Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

93
CUPRINS 1. UNITATEA PATRIMONIALĂ ŞI SITUAŢIILE DE SINTEZĂ…………5 1.1. Unitatea patrimonială şi informaţia contabilă…………………….... 5 1.2. Rezultatul exerciţiului………………………………………………. 9 1.2.1. Noţiunea de rezultat al exerciţiului………………………… 9 1.2.2. Tipuri de rezultate…………………………………………. 11 1.3. Principalii indicatori a rezultatului financiar…………………..…. 14 2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL…………………………………………..…… 18 2.1 Eficacitatea şi riscul fiscal în contabilitate…………………….… 18 2.2 Delimitări, reintegrări şi concilieri între rezultatul contabil şi fiscal 18 2.3 Raporturile integrate şi raporturile neutrale dintre contabilitate şi fiscalitate……………………………………………………… 19 2.4 Parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exerciţiului………… 20 2.5 Diferenţele temporare şi diferenţele permanente privind rezultatul exerciţiului…………………………………………… 21 2.6 Metode de formalizate a diferenţelor dintre rezultatul contabil şi cel fiscal……………………………………………………… 22 2.7 Distorsiuni introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil… 23 3. RELAŢIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL.. 24 3.1. Rezultatul contabil…………………………………………….. 24 3.2. Rezultatul fiscal…………………………………………………. 25 3.3. Dependenţa rezultatului fiscal de rezultatul contabil………….. 27

description

conta

Transcript of Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Page 1: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

CUPRINS

1. UNITATEA PATRIMONIALĂ ŞI SITUAŢIILE DE SINTEZĂ………… 51.1. Unitatea patrimonială şi informaţia contabilă…………………….... 51.2. Rezultatul exerciţiului………………………………………………. 9

1.2.1. Noţiunea de rezultat al exerciţiului………………………… 91.2.2. Tipuri de rezultate…………………………………………. 11

1.3. Principalii indicatori a rezultatului financiar…………………..…. 14

2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABILŞI REZULTATUL FISCAL…………………………………………..…… 18

2.1 Eficacitatea şi riscul fiscal în contabilitate…………………….… 182.2 Delimitări, reintegrări şi concilieri între rezultatul contabil şi fiscal182.3 Raporturile integrate şi raporturile neutrale dintre contabilitate

şi fiscalitate……………………………………………………… 192.4 Parametrii fiscalo-contabili ai rezultatului exerciţiului………… 202.5 Diferenţele temporare şi diferenţele permanente privind

rezultatul exerciţiului…………………………………………… 212.6 Metode de formalizate a diferenţelor dintre rezultatul contabil

şi cel fiscal……………………………………………………… 222.7 Distorsiuni introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil… 23

3. RELAŢIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL.. 243.1. Rezultatul contabil…………………………………………….. 243.2. Rezultatul fiscal…………………………………………………. 253.3. Dependenţa rezultatului fiscal de rezultatul contabil………….. 273.4. Diferenţele fiscale şi contabile privind rezultatul……………………… 283.5. Rezultatul net şi repartizarea acestuia…………………………. 33

3.5.1. Modul de calcul al impozitului pe profit…………..…….. 333.5.2. Repartizarea profitului……………………………………. 413.5.3. Declararea şi achitarea impozitului pe profit……………. 42

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LA S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L………………………………………………… 44

4.1. Prezentarea generală a firmei………………………………….. 444.2. Contabilitatea şi determinarea rezultatului exerciţiului……………… 45

CONCLUZII ŞI PROPUNERI……………………..……………………. 54

BIBLIOGRAFIE………………………………………………………….. 58

Page 2: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

1. UNITATEA PATRIMONIALĂ ŞI SITUAŢIILE DE SINTEZĂ

1.1. UNITATEA PATRIMONIALĂ ŞI INFORMAŢIA CONTABILĂ

Informaţia contabilă este cea mai reprezentativă componentă a informaţiei economice. Ea oferă date privind starea şi mişcarea activelor, pasivelor şi rezultatelor obţinute de un agent economic.

Informaţia contabilă este o informaţie economică reală, operativă şi completă, reprezentând principalul suport al deciziilor manageriale. Numai pe baza acestora se poate gestiona în deplină cunoştinţă de cauză activitatea economică şi financiară.

Întreprinderea este principala sursă de informaţie contabilă. Pentru a definii întreprinderea s-au folosit o diversitate de formulări. Astfel

pentru unii economişti întreprinderea se def1neşte „ca o unitate economică care produce sau cumpără. pentru ca, prin vânzarea a ceea ce a produs sau cumpărat, să obţină un câştig. Ea este deci o organizaţie făcută în vederea unui câştig.” (Bărbulescu C., 2003). Alţii definesc întreprinderea ca „o formă de organizare prin care, în cadrul aceluiaşi patrimoniu, se combină preţurile diferiţilor factori de producţie, aduşi de agenţi distincţi de proprietarul întreprinderii, cu scopul de a fabrica şi a vinde pe piaţă un bun sau un serviciu, în scopul obţinerii unui venit monetar care rezultă din diferenţa celor două serii de preţuri.” (C. Bărbulescu, 2003). În sens economic, o întreprindere - indiferent de talie, formă de proprietate şi organizare - produce bunuri şi servicii destinate vânzării pe piaţă, scopul urmărit fiind obţinerea profitului.

Deci, ca o celulă de bază a economicului, firma (întreprinderea) este veriga organizatorică unde se desăvârşeşte fuziunea între factorii de producţie, cu scopul producerii, desfacerii de bunuri economice în structura, cantitatea şi calitatea impuse de cererea de pe piaţă şi obţinerii unui profit.

Întreprinderea suportă costuri corespunzătoare remunerării factorilor de producţie utilizaţi, care trebuie compensate prin rezultatele activităţii sale. Ea se delimitează prin genul specific de activitate, prin conducerea şi gestiunea economica unică, prin unitatea ci financiară.

Întreprinderea are în cadrul unei economii un rol economic şi un rol social.Rolul economic al unei întreprinderi se concretizează în:

- atragerea şi combinarea factorilor de producţie. Managerii caută să obţină cel mai bun rezultat la cel mai mic cost şi în acest scop ei acţionează permanent pentru optimizarea combinării factorilor de producţie pe care îi deţin;

- finalitatea activităţii întreprinderilor, respectiv executarea de bunuri şi servicii. Managerul firmei urmăreşte să producă la costuri minime, reanalizând şi reînnoind permanent factorii şi combinarea lor, în funcţie de situaţia pieţelor de aprovizionare şi desfacere;

- distribuirea veniturilor, ceea ce corespunde acţiunilor specializate de remunerare a factorilor de producţie utilizaţi. Instrumentele de repartiţie sunt: salariile, cotizaţii sociale. impozite şi taxe, dobânzi, dividende etc.

Rolul social al unei întreprinderi este determinat de faptul că acestea sunt agenţi economici, a căror activitate nu poate fi studiată decât în contextul social existent. Ea există prin indivizi, respectiv prin salariaţii ei faţă de care, prin politica ei firma trebuie să favorizeze promovarea personalului şi participarea sa la

5

Page 3: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

reciclarea impusă de modernizarea tehnicii şi tehnologiei şi, consumatorii bunurilor oferite pe piaţă, faţă de care manifestă un rol social foarte puternic, pentru că ea trebuie să caute cea mai bună adaptare a bunurilor şi serviciilor produse la solicitările clienţilor şi să furnizeze o informaţie completă şi obiectivă asupra produselor sale, prin politici de publicitate, reclamă adecvate.

Orice întreprindere, ca sistem de producţie, interacţionează cu mediul ambiant intern şi extern, prin intermediul unor acţiuni omogene, care definesc funcţiile sistemului productiv al întreprinderii.

În contextul economico-social, se apreciază existenţa următoarelor funcţii ale unei întreprinderi : cercetare-dezvoltare, producţie, comercială, financiar-contabilă, personal.

Funcţia de cercetare-dezvoltare este reprezentată de ansamblul metodelor şi tehnicilor ce definesc acţiunile care au drept scop obţinerea de noi idei şi de valorificare a acestora. Ea se manifestă în diferite domenii de activitate, cum sunt : tehnic, organizatoric, motivaţional etc. Activitatea de cercetare-dezvoltare nu trebuie să devină un scop în sine, ci trebuie să se subordoneze realizării obiectivelor întreprinderii. Existenta unei activităţi de cercetare-dezvoltare competitive nu presupune existenta numai a unor colective tehnico-organizatorice foarte bune, ci mai ales existenta unei stări motivaţionale pentru inovaţie. Această funcţie se manifestă prin: introducerea progresului tehnic şi menţinerea competitivităţii tehnice şi de produs; realizarea activităţilor de dezvoltare şi modernizare, identificarea şi implementarea unei noi metode de gestiune a producţiei şi a resurselor economice; identificarea unor strategii de dezvoltare strategică.

Funcţia de producţie. Scopul acestei funcţii constă în realizarea obiectivelor din domeniul fabricării produselor, al elaborării bunurilor, prestării serviciilor prin activităţile de bază, auxiliare şi de deservire. Realizarea obiectivelor acestei funcţii presupune, în general: fabricaţia sau producţia de bază de bunuri şi servicii, producţia auxiliară, întreţinerea şi repararea utilajelor, echipamentelor, instalaţiilor, asigurarea calităţii activităţilor.

Funcţia comercială este definită prin acţiunile ce caracterizează relaţiile întreprinderii cu mediul său ambiant din punct de vedere al pieţei din aval (de desfacere), ca şi cu piaţa de asigurare a resurselor de natură materială. Această funcţie presupune următoarele grupe de activităţi: studiul pieţei şi elaborarea politicilor de distribuţie şi de preţ; asigurarea resurselor de natură materială; desfacerea produselor 5i serviciilor în sensul vânzării acestora.

Funcţia financiar-contabilă are drept obiective evaluarea şi înregistrarea eforturilor necesare desfăşurării activităţii în întreprindere, ca şi a efectelor rezultate, precum şi alegerea şi folosirea mijloacelor financiare necesare. Conţinutul acestei funcţii este definit prin două categorii de activităţi: de natură contabilă, ce au drept scop evaluarea şi înregistrarea eforturilor şi a rezultatelor întreprinderii (în general rol pasiv, informativ), şi de natură financiară, ce au drept scop asigurarea şi folosirea mijloacelor financiare.

Pe lângă aceste funcţii întreprinderea mai are şi o funcţie previzională care nu se manifestă independent şi îmbină elemente din celelalte funcţii, iar rezultatele ei sunt benefice pentru toate celelalte funcţii.

Deşi funcţiile întreprinderii se manifestă prin realizarea unor obiective specifice, practic acestea sunt în strânsă interdependentă, astfel că, în general, activitatea unei funcţii se manifestă şi în domenii ale altor funcţii. Datorită faptului că există o anumită succesiune în realizarea activităţii unei întreprinderi,

6

Page 4: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

orice disfuncţie la nivelul unei funcţii din amonte, se va regăsi cu efecte majorate la nivelul unei funcţii din aval.

Intensitatea manifestării diferitelor funcţii ale unei întreprinderi sau a anumitor activităţi din cadrul acestora, va fi diferită în funcţie de stadiul de dezvoltare al întreprinderii (lansare, dezvoltare, maturitate, declin).

Prin modul în care se organizează şi îşi desfăşoară activitatea întreprinderea furnizează o serie de informaţii utile unei mase vaste de utilizatori.

Informaţiile contabile sunt generate de două surse diferite şi neegale din punct de vedere al calităţii:

- informaţiile contabile provenite ca urmare a tranzacţiilor desfăşurate pe diferite pieţe, fiind observate, din momentul apariţiei lor în cursul exerciţiului, şi având un caracter riguros, obiectiv şi credibil.

- informaţiile contabile care sunt în general obţinute la sfârşitul exerciţiului, fiind consecinţa, în bună măsură, a estimărilor şi reflectă, mai mult decât primele, politicile contabile ale conducerii întreprinderii.

Astfel de informaţii din estimări realizate la sfârşitul exerciţiului sunt şi erorile contabile care pot să apară ca urmare a unui calcul greşit, al aplicării greşite a metodelor contabile, al interpretării greşite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.

Corectarea unei astfel de erori aferente perioadelor anterioare poate fi efectuată pe seama rezultatului perioadei curente. Atunci când este afectată credibilitatea situaţiilor financiare prezentate, corectarea erorii se efectuează pe seama rezultatului reportat.

Este cunoscut faptul că funcţia de bază a contabilităţii este aceea de a reflecta modul de gestionare, prin care administratorul prezintă proprietarului modul în care a gestionat bunurile încredinţate. Potrivit legislaţiei în vigoare, această funcţie, de informare a contabilităţii, se concretizează în obligaţia Consiliului de administraţie al unei societăţi de a prezenta anual situaţia financiară şi rezultatele activităţii în fata proprietarilor (acţionarilor) societăţii, sub forma situaţiilor financiare anuale. Aceste situaţii descriu, în costuri istorice, tranzacţiile făcute. Proprietarii sunt astfel informaţi în legătură cu modul în care au fost folosite resursele fumizate de către aceştia.

Pe lângă acestea pe acţionari îi interesează capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare. Noţiunea de capacitate de a realiza câştiguri viitoare se referă la măsura în care întreprinderea va adopta o strategie al cărei scop să fie creşterea bogăţiei sale. Ei doresc însă şi informaţii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezintă doar un simplu transfer de numerar. Dividendul şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux informaţional despre perspectivele întreprinderii.

Situaţiile financiare anuale de sinteză sunt obligatorii de întocmit de către fiecare întreprindere şi cuprind: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, politici contabile şi note explicative. Asemănător situaţiilor anuale, se întocmesc raportări contabile pentru jumătatea anului financiar, respectiv la 31 iunie, în ambele cazuri acestea urmând să fie publicate în Monitorul Oficial.

Informaţiile contabile din situaţiile financiare sunt destinate şi creditorilor, al căror interes în ceea ce priveşte rambursarea la termen a sumelor avansate a sporit considerabil după apariţia răspunderii limitate, iar influenta acestora s-a concretizat în folosirea prudentei la elaborarea situaţiilor financiare. Creditorii sunt interesaţi şi de posibilitatea de a întreţine relaţii continue cu societatea în

7

Page 5: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

cauză. În secolul al XX-lea investitorii au trecut pe primul plan, iar contul de profit a luat locul bilanţului, drept cea mai importantă situaţie financiară.

Băncile reprezintă unul dintre putinele grupuri de utilizatori români care conştientizează şi utilizează dreptul lor de informare. Astfel, tot mai des are loc o analiză riguroasă a situaţiei întreprinderii solicitante de credite. Analizele ce preced decizia de creditare sunt diferite. Ele pot să se refere la capacitatea întreprinderii debitoare de a crea profit, lichiditate, capacitatea de rambursare a creditului etc.

Aceste informaţii pot fi folosite şi de către salariaţii acesteia, pentru a evalua perspectivele viitoare ale firmei, a securităţii locurilor de muncă, pentru aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către întreprindere.

Clienţii, la rândul lor, sunt interesaţi de abilitatea întreprinderii de a supravieţui şi, în consecinţă, de posibilitatea fumizării de bunuri şi servicii.

Cu toate acestea, în condiţiile actuale, statul rămâne principalul utilizator extern de informaţii contabile. Această situaţie se explică prin faptul că, colectarea impozitelor este esenţială pentru a alimenta cu resurse bugetul statului, care, la rândul său, finanţează întreprinderile. De asemenea este posibil ca guvernul român să simtă nevoia de a dispune de informaţii contabile, în vederea identificării întreprinderilor incapabile să subziste în absenţa unei susţineri financiare, în funcţie de această capacitate şi de importanţa întreprinderilor pe plan naţional luându-se deciziile de acordare sau neacordarea subvenţiilor.

Publicul larg are nevoie de informaţii de natura celor prezentate, pentru a aprecia impactul activităţii societăţii asupra economiei locale.

Pentru ca datele fumizate de contabilitate cu privire la rezultatul unei întreprinderi să fie folosite cu succes de către diverşi utilizatori, ele trebuie să reflecte realitatea sau cu alte cuvinte trebuie să fie fumizate de o contabilitate sinceră.

O contabilitate sinceră este aceea care dă o imagine fidelă, adică o descriere (aproape) exactă a întreprinderii, a poziţiei sale financiare, a performantelor sale şi a evoluţiei poziţiei sale financiare. Fidelitatea înseamnă conformitate cu adevărul şi ea trebuie sa se manifeste în raport cu sursa imaginii: patrimoniul, situaţia financiară, rezultatele. Dar se ştie că, pe de o parte, imaginea fidelă nu poate să fie decât un ideal către care lumea contabilă trebuie să tindă şi că, pe de altă parte, căutarea ei pleacă de la negativ spre pozitiv, adică procesul de ,,decantare contabilă" constă în îndepărtarea celor mai flagrante ocolişuri şi a celor mai organizate deformări. (N. Feleagă, 2006).

Originea conceptului de imagine fidelă este indiscutabil britanică, sintagma apărând prima oară în Companies Act 1947. Ca urmare a unor investigaţii s-a observat că directorii financiari văd imaginea fidelă ca exprimând un singur lucru, iar auditorii o percep dual: pe de o parte situaţiile financiare sunt în concordantă cu realitatea iar, pe de altă parte, nu induc în eroare. Ea este percepută de britanici fie ca respectarea standardelor contabile, fie ca o „centură de siguranţă” pe care profesia contabilă să o poată folosi împotriva reglementării juridice a contabilităţii sau ca un concept filozofic, un obiectiv înalt spre care să tindă situaţiile financiare.

Imaginea fidelă nu ar trebui să dea impresia preciziei când aceasta nu există, ci mai degrabă ar trebui să sugereze gradul de precizie ataşat informaţiei prezentate.

În România, conceptul de imagine fidelă apare chiar în regulamentul contabil, Legea nr. 82/1991 Legea contabilităţii, republicată cu modificările

8

Page 6: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

ulterioare: „pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute, trebuie respectate cu bună credinţă regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile...”, adică ea presupune conformitatea cu regulile existente şi sinceritatea. Deşi există multiple reguli care încearcă să impună păstrarea imaginii fidele a situaţiilor financiare cu privire la rezultatele unei întreprinderi, este destul de greu de respectat, atâta timp cât există rate ale inflaţiei atât de mari.

