Revista August 2010 Ceccar

SUMAR

STANDARDEINTERNAIONALE

Asigurarea conformitii cucerinele de informare stipulatede IAS 16 Imobilizricorporale (I) Nadia Albu,Ctlin Albu, tefan Bunea,Mdlina Grbin, DanielaCalu

Implicaiile IFRS i Solvency IIasupra contabilitiiasigurrilor (I) Lucia Sucal

CONTABILITATE ICONTROL DE GESTIUNE

Organizarea contabilitii degestiune n ara noastr (II) Ioan Moroan

CONTROLINTERN

Exercitarea controlului internn condiiile crizei economiceinternaionale LuminiaIonescu

LEGISLAIECOMENTAT

BIBLIOTECADE SPECIALITATE

TIRI

Din activitatea CECCAR

Agenda preedintelui

Congresul profesiei contabiledin Romnia 3-4 septembrie2010, Bucureti

PROFESIACONTABIL

Calitatea serviciilor contabile:auditul structural (II) DoinaLeutean

TEORIECONTABIL

Rezultatul contabil, rezultatuleconomic i valoarea creat indicatori de apreciere aperformanelor ntreprinderii Maria Berheci

PRACTICCONTABIL

Tratamentul contabilal mrfurilor aflate la teri Rzvan Vonea

nregistrri contabile specificeasigurrilor generale ncondiiile armonizriilegislaiei romneti custandardele internaionalede contabilitate i raportarefinanciar (I) MarinicDobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

CONTENTS

INTERNATIONALSTANDARDS

Assurance Compliance withthe Information RequirementsStated in IAS 16 Property, Plantand Equipment (I) NadiaAlbu, Ctlin Albu, tefanBunea, Mdlina Grbin,DanielaCalu

IFRS and Solvency IIImplications on AccountingAssurance (I) Lucia Sucal

MANAGEMENTACCOUNTINGAND CONTROL

Organising ManagementAccounting in Our Country (II) Ioan Moroan

INTERNALCONTROL

Performing Internal Controlby Taking into Considerationthe International EconomicCrisis Luminia Ionescu

LEGISLATIONANALYZED

SPECIALIZEDLIBRARY

NEWS

From CECCARs Activity

Presidents Agenda

The Congress of theRomanian AccountancyProfession 3-4 September2010, Bucharest

THE ACCOUNTINGPROFESSION

The Quality of AccountingServices: Structural Audit (II) Doina Leutean

ACCOUNTINGTHEORY

Accounting Outcome, EconomicOutcome and Generated Value Evaluation Indicators forthe Performance of the Entity Maria Berheci

ACCOUNTINGPRACTICE

Accounting Treatmentof Goods Owned by ThirdParties Rzvan Vonea

Specific Accounting Recordsfor General Insurance Takinginto Consideration theHarmonization of RomanianLaw with the InternationalAccounting and FinancialReporting Standards (I) Marinic Dobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

SOMMAIRE

NORMESINTERNATIONALES

Assurance de la conformitavec les dispositionsdinformation prsents dansIAS 16 Immobilisationscorporelles (I) Nadia Albu,Ctlin Albu, tefan Bunea,Mdlina Grbin, DanielaCalu

Les implications de lIFRS etSolvency II pour la comptabilitdes assurances (I) LuciaSucal

COMPTABILITE ETCONTROLE DE GESTION

Lorganisation de lacomptabilit de gestion dansnotre pays (II) Ioan Moroan

CONTROLEINTERNE

Le contrle interne au coursde la crise conomiqueinternationale LuminiaIonescu

COMMENTAIRESUR LA LEGISLATION

BIBLIOTHEQUEDE SPECIALITE

NOUVELLES

De lactivit du CECCAR

LAgenda du prsident

Le Congrs de la professioncomptable roumaine 3-4 septembre 2010,Bucarest

LA PROFESSIONCOMPTABLE

La qualit des servicescomptables: laudit structurel(II) Doina Leutean

THEORIECOMPTABLE

Le rsultat comptable, lersultat conomique et lavaleur cre des indicateursdvaluation de performancedans une entreprise MariaBerheci

PRATIQUECOMPTABLE

Le traitement comptablede biens dtenus des tiers Rzvan Vonea

Des livres comptablesparticuliers pour les assurancesgnrales en vue dharmoniserla lgislation roumaine avecles normes internationalescomptables et dinformationfinancire (I) MarinicDobrin

04

05

08

06

36

15

55

61

69

23

29

43

49

Stiri

,

4 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor august 2010

Din activitatea CECCAR

Consiliul Director i Seminarul internaional al CILEA4-5 august 2010, Santa Cruz, Bolivia

n zilele de 4 i 5 august 2010, Comitetul pentru Integrare Latin Europa-America (CILEA) aorganizat ntlnirea Consiliului Director i cel de-al XX-lea Seminar internaional, cu tema Con-vergena standardelor internaionale de contabilitate i audit, controlul de calitate i recunoatereaprofesional.

Principalele puncte de pe agenda ntlnirii au vizat stadiul planului strategic pentru perioada2010-2014, planul de aciune pentru perioada 2010-2011 i calendarul urmtoarelor aciuni.

n cadrul Seminarului internaional, reprezentantul CECCAR a susinut o prezentare cu temaReforma contabil n Romnia i convergena cu standardele internaionale de contabilitate.

Inaugurarea noului sediu al filialei CECCAR Braov18 august 2010

Filiala CECCAR Braovi desfoar activitatea n-cepnd cu data de 18 august2010 ntr-un nou sediu. Inau-gurarea s-a bucurat de pre-zena conducerii Corpului,dar i a preedintelui filialeiKIBR Lublin, domnul HenrykDabrowski.

Filiala CECCAR Braova ncheiat anul trecut n lunanoiembrie un Acord de cola-borare cu filiala KIBR Lublin,n baza cruia continu sdezvolte i s consolideze re-laia de colaborare existent.

august 2010 Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor 5

02.08 Primiri n audien.

11.08 Particip la seminarul cu tema Standarde profesionale organi-zat la Aparatul central al CECCAR.

04.08 Particip la Conferina internaional de lansare a Strategiei Gu-vernamentale pentru dezvoltarea sectorului IMM i a Planuluide aciuni, organizat la Bucureti.


06.08 Particip n comisia de examinare a unor doctori n economie ia unor absolveni ACCA n vederea obinerii calitii de expertcontabil, membru al CECCAR.





18.08 Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Braov.

19.08 Particip la inaugurarea sediului filialei CECCAR Buzu.




PROGRAMUL CONGRESULUIPentru o nou cultur n profesia contabil

Joi, 2 septembrie 2010

Cin de gal Sala Unirii, Palatul Parlamentului

Vineri, 3 septembrie 2010

0800-0900: nregistrarea participanilor

0900-0930: Deschiderea lucrrilorPrezentator: Radu Moraru

Marin Toma Preedintele CECCAR Reprezentantul Preediniei Romniei Reprezentantul Parlamentului Romniei Reprezentantul Guvernului Romniei

0930-1130: Sesiunea plenar Pentru o nou cultur n profesia contabilDiscursuri-cheie

Marin Toma Preedintele CECCAR Robert Bunting Preedintele IFAC Olivier Boutellis-Taft Director executiv FEE Nenad Pacek Preedintele Global Success Advisors Gilbert Glard Membru n Consiliul IASB Gerald Russell Preedintele ICAEW Masum Trker Preedintele TRMOB

1130-1200: Pauz de cafea

Continund tradiia organizrii de evenimente care au devenit adevrate repere la nivelinternaional, Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia anun orga-nizarea, n perioada 3-4 septembrie 2010, a Congresului profesiei contabile din Romnia, cutema Pentru o nou cultur n profesia contabil.

Congresul Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia va reunipeste 1.500 de participani, membri ai Corpului din ntreaga ar, parteneri interni i invitaiinternaionali. Pe parcursul celor dou zile se vor discuta teme de interes pentru profesiacontabil din Romnia, realizrile din ultimii doi ani, precum i proiecte i provocri viitoare.

Congresul profesiei contabile din Romnia Editia a XVIII-a

PENTRU O NOU CULTUR N PROFESIA CONTABIL3-4 septembrie 2010

Bucuresti, Palatul Parlamentului

Con

gres

ul p

rofe

siei

con

tabi

le d

in R

omn

ia


,

,


3-4

septembrie 2

01

0, B

ucuresti, Palatul P

arlamentului

,


1200-1330: Masa rotund 1 Profesia contabil i interesul public: ce va urma?Moderator: Martin Manuzi Director regional Europa ICAEW Bernard Kleiner Director Dezvoltare Internaional CNCC Adriana Tiron Tudor Membru n Consiliul Superior al CECCAR Camelia Horlaci Managing Partner Ernst & Young Bill Bowman Deputy Senior Partner KPMG

1330-1500: Pauz de mas

1500-1700: Masa rotund 2 Abordri actuale ale unitii i unicitii profesiei contabileModerator: William Nahum Preedintele Academiei de tiine i Tehnici Contabile iFinanciare din Frana Vasile Iuga Country Managing Partner PricewaterhouseCoopers Romnia Dean Westcott Vicepreedinte ACCA Paul Van Geyt IRE Belgia Jean-Franois Pissettaz Preedintele Fiduciaire JF Pissettaz


1730-1830: Moment cultural

2000: Cin

Smbt, 4 septembrie 2010

0930-1115: Masa rotund 3 IMM/PMM: care este viitorul?Moderator: Robin Jarvis Consilier tehnic al membrului ACCA n Comitetul PMM al IFAC Florin Toma Membru al Comitetului PMM al IFAC Sylvie Voghel Preedintele Comitetului PMM al IFAC Geoffrey Britton Preedintele EFAA Luc Hendrickx Director UEAPME Paul Pacter Membru n Consiliul IASB Stig Enevoldsen Fost preedinte al EFRAG Maria Teresa Venuta Secretar general FCM


1145-1215: Masa rotund 4 Profesionitii contabili angajai: o nou abordareModerator: Roger Tabor Preedintele Comitetului PAIB al IFAC Vincent Tophoff Senior Technical Manager IFAC Cristina Maria Ivan Director financiar EGIS Pharmaceuticals

1215-1330: Masa rotund 5 Profesia contabil i serviciile fiscaleModerator: Stefano Marchese Membru n Consiliul CNDCEC Vasile Rileanu Vicepreedinte CECCAR Delia Cataram Secretar general IFA Romnia Tatiana Moteanu Profesor universitar doctor ASE Bucureti Emilian Miricescu Coordonator IFA Romnia Tineret Florentin Caloian Membru n Consiliul Superior al CECCAR

1330: nchiderea lucrrilor Congresului

Profes

ia con

tabil


Calitatea serviciilor contabile:auditul structural partea a II-a

Doina LEUTEAN, expert contabilDmbovia

O alt component a diagnosticului privind au-ditul structural al cabinetelor profesionitilor contabilieste competena.

