrumuturilor obþinute de la entitãþi nespecializate (art. 23 din Codulfiscal).

Pierderea netã de curs valutar la care se face referire apare atunci când cheltuielile din diferenþelede curs valutar ale contribuabilului depãºesc veniturile din diferenþele de curs valutar. Diferenþa înregistratãva fi tratatã, din punct de vedere fiscal, ca o cheltuialã cu dobânda.

Cheltuielile din diferenþele de curs valutar care se limiteazã potrivit art. 23 din Codul fiscal sunt cele

aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

Page 66: Revista iunie 2010 Ceccar

66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

Gradul de îndatorare a capitalului se determinã ca raport între capitalul împrumutat cu termen derambursare peste un an ºi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului ºi sfârºitulperioadei pentru care se determinã impozitul pe profit.

Prin capital împrumutat se înþelege totalul creditelor ºi împrumuturilor, altele decât cele obþinutedirect sau indirect de la bãnci internaþionale de dezvoltare ºi organizaþii similare, menþionate în norme, ºicele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obþinute de la instituþiile de credit românesau strãine, instituþiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordã credite potrivit legii,precum ºi cele obþinute în baza obligaþiunilor admise la tranzacþionare pe o piaþã reglementatã cu termende rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, potrivit clauzelor contractuale.

Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatulexerciþiului ºi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementãrilor legale. În cazul sediilorpermanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziþie de persoana juridicã strãinãpentru desfãºurarea activitãþii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve,rezultatul exerciþiului ºi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementãrilor legale.

Dobânzile deductibile sunt limitate la: nivelul ratei dobânzii de referinþã a BNR corespunzãtoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumu-

turile în lei; ºi nivelul ratei dobânzii anuale actualizat prin hotãrâre a Guvernului, pentru împrumuturile în valutã.Limita prevãzutã se aplicã separat pentru fiecare împrumut.

Pe scurt, tratamentul cheltuielilor cu dobânda ºi al pierderii nete de curs valutar este reflectat întabelul urmãtor:

Exemplificãm pe baza urmãtoarelor informaþii:

O societate datoreazã dobânzi unui asociat cu care a semnat un contract de împrumut în euro.Valoarea în lei a dobânzilor datorate este de 5.500 lei. Rata dobânzii este de 10%, iar rata de referinþã aBNR pentru împrumuturile în valutã pentru anul curent este de 7%. Gradul de îndatorare este de 3,2.

La nivelul ratei dobânzii aplicate de BNR, cheltuiala cu dobânda ar fi fost:(5.500 × 7%)

/ 10% = 3.850 lei

Cheltuielile cu dobânda nedeductibilã, fãrã posibilitatea de a fi reportatã în perioadele urmãtoare:5.500 – 3.850 = 1.650 lei

Suma de 3.850 lei se reporteazã pentru a fi recuperatã în perioada urmãtoare în care gradul deîndatorare va fi mai mic de 3.

Cheltuialacu dobânda

Pierderea netãde curs valutar

Partea ce seîncadreazã subnivelul rateidobânzii dereferinþã

Partea cedepãºeºtenivelul rateidobânzii dereferinþã

Deductibilã

Nedeductibilã,fãrã posibilitateade a fi reportatãîn perioadeleurmãtoare

Deductibilã

Nedeductibilã, fiindreportatã în perioadaurmãtoare pânã ladeductibilitateaintegralã

Nedeductibilã,fãrã posibilitateade a fi reportatãîn perioadeleurmãtoare

Nedeductibilã, fiindreportatã în perioadaurmãtoare pânã ladeductibilitateaintegralã

Nedeductibilã, fiindreportatã în perioadaurmãtoare pânã ladeductibilitateaintegralã

Nedeductibilã,fãrã posibilitateade a fi reportatãîn perioadeleurmãtoare

Nedeductibilã, fiindreportatã în perioadaurmãtoare pânã ladeductibilitateaintegralã

Grad de îndatorare

≤≤≤≤≤ 3 > 3

Capital propriunegativ

Page 67: Revista iunie 2010 Ceccar

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 67

Observaþie: Pentru a face referire strict la subiectul abordat, în calculele prezentate am fãcut abstracþiede incidenþa cursului de schimb valutar.