1.2. REZULTATUL EXERCIŢIULUI

1.2.1. NOŢIUNEA DE REZULTAT AL EXERCIŢIULUI

Pentru a putea definii rezultatul exerciţiului trebuie să clarificăm mai întâi unele aspecte şi elemente legate de acestea.

Potrivit Ordinului nr.306/26 februarie 2006, „exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv înmatriculării, potrivit legii, la Oficiul Registrului Comerţului”. Ca urmare un exerciţiu financiar se întinde de-a lungul unui an calendaristic, el finalizându-se prin sintetizarea informaţiilor obţinute pe parcursul exerciţiului cu ajutorul contabilităţii, prin elaborarea situaţiilor anuale de sinteză (bilanţul, contul de profit şi pierdere, etc).

Contabil, potrivit principiului separării exerciţiului, două exerciţii sunt foarte bine delimitate, întrucât la finele anului are loc repartizarea profitului (dacă este), iar ceea ce rămâne nerepartizat, se urmăreşte distinct ca rezultat reportat, adică rezultat nerepartizat aferent perioadei anterioare, astfel încât anul următor rezultatul să reflecte doar perioada în cauza. Noţiunea de rezultat este strâns legată de veniturile şi cheltuielile exerciţiului, elemente care îşi pun amprenta asupra rezultatului, aşa cum arată şi formula următoare:

R = V – Ch

unde: R = rezultatul exerciţiuluiV = veniturileCh = cheltuielile

Din punt de vedere financiar, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse. Din punct de vedere contabil, veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum şi activităţi pe care le implică funcţionarea unei întreprinderi. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

9

Page 7: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Contabilitatea veniturilor se tine pe categorii de venituri, după natura lor, astfel:

a) venituri din exploatare, care includ: veniturile din vânzarea bunurilor, prestarea serviciilor şi executarea de lucrări; veniturile din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus sau în minus dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale, neluând în considerare provizioanele pentru depreciere constituite; veniturile din producţia de imobilizări; venituri din subvenţii, etc.

b) venituri financiare, care cuprind veniturile din imobilizări financiare, din creanţe imobilizate, din investiţii financiare pe termen scurt sau cedate, din diferente de curs sau dobânzi, etc.

c) venituri extraordinare cum sunt daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi.Pe de altă parte, cheltuielile unităţii, definite din punct de vedere financiar,

reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază unitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale, etc.

Definite contabil, cheltuielile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca urmare a desfăşurări activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli ale acestei activităţi.

În cadrul cheltuielilor exerciţiului se cuprind de asemenea şi amortizările şi provizioanele constituite prin estimarea despre care am vorbit într-un capitol precedent.

Contabilitatea cheltuielilor se tine, la fel ca cea a veniturilor, pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel:

a) cheltuieli de exploatare, care cuprind cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile, cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amenzi şi penalităţi, etc.

b) cheltuieli financiare, care se referă la pierderi din creanţe legate de participaţii, din diferente nefavorabile de curs valutar, din dobânzi, sconturi, etc.

c) cheltuielile extraordinare, care cuprind cheltuielile cu calamităţile naturale şi alte evenimente extraordinare.

d) cheltuielile cu impozitul pe profit care nu se pot include in nici una din categoriile de mai sus, deoarece ele se calculează global şi nu separat pe cele trei tipuri de activităţi, fiind de fapt de natură fiscală.Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, determinate potrivit legislaţiei

în vigoare, se evidenţiază distinct în funcţie de natura lor.Într-o accepţie generală, rezultatul brut al exerciţiului financiar se

determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului respectiv, indiferent de data încasării sau plăţii lor. Cu alte cuvinte se poate spune că rezultatul exerciţiului reprezintă veniturile care rămân la îndemâna unităţii după ce au fost acoperite cheltuielile realizate pentru obţinerea acestor venituri.

Rezultatul poate fi definit şi „prin prisma diferenţei între veniturile din livrarea (vânzarea) bunurilor mobile şi a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv

10

Page 8: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

câştiguri din orice sursă, şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora într-un exerciţiu financiar” (M. Ristea, 1997).

Conform principiului rezultatului, beneficiul este măsurat prin compararea veniturilor obţinute cu cheltuielile absorbite, conform principiului contului. Toate veniturile şi toate cheltuielile trebuie să facă obiectul contului de profit şi pierdere, deoarece numai astfel acest cont poate să exprime, in mod complet, întreaga evoluţie a rezultatului pe o perioadă de un an. Pentru orice exerciţiu, contul de profit şi pierdere trebuie să reflecte toate veniturile realizate şi toate cheltuielile înregistrate pe durata anului respectiv, indiferent că provin sau nu din operaţii curente.

1.2.2. TIPURI DE REZULTATE

Tipologia rezultatului este foarte vastă având în vedere diferitele modalităţi de abordare ale acestuia.

În cadrul Ordinului 306/2006 se vorbeşte despre rezultatul provizoriu şi rezultatul definitiv. Rezultatul provizoriu se obţine prin raportarea cheltuielilor la venituri, atât cheltuielile cât şi veniturile fiind înregistrate în funcţie de natura lor, lunar cumulat de la începutul anului. Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte anual şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere.

Dacă abordăm rezultatul exerciţiului din punct de vedere al mărimii acestuia, atunci vom constata că acesta îmbracă, de regulă, două forme:

Profit, atunci când veniturile depăşesc, ca valoare, cheltuielile realizate pentru obţinerea veniturilor

Pierdere, atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturileCu toate acestea, este posibilă şi o a treia formă (foarte rară), care poate să

apară în situaţiile in care există o egalitate perfectă între veniturile şi cheltuielile perioadei, şi anume rezultatul nul.

Rezultatul nul nu înseamnă pentru agentul economic nici pierdere, nici profit. Se consideră că din punct de vedere macroeconomic este un rezultat bun, in sensul că el acoperă toate impozitele şi taxele la bugetul centralizat al statului, cu excepţia impozitului pe profit şi, desigur, al profitului întreprinzătorului (abordare microeconomică).

Având în vedere structura cheltuielilor şi a veniturilor, ce se împart în 3 categorii după natura lor, de exploatare, financiare şi extraordinare, corespunzător vom avea 3 tipuri de rezultate:

a) rezultatul din exploatareb) rezultatul din operaţiuni financiarec) rezultatul din operaţiuni excepţionale

Rezultatul din exploatare se determină prin diferenţa dintre veniturile din exploatare şi cheltuielile activităţii de exploatare, adică:

Re = Ve – Che

unde: Re = rezultatul din exploatareVe = veniturile din exploatareChe = cheltuielile din exploatare

11

Page 9: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Rezultatul din operaţiuni financiare se determină prin diferenţa dintre veniturile din operaţiunile financiare şi cheltuielile financiare sau ale activităţii financiare, respectiv:

Rf = Vf – Chf

unde: Rf = rezultatul din operaţiuni financiareVf = veniturile din operaţiuni financiareChf = cheltuielile din operaţiuni financiare

Rezultatul din operaţiuni extraordinare se determină scăzând din veniturile extraordinare, cheltuielile extraordinare, respectiv:

Rex = Vex – Cex

unde: Rex = rezultatul din operaţiuni extraordinareVex = veniturile din operaţiuni extraordinareCex = cheltuielile din operaţiuni extraordinare

Contabilitatea românească foloseşte formele de rezultate prezentate anterior pentru a putea aborda rezultatul financiar pe următoarele structuri:

rezultatul curent rezultatul extraordinar rezultatul brut şi net

Rezultatul curent reprezintă diferenţa dintre veniturile din exploatare şi veniturile financiare, care formează veniturile din operaţiuni curente, şi cheltuielile din exploatare şi cele financiare, respectiv cheltuielile din operaţiuni curente, sau altfel spus suma dintre rezultatul din exploatare şi rezultatul din operaţiuni financiare.

Rezultatul extraordinar reprezintă diferenţa dintre veniturile extraordinare şi cheltuielile extraordinare, venituri şi cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Rezultatul brut se obţine prin însumarea rezultatului curent şi a rezultatului extraordinar, sau cu alte cuvinte totalitatea rezultatelor obţinute.

Rezultatul net se obţine scăzând din rezultatul brut impozitul pe profit. Impozitul pe profit reprezintă pentru agentul economic o cheltuială de natură fiscală, care se are în vedere la determinarea profitului brut.

Deoarece toate activităţile economice se desfăşoară în cadrul teritoriului, reprezentând statul care garantează şi reglementează desfăşurarea activităţilor economice, agenţii economici sunt supuşi unor contribuţii la bugetul statului sub forma impozitului pe profit.

Acesta se calculează trimestrial, cumulat de la începutul anului, sub forma unui procent, calculat asupra profitului brut şi se varsă trimestrial, la bugetul statului.

Ip = Pb x C%

unde: Ip = impozitul pe profitPb = profitul brutC% = cota procentuală de impozit pe profit

12

Page 10: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Cunoscând cheltuielile cu impozitul pe profit, putem determina profitul net după următoarea relaţie de calcul:

Pn = Pb – Ip

unde: Pn = profitul net

Modul de calcul al impozitului pe profit va fi prezentat mai detaliat într-un capitol separat.

În alte cazuri, respectiv în cazul firmelor care îndeplinesc cumulativ la data de 31 decembrie a anului precedent, sau, dacă se înfiinţează în cursul unui an fiscal, la 31 decembrie a anului respectiv, următoarele condiţii conform Ordonanţei 24 din 26.07.2005:

sunt producătoare de bunuri materiale, prestează servicii sau/şi desfăşoară activitate de comerţ;

au de la unu până la 9 salariaţi; au realizat venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 €

inclusiv; au capital integral privat, firme care se numesc microîntreprinderi, nu se

datorează statului, impozit pe profit ci impozit pe venit.În acest caz impozitul pe venit se calculează potrivit Ordonanţei 24 din

26.07.2005 aplicând un procent, 1,5%, asupra tuturor veniturilor obţinute, cu excepţia veniturilor din producţia stocată, veniturile din producţie proprie şi veniturile din provizioane. Cuvântul cheie al acestei situaţii este reprezentat de « venituri ». Astfel, la calculul acestui tip de impozit nu se i-au în considerare cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor, iar cota de impozit se aplică direct asupra veniturilor fără să se mai deducă cheltuielile efectuate. Ca urmare:

I/ven = Vt x C%

Pn = Vt – Ct – Uven

unde: Vt = venituri totaleCt = cheltuieli totaleI/ven = impozit pe venitC% = cota procentuală

O serie de autori americani, membri ai Asociaţiei contabile americane consideră că subiectivitatea rezultatului este data de faptul că acesta depinde de persoana care este interesată de contabilizarea acestuia, de principiile contabile agreate de un sistem contabil sau altul, precum şi de politica adoptată de întreprinderi în materie de evaluare patrimonială. (Feleagă N., 1996).

Analizând conceptul de rezultat din perspectiva persoanei interesate de acesta, se constată că:

- pentru proprietarii unei întreprinderi, rezultatul reprezintă diferenţa între venituri şi toate cheltuielile, inclusiv, cheltuielile financiare şi cheltuielile de personal, necesare obţinerii şi vânzării producţiei;

- pentru ansamblul investitorilor întreprinderii, rezultatul este diferenţa între venituri şi masa cheltuielilor, din care au fost excluse dobânzile plătite

13

Page 11: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

creditorilor; literatura de specialitate numeşte această formă de exprimare ca fiind rezultatul economic;

- pentru ansamblul părţilor participante la viata întreprinderii (aducători de capitaluri şi salariaţi), rezultatul este dat de valoarea adăugată, adică de diferenţa între venituri şi masa cheltuielilor, din care au fost excluse cheltuielile financiare şi salariile, ultimele două fiind considerate venituri şi nu cheltuieli.

Din perspectiva acţiunii diferitelor principii contabile, se poate constata că agrearea prudenţei şi a costurilor istorice conduce la un rezultat, în timp ce practicarea unei contabilităţi de inflaţie conduce la un rezultat diferit. De asemenea, la nivelul unei întreprinderi, se poate vorbi de trei rezultate: două calculate de contabilitatea financiară (unul din raţiuni legate de analiza financiară şi celălalt din raţiuni fiscale), iar un al treilea determinat de contabilitatea de gestiune, pentru măsurarea corectă a performantelor întreprinderii, compartimentelor, funcţiilor şi produselor acesteia.

Din perspectiva politicii adoptate de întreprindere, în materie de evaluare patrimonială, din jocul diferitelor opţiuni, pot fi determinate mărimi diferite ale rezultatului. Întreprinderea va alege acea combinaţie de opţiuni care să corespundă cel mai bine intereselor (politicii) sale.

De exemplu pentru evaluarea ieşirilor din stoc în perioada de creştere a preturilor (în limite decente): dacă interesul este de a maximiza profitul, în vederea constituirii de rezerve şi a repartizării de dividende mai atractive, se va alege metoda „primul intrat –primul ieşit” care diminuează mărimea cheltuielilor; dacă interesul este de a minimiza impozitul pe profit ce urmează a fi vărsat la buget, întreprinderea va alege metoda „ultimul intrat – primul ieşit”, care conduce la maximizarea volumului cheltuielilor.

Cu toate acestea alegerea variantei optime de politică contabilă poate să se facă numai în limitele practicilor admise. Este rostul unor principii şi obiective, precum „permanenţa metodelor” şi „imaginea fidelă”, care introduc o serie de restricţii în jocul opţiunilor. (N. Feleagă, 1996).

1.3. PRINCIPALII INDICATORI AI REZULTATULUI FINANCIAR

Majoritatea informaţiilor contabile vizează rezultatele financiare ale întreprinderilor, având în vedere că scopul final al întreprinderii este obţinerea anumitor rezultate financiare (profit).

Ce este rezultatul, cum se calculează şi contabilizează? Orice răspuns nu poate fi decât incomplet şi ambiguu. Nici o altă noţiune sau indicator nu se bucură de o diversitate atât de mare de înţelesuri de sine stătătoare.

Având în vedere realitatea înconjurătoare când toată lumea face socoteli privind salariile şi alte cheltuieli sociale, impozitele, datoriile, plasamentele şi dividendele, investiţiile şi amortizările, capitalurile şi profitul, veniturile şi cheltuielile, apar necesare informaţiile privind rezultatul activităţii.

Practica socială a investit contabilitatea să construiască un ansamblu de informaţii, printre care se numără şi o informaţie credibilă despre rezultatele financiare ale întreprinderii.

Această informaţie este fumizată, în prima instanţă prin analiza veniturilor şi cheltuielilor înregistrate pe parcursul unei luni, care generează rezultatul lunar. Astfel, acesta poate fi profit, dacă veniturile înregistrate sunt mai mari decât

14

Page 12: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

cheltuielile, şi pierdere în situaţia inversă. De asemenea interesează mărimea profitului, în cazul în care se înregistrează.

Acest rezultat lunar este totuşi incomplet, întrucât doar la sfârşitul unui trimestru se poate şti cât din acest rezultat rămâne la îndemâna agentului economic şi cât reprezintă impozit pe profit, datorat statului.

De asemenea, informaţii cu privire la rezultatele financiare ale întreprinderii se pot obţine şi prin determinarea şi analizarea mai multor indicatori.

O categorie aparte de indicatori o reprezintă soldurile intermediare de gestiune, ce pun în evidentă etapele formării rezultatului exerciţiului, în strânsă legătură cu structura de venituri şi cheltuieli aferente activităţilor unui agent economic.

Primul sold intermediar de gestiune este marja comercială care se referă la activitatea comercială desfăşurată de agenţii economici de distribuţie. Ea se obţine scăzând din vânzările de mărfuri costul mărfurilor vândute. Marja comercială este un indicator esenţial şi ea devine mai semnificativă ca informaţie în analiză sau gestiune cu cât este determinată mai detaliat, pe grupe sau subgrupe de mărfuri. Ea este denumită şi marja brută şi se exprimă adesea ca procent din cifra de afaceri.

Producţia exerciţiului este al doilea sold intermediar de gestiune şi se obţine adunând la mărfuri, producţia vândută, producţia stocată şi producţia imobilizată. Producţia exerciţiului nu are un caracter omogen, deoarece producţia vândută este exprimată la nivelul preţului de vânzare, în timp ce producţia stocată şi imobilizată este estimată la nivelul costului de producţie. Ea permite evaluarea performantelor anuale ale agenţilor economici.

Un alt sold intermediar de gestiune este valoarea adăugată, care exprimă valoarea nou creată sau creşterea de valoare adusă de agentul economic, bunurilor şi serviciilor provenind de la terţi. La nivel microeconomic, valoarea adăugată este un indicator ce permite măsurarea puterii economice a agentului economic. Ea se poate determina prin două procedee:

a) Ca diferenţă între producţia globală a exerciţiului (marja comercială + producţia exerciţiului) şi consumurile de bunuri şi servicii furnizate de terţi pentru această producţie, care este sunt denumite consumuri intermediare.

b) Prin adiţionarea diverselor elemente ce compun valoarea adăugată, respectiv remuneraţiile tuturor factorilor de producţie, respectiv a statului, cât şi finanţarea agentului economic, respectiv cheltuielile de personal, financiare, impozite, taxe, cheltuielile cu amortismentul, impozitul pe profit, partea din rezultat trecută la rezerve, alte elemente de valoare adăugată.Excedentul brut de exploatare (sau insuficienta brută din exploatare), ca

sold intermediar de gestiune, se obţine scăzând din suma valorii adăugate şi a subvenţiilor de exploatare, suma impozitelor, vărsămintelor asimilate şi cheltuielile cu personalul. Mărimea acestui indicator constituie resursa rezultată din exploatare pentru ca agentul economic să-şi menţină şi să-şi dezvolte potenţialul productiv şi să remunereze capitalurile utilizate şi statul.