C. CompetenaCompetena este atributul etic pe care trebuie

s-l satisfac salariaii i colaboratorii cabinetului, nconformitate cu principiile etice fundamentale ale pro-fesiei contabile. n acest sens, profesionistul contabiltrebuie s se asigure periodic cu privire la instruireaprofesional corespunztoare a colectivului angajat.

Este esenial ca nivelul de competen al echipei delucru s fie n concordan cu misiunile cabinetului,numai n acest mod putnd fi aplicate raionamentesolide, fundamentate pe cunotine i aptitudini pro-fesionale.

Potrivit Codului etic al profesionitilor contabili,competena profesional este evaluat pe dou paliere:

Obinerea unui nivel de competen profesio-nal. Acest aspect se poate analiza, de exemplu, pebaza dosarului personal al fiecrui salariat i cola-borator, n coninutul cruia trebuie s se identifice

Key terms: structural audit, diagnosis, professional standards, competence, professional body

ABSTRACT

The Quality of Accounting Services: Structural Audit

Competence represents the ethical attribute that all staff members and collaboratorsof the professional accountants practice must satisfy, according to the basic ethicalprinciples of the accounting profession. Thus, the professional accountant must insureperiodically the adequate professional training. The competence level of theengagement team must be in compliance with the engagements of the practice;only through this strong, key knowledge and professional skills may be applied.

According to the Code of Ethics for Professional Accountants, the professionalcompetence may be assessed on two levels: on one hand, reaching for a professionalcompetence level and, on the other hand, maintaining the acquired professionalcompetence level.

The Professional standard no. 38 issued by CECCAR, based on which the NationalProgram for Continuous Professional Development was created, promotes ongoingtraining programs and facilitates the access of professional accountants, staff andcollaborators to the opportunities and the resources in continuous professionaldevelopment.

As a warranty for the services quality, each practice should keep clear records ofthe actions for maintaining an education level in compliance with the professionalrequirements and also with the procedures for assessment of the staff and collaboratorscompetence.


calificarea profesional deinut de fiecare (diplome,titluri profesionale etc.). CECCAR recunoate califi-crile certificate prin diplome elaborate de MinisterulEducaiei, Cercetrii, Tineretului i Sportului sau ob-inute prin intermediul organismelor profesionale curecunoatere internaional sau naional.

Meninerea nivelului de competen profe-sional dobndit. Aceasta se poate verifica pe bazacertificatelor de absolvire, a atestatelor, a evalurilorefectuate pe baza testelor de verificare a cunotine-lor conform programului de dezvoltare profesionalorganizat n cadrul cabinetului etc., care dovedesccontinuitate n procesul educaiei, conform cerinelorimpuse de mediul profesional.

Standardul profesional nr. 381, n baza cruia afost elaborat Programul Naional de Dezvoltare Profe-sional Continu, promoveaz programe de educaiepermanent i totodat faciliteaz accesul profesioni-tilor contabili, al salariailor i al colaboratorilor lor laoportunitile i resursele de dezvoltare profesionalcontinu.

Un rol esenial l dein elaborarea i organizareaunui program de dezvoltare profesional continu n

cadrul cabinetului, n concordan cu misiunile deru-late pe baza contractelor de prestri servicii. O evi-den a aciunilor de formare profesional organizatadecvat trebuie s reflecte continuitatea aciunilor iperiodicitatea evalurii personalului n conformitatecu procedurile scrise care reglementeaz criteriilede evaluare i promovare a personalului. n opinianoastr, un program de dezvoltare profesional binedocumentat trebuie s fie nsoit obligatoriu cel puinde urmtoarele informaii i documente: calendarulcursurilor/seminariilor/consultaiilor etc. (domenii,perioade, stadii, numele lectorilor formatori etc.), pro-gramele analitice, bibliografia utilizat, suportul decurs, testele de evaluare a cunotinelor profesionale,situaia rezultatelor obinute pe baza evalurii cuno-tinelor, prezentate n continuitatea aciunilor conformstructurilor din programele analitice.

Redm alturat domeniile i stadiile coninutede calendarul cursurilor2 organizat de filialele terito-riale ale CECCAR, acesta putnd fi adaptat la nivelulunui cabinet n funcie de particularitile misiunilori de nevoile de informare i meninere a competene-lor salariailor i colaboratorilor.

1 Aprobat prin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 61 din 1 septembrie 2004.2 Conform Programului Naional de Dezvoltare Profesional Continu elaborat de CECCAR.

Domenii obligatorii Stadii Domenii opionale Stadii

nelegerea i aplicarea IFRS Iniiere Control financiar Iniiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Audit i certificare Iniiere Contabilitatea conturilor consolidate Iniiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Contabilitate financiar Iniiere Contabilitatea trezoreriei i situaia Iniiere

Mediu fluxurilor financiare Mediu

Avansat Avansat

Contabilitate i control de gestiune Iniiere Contabilitatea creanelor i datoriilor Iniiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Fiscalitate Iniiere Contabilitatea cheltuielilor i veniturilor Iniiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Evaluarea economic i financiar a Iniiere Analiza poziiei financiare Iniierentreprinderii Mediu Mediu

Avansat Avansat

Matricea nr. 4. Domenii de pregtire profesional


Un alt criteriu de analiz i apreciere a respectriiprincipiului competenei profesionale n cadrul cabi-netului auditat este evaluarea personalului. Procesulde evaluare a performanelor reprezint ansamblul pro-cedurilor standardizate viznd obinerea informaiilorprivind comportamentul profesional al salariailor. nacest sens, n cadrul manualului de proceduri existentla nivelul cabinetului trebuie s existe proceduri scrisecu privire la evaluarea i promovarea personalului pefuncii, obiective i caracteristici de performan.

n opinia noastr, procedura privind evaluareaperiodic a personalului trebuie s conin un minimde precizri n ceea ce privete:

a) structura/persoana din cadrul cabinetului careeste investit cu responsabilitatea evalurii perfor-manelor angajailor i colaboratorilor (eventual, curevizuirea evalurii nainte de a fi discutat cu salaria-tul/colaboratorul n cauz);

b) perioada de timp la care se efectueaz evalua-rea (de exemplu: la angajare, trimestrial/semestrial/anual/dup expirarea perioadei de prob);

c) obiectivele evalurii periodice a personaluluii colaboratorilor (de exemplu: stabilirea unor criterii,tehnici, metode de evaluare i apreciere a performan-elor salariailor i colaboratorilor; identificarea resur-selor profesionale personale deinute de ctre salariai/colaboratori; identificarea nevoilor de informare idezvoltare a cunotinelor i abilitilor salariailor icolaboratorilor; criterii de cointeresare, redistribuiresarcini, delegare, promovare etc.);

d) etapele de realizare (planificare, evaluareapropriu-zis, comentariile angajatului, distribuireaexemplarelor copie);

e) criteriile de succes (performan) definite caniveluri de apreciere ateptate (de exemplu: corespun-de ateptrilor standard; depete nivelul ateptrilorstandard; sub nivelul ateptrilor standard; sau: salaria-tul se afl n progres fa de evaluarea anterioar; sala-riatul a progresat; salariatul are aceeai performan;salariatul a regresat etc.);

f) condiiile standard (rezultate din descriereapragului de evaluare exprimat n general prin interme-diul punctajelor sau notelor).

Evaluarea performanelor const n compara-rea realizrilor, comportamentului, atitudinii, niveluluispecific de pregtire etc. cu criteriile de performan.Altfel spus, criteriile de performan stabilesc ce tre-buie fcut, iar standardele de performan nseamnct i cum trebuie fcut. Rezultatul acestor evalurise consemneaz n fia de evaluare a performanelor,care se arhiveaz n dosarul personal (de resurse uma-ne) al salariatului/colaboratorului. Procesul evaluriiperformanelor are o importan deosebit ntruct ser-vete pentru:

exprimarea i dimensionarea corect a obiec-tivelor;

determinarea direciilor i modalitilor deperfecionare profesional a salariailor i de stimularea performanelor lor;

Domenii obligatorii Stadii Domenii opionale Stadii

Managementul pieelor de capital Iniiere Analiza performanelor Iniiere

Mediu Mediu

Avansat Avansat

Drept legislaie european Iniiere Accesare, utilizare, control i recuperare Iniiere

Mediu fonduri europene Mediu

Avansat Avansat

Doctrin i deontologie profesional Iniiere Analiza legislaiei privind litigiile de Iniiere

Mediu munc, asigurrile i protecia social Mediu

Avansat Avansat

Studierea i nsuirea unei limbi de Iniierecirculaie internaional Mediu

Avansat

Studierea i nsuirea standardelor Iniiereprofesionale emise de Corp Mediu

Avansat


stabilirea abaterilor fa de obiectivele adop-tate i definirea modalitilor de efectuare a coreciilor;

diminuarea riscurilor provocate de meninereasau promovarea unor persoane incompetente.

Literatura de specialitate identific trei tipuri decriterii determinante n evaluarea resursei umane:trsturile de personalitate, comportamentul i rezulta-tele. n procesul stabilirii criteriilor de evaluare, debutultrebuie s-l constituie analiza posturilor. Dac se do-resc schimbri n comportamentul angajailor, trebuieca acestea s fie conexate de aspectele semnificativeale muncii lor. Ceea ce este potrivit pentru un anumitpost poate fi total nepotrivit pentru un altul. Criteriilede evaluare a performanei individuale trebuie s steala baza departajrii angajailor. n general, criteriulcare definete performana profesional, parial sautotal, este construit de manager din elemente specifi-ce locului de munc i postului. Dimensiunile n bazacrora se realizeaz aprecierea performanei profesio-nale sunt: flexibilitatea, adaptabilitatea, multilatera-litatea, precizia, capacitatea de finalizare a lucrrii,ncadrarea n termenele stabilite, experiena profesio-nal dobndit n timp. Relaia dintre performaneleprofesionale curente, de moment, i cele care definescnivelul profesional general al individului trebuie ana-lizat cu discernmnt. Simpla comparaie spontanntre persoane nu poate conduce la o evaluare corecta performanei profesionale individuale. Nu trebuieignorat faptul c un rol determinant pentru cretereaperformanei profesionale a personalului l constituiemanagerul, cruia i revine obligaia s asigure angaja-ilor un climat socio-profesional corespunztor, moti-vant. Climatul de munc nefavorabil genereaz un

procent ridicat de ntrzieri de la program, absene, orat ridicat a fluctuaiei de personal, nerealizarea sar-cinilor la termenele stabilite etc.

Evaluarea performanelor salariailor este axatpe urmtoarele aspecte:

trsturile de caracter i temperamentale; potenialul fizic i intelectual; performanele generale; performanele specifice; potenialul de perfecionare profesional.

