UNIVERSITATEA “ALEXANDRU IOAN CUZA”FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR

SPECIALIZAREA FINANŢE BĂNCI

Îndrumător: Student:Asist. univ. drd. Adina Martin Scutelnicu Alina Gabriela

Grupa 32

IAŞI 2009

Cuprins

CAP. I CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND TVA.....................................................3I.1. Scurt istoric al TVA..................................................................................................3I.2. Prezentarea generală a TVA......................................................................................4I.3. Sfera de aplicare a TVA............................................................................................5

CAP. II TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA..........................................7II.1 Sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată...........................................................7

II.1.1. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA................................................7II.1.2. Operaţiuni scutite de TVA................................................................................9

II.1.2.1. Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării.............................................10II.1.2.2. Scutiri la import.......................................................................................12II.1.2.3. Scutiri la export........................................................................................13II.1.2.4. Operaţiuni speciale legate de traficul internaţional de bunuri.................15II.1.2.5. Activiţătile persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală declarată sau realizată se situează sub un anumit plafon de scutire.......................15

II.2. Plătitorii TVA........................................................................................................17II.3. Baza de impozitare.................................................................................................18

II.3.1. Baza de impozitare pentru operaţiuni în interiorul ţării..................................18II.3.2. Ajustarea bazei de impozitare.........................................................................19

II.4. Cotele de impunere................................................................................................20II.5. Regimul deducerilor TVA.....................................................................................20

CAP. III EFECTE ALE APLICĂRII TVA ASUPRA ACTIVITĂŢII AGENŢILOR ECONOMICI.....................................................................................................................23

III.1. Efectele TVA asupra trezoreriei societăţilor economice......................................23III.2. Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă...........25III.3. Impactul TVA asupra rezultatului activităţii întreprinderii..................................25III.4. Influenţa TVA asupra lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii...........................30III.5. Efectele TVA asupra dimensiunii societăţii economice.......................................31III.6. Efectele asupra structurii organizatorice şi gestiunea societăţilor-grup...............31III.7. Influenţa TVA asupra ratelor de echilibru financiar şi de randament..................32III.8. Influenta cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor întreprinderii..................................................................................................................33III.9. Efectele TVA asupra finanţării investiţiilor.........................................................33III.10. Efectele TVA asupra protejării mediului............................................................34

Bibliografie........................................................................................................................35

2

CAPITOLUL I

CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND TVA

I.1. Scurt istoric al TVA

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului,

reprezentând o formă evoluată a impozitării generale a mărfurilor. Exemplul cel mai

cocludent al evoluţiei taxei pe valoare adaugata este Franţa.

După primul război mondial Franţa a trecut la impunerea indirectă (asupra

cheltuielilor). La început s-a procedat la organizarea unui sistem de impunere generală

asupra cheltuielilor, care s-a manifestat prin introducerea în 1917, a taxei proporţionale

asupra plătitorilor, prin aplicarea de timbre pe facturi, înlocuită în 1920 prin impozitul pe

cifra de afaceri (asupa nivelului vânzărilor totale). Mai târziu, în perioada 1925- 1936,

s-au aplicat taxe unice pentru diferite produse , ajungându-se la peste 30 de taxe unice.

Din anul 1937 s-a instituit o altă taxă şi anume taxa unică asupra producţiei, care

era aplicată tuturor produselor în faza producţiei acestora. Această taxă a fost urmată de o

taxă asupra prestaţiilor.

În 1948 se trece la sistemul plăţilor fracţionate, în sensul că fiecare producător

trebuie să îşi plătească taxa asupra vânzărilor sale totale, fiind autorizat să deducă taxa pe

care a achitat-o pentru cumpărările sale. În vederea perfecţionării taxei pe producţie se

instituie impozitul indirect fundamental, cu o cotă unică de 15,35%.

În perioada 1954-1955 guvernul francez introduce taxa pe valoare adăugată

pentru a înlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o taxă unică pe cifra de afaceri,

plătită în diferite stadii ale producţiei de către diferiţi producători, fără a fi însă un

impozit cumulat. Astfel, fiecare producător avea dreptul să deducă taxele pe valoare

adăugată suportate anterior proceselor de producţie.

Reforma fiscală din anii 1954-1955 este urmată de alte reforme care au dus la

perfecţionarea TVA în Franţa. În anul 1958 regimul juridic al TVA suferă o profundă

simplificare şi se generalizează prin lărgirea sferei de cuprindere a produselor, iar

numărul cotelor se reduce la cinci. În anul 1966 se trece la o nouă reducere a cotelor la

patru: cota normală, cota majorată, cota intermediară şi cota redusă.

3

Prin Legea Financiară din 29 decembrie 1978 are loc o lărgire a sferei de aplicare

a TVA care devine astfel principalul impozit indirect şi sursa de bază în alimentarea

bugetului general al statului.

Acest nou impozit a fost adoptat începând cu 1 ianuarie 1970 de către ţările

membre ale Pieţei Comune urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă ce se practică

prin intermediul impozitului pe cifra de afaceri. În anul 1977 s-a realizat armonizarea

definitivă a TVA în ţările membre ale Uniunii Europene.

Mecanismul TVA s-a extins rapid cuprinzând în prezent toate statele membre

O.C.D.E. şi marea majoritate a statelor lumii a treia. Astfel, până în 1988, TVA a fost

adoptată în peste 50 de ţări. De altfel, introducerea TVA este şi o cerinţă esenţială a

membrilor Uniunii Europene, deoarece aplicarea ei facilitează legăturile comerciale între

statele membre.

Astfel, se poate vorbi de caracterul universal al taxei pe valoare adăugată.

I.2. Prezentarea generală a TVA

În general, impozitele indirecte constituie costuri asupra agenţilor economici.

Taxa pe valoarea adăugată este echivalentul unei taxe asupra consumului, bazată pe o

tehnică de acoperire specifică.

Pentru bugetul statului, TVA este un impozit indirect stabilit şi perceput asupra

valorii adăugate în fiecare stadiu al producţiei şi al distribuţiei, şi nu asupra întregii valori

a produsului sau a serviciului.

Valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre încasările obţinute din vânzarea

bunurilor sau prestarea serviciilor şi plăţile efectuate pentru bunurile şi serviciile aferente

aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

În raport cu alte impozite indirecte, taxa pe valoarea adăugată prezintă anumite

caracteristici, cele principale fiind1:

Are caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor operaţiilor privind

transferul bunurilor şi prestărilor de servicii cu plată sau asimilate acestora;

1 Georgeta Vintilă, Fiscalitate. Metode şi tehnici fiscale, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p.

303

4

Garantează neutralitatea atât în interiorul ţării cât şi în exteriorul ei;

Este un impozit unic, dar cu plată fracţionată, întrucât se calculează şi se datorează în

fiecare stadiu care intervine în realizarea şi valorificarea produsului;

Se caracterizează prin transparenţă, întrucât asigură fiecărui subiect impozabil

posibilitatea de a cunoaşte exactmărimea taxei colectate, a celei deductibile şi de plată

la buget în fiecare lună;

Aşezarea TVA se bazează pe principiul destinaţiei, adică taxa se aplică în statul de

destinaţie şi nu în statul de origine;

Inechitatea fiscală, ca urmare a proporţionalităţii cotei de TVA, dar şi din cauza

faptului că nu ţine seama de situaţia personală a suportatorului;

Mecanismul aşezării TVA impulsionează activitatea economico-financiară a

agenţilor economici

I.3. Sfera de aplicare a TVA

În sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se cuprind operaţiunile efectuate

în România care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii2:

a. Constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată. Pentru

ca o operaţiune să se încadreze în această categorie trebuie să îndeplinească două

condiţii, şi anume:

Condiţia referitoare la existenţa avantajului în folosul clientului

Condiţia referitoare la existenţa unei legături între operaţiune şi

contrapartida obţinută.

b. Locul de livrare al bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în

România

Locul livrării de bunuri este considerat:

locul unde se găsesc bunurile în momentul în care începe expedierea sau

transportul

locul unde se efectuează instalarea sau montajul

locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea

2 Ibidem, p. 306.

5

locul de plecare a transportului de pasageri (livrare la bordul unui vapor

sau avion)

locul de plecare a transportului de pasageri (livrare cu autocar sau tren)

În cazul prestărilor de servicii locul prestării este considerat a fi locul unde

prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice sau un sediu permanent de la

care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reşedinţa sa

obişnuită.

c. Operaţiunile sunt efectuate de persoane impozabile. Persoana impozabilă este

persoana care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi

economice impozabile.

d. Rezultă dintr-o activitate economică. Nu sunt considerate activităţi economice

următoarele: obţinerea de venituri de persoanele fizice prin vânzarea de locuinţe

sau alte bunuri proprietate personală; încasarea unor taxe locale efectuată de către

persoane impozabile; livrările de bunuri şi/ prestările de servicii efectuate în mod

gratuit de organizaţiile fără scop patrimonial.

Din punct de vedere al regimului de impozitare, operaţiunile impozabile cuprinse

în sfera de aplicare a TVA se clasifică astfel:

Operaţiuni taxabile, la care se aplică cota standard de TVA de 19%, sau,

după caz, cota redusă de 9%.

Operaţiuni scutite cu drept de deducere pentru care nu se datorează TVA,

dar este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi/

serviciile achiziţionate.

Operaţiuni scutite fără drept de deducere pentru care nu se datorează TVA,

şi nu este permisă deducerea TVA datorate sau plătite pentru bunurile şi/

serviciile achiziţionate.

Operaţiuni de import scutite de TVA pentru care nu se datorează TVA în

vamă.

6

CAPITOLUL II

TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA

II.1 Sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată

II.1.1. Operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA

Sunt considerate operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri

şi prestările de servicii efectuate cu plată, realizate de persoane impozabile dintr-o

activitate economică, pentru care locul livrării sau prestării este considerat a fi în

România.

I. Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra

bunurilor, de la proprietar către o altă persoană, în mod direct sau prin persoane

care acţionează în numele acestuia. Deasemenea, este considerată livrare de bunuri

produsele agricole reţinute drept plată în natură a prestaţiei efectuate de persoane

impozabile, precum şi plata în natură a arendei.

Prin bunuri se înţelege acele bunuri corporale mobile şi imobile, prin natura lor

sau prin destinaţie.

Sunt considerate livrări de bunuri efectuate cu plată3:

Predarea efectivă a bunurilor către o altă persoană, în cadrul unui contract.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor

impozabile.

Transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite.

Bunurile constatate lipsă din gestiune, exceptând bunurile distruse ca urmare a

unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră şi perisabilităţile în

limitele prevăzute prin lege.

Transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la

cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionarul acţionează în nume

propriu, dar în contul comitentului.

Se asimilează livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele:

3 Ibidem, p.309.

7

Preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate

de acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea

economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod

gratuit.

Orice distribuire de bunuri din activele unei societăţi comerciale către asociaţii

sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri, legată de lichidarea sau de

dizolvarea fără lichidare a societăţii.

Nu se consideră livrări de bunuri următoarele:

Bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi

valorificate.

Bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi sau a altor cauze de forţă

majoră.

Bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau

interne.

Preluarea de către persoanele impozabile înregistrate ca plătitor de TVA a

unor bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate în scopul desfăşurării

activităţii economice a acestora.

Perisabilităţile, în limitele prevăzute de lege.

Acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor

publicitare.

Acordarea de bunuri în mod gratuit în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de

mecenat, de protocol, precum şi alte destinaţii prevăzute de lege.

Transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaţiunilor de transfer total sau

parţial al activelor şi pasivelor unei persoane impozabile, cu plată sau cu titlu

gratuit, efectuat cu ocazia operaţiunilor de fuziune şi divizare a societăţilor

comerciale.

Operaţiunile privind schimbul de bunuri au efectul a două livrări cu plată

separate.

II. Constituie prestări de servicii supuse TVA următoarele operaţiuni:

Închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor, în cadrul unui

contract de leasing operţional sau financiar.

8

Transferul şi/ transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor,

licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare.

Angajamentul de a nu desfăşura o activitate economică, de a nu concura

cu altă persoană sau de a tolera o acţiune sau o situaţie.

Prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/ sau în numele

unei autorităţi publice sau potrivit legii.

Intermedierea efectuată de comisionari care acţionează în numele şi în

contul comitentului.

Se consideră prestări de servicii cu plată următoarele:

Utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele persoanei

impozabile în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică sau

pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor

persoane fizice sau juridice, dacă taxa aferentă acestor bunuri a fost dedusă

total sau parţial.

Prestările de servicii efectuate în mod gratuit de o persoană impozabilă, în alte

scopuri decât cele legate de activitatea sa economică.

Operaţiunile privind schimbul de servicii au efectul a două prestări cu plată

separate, fiecare dintre ele fiind supusă impozitării.

III. Importul de bunuri presupune intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt

stat.

Nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA orice livrare a unor bunuri care se află

sub regim vamal suspensiv.

II.1.2. Operaţiuni scutite de TVA

Operaţiunile scutite de TVA sunt reglementate expres prin legea instituitoare a

TVA, nefiind admisă extinderea lor prin analogie. Toate celelalte operaţiuni scutite de

plata TVA prin alte acte normative se consideră operaţiuni scutite fără drept de deducere

în situaţia în care actele normative respective nu prevăd în mod expres posibilitatea

furnizorilor/prestatorilor de a exercita dreptul de deducere.