Acest sold nu este influenţat nici de sistemul de amortizare practicat şi nici de activitatea financiară a agentului economic, fapt ce determină să fie considerat ca indicator esenţial în analizele de gestiune şi în efectuarea analizelor comparative între agenţii economici.

15

Page 13: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) este un alt sold intermediar de gestiune care se obţine scăzând din suma excedentului brut de exploatare, a altor venituri din exploatare, a veniturilor din provizioane privind exploatarea, suma insuficientei brute din exploatare şi a cheltuielilor de exploatare privind amortizările şi provizioanele.

Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unui agent economic şi corespunde activităţii normale şi curente a acestuia., inclusiv operaţiunile efectuate în exerciţiile anterioare dar aferente exerciţiului curent. În determinarea acestui indicator nu este luat în calcul, activitatea corespunzătoare operaţiunilor financiare şi extraordinare. Acest rezultat este utilizat în compararea agenţilor economici ce au politici financiare diferite.

Rezultatul curent al exerciţiului este soldul intermediar de gestiune ce apare în contul Profit şi pierdere şi care decurge din activitatea curentă a agentului economic (de exploatare şi financiară), excluzând operaţiunile extraordinare.

Rezultatul extraordinar reprezintă soldul intermediar de gestiune ce sintetizează rezultatul sub forma profitului sau pierderilor activităţii cu caracter extraordinar al agentului economic, fie că se referă la operaţiuni de gestiune, fie la operaţiuni de capital. El se obţine scăzând din veniturile extraordinare suma cheltuielilor extraordinare.

Rezultatul exerciţiului este ultimul sold intermediar de gestiune şi reprezintă suma dintre rezultatul curent şi rezultatul extraordinar, diminuată cu impozitul pe profit.

Informaţii cu privire la rezultatele unei întreprinderi se obţin şi prin calcularea unor indicatori financiari.

Astfel de indicatori, sunt ratele de profitabilitate sau rentabilitate care permit efectuarea de comparaţii în spaţiu şi în dinamică a evoluţiei rezultatelor firmei faţă de anumite standarde elaborate de organisme de specialitate. În analiza financiară, se constituie un sistem operaţional de rate de profitabilitate, cele mai utile fiind următoarele:

Rata rentabilităţii veniturilor Rata rentabilităţii economice a activului Rata rentabilităţii resurselor consumate Rata rentabilităţii financiare Rata rentabilităţii comerciale

Profitabilitatea veniturilor (Profit net/Venit total x 100) exprimă eficienţa valorificării produselor societăţii. Aceasta exprimă eficienta generală a firmei măsurată prin profitul net care revine veniturilor totale ale exerciţiului, reflectă eficienta întregii activităţi (de exploatare, financiară şi excepţională). Ea poate fi analizată şi în funcţie de structura veniturilor (din exploatare, financiare, extraordinare).

Profitabilitatea economică (Profit net/Activ total x 100) reprezintă remunerarea brută a capitalurilor investite, atât proprii cât şi împrumutate. Profitabilitatea economică trebuie să fie la nivelul ratei minime de randament din economie (rate medie a dobânzii) şi al riscului economic şi financiar pe care şi 1-au asumat furnizorii de capital (acţionarii şi creditorii unităţii).

Pentru creşterea ratei de profitabilitate economică, trebuie luate măsuri de creştere a vitezei de rotaţie a activelor totale cum sunt: lichidarea stocurilor de produse finite fără desfacere asigurată; scăderea creanţelor, intrarea investiţiilor în curs în parametrii proiectaţi, scăderea stocurilor de producţie nedeterminată.

16

Page 14: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Rata profitabilităţii resurselor consumate arată profitul net al exerciţiului care revine pe unitatea de cheltuieli totale (care măsoară consumul total de resurse din firmă), capacitatea tuturor resurselor de a genera prin consum (cheltuielilor totale) profit net.

Profitabilitatea financiară (Profit net/Capital propriu x 100) măsoară randamentul utilizării capitalurilor proprii. Profitabilitatea financiară remunerează acţionarii prin acordarea de dividende şi prin creşterea rezervelor, care reprezintă de fapt creşterea averii proprietarilor.

Rata rentabilităţii comerciale (Profit net/Cifra de afaceri x 100) arată rezultatul brut din exploatare aferent cifrei de afaceri. Indicatorul exprimă eficienta valorificării produselor societăţii.

17

Page 15: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

2. ELEMENTE PRELIMINARII PRIVIND REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL

2.1. EFICACITATEA ŞI RISCUL FISCAL ÎN CONTABILITATE

Pornind de la ideea conform căreia contabilitatea e considerată spaţiul de cunoaştere, gestiune şi control într-o economie de piaţă reală, se constată o apropiere tot mai mare între fiscalitate şi gestiunea întreprinderii.

Afirmaţia este valabilă în condiţiile în care imaginea tradiţională a fiscalităţii, vizând norme şi reguli generatoare de obligaţii, este înlocuită cu cea de instrument de incitare a gestiunii întreprinderii. În aceste condiţii, întreprinderea dispune de o gestiune fiscală caracterizată printr-un anumit demers dominat de criteriul eficienţei în suportarea impozitelor şi taxelor.

Asigurarea eficacităţii fiscale presupune căutarea de mijloace şi modalităţi în măsură să determine un cost fiscal minim.

În acest sens, trebuie găsite soluţiile cele mai eficiente ca întreprinderea să beneficieze în totalitate de facilităţile oferite de lege.

Între condiţiile eficacităţii fiscale se încadrează şi riscul fiscal pe care şi-l asumă agenţii economici atunci când interpretează reglementări de natură fiscală. Din acest punct de vedere, fiscalitatea recunoaşte o anumită abilitate a subiectului impozabil în raport cu reglementările fiscale, denumită abilitate fiscală.

Eficacitatea fiscală constă în asigurarea unui echilibru ponderat între fiscalitatea excesivă, emanată de Guvern şi abilitatea fiscală a agentului economic. Privite prin prisma raportului dintre contabilitate şi gestiunea fiscală, incidenţele contabilităţii asupra patrimoniului sunt considerate transparenţe ale gestiunii fiscale în cadrul raporturilor patrimoniale.

2.2. DELIMITĂRI, REINTEGRĂRI ŞI CONCILIERI ÎNTRE REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL

Practica economică demonstrează că nu în toate cazurile principiile contabile sunt conectate cu principiile şi regulile fiscale. De aceea, rezultatul determinat de agenţii economici îmbracă două forme:

rezultatul contabil rezultatul fiscal

Rezultatul contabil se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei contabile, fiind reflectat prin contul 121 Profit şi pierdere (înainte de impozitare).

Rezultatul fiscal, denumit şi rezultatul impozabil sau pierderea fiscală se obţine influenţând rezultatul contabil cu cheltuielile nedeductibile fiscal, respectiv deducerile fiscale.

Rezultatul contabil = Venituri – CheltuieliRezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri

fiscale

18

Page 16: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

2.3. RAPORTURILE INTEGRATE ŞI RAPORTURILE NEUTRALE DINTRE CONTABILITATE ŞI FISCALITATE

Concilierea raportului dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal se realizează în cadrul a două categorii importante de raporturi: raporturi integrate raporturi neutrale

Raporturile integrate sunt raporturile de conectare între contabilitate şi fiscalitate, fiind determinate de intersecţia interesului contabil cu cel fiscal.

Dezacordul dintre interesul contabil şi cel fiscal, precum şi dintre principiile şu regulile contabile, respectiv fiscale, trebuie armonizate de aşa manieră încât atât agenţii economici, cât şi statul să obţină resursele necesare dezvoltării activităţii productive, respectiv susţinerea activităţii neproductive.

În practica economică, asemenea raporturi apar la evaluarea patrimoniului, amortizarea activelor imobilizate, impozitarea profitului.

Evaluarea patrimoniului influenţează nivelul activului şi pasivului, motiv pentru care orice modificare a regulilor, principiilor şi metodelor de evaluare are implicaţii directe asupra rezultatului exerciţiului.

Raportul dintre interesul fiscal şi cel contabil în privinţa amortizării rezultă din parametrii utilizaţi pentru determinarea cheltuielilor cu amortizarea, respectiv valoarea de intrare, durata normală, dar mai ales metodele de amortizare folosite.

În ceea ce priveşte impozitarea profitului, se încearcă prin reglementări fiscale influenţarea rezultatului impozabil prin reintegrarea unor cheltuieli, neadmitarea la deducere a altora, sau admiterea unora în limita unor cote prevăzute în special prin legea bugetului de stat.

În acelaşi sens, egalitatea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal apare doar întâmplător, ceea ce conduce la necesitatea armonizării celor două structuri de rezultat.

Raporturile neutrale se bazează pe principiul potrivit căruia informaţia contabilă este folosită ca bază, respectiv suport pentru calculul impozitelor, taxelor şi a altor obligaţii faţă de buget.

Raporturile neutrale nu crează probleme deosebite în ceea ce priveşte armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Asemenea raporturi apar la impozitarea terenurilor, calculul accizelor, impozitul pe salar, impozitul pe dividende.

Raporturile neutrale pot influenţa gestiunea fiscală numai în măsura în care agenţii economici sunt determinaţi să acţioneze contrar intereselor lor prin măsuri imperative excesive circumscrise excesului de fiscalitate.

19

Page 17: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

2.4. PARAMETRII FISCALO-CONTABILI AI REZULTATULUI EXERCIŢIULUI

Determinarea rezultatului impozabil presupune luarea în considerare a totalităţii veniturilor încasate sau de încasat, indiferent de natura lor şi totalitatea cheltuielilor plătite sau de plătit aferente veniturilor.

Prin înregistrarea în contabilitate a veniturilor, respectiv cheltuielilor, se reflectă în fapt creşterea sau micşorarea patrimoniului. Atât cheltuielile, cât şi veniturile înregistrate în contabilitate pot fi legate direct sau indirect de obiectul de activitate al firmei, care în final vor influenţa structura netă a patrimoniului.

Conform clasificaţiei prevăzute de Directiva a IV-a a CEE, atât cheltuielile, cât şi veniturile sunt grupate pe activitatea de exploatare, financiară şi excepţională (extraordinară).

La determinarea profitului impozabil se iau în considerare numai cheltuielile aferente realizării veniturilor în limitele şi condiţiile prevăzute de legislaţia naţională.

SIC 12, Impozitul pe profit delimitează o serie de noţiuni cu privire la rezultatul exerciţiului, şi anume: beneficiul contabil/fiscal pierderea contabilă/fiscală impozitele exigibile diferenţele temporare şi permanente

Beneficiul contabil exprimă suma globală (brută) a beneficiilor exerciţiului, inclusiv unele elemente neobişnuite care figurează în contul de rezultate înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul pe profit sau a adiţionării economiei de impozit cu referire la exerciţiul încheiat.

Bc = V – Ch

Beneficiul fiscal exprimă suma beneficiilor exerciţiului stabilită potrivit regulilor fiscale de administrare fiscală pornind de la suma impozitelor exigibile.

Bf = Bc + Cheltuieli nedeductibile – Deduceri fiscale

Pierderea contabilă exprimă suma totală a pierderilor care figurează în contul de rezultate înaintea scăderii impozitului pe profit.

Pierderea fiscală exprimă suma pierderilor exerciţiului stabilită potrivit regulilor fixate de administraţia fiscală.

20

Page 18: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

2.5. DIFERENŢELE TEMPORARE ŞI DIFERENŢELE PERMANENTE PRIVIND REZULTATUL EXERCIŢIULUI

SIC 12 „Impozitul pe profit” precizează că utilizarea unor reguli de evaluare diferite a elementelor patrimoniale poate genera diferenţe între profitul contabil şi cel fiscal.

Trecerea de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizează prin intermediul diferenţelor temporare şi a diferenţelor permanente privind rezultatul exerciţiului.

Diferenţele permanente sunt cele care antrenează creşteri sau scăderi definitive ale rezultatului fiscal în raport cu rezultatul contabil şi asupra cărora nu se va reveni în viitor.

Acestea sunt aferente fie unor venituri luate în calculul rezultatului contabil, dar excluse de la calculul rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă, adică nu sunt acceptate de către fisc, deoarece fie sunt considerate prea mari, fie nu sunt necesare activităţii.

Diferenţele permanente apar între beneficiul impozabil şi cel contabil în cursul exerciţiilor ulterioare. Altfel spus, aceste diferenţe sunt ireversibile, ele apărând şi integrându-se în rezultatul aceluiaşi exerciţiu.

În cazul diferenţelor permanente, determinarea rezultatului contabil se face cu respectarea principiilor şi regulilor contabile. Dacă acest rezultat este influenţat cu cheltuieli deductibile şi nedeductibile, diferenţele permanente nu necesită regularizări între rezultatul contabil şi cel fiscal, generând un impozit ce trebuie contabilizat.

Diferenţele temporare sunt denumite diferenţe de desincronizare, fiind acele diferenţe care se resorb în cursul unui exerciţiu ulterior provenite din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuială şi includerea lui în rezultatul fiscal. Aceste diferenţe rezultă din: elemente contabilizate în cursul exerciţiului, dar care au fost luate în calculul

rezultatului fiscal într-un an anterior, cum sunt:- venituri sau cheltuieli înregistrate în avans- diferenţe din conversie- provizioanele- amortismentele derogatorii elemente cuprinse în rezultatul fiscal al unui exerciţiu, dar care au fost

contabilizate anterior (ex. Constituirea de provizioane nedeductibile fiscal) elemente contabilizate în cursul exerciţiului, dar care vor fi introduse în

rezultatul fiscal ulterior elemente incluse în rezultatul fiscal al exerciţiului, care vor fi avute în vedere

în exerciţiile viitoare, ţinând cont de precizările legislaţiei în vigoare (ex provizioanele reglementate).

Diferenţele temporare crează posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal al unui exerciţiu pierderile fiscale sau creditele fiscale, ceea ce înseamnă că apar impozite amânate, determinând fiscalitatea amânată (lentă).

Diferenţele temporare apar ca urmare a decalajului în timp între momentul imputării unor cheltuieli sau al afectării unui venit asupra rezultatului. Sunt diferenţe apărute între beneficiul contabil şi cel fiscal ca urmare a decalajului între exerciţiul în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuieli în rezultatul exerciţiului.

21

Page 19: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Aceste diferenţe apar într-un exerciţiu şi se contabilizează, repectiv se compensează în unul sau mai multe exerciţii viitoare. Consecinţa diferenţelor temporare constă în majorarea sau diminuarea într-o anumită perioadă a impozitului pe profit, dar care, în exerciţiile viitoare se va regulariza.

Acestea pot inflenţa rezultatul exerciţiului astfel: o parte sunt cheltuieli contabilizate în timpul exerciţiului, deducerea lor fiscală

fiind amânată pentru exerciţiile viitoare, când va fi afectat şi rezultatul altele sunt necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile într-un exerciţiu

ulterior afectând rezultatul acestoraEsenţa acestora constă în faptul că generează diferenţe de impozit, care

trebuie neutralizate într-o perioadă viitoare.

2.6. METODE DE FORMALIZATE A DIFERENŢELOR DINTRE REZULTATUL CONTABIL ŞI CEL FISCAL

Neconcordanţele dintre rezultatul contabil şi cel fiscal pot conduce în unele situaţii la consemnarea în conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferenţe. Contabilizarea acestora se realizează folosind două metode:

metoda impozitului exigibil metoda impozitului amânat (reportului de impozit)

Conform metodei impozitului exigibil, se ţine cont de principiul independenţei exerciţiilor. Justificarea teoretică a cestei metode este accea că impozitul pe profit reprezintă mai degrabă o repartizare de profit, decât o cheltuielă a exerciţiului.

Metoda impozitului amânat are la bază principiul potrivit căruia impozitul pe profit devine cheltuială pentru agentul economic când acesta realizează profit, fiind evidenţiat în contabilitate în exerciţiul în care au fost consemnate cheltuielile şi veniturile aferente.

Incidenţa diferenţelor temporare apare ca o cheltuială finală a exerciţiului, fiind evidenţiată în contabilitate şi în acelaşi timp în bilanţ, ca impozit amânat.

Metoda cunoaşte două variante: varianta reportului fix varianta reportului variabil

Varianta reportului fix constă în stabilirea şi înregistrarea diferenţelor temporare pe baza cotei de impozit în vigoare la data apariţiei acestei diferenţe, fără a lua în considerare modificările ulterioare ale cotei de impozitare. În esenţă, varianta presupune ca diferenţele temporare să fie amânate în viitor, fiind imputate exerciţiilor care vor urma şi în cazul cărora diferenţele se vor regulariza.

Varianta reportului variabil are în vedere incidenţa fiscală viitoare ca urmare a diferenţelor temporare din exerciţiul curent, diferenţe care vor fi tratate diferit în funcţie de situaţie:

ca o obligaţie privind impozitul de plătit în perioadele viitoare ca o creanţă relevând un impozit plătit anticipat, dar aferent perioadei

viitoareAceastă variantă prezintă avantajul că permite includerea în calculul

impozitului a schimbărilor generate de legislaţia fiscală.

22

Page 20: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

2.7. DISTORSIUNI INTRODUSE DE FISCALITATE ASUPRA REZULTATULUI CONTABIL

Pentru analiza raportului contabilitate-fiscalitate, cu ocazia stabilirii rezultatului exerciţiului este necesar a fi evidenţiate distorsiunile introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil.

Privit prin prisma procedeelor de normalizare contabilă, relaţia rezultat contabil- rezultat fiscal poate fi supusă mai multor abordări:

abordarea pragmatică

Presupune iniţiativa din partea Asociaţiei Profesionale în ceea ce priveşte elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. În acest caz, nu există stări conflictuale între principiile contabile şi reglementările fiscale. Primează principiul imaginii fidele, dar cu toate acestea, interesul poate distorsiona informaţia contabilă.

abordarea politică

Presupune intervenţia statului în reglementările raportului contabilitate-fiscalitate. În acest caz, regulile contabile sunt încorporate în legi, regulamente, ordine, iar profesia contabilă este în general ataşată puterii.

abordarea mixtă

Presupune abordarea atât sub aspect politic, cât şi sub aspect pragmatic în cadrul cărora intervenţia publică face necesară armonizarea între interesul statului şi cel al agentului economic.

abordarea lărgită

Are în vedere participarea la reglementările raportului dintre contabilitate şi fiscalitate a sindicatelor, a societăţilor profesionale şi a celor patronale care participă la elaborarea normelor şi reglementărilor de natură fiscală.