Criteriile de performan vizeaz fie rezulta-tele i evenimentele trecute, fie potenialul de viitor.Printre acestea putem meniona: caracteristicile per-sonale (aptitudini, comportament i personalitate);competena; caracteristicile profesionale (vigilen,disponibilitate, autocontrol); interesul pentru resurselealocate postului; orientarea ctre excelen; preocu-parea pentru interesul general al firmei; adaptabilitateala post; capacitatea de decizie; capacitatea de inovare;spiritul de echip; delegarea responsabilitilor i an-trenarea personalului; comunicarea etc.

Standardele de performan reprezint niveluldorit al performanelor. Acestea stabilesc ce trebuie sfac un salariat i ct de bine. Exemplu de indicatorice pot fi folosii: cantitatea muncii, calitatea, costul,timpul alocat acesteia, eficiena utilizrii resurselormateriale i financiare i modul de realizare a produse-lor i serviciilor. Criteriile se compar cu standardele.

Metodele de evaluare a performanelor suntdiversificate i includ un ansamblu constnd n: me-tode de clasificare pe categorii, metode comparative,teste de personalitate, metode descriptive sau metodebazate pe comportament.

FORMULARUL DE EVALUARE A PERSONALULUI

Numele i prenumele Data naterii Vechimea n unitate

Locul de munc Vechimea la locul de munc

De ct timp este cunoscut salariatul/colaboratorul de ctre eful su?

De ct timp este salariatul/colaboratorul subalternul efului su?

I. Aprecierea performanei(Se ncercuiete numrul corespunztor:

1 performana minim, 5 performana maxim)

1. Cunoaterea lucrrilor

1.1. Salariatul/colaboratorul cunoate corespunztor lucrrile? 1 2 3 4 5

1.2. Care sunt cunotinele complementare care trebuie asimilate? 1 2 3 4 5

Matricea nr. 5. Modelul unui formular de evaluare a performanelor


2. Calitatea activitii prestate

2.1. Calitatea activitii este corespunztoare? 1 2 3 4 5

2.2. Dac nu, cum se poate ameliora? ..

3. Volumul activitilor realizate de salariat/colaborator

3.1. Volumul este satisfctor? 1 2 3 4 5

3.2. Dac nu, de ce? ..

4. Respectarea reglementrilor

4.1. Respectarea reglementrilor specifice activitilor atribuite 1 2 3 4 5

4.2. Respectarea reglementrilor privind protecia i securitatea n munc 1 2 3 4 5

4.3. Precizri privind rezolvarea aspectelor negative ..

5. Capacitatea de asimilare a instruciunilor privind munca 1 2 3 4 5

6. Capacitatea de adaptare la nou 1 2 3 4 5

7. Caliti personale

7.1. Memorie 1 2 3 4 5

7.2. Spirit de echip 1 2 3 4 5

7.3. Iniiativ 1 2 3 4 5

7.4. Creativitate 1 2 3 4 5

7.5. Care sunt calitile specifice salariatului? ..

7.6. Sistematic, care sunt punctele slabe ale salariatului? ..

Se nsumeaz punctajele pariale, constituindu-se punctajul general individual P I

Aprecierea general P I permite stabilirea performanei la nivelul actual:

a) Salariatul se afl n progres fa de evaluarea anterioar

b) Salariatul a progresat

c) Salariatul are aceeai performan

d) Salariatul a regresat

II. Orientarea profesional

A. Salariatul este ncadrat .. Da 5 punctecorespunztor pe locul pe care

.. Nu 0 punctel ocup?

B. Salariatul este calificat pentru .. Da 5 punctealte lucrri? (Care i de ce?)

.. Nu 0 puncte

Aprecierea general P II (Suma punctajelor de mai sus)


3 Programul de Evaluare a Performanelor Personalului (PEPP) al CECCAR.

Modelul prezentat poate fi dezvoltat pornind dela condiiile generale pe care un salariat/colaboratordintr-un cabinet individual trebuie s le ndeplineasc3:cunotine profesionale, calitatea i cantitatea muncii,iniiativ i resurse, planificare i organizare, aptitudinianalitice i de rezolvare a problemelor, factor decizio-nal, colaborare cu superiorii i cu cei de pe acelai nivelierarhic/profesional, aptitudini de comunicare, adap-tabilitate, controlul costurilor, dezvoltare i cursuri depregtire etc.

Auditul structural identific i alte aspecte dinactivitatea cabinetului: dac salariile personalului senscriu n pia, dac exist diferene ntre salariiledin carnetele de munc i cele pltite efectiv, dacsalariile personalului se pltesc n funcie de onorariilencasate pentru prestaia fiecruia dintre salariai. Pen-tru a rspunde cerinelor deontologice de unitate aprofesiei contabile, profesionistul contabil trebuie sfie extrem de bine informat cu privire la piaa muncii,practicile cabinetelor n ceea ce privete nivelul salarii-lor acordate, respectarea clauzelor din contractele indi-viduale de munc, corelarea volumului i importaneimuncii cu nivelul salariilor acordate etc. Documentelearhivate n dosarul de resurse umane, documentele

de eviden contabil, interviurile i chestionarele cusalariaii ofer informaii relevante cu privire la respec-tarea principului competenei profesionale.

De asemenea, fiecare cabinet trebuie s deinobligatoriu n bibliotec toate standardele profesionaleemise de CECCAR, pentru fiecare tip de serviciu pro-fesional prestat sau care ar putea fi prestat, astfel ncts existe n orice moment disponibilitatea preluriiunor noi misiuni oferite de piaa serviciilor contabile(Standardul profesional nr. 21 pentru misiunea de i-nere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situa-iilor financiare; Standardul profesional nr. 22 pentrumisiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea iprezentarea situaiilor financiare; Standardul profe-sional nr. 23 pentru activitatea de cenzor n cadrulsocietilor comerciale; Standardul profesional nr. 24pentru misiunile de audit financiar i cadrul conceptualprivind misiunile standardizate ale experilor conta-bili; Standardul profesional nr. 34 pentru serviciilefiscale; Standardul profesional nr. 35 privind experti-zele contabile; Standardul profesional nr. 36 pentrumisiunile de audit intern realizate de experii contabili;i Standardul profesional nr. 39 destinat misiunilorde consultan pentru crearea ntreprinderilor).

III. Potenialul

Potenial de conducere (Salariatul are cunotine i competene pentru 1 2 3 4 5a ocupa funcii de conducere?)

Potenial de promovare (Salariatul are cunotine i competene pentru 1 2 3 4 5a ocupa funcii superioare?)

C. Care este postul pe care poate fi promovat salariatul? ..

D. Care este funcia pe care o poate deine salariatul? ..

Aprecierea general P III se face prin adiionarea punctelor pentru rndurile C i D

APRECIEREA GENERAL se obine prin adiionarea punctajelor P I, P II i P III

Prezentul chestionar a fost:

ntocmit de eful Avizorul superiorului/ Vizat de efulcompartimentului efului de compartiment departamentului

Numele i prenumele

Data

Semntura

Va urma...


BIBLIOGRAFIE

1. CECCAR, Cartea auditului de calitate n domeniul serviciilor contabile, ediia a III-a, EdituraCECCAR, Bucureti, 2009.

2. CECCAR, Codul etic naional al profesionitilor contabili, ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti,2007.

3. CECCAR, Ghidul experilor contabili i al contabililor autorizai n activitatea de prevenire icombatere a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism, ediia a III-a, Editura CECCAR,Bucureti, 2009.

4. CECCAR, Manualul de proceduri privind atribuiile, organizarea i funcionarea structurilor executiveale Corpului, Bucureti, februarie 2009.

5. CECCAR, Programul Naional de Dezvoltare Profesional Continu, ediia a III-a, Editura CECCAR,Bucureti, 2008.

6. CECCAR, Standardul profesional nr. 21: Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezen-tarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008.

7. CECCAR, Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilitii, ntocmirea iprezentarea situaiilor financiare. Ghid de aplicare, ediia a III-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2008.

8. CECCAR, Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor n societile comerciale, ediia a III-a,Editura CECCAR, Bucureti, 2008.

9. CECCAR, Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar i Cadrul conceptual privindmisiunile standardizate ale expertului contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.

10. CECCAR, Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Editura CECCAR,Bucureti, 2010.

11. CECCAR, Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediia a III-a,Editura CECCAR, Bucureti, 2009.

12. CECCAR, Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experii contabili.Ghid de aplicare, Editura CECCAR, Bucureti, 2007.

13. CECCAR, Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultan pentru crearea ntreprinderilor,Editura CECCAR, Bucureti, 2006.

14. Petrescu Silvia, Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, ediia a II-a, EdituraCECCAR, Bucureti, 2008.

15. Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, ediia a III-a, Editura CECCAR,Bucureti, 2009.

16. Nota nr. 4.200/2005 privind unele msuri pentru prevenirea i combaterea incompatibilitilor i aconflictelor de interese, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a CECCAR nr. 05/53 din26 martie 2005.

17. Regulamentul intern al CECCAR, aprobat prin Hotrrea Conferinei Naionale a CECCAR nr. 03/51,cu modificrile i completrile ulterioare.

18. Regulamentul privind auditul de calitate n domeniul serviciilor contabile, aprobat prin HotrreaConsiliului Superior al CECCAR nr. 08/91 din 14 mai 2008.

19. Regulamentul privind stabilirea criteriilor i modalitilor pentru determinarea onorariilor, indemni-zaiilor i compensaiilor cuvenite experilor contabili i contabililor autorizai, precum i societilorde profil, membri ai Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, aprobatprin Hotrrea Consiliului Superior al CECCAR nr. 09/144 din 12 ianuarie 2009, publicat n MonitorulOficial nr. 87/13.02.2009.

20. http://www.scritube.com/sociologie/resurse-umane

Teorie contabil


Rezultatul contabil, rezultatul economici valoarea creat indicatori deapreciere a performanelor ntreprinderii

Maria BERHECI, lect. univ. dr.Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai

Consideraii generale privindperformanele ntreprinderii

Valorificarea informaiilor coninute n situaiilefinanciare ale unei companii impune att o analiz apoziiei financiare, care este mai mult o analiz a va-lorilor n termeni de stoc, ct i o analiz a perfor-manelor entitii, care face trimitere la o analiz afluxurilor. Diferite grupuri de utilizatori sunt interesates cunoasc performana unei entiti, dar trebuie sacceptm c aceasta este perceput diferit n funciede interesele divergente ale acestora.