Trebuie sã subliniem faptul cã prevederile anterioare nu se aplicã societãþilor comerciale bancare,persoane juridice române, sucursalelor bãncilor strãine care îºi desfãºoarã activitatea în România,societãþilor de leasing pentru operaþiunile de leasing, societãþilor de credit ipotecar, instituþiilor de credit ºiinstituþiilor financiare nebancare.

Procedura de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA,precum ºi a modelului ºi conþinutului unor formulare

Sursa: Ordinul preºedintelui Agenþiei Naþionale de Administrare Fiscalã nr. 1.786 din 28 aprilie 2010pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum ºi amodelului ºi conþinutului unor formulare, publicat în Monitorul Oficial nr. 292/05.05.2010

Se aprobã modelul ºi conþinutul urmãtoarelor formulare:

Notificare privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA (prevãzutã în anexa nr. 2 din ordin);

Decizie privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA (prevãzutã în anexa nr. 3 din ordin);

Decizie privind anularea, din oficiu, a înregistrãrii în scopuri de TVA (prevãzutã în anexa nr. 4din ordin).

Înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA a unei persoane impozabile se considerã valabilãîncepând cu prima zi a lunii urmãtoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privindînregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA.

Anularea, din oficiu, a înregistrãrii în scopuri de TVA a contribuabililor inactivi se efectueazã cudata de întâi a lunii urmãtoare intrãrii în vigoare a ordinului preºedintelui Agenþiei Naþionale de AdministrareFiscalã pentru aprobarea listei contribuabililor declaraþi inactivi.

Anularea, din oficiu, a înregistrãrii în scopuri de TVA a contribuabililor aflaþi în inactivitate temporarã,înscrisã în registrul comerþului, se efectueazã cu data de întâi a lunii urmãtoare celei în care starea deinactivitate temporarã a fost înscrisã în registrul comerþului.

S-a aprobat Legea responsabilitãþii fiscal-bugetare

Sursa: Legea responsabilitãþii fiscal-bugetare nr. 69 din 16 aprilie 2010, publicatã în Monitorul Oficialnr. 252/20.04.2010

Principalele obiective ale acestei legi sunt:

asigurarea ºi menþinerea disciplinei fiscal-bugetare, a transparenþei ºi sustenabilitãþii pe termenmediu ºi lung a finanþelor publice;

stabilirea unui cadru de principii ºi reguli pe baza cãruia Guvernul sã asigure implementareapoliticilor fiscal-bugetare care sã conducã la o bunã gestiune financiarã a resurselor;

gestionarea eficientã a finanþelor publice pentru a servi interesul public pe termen lung, asigurareaprosperitãþii economice ºi ancorarea politicilor fiscal-bugetare într-un cadru durabil.

Politica fiscal-bugetarã este definitã ºi se deruleazã pe baza urmãtoarelor principii:

1. Principiul transparenþei în ceea ce priveºte stabilirea obiectivelor fiscal-bugetare ºi derulareapoliticii fiscale ºi bugetare.

Guvernul ºi autoritãþile publice locale au obligaþia de a face publice ºi de a menþine în dezbatereun interval de timp rezonabil toate informaþiile necesare ce permit evaluarea modului de implementare

Page 68: Revista iunie 2010 Ceccar

68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

a politicilor fiscale ºi bugetare, a rezultatelor acestora ºi a stãrii finanþelor publice centrale ºi respectiv

locale.

2. Principiul stabilitãþiiGuvernul are obligaþia de a conduce politica fiscal-bugetarã într-un mod care sã asigure predictibili-

tatea acesteia pe termen mediu, în scopul menþinerii stabilitãþii macroeconomice.