23

Page 21: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

3. RELAŢIA DINTRE REZULTATUL CONTABIL ŞI REZULTATUL FISCAL

„Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate este o relaţie complexă, de tipul relaţiei dintre pasivitate şi mişcare”. (N. Feleagă, coord., 1996)

La nivelul rezultatului financiar, contabilitatea şi fiscalitatea merg „mână în mână” ca două componente diferite dar interdependente. Astfel rezultatul exerciţiului financiar are o componentă contabilă, reflectată prin rezultatul contabil al exerciţiului financiar şi o componentă fiscalà care, este reflectată prin rezultatul fiscal al exerciţiului financiar. Consecinţele obţinerii, unui tip sau altul, de rezultat sunt diferite, în funcţie de natura rezultatului însuşi.

Ca urmare, un deficit contabil este o cotraperformanţă, pe care întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenţa negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusă în joc însăşi existenţa firmei.Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal, care datorită posibilităţilor de reportare, constituie de fapt un atu, care va fi folosit de firmă în funcţie de posibilităţile oferite de legislaţie.

3.1. REZULTATUL CONTABIL

Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciţiului sau rezultatul exerciţiului înainte de impozitare) se calculează având în vedere cerinţele unei contabilităţi de angajament şi respectând principiul independentei exerciţiului care presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor, aferente activităţii unităţii patrimoniale, pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă- Legea Contabilităţii nr.82/91 republicată.

Rezultatul contabil al exerciţiului financiar se determină ca o sumă algebrică a rezultatului curent şi al rezultatului extraordinar aşa cum au fost ele definite anterior.

Aceasta este o definiţie generală, care se nuanţează şi structurează în raport de naturile de venituri şi cheltuieli, respectiv funcţiile întreprinderii, delimitate ca segmente comparabile la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent.

În definirea rezultatului prin prisma relaţiei venit total-cost total, se porneşte de la faptul că orice activitate este simultan consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Din punt de vedere contabil, consumul de resurse este definit în plan valoric prin structura de cheltuieli, după cum „produsul” obţinut este delimitat prin structura de venituri.

Dar consumul de resurse şi rezultatul creat ca efect, determină modificări în masa patrimoniului. În consecinţă, cele două structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale.

Astfel, venitul total desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obţinerea şi realizarea rezultatelor. Sursa reală a acestor rezultate o reprezintă, după caz, producţia şi vânzarea de bunuri şi servicii, operaţiunile de financiare şi de plasamente ale întreprinderii, precum şi de operaţiuni extraordinare concretizate prin aceea că nu sunt legate de activităţile

24

Page 22: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

curente ale întreprinderii, de exemplu daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi.

Costul total delimitează toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea şi consumarea resurselor în cadrul activităţilor producătoare de venituri.

Pentru a determina rezultatul contabil , cheltuielile şi veniturile trebuie corelate nu doar prin prisma operaţiunilor pe care le-au generat ci şi prin prisma perioadei contabile care Ie-a angajat.

Ca urmare „rezultatul se defineşte prin prisma diferenţei între veniturile din livrarea bunurilor mobile şi a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv câştigurile din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un exerciţiu financiar”. (M. Ristea, 1997)

De asemenea se poate spune că rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii înregistrate în contabilitate de agentul economic, înainte de impozitarea profitului.

Sub aspectul percepţiei din partea utilizatorilor de informaţie contabilă, rezultatul contabil are o determinare subiectivă. Deşi rezultatul contabil se vrea neutru, relevant, corect şi credibil, totuşi din partea consumatorilor de informaţii se manifestă anumite diferenţieri.

Astfel, proprietarul de capital şi toţi investitorii aducători de capital, precum şi creditorii percep rezultatul calculat ca o diferenţă dintre venituri şi masa cheltuielilor din care au fost excluse dobânzile datorate care pierd statutul de cheltuieli şi devin o afectare (repartiţie) de profit în favoarea creditorilor.

Din punctul de vedere al factorilor de producţie (proprietarul, personalul întreprinderii, statul, bancherii, investitorii şi creditorii) rezultatul este valoarea adăugată calculată, în principiu, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile proprii consumurilor intermediare. În consecinţă, celelalte cheltuieli, cum sunt salariile şi alte cheltuieli cu personalul, impozitele şi taxele, dobânzile şi amortizările, devin afectări sau distribuţii ale profitului.

3.2. REZULTATUL FISCAL

La nivelul unei întreprinderi, implicaţiile fiscale se manifestă, de regulă, prin intermediul impozitelor şi taxelor. Impozitelor li se pot da mai multe definiţii, în funcţie de punctul de vedere din care sunt abordate (economic, juridic, social). Astfel se poate spune că „impozitul reprezintă procedeul de repartizare a cheltuielilor bugetare între indivizi, în funcţie de facultăţilor lor productive”. (C. Istrate, 2003) Aceasta este o definiţie clasică în care apare scopul principal al impozitului – cel de a asigura resursele necesare acoperiri cheltuielilor publice. Oricare ar fi însă definiţia impozitului, trebuie ca din ea să se desprindă următoarele caracteristici principale:

- sunt avute în vedere cheltuielile publice care trebuie suportate de cetăţeni; aceste cheltuieli sunt cauza impozitului şi impun ca el sà fie justificat întotdeauna prin randamentul său;

- impozitul rezultă din deciziile puterii politice care au sarcina de a stabilii cheltuielile şi modul de acoperire a acestora, îmbrăcând un caracter obligatoriu şi constrângător;

25

Page 23: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

- repartizarea cheltuielilor publice este subordonată facultăţilor contributive ale persoanelor fizice şi juridice, cu respectarea a ceea ce se cheamă „justiţie fiscală”; aceasta implică egalitatea în faţa impozitului;

- mobilizarea de resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice se face numai cu aprobarea legislativului.

Astfel, sistemul de impozite şi taxe trebuie să îndeplinească următoarele funcţii:

- finanţarea cheltuielilor publice, când se urmăreşte randamentul bugetar, iar nivelul prelevărilor este determinat de mărimea cheltuielilor publice;

- redistribuirea veniturilor conform principiului echităţii care se referă pe de o parte la faptul că, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizată cât mai echitabil între contribuabili şi, pe de altă parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiţia veniturilor primare;

- stabilirea activităţilor economice sau corectarea dezechilibrelor în scopuri de eficientă economică, prin care impozitul este un instrument de politică economică şi poate juca un rol în sensul stimulării, descurajării sau stabilizării unor comportamente. (C. Istrate, 2003).

Rezultatul fiscal se obţine din rezultatul brut al exerciţiului, corectat cu deducerile fiscale şi cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal. Astfel rezultatul fiscal, ca o a doua componentă a rezultatului exerciţiului financiar, reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului financiar, determinat potrivit regulilor fiscale, după cum urmează:

Pi = Vr – Ch.r + Ch.ned – Df

unde : Pi = profit impozabilVr = venituri realizateCh.r = cheltuieli realizateCh.ned = cheltuieli nedeductibile fiscalDf = deduceri fiscale

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeaşi maniera, atât pentru a calcula rezultatul contabil, cât şi pentru a calcula rezultatul fiscal.

Prin excepţie, anumite cheltuieli se deduc după regulile obişnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar ele nu pot fi deduse după regulile pentru calculul rezultatului pentru calculul rezultatului fiscal.

Relaţia de calcul pentru determinarea impozitului pe profit care trebuie plătit pentru un trimestru este:

Ipp = Ipc – Ip1p

unde: Ipp = impozit de plătit pe perioada în cursIpc = impozit datorat cumulat pe anul financiarIp1p = impozit cumulat până la sfârşitul perioadei precedente

26

Page 24: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

3.3. DEPENDENŢA REZULTATULUI FISCAL DE REZULTATUL CONTABIL

Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate poate fi caracterizată ca o legătură ce limitează uneori aplicarea principiilor contabile. Prin aceeaşi sistem, cel contabil, se realizează două finalităţi, contabilă şi fiscală. Aşa cum arată Platon, „contabilitatea şi fiscalitatea urmează a fi întocmite nu una fără cealaltă şi să le conducem la fel ca pe o pereche de cai înhămaţi la aceeaşi oişte”. (N. Feleagă, 2004).

Astfel, contabilitatea devine o bază solidă indiscutabilă din punct de vedere juridic şi economic, care să garanteze atât drepturile întreprinderii, cât şi ale statului. Orice agent economic trebuie să întocmească un bilanţ şi un cont de profit şi pierdere a căror sursă documentară nu poate fi decât contabilitatea. Pe de altă parte, acesta trebuie să complecteze o declaraţie fiscală a cărei sursă documentară nu poate fi decât un sistem contabil.

Rezultatul contabil se determină potrivit legislaţiei în vigoare lunar, în contul 121 „Profit şi pierdere”, ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, indiferent de natura activităţii de unde provin sau care le-a generat (exploatare, financiară, extraordinară). Aceste venituri şi cheltuieli sunt înregistrate pe baza regulilor şi principiilor contabile (continuităţii, permanentei metodelor, prudentei etc.), chiar dacă acestea nu sunt impuse de fiscalitate, sau, de cele mai multe ori, sunt diferite de regulile fiscale.

Doar în mod excepţional, există egalitate între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal (impozabil). Această neconcordantă este determinată de diferentele fiscalo-contabile în materie de cheltuieli şi (mai rar) venituri.

Rezultatul fiscal este baza impozitării, iar fiscalitatea caută, prin fixarea unor reguli stricte, să contrabalanseze tendinţa naturală a contribuabililor, de a minimiza impozitul datorat. El se calculează plecând de la elementele fumizate de contabilitate, unele dintre ele, fiind în continuare „redimensionate" potrivit regulilor fiscale astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal - Deduceri

Chiar din această formula de calcul se poate observa caracterul dependent al rezultatului fiscal fată de rezultatul contabil, acesta din urmă reprezentând punctul de plecare în determinarea rezultatului fiscal.

Având în vedere că rezultatul contabil se determină după reguli, norme şi principii contabile, iar rezultatul fiscal după norme, reguli şi principii fiscale, există posibilitatea ca între aceste norme şi reguli, să existe neconcordante la determinarea rezultatului. În acest caz, trebuie respectate normele, regulile şi principiile contabile care au ca obiectiv fundamental imaginea fidelă, dar în acelaşi timp nu trebuie neglijate principiile şi normele fiscale care însă promovează interesul fiscal al statului. De cele mai multe ori, primează interesul fiscal, înaintea imaginii fidele, cauza fiind generată de conectarea contabilităţii la fiscalitate, în condiţiile în care nu toate principiile contabile sunt în concordantă cu cele fiscale.

Soluţia acestei situaţii impune realizarea concilierii între contabilitate şi fiscalitate, respectiv găsirea raportului optim dintre cele două interese, astfel încât atât întreprinderile cât şi statul să existe şi să prospere.

27

Page 25: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

3.4. DIFERENŢELE FISCALE ŞI CONTABILE PRIVIND REZULTATUL

Deşi legislaţia actuală din România nu dă o importanţă prea mare acestor diferente, acestea vor fi prezentate în continuare, întrucât în încercarea continua de a ne alinia la structurile şi normele europene, conform OMF 94 începând cu 01.01.2006 vom aplica şi noi Standardele Internaţionale de Contabilitate care susţin existenţa acestor diferenţe.

În normele contabile anglo-saxone precum şi în doctrina contabilă de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, sunt prezentate două tipuri de diferente între rezultatul fiscal şi rezultatul contabil : permanente şi temporare.

Având în vedere acest lucru, într-o abordare generală, pornind de la standardele contabile internaţionale relaţia dintre cele două mărimi poate fi dirijată principal astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil ± Diferenţele permanente ± Diferenţele temporare

Diferenţele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Aceste diferenţe sunt acelea care antrenează creşteri sau diminuări definitive ale rezultatului fiscal in raport cu rezultatul contabil şi asupra cărora nu se va mai reveni in viitor.

Ele se datorează, fie unor venituri luate in calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal, fie unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă. Altfel spus, diferenţele permanente nu implică regularizări ulterioare pentru a armoniza rezultatul contabil cu cel fiscal, ci se referă la: pierderi sau cheltuieli nedeductibile fiscal, profituri sau venituri definitiv excluse din baza de impozitare.

În ceea ce priveşte abordarea contabilă a acestor diferente asupra impozitului pe profit se poate spune că diferenţele permanente generează un impozit ce trebuie contabilizat.

Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului, dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciţiului dar care vor fi impozabile ulterior.

Diferenţele temporare (sau de sincronizare), adică cele care se resorb in cursul unui exerciţiu ulterior, provin din decalajul in timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuială şi includerea lui in rezultatul fiscal.

Aceste diferenţe sunt legate de momentul imputării unei cheltuieli sau a unui venit asupra rezultatului. Principiul aplicabil este recunoscut atât de contabilitate cât şi de fiscalitate, perioada reţinută fiind însă diferită.

Diferenţele temporare rezultă din:- elemente contabilizate in cursul exerciţiului, dar care au fost deja luate in

calculul rezultatului fiscal într-un exerciţiu precedent (eventualele cheltuieli ori venituri înregistrate in avans in contabilitate sau provizioanele reglementate de natura amortizării derogatorii trecute la venituri);

- elemente contabilizate in cursul exerciţiului, dar care vor fi incluse in rezultatul fiscal ulterior (cum ar fi cheltuielile de natura provizioanelor nedeductibile);

28

Page 26: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

- elemente cuprinse in rezultatul fiscal al unui exerciţiu, dar care au fost contabilizate anterior (cum ar fi cheltuielile exerciţiului şi pentru care s-au constituit anterior provizioane nedeductibile din punt de vedere fiscal);

- elemente incluse in rezultatul final al exerciţiului, dar care vor fi contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior (diferenţa dintre armonizarea fiscală şi cea contabilă, atunci când nu afectează rezultatul contabil). (C. Istrate, 2003).

Diferenţele temporare apar în legătură cu capitalurile proprii în cazul în care întreprinderea înregistrează provizioane reglementate şi/sau subvenţii pentru investiţii.

Diferenţele temporare au drept consecinţă majorarea sau diminuarea într-un anumit moment a impozitului. Această variaţie va fi anulată în exerciţiile următoare care vor regulariza situaţia. Din punt de vedere al abordării contabile, diferenţele temporare generează o diferenţă de impozit ce trebuie neutralizată contabil.

Existenţa acestor diferente temporare corespunde la ceea ce se numeşte situaţia fiscală latentă sau fiscalitate amânată. Neînregistrarea situaţiilor de fiscalitate latentă poate avea următoarele consecinţe:

- în bilanţ, nu apar creanţele, respectiv datoriile probabile fată de bugetul statului generate de existenţa diferenţelor de sincronizare între rezultatul contabil şi cel fiscal;

- în contul de profit şi pierdere, cheltuiala netă cu impozitul pe profit nu este reprezentativă pentru rezultatul contabil al exerciţiului ori chiar dacă s-a înregistrat o cheltuială (constituirea provizioanelor reglementate) din aceasta ar trebui pusă în evidentă partea care reprezintă impozitul pe profit potenţial.

Cu privire la diferentele temporare, Standardele Internaţionale de Contabilitate, IAS12 „impozitul pe profit”, prevăd existenta a două categorii de diferente temporare:

- diferente impozabile temporare, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau stinsă.

- diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau stinsă.

Fiscalitatea latentă reprezintă, şi pentru directivele europene în domeniul contabilităţii, o preocupare, chiar dacă mai redusă ca intensitate. Astfel, directiva a IV-a prevede fumizarea în anexă a unor informaţii privind impozitele amânate, în timp ce directiva a VII-a merge mai departe şi include impozitele amânate în bilanţ în contul de profit şi pierdere.

Există două concepţii cu privire la aria de cuprindere a diferentelor temporare de luat în considerare la stabilirea impozitelor amânate. Prima, cea a calculului global, consideră că toate diferentele temporare, indiferent de scadenta la care devin exigibile din punct de vedere fiscal, trebuie incluse în determinarea impozitelor amânate. Este metoda care respectă cel mai bine principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, deoarece asociază strâns cheltuiala fiscală cu rezultatul contabil. Această opţiune este reţinută de normele americane şi recomandată de normele internaţionale.

29

Page 27: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Metoda calculului parţial retine pentru stabilirea impozitelor amânate doar diferentele de sincronizare care vor da naştere la majorări sau diminuări de impozite într-un viitor apropiat. Se exclud, conform acestei concepţii, diferenţele temporare pe termen lung sau cele care au caracter recurent.

Prezenţa diferentelor temporare impune folosirea a două metode de impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat.

Metoda impozitului exigibil este metoda potrivit căreia impozitul datorat statului pentru un exerciţiu, reprezintă o cheltuială cu impozitul acelui exerciţiu şi este egală cu impozitul din situaţia de calcul a rezultatului fiscal.

În această metodă, utilizată în conturile individuale de întreprinderile româneşti ca şi cele din unele ţări occidentale (Franţa), impozitul contabilizat este calculat extracontabil şi nu corespunde întotdeauna veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă.

Susţinătorii acestei metode se bazează, fie pe ideea că impozitul constituie mai degrabă o distribuire a profitului decât o cheltuială, fie pe ideea că incidenţa fiscală a diferentelor temporare reprezintă o parte a cheltuielii fiscale a exerciţiului în cursul căruia s-a ţinut seama de această incidenţă în calculul profitului impozabil.

Adversarii metodei argumentează susţinând că: impozitul nu constituie distribuire de rezultat (statul nu este acţionar), ci reprezintă o prelevare obligatorie sau: această metodă contravine principiului specializării exerciţiilor şi principiului prudenţei.

