1. IN R D C R T O U E EPe fondul att al complexitii crescnde a sarcinilor i misiunilor entitilor publice, ct i al extinderii domeniului normativ, realiti ce determin promovarea pe scar larg a principiului managerial al delegrii de autoritate, precum i gsirea unor forme, metode, proceduri i reguli a cror respectare s protejeze entitile de apariia i manifestarea unor riscuri majore, gestiunea riscului i controlul intern tind s se instaleze, din ce n ce mai mult, n centrul responsabilitilor, preocuprilor i activitilor managerilor. Integrndu-se n efortul general de modernizare a managementului financiar, att n sectorul privat, ct i n cel public, apariia auditului intern este de dat recent. Introducerea auditului intern n sectorul public a nceput prin elaborarea Ordonanei Guvernului Romniei (OGR) nr. 119/1999 privind auditul intern i controlul financiar-preventiv i s-a statuat definitiv prin adoptarea Legii nr. 672/2002 privind auditul public intern. Dup parcurgerea etapei de nceput, n prezent auditul intern a intrat n etapa unei gestiuni a reactivitii, adic n etapa n care auditorii trec de la practica profesionitilor confruntai cu riscuri la msurarea logic i tiinific a f actor Hor de risc. O problem major a implementrii funciei de audit intern o reprezint faptul c planificarea, pregtirea, derularea i finalizarea misiunilor trebuie s se bazeze pe analiza riscului asociat activitilor desfurate n interiorul organizaiilor, i mai puin pe flerul i inspiraia managerilor, inspectorilor sau auditorilor. Piatra de temelie n atingerea obiectivelor i creterea performanelor auditului intern este reprezentat de analiza riscului din cadrul entitilor, completat cu cunoaterea, nelegerea i aplicarea ntocmai a Standardelor internaionale de audit i a celor de control intern. Riscul este un subiect predilect n literatura de specialitate, realitate ce demonstreaz complexitatea, dar i importana acestuia n economia organizaiilor. n contextul economic actual, intern i internaional, managementul riscului reprezint o preocupare esenial i o problem permanent deoarece geografia riscurilor se schimb n permanen. Orice schimbare n cadrul normativ sau procedural al organizaiei, precum i orice modificare a resurselor materiale, financiare i umane se constituie n fenomene cu un puternic impact, capabile s modifice permanent harta riscurilor prin dispariia unora i apariia altora noi sau prin modificarea pragului de semnificaie a celor persistente. Managementul riscului face schimbarea mai puin riscant, dar o i favorizeaz. Auditorul intern i Risk managerul i disput i mpart supremaia asupra universului riscului. Acolo unde exist, Risk managerul identific riscurile, locurile unde acestea pot aprea, le cuantific, i n funcie de rezultate, definete politica de management al riscului. Acolo unde nu exist, Risk managerul este nlocuit de auditorul intern care adaug un plus de valoare activitilor acestuia i celor ale managementului operaional prin aceea c evalueaz mijloacele stabilite pentru gestiunea riscului, detecteaz lacunele i insuficienele acestora i propune soluii (recomandri) pentru a le elimina. Apreciem c valoarea acestui demers tiinific rezid nu numai n problematica teoretic i tiinific dezbtut, ci, n primul rnd, n faptul c pentru prima dat n literatura de specialitate din domeniul militar se realizeaz o tratare logic i coerent a auditului intern n strns interdependen cu managementul riscului (de care depinde n mod esenial performana acestuia) i ncheind cu controlul intern ce reprezint finalitatea auditului intern. Prin urmare, aceast lucrare pune la dispoziia cititorului cunotinele teoretice i instrumentele practice necesare att pentru nelegerea auditului intern, ct i pentru practicarea profesiei de auditor intern.