Mai nti, se cuvine s explicm termenul deperforman, deoarece n literatura de specialitate

(Ionescu, 2003) regsim mai multe accepiuni ale aces-tuia. O prim accepiune are n vedere performanaca succes. Aceasta nseamn c nu se poate vorbidespre performan n mod independent; este nevoieca utilizatorii informaiei contabile s-i dea o anumitreprezentare succesului. O alt accepiune nu ine sea-ma de utilizatori performana este vzut ca rezultatal aciunii, iar msurarea acesteia se face printr-o eva-luare ulterioar a efectelor obinute. n al treilea rnd,performana este ea nsi aciune, fiind consideratun proces, i nu un rezultat la un moment dat. n do-meniul economic, conceptul de performan acoperaccepiuni diferite, cum ar fi: cretere, rentabilitate,productivitate, randament (Colasse, 1999). n contextul

Key terms: accounting income, comprehensive income, added value, economic addedvalue, market added value

ABSTRACT

Accounting Outcome, Economic Outcome and Generated Value Evaluation Indicators for the Performance of the Entity

It is well-known that the use of different accounting process leads to different waysof reporting in entities and implicitly to different interpretations. Hence, even underthe circumstances of homogenous accounting process, we may notice the relativityof entity performance, depending on the used indicators and on the pursuedobjectives. Taking into consideration this background, we aim to demonstrate in thispaper that the essence of performance relativity resides in the answer to a series ofquestions. First, we analyze the hierarchy of the enterprise performance indicatorsquality. Acknowledging the importance of comprehensive income should be morereliable than acknowledging the importance of accounting income or the economicadded value? Second, do different points of view of accounting information userslead to results relativity, for each of them being important some other performanceindicator? In this study we aim to provide the answers to these questions, answersthat are to be sustained and grounded through practical case studies.


analizei efectuate n studiul nostru, vom trata perfor-mana prin prisma intereselor utilizatorilor de infor-maie contabil. Este cert c pentru o entitate aflatn lichidare alta va fi msura performanei fa de oentitate care i continu activitatea n mod normal.Pentru entitile care se nscriu n cea de-a doua cate-gorie, performana face trimitere la competitivitate,care este o mixtur a eficienei i eficacitii. Altfelspus, performana este o stare de competitivitate antreprinderii atins printr-un nivel de eficacitate i deeficien care i asigur o prezen durabil pe pia(Niculescu, 2003). n literatura de specialitate (Bue,2005) sunt dezvoltate cele dou variabile ale perfor-manei, respectiv eficacitatea i eficiena. n timp ceeficacitatea reflect gradul de ndeplinire a ateptrilorutilizatorilor externi (acionari, clieni, stat, furnizori,salariai), eficiena este msurat prin gradul de nde-plinire a ateptrilor mediului intern al ntreprinderii.

Eficiena la nivel microeconomic influeneazeficiena economic global, care, aa cum se vehi-culeaz n ultima perioad, are la baz dezvoltareadurabil, adic dezvoltarea economic n armonie cumediul nconjurtor (reducerea degradrii mediului,conservarea, reutilizarea i reciclarea resurselor). Uniiautori (Gheorghiu, 2004) afirm c, n contextul dez-voltrii durabile, unitatea de msur a eficienei activi-tilor economice este necesar s includ i impactulasupra resurselor mediului. De exemplu, analiza punc-tului critic al rentabilitii unui produs trebuie s includi curba ecologic, respectiv dimensiunea producieicare nu depete pragul de poluare a mediului (pragulde echilibru).

Pe lng aceste accepiuni, se poate aprecia per-formana ntreprinderii n funcie de capacitatea aces-teia de a crea valoare, adic n funcie de produciade bunuri i servicii a cror valoare este superioarvalorii resurselor consumate, dup cum apreciaz uniiautori (Pig i Paper, 2005). n plus, evaluarea perfor-manei ntreprinderii ar trebui abordat pe procese,care contribuie la crearea valorii globale a acesteia,pentru a identifica punctele tari i punctele slabe ataatefiecrui proces. Aadar, noiunea de performan estedestul de complex i prezint multiple faete. Cu si-guran, din categoria factorilor care o influeneaznu putem exclude partea social i consideraia profe-sional. Vizavi de aceste aspecte, unii autori (Savall,1989) afirm c atunci cnd consideraia profesionaleste neglijat, ntreprinderea acumuleaz contraper-

formane, disfuncionaliti, cheltuieli excesive defuncionare i o productivitate sau eficacitate insufici-ent, toate acestea concretizndu-se n costuri ascunse.

Variaiile rezultatelor n funcie de valorile depia (valoarea just) transform performana econo-mic a firmei. Accepiunile diferite ale performanei,complexitatea activitii economice i particularitiledomeniilor de activitate ale entitilor ne conduc laconcluzia c, pentru msurarea performanelor uneientiti, nu putem recurge la folosirea unui singurindicator, ci la o multitudine de indicatori. Dac cer-cetm evoluia indicatorilor de performan, constatmc literatura de specialitate se axeaz actualmente peindicatorii de creare de valoare (rentabilitatea capita-lului investit, valoarea adugat economic, valoareaadugat de pia), subordonai, la rndul lor, obiecti-velor dezvoltrii durabile. n continuare ne propunems recurgem la analiza i comparaia unor indicatoricare caracterizeaz performanele entitii economicen general, pentru ca ulterior s demonstrm caracterulrelativ al acestora.

Relativitatea performanelorntreprinderii. Studiu de caz

Esena relativitii performanelor rezid n cu-tarea rspunsului la o serie de ntrebri. n primul rnd,ne ntrebm: Care este ierarhia indicatorilor de msu-rare a performanei ntreprinderii din punct de vedereal calitii acestora? Este oare mai important cunoate-rea rezultatului economic dect a rezultatului contabil,sau o mai mare credibilitate ar trebui s o prezintevaloarea creat? n al doilea rnd, punctele de vederediferite ale utilizatorilor informaiilor contabile nucumva genereaz caracterul relativ al rezultatelor,pentru fiecare prezentnd importan o alt msur aperformanei?

ncercm s prezentm n sintez rspunsurile laaceste ntrebri, pentru a clarifica, ntr-o oarecare m-sur, problema relativitii performanelor ntreprin-derii, aspect pe care-l considerm, de altfel, subiectulcel mai controversat relativ la valorificarea informa-iilor contabile.

Rezultatul net al exerciiului financiar (rezultatulcontabil) reprezint indicatorul sintetic care msoaruna dintre faetele performanei unei ntreprinderi.Atunci cnd rezultatul se concretizeaz n profit, acestamrete capitalurile proprii ale entitii, n timp ce,


atunci cnd reflect pierderea, diminueaz capitalurileproprii. Cunoaterea mrimii absolute a rezultatuluicontabil prezentat n bilan nu este suficient pentruanaliza performanelor ntreprinderii. O importansemnificativ o are analiza factorilor care influeneazmrimea rezultatului, respectiv a impactului rezulta-telor intermediare asupra rezultatului net, precum idinamica acestora n timp. n plus, dac avem n ve-dere rezultatul contabil, putem spune c acesta esteconstatat de contabilitate fr a fi descrise prea multcondiiile n care a fost obinut. Apoi, pe lng faptulc determinarea lui este supus formalismului contabil(principii, convenii, norme, reguli), mrimea acestuiapoate fi consecina practicilor de deformare. Se vor-bete n literatura de specialitate despre practicile denetezire a rezultatului, adic de meninere a acestuian timp, din motivul c nici diminurile, dar nici crete-rile brute nu sunt semnale neaprat favorabile pentruutilizatori. n consecin, rezultatul contabil poate fidoar un rezultat aparent, iar utilizarea acestuia n ana-liza financiar trebuie s fie fcut cu grij.

Aprecierea performanelor entitii prin prismarezultatului economic (rezultatul determinat cu aju-torul informaiilor din situaia capitalurilor proprii)aduce un plus de cunoatere. n primul rnd, acestrezultat este considerat un rezultat global ce ia n calculo serie de elemente care nu mai tranziteaz contul deprofit i pierdere. Altfel spus, mbogirea acionarilortrebuie judecat prin prisma rezultatului economic, inu a rezultatului contabil. n timp ce rezultatul contabilreflect doar msura performanelor activitilor ntre-prinderii, rezultatul economic ia n calcul i elementemai puin controlate de ntreprindere, care in de evo-luia parametrilor de pia (rata dobnzii, cursul deschimb, cursul bursier etc.).

Dar, pentru a msura valoarea creat pentru ac-ionari, considerm c cel mai elocvent indicator estevaloarea adugat economic. Este indicatorul careia n calcul costul ntregului capital utilizat, att m-prumutat, ct i propriu, i ar trebui s orienteze acio-narii n luarea deciziilor de investiii. Aa cum afirmi Peter Drucker, pn cnd veniturile generate dectre o firm nu sunt superioare costului capitaluluiutilizat n finanarea afacerii, firma n cauz lucreazn pierdere. Nu are nicio relevan practic faptul ca obinut, eventual, profit contabil. ntreprinderea re-

turneaz n economie mai puin dect a primit de laaceasta ca resurse... Pn n acel moment firma nuactiveaz sntos din punct de vedere economic.Aadar, alturi de rezultatul brut al exploatrii i decapacitatea de autofinanare, ca indicatori de cashflow, un alt indicator privilegiat de evaluare a perfor-manelor este valoarea economic adugat1 (EVA Economic Value Added), clasificat de unii autori(Niculescu, 2003) ca indicator de creare de valoaresau chiar ca profit economic. Introducerea indicatori-lor de creare de valoare nu este neaprat recent; chiaresena capitalismului const n obinerea de profit iacumularea de capital. Totui, n ultimii ani, gestio-narea valorii i orientarea strategiei ntreprinderii ctrecrearea de valoare pentru acionari ocup un loc pri-mordial. Ca instrument de conducere n cadrul con-ceptului de management prin valoare a fost propusPilotajul Valorii Acionarilor (PVA) (Pierre, 2004).n literatura de specialitate regsim diverse ierarhiiale indicatorilor ce caracterizeaz performana unei en-titi, iar pe ultima treapt se situeaz EVA (EconomicValue Added) i MVA (Market Value Added); acesteierarhii sunt fcute la sfritul secolului XX nceputulsecolului XXI. Unii autori (Anger, 2001) afirm cobsesia tuturor profesionitilor este s gseasc indi-catori contabili i financiari care s fie corelai cu per-formana bursier. Conceptele EVA i MVA tind srspund acestei preocupri.

Fa de indicatorii de performan analizai ante-rior, EVA ia n calcul nu doar costul ndatorrii, ci icostul capitalului propriu, mai exact costul de oportu-nitate al capitalului propriu, adic ia n calcul costulntregului capital, fiind o metod care nu se ocupdoar de evaluarea proiectelor individuale, ci extindepractica evalurii la ntreaga afacere. n acest caz,noiunea de creare de valoare este diferit de valoareacreat pentru acionari pe piaa financiar, care se m-soar prin variaia cursului bursier i creterea dividen-delor ntr-o anumit perioad.

Ca formul de calcul, modelul Stern Stewart (fir-ma american de consultan Stern Stewart & Co, carea dezvoltat metoda EVA, a i nregistrat-o ca marc decomer i a luat msuri de protecie a acesteia) propuneca din rezultatul de exploatare net (dup deducerea im-pozitului pe profit) s se scad costul capitalului inves-tit, att propriu, ct i mprumutat. Costul capitalului

1 Nu trebuie s confundm valoarea adugat, care este o marj de acumulare ce revine tuturor participanilor la obinereaacesteia, cu valoarea economic adugat, care reprezint valoarea creat ce revine doar acionarilor.


investit se determin ca o medie ponderat a costuluicapitalului propriu i a celui mprumutat.