Metoda impozitului amânat. În cadrul acestei metode cheltuiala cu impozitul pe profit aparţine exerciţiului în care veniturile şi cheltuielile corespunzătoare au fost contabilizate. Acest impozit pe profit este înregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale); se consideră, în acest caz, că impozitul este mai degrabă o cheltuială a exerciţiului ti nu o repartizare de profit.

Metoda impozitului amânat se regăseşte la rândul său în următoarele structuri contabile:

diferenţele temporare, când impozitele amânate ataşate pot fi active sau pasive;

subvenţii pentru investiţii primite, pentru suma netă rămasă de integrat la rezultatul fiscal, când impozitele ataşate sunt pasive;

provizioane reglementate, care au fost constituite pentru a beneficia de dispoziţiile fiscale de favoare, la care se cunoaşte data reintegrării în rezultat de o manieră precisă, când impozitele ataşate sunt pasive.Variantele de prezentare ale acestei metode sunt: reportul fix, reportul

variabil şi metoda netului de impozit.Metoda reportului fix constă în stabilirea şi înregistrarea diferenţelor

temporare pe baza cotei de impozit în vigoare la data apariţiei acestor diferenţe, fără a lua în considerare modificările ulterioare ale cotei de impozit.

Această metodă consideră conturile de impozit amânat ca fiind conturi de echilibru şi nu conturi de creanţe sau datorii. În contul de profit şi pierdere, cheltuiala exerciţiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitului exigibil şi incidenţa diferenţelor temporare care provin din exerciţiile anterioare sau reportate asupra exerciţiilor viitoare, ceea ce înseamnă că diferentele temporare înregistrate anterior exerciţiului curent sunt păstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariţiei lor.

30

Page 28: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

În cazul reportului variabil, incidenţa fiscală viitoare, data de apariţia unor diferente temporare în exerciţiul curent, este determinată şi contabilizată fie ca o datorie potenţială (impozit de plătit în viitor), fie ca o creanţă (impozit plătit anticipat). În plus, impozitele reportate sunt retratate pentru a tine cont de eventualele schimbări ale cotelor de impozitare sau de apariţia unor impozite noi.

În acest caz cheltuiala exerciţiului cu impozitul pe profit va cuprinde: suma impozitului exigibil; impozitele care se estimează că vor fi plătite în exerciţiile viitoare sau pe care le considerăm plătite în avans, corespunzătoare rezultatului din cursul perioadei, având în vedere şi diferentele temporare regularizate în cursul exerciţiului; precum şi retratările soldurilor posturilor de impozite amânate necesare ca urmare a schimbării cotelor de impozit sau a creării de impozite noi.

Metoda netului de impozit consideră cheltuiala cu impozitul pe profit egală cu suma ce trebuie plătită statului în numele exerciţiului curent şi tratează efectul fiscal al diferentelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) şi a cheltuielilor (veniturilor).

Aplicarea acestei metode este însă dificilă deoarece unele diferente temporare nu pot fi asociate cu active sau datorii individuale. În plus se pune problema caracterului discutabil al informaţiei prezentate în bilanţ în cazul aplicării acestei metode.

Pentru a evidenţia diferentele dintre cele trei metode, presupunem că, la începutul exerciţiului o societate a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 60.000 um. Pentru acest utilaj s-au estimat o durată de utilitate de 10 ani şi o valoare reziduală nulă. Metoda de amortizare reţinută a fost cea liniară, ceea ce conduce la o amortizare anuală de 6.000 um.

Amortizarea fiscală în anul N a fost 9.000 um. Rezultatul contabil al exerciţiului N înainte de amortizare şi de impozitare a fost de 129.000 um. Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N a fost de 40%, iar cota de impozit pe profit , ce va fi în vigoare începând cu anul N + 1 este 50%. Calculul impozitului exigibil este prezentat în tabelul 3.1.

Tabelul 3.1.Calculul impozitului exigibil

Rezultatul contabil înainte de amortizare şi impozitare 129.000- Amortizarea fiscală -9.000

= Rezultatul impozabil 120.000Impozitul exigibil = 120.000 x 40% 48.000

Impozitul amânat va fi de:a) (9.000 – 6.000) x 40% = 1.200um, dacă se aplică metoda reportului fixb) (9.000 – 6.000) x 50% = 1.500um, dacă se aplică metoda reportului

variabilc) zero, dacă se aplică metoda netului de impozit; în acest caz cheltuiala

recunoscută cu amortizarea va fi: 60.000(amortizarea justificată economic) + (9.000 – 6.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) = 7.200um.

31

Page 29: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Contul de profit şi pierdere al exerciţiului N se prezintă ca în tabelul 3.2.Tabelul 3.2.

Contul de profit şi pierdere al anului N

Informaţii Metoda

reportului fix

Metoda reportului

variabil

Metoda netului de

impozitRezultatul contabil înaintea amortizării şi impozităriiCheltuieli privind amortizarea

129.0006.000

129.0006.000

129.00072.000

Rezultatul contabil înaintea impozitării 123.000 123.000 121.800Cheltuieli cu impozitul exigibilCheltuieli cu impozitul amânat

48.0001.200

48.0001.500

48.000-

Cheltuieli cu impozitul pe profit 49.200 49.500 48.000Rezultatul contabil net 73.800 73.500 73.800

Sursa: date interne

Cuantificarea incidenţei fiscale a diferentelor temporare se realizează utilizând cota de impozitare în vigoare la data regularizări (nu se ţine seama de cota de la origine).

În aceste condiţii, aşa cum am precizat mai sus, posturile de impozite amânate din bilanţ caracterizează mai bine creanţa sau datoria firmei în legătură cu aceste impozite dar, pe de altă parte, cheltuiala cu impozitul nu mai corespunde doar operaţiunilor exerciţiului, ceea ce face ca informaţia din contul de profit şi pierdere să fie mai puţin relevantă.

În condiţiile sistemului contabil din România, având în vedere şi reglementările fiscale, putem identifica următoarele cauze generatoare de impozite amânate:

- provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, precum şi cele pentru depreciere nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amânat activ (o creanţă potenţială faţă de bugetul statului), până în momentul în care vor fi trecute la venituri (neimpozabile);

- veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans, atunci când înregistrarea la rezultatul contabil se face într-un exerciţiu diferit de cel în care se iau în calculul rezultatului fiscal;

- provizioanele reglementate sunt şi ele purtătoare de impozite amânate deoarece, într-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri şi vor genera impozit (datorie potenţială). Aici însă nu se pune problema înregistrării de cheltuieli sau venituri suplimentare cu impozitele amânate pentru că, la constituire, majorare ori diminuare a provizioanelor reglementate nu apar diferente între rezultatul contabil şi cel fiscal, singurul lucru pe care îl avem de făcut fiind separarea unei părţi de cheltuială sau de venit ca fiind corespunzătoare impozitului amânat, concomitent cu separarea din suma trecută la amortizări derogatorii a datoriei de impozit amânat. În orice caz, urmărirea impozitelor amânate aferente amortizărilor derogatorii trebuie să se facă separat de impozitele amânate generate de celelalte diferente de sincronizare între rezultatul contabil şi cel fiscal.

Se consideră că şi subvenţiile pentru investiţii sunt purtătoare de impozit amânat deoarece ele se vor trece la venituri pe măsura amortizării bunurilor astfel finanţate, contribuind la creşterea impozitului pe profit de la acea dată. Dar din definiţia diferenţelor temporare generatoare de impozite amânate deducem că ele se referă la elemente de venituri şi de cheltuieli prinse în rezultatul contabil în altă perioadă decât în rezultatul fiscal. Pe de altă parte, subvenţiile pentru investiţii se cuprind la rezultatul fiscal exact în aceeaşi perioadă când sunt trecute şi la rezultatul contabil, ceea ce face să nu apară nici o diferenţă de sincronizare.

32

Page 30: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Dacă subvenţiile nu sunt impozabile, aşa cum se întâmplă pentru unele alocaţii bugetare în România, atunci (în condiţiile în care mai sunt trecute la venituri) diferenţa dintre rezultatul contabil şi cel fiscal este una permanentă şi nu se poate pune problema impozitelor amânate. De asemenea dacă (conform IAS) subvenţia diminuează valoarea de intrare a activului, atunci nu ne mai interesează informaţiile despre ea decât în măsura în care subvenţia respectivă n-ar fi generat venituri impozabile.

3.5. REZULTATUL NET ŞI REPARTIZAREA ACESTUIA

3.5.1. MODUL DE CALCUL AL IMPOZITULUI PE PROFIT

Impozitul pe profit se calculează aplicând o cotă procentuală, diferenţiată, asupra profitului impozabil. Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi sumele deductibile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Formula de calcul pentru profitul impozabil este următoarea:

Pi = [(Vo – Ce) – (Vn + Sdf)] + Cnf

unde: Pi = profit impozabilVo = venituri obţinuteCe = cheltuieli efectuateVn = venituri neimpozabileSdf = sume deductibile fiscalCnf = cheltuieli nedeductibile fiscal Formula de calcul pentru impozitul pe profit este următoarea:

I/p = Pi x C%

unde: I/p = impozitul pe profitC% = cota procentualăDacă din rezultatul brut al exerciţiului (rezultatul înainte de impozitare) se

scade impozitul pe profit, se obţine rezultatul net al exerciţiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exerciţiului se regăseşte în soldul final al contului 121 ,,Profit şi pierdere”. Deciziile privind modalităţile de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exerciţiului sunt luate de Adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.

Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar, extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile dispoziţiilor legale în vigoare. Acest calcul trebuie înscris în Registrul fiscal prin care se urmăreşte modul de calcul al impozitului pe profit.

33

Page 31: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Elementele caracteristice impozitului pe profit.Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:

a) trezorerie statului;b) instituţiile publice pentru fondurile publice;c) organizaţiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap

pentru profiturile realizate de unităţile economice fără personalitate juridică ale acestora;

d) fundaţiile române constituite ca urmare a unor legate;e) cooperativele care funcţionează ca unităţi protejate ale persoanelor cu handicap;f) cultele religioase, pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea

obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult;g) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate,

pentru veniturile utilizate potrivit Legii învăţământului nr.84/1995, republicată şi modificată, şi a Ordonanţei de urgentă a Guvernului nr. 174/2005 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea finanţării învăţământului superior;

h) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţiile de proprietari, pentru veniturile obţinute din activităţile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficientei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune;

i) persoanele juridice fără scop patrimonial pentru: cotizaţiile membrilor, contribuţiile membrilor şi ale simpatizanţilor, taxele de înregistrare, donaţiile şi sponsorizările primite, dobânzile şi dividendele obţinute şi alte venituri.

În România, politica fiscală impune practicarea de cote diferenţiate de impozit pe profit, în funcţie de natura activităţii desfăşurate. Totuşi se poate observa o tentativă de reducere a diferentelor. Cota standard de impozit pe profit este de 16%, cu următoarele excepţii:

- Banca Naţională a României calculează şi plăteşte o cotă de 80%;- firmele care îşi desfăşoară activitatea în zonele libere, pe bază de licenţă,

aplică cota de 5% pentru profitul impozabil care corespunde veniturilor obţinute în aceste zone;Veniturile care nu sunt rezultate din activitatea societăţii şi care sunt

destinate acoperirii unor cheltuieli pentru care nu s-a acordat deducere in momentul efectuării lor sunt neimpozabile. Acestea sunt: dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanţe la societatea la care se deţin participaţiile; veniturile, respectiv, cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creanţelor, după caz, ca urmare a transferului de acţiuni sau de părţi sociale de la autorităţile statului, conform convenţiilor încheiate; veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum şi veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere; veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile; alte venituri neimpozabile, prevăzute expres in acte normative speciale. În tabelul 3.3. este prezentat un centralizator al cotelor de impozitare şi principalele caracteristici ale acestora.

34

Page 32: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Sunt considerate venituri neimpozabile:- dividende primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană

juridică română;- diferente favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca

urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanţe la societatea la care se deţin participaţiile;

- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducerea sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

- alte venituri neimpozabile, prevăzute expres in acte normative speciale.Conform legislaţiei în vigoare, sunt considerate cheltuieli deductibile

fiscal, la calculul profitului impozabil, următoarele categorii de cheltuieli: cheltuielile efectuate de producător pentru realizarea bunurilor livrate şi a

bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate; cheltuielile cu chiriile in cadrul contractelor de leasing operaţional; cheltuielile cu dobânzile pentru contractele de leasing financiar:

Deosebirea dintre cele două forme de leasing este că, pe când leasingul operaţional este similar unui contract de închiriere, in cazul leasingului financiar, utilizatorul se comportă ca un adevărat proprietar, ne având însă dreptul de dispoziţie asupra bunului.

Spre deosebire de leasingul operaţional când sunt deductibile doar ratele la nivelul redevenţei, în cazul leasingului financiar sunt deductibile atât reţelele care reprezintă cota parte aferentă amortizării cât şi dobânda percepută de finanţator.

Astfel, dacă în contabilitate avem de-a face cu un leasing financiar şi înregistrăm dobânda percepută de finanţator într-un cont de cheltuieli, la sfârşitul trimestrului când vom calcula impozitul pe profit, ca urmare a deductibilităţii acesteia vom avea de-a face cu un profit impozabil mai mic, un impozit pe profit mai mic, în comparaţie cu situaţia în care aceste dobânzi nu ar fi deductibile.

cheltuielile cu amortizarea bunurilor şi valorilor destinate să deservească activitatea contribuabilului prevăzută în statutul de funcţionare, cu condiţia ca bunurile să fie puse în funcţiune şi să se regăsească la locul de desfăşurare a activităţii;

cheltuielile cu amortizarea bunurilor şi valorilor concesionate, închinate, date în locaţie de gestiune sau leasing operaţional, care sunt recuperate conform contractelor încheiate cu utilizatorii prin: redevenţă, chirie, preţul locaţiei;

cheltuieli determinate de efectuarea unor lucrări de intervenţie pentru reducerea riscului seismic al clădirilor şi locuinţelor aflate în proprietate sau în administrare şi care prezintă Clasa I de risc seismic, potrivit reglementărilor legale în vigoare;

cheltuielile corespunzătoare tichetelor de masă repartizate de unităţile emitente, autorizate conform Legii nr.142/1998 privind acordarea tichetelor de masă şi acordate de angajatori, în limita valorii prevăzute de legea bugetului de stat;

cheltuielile privind contribuţiile reglementate prin legi speciale; cheltuielile de asigurare a imobilizărilor corporale, imobilizărilor

necorporale şi stocurilor deţinute în patrimoniu, care sunt utilizate în activitate;

35

Page 33: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

cheltuielile cu perisabilităţile în limitele prevăzute de reglementările legale;

cheltuielile cu provizioanele în limitele legale prevăzute de Hotărârea Guvernului României nr.830 din 31 iulie 2002;În contabilitatea unei întreprinderi se întâlnesc 3 categorii de provizioane:

reglementate, pentru depreciere, pentru riscuri şi cheltuieli.Deoarece constituirea provizioanelor reglementate este facultativă, dar

odată constituite acestea sunt deductibile fiscal în totalitate, nu prezintă un interes din punct de vedere al rezultatului.

Provizioanele pentru depreciere şi cele pentru riscuri şi cheltuieli apar ca o consecinţă a aplicării principiului prudentei. Acestea au un caracter obligatoriu, chiar dacă întreprinderea este în pierdere, deoarece conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă asupra patrimoniului, situaţiei financiare şi rezultatului.

Astfel, dacă la închiderea conturilor, un element de activ a înregistrat un minus de valoare, al cărui caracter este reversibil, atunci trebuie constituit un provizion pentru depreciere. Activul trebuie individualizat şi deprecierea trebuie să fie certă. În contabilitate acest lucru înseamnă, pe de o parte o cheltuială, care va afecta contul de profit şi pierdere, iar pe de altă parte un provizion pentru depreciere care va corecta valoarea de intrare a activului, aducând-o la valoarea reală.

De asemenea, dacă la închiderea conturilor, se constată apariţia unui risc, sau a unei cheltuieli probabile, atunci trebuie constituie un provizion pentru riscuri şi cheltuieli, cu condiţia ca natura riscului să fie bine definită, provizion care va afecta contul de profit şi pierdere.

Atunci când provizionul, indiferent de natura lui, rămâne fără obiect, se va trece la lichidarea lui, acest lucru însemnând reluarea lui la venituri, afectând şi în acest caz contul de profit şi pierdere.

Societăţile comerciale îşi pot influenţa rezultatul activităţii prin constituirea următoarelor tipuri de provizioane deductibile fiscal:

- provizioane pentru clienţii neîncasaţi, în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie în limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile deţinute de agentul economic asupra clienţilor respectivi şi orice alte elemente asigurătorii.

Astfel sumele care în momentul vânzării au fost trecute pe venituri dar care nu au fost încasate, vor fi trecute pe cheltuieli prin constituirea provizioanelor, astfel efectul asupra rezultatului va fi nul.

Totuşi rezultatul va fi influenţat în momentul diminuării sau anulării provizioanelor. Aceasta se efectuează prin trecerea acestora pe venituri, în cazul încasării creanţei sau înregistrarea acestora pe cheltuieli pe baza unei hotărâri judecătoreşti definitive de declarare a falimentului prin care se atestă imposibilitatea încasării creanţei.

- provizioane pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor pentru remedieri în perioada de garanţie, în limitele prevăzute în contractele încheiate, cu condiţia ca acestea să se regăsească în facturile emise.

Cheltuielile cu aceste provizioane se înregistrează trimestrial, prin numai pentru bunurile livrate, lucrările executate, serviciile prestate, pentru care se acordă garanţii în perioadele următoare.

Cota cheltuielilor trebuie să se încadreze în limita prevăzută în contract, dar nu mai mult decât cota medie realizată în exerciţiul financiar precedent.

36

Page 34: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Aceasta reprezintă raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile în perioada de garanţie şi veniturile realizate din vânzarea bunurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pentru care s-au acordat garanţii.

Înregistrarea la venituri a provizioanelor se face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierea sau la expirarea perioadei de garanţie.