Operaţiunile scutite de TVA sunt:

I. Operaţiuni în interiorul ţării

9

II. Operaţiuni de import

III. Operaţiuni de export

IV. Operaţiuni speciale legate de traficul internaţional de bunuri

V. Activiţătile persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală declarată sau

realizată se situează sub un anumit plafon de scutire

II.1.2.1. Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării

În interiorul ţării sunt scutite de TVA fără drept de deducere unele livrări de bunuri

şi prestări de servicii efectuate de anumite categorii de unităţi în cadrul activităţii lor

specifice. Acestea pot fi grupate în: activităţi de interes general şi alte operaţiuni.

1. Operaţiunile de interes general scutite de TVA sunt următoarele4:

Spitalizarea, îngrijirile medicale umane şi veterinare, inclusiv operaţiunile

strâns legate de acestea, desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de

activităţi, indiferent de forma de organizare.

Prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor.

Prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal specializat în

exercitarea profesiunilor medicale şi paramedicale.

Livrările de organe, de sânge şi de lapte de provenienţă umană.

Activitatea de transport al bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în

vehicule special amenajate în acest scop.

Perstările de servicii şi/sau livrările de bunuri care sunt strâns legate de

protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţii publice sau alte

entităţi recunoscute ca având caracter social.

Perstările de servicii şi/sau livrările de bunuri care sunt strâns legate de

asistenţa şi/sau protecţia socială efectuate de instituţiile publice sau de alte

entităţi recunoscute ca având caracter social.

Activitatea de învăţământ desfăşurată de unităţile autorizate.

Prestările de servicii ce au legătură strânsă cu practicarea sportului sau a

educaţiei fizice, efectuate în beneficiul persoanelor care practică sportul

sau educaţia fizică, de către organzaţii fără scop patrimonial.

4 Ibidem, p. 319.

10

Prestările de servicii culturale, precum şi livrările de bunuri strâns legate

de aceste servicii, efectuate de instituţii publice sau de organizaţii culturale

nonprofit.

Perstările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în

interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului,

de organizaţii fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică,

sindicală, patronală, profesională, religioasă, patriotică, filozofică,

filantropică sau civică, precum şi obiective de reprezentare a intereselor

membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni

de concurenţă.

Perstările de servicii şi livrările de bunuri efectuate de unităţile ale căror

operaţiuni sunt scutite, cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă

sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu condiţia ca aceste

scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale.

Activităţile specifice posturilor publice naţionale de televiziune şi de

radio, cu excepţia activităţilor de publicitate şi a altor activităţi de natură

comercială.

2. Alte operaţiuni scutite de TVA sunt:

Perstările de servicii şi livrările de bunuri efectuate de producătorii agricoli

individuali şi asociaţiile fără personalitate juridică ale acestora.

Activităţile de cercetare-dezvoltare şi inovare pentru realizarea programelor,

subprogramelor şi proiectelor, precum şi acţiunilor cuprinse în Planul naţional

de cercetare-dezvoltare şi inovare, în programele-nucleu şi în planurile

sectoriale.

Prestările de servicii financiare şi bancare.

Activităţile de organizare şi exploatare a jocurilor de noroc, organizate de

persoanele autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi.

Operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii

aferente acestor operaţiuni efectuate de intermediari în operaţiuni de asigurare

şi/sau reasigurare.

11

Lucrările de construcţii, amenajări, reparaţii şi întreţinere executate pentru

monumente comemorative ale combatanţilor, eroilor, victimelor de război şi

ale Revoluţiei din 1989.

Livrarea obiectelor şi veşmintelor de cult religios, tipărirea cărţilor de cult,

teologice sau cu conţinut bisericesc, necesare practicării cultului, precum şi

furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult.

Transportul fluvial de persoane în Delta Dunării şi pe rutele Orşova-Moldova

Nouă, Brăila-Hârşova, Galaţi-Grindu.

Arebdarea, concesionarea şi închirierea de bunuri imobile.

Livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, dacă TVA

aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a

căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere reprezentând

băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol.

II.1.2.2. Scutiri la import

Operaţiunile de import scutite de TVA sunt:

1. Importul de bunuri a căror livrare în România este în orice situaţie scutită de

TVA. Acelaşi regim se aplică şi pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul

sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în

România.

2. Bunurile importate destinate comercializării în regim duty-free, precum şi prin

magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a

personalului acestora.

3. Bunurile introduse în ţară de călători sau de alte persoane fizice.

4. Importul următoarelor bunuri: bunuri de origine română; bunurile reparate în

străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ,

returnate partenerilor externi în perioada de garanţie; bunurile care se înapoiază în

ţară ca urmare a unei expedieri eronate; echipamentele pentru protecţia mediului

stabilite prin hotărâre a guvernului; bunurile străine, care, potrivit legii, devin

proprietatea statului.

12

5. Importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlul de ajutoare sau donaţii

destinate unor scopuri cu caracter religios, de apărare a sănătăţii, a ţării sau

siguranţei naţionale, artistic, sportiv, de protecţie şi ameliorare a mediului, de

protecţie şi conservare a monumentelor istorice şi de arhitectură.

6. Importurile de bunuri finanţate direct din împrumuturi nerambursabile, acordate

unor beneficiari din România de organisme internaţionale, de guverne străine

şi/sau de organizaţii nonprofit din străinătate şi din ţară şi care sunt consemnate în

acorduri, protocoale şi/sau înţelegeri, memorandumuri, încheiate cu guverne

străine sau cu organisme internaţionale.

7. Importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile consulare, precum şi

de către cetăţenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiţii

de reciprocitate.

8. Importul bunurilor efectuat în România de către forţele armate ale statelor străine

membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoţitor ori pentru

aprovizionarea popotelor lor sau cantinelor, în cazul în care aceste forţe sunt

destinate efortului comun de apărare.

9. Importul de bunuri efectuat de reprezentanţele organismelor internaţoinale şi

inerguvernamentale acreditate în România, precum şi de către cetăţenii străini

angajaţi ai acestor organizaţii, în limitele şi în conforrmitate cu condiţiile

precizate în convenţiile de înfiinţare a acestor organizaţii.

II.1.2.3. Scutiri la export

Exporturile sau alte operaţiuni similare, precum şi transportul internaţional sunt

scutite de TVA cu drept de deducere.

Principalele operaţiuni pentru care se acordă scutirea de TVA sunt:

1. livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării, de furnizor sau de altă

persoană în contul său.

2. livrările de bunuri expediate sau transportate în afara ţării de cumpărătorul care nu

este stabil în interiorul ţării sau de altă persoană în contul său.

3. prestările de servicii, inclusiv transportul şi prestările de servicii accesorii

transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunuri plasate în regimuri

13

vamale suspensive, cu excepţia prestării de servicii scutite de TVA pentru

operaţiunile din interiorul ţării.

4. transportul internaţional de persoane şi servicii legate direct de acest transport,

inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca trataţie pasagerilor la bordul

unui vapor, avion, autocar sau tren.

5. transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direc legate

de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a

bunurilor importate.

6. livrarea de carburanţi, echipamente şi alte bunuri destinate a fi încorporate sau

utilizate pe nave şi aeronave, cu excepţia navelor folosite pentru pescuitul fluvial

sau de coastă.

7. prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor şi ale aeronavelor

şi/sau pentru încărcătura acestora.

8. livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea misiunilor diplomatice şi

oficiilor consulare, a personalului acestora, precum şi a oricăror cetăţeni străini cu

statut diplomatic sau consular în România, în condiţii de reciprocitate.

9. livrările de bunuri şi prestările de servicii, în favoarea reprezentanţele

organismelor internaţoinale şi inerguvernamentale acreditate în România, precum

şi de către cetăţenii străini angajaţi ai acestor organizaţii, în limitele şi în

conforrmitate cu condiţiile precizate în convenţiile de înfiinţare a acestor

organizaţii.

10. livrările de bunuri şi prestările de servicii finanţate prin ajutoare sau înprumuturi

nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale şi de

organizaţii nonprofit şi de caritate din străinătate şi din ţară, inclusiv din donaţii

ale persoanelor fizice.

11. livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate pentru forţele armate ale

statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil

însoţitor ori pentru aprovizionarea popotelor lor sau cantinelor, în cazul în care

aceste forţe sunt destinate efortului comun de apărare.

12. serviciile prestate de persoane din România, în contul beneficiarilor cu sediul sau

domiciliul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanţie.

14

13. prestările de servicii efectuate de intermediari care acţionează în numele sau în

contul altei persoane, atunci când intervin operaţiuni de export sau alte operaţiuni

similare şi în transportul internaţional.

II.1.2.4. Operaţiuni speciale legate de traficul internaţional de bunuri

Operaţiunile speciale legate de traficul internaţional de bunuri sunt scutite de

TVA cu drept de deducere,cu condiţia ca acestea să nu ducă la utilizare sau consum în

România inclusiv în antrepozitul vamal, zona liberă sau în portul liber sau să rămână în

România la încetarea regimurilor vamale.

Sunt scutite de TVA următoarele:

1. livrarea de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal;

2. livrarea de bunuri destinate plasării în magazinele duty-free şi în alte magazine

situate în aeroporturile internaţionale, prevăzute expres în reglementările cu

caracter financiar-fiscal, precum şi livrările de bunuri efectuate prin aceste

magazine.

3. unele operaţiuni desfăşurate într-o zonă liberă sau intr-un port liber, si anume:

introducerea de bunuri străine, comercializarea mărfurilor străine şi scoaterea de

bunuri străine.

4. prestările de servicii legate direct de operaţiunileprecizate anterior.

II.1.2.5. Activiţătile persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală

declarată sau realizată se situează sub un anumit plafon de scutire

Activiţătile persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală declarată sau

realizată până la un anumit plafon prevăzut de lege beneficiază de regimul special de

scutire de TVA. Persoanele care se află în regimul special de scutire au obligaţia să ţină

evidenţa livrărilode de bunuri şi prestărilor de servicii care intră sub incidenţa scutirii, cu

ajutorul registrului pentru vânzări.

În situaţia realizării unei cifre de afaceri superioare plafonului de scutire în cursul

unui an fiscal, persoanele impozabile au obligaţia săsolicite înregistrarea ca plătitori ai

TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. Plafonul de

15

impozitare valabil de la data de 1 ianuarie 2004 şi în continuare este de două miliarde de

lei anual.

Prin persoană impozabilă înregistrată fiscal, care ulterior realizează operaţiuni sub

platfonul de scutire, se înţelege persoana impozabilă care nu este înregistrată fiscal şi

ulterior înregistrării fiscale efectuează operaţiuni taxabile şi/sau operaţiuni scutite cu

drept de deducere.

Regimul special de scutire opereză asupra întregii activităţi a persoanei

impozabile, indiferent că operaţiunile desfăşurate sunt taxabile, scutite cu drept de

deducere, scutite fără drept de deducere sau operaţiuni care nu sunt în sfera de aplicare a

TVA.

În situaţia în care persoanele impozabile au depăşit plafonul de scutire, dar nu au

solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal, organlel fiscale sunt

îndreptăţite să solicite plata TVA după cum urmează:

a) în cazul în care abaterea de la prevederile legale se constată ulterior înregistrării

ca plătitor de TVA a persoanei impozabile, organele fiscale solicită plata la buget

a TVA pe care persoana impozabilă ar fi avut obligaţia să o colecteze pe perioda

scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA

în regim normal şi data la care înregistrarea a devenit efectivă.

b) în cazul în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de

înregistrarea ca plătitor de TVA a persoanei impozabile, organul fiscal solicită

plata TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada

scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA

în regim normal şi data la cares-a constatat abaterea.

Pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite următoarele condiţii:

a) bunurile respective urmează a fi folosite pentru operaţiuni cu drept de deducere;

b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt act legal aprobat

care justifică suma TVA aferente bunurilor achiziţionate.

16

II.2. Plătitorii TVA

Plătitorii TVA sunt persoanele fizice sau juridice care efectuează în mod obişnuit

sau ocazional una sau mai multe operaţiuni care intră sub incidenţa TVA.

Taxa pe valoarea adăugată datoratăbugetului de stat pentru operaţiunile din

interiorul ţării se plăteşte de:

persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, pentru operaţiunile

taxabile realizate.

Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în

aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă

sunt prestate în calitate de autoritate publică.

Instituţiie publice sunt persoane impozabile pentru următoarele activităţi:

Telecomunicaţiile;

Transportul de bunuri şi persoane;

Activităţile agenţiilor de călătorie;

Furnizarea de apă, gaze, energie electrică şi termică, agent frigorific şi

altele asemenea;

Activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

Activităţile organelor de publicitate comercială;

Livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;

Depozitarea;

Activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte

localuri asemănătoare.

Atunci când persoanele impozabile stabilite în străinătate efectuează prestări de

servicii către beneficiarii români, indiferent dacă beneficiarii sunt sau nu înregistraţi ca

plătitori de TVA, taxa este datorată de beneficiari, dacă operaţiunile în cauză sunt

taxabile.

17

II.3. Baza de impozitare

II.3.1. Baza de impozitare pentru operaţiuni în interiorul ţării

Baza de impozitare este reprezentată de valoarea bunurilor sau serviciilor, care nu

cuprinde TVA, dar include accizele pentru bunurile şi serviciile prevăzute cu astfel de

taxe, precum şi alte impozite şi taxe, dacă prin lege nu se prevede altfel.

Baza de impozitare este diferită în funcţie de felul operaţiunilor care au loc.

Astfel5:

1. Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii baza de impozitare este

determinată din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi

obţinută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a

unui terţ.