Dac determinarea costului capitalului mpru-mutat nu este prea dificil, nu acelai lucru se poatespune i despre determinarea costului capitalului pro-priu (acesta nu apare ca o cheltuial n contul de profit

i pierdere, aa cum apare costul ndatorrii). Aadar,costul datoriilor financiare se determin prin nmul-irea datoriilor financiare nete (mai puin creditele detrezorerie) cu procentul de dobnd (din care se scadeimpozitul pe profit, din motiv c dobnzile sunt de-ductibile), corespunztor formulei:

Dac EVA nregistreaz o valoare pozitiv, rezul-t c s-a creat bogie pentru acionari peste remunera-rea capitalului. Invers, o valoare negativ surprindefaptul c rezultatul exploatrii nu acoper costul ca-pitalului. Economistul Alfred Marshall (Niculescu,

2003) definete nc din 1890 rezultatul economic nvarianta urmtoare: ceea ce rmne unei ntreprinderidin ctigul su, dup deducerea costului capitaluluila o rat corespunztoare, poate fi considerat un bene-ficiu al ntreprinztorului. O afirmaie mai nuanat

Costul capitalului mprumutat = Datoriile financiare Dobnda (1 Cota de impozit pe profit)

2 Pentru evaluarea costului capitalului propriu, regsim n literatura de specialitate mai multe modele, i anume: modelul CAPM(Capital Asset Pricing Model), modelul APM (Asset Pricing Model), modelul de cretere a dividendelor (Dividend GrowthModel) extras din modelul Gordon & Shapiro etc. n studiul nostru ne-am axat pe primul model.

Dup determinarea costului capitalului investit, putem reda formula de calcul pentru EVA:

EVA = Rezultatul de exploatare (1 Cota de impozit pe profit) Capitalul investit Costul capitalului

Pentru costul capitalurilor proprii se pot aplicamai multe metode, majoritatea fcnd referire la piaade capital. Noi am optat n studiul nostru pentru mo-delul MEDAF (Model dEvaluation des Actives Fi-nancires) sau CAPM (Capital Asset Pricing Model),dezvoltat de universitarii americani Markowicz i apoiSharpe (Eglem, 2002). Pentru determinarea costuluicapitalului propriu2, MEDAF (modelul de evaluare aactivelor financiare) ia n calcul urmtoarele variabile:

rata de dobnd fr risc (de exemplu, ceapracticat pentru titlurile de stat);

rata rentabilitii financiare medii a pieei bur-siere;

coeficientul volatilitii titlurilor comparativcu media pieei bursiere (se determin statistic i estecuprins ntre 0,6 i 1,4);

prima de risc a pieei bursiere (diferena ntrerata rentabilitii financiare medii a pieei bursiere irata de dobnd fr risc, care este de 4-5% pe piaafinanciar occidental).

Formula de determinare a costului capitaluluipropriu este urmtoarea:

Costul capitalului propriu = Capitalul propriu (Rata dobnzii fr risc +Prima de risc Coeficientul volatilitii)

Coeficientul volatilitii titlurilor reflect modifi-carea preurilor titlurilor firmei n raport cu media pie-ei bursiere. Dac acesta este egal cu 1, atunci spunemdespre titlul respectiv c se mic odat cu piaa. nsituaia n care coeficientul volatilitii este mai micdect 1, rezult c fluctuaia cursului titlurilor compa-niei este mai sczut n raport cu piaa. n sens invers,dac se nregistreaz o valoare a coeficientului volatili-

tii mai mare dect 1, titlul amplific variaiile pieei,fiind puternic volatil i riscant (Eglem, 2002). Dacla nivel internaional regsim publicate valorile acestuicoeficient pentru diverse companii, n ara noastr nuexist asemenea publicaii.

Dup determinarea celor dou costuri se poatestabili costul capitalului, astfel:

Costul capitalului propriu + Costul capitalului mprumutat

Capitalul propriu + Capitalul mprumutatCostul mediu ponderat al capitalului =


n legtur cu crearea de valoare o regsim la acelaiautor, i anume: exist valoare creat dac rentabi-litatea capitalurilor investite este superioar costuluiacestora i aceast valoare economic creat este cal-culat n mrime absolut dup remunerarea nor-mal a capitalului (Richard, 2000).

Promotorii modelului descris anterior (cabinetulde consultan Stern Stewart & Co) i-au adus i mbu-ntiri acestuia, rezultate n urma unor retratri efectuatepentru a elimina cosmetizrile rezultatului. Pentru adetermina o valoare economic adugat just ar fi ne-cesare vreo 100 de ajustri, dup cum afirm Joel Stern.

Pe lng valoarea economic creat (EVA), unalt indicator de performan care ia n calcul valori de

pia este valoarea de pia adugat sau valoarea depia creat (MVA Market Value Added), care sedetermin mult mai simplu, respectiv ca diferen ntrevaloarea de pia a capitalurilor investite i valoarealor contabil. Dac valoarea contabil a capitalurilorinvestite se refer mai degrab la trecut, valoarea depia a acestora are n vedere capacitatea actual iviitoare a ntreprinderii de a crea valoare.

Prezentm n continuare o aplicaie simplificata celor dou modele. Sintetizm n tabelul de mai josmrimile de care avem nevoie pentru determinareaEVA i calculele finale att pentru EVA, ct i pentruMVA.

3 Costul capitalurilor proprii poate fi identificat i cu rentabilitatea capitalurilor proprii (rentabilitatea financiar). n studiulnostru, pentru ultima perioad de trei ani, aceasta se ridic la o medie de 12,59% (apropiat de cea determinat cu ajutorulmodelului descris anterior).

Determinarea EVA i MVA

IndicatoriExerciiul financiar

N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6

1. Rezultatul netde exploatare

3.137.864 8.037.165 18.157.097 16.975.143 14.018.600 7.808.833 11.736.765(minus ajustareadobnzilor)

2. Capital investit10.491.161 20.181.476 57.020.663 113.422.603 180.183.055 282.725.730 372.872.365

(valori contabile)

3. Capital investit8.130.762 18.334.839 76.089.971 203.029.566 384.875.588 506.382.037 794.379.970

(valori de pia)

4. Ponderea79,51 78,75 67,38 82,65 78,90 72,36 73,64

capitalurilor proprii

5. Ponderea20,49 21,25 32,62 17,35 21,10 27,64 26,36

datoriilor

6. Costul capitalului (8% + 1 (13% 8%))propriu 13%3

7. Costul mediu al37,99 13,07 1,81 2,96 2,90 6,06 6,97

datoriilor

8. Costul mediuponderat al

18,12 13,01 9,35 11,26 10,87 11,08 11,41capitalului(4 6 + 5 7)/100

9. Costul capitalului1.901.058 2.626.535 5.332.079 12.768.620 19.583.719 31.329.958 42.545.577

investit (2 8)/100

10. EVA (Rezultatulnet Costul 1.236.806 5.410.630 12.825.017 4.206.523 -5.565.118 -23.521.125 -30.808.811capitalului investit)

11. MVA (Capitalulinvestit (VP)

-2.360.398 -1.846.637 19.069.307 89.606.962 204.692.532 223.656.307 421.507.605Capitalul investit(VC))


n urma determinrii EVA (valoarea economiccreat sau valoarea economic adugat), se observc n prima parte a perioadei aceasta nregistreaz va-lori pozitive, ceea ce semnific o creare de bogiepentru acionari peste remunerarea capitalului investit.n schimb, n a doua parte a perioadei, costul capita-lului nu este acoperit de rezultatul operaional, astfelnct nici nu poate fi vorba despre creare de valoare,ci mai degrab despre o distrugere de valoare.

Este cunoscut faptul c valorile titlurilor finan-ciare se bazeaz pe fluxurile de numerar viitoare, ntimp ce documentele contabile au n vedere ndeosebiprofiturile raportate. n cadrul studiului efectuat nuam avut n vedere ajustrile care ar fi necesare pentrua elimina diferite conveniene care afecteaz rezulta-tul operaional i nici nu ne propunem acest lucru,deoarece, aa cum am menionat anterior, ar trebuiefectuate aproximativ 160 de ajustri pentru a retratainformaiile contabile (www, 10.07.2010). Este posibilca n urma unor asemenea retratri valorile nregistra-te s fie diferite.

n literatura de specialitate (Eglem, 2002) suntsintetizate punctele tari ale valorii economice create,i anume: EVA este un indicator de msurare a perfor-manei mai exigent dect cei care iau n calcul doarrezultatul contabil; n fond, o entitate poate avea unrezultat pe aciune pozitiv i s distrug valoare (a sevedea cazul studiat); EVA suprim ideea c fondurileproprii sunt gratuite; EVA pune n eviden princi-palele prghii de creare a valorii, i anume: creterearentabilitii activului de exploatare, reducerea nece-sarului de fond de rulment, reducerea costului capita-lului, efectuarea de investiii a cror rentabilitate estesuperioar costului capitalului etc.

n ceea ce privete valoarea de pia creat, ob-servm c n primii doi ani valoarea de pia a capitalu-rilor proprii este mai mic dect valoarea lor contabil,astfel nct avem de-a face cu o distrugere de valoarecauzat de un pre sczut al aciunilor. n exerciiilefinanciare urmtoare are loc o revigorare a cursuluiaciunilor, ceea ce conduce la valori adugate de piapozitive. n concluzie, EVA i MVA reprezint instru-mente de ameliorare a gestiunii globale a unei entitii pot semnala rezultate diametral opuse (dup cum seobserv) mrimii pozitive a profitului contabil. n plus,observm c cei doi indicatori de msurare a creriide valoare nu evolueaz direct proporional. n ultima

parte a intervalului analizat, EVA nregistreaz valorinegative, adic firma distruge valoare, iar MVA nre-gistreaz valori pozitive, adic piaa suplimenteazvaloarea. Aceast divergen se manifest doar pe ter-men scurt; pe termen lung, EVA i MVA vor fi conver-gente. n cazul nostru, EVA negativ apare probabildin cauza coninutului capitalistic crescut, care gene-reaz un cost al capitalului, de asemenea, majorat.Un lucru este clar: companiile creeaz valoare attatimp ct rata remunerrii capitalului este superioarcostului acestuia. n studiul nostru, distrugerea de va-loare din ultima perioad este susinut de o rentabi-litate a capitalului investit inferioar costului acestuia.Valoarea negativ a indicatorului EVA n ultima pe-rioad analizat nu nseamn neaprat o lips totalde profitabilitate a companiei i a potenialului de arealiza investiii profitabile n viitor, dup cum putemconstata i n urma studiului efectuat.