- provizioanele specifice de risc de credit constituite de către bănci persoane juridice române, de sucursale din România ale băncilor persoane juridice străine. Precum şi de organizaţiile cooperatiste de credit autorizate. Limitele acestor provizioane sunt stabilite prin reglementări ale Banca Naţională a României.

- provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic sau agricol în limita unei cote de până la 1 % din rezultatul financiar din exploatare pe toată durata de funcţionare a exploatării.

- provizioane pentru garanţii de bună execuţie a contractelor externe. Acestea se referă la exporturile complexe şi se constituie proporţional cu cota de participare a producătorilor şi prestatorilor de servicii la realizarea acestora.

cheltuielile cu exploatarea zăcămintelor naturale, de natura descoperirilor, exploatărilor, forărilor, dezvoltărilor, care nu se finalizează în obiective economice ce pot fi exploatate, se recuperează în următorii 5 ani din veniturile realizate din exploatare;

cheltuielile de sponsorizare şi mecenat în limita de 5%;Sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire

la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor financiare, de către o persoană fizică sau juridică numită sponsor, pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurată de cealaltă parte denumită beneficiarul sponsorizării.

Mecenatul este actul de liberalitate prin care o persoană fizică sau juridică numită mecena, transferă, fără obligaţii de contra partidă directă sau indirectă, dreptul său de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloacelor financiare către o persoană fizică, cu activitate filantropică cu caracter umanitar, pentru desfăşurarea unor activităţi în domeniile cultural, artistic, medico-sanitar sau ştiinţific.

Persoanele fizice sau juridice române, care efectuează sponsorizări în domeniile de activitate prevăzute de lege, beneficiază de reducerea bazei impozabile cu echivalentul sponsorizărilor, dar nu mai mult de 5% din baza impozabilă. Similar se întâmplă şi în cazul mecenatului.

cheltuielile de transport, cazare şi diurnă acordate salariaţilor, conform Legii nr.414/2006 privind impozitul pe profit, respectiv: cheltuielile privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea şi deplasarea acestora în tară şi străinătate, la nivelul efectiv, constatat prin documente justificative; cheltuielile cu diurna, în limita de 2,5 ori nivelul legal al diurnei stabilite pentru instituţiile publice.

Cadrul legal privind acordarea acestor cheltuieli este reprezentat de H.G. nr. 543/1995, H.G. nr.518/1995, republicate, cu modificările ulterioare, la care se adaugă O.G. nr.53/2001 şi Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cheltuielile decontate persoanelor fizice care au calitatea de salariat. Aceste cheltuieli sunt diferite în funcţie de locul deplasării. Astfel angajaţii trimişi în străinătate beneficiază de o indemnizaţie zilnică în valută denumită diurnă, pentru a-şi acoperii cheltuielile zilnice, şi de o sumă zilnică în valută în limita căreia personalul trebuie să-şi acopere cheltuielile de cazare. Pe de altă parte, dacă sunt trimişi în tară

37

Page 35: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

beneficiază de salariul stabilit potrivit reglementărilor în vigoare, pe toată durata deplasării şi de o indemnizaţie lunară în lei calculată în raport cu salariul de bază şi sporul de vechime.

Pentru primele 30 de zile calendaristice, indemnizaţia cuvenită pe perioada delegării sau detaşării se stabileşte în raport cu numărul zilelor calendaristice din perioada delegării sau detaşării.

Spre deosebire de delegare, detaşarea presupune îndeplinirea de către salariatul în cauză a sarcinilor sale de serviciu, pentru o perioadă determinată, într-o altă localitate decât cea în care se află locul său permanent de muncă.

Dacă delegarea sau detaşarea durează, neîntrerupt, mai mult de 30 de zile calendaristice în aceeaşi localitate, salariaţii primesc pentru timpul ce depăşeşte primele 30 de zile, în locul indemnizaţiei zilnice o indemnizaţie lunară, astfel cum este actualizată periodic prin ordinul Ministerului Finanţelor Publice.

Sumele acordate în plus peste acest cuantum sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Pentru fracţiunile de timp care nu însumează 24 de ore diurna se acordă astfel:

- 50% din cuantumul diurnei pentru o zi, până la 12 ore; - 100% pentru perioada care depăşeşte 12 ore.

Pe lângă diurnă salariaţii beneficiază şi de decontarea cheltuielilor de transport. În acest caz sunt deductibile chiar şi taxele de rezervare a locurilor, la nivelul tarifelor.

De asemenea sunt considerate deductibile, cheltuielile de transport în cadrul localităţii, dacă sunt însoţite de o notă justificativă întocmită de salariat pentru deplasările efectuate. În acest caz este menţionat mijlocul de transport utilizat şi sunt anexate documentele doveditoare.

Cheltuielile de cazare efectuate, pentru care există documente justificative, sunt considerate deductibile din punt de vedere fiscal, inclusiv taxele de rezervare a locurilor. În cazul deplasărilor efectuate în afara teritoriului României, salariaţilor li se pot deconta şi alte tipuri de cheltuieli considerate deductibile din punt de vedere fiscal, şi anume: costul transportului; costul documentaţiilor; costul mostrelor; cheltuielile medicale pentru vaccinuri specifice unor ţări cu climă greu de suportat: cheltuieli pentru obţinerea vizelor în ţările respective; taxele de înscriere şi/sau participare la: congrese, seminarii, manifestări culturale, sportive, artistice etc.; asigurarea pentru răspunderea civilă în cazul deplasărilor cu mijloace auto; taxele de aeroport; convorbiri telefonice, telex, comisioanele de schimb etc.

Aceste cheltuieli se pot deconta în limita unei sume de până la 50% din totalul diurnei şi al plafonului de cazare la care are dreptul personalul.

Principiile generale de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil sunt:

- se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor impozabile şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare;

- să reprezinte sumele sau valorile plătite sau de plătit după natura lor, aşa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor;

- apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale contribuabilului.Cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate şi a bunurilor

imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile

38

Page 36: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

la aceleaşi termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părţi, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a livrării.

Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea, fiind denumite cheltuieli nedeductibile fiscal, sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferente din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele plătite în străinătate;

cheltuielile cu impozitul pe venit datorat de persoanele fizice şi juridice nerezidente pentru veniturile realizate în România, impozit nereţinut de contribuabili prin stopaj la sursă, concomitent cu plata efectivă a veniturilor la extern;

amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile datorate către autorităţile române, conform prevederilor legale. Nu sunt cheltuieli nedeductibile amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile calculate de parteneri pentru neîndeplinirea clauzelor contractuale;

cheltuielile de protocol care depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenţei dintre totalul veniturilor şi a cheltuielilor, la care se adaugă: cheltuiala cu impozitul pe profit, cheltuiala de protocol şi cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, şi se scad veniturile neimpozabile;

cheltuielile cu diurna care depăşesc limita legală de 2,5 ori stabilite pentru instituţiile publice;

sumele utilizate pentru construirea sau majorarea rezervelor peste limita legală, cu excepţia: rezervelor create de bănci în limita a 25 din soldul creditelor acordate şi a fondului de rezervă conform Legii bancare nr. 58/1998 şi potrivit Legii nr.414/2002 privind impozitul pe profit; rezervele tehnice ale societăţilor de asigurare şi reasigurare create conform Legii nr.136/1995 privind asigurările şi reasigurările în România, cu modificările ulterioare; a fondului de rezervă creat în limita a 5% din profitul contabil calculat trimestrial, până ce acesta va atinge 20% din capitalul social subscris şi vărsat;

sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale; sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile,

conform Legii bugetare anuale care reglementează cota de cheltuieli deductibile care se aplică fondului de salarii realizat anual;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate şi neimputabile, precum şi valoarea neamortizată a activelor corporale constatate lipsă din gestiune sau distruse, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare şi taxa pe valoare adăugată aferentă acestora;

taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor, altele decât cele din producţia proprie, acordate salariaţilor sub forma unor avantaje in natură;

taxa pe valoare adăugată nedeductibilă, aferentă cheltuielilor care depăşesc limitele prevăzute de lege;

cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale fixe şi necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurările de viată ale personalului angajat;

orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăti pentru bunurile livrate sau serviciile prestate;

Sunt deductibile însă cheltuielile efectuate cu un bun care face obiectul unui contract de comodat. Astfel, in cazul in care un asociat pune la dispoziţia firmei maşina sa, pe baza unui contract de comodat, aceasta poate deduce cheltuielile legate de întreţinerea in bună stare a maşinii. Începând cu 1 iulie 2003,

39

Page 37: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

asociatul unic al unei societăţi cu răspundere limitată, care are şi calitatea de administrator poate deduce cheltuielile de transport, cazare şi diurnă.

sumele angajate la nivelul contractului de asociere în participaţiune în favoarea partenerului contractual, sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele decât cele rezultate pe baza decontului întocmit conform reglementărilor contabile;

cheltuielile de conducere şi cheltuielile de administrare, înregistrate de un sediu permanent care aparţine unei persoane fizice sau juridice străine, care nu s-au efectuat in România, care depăşesc 10% din salariile impozabile ale salariaţilor sediului;

cheltuielile înregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc condiţia de document justificativ, conform reglementarilor contabile;

cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite in baza Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere in agricultură, pentru dreptul de folosinţă a terenului agricol adus de membrii asociaţi peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosul acestuia, prevăzută în contractul de societate sau de asociere;

cheltuielile de sponsorizare peste limita de 5% aplicată diferenţei dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de sponsorizare;

cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management şi consultanţă, în situaţia în care acestea nu se justifică printr-un contract scris, nu pot fi verificaţi prestatorii, plata serviciilor facturate de persoane fizice şi juridice nerezidente determină pierdere la nivelul unui exerciţiu financiar şi nu se regăsesc în costul complet al produselor, lucrărilor şi serviciilor realizate;

cheltuielile determinate de pierderea de valoare a titlurilor de participare, înregistrate la societatea la care se deţin participaţiile, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cumpărarea acestora;

cheltuielile cu exploatarea zăcămintelor naturale, de natura decopertărilor, explorărilor, dezvoltărilor, care nu se finalizează în obiective economice ce pot fi exploatate, se recuperează în următorii 5 ani, în rate egale, din veniturile realizate din exploatare;

cheltuielile reprezentând reduceri de preturi, discount-uri, remize, acordate clienţilor, în cazul în care acestea nu sunt evidenţiate în documentele de vânzare;

cheltuielile reprezentând contravaloarea tichetelor de masă acordate de către angajator în situaţia în care acestea au fost achiziţionate de la unităţile neautorizate;

alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizică, dacă legea nu prevede altfel;

cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele

angajatului; cheltuielile cu dobânzile, în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului

este mai mare decât unu, inclusiv. În acest caz, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri. Cheltuielile cu dobânzile rămase nedeductibile se reportează în perioada următoare, respectându-se aceleaşi limitări. Gradul de îndatorare se stabileşte ca raport între capitalul împrumutat şi capitalul propriu.

40

Page 38: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

3.5.2. REPARTIZAREA PROFITULUI

Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor, adunării generale a acţionarilor şi asociaţilor, fără prea multe restricţii normative. La repartizarea profitului este bine să se manifeste prudentă, cunoaşterea perspectivei şi a conjuncturii pieţei în care acţionează agentul economic, interesele de dezvoltare şi controlul patronal, buna înţelegere cu sindicatele prin premierea angajaţilor.

Repartizarea profitului se poate face atât la finele exerciţiului financiar, cât şi în cursul exerciţiului financiar următor.

Atunci când repartizarea se face la finele exerciţiului financiar, destinaţiile profitului sunt prezentate în cadrul situaţiilor financiare anuale, într-o notă separată, iar repartizarea se face direct din contul de rezultate. Se consideră că aceasta este o metodă simplă de repartizare întrucât ea nu presupune etape intermediare.

Atunci când repartizarea se face în cursul unui exerciţiu financiar, în procesul de repartizare intervin mai multe etape. Mai întâi se transferă sumele care urmează a fi repartizate într-un cont intermediar, care ne arată care sunt sumele repartizate în cursul anului din profit profitului. Apoi, de aici aceste sume sunt repartizate pe destinaţii în funcţie de decizia de repartizare, conform hotărârii adunării generale a asociaţilor.

Pentru societăţile cu capital privat, cerinţele legale privind repartiţia profitului, potrivit Legii 31/1990 sunt:

de a reîntregii capitalul social, dacă se constată o micşorare a acestuia, mai înainte de a face o repartizare sau distribuire de beneficii;

de a prelua în fiecare an cel puţin 5% din beneficiile societăţii pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social. Mărimea acestei destinaţii este într-o anumită măsură impusă de către fiscalitate, având în vedere faptul că este stabilită limita deductibilă.

de a repartiza beneficii pentru fondatorii, administratorii şi personalul societăţii. Referitor la această destinaţie, ceea ce prezintă un interes mai deosebit pentru întreprindere, se referă la faptul că fondatorii pot beneficia de dividende preferenţiale, conform contractul de societate.

Acest lucru implică obligaţia firmei de a acorda aceste beneficii indiferent dacă ea obţine sau nu profit. Astfel, dacă societatea dispune de disponibilităţi băneşti, aceste beneficii se pot acorda, şi în perioada în care societatea înregistrează pierdere, în caz contrar ele se vor reporta, urmând a fi acordate în primul an în care se înregistrează profit.

de a stimula salariaţii (prin participare la profit), dacă s-a prevăzut în actul constitutiv ori, în lipsa unor asemenea prevederi, această posibilitate a fost aprobată de adunarea generală extraordinară. Decizia de a repartiza o parte din profitul net pe această destinaţie poate avea o influentă deosebită asupra rezultatului.

Astfel dacă se observă o eficienţă redusă a activităţii, se poate apela la acordare unui procent din profit salariaţilor, astfel încât aceştia să fie motivaţi ca întreprinderea să obţină un anumit profit, mai mare, aceasta având ca rezultat final creşterea eficientei şi proftabilităţii firmei.

41

Page 39: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

3.5.3. DECLARAREA ŞI ACHITAREA IMPOZITULUI PE PROFIT

În conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 68/1997, republicată, cu modificările ulterioare, privind procedura de întocmire şi depunere a declaraţiilor de impozite şi taxe, republicată, cu modificările ulterioare, toţi contribuabilii, persoane fizice sau juridice, române sau străine, cărora le revin obligaţii fiscale către bugetul de stat şi bugetele locale, au obligaţia întocmirii şi depunerii de declaraţii sau deconturi de depunere, denumite „declaraţii de impozite şi taxe”.

Declaraţiile de impozite şi taxe sunt documente prin care se declară: impozitele şi taxele datorate, bunuri şi venituri impozabile sau impozitele colectate prin stopaj la sursă. Acestea se întocmesc prin completarea unui formular pus la dispoziţia plătitorilor, în mod gratuit, de către Ministerul Finanţelor Publice sau de către serviciile de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale.

Declaraţiile de impozite şi taxe se depun, conform reglementărilor legale în vigoare, la organul fiscal competent, sau, după caz, la serviciul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărui rază teritorială, plătitorul îşi are sediul sau unde este luat în evidenta fiscală.

Declaraţia de impozite şi taxe trebuie să conţină: datele necesare pentru stabilirea identităţii plătitorului (denumirea, sediul şi codul fiscal, în cazul societăţilor comerciale), baza de impunere, cuantumul impozitelor sau al taxelor, dacă obligaţia calculării acestora revine plătitorilor, semnăturile autorizate şi ştampila.

Plata impozitului sau a taxei nu suspendă obligaţia plătitorului de a depune declaraţia de impozite şi taxe.

Declaraţia de impozite şi taxe întocmită pentru fiecare fel de impozit sau taxă se depune de plătitor la termenul stabilit prin legea specială care reglementează impozitul sau taxa respectivă.

În cazul impozitului pe profit conform Legii nr. 414/2002 actualizată, contribuabilii sunt obligaţi să depună declaraţia de impunere până la dat de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului, data până la cere trebuie să efectueze şi plata acestuia.

Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia de a depune declaraţia de impunere şi de a plătii impozitul pe profit cu 10 zile înainte de dat înregistrării încetării existentei persoanei juridice la Registrul Comerţului. O situaţie deosebită o întâlnim în cazul societăţilor care obţin venituri din cultura cerealelor şi a plantelor tehnice, pomicultură şi viticultură, care plătesc impozit pe profit anual, până în data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor.

Potrivit Ordinului ministrului finanţelor nr. 1313/1999 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularelor de declaraţie de plată la bugetul de stat datorate de persoanele juridice, intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2000, contribuabilii depun două tipuri de declaraţii privind impozitul pe profit.

„Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat”, se depune trimestrial, până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor, declaraţie care în prezent are codul 100. În cadrul acestei declaraţii, informaţiile privind

42

Page 40: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

impozitul pe profit se trec la secţia A Impozit pe profit, respectiv rândurile 1 şi 2. Această declaraţie reprezintă doar o declaraţie parţială a impozitului pe profit.

„Declaraţia privind impozitul pe profit”, se depune anual, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual, până la data de 30 aprilie a anului curent pentru anul expirat, sau la 25 ianuarie pentru contribuabilii care au definitivat exerciţiul financiar. Aceasta este considerată declaraţia finală a impozitului pe profit, având rolul de a regulariza sumele declarate în cursul anului. Astfel, putem avea situaţia în care, impozitul pe profit calculat pe trimestre, este diferit de cel determinat cumulat la sfârşitul anului. În acest caz în urma depunerii declaraţiei finale de impunere se va determina dacă există diferente între impozitul plătit în cursul anului şi cel care ar fi trebuit plătit. Putem avea două situaţii: fie impozitul plătit în cursul anului este mai mic decât cel calculat cumulat de la începutul anului, caz în care urmează a fi plătită diferenţa, fie este mai mare caz în care diferenţa se va compensa în viitor.

În cazul în care, până la 25 ianuarie contribuabilul nu şi-a definitivat exerciţiul financiar şi astfel nu şi-a determinat exact impozitul pe profit datorat pentru anul anterior, pentru trimestru IV al anului respectiv, are obligaţia de a plăti în contul impozitului pe profit aferent acestui trimestru, o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pe trimestrul III, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunere situaţiilor financiare.