3. Principiul responsabilitãþii fiscaleGuvernul are obligaþia de a conduce politica fiscal-bugetarã în mod prudent ºi de a gestiona resursele

ºi obligaþiile bugetare, precum ºi riscurile fiscale de o manierã care sã asigure sustenabilitatea poziþieifiscale pe termen mediu ºi lung. Sustenabilitatea finanþelor publice presupune ca, pe termen mediu ºi lung,

Guvernul sã aibã posibilitatea sã gestioneze riscuri sau situaþii neprevãzute, fãrã a fi nevoit sã opereze

ajustãri semnificative ale cheltuielilor, veniturilor sau deficitului bugetar cu efecte destabilizatoare dinpunct de vedere economic sau social.

4. Principiul echitãþiiGuvernul va derula politica fiscal-bugetarã luând în calcul impactul financiar potenþial asupra genera-

þiilor viitoare, precum ºi impactul asupra dezvoltãrii economice pe termen mediu ºi lung.

5. Principiul eficienþeiPolitica fiscal-bugetarã a Guvernului va avea la bazã utilizarea eficientã a resurselor publice limitate,

va fi definitã pe baza eficienþei economice, iar deciziile de alocare a investiþiilor publice, inclusiv cele

finanþate din fonduri nerambursabile primite de la Uniunea Europeanã ºi alþi donatori, se vor baza interalia pe evaluarea economicã, precum ºi pe evaluarea capacitãþii de absorbþie.

6. Principiul gestionãrii eficiente a cheltuielilor de personal plãtite din fonduri publicePolitica salarialã ºi a numãrului de personal aferentã instituþiilor, autoritãþilor, entitãþilor publice ºi/sau

de utilitate publicã trebuie sã fie în conformitate cu þintele fiscal-bugetare din strategia fiscal-bugetarã, cu

scopul de a eficientiza gestiunea fondurilor cu aceastã destinaþie.

Rata dobânzii de referinþã a BNR valabilã în luna mai

Sursa: Circulara Bãncii Naþionale a României nr. 15 din 3 mai 2010 privind nivelul ratei dobânzii dereferinþã a Bãncii Naþionale a României valabil în luna mai 2010, publicatã în Monitorul Oficial nr. 288/03.05.2010

Pentru luna mai 2010, nivelul ratei dobânzii de referinþã a Bãncii Naþionale a României este de6,50% pe an.

Adriana Florina POPA, lect. univ. dr.ASE Bucureºti

Page 69: Revista iunie 2010 Ceccar

Lucrãri publicate de Editura CECCARBiblioteca de specialitate

Lucrãri publicate de Editura CECCAR

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 69

1. Nadia Albu, Cãtãlin Albu – Soluþii practice de eficientizare a activitãþilor ºi de creºtere aperformanþei organizaþionale – Gestiunea dezvoltãrii durabile prin Balanced Scorecard,2005 – 8 lei

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiþã, Valericã Mareº – Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal,2003 – 12 lei

3. Dorina Budugan, Iuliana Georgescu, Ioan Berheci, Leontina Beþianu – Contabilitate degestiune, 2007 – 45 lei

4. Iuliana Cenar, Sorin-Constantin Deaconu – Viaþa contabilã a întreprinderii de la constituirela faliment, 2006 – 20 lei

5. Alberta Gisberto-Chiþu, Corina Ioan㺠– Auditul în instituþiile publice, 2006 – 12 lei

6. Alberta Gisberto-Chiþu, Mihai Pitulice, Andrei Chiþu – Studii de caz privind auditul publicintern, 2005 – 10 lei

7. Horia Cristea, Nicolae ªtefãnescu – Finanþele întreprinderii, 2003 – 8 lei

8. Cornelia Dascãlu, Ileana Niºulescu, Chiraþa Caraiani, Aurelia ªtefãnescu, Cosmina Pitulice– Convergenþa contabilitãþii publice din România la Standardele Internaþionale de Conta-bilitate pentru Sectorul Public, 2006 – 32 lei