Dintre utilizatorii informaiilor coninute n situa-iile financiare, de EVA i MVA sunt interesai maiales investitorii. Cu toate acestea, i ceilali utilizatoriurmresc evoluia indicatorilor de creare de valoare,ntruct aceti indicatori reprezint un complex de re-laii ntre deciziile operative, tactice i strategice, oricedecizie afectnd n acelai timp costurile exploatrii,structura capitalului i costul acestuia. Dac valoareaeconomic adugat permite aprecierea performaneiinterne a unei entiti i este orientat, ndeosebi, spretrecut, valoarea economic de pia msoar perfor-mana extern, anticipnd viitoarele valori economiceadugate.

Echilibrul rentabilitate-risc influeneaz politicastructurii capitalului. Un grad mai mare de risc asociatcu o rat mare a ndatorrii tinde s diminueze preulpe pia al aciunilor firmei, dar estimarea unei ratesuperioare de rentabilitate duce la creterea acestuipre. n consecin, structura optim a capitalului estecea care realizeaz un echilibru ntre gradul de risc irata de rentabilitate estimat i maximizeaz n acestfel preul pe pia al aciunilor. Literatura de speciali-tate (Bue, 2005) scoate n eviden faptul c perfor-manele economico-financiare au fost evaluate de-alungul timpului numai pe baza profitului, acesta fiindobiectivul de baz urmrit de cele mai multe ntreprin-deri. n prezent ns, pe prim plan se situeaz intereseleacionarilor, iar obiectivul privind maximizarea profi-tului a fost nlocuit cu obiectivul privind maximizarea


valorii companiei. Aceast schimbare de optic a fostgenerat de neajunsurile profitului contabil, precum:caracterul static, neluarea n considerare a riscului,coninutul eterogen, cosmetizarea acestuia etc.

Concluzii

n concluzie, prezentm comentariile vizavi deinterpretarea indicatorilor analizai privind apreciereaperformanelor ntreprinderii. tim c, pentru a primirecunoaterea social, informaiile contabile sunt su-puse normalizrii i auditrii. Dar, cu toate acestea,opiunile n materie contabil (diminuate n ultima pe-rioad, totui), precum i impreciziile cuprinse n re-glementrile de profil permit cosmetizarea rezultatuluii a situaiilor financiare. De fapt, toate modelrilerezultatului nu fac altceva dect s transfere beneficiilede la un exerciiu la altul sau de la o entitate la altacnd este vorba despre un grup de ntreprinderi. Aa-dar, diferite inginerii contabile conduc la modelarearezultatului, i putem afirma c acesta este stabilit maidegrab pe baze subiective dect obiective. n acestecondiii, dac pentru manageri utilizarea rezultatuluicontabil nu constituie un pericol, deoarece acetia suntcei care au adoptat politica de determinare a acestuiai cunosc detaliile formrii lui, pentru utilizatorii ex-terni, ndeosebi pentru acionari, interpretarea rezul-tatului contabil i a altor indicatori care iau n calculmrimea acestuia trebuie efectuat cu pruden.

Fa de rezultatul contabil, care depinde de crite-riile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor, rezul-tatul economic este considerat un rezultat global, careare o putere informaional mai mare n ceea ce pri-vete msurarea performanei ntreprinderii. Aadar,prin situaia modificrii capitalurilor proprii pot fi evi-deniate n mod direct modificrile poziiei financiarede la o perioad la alta. Chiar dac rezultatul economicaduce un plus de cunoatere cu privire la performan-ele nregistrate de ctre o entitate, totui pot fi ridicatesemne de ntrebare i cu privire la cauzele care augenerat asemenea rezultate. Am remarcat n cadrulcercetrii situaiei capitalurilor proprii (pe care o putemnumi situaia rezultatului global) c pierderile sau c-tigurile care apar direct n aceast situaie fr a maitranzita contul de profit i pierdere sunt generate de fac-tori care nu se afl sub controlul ntreprinderii (cursulvalutar, preul bursier etc.). n aceste condiii, oare

aceste ctiguri i pierderi nu reflect o performancare nu este direct legat de activitatea entitii i estemsura unei conjuncturi economice? n consecin,pn i aceast situaie trebuie analizat cu pruden!

Avnd n vedere diferitele tipuri de sisteme deguvernare a ntreprinderii, putem afirma c, dac ncadrul sistemului intern sau cu orientare reea (ger-mano-japonez) satisfacerea intereselor diferitelorcategorii de parteneri constituie obiectivul urmrit,n cadrul sistemului extern sau orientat ctre pia (an-glo-saxon), obiectivul major al ntreprinderii l con-stituie maximizarea valorii acionarilor (utilizatoriprivilegiai). n acest context, am abordat aspecteleprivitoare la gestiunea prin valoare. Mai exact, amaplicat dou modele (EVA i MVA) din multitudineamodelelor existente pentru determinarea valorii createde ctre o entitate.

Vizavi de aceste aspecte, se cuvine s menionmc, fa de indicatorii clasici de apreciere a performanei,care iau n calcul doar costul capitalului mprumutat,indicatorii de creare a valorii integreaz n evaluareaperformanei costul ntregului capital investit, att m-prumutat, ct i propriu. Aadar, obiectivul urmritde conducerea entitii nu trebuie s se concretizezedoar pe obinerea rezultatului economic, ci trebuie sia n calcul i costul capitalului propriu. Mai exact,managementul prin valoare privilegiaz acionarii attprin maximizarea ctigului pe aciune, ct i prin lua-rea n calcul a cerinelor sau exigenelor n materie deremunerare a acestora (costul resurselor investite). Con-siderm c cel mai bun sistem de remunerare a mana-gerilor trebuie s se bazeze pe crearea de valoare; nfelul acesta managerii vor aciona implicit n direciaateptrilor acionarilor.

n studiul nostru am constatat c dei piaa apre-ciaz favorabil performanele ntreprinderii (MVAnregistreaz valori pozitive i n cretere), nu acelailucru l putem afirma i vizavi de performana interna entitii. Aceast afirmaie se sprijin cel puin pedou constatri. n primul rnd, EVA nregistreazvalori negative n ultima parte a intervalului anali-zat (penalizarea evalurii bazate pe EVA apare i dincauza faptului c firma are un puternic coninut ca-pitalistic), iar n al doilea rnd, rentabilitatea capitalu-lui investit este inferioar costului acestuia. n situaiadat, cnd credibilitatea firmei pe piaa financiar esten cretere fr ca gestiunea intern s susin acest


BIBLIOGRAFIE

1. Anger V.L. .a., Conduire le diagnostic global dune unit industrielle, Editions dOrganisation,Paris, 2001.

2. Bue L., Analiz economico-financiar, Editura Economic, Bucureti, 2005.

3. Colasse B., Analyse financire dentreprise, Editions La Dcouverte, Paris, 1999.

4. Eglem J.Y., Philipps A., Raulet Ch., Analyse comptable et financire, 9e dition, Dunod, Paris,2002.

5. Feleag N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999.

6. Frydlender A., Pagezy J., Sinitier aux IFRS, Editions Francis Lefebvre, Paris, 2004.

7. Gheorghiu A., Analiza economico-financiar la nivel microeconomic, Editura Economic, Bucureti,2004.

8. IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009,traducere realizat de CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2009.

9. Ionescu C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,Bucureti, 2003.

10. Niculescu M., Diagnostic financiar, vol. 2, Editura Economic, Bucureti, 2003.

11. Obert R., Synthse droit et comptabilit. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux,Dunod, Paris, 1998.

12. Pierre F., Valorisation dentreprise et thorie financire, Editions dOrganisation, Paris, 2004.

13. Pig B., Paper X., Reporting financier et gouvernance des entreprises: le sens des normes IFRS,Editions EMS, Paris, 2005.

14. Richard J., Analyse financire et gestion des groupes, Editions Economica, Paris, 2000.

15. www.tmc.ro/ase/manag-valorii, accesat la 15.06.2010.

16. www.sternstewart.com/evaabout/whatis.php, accesat la 10.07.2010.

lucru, nu ne rmne dect s considerm c ntreprin-derea este supraevaluat de ctre pia. Ne ntrebm:Ce i determin pe acionari s supraevalueze anseleafacerii? Suntem ndreptii s credem c acetia seateapt ca perspectivele entitii s fie favorabile.

n concluzie, nu exist un indicator unic de msu-rare a performanei ntreprinderii, dup cum nu existnici o singur semnificaie a acesteia, deoarece aceastadepinde, pe de o parte, de politicile contabile aplicate

de managementul ntreprinderii, iar pe de alt parte,de percepia diferit a utilizatorilor. Desigur, nu putemnega importana rezultatului contabil (ca punct de repern politica de dividende, n previzionarea rezultatelor,n negocierile salariale etc.) i a rezultatului economic(care reflect mbogirea proprietarilor), dar pentruo fundamentare corect a deciziilor investitorilor seimpun, cu siguran, determinarea i interpretarea in-dicatorilor de creare de valoare.

Mai multe amnunte despre subiectul tratat n cadrul acestui articol putei gsi n lucrarea Valorificarearaportrilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, de acelai autor, aprut laEditura CECCAR n anul 2010.

Practic contabil


Tratamentul contabil al mrfuriloraflate la teri

Rzvan VONEA, prof. dr.Colegiul Economic Partenie Cosma, Oradea

Pe parcursul circulaiei mrfurilor n diferite etapeale procesului economic, acestea se pot afla cu carac-ter temporar la teri, la un moment dat. Conceptual,mrfurile aflate la teri sunt constituite din acelestocuri de mrfuri aflate n proprietatea unui operatoreconomic, dar care temporar, din diferite motive, segsesc n depozitul unui ter, n diferite scopuri: prelu-crare, recondiionare, pstrare n custodie o anumitperioad etc. Pentru stocurile de mrfuri aflate n cursde aprovizionare, legiuitorul a instituit prin OMFPnr. 3.055/2009 contul distinct 327 Mrfuri n curs deaprovizionare. Din categoria mrfurilor aflate la teriregsim mrfurile achiziionate i recepionate, darlsate temporar n custodia furnizorilor, mrfurile tri-mise pentru prelucrare la teri sau pentru recondiionare.

Evidena operativ a stocurilor de mrfuri aflatela teri se conduce cu ajutorul fiei de magazie, nformat tipizat sau computerizat.

Evidena contabil a stocurilor de mrfuri aflatela teri se conduce cu ajutorul contului 357 Mrfuriaflate la teri. Rolul contului este de a ine evidenaexistenei i micrii stocurilor de mrfuri din proprie-tatea operatorului economic, dar care temporar se afln depozitele unui ter. Coninutul economic al con-tului 357: face parte din clasa conturilor de stocuri,grupa active circulante materiale (stocuri) 35 Sto-curi aflate la teri, cont sintetic de gradul I. Funciacontabil a contului 357 este de activ, funcionnddup regula conturilor de activ.