Declaraţia de impozite şi taxe poate fi corectată de către plătitori prin depunerea unei declaraţii rectificative, pe acelaşi formular dar specificându-se că este o declaraţie rectificativă. Pe declaraţia rectificativă se înscriu toate datele inclusiv cele care nu se modifică.

În cazul nedepunerii sau depunerii cu întârziere a declaraţiilor este sancţionată conform legii.

43

Page 41: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

4. STUDIU DE CAZ PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LA S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L.

4.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SOCIETĂŢII

Denumire: S.C. „BIOS SYSTEMS” S.R.L.;Forma juridică: societatea este persoană juridică română organizată sub forma de societate cu răspundere limitată ( S.R.L.);Data constituirii: 10.09.1998, în baza Cererii de înmatriculare nr. 1519/10.09.1998;Număr de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului: J 35 / 5680 / 1998; Cod unic de înregistrare: 6589742;Atribut fiscal: RO;Obiectul de activitate: conform statutului societăţii, a fost declarată ca activitate principală: 7220- Realizarea şi furnizarea de programe: servicii în legătură cu analiza, proiectarea şi programarea sistemelor pregătite pentru utilizare, producerea de software, servicii consultative privitoare la sisteme şi înzestrarea cu programe, servicii de analiză de sistem, sistem de proiectare a sistemelor, servicii de programare, servicii de întreţinere tehnică a sistemelor;Sediul social: strada Amforei, nr. 12, Timişoara, judeţul Timiş;Capitalul social: capitalul social al societăţii a fost stabilit iniţial la suma totală de 200 lei, împărţit în 20 de părţi sociale egale, în valoare de 10 lei fiecare, aport exclusiv în numerar adus de cei doi asociaţi, aşa cum se vede din tabelul 4.1. În data de 07.11.1999 cei doi asociaţi preced la majorarea capitalului social de la suma de 200 lei la suma de 31.200 lei, prin aportul propriu al asociaţilor exclusiv în numerar.

Tabelul 4.1.Evoluţia capitalului social

Nr.

crt.

Numele şi prenumele asociaţilor

Nr. părţi sociale iniţial

Nr. părţi sociale după

majorare

Valoare iniţială

Valoare după majorare

1. Hornea Ioan 12 1.872 120 lei 18.720 lei

2. Hornea Valentin 8 1.248 80 lei 12.480 lei

TOTAL 20 3.120 200 lei 31.200 leiSursa: date interne

Activitatea societăţii este foarte simplă. Societatea se aprovizionează cu materiale consumabile, iar apoi fumizează servicii de calculator: programe, asistentă, atât la intern cât şi la extern. De cele mai multe ori serviciile vândute la extern sunt duse şi instalate chiar de angajaţii societăţii, din această cauză societatea înregistrează o valoare mare a cheltuielilor cu deplasările şi detaşările. De asemenea salariaţii se deplasează în străinătate, şi pentru perfecţionare profesională.

Principalii furnizori ai societăţii sunt: SC INTERMEDIUS SRL, SC ROMANIA DATA SISTEM SRL, SC TIGER AMIRA SRL.

Principalii clienţi ai societăţii sunt: AULISBVERLAG DEUBNER, FOLKE STRAUBE, QUADRIGA AB, toţi din Austria.

În prezent societatea BIOS SYSTEMS are un număr de 45 de salariaţi, dar doreşte să ajungă în decursul anului 2008 la 100 salariaţi.

44

Page 42: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

În structura organizatorică a firmei nu se regăseşte departamentul financiar-contabil. Contabilitatea firmei este realizată de o firmă de consultantă financiară şi contabilitate.

4.2. CONTABILITATEA ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI

Din punct de vedere financiar-contabil prin rezultat se înţelege profitul sau pierderea obţinută. Rezultatul se determină cu ocazia închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli. Această operaţie are loc, anual în ţările occidentale şi lunar în ţara noastră.

Contabilitatea sintetică a rezultatului se tine cu ajutorul conturilor din grupele 11 Rezultatul reportat, 12 Rezultatul exerciţiului, 44 Bugetul statului, fonduri speciale şi din clasele 6 Conturi de cheltuieli şi 7 Conturi de venituri, detaliate în tabelul 4.2.

Tabelul 4.2.Conturile utilizate pentru contabilizarea rezultatului

Simbol cont vechi Denumire contFuncţia

contabilăGRUPA 11 REZULTATUL REPORTAT117 Rezultatul reportat bifuncţionalGRUPA 12 REZULTATUL EXERCIŢIULUI121 Profit şi pierdere bifuncţional129 Repartizarea profitului activGRUPA 44 BUGETUL STATULUI, FD. SPECIALE441 Impozitul pe profit pasivCLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI activ60x Cheltuieli privind stocurile activ61x Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi activ62x Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi activ63x Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate activ64x Cheltuieli cu personalul activ activ65x Alte cheltuieli de exploatare activ activ66x Cheltuieli financiare activ67x Cheltuieli extraordinare activ68x Cheltuieli cu amortizări şi provizioane activ69x Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte taxe activCLASA 7 VENITURI70x Cifra de afaceri pasiv71x Variaţia stocurilor pasiv72x Venituri din producţia de imobilizări pasiv74x Venituri din subvenţii de exploatare pasiv75x Alte venituri din exploatare pasiv76x Venituri financiare pasiv pasiv77x Venituri extraordinare pasiv pasiv78x Venituri din provizioane pasiv

Cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat” se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a cărei repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor. El este un cont bifuncţional.

În creditul acestui cont se înregistrează pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent, acoperite din rezerve sau care

45

Page 43: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

reduc capitalul social. De asemenea se înregistrează profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat, precum şi rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile.

În debitul acestui cont se înregistrează pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent, profitul net realizat in exerciţiile precedente repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, precum şi rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.

Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

Contul 121 „Profit şi pierdere” ţine evidenta profitului sau pierderii realizate în cursul exerciţiului. Acest cont este un cont sintetic de gradul I, operaţional şi bifuncţional.

În creditul contului se înregistrează la sfârşitul perioadei de gestiune (lunar), soldul creditor al conturilor din clasa 7 Venituri, precum şi pierderea contabilă reportată.

În debitul acestui cont se înregistrează la sfârşitul unei luni, soldul creditor al conturilor din clasa 6 Cheltuieli, profitul net realizat in exerciţiul precedent şi nerepartizat, precum şi profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii.

Reglementările nu prevăd desfăşurarea in analitice a acestui cont, dar practica reclamă aceasta, cel puţin pentru necesităţile de informare, pe feluri de rezultate. Soldul creditor al contului reprezintă profit realizat şi apare în cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, iar cel debitor exprimă pierderea realizată şi apare atunci când cheltuielile depăşesc veniturile.

Din punct de vedere al informaţiilor pe care le furnizează, acest cont are un rol dublu:

- permite determinarea unui rezultat global şi formularea unei aprecieri de ansamblu asupra performantelor economico-financiare ale perioadei;

- permite recapitularea exhaustivă a elementelor de venituri şi cheltuieli care au contribuit la realizarea lui şi identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenţat. Astfel scăderea rezultatului exerciţiului poate fi generată de creşterea necontrolată a costului de achiziţie a unor materii prime, de îndatorare excesivă şi creşterea cheltuielilor financiare, de scăderea ritmului vânzărilor.La sfârşitul unui exerciţiu financiar contul Profit şi pierdere, trebuie să nu

prezinte sold, pentru a putea respecta principiul independentei exerciţiului financiar, şi ca urmare acest cont se închide prin contul Rezultatului reportat.

Cu ajutorul contului 129 „Repartizarea profitului”, se ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul curent. Contabilitatea analitică se ţine pe destinaţiile profitului, stabilite potrivit legii.

În debitul contului se înregistrează rezervele constituite din profitul realizat in exerciţiul curent, acoperirea pierderilor contabile realizate in exerciţiile precedente din profitul realizat în exerciţiul curent, precum şi sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit, dividende, vărsăminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii la finanţare.

În creditul contului se înregistrează profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii legale.

Soldul debitor al contului reprezintă profitul repartizat aferent anului in curs, potrivit principiului independentei exerciţiului.

46

Page 44: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Cu ajutorul contului 441 „Impozit pe profit” se ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind impozitul pe profit.

În creditul acestui cont se înregistrează sumele datorate de unitate către bugetul statului, reprezentând impozitul pe profit, precum şi cu impozitul pe profit aferent exerciţiului financiar anterior în cazul corectării erorilor contabile.

În debitul acestui cont se înregistrează sumele virate bugetului de stat, reprezentând impozitul pe profit, precum şi cu datoriile anulate sau compensate.

Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate, iar soldul debitor reprezintă sumele vărsate în plus.

Pentru a pune în evidenţă contabilitatea rezultatului la S.C. BIOS SYSTEMS S.R.L. am analizat datele pentru anul 2007.

La începutul anului 2007, conturile importante din punt de vedere al rezultatului aveau soldul prezentat în tabelul 4.3.

Tabelul 4.3.Situaţia iniţială a firmei SC COMPUTER SERV SRL (lei)

Simbol cont Denumire cont Sold iniţial debitor

Sold iniţial creditor

117 Rezultatul reportat 0 0121 Profit şi pierdere 0 397.511129 Repartizarea profitului 93.859 0441 Impozit pe profit 0 24.590457 Dividende de plată 0 0471 Cheltuieli înregistrate în avans 8.041 06xx Cheltuieli 0 07xx Venituri 0 0

Sursa: date interne

În cursul lunii ianuarie 2007 are loc deducerea sumelor repartizate în cursul anului 2006 şi închiderea contului 129 Repartizarea profitului.

121 = 129 93.859Profit şi pierdere Repartizarea profitului

Concomitent are loc închiderea contului 121 Profit şi pierdere, prin transferul sumelor nerepartizate în contul rezultatului reportat, astfel încât acest cont să reflecte doar rezultatul aferent anului în curs, pentru a respecta principiul independentei rezultatului.

121 = 129 303.651Profit şi pierdere Repartizarea profituluişi:

129 = 107 (117) 303.651Repartizarea profitului Rezultatul reportat

47

Page 45: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

După hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor are loc repartizarea profitului nerepartizat, prin acordarea de dividende celor doi asociaţi.

117 = 129 303.651Rezultatul reportat Repartizarea profituluişi:

129 = 457 303.651Repartizarea profitului Dividende de plată

Datoria societăţii privind impozitul pe profit aferent anului 2005 este stinsă, în urma unui control fiscal, prin compensarea cu TVA de rambursat înregistrat de societate.

441 = 4424 24.590Impozitul pe profit TVA de rambursat

În cursul anului societatea calculează şi înregistrează impozitul pe profit aferent celor trei trimestre ale anului, respectiv la 31.03.2007 suma de 6.301 lei, la 30.06.2007 suma de 8.146 lei şi la 30.09.2007 suma de 4.157 lei.

Conform procesului verbal din data de 08.11.2007, organele fiscale stabilesc o diferenţă la impozitul pe profit în sumă de 373 lei, sumă care este înregistrată în contabilitate ca urmare a acestui proces verbal.

Astfel, societatea are înregistrat înaintea calcului final al impozitului pe profit suma de 18.978lei

691 = 441 18.978Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

În urma calculului impozitului pe profit realizat pe cele trei trimestre a rezultat TVA nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, aferentă cheltuielilor cu protocolul nedeductibile, în sumă de 341 lei.

635/analitic = 4427 341Cheltuieli cu TVA nedeductibilă TVA colectată

Ca urmare a desfăşurării activităţii societatea înregistrează o serie de cheltuieli şi venituri aşa cum sunt prezentate în tabelul 4.4.

48

Page 46: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Tabelul 4.4.Sumele totale de cheltuieli şi venituri (lei)

Simbol Denumire cont Suma6022 Cheltuieli privind combustibilii 3.1036024 Cheltuieli privind piesele de schimb 1.2846028 Cheltuieli privind materialele consumabile 64603 Cheltuieli privind obiectele de inventar 17.358604 Cheltuieli privind materiale nestocate 61.763605 Cheltuieli privind energia şi apa 8.017611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 101612 Cheltuieli privind locaţii de gestiune şi chirii 339612 N Cheltuieli cu chiria nedeductibilă (chirie asociat) 4.502613 Cheltuieli cu primele de asigurare 6.564613 N Ch. cu asigurări neded. (asigurare de viaţă asociat) 1.095622 Cheltuieli privind comisioane şi onorarii 1.5046231 Cheltuieli cu protocolul 13.083624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 3.123625 Cheltuieli cu deplasări , detaşări, transferuri 89.145625 N Ch. cu deplasări nedeductibile (deplasare asociat) 20.655626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii 15.439627 Cheltuieli cu serviciile bancare 5.233628 Cheltuieli cu servicii executate de terţi 84.884635 Cheltuieli cu impozite şi taxe 5.045635 TVA Cheltuieli cu TVA nedeductibilă-protocol 341641 Cheltuieli cu salariile personalului 172.050645 Ch. unităţii privind asigurările şi protecţia socială 60.869658 Alte cheltuieli de exploatare 17.746665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar 22.465666 Cheltuieli privind dobânzile 4.4756581 Despăgubiri, amenzi, penalităţi 29.8646582 Donaţii şi subvenţii acordate 5.5236811 Cheltuieli privind amortizările 31.110691 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 18.978691.1 Cheltuieli cu impozit profit-diferenţă 2005 6.1211. TOTAL CHELTUIELI 712.008704 Venituri din servicii prestate 1.166.244765 Venituri din diferenţe de curs valutar 12.638766 Venituri din dobânzi 812. TOTAL VENITURI 1.182.965

Pornind de la aceste conturi de venituri şi cheltuieli înregistrate de societate şi care au fost închise prin contul 121 Profit şi pierdere, s-a determinat impozitul pe profit final, şi profitul net aferent anului 2007 (tabelul 4.6.). Având în vedere că doar o parte a cheltuielilor cu protocolul şi a cheltuielilor cu sponsorizarea sunt considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, este necesar efectuarea unui calcul pentru determinarea lor. Acest calcul este prezentat în tabelul 4.5.

Având in vedere că pentru veniturile din export se aplică o cotă diferenţiată de impozit, pentru calculul impozitului, trebuie să se calculeze profitul impozabil aferent ponderii exportului in totalul veniturilor.

49

Page 47: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Tabelul 4.5.Calculul sumelor nedeductibile (lei)

a) Calcul pentru protocol b) Calcul pentru sponsorizare1.Profitul brut 470.956 Profitul brut 470.9562.Ch. cu impozitul pe profit (691)

18.9782.Ch. cu impozitul pe profit (691)

18.978

3.Ch. cu protocolul (6231)

13.083Ch. cu sponsorizarea (6712-6582)

5.523

4.Total (1+2+3) 503.017 Total 495.4585.Ch. cu protocol deductibile 4 x 2% 10.060

Ch. cu sponsorizarea deductibile (total x 5%)

24.772

6.Ch.cu protocol nedeductibile (3-5)

3.022Ch. cu sponsorizarea nedeductibile

0

7. Tva nedeductibilă aferentă ch. cu protocol neded. (6x 19%)

574

Tabelul 4.6.Modul de calcul al profitului net (lei)

Nr. crt.

DenumireSimbol

Formula de calculSuma

3 Profit Contabil (BRUT) Pb = 2 – 1 470.9564 Impozit pe profit în absenţa

fiscalităţii1/paf = Pb x 16%

75.353

5 Profit net în absenţa fiscalităţii Pna = Pb – I/pa 395.6036 Venituri neimpozabile Vni 07 Total cheltuieli nedeductibile Ch.ned 84.8148 Profit impozabil total Pi = (3 – 6 + 7) 480.4179 Impozit pe profit în absenţa

cotelor diferenţiateI/pac = Pi x 16%

76.867

10 Profitul net Pn = 3 – 9 394.08911 Facilitate fiscală Ff = 1/p – 1/pac 0

Ca urmare a acestor calcule în contabilitatea firmei SC BIOS SYSTEMS SRL s-au efectuat următoarele înregistrări:a) Înregistrarea diferenţei de impozit pe profit aferentă anului 2006, respectiv diferenţa dintre 35.975 lei impozit datorat cumulat pe anul 2006 şi 18.978 lei impozit constituit de la începutul anului.

691 = 441 16.997Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

b) Înregistrarea diferenţei de cheltuieli cu TVA aferentă cheltuielilor cu protocolul nedeductibile, respectiv diferenţa între suma cumulată pe an de 574 lei şi suma deja înregistrată de 341 lei.

50

Page 48: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

635/analitic = 4427 233Chelt. cu TVA nedeductibil-protocol TVA colectată

c) Închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul pe profit şi a cheltuielilor cu TVA nedeductibil-protocol.

121 = % 17.230Profit şi pierdere 691 16.997

Cheltuieli cu impozitul pe profit635/analitic 233

Cheltuieli cu TVA nedeductibil-protocol

d) Închiderea contului de TVA colectată în corespondentă cu TVA de rambursat

4427 = 4424 233TVA colectată TVA de rambursat

e) Înregistrarea facilităţii fiscale, având în vedere că potrivit reglementărilor în vigoare profitul obţinut ca urmare a unei facilităţi fiscale nu poate fi repartizat pe o altă destinaţie decât pe cea a rezervelor, respectiv contul 1068 Alte rezerve.

129 = 10681MP 102.967Repartizarea profitului Alte rezerve-impozit

f) Închiderea contului 129 Repartizarea profitului prin deducerea sumelor repartizate din profitul net.

129 = 129 102.967Profit şi pierdere Repartizarea profitului

g) Închiderea contului de Profit şi pierdere prin transferul sumelor nerepartizate în contul Rezultatului reportat.

121 = 117 332.013Profit şi pierdere Rezultatul reportat

În urma activităţii desfăşurate se observă că SC BIOS SYSTEMS SRL obţine profit destul de mare, deci se poate considera că activitatea desfăşurată este in concordantă cu obiectivul firmei de a fi profitabilă. La finele anului 2007 conform reglementărilor în vigoare societatea şi-a întocmit contul de profit şi pierdere aşa cum este el prezentat în tabelul 4.7. Întrucât formularul prevede complectarea şi a rezultatelor obţinute în anul precedent şi pentru o mai bună comparabilitate a informaţiilor sunt prezentate şi rezultatele înregistrate de SC BIOS SYSTEMS SRL pe anul 2007.