2. Pentru bunurile achiziţionate sau fabricate de persoane impozabile şi preluate de

acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică

desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane fizice sau juridice în

mod gratuit. Baza de impozitare se determină din preţurile de achiziţie sau costul

de producţie.

3. Pentru prestările de servicii efectuate în mod gratuit de persoana impozabilă în

alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al

angajaţilor săi sau al altor persoane, baza de impozitare se determină din suma

cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestării de

servicii.

4. Pentru orice distribuire de bunuri din activele unei societăţi comerciale către

asociaţii sau acţionarii săi, baza de impozitare este determinată din preţurile de

achiziţie sau preţul de cost.

5. Pentru bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia bunurilor distruse ca

urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, precum şi a

perisabilităţilor, în limitele prevăzute de lege, baza de impozitare este determinată

din preţurile de achiziţie sau preţul de cost.

6. Pentru echipamentul de lucru şi/sau de protecţie, suportat parţial de salariaţi, baza

de impozitare este determinată de contravaloarea suportată de salariaţi.

5 Ibidem, p. 329.

18

7. Pentru bunurile importate baza de impozitare este constituită din valoarea în vamă

a bunurilor, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte

taxe datorate pentru importul de bunuri, exclusiv TVA.

În cazul în care elementele bazei de impozitare sunt exprimate într-o valută

străină, cursul de schimb la care se face evaluarea este cel stabilit pentru calculul valorii

în vamă a bunurilor importate.

Elementele care nu sunt cuprinse în baza de impozitare sunt: rabaturile, remizele,

sconturile şi alte reduceri de preţ, penalizările, sumele reprezentând daune, dobânzile,

sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se decontează

acestuia, valoarea ambalajelor care circulă între furnizori şi clienţi, taxa de reclamă şi

publicitate şi taxa hotelieră.

II.3.2. Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare a TVA se ajustează în mod corespunzător în anumite situaţii:

În cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa,

pentru ambalajele care circulă prin facturare. La restituirea acestora baza

impozabilă se reduce corespunzător prin întocmirea unei facturi în roşu.

În cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau preţurile

bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

În situaţia în care reducerile/majorările de preţ sunt acordate după livrarea

bunurilor sau prestarea serviciilor.

Contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din

cauza falimentului beneficiarului.

Dacă au fost emise facturi fiscale şi ulterior operaţiunea este anulată total sau

parţial, înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Ajustarea bazei de impozitare se efectuează prin emiterea de facturi fiscale sau de

alte documente legale aprobate, cu valorile înscrise cu semnul minus sau fără.

19

II.4. Cotele de impunere

Cotele de impunere utilizate în România sunt:

1. Cota standard de 19% cu aplicabilitate generală pentru orice operaţiune

impozabilă, care nu este scutită de TVA sau care nu este supusă cotei reduse de

TVA.

2. Cota redusă de 9% aplicabilă asupra bazei de impozitare, pentru următoarele

prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

Dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice,

monumente de arhitectură şi arheologie, grădini zoologice şi botanice,

târguri, expoziţii, cinematografe.

Livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, inclusiv pentru cele

înregistrate pe suport electromagnetic sau alte tipuri de suporturi,

indiferent dacă livrarea se face direct sau prin intermediari.

Livrările de proteze medicale şi accesoriile acestora, cu excepţia

protezelor dentare care sunt scutite de TVA.

Livrările de produse ortopedice.

Medicamente de uz uman şi veterinar.

Cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară,

inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

3. Cota de TVA recalculată reprezentând 15,966% sau 8,257%, utilizată pentru

determinarea TVA colectată pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii a

căror bază de impozitare include TVA.

Modul de calcul a cotei recalculate este:

Cota 19% recalculată=[19/(19+100)]*100=15,966%

Cota 9% recalculată=[9/(9+100)]*100=8,257%

II.5. Regimul deducerilor TVA

Au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile înregistrate la

organelle fiscale teritoriale ca plătitor de TVA. Dreptul de deducere ia naştere în

momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă.

20

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitor de TVA au dreptul la deducerea

TVA dacă sunt îndeplinite cerinţele: bunurile şi serviciile care le-au fost livrate sau

urmează să fie livrate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor lor taxabile şi

persoanele impozabile trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal

aprobat, prin care să justifice suma TVA aferentă bunurilor achiziţionate.

Dreptul de deducere a TVA îl are orice persoană impozabilă înregistrată ca

plătitor de TVA pentru următoarele operaţiuni6:

1. Operaţiuni care nu constituie livrare de bunuri cu plată:

Acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor

publicitare

Acordarea de bunuri, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare,

de mecenat, de protocol, precum şi alte destinaţii prevazute de lege

2. Operaţiuni care nu se consideră prestare de servicii efectuate cu plată:

Utilizarea bunurilor şi serviciilor efectuate în limitele şi potrivit

destinaţiilor prevăzute de lege

Prestări de servicii efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării

vânzării

3. Operaţiuni care nu constituie livrări de bunuri constând în bunurile acordate

gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne

4. Operaţiuni care nu constituie livrări de bunuri, în măsura în care acestea rezultă

din operaţiuni taxabile sau din operaţiuni scutite cu drept de deducere:

Bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cazuri de

forţă majoră

Bunurile de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi

valorificate

Perisabilităţile, în limitele prevăzute de lege

Dreptul de deducere poate fi ajustat în situaţii ca:

În cazul unor modificări legislative, în sensul trecerii de la operaţiuni care

nu dau drept de deducere, la operaţiuni care dau drept de deducere

6 Ibidem, p. 341.

21

Datorită unor modificări legislative, persoanele impozabile care se

înregistrează ca plătitor de TVA în sensul trecerii de la operaţiuni care nu

dau drept de deducere, la operaţiuni care dau drept de deducere, ca urmare

a depăşirii plafonului de scutire şi aplicării regimului normal de TVA

În cazul unor modificări legislative, în sensul trecerii de la operaţiuni care

dau drept de deducere, la operaţiuni care nu dau drept de deducere

În cazul în care se ajustează baza de impozitare a TVA

TVA dedusă pentru un obiectiv de investiţii, înainte de punerea în

funcţiune a acestuia, se ajustează la sfârşitul anului calendaristic următor

celui de punere în funcţiune a investiţiei

Nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor referitoare la:

Băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol

Bunuri/servicii achiziţionate de furnizori/prestatori în contul clienţilor şi

care apoi se decontează acestora.

22

CAPITOLUL III

EFECTE ALE APLICĂRII TVA ASUPRA ACTIVITĂŢII AGENŢILOR

ECONOMICI

III.1. Efectele TVA asupra trezoreriei societăţilor economice

Un impozit neutru din punct de vedere al circuitelor de vedere al circuitelor de

fabricaţie şi distribuţie, TVA este şi un impozit intervenţionist.