1

Demersul tiinific de fa este ntregit n mod armonios prin lucrarea intitulat Metodologia de desfurare a auditului public intern n domeniul militar. Studiu de caz"., realizat de ctre aceiai autori, care prezint n mod aplicat procedurile de desfurare a unei misiuni de audit public intern, etapele i documentele ce trebuie ntocmite, toate acestea prezentate prin realizarea unei paralele cu sistemul de audit intern din domeniul aprrii al Marii Britanii. Prin valenele sale tiinifice coroborate cu ancorarea acestora n practica auditului public intern, apreciem c prezentul demers tiinific se constituie ntr-un instrument util de cunoatere, analiz i lucru pentru managerii din toate domeniile economico-sociale, Risk manageri, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl, pentru auditorii interni din ministere, departamente, organe centrale i instituiile subordonate acestora, studeni, precum i pentru alte categorii profesionale care folosesc tehnici de verificare identice/similare, dar al cror loc, rol i misiuni se difereniaz de cele ale auditului intern (controlori financiari ai Curii de Conturi, ai Direciei Finanelor Publice, inspectori ai diverselor entiti, experi contabili, controlori financiari de gestiune etc.). Privit prin prisma noutii domeniilor analizate, prezenta lucrare este destul de ambiioas, putnd fi acuzat c nu a realizat mai mult. O tratare mai aprofundat a problematicii unor domenii de cercetare actuale (auditul intern, managementul riscului i controlul intern) a depit posibilitile de investigare ale autorilor. Msura n care am reuit s venim n ntmpinarea ateptrilor specialitilor i ale studenilor rmne s o stabileasc acetia. De asemenea, ateptm cu deosebit interes sugestiile specialitilor privind mbuntirea coninutului tiinific al demersului nostru, pentru care mulumim anticipat.

2

2. AUDITUL INTERN 2.1. Originile conceptului de audit intern.Termenul de audit" provine din limba latin de la cuvntul audit -auditare", care are semnificaia a asculta", dar despre audit se vorbete de pe vremea asirienilor, egiptenilor, din timpul domniei lui Carol cel Mare sau a lui Eduard I al Angliei. De la Missi Dominici ai lui Carol cel Mare la auditorii" lui Eduard I exemplele sunt numeroase, dar nici unul dintre ele nu ilustreaz funcia aa cum exist ea n zilele noastre, deoarece este o funcie nou, cu particulariti unice i care nu se confund cu nici un precedent istoric. Activiti de audit s-au realizat n decursul timpului i n Romnia, dar purtau alte denumiri. n accepiunea folosit n prezent, utilizarea conceptului de audit se accentueaz n perioada crizei economice din 1929 din SUA cnd, pe fondul recesiunii economice, companiile cotate la burs erau obligate s plteasc importante sume de bani pentru achitarea prestaiei auditorilor externi care efectuau certificarea conturilor. Companiile mari americane foloseau deja serviciile oferite de Cabinete de Audit Extern, structuri independente care aveau menirea de a verifica bilanurile contabile i a certifica situaiile financiare finale. Pentru a-i ndeplini atribuiile, cabinetele de audit efectuau o serie de lucrri de specialitate care vizau cheltuielile semnificative cu impact direct asupra creterii costului auditului, i anume: inventarierea patrimoniului, verificarea conturilor, efectuarea unor sondaje, verificarea rulajelor i a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor. S-a observat c pot fi reduse cheltuielile cu auditul extern prin preluarea efecturii tuturor lucrrilor pregtitoare din interiorul organizaiei, de ctre propriul Cabinet de Audit Intern, urmnd ca pentru realizarea activitii de certificare s se apeleze n continuare la Cabinetele de Audit Extern. Pentru a distinge ntre auditorii celor dou tipuri de cabinete, primii au fost numii auditori externi, iar cei din urm auditori interni. Cu timpul, auditorii externi au renunat n totalitate att la aciunile de inventariere a patrimoniului, ct i la cele de verificare a corectitudinii stabilirii soldurilor conturilor concentrndu-se pe realizarea unor analize economico-financiare, corelaii pe baza datelor furnizate de ctre auditorii interni i oferirea consultanei i soluiilor managementului de vrf al organizaiilor. Dup traversarea crizei economice, auditorii interni au fost pstrai i utilizai n continuare deoarece acetia dobndiser cunotine vaste n utilizarea metodelor, tehnicilor i instrumentelor financiar-contabile. Rolul i necesitatea auditorilor interni au crescut continuu i au fost unanim acceptate, motiv pentru care acetia au simit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941, s-a creat n Orlando, Florida, SUA, Institutul Auditorilor Interni I.I.A.l, care a fost recunoscut internaional. Ulterior, la acest institut a aderat Marea Britanic, iar n 1951, Suedia, Norvegia, Danemarca i alte state, n prezent, acestui for i s-au afiliat peste 90 de institute naionale ale auditorilor interni i membri din peste 120 ri, n urma obinerii calitii de CIA - Auditor Intern Certificat, acordate de LI.A., pe baza unor examene profesionale. n 1941, J.B. Thurston, preedintele LI.A., afirma fcnd dovada unei uluitoare previziuni c perspectivele cele mai strlucite pentru Auditul Intern ar fi n Asistena Managerial, ncepnd din anul 1950, I.I.A. a emis norme proprii de audit intern, diferite de cele ale auditului extern care s-au generalizat devenind standarde de audit intern, ncepnd cu anul 1970. n 1992, Joseph J. Morris, preedintele Institutului Auditorilor Interni din Marea Britanic confirma previziunea lui Thurston, dar n termeni mult mai categorici: Este clar pentru cei care lucreaz n domeniul Auditului Intern c acesta are un rol vital de jucat, ajutnd conducerea s ia n mn hurile controlului intern "2. Fostul preedinte al IFACI (Institutul Francez al Auditorilor Consultani Interni), Louis Vaurs, a subliniat evoluia rapid a auditului intern afirmnd c transformrile introduse de majoritatea auditorilor nu au f ost observate cu adevrat de managerii notri". Funcia de audit intern s-a instituit n Anglia i Frana la nceputul anilor '60, fiind puternic marcat de originile sale de control financiar-contabil.