Key terms: goods owned by third parties, goods held in custody, goods transformation,goods remaking, cost of transformation, synthetic costs

ABSTRACT

Accounting Treatment of Goods Owned by Third Parties

In my article I aim at describing the accountancy of goods in the possession of othercompanies. I will present particular case studies, examples regarding the means ofaccounting goods which are in the possession of other companies. I will customizethis article to practical tasks dealing with the accountancy of the goods in thepossession of others, as follows: goods to be reconditioned, goods lying in custody,goods pending processing.

I aim to describe, from a theoretical point of view, the different forms in the accountancyof goods owned by third parties: bought yet not received goods, goods sent to thirdparties in order to be transformed, goods sent to third parties in order to be remade.For this purpose, I used theoretical notions, information concerning the syntheticaccounts systems that are used, the accounting and operating. For each theoreticalnotion I focused on case studies from accounting of economic agents, creatingaccounting records by taking into consideration both elements of the economic event.Those case studies are considered useful in economic agents practice, as hey are incompliance with the accounting regulations stated in the European directives.


Exemplul 1

SC Felix SRL, unitate cu ridicata, cumpr un lot de mrfuri n valoare de 5.000 lei, TVA 24%, de laSC Otilia SRL, productor. Se efectueaz recepia mrfurilor achiziionate, la depozitul furnizorului, undermn apte zile. n baza nelegerii dintre pri client i furnizor nu se percep taxe pentru custodie.Ulterior, pentru efectuarea transportului de marf se contracteaz un transportator, costul fiind de 1.000 lei,TVA 24%. Ulterior, mrfurile se vnd unui magazin.

nregistrri n contabilitatea clientului (cumprtor) SC Felix SRL Primirea facturii de cumprare a mrfurilor:

% = 401 6.200357 Furnizori 5.000

Mrfuri aflatela teri4426 1.200

TVA deductibil

Achitarea furnizorului prin virament:

401 = 5121 6.200Furnizori Conturi la bnci

n lei

nregistrarea transportului mrfurilor efectuat de o societate specializat:

% = 401 1.240371 Furnizori 1.000

Mrfuri4426 240

TVA deductibil

Plata transportului de mrfuri:

401 = 5311 1.240Furnizori Casa n lei

Primirea mrfurilor n depozitul societii Felix:

371 = 357 5.000Mrfuri Mrfuri aflate

la teri

Calcularea i nregistrarea adaosului comercial:

AC = CA Cota % AC = 4.000 lei

371 = 378 4.000Mrfuri Diferene de pre

la mrfuri

A. Mrfuri cumprate i recepionate,dar pstrate n custodia furnizorului

Caracteristicin cadrul contractelor de vnzare-cumprare, ntre

furnizor i client se ntlnesc situaii n care cump-

rtorul, cumprnd i achitnd marfa achiziionat,las n custodia furnizorului aceast marf o anumitperioad de timp, chiar sub pretenia achitrii unuipre al pstrrii ei. Clientul i va putea desface marfachiar din depozitul furnizorului, n ipoteza n care nusunt suficiente spaii de depozitare.


Preul de vnzare al mrfurilor = 6.000 + 4.000 = 10.000 lei

Vnzarea mrfurilor unui client, conform facturii fiscale: pre de vnzare ........................... 10.000 lei TVA 24% .................................... 2.400 lei

4111 = % 12.400Clieni 707 10.000

Venituri dinvnzarea mrfurilor

4427 2.400TVA colectat

ncasarea creanei de la client:

5121 = 4111 12.400Conturi la bnci Clieni

n lei

Descrcarea gestiunii pentru marfa vndut:

% = 371 10.000607 Mrfuri 6.000

Cheltuieli privindmrfurile

378 4.000Diferene de pre

la mrfuri

nregistrri n contabilitatea furnizorului (vnztor) SC Otilia SRL Vnzarea produselor finite la pre de vnzare:

4111 = % 6.200Clieni 701 5.000

Venituri din vnzareaproduselor finite

4427 1.200TVA colectat

ncasarea contravalorii produselor finite vndute prin contul bancar:

5121 = 4111 6.200Conturi la bnci Clieni

n lei

Exemplul 2

SC Raluca SRL a achiziionat mrfuri de la furnizorul SC Ioana SRL la costul de achiziie de10.000 lei, TVA 24%, conform facturii fiscale. Mrfurile sunt recepionate, dar au fost lsate n custodiafurnizorului o perioad. Adaosul comercial practicat de SC Raluca SRL este de 30%. Furnizorul factureazcheltuielile cu custodia mrfurilor la pre de 1.000 lei, TVA 24%. SC Raluca SRL vinde jumtate dinmrfurile lsate n custodie n depozitul furnizorului, la pre de vnzare cu ridicata, iar cealalt jumtate seprimete n depozitul societii proprietare. Evidena mrfurilor la aceste uniti se ine la pre de vnzare curidicata fr TVA.


Contabilitatea SC Raluca SRL client

Cumprarea de mrfuri:

% = 401 12.400357 10.0004426 2.400

Plata furnizorului:

401 = 5121 12.400

Nu se face nicio nregistrare contabil.

nregistrarea facturii pentru custodie:

% = 401 1.240357 1.0004426 240

Plata datoriei fa de furnizor:

401 = 5121 1.240

nregistrarea adaosului comercial:

AC = CA 30% = (10.000 + 1.000) 30% = 3.300 lei

357 = 378 3.300

Vnzarea mrfurilor aflate n custodie:

Pre de vnzare total = 14.300 lei

4111 = % 8.866707 7.1504427 1.716

ncasarea contravalorii mrfurilor vndute:

5121 = 4111 8.866

Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:

% = 357 7.150607 5.500378 1.650

Primirea restului de mrfuri n depozitul propriu:

371 = 357 7.150

Contabilitatea SC Ioana SRL furnizor

Vnzarea de mrfuri:

4111 = % 12.400707 10.0004427 2.400

ncasarea creanei de la client:

5121 = 4111 12.400

Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute;coeficientul mediu de adaos comercial Kr este 30%:AC = 10.000 30% = 3.000 lei

% = 371 10.000607 7.000378 3.000

Emiterea facturii pentru custodie:

4111 = % 1.240708 1.0004427 240

ncasarea creanei:

5121 = 4111 1.240






B. Mrfuri trimise spre prelucrare la teri

CaracteristiciMrfurile se pot trimite la teri pentru prelucrare

n vederea schimbrii aspectului acestora, modifi-crii unor caracteristici. Acestea se trimit la uniti

specializate care efectueaz prelucrrile, n urmacrora mrfurile se rentorc fie modificate ca aspect,fie cu un alt pre. Valoarea prelucrrilor suportatede mrfuri, facturate de furnizorul prestator, mre-te valoarea mrfurilor din gestiunea operatoruluieconomic.


Exemplu

SC tefan SRL trimite mrfuri la recondiionare la SC Ela SRL, n valoare de 10.000 lei. Pentrurecondiionare, SC Ela SRL percepe un tarif de 1.000 lei, TVA inclus. Evidena mrfurilor este inut lacost de achiziie. SC tefan SRL primete mrfurile recondiionate i achit n numerar contravaloareafacturii de recondiionare.

C. Mrfuri trimise la recondiionare

CaracteristiciMrfurile trimise la recondiionare sunt acele

categorii de mrfuri care din diferite motive (suntgreu vandabile sau nevandabile, sunt demodate,

au defecte de manoper) sunt trimise unor unitispecializate pentru operaiuni de recondiionare. nacest fel se pot obine mrfuri accesibile vnzrii,la acelai pre sau chiar mai mic, n scopul scderiiunui stoc de marf a crui circulaie este foartelent.

Exemplu

SC Loredana SRL trimite mrfuri spre prelucrare la SC Crina SRL, n valoare de 12.500 lei, nre-gistrate la pre de vnzare cu ridicata (cost de achiziie 10.000 lei, adaos comercial 2.500 lei). Costurileprelucrrii sunt de 500 lei, TVA 24%, facturate de ctre SC Crina SRL. Transportul mrfurilor se efectueazde o societate de transport, facturnd serviciul cu suma de 100 lei, TVA 24%. Decontrile se fac prin viramentbancar.

Contabilitatea SC Loredana SRL

Trimiterea mrfurilor pentru prelucrare:

% = 371 12.500357 10.000378 2.500

Reprimirea mrfurilor prelucrate:

371 = 357 10.000

nregistrarea costului prelucrrii:

% = 401 620371 5004426 120

nregistrarea adaosului comercial aferent mrfurilorprimite de la prelucrare:

AC = (10.000 + 500) 25% = 2.625 lei

371 = 378 2.625

Plata prin virament a costului prelucrrii:

401 = 5121 620

nregistrarea costului transportului:

% = 401 124371 1004426 24

Plata facturii de transport:

401 = 5121 124

Contabilitatea SC Crina SRL

Primirea mrfurilor n vederea prelucrrii:

Debit 8032 10.000

Returnarea mrfurilor prelucrate:

Credit 8032 10.000

Facturarea serviciilor de prelucrare:

4111 = % 620704 5004427 120

Nu se face nicio nregistrare.

ncasarea prin banc a creanei:

5121 = 4111 620




BIBLIOGRAFIE

1. Vonea O., Vaadi M., Vonea R., Lucrri practice la contabilitate, Editura Didactica Militans CasaCorpului Didactic, Oradea, 2006.

2. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabileconforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10.11.2009.

Contabilitatea SC tefan SRL

Trimiterea mrfurilor la recondiionare:

357 = 371 10.000

nregistrarea costului recondiionrii:

% = 401 1.000,00371 806,454426 193,55

Plata n numerar a costului recondiionrii:

401 = 5311 1.000

Primirea mrfurilor recondiionate:

371 = 357 10.000

Contabilitatea SC Ela SRL

Primirea mrfurilor pentru recondiionare:

Debit 8032 10.000

Facturarea serviciului de recondiionare:

4111 = % 1.000,00704 806,454427 193,55

ncasarea creanei n numerar:

5311 = 4111 1.000

Returnarea mrfurilor recondiionate:

Credit 8032 10.000

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA i AUDITUL AFACERILOR

editat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CECCAR

Numele ______________________________Prenumele ___________________________Funcia ______________________________

Firma _______________________________Adresa ______________________________Localitatea ___________________________Str. __________________________________Nr.____ Bl.____ Sc.____ Et.____ Ap.____Codul potal ________ Jud./Sect. ________

Tel. _________________

Numrul de abonamente _______________Suma virat ____________________________

Pltit prin:Mandat potal nr. ______________________Ordin de plat nr. _______________________Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384

RAIFFEISEN Bank Agenia Brtianu

Atenie! Trimitei talonul deabonament numai mpreun cu

o copie a documentului de plat,prin fax sau prin pot.