Cu toate că TVA are impact asupra consumatorilor, în raport cu ansamblul

operaţiunilor care îi sunt supuse, cumpărări şi plăţi, vânzări şi reglementări,TVA produce

efecte asupra trezoreriei întreprinderii.

Impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra fluxurilor de

trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra poziţiei financiare şi a indicatorilor

echilibrului financiar. Această influenţă poate fi de două feluri7:

influenţă pozitivă: în situaţia în care plata facturilor către furnizori are loc după

exercitarea dreptului de deducere de către societatea cumpărătoare;

influenţă negativă: în situaţia în care încasarea facturilor de la clienţi şi a TVA

aferentă are loc după exercitarea dreptului de deducere şi plata sumei datorată

către buget.

Atât în prima cât şi în a doua situaţie intensitatea efectelor depinde de ponderea

valorică a facturilor neîncasate în totalul valoric al facturilor emise şi respectiv de

ponderea valorică a facturilor restante la plată în totalul valoric al bunurilor şi serviciilor

cumpărate, în cadrul intervalului de timp legal prevăzut pentru întocmirea decontului de

TVA.

Efectul TVA asupra trezoreriei depinde şi de ansamblul operaţiunilor desfăşurate.

Astfel TVA aferentă avansurilor plătite furnizorilor pentru mărfurile ce urmează a fi

primite, devine deductibilă la plătitorii avansurilor numai din momentul întocmirii

facturii de către furnizori, astfel lichidităţile trezoreriei sunt diminuate. Totodată TVA

7 Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p. 472.

23

aferentă aconturilor primite de la clienţi în contul mărfurilor care urmează a fi livrate

majorează suma totală a TVA colectate în momentul primirii acontului.Dacă întocmirea

facturii de către beneficiarii aconturilor intervine după întocmirea acontului de TVA

influenţa negativă a fluxului de TVA aferentă aconturilor primite se suprapune cu

influenţa parţial pozitivă a sumelor (diminuate cu valoarea TVA) primite ca aconturi.

În momentul în care au loc plăţi către furnizori, la care se adaugă influenţa

datorată intervalelor de timp la care au loc încasări de la clienţi, în raport cu intervalul de

timp în care are loc exercitarea dreptului de deducere şi stabilirea TVA dedusă, generează

efecte pozitive dar şi negative asupra trezoreriei. Efectul final depinde de ponderea

efectului dominant asupra lichidităţii trezoreriei.

Când TVA colectată este mai mică decât TVA deductibilă atunci pentru TVA

dedusă societatea are un drept de creanţă asupra bugetului statului. Creşterea intervalului

de timp prevăzut de legislaţia fiscală în care societatea îşi poate recupera dreptul său de

creanţă influenţează negativ asupra trezoreriei societăţii. Evident că pentru bugetul

statului aceasta constituie o finanţare temporară care nu este purtătoare de dobândă.

Rambursarea de către bugetul statului lunar a TVA aferentă operaţiunilor de export,

alături de stimularea acestuia contribuie la îmbunătăţirea lichidităţii trezoreriei. Acest

efect pozitiv este parţial diminuat atunci când societatea trebuie să plătească o cauţiune

pentru eventualele sume incorect rambursate.

În situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, această

sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv

beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca suma pentru

vânzările efectuate să fie încasată de la terţi până la data de întâi a lunii următoare. În caz

contrar se reduce proporţional cu numărul de zile aferente neîncasării contravalorii

facturilor emise.

Acelaşi impozit produce o sumă de efecte asupra subiecţilor din economie

deoarece până la incidenţa sa finală apar efecte datorate impactului şi repercusiunii

impozitului.

24

III.2. Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă

Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă

importanţă în activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze

influenţele negative ale unor factori conjuncturali.

Pragul de rentabilitate se calculează după formula:

Q F/(1V/ F) , unde: Q – pragul de rentabilitate

F – suma cheltuielilor fixe

V – suma cheltuielilor variabile

Intervalul de siguranţă se calculează după cum urmează:

I (1 Q/CA)x100 s , unde: Is – intervalul de siguranţă

CA – cifra de afaceri

Cu cât intervalul de siguranţă este mai mare, cu atât este mai bine pentru

întreprindere.

În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii

întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de siguranţă nu se

vor modifica.

Însă dacă TVA generează creşterea costurilor de achiziţie prin includerea taxei

fiscale nedeductibile, conducând implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare, costuri

de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifică atât pragul de rentabilitate, cât şi

intervalul de siguranţă, pentru că nivelul cheltuielilor variabile se modifică.

III.3. Impactul TVA asupra rezultatului activităţii întreprinderii

Taxa pe valoare adăugată este neutră pe plan economic, în raport cu gestiunea

întreprinderii, doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a T.V.A sau a optat

pentru plata T.V.A. prin cerere aprobată de organul fiscal unde agentul economic

respectiv este înregistrat ca plătitor de taxe.

Există cazuri în care agentul economic se încadrează în situaţiile de mai sus, dar,

potrivit activităţii pe care o desfăşoară, livrează şi bunuri scutite de T.V.A. Diferenţa

nedeductibilă nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul

de rezultate prin creşterea cheltuielilor de exploatare.

25

Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adăugată este neutră pentru

întreprindere, dacă operaţiunile desfăşurate intră în sfera de aplicare, iar deductibilitatea

este de 100%. Această neutralitate este efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar

dispoziţiile Planului de Conturi General obligă întreprinderea să înregistreze

cumpărăturile şi vânzările la valoarea lor netă, fără a fi înglobat TVA.

Pentru ca agentul economic plătitor de TVA să aibă posibilitatea înregistrării în

contabilitatea ţării, din punct de vedere fiscal, trebuie să înregistreze pe bază de facturi

atât în Registrul pentru Vânzări când livrează bunuri sau efectuează prestări de servicii,

iar atunci când achiziţionează bunuri pe bază de facturi sau alte documente înlocuitoare,

evidenţiază în Registrul de cumpărări, toate intrările de bunuri supuse TVA.

Se apreciază că TVA implică două categorii de raporturi faţă de rentabilitatea

întreprinderii. Un raport neutral, pentru agenţii economici supuşi acestui impozit, care

livrează bunuri şi servicii impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, astfel

nefiind afectată rentabilitatea întreprinderii. Întreprinderea este obligată la plata TVA

pentru cumpărările efectuate şi de a solicita, prin facturare, clienţilor săi TVA conform

legislaţiei. Astfel, întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA.

Pentru agentul economic plătitor de TVA, care efectuează operaţii impozabile

TVA, reprezintă o degajare de cheltuială lăsând contul de rezultate nemodificat.

În aceste situaţii se apreciază că între contabilitate şi fiscalitate se creează un

raport neutral, informaţia contabilă fiind folosită ca obiect şi ca suport pentru calcularea

ei şi decontarea TVA. Astfel, TVA nu generează probleme pentru amortizarea celor două

categorii de interese, contabil şi fiscal.

Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimbă în raport

integrat faţă de gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit în contabilitate, numai în

măsura în care mobilizează agentul economic plătitor de TVA la un comportament înscris

în costul optim fiscal.

Al doilea raport, integrat, influenţează rentabilitatea întreprinderii, TVA intrând în

costul de achiziţie pentru agenţii economici neplătitori. Contribuabilii supuşi acestui

impozit ce livrează bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majorează

cheltuielile de exploatare, implicând costuri suplimentare de gestiune şi costuri de

trezorerie.

26

Raportul integral al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii este determinat de

intersecţia între interesul contabil şi cel fiscal. În cazul acestor intersecţii apar

dezacorduri între principiile contabile şi cele fiscale şi, în consecinţă, ele trebuie

armonizate sau conciliate.

În cazul TVA se pune problema evaluării patrimoniului determinat de măsurarea

activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor. Fiscalitatea şi-a însuşit unul dintre

principiile contabilităţii, şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie să fie

aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri

justificate se schimbă metodele, trebuie calc ulate influenţele asupra situaţiei patrimoniale

şi financiare, precum şi asupra nivelului contului de rezultate.

TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de colector fiscal.

Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de

gestiune şi costuri de trezorerie.

Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate,

partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia

în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final.

Dacă agentul economic este scutit de TVA şi nici nu a făcut opţiunea de plătitor de

TVA şi se aprovizionează cu materii prime sau servicii de la terţi care au o valoare relativ

mare, încarcă costul bunului respectiv şi cu valoarea TVA, riscând să fie exclus de pe

piaţă prin concurenţa furnizorilor.

Pentru a-şi lua în calcul dimensiunea fiscală a afacerilor, agentul economic trebuie

să-şi analizeze foarte bine obiectul de activitate. Dacă consumurile intermediare, ca

participante la valoarea adăugată, sunt mari, atunci poate să aprecieze luarea în

considerare a capacităţii fiscale şi este decizia sa normală de opţiune ca plătitor de TVA.

Pentru un agent economic, al cărui obiect de activitate îl constituie prestările de

servicii, prin analize, consultaţii, evaluare, proiectare şi în general exploatarea

inteligenţei, consumurile intermediare vor fi mai mici. În asemenea situaţii,

întreprinderea nu va opta pentru o gestiune eficientă, pentru plata TVA, deoarece aceasta

va fi suportată de client, iar în concurenţă cu alte întreprinderi neplătitoare de TVA, va

renunţa la serviciile sale, chiar dacă calitatea lucrărilor prestate este de nivel înalt. Dacă

27

agentul economic plătitor de TVA efectuează atât operaţii impozabile, dar şi scutite de

TVA, el este obligat la calculul proratei TVA.

Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în

patrimoniu cu titlu oneros, TVA, ca parte nedeductibilă, trebuie să fie cuprinsă în costul

bunului achiziţionat şi nu în contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate, aşa cum spre exemplu se înregistrează operaţiunile de export-import sau cele al

căror calcul necesită aplicarea proratei TVA.

Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce

implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.

Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de colector fiscal

privind TVA. În acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele

privind TVA. De asemenea, trebuie organizată o evidenţă contabilă riguroasă, detaliată,

complexă pentru a dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de

TVA, necesitând o forţă de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează, nu în

puţine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot

interveni în relaţiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implică forţă de muncă

suplimentară şi deci, creşterea cheltuielilor cu munca vie.

Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp între creanţele

asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de bugetul de

stat privind TVA colectată la ieşire.

TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt

regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza

decontului TVA depus. În schimb, TVA de recuperat se rambursează selectiv pentru

anumiţi agenţi economici, în termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului,

a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificative.

Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată

în lunile următoare. În situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de recuperat nu este

compensată integral de TVA de plată, diferenţa se rambursează de organul fiscal în

termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de

rambursare.

28

TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate

la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se

facturează.

Dacă în luna respectivă, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci

TVA deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţia

de a vira un buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se

creează la unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi baneşti, suma ce nu se poate

recupera decât în lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea

furnizoare în întârzieri la plata unor obligaţii scadente.

Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să

nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.

Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc,

recuperarea urmează a se realiza în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin

rambursarea de la buget. Este de preferat renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor

încasate /plătite.

O situaţie deosebită între relaţiile comerciale ale agentului economic o reprezintă

pierderea, deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului către client.

Stabilirea taxei datorate se face în strânsă corelaţie cu prevederile contractuale.

Dacă bunurile s-au pierdut pe timpul transportului către client şi contractul îl face

responsabil pentru orice pierdere înregistrată după predarea bunului, furnizorul datorează

taxa aferentă bunurilor respective, clientul având drept de deducere a taxei cuprinse în

factura furnizorului în măsura în care bunurile erau destinate realizării de operaţii

impozabile.

Pentru bunurile destinate unor operaţii, scutite de taxe sau cheltuieli care nu au

legatură directă cu activitatea firmei, TVA aferentă bunurilor pierdute pe timpul

transportului nu poate fi dedusă.

Dacă contractul îl face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite înainte

de predarea la client, există două posibilităţi de soluţionare:

a. în situaţia în care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datorează TVA, deoarece se

consideră că nu s-a efectuat livrarea lor. În situaţia inversă se datorează taxa inclusă în

factură.

29

b. Dacă clientul refuză plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se

reglementează prin emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru taxa de scăzut. Legea nr.

345/2002 privind TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsă, pierdute pe

timpul transportului, depreciate calitativ, constatate pe bază de inventariere peste normele

legale neimputabile.

Există situaţii în care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declaraţi

insolvabili prin hotărâri judecătoreşti definitive, iar furnizorii şi prestatorii de servicii

beneficiază de dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA

corespunzătoare sumelor ce nu pot fi încasate.

III.4. Influenţa TVA asupra lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii

Analiza lichidităţii se realizează pe baza datelor:

Gradul general de lichiditate = Disponibilităţi / Total activ x 100

Gradul general de lichiditate trebuie să fie cuprins între 1,5 şi 2%

Gradul net de lichiditate = Disponibilităţi / Total active circulante x 100

Gradul net de lichiditate trebuie să fie între 3 şi 5 %

Analiza solvabilităţii se realizează pe baza ratelor:

Solvabilitatea globală = Activ / Datorii totale x 100

Solvabilitatea globală trebuie să fie mai mare decât 1%

Solvabilitatea generală = Active circulante / Datorii curente x 100

Solvabilitatea generală trebuie să fie între 1,6 şi 1,8 procente

Solvabilitatea imediată = (Active circulante – Stocuri) / Datorii curente

Solvabilitatea imediată trebuie să fie 1, chiar 0,6 procente.

Raportul integral al taxei pe valoarea adăugată nu generează mişcarea valorii

ratelor de solvabilitate şi de lichiditate.