3

n Romnia, auditul intern a fost adoptat ca un termen la mod n domeniul controlului financiar, ns cu timpul s-a reuit decantarea conceptelor de control intern i audit intern, n prezent, exist o problem cu nelegerea sistemului de control intern, care fiind obiect al auditului intern, nglobeaz toate activitile de control intern realizate n interiorul unei entiti i riscurile asociate acestora, fapt ce rezult din figura 2.1.

Fig.2.1

Auditul intern este o profesie care s-a redefinit mereu de-a lungul anilor, din dorina de a rspunde necesitilor n continu schimbare ale entitilor. Axate la nceput pe probleme contabile, obiectivele auditului intern s-au deplasat spre depistarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea controlului intern al acestora. Profesia de auditor intern se bazeaz pe un cadru de referin flexibil, recunoscut n ntreaga lume, care se adapteaz la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, cu respectarea regulilor specifice ce guverneaz diferite sectoare de activitate i cultura organizaiei respective. Cadrul de referin al auditului intern cuprinde: conceptul de audit intern, care precizeaz cteva elemente indispensabile: o auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i consiliere; o domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i administrarea entitii; o finalitatea auditului intern este aceea de a aduga valoare organizaiilor. codul deontologic, care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul specific;

normele (standardele) profesionale pentru practica auditului intern, care ghideaz auditorii n vederea ndeplinirii misiunilor i n gestionarea activitilor;

i

modalitile practice de aplicare, care (standardele) i recomand cele mai bune practici;

comenteaz

i

explic normele

sprijinul pentru dezvoltarea profesional, construit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor, conferinelor i seminariilor. Cunoaterea i aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Nerespectarea elementelor componente ale cadrului de referin al auditului intern nu nseamn numai s te situezi n afara profesiei, dar mai ales s te privezi de un mijloc de a fi mai eficace i mai credibil. Amatorismul nu poate s funcioneze n auditul intern, ci doar o abordare sistematic i metodic poate aduce un plus de valoare organizaiilor. Din 1999, n economia romneasc, este introdus prin lege auditul intern pentru entitile publice. Aceast premis absolut a produs multe dezbateri de idei, multe reorganizri ale controlului i separarea acestuia de audit. Conturarea auditului intern a impus definirea i a auditului extern ". Auditul extern, n Romnia, a fost organizat i restructurat n mai multe rnduri, n prezent fiind realizat de urmtoarele structuri: o expertizele contabile, asigurate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR; o auditul financiar, oferit de Camera Auditorilor Financiari din Romnia - CAFR; o auditul performanei, realizat de Curtea de Conturi a Romniei, concomitent cu controalele efectuate n sectorul public; o auditul financiar-fiscal, efectuat de firmele de consultan romneti i internaionale recunoscute n domeniu. n realitate, independena auditorului intern este supus unei duble limitri: o auditorul intern, ca orice responsabil din organizaie, trebuie s se conformeze strategiei i politicii structurii centrale de specialitate din entitatea respectiv; o auditorul intern trebuie s fie independent n exercitarea funciei sale, dar respectnd standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologic, dar nensoit de sanciune, i de aceea auditorul intern trebuie s-i impun n mod contient respectarea standardelor profesionale. Din aceast succint prezentare rezult c, n materie de independen, nu este suficient nici ataarea structurii de audit la cel mai nalt nivel ierarhic i nici urmrirea realizrii obiectivittii. Practica n domeniu ne arat c adevrata independen a auditorului intern o constituie profesionalismul su, deoarece dac este un profesionist va descoperi disfuncii importante, va face recomandri pertinente i se va implica n viaa organizaiei prin mbuntirea performanelor acesteia. Auditul este creator de valoare. In acest sens mprtim concepia lui Xavier de Phily, fostul preedinte al I.I.A. i actualul director de audit intern al grupului P.S.A. Peugeot Citroen, i susinem c plusvaloarea auditorului intern nu este raportul su de audit, acesta din urm fiind doar un mijloc de comunicare, nici chiar recomandrile lui. Valoarea lui const n capacitatea acestuia de a face organizaia s prospere. Auditorul intern este deci creator de valoare prin intermediul economiilor pe care le genereaz, al oportunitilor pe care le creeaz i al pierderilor evitate ca urmare a activitii sale. In secolul al XXI-lea, edificiul funciei de audit sufer din cauza persistenei unor realiti contradictorii despre care, Jacques Renard, n cartea sa Theorie et practique de l'audit interne", formula urmtoarele explicaii pe care le mprtim n totalitate i anume, pe de o parte auditul sufer de un prea mare exces de mediatizare a termenului audit"(cuvnt la mod ce confer un aer savant celor care l folosesc, fiind nelipsit din cadrul evenimentelor tiinifice sau din curricula universitar), iar pe de alt parte auditul intern nu se numete ntotdeauna i peste tot audit intern, acesta fiind confundat cu termeni ca: inspecie", control