Preuri pentru anul 2010:

Anual (12 ex.) -------------------------------- 180 lei

Semestrial (6 ex.) ----------------------------- 90 lei

Trimestrial (3 ex.) ----------------------------- 45 lei

021 - 330.88.69 / 70 / 71 021 - 330.88.88 [email protected] Editura CECCAR

Bucureti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4

Practic contabil


nregistrri contabile specifice asigurrilorgenerale n condiiile armonizrii legislaieiromneti cu standardele internaionalede contabilitate i raportare financiar partea I

Marinic DOBRIN, conf. univ. dr.Universitatea Spiru Haret Bucureti

Evoluia industriei asigurrilor a fost puternicinfluenat de schimbrile produse n plan legislativn vederea alinierii la prevederile acquis-ului comuni-tar. Astfel, n scopul armonizrii legislaiei specificeasigurrilor cu prevederile directivelor europene i alimplementrii acestora, CSA (Comisia de Suprave-

ghere a Asigurrilor) a adoptat prevederile directivelorprivind conturile anuale i conturile consolidate1 pentrufacilitarea tranziiei la IFRS (International FinancialReporting Standards), prin Ordinul nr. 3.129/2005 pen-tru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cudirectivele europene specifice domeniului asigurrilor,

1 Directiva Comunitilor Economice Europene 91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare anuale iconsolidate ale societilor de asigurare, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 374 din 31 decembrie 1991,cu modificrile i completrile ulterioare. Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 78/660/EEC din 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitortipuri de societi comerciale, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din 14 august 1978, cu modificrilei completrile ulterioare. Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 83/349/EEC din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate,publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din 18 iulie 1983, cu modificrile i completrile ulterioare.

Key terms: general assurance, revenues, expenses, underwriting bonus, financial profit/loss,assurance middle-men, assurance policy, claims, reserves, expenses with the balance reserve

ABSTRACT

Specific Accounting Records for General Insurance Taking intoConsideration the Harmonization of Romanian Law withthe International Accounting and Financial Reporting Standards

This paper addresses the peculiarities of accounting records for general assurancetaking into consideration the harmonization of Romanian law with European directivesin the assurance sector.

Accounting records for general assurance mainly outlines: the accounting for revenuesand expenses in the assurance works (record of underwriting bonus, records ofreceiving assurance bonus, termination of the assurance policy, records of expensesand claims), accounting for activities in developing and using technical reserves(accounting for bonus reserves, accounting for claim reserve, accounting for nonexpired risks reserve, accounting for the reserve in case of catastrophe, accountingfor the benefit and return reserve).


publicat n Monitorul Oficial nr. 1.187/29.12.2005. Acestordin a fost completat ulterior prin Ordinul preedinte-lui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 7/2007,publicat n Monitorul Oficial nr. 495/24.07.2007.

I. Contabilitatea veniturilori cheltuielilor din operaiunide asigurri

n categoria veniturilor se includ att sumelesau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriudin activiti curente, ct i ctigurile din orice altesurse. Activitile curente sunt orice activiti desfu-rate de o entitate ca parte integrant a obiectului sude activitate, precum i activitile conexe acestora.

Ctigurile reprezint creteri ale beneficiiloreconomice care pot aprea sau nu ca rezultat din ac-tivitatea curent, dar nu difer ca natur de venituriledin aceast activitate.

Sumele colectate de entiti n numele unor terepri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau co-mision, nu reprezint venit din activitatea curent. naceast situaie, veniturile din activitatea curent suntreprezentate de comisioanele cuvenite.

Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de ve-nituri, dup natura lor, astfel:

venituri din exploatare; venituri din plasamente/financiare; venituri extraordinare.Cheltuielile asigurtorului reprezint sumele sau

valorile pltite sau de pltit pentru: daune i prestaii; cheltuieli cu personalul; cheltuieli de achiziie privind contractele de

asigurare; executarea unor obligaii legale sau contrac-

tuale; consumurile, lucrrile executate i serviciile

prestate de care beneficiaz asigurtorul; cheltuieli cu plasamentele i alte cheltuieli; cheltuieli privind comisioanele de reasigu-

rare etc.Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor

economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desf-urrii activitii curente a entitii. Acestea nu diferca natur de alte tipuri de cheltuieli.

n cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezul-tatului exerciiului financiar al asigurtorului se cu-prind, de asemenea:

cheltuielile privind rezervele tehnice; amortizrile, ajustrile pentru depreciere sau

pierdere de valoare i provizioanele constituite; minusvalorile aferente plasamentelor; valoarea contabil a activelor cedate, distruse

sau constatate lips.Potrivit prevederilor legale, contabilitatea chel-

tuielilor se ine distinct att pentru activitatea de asi-gurri de via, ct i pentru activitatea de asigurrigenerale, pe feluri de cheltuieli, dup natura lor.

Veniturile constituie creteri ale beneficiiloreconomice nregistrate pe parcursul perioadei con-tabile sub form de intrri sau creteri ale activelorori reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz ncreteri ale capitalurilor proprii, altele dect celerezultate din contribuii ale acionarilor.

Cheltuielile constituie diminuri ale beneficii-lor economice nregistrate pe parcursul perioadeicontabile sub form de ieiri sau scderi ale valoriiactivelor ori creteri ale datoriilor, care se concre-tizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, alteledect cele rezultate din distribuirea acestora ctreacionari.

Conturile sintetice de venituri i cheltuieli se potdezvolta pe analitice, n funcie de necesitile impu-se de reglementri sau potrivit nevoilor proprii aleentitii.

Contabilitatea asocierilor n participaie. Chel-tuielile i veniturile determinate de operaiile asocie-rilor n participaie se contabilizeaz distinct de ctreunul dintre asociai, conform prevederilor contractuluide asociere. n cazul asocierilor n participaie nche-iate ntre o persoan juridic romn i o persoanjuridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoanajuridic romn, care rspunde potrivit legii.

La sfritul perioadei de raportare, cheltuielilei veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe bazde decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii aces-tora n contabilitatea proprie.

Profitul sau pierderea exerciiului. n contabi-litate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat dela nceputul exerciiului financiar.

Datele se preiau din rulajele debitoare ale con-turilor de cheltuieli, respectiv din rulajele creditoareale conturilor de venituri, cumulate de la nceputulanului. Pentru situaiile n care au fost efectuate nre-gistrri n creditul conturilor de cheltuieli sau n debitulconturilor de venituri (operaiunile contabile privindreasigurarea, anularea primelor de asigurare, dimi-


nuarea rezervelor tehnice), datele sunt reprezentatede soldurile conturilor de venituri i cheltuieli naintede a fi transferate asupra contului 121 Profit sau pier-dere, cumulate de la nceputul exerciiului financiar.

Rezultatul definitiv al exerciiului financiar sestabilete la nchiderea acestuia i reprezint soldulfinal al contului de profit sau pierdere.

Repartizarea profitului se nregistreaz n conta-bilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor finan-ciare anuale. Repartizarea profitului se efectueaz nconformitate cu prevederile legale n vigoare.

Sumele reprezentnd rezerve constituite din pro-fitul exerciiului financiar curent, n baza unor pre-vederi legale, se nregistreaz utiliznd contul 129Repartizarea profitului. Profitul rmas dup aceastrepartizare se preia n contul 117 Rezultatul reportat,de unde urmeaz s fie repartizat pe celelalte destinaiilegale. Pierderea contabil reportat se acoper dinprofitul exerciiului financiar i cel reportat, din rezervei capital social, potrivit hotrrii adunrii generale aacionarilor sau asociailor, cu respectarea prevede-rilor legale.

A. nregistrarea primelor subscrise

Primele de asigurare brute subscrise reprezintprimele ncasate i de ncasat, inclusiv primele de rea-sigurare ncasate i de ncasat, aferente tuturor contrac-telor de asigurare i contractelor de reasigurare, careintr n vigoare n perioada de referin, nainte dededucerea oricror sume din acestea2.

Veniturile aferente primelor brute subscrise se re-cunosc la intrarea n vigoare a contractului de asigurare.

Sumele ncasate anterior datei de intrare n vigoa-re a contractului de asigurare (la ncheierea acestuiaanterioar datei de intrare n vigoare) se nregistreazca venituri n avans.

Contabilitatea primelor brute subscrise i a rezer-velor aferente se realizeaz la nivelul fiecrui contractde asigurare. De regul, evidena contract cu contractse realizeaz n contabilitatea de gestiune (tehnic) aasigurtorului, n contabilitatea financiar evideniin-du-se n conturi analitice primele brute subscrise peclase de asigurare, pe baza documentelor cumulativedin contabilitatea de gestiune.

2 Conform art. 2 pct. 13 din Legea nr. 32/2000 privind societile de asigurare i supravegherea asigurrilor, publicat nMonitorul Oficial nr. 148/10.04.2000, cu modificrile i completrile ulterioare.

3 Ordinul preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3.109/2003 pentru punerea n aplicare a Normelor privindmetodologia de calcul i eviden a rezervelor tehnice minimale pentru activitatea de asigurri generale, publicat n MonitorulOficial nr. 770/03.11.2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

a) nregistrarea veniturilor din asigurri aferente perioadei curente conform poliei de asigurare

Pentru a putea efectua aceast nregistrare vom avea nevoie de conturile 401 Decontri privind primelede asigurare i 702 Venituri din prime brute subscrise privind asigurrile generale directe.

nregistrarea n contabilitate a primelor brute subscrise aferente operaiunilor de coasigurare se efec-tueaz respectnd aceleai principii, cu evidenierea acestora distinct, utiliznd contul 405 Decontri privindoperaiunile de coasigurare, care are aceeai funciune ca i contul 401.

De exemplu, pentru un contract de asigurare ncheiat la data de 1 aprilie 2010, cu o perioad de valabilitatede 2 ani, cu o prim brut subscris aferent contractului de asigurare pe ntreaga perioad de valabilitate de2.400 lei, pltibil n rate trimestriale, la data intrrii n vigoare a contractului de asigurare (1 aprilie dac dataintrrii n vigoare coincide cu data ncheierii contractului de asigurare) sunt generate urmtoarele nregistrricontabile:

4012 = 702 1.200*Decontri privind Venituri din prime

primele de asigurare brute subscriseaferente asigurrilor privind asigurrile

generale generale directe

* Conform prevederilor legale n vigoare3, sumele reprezentnd primele brute subscrise sunt:


Observaien cazul primelor rmase de ncasat, acestea sunt

reflectate n soldul debitor al contului 4012 Decontriprivind primele de asigurare aferente asigurrilor ge-nerale, fiind deblocate pe msura ncasrii lor.

C. Rezilierea poliei de asigurare

Rezilierea unui contract de asigurare genereazn contabilitate nregistrri privind anularea prime-lor brute subscrise aferente perioadei reziliate din

pentru asigurrile generale la care durata contractului de asigurare este mai mic sau egal cu un an,prima brut subscris reprezint valoarea prim

Revista August 2010 Ceccar

Documents

Transcript of Revista August 2010 Ceccar