Influenţa TVA asupra ratelor de lichiditate şi solvabilliate în sensul creşterii

acestora apare în situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA,

beneficiind de un surplus de trezorerie.

În situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se

modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în care

30

societatea realizează un profit suplimentar, determinat de rata dobânzii, practicat de

băncile comerciale, prin folosirea de disponibilităţi.

Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de

disponibilităţi, aflându-se în situaţia de a contracta un împrumut bancar, să îşi diminueze

stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze volumul

creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la

partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichiditate şi

solvabilitate.

III.5. Efectele TVA asupra dimensiunii societăţii economice

Pentru consolidarea poziţiei şi sporirea competitivităţii pe piaţă prin introducerea

progresului tehnic, în situaţia în care în economie există un număr mare de societăţi mici,

este necesară creşterea puterii financiare a acestor societăţi prin concentrarea activităţilor.

Această concentrare poate fi stimulată sau descurajată în funcţie de regimul de impunere.

Stimularea prin concentrare, a creşterii dimensiunii societăţilor este realizată şi

prin unele impozite indirecte. Impunerea unistadială a venitului consumat, în stadiul

producţiei sau comerţului cu ridicata, stimulează concentrarea pe verticală. Prin aceasta

societăţile urmăresc reducerea ponderii obligaţiilor fiscale în preţul bunului economic

final. Concentrarea verticală descurajează specializarea, distorsionează deciziile legale de

alegere a factorilor de producţie şi relaţiile concurenţiale.

În cazul aplicării TVA, aceste efecte negative sunt eliminate. TVA este neutră în

ceea ce priveşte concentrarea activităţilor, ea stimulând concentrarea societăţilor

competitive.

III.6. Efectele asupra structurii organizatorice şi gestiunea societăţilor-grup

Integrarea economică internaţională determină societăţile să-şi dezvolte structuri

de grup. În cadrul acestora puterea decizională revine societăţii-grup, în condiţiile în care

activităţile sunt desfăşurate în ţări diferite printr-o reţea de filiale autonome.

Politicile fiscale variate şi variabile produc efecte asupra strategiei de gestionare a

societăţii-mamă şi asupra gestiunii fiecărei societăţi componente a grupului.

31

Diversitatea tehnicilor de impunere influenţează asupra deciziilor de localizare a

investiţiilor şi asupra transferurilor mascate de capitaluri generând fraude fiscale şi în

consecinţă apar disensiuni cu administraţia fiscală. Aplicarea unor tehnici diferite de

impunere a bunurilor şi serviciilor economice care fac obiectul schimburilor

internaţionale, nu asigură comparabilitatea costurilor, generează creşterea preţurilor

bunurilor şi deformează artificial concurenţa pe piaţă. Aceste aspecte explică interesul

statelor în introducerea TVA, precum şi efortul ţărilor din Uniunea Europeană de

armonizare a sistemelor fiscale, dar şi de introducere a unei monede unice.

III.7. Influenţa TVA asupra ratelor de echilibru financiar şi de randament

Ratele de echilibru financiar sunt:

Rata autonomiei financiare = Capital propriu / (Capital propriu + Capital

împrumutat)

Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri

Rata autofinanţării activelor = Capital propriu / Active fixe + Active circulante

Rata datoriilor = 1 – Rata autofinanţării activelor

Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă că societatea va putea folosi

disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea ratei

autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei datoriilor.

În caz contrar are loc o scădere a acestor rate.

Ratele de randament sunt:

Rata rentabilităţii economice = Profit / Total activ x 100

Rata rentabilităţii financiare = Profit net / Cifra de afaceri x 100

Raportul neutral în care se află TVA în cazul în care agentul economic este plătitor

de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate.

Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul

economic efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe

care le antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii economice şi a ratei

rentabilităţii financiare.

32

III.8. Influenta cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor întreprinderii

Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin includerea

taxei fiscale nedeductibile, în situaţia în care TVA nu este deductibilă în totalitate şi în

situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final, implicit cresc

cheltuielile de exploatare şi se micşorează rezultatul contabil.

Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare

de gestiune.

Pentru agenţii economici supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii

impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, situaţia generală nu este afectată şi

nici rentabilitatea întreprinderii.

Pentru agenţii economici supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii

impozabile şi nu au prorata 100%, situaţia generală este afectată influenţând rentabilitatea

întreprinderii. TVA conduce la creşterea costurilor.

Pentru cei care livreaza bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de

plata TVA, se majorează cheltuielile de exploatare.

Astfel, marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra

rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite.

Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare,

rezultatului exploatării, rezultatului curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea

corespunzătoare TVA nedeductibilă.

La aplicarea proratei mai mică de 100%, se va diminua excedentul brut din

exploatare şi implicit, rezultatul exploatării, rezultatul curent şi rezultatul exerciţiului.

III.9. Efectele TVA asupra finanţării investiţiilor

Fiscalitatea produce efecte asupra surselor de finanţare din interiorul, dar şi din

exteriorul societăţilor. Autofinanţarea sau finanţarea internă se realizează pe seama

amortizării şi beneficiilor nedistribuite.

Aplicarea unei cote egale sau diferite comparativ cu cota impozitului pe societate,

asupra valorii activelor imobilizate cumpărate şi deducerea sumei obţinute din valoare

impozitului pe societate sau din TVA datorată bugetului, contribuie la susţinerea

33

procesului investiţional. Aplicarea TVA produce efecte stimulatoare asupra investiţiilor,

întrucât dispare dubla impunere existentă în cazul impunerii unistadiale, respectiv în

momentul cumpărării bunurilor durabile şi apoi cu ocazia vânzării bunurilor produse cu

ajutorul acestora.

III.10. Efectele TVA asupra protejării mediului

Decidenţii publici din ţările dezvoltate au recurs după anii 70’ la utilizarea

impozitelor în scopul înlocuirii costurilor poluării prin costuri fiscale ale luptei împotriva

poluării. Impozitele utilizate în scopul protejării mediului sunt considerate impozite

ecologice sau taxe fiscale ecologice.

Un exemplu relevant este TVA pe produse poluante.

34

Bibliografie

Cărţi

1. Pavel Belean, Lucia Risti, Gabriela Anghelache, Alina Gînguţă, Finanţele publice

ale României, ediţia a III-a, Editura Economică, Bucureşti, 2007.

2. Gheorghe D. Bistriceanu, Sistemul fiscal al României, Editura Universitară,

Bucureşti, 2008.

3. Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs,

Bucureşti, 1998.

4. Teodora Vâşcu Barbu, Bugetul statului şi agenţii economici, Editura Didactică şi

pedagogică, Bucureşti, 1997.

5. Georgeta Vintilă, Fiscalitate. Metode şi tehnici fiscale, Editura Economică,

Bucureşti, 2006.

Surse internet

1. http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp (Ana Stoian,

Contabilitate şi gestiunea fiscală, cursuri în format digital).

35