51

Page 49: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

Tabelul 4.7.CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data de 31.12.2007Denumire Nr. 2006 2007

1. Cifra de afaceri netă(rd. 02 la 04)

1 784.202 1.166.245

Producţia vândută (ct.701+702+703+704+705+706+708) 2 782.237 1.166.245Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 3 1.965 0VENITURI din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)2. Variaţia stocurilor Sold C(ct. 711) Sold D

56

00

00

3. Producţia imobilizată (ct. 721 + 722) 7 0 04. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 8 0 0VENITURI DIN EXPLOATARE –TOTAL(rd. 01+05-06+07+08)

9 784.202 1.166.245

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile(ct. 601+602-7412)

10 1.717 4.602

Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 11 57.260 79.122b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apa) (ct. 605-7413) 12 6.356 8.017Cheltuieli pdvind mărfurile (ct. 607) 13 1.965 06. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 104.101 232.920a) Salarii (ct. 641-7414) 15 763'771 172.050b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială (ct. 645-7415) 16 27.724 60.8697.a) Ajustarea valorii imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19)

17 30.685 31.111

a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 30.685 31.111a.2) Venituri ( ct. 7813+7815) 19 0 07.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 0 0b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 0 0b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 0 08. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 145.831 287.7858.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe (ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+ 628-7416)

24 133.707 282.216

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (ct. 635)

25 12.123 5.569

8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donapi şi activele cedate (ct. 658)

26 0 0

Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli (rd. 28-29)

27 0 0

Cheltuieli (ct. 6812) 28 0 0Venituri (ct. 7812) 29 0 0CHELTUIELI DE EXPLOATARE -TOTAL (rd. 10 la 14+17+20+23+27)

30 347.916 643.558

REZULTATUL DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 09-30)

31 436.286 522.687

- Pierdere (rd. 30-09) 32 0 09. Venituri din interese de participare (ct. 7613+7614+7615+7616)

33 0 0

- din care, în cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare şi creanţe ce fac parte din activele imobilizate (ct. 7611+7612)

35 0 0

- din care, în cadrul grupului 36 0 011. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 175 81- din care, în cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare (ct.7617+762+763+764+765+767+768+788)

39 16.451 16.638

52

Page 50: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 33+35+37+39)

40 16.626 16.720

12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute ca active circulante (rd. 42-43) 41 0 0Cheltuieli (ct. 686) 42 11.430 0Venituri (ct. 786) 43 11.430 013. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 44 8.505 4.475Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668+688) 46 26.173 22.465CHELTUIELI FINANCIARE -TOTAL (rd. 41+44+46) 47 34.679 26.941REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40-47) 48 0 0- Pierdere (rd. 47-40) 49 18.052 10.22l14. REZULTATUL CURENT: - Profit (rd. 31+48) 50 418.233 51.246- Pierdere (rd. 32+49) 51 0 015. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 0 016. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 1.224 41.50817. REZULTATUL EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 52-53)

540 0

- Pierdere (rd. 53-52) 55 1.224 41.508VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 800.828 1.182.965CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 383.820 712.008REZULTATUL BRUT: - Profit (rd. 56-57) 58 417.008 470.956- Pierdere (rd. 57-56) 59 0 018. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 19.497 76.86719. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus (ct. 698)

61 0 0

20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR:- Profit 62 397.511 394.089- Pierdere 63 0 0

Cu ajutorul acestei situaţii financiare, care prezintă toate veniturile şi cheltuielile înregistrate de societate, se poate realiza analiza comparativă a rezultatelor pe cei doi ani. Se poate observa că rezultatul net al exerciţiului are un trend crescător, ceea ce înseamnă că activitatea desfăşurată de către SC BIOS SYSTEMS SRL este eficientă. Acest lucru se datorează în mare parte evoluţiei crescătoare a cifrei de afaceri, respectiv a vânzărilor ca urmare a obţinerii unor contracte foarte avantajoase.

53

Page 51: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

Scopul acestei lucrări este acela de a reflecta modul de organizare a contabilităţii, determinarea rezultatului şi modalitatea de calcul a impozitului pe profit.

De asemenea s-a urmărit relaţia dintre rezultatul contabil şi cel fiscal.Pentru a ajunge la atingerea acestui scop s-au stabilit ca obiective:

- găsirea cadrului de efectuare a lucrării de cercetare ştiinţifică, care s-a concretizat în SC BIOS SYSTEMS SRL;

- stabilirea elementelor care trebuie studiate;- abordarea teoretică a noţiunilor legate de rezultat şi tipologia acestuia;- stabilirea dependenţei dintre rezultatul contabil şi cel fiscal;- prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit, concretizat atât în

exemplul teoretic cât şi în cazul societăţii analizate;- prezentarea contabilităţii rezultatului, concretizat şi teoretic şi în cazul

societăţii studiate;Aceste obiective se regăsesc la nivelul capitolelor în care este structurată

lucrarea, studiu care se încheie cu stabilirea unor concluzii şi propuneri.Din primul capitol intitulat se poate concluziona că întreprinderea este

elementul care a condus la necesitatea contabilizării rezultatului, datorită faptului că în activitatea desfăşurată întreprinderea are drept scop realizarea unor rezultate deosebite, care nu numai să permită continuarea activităţii, prin acoperirea cheltuielilor efectuate, ci şi extinderea acesteia ca urmare a înregistrării unui profit.

În relaţia cu rezultatul, întreprinderea apare într-o dublă ipostază, pe de o parte ca sursă generatoare de informaţii privind rezultatele financiare pe care le înregistrează, şi pe altă parte ca urmărind realizarea unui rezultat favorabil.

Considerăm că ambele ipostaze sunt la fel de importante. Informaţiile furnizate de o întreprindere, în special prin intermediul situaţiilor financiare anuale, sunt folosite de o masă largă de utilizatori:

- acţionarii – care doresc să ştie cum sunt valorificate resursele puse la dispoziţia societăţii şi dacă au făcut o investiţie profitabilă,

- creditorii întreprinderii şi băncile – care doresc să ştie în ce măsură aceasta poate sà ramburseze sumele avansate,

- statul – care doreşte să se asigure de colectarea corectă a impozitelor şi taxelor şi de identificarea întreprinderilor care nu mai pot fi susţinute din fondurile publice.Pe de altă parte prin lupta pentru obţinerea unui profit, întreprinderea

conduce la obţinerea unor rezultate favorabile şi la nivel macroeconomic, la ridicarea nivelului de dezvoltare a societăţii. Întreprinderile generatoare de profit determină creşterea produsului intern brut per total şi pe cap de locuitor, precum şi creşterea numărului de locuri de muncă, conducând astfel la scăderea şomajului, evoluţii necesare pentru alinierea la cerinţele Uniunii Europene. Obţinerea unor rezultate pozitive la nivel macroeconomic ar trebui să fie un obiectiv pentru guvernare, deziderat pentru care legislaţia fiscală ar trebui orientată în direcţia sprijinirii efortului de obţinere de profit din partea societăţilor comerciale.

Pentru ca întreprinderea să îşi manifeste cele două ipostaze într-un mod favorabil trebuie ca activitatea şi informaţiile furnizate să reflecte imaginea fidelă a acesteia. Imaginea fidelă nu ar trebui să dea impresia preciziei când aceasta nu

54

Page 52: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

există, ci mai degrabă ar trebui să sugereze gradul de precizie ataşat informaţiei prezentate.

În condiţiile actuale în care rata inflaţiei cunoaşte valori mari şi fluctuante, considerăm că nu poate fi respectat în totalitate principiul de asigurare a unei imagini fidele.

De asemenea se regăseşte obiectivul de abordare a aspectelor teoretice legate de rezultat. Un loc important în determinarea rezultatului este ocupat de separarea veniturilor şi a cheltuielilor după natura lor în venituri şi cheltuieli de exploatare, venituri şi cheltuieli financiare, venituri şi cheltuieli de exploatare, astfel se poate urmării cauza care a determinat obţinerea unui rezultat (profit sau pierdere), care departament al întreprinderii este cel mai profitabil sau cel mai puţin profitabil, ce măsuri trebuie luate pentru a îmbunătăţii situaţia întreprinderii. Ca urmare, se poate calcula un rezultat pentru fiecare structură de venituri şi cheltuieli astfel vom avea rezultat din exploatare, rezultat financiar şi rezultat extraordinar. De asemenea, pornind de la aceste trei structuri, rezultatul se poate determina şi ca rezultat curent, extraordinar. Dacă avem în vedere şi impozitul pe profit care diminuează rezultatul unei întreprinderi putem determina rezultatul brut şi rezultatul net.

Aşa cum am arătat şi în întreaga lucrare, scopul întreprinderii este obţinerea rezultatelor favorabile. Pentru a putea concluziona dacă un rezultat este favorabil sau nu devine necesară întocmirea contului de profit şi pierdere. Acest lucru nu poate fi realizat fără ajutorul contabilităţii.

În capitolul al treilea se regăseşte încă unul din obiectivele propuse. Din cele prezentate apare ca de netăgăduit influenţa majoră a fiscalităţii asupra contabilităţii deci şi asupra rezultatului. Considerăm ca această influentă nu presupune posibilitatea de alegere a agentului economic, manifestarea ei fiind de cele mai multe ori imperativă.

Considerăm că agentul economic ar trebui să fie lăsat mai „liber”, să prevaleze regulile contabile regulilor fiscale, şi nu să se alinieze la acestea, pentru că prin activitatea desfăşurată el urmăreşte realizarea de profit care are efecte pozitive asupra economiei. Ca urmare prin limitarea agentului economic se limitează efectele pozitive asupra economiei.

După noile reglementări contabile, contabilitatea nu trebuie legată de fiscalitate şi chiar ar trebui ca să se întocmească un cont de profit şi pierdere contabil şi unul fiscal.

Considerăm că influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii nu poate avea efecte decât negative. Spre exemplu în cazul provizioanelor nedeductibile, constituirea lor este necesară pentru a asigura imaginea fidelă a elementelor patrimoniale pentru care se constituie. Pe de altă parte agenţii economici aplică o anumită politică contabilă doar dacă aceasta are un efect pozitiv asupra rezultatului, în cazul provizioanelor dacă acestea reduc profitul impozabil deci cresc rezultatul. Dacă provizioanele sunt nedeductibile crescând profitul impozabil şi reducând rezultatul, agentul economic cunoscând aceste reglementări fiscale nu mai constituie provizioane pentru a nu-şi afecta rezultatul. Consecinţa acestui fapt este denaturarea imaginii fidele.

Concluzionând, agenţii economici ar fi mult mai motivaţi şi dornici să respecte principiul imaginii fidele dacă nu ar fi constrânşi de fiscalitate.

Legislaţia actuală din România privind rezultatul contabil şi fiscal nu pune accent pe diferenţele permanente şi temporare care există între ele, respectiv pe noţiunile de impozit amânat şi impozit exigibil. Cu toate acestea, potrivit OMF

55

Page 53: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

94, începând cu 01.01.2002, pentru a continua încercarea de a ne alinia la structurile şi normele europene, vom aplica şi noi Standardele Internaţionale de Contabilitate care dau o importantă justificată acestor diferente.

Aceste diferente considerate temporare sunt elemente care nu se includ în rezultatul fiscal al exerciţiului curent dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul curent dar care vor fi impozabile ulterior. Acestea sunt legate de principiul corelării veniturilor cu cheltuielile, şi provin din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuială şi includerea lui în rezultatul fiscal.

Societatea pentru care am realizat studiul practic aplică încă OMF 306/2002. Dacă ar aplica OMF 94/2002 atunci ar fi trebuit să determine separat impozitul exigibil, aferent cheltuielilor şi veniturilor care aparţin exerciţiului curent, de impozitul amânat aferent cheltuielilor şi veniturilor care aparţin exerciţiilor viitoare.

Se observă tendinţa de subliniere a imaginii fidele, de a plăti doar impozitul aferent strict exerciţiului în curs. Ca o propunere legată de această tendinţă, considerăm că în viitor ar trebui ca veniturile neîncasate să nu mai fie impozitate pentru că ele nu se materializează în exerciţiul respectiv, neconstituindu-se în surse de plată a impozitului, deci din această perspectivă imaginea fidelă nu este respectată.

Cum am precizat anterior se poate avea rezultat brut şi rezultat net. Diferenţa dintre ele se constituie în impozitul pe profit care este dedus din rezultatul brut. Din acest punct de vedere interesează modul de calcul al impozitului pe profit. Prezentarea modului de calcul al impozitului pe profit şi a elementelor pe care le implică a fost unul din obiectivele majore ale lucrării. Pentru a realiza acest lucru am tratat mai întâi elementele teoretice, apoi am prezentat un studiu teoretic care să cuprindă toate elementele nedeductibile şi neimpozabile, deductibile şi impozabile, cercetarea finalizându-se cu studiul practic de la SC BIOS SYSTEMS SRL. Din ambele studii reiese diferenţa considerabilă dintre rezultatul contabil, mai mare, şi rezultatul fiscal al agentului economic, mai mic.

Impozitul pe profit se calculează trimestrial, cumulat de la începutul anului. Acest lucru presupune calculul impozitului pornind de la total venituri şi cheltuieli realizate cumulat, total cheltuieli nedeductibile realizate până în momentul calculului. În urma acestui calcul cumulat se obţine o valoare a impozitului datorat pe toată perioada de la începutul anului până în prezent. Din această valoare se scade impozitul constituit şi plătit anterior, rezultând impozitul care mai trebuie constituit.

În cazul în care impozitul calculat cumulat este mai mare decât cel deja constituit şi achitat, atunci se va proceda la stornarea diferenţei care va duce la diminuarea impozitului. Astfel se va ajunge la situaţia în care impozitul achitat este mai mare decât cel datorat rezultând un impozit de restituit de la stat, care va fi regularizat cu impozitul datorat în viitor, sau se poate depune cerere de compensare cu alte datorii la stat, sau de rambursare efectivă a banilor. Ultimele două variante presupun controlul din partea organelor fiscale, care vor verifica corectitudinea calculelor şi dacă vor considera că sumele au fost determinate corect vor precede la compensarea sau rambursarea sumelor.

Prin metoda de calcul prezentată (pe sume cumulate), la fiecare sfârşit de trimestru are loc o regularizare a impozitului, prin constituire sau stornare de

56

Page 54: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

impozit, această regularizare finalizându-se la sfârşitul anului prin calculul final al impozitului pe profit.

Propunerea noastră ar fi ca în condiţiile în care doar la finele anului se poate determina efectiv cât impozit se datorează statului, acest impozit să nu fie achitat în cursul anului ci la finele acestuia, pentru a evita situaţia apariţiei unor impozite de restituit şi mai mult imobilizarea unor sume pe care agentul economic le-ar putea fructifica în timpul anului.

S-a prezentat modul de organizare a contabilităţii rezultatului şi principalele operaţiuni legate de rezultatul întreprinderii. Astfel, se poate observa că determinarea contabilă a rezultatului presupune următorii paşi: repartizarea rezultatului net în cursul anului şi la finele acestuia, inventarierea patrimoniului, evidenţierea distinctă a veniturilor şi cheltuielilor în avans, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, înregistrarea şi închiderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Pentru a putea aprofunda studiul contabilităţii rezultatului, s-a extins analiza la nivelul unei întreprinderi reale, SC BIOS SYSTEMS SRL, unde chiar dacă nu s-au întâlnit toate elementele teoretice legate de deductibilitate, nedeductibilitate sau venituri neimpozabile, pe baza datelor primite de la această societate, s-a prezentat modul de înregistrare şi de calcul al rezultatului net pentru elementele regăsite în contabilitatea acesteia, precum şi modalitatea de sintetizare a acestora în contul de profit şi pierdere (tabelul 4.7.).

Referitor la repartizarea rezultatului net SC BIOS SYSTEMS SRL, repartizează profitul obţinut acordând dividende celor doi asociaţi.

Ca o concluzie generală, se speră că legislaţia fiscală să păstreze tendinţa actuală de schimbare şi această modificare să aducă independenta contabilităţii de fiscalitate.

57

Page 55: Relatia Dintre Rezultatul Fiscal Si Rezultatul Contabil

BIBLIOGRAFIE

1. Bărbulescu C., - Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Gavrilă Tatiana coord., Economică Bucureşti, 2003.

2. Caciuc Leonora, Megan O. - Bazele contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara, 2007.

3. Cameniţă D., Belean P., - Bazele contabilităţii, Editura Multimedia, Arad, 2004.

4. Cârstea Gh., Pârvu F. - Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică, Bucureşti, 2003.

5. Cristea H., Ştefănescu N. - Gestiunea financiară, Editura Mirton, Timişoara, 1996.

6. Epuran M., Cotlet D., - Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, Ineovan Felicia, Pereş I. Editura de Vest, Timişoara,1995.

7. Feleagă N., Malciu Liliana - Politici şi opţiuni Contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2006.

8. Feleagă N. coordonator - Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti,1996.

9. Feleagă N., Malciu Liliana, Bunea Ş. - Bazele contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2006.

10. Feleagă N. - Sisteme contabile comparate, vol.3, Editura Economică, Bucureşti, 2004

11. Istrate C. - Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2003.

12. Lefter C. - Curs complet de contabilitate şi fiscalitate, vol.2, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

13. Malciu Liliana - Cererea şi oferta de informaţii contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

14. Mateş D. - Normalizarea Contabilităţii şi fiscalităţii întreprinderii, Editura Mirton, Timişoara, 2007.

15. Olimid Lavinia - Măsurarea rezultatului contabil, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,1998.

16. Ristea M. - Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1997.

17. Ristea M. - Normalizarea contabilităţii-bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2006.

** *

1. *** - Legea 414/2006 privind impozitul pe profit, M. Oficial nr 456 din 27 iunie 2006.

2. ***- Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 94/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

3. *** - Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 306/2006 pentru aprobarea reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

58