9. Adriana Duþescu, Lavinia Olimid – Financial accounting, 2004 – 4 lei

10. Adriana Duþescu – Politici contabile de întreprindere, 2003 – 3 lei

11. Niculae Feleagã, Liliana Malciu – Recunoaºtere, evaluare ºi estimare în contabilitatea internaþionalã,2004 – 10 lei

12. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea, Maria Berheci – Introducere în expertiza contabilã ºiîn auditul financiar, ediþia a II-a, revizuitã ºi adãugitã, 2008 – 25 lei

13. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea – Controlul economic, financiar ºi gestionar, 2007 – 30 lei

14. Marcel Ghiþã, Marin Popescu – Auditul intern al instituþiilor publice: teorie ºi practicã, Colecþia SectorulPublic, 2006 – 30 lei

15. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 1, 2009– 35 lei

16. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 2, 2007– 30 lei

17. Maria Mãdãlina Gîrbinã, ªtefan Bunea – Sinteze, studii de caz ºi teste grilã privind aplicarea IAS (revizuite)– IFRS, Colecþia Standarde Internaþionale de Contabilitate, volumul 3, 2008 – 38 lei

18. Maria Carmen Huian – Instrumente financiare: tratamente ºi opþiuni contabile, 2008 – 40 lei

19. Iulia Jianu – Evaluarea, prezentarea ºi analiza performanþei întreprinderii. O abordare din prisma Stan-dardelor Internaþionale de Raportare Financiarã, 2007 – 45 lei

20. Camelia Iuliana Lungu – Teorie ºi practici contabile privind întocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare,2007 – 30 lei

21. Liliana Malciu, Niculae Feleagã – Reglementare ºi practici de consolidare a conturilor, 2004 – 11 lei

22. Cristian Marinescu – Principalele sancþiuni prevãzute în legislaþia financiar-fiscalã, 2010 – 20 lei

Page 70: Revista iunie 2010 Ceccar

70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor iunie 2010

23. Silvia Petrescu – Analizã ºi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediþia a II-a, revizuitãºi adãugitã, 2008 – 35 lei

24. Andreea Ponorîcã, Oana Stãnilã, Adriana Popescu – Practice guide of basic, financial and managementaccounting, 2006 – 9 lei

25. Petre Popeangã, Gabriel Popeangã – Control financiar ºi fiscal, 2004 – 15 lei

26. Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu – Sisteme contabile comparate, 2006 – 21 lei

27. Marin Toma, Jacques Potdevin – Elemente de doctrinã ºi deontologie a profesiei contabile, ColecþiaDoctrinã – Deontologie, 2008 – 50 lei

28. Marin Toma – Iniþiere în auditul situaþiilor financiare ale unei entitãþi, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,2009 – 35 lei

29. Marin Toma – Iniþiere în evaluarea întreprinderilor, ediþia a III-a, revizuitã, 2009 – 35 lei

30. Marin Toma – Reorganizarea întreprinderilor prin fuziune ºi divizare, 2003 – 7 lei

31. CECCAR – Standardul profesional nr. 21: Misiunea de þinere a contabilitãþii, întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008– 25 lei

32. CECCAR – Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitãþii, întocmirea ºi prezen-tarea situaþiilor financiare. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Standarde Profesionale,2008 – 25 lei

33. CECCAR – Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societãþile comerciale, ediþia a III-a,revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Standarde Profesionale, 2008 – 25 lei

34. CECCAR – Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar ºi Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 45 lei

35. CECCAR – Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Colecþia Standarde Profesionale,2010 – 25 lei

36. CECCAR – Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediþia a III-a, revizuitã,Colecþia Standarde Profesionale, 2009 – 25 lei

37. CECCAR – Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experþii contabili. Ghidde aplicare, Colecþia Standarde Profesionale, 2007 – 30 lei

38. CECCAR – Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanþã pentru crearea întreprinderilor,Colecþia Standarde Profesionale, 2006 – 20 lei

39. CECCAR – Contabilitate ºi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfãºurate încadrul Programului Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, Colecþia Dezvoltare ProfesionalãContinuã, 2010 – 20 lei

40. CECCAR – Întrebãri ºi studii de caz privind accesul la stagiu pentru obþinerea calitãþii de expert contabilºi de contabil autorizat (cadrul general), ediþia a III-a, revizuitã, Colecþia Ghidul Expertului Contabil,2010 – 75 lei

41. CECCAR – Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obþinerii calitãþii de expertcontabil, Colecþia Pregãtirea Stagiarilor, 2010 – 16 lei

42. CECCAR – Cartea expertului contabil ºi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative ºi reglementãriale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994-2009, ediþia a V-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Doctrinã – Deontologie, 2009 – 40 lei

43. CECCAR – Programul Naþional de Dezvoltare Profesionalã Continuã, ediþia a III-a, revizuitã, 2008 – 8 lei

Page 71: Revista iunie 2010 Ceccar

44. CECCAR – Ghidul experþilor contabili ºi al contabililor autorizaþi în activitatea de prevenire ºi combaterea spãlãrii banilor ºi a finanþãrii actelor de terorism, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2009 – 20 lei

45. CECCAR – Codul etic naþional al profesioniºtilor contabili, ediþia a IV-a, revizuitã, Colecþia Doctrinã– Deontologie, 2007 – 15 lei

46. CECCAR – Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediþia a III-a, revizuitã ºi adãugitã,Colecþia Calitatea Serviciilor Contabile, 2009 – 20 lei

47. CECCAR – Cartea expertului evaluator. Norme profesionale, ediþia a II-a, revizuitã, 2005 – 18 lei

48. CECCAR – Congresul Profesiei Contabile din România – „Profesia contabilã între reglementare ºi interesulpublic”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 25 lei

49. CECCAR – Din lucrãrile celui de-al XVII-lea Congres al Profesiei Contabile din România – „Profesiacontabilã între reglementare ºi interesul public”, Bucureºti, 1-2 septembrie 2008 – 35 lei

50. CECCAR – Studiu comparativ între reglementãrile contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) ºiStandardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii (IFRS pentru IMM),Colecþia Studii Comparative, 2010 – 18 lei

51. CECCAR – Standardul Internaþional de Raportare Financiarã pentru Întreprinderi Mici ºi Mijlocii – 2009(IFRS pentru IMM-uri), Bazã pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri, Situaþii financiare ilustrative. Listapentru prezentarea ºi descrierea informaþiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broºuri), 2010 – 50 lei

52. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie2009, 2009 – 200 lei

53. CECCAR – Manualul de Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – 2009,vol. 1 ºi 2, 2009 – 120 lei

54. CECCAR – Actualizare suplimentarã a Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs),inclusiv Standardele Internaþionale de Contabilitate (IASs) ºi Interpretãrile lor publicate între martie2007 ºi ianuarie 2008, 2009 – 50 lei

55. CECCAR – Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRSs®), incluzând Standardele Interna-þionale de Contabilitate (IASsTM) ºi Interpretãrile lor la 1 ianuarie 2006, 2006 – 60 lei

56. CECCAR – Ghid de utilizare a Standardelor Internaþionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici ºimijlocii, 2009 – 50 lei

57. CECCAR – Manualul pentru Standarde Internaþionale de Audit, Certificare ºi Eticã, 2007 – 45 lei

58. CECCAR – Standarde Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, 2005 – 72 lei

iunie 2010 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor 71

În afara acestor titluri, CECCAR publicã revistalunarã CONTABILITATEA, EXPERTIZA ºi AUDITULAFACERILOR, la care se pot face abonamente.

Pentru comenzi, adresaþi-vã la CECCAR,sediul central – Bucureºti,tel.: 021

-

330.88.69

/

330.88.70

/

330.88.71,

fax: 021 -

330.88.88, sau la filialele teritoriale

ale Corpului.