financiar", verificare intern", control intern".

n 1992, institutul spaniol de audit intern realiza o anchet pe tema Auditul Intern n ntreprinderea anului 2000", prin care proiecta imaginea funciei n secolul al XXI-lea. Suntem n anul 2005 i constatm cu satisfacie c tendinele identificate atunci au devenit astzi realitate putnd fi sintetizate n 5 puncte: 1. auditul intern acoper din ce n ce mai multe domenii noi i variate (audit de mediu, management, joint ventures); 2. structura de audit este ataat la nivelul cel mai nalt al structurii organizatorice; 3. funcia de audit este din ce n ce mai cunoscut, recunoscut i predat n cadrul nvmntului superior; 4. organizaiile de anvergur mare i medie au structuri de audit intern, pe cnd organizaiile care nu dispun de o asemenea structur sunt o excepie din ce n ce mai rar; 5. recomandrile formulate de auditori nu sunt obligatorii. n spiritul celor cinci tendine enunate, fosta preedint a IFACI, Marie-Francoise de Kervenoael sublinia c noua generaie de auditori va avea nevoie de un nivel ridicat de pregtire i ei vor trebui s fie mai mult generaliti dect specialiti n disciplina lor' .

2.2. Delimitri conceptuale necesarePe parcursul timpului s-au succedat mai multe definiii ale auditului intern nainte ca noiunea s se poat stabiliza. Apreciem c n abordarea critic a acestor definiii trebuie pornit de la trei repere neechivoce, necontroversate i unanim acceptate: asistena acordat managerului, nu judeca salariaii i independena total. Noiunea de asisten acordat managerului distinge auditul intern de orice aciune de poliie" evolund spre o mai mare implicare a auditorului n organizaie de pe poziia unui consilier, al unui consultant, al unui specialist care poate fi apelat spontan i care dispune de atuuri eseniale pe care managementul nu le are n sensul c: are norme de referin care-i confer autoritate, dispune de independen de spirit i de o autonomie real fiind asociat topmanagementului; nu este distras n activitile i gndirea lui de constrngerile i obligaiile gestionrii zilnice a unui serviciu sau compartiment. Fr a judeca salariaii nu nseamn c recomandrile auditului intern nu ar putea avea un efect asupra salariailor, dar este foarte clar c nu trebuie s existe nume de persoane n Raportul de audit public intern. Auditorul intern trebuie s se conformeze strategiei i politicii generale a structurii de audit din care face parte i s respecte normele de audit, acestea fiind constrngeri" inevitabile. In acelai timp, independena auditorului se manifest pe de-o parte prin independena structurii de audit n cadrul organizaiei, iar pe de alt parte prin practica obiectivittii i a profesionalismului su. Fiind precizate cele trei puncte de ancorare, apreciem c este posibil s se elaboreze o definiie precis a auditului intern. Vom cuta s atingem acest obiectiv prin critica unora din definiiile existente n literatura de specialitate. n accepiunea primei definiii Auditul intern este un dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii" care are ca scop: o aprecierea exactitii i a sinceritii informaiilor, n special a celor contabile; o asigurarea securitii fizice i contabile a operaiunilor;

garantarea integritii patrimoniului; o emiterea de judeci asupra eficacitii sistemelor de informare, n opinia noastr, aceast definiie are dou mari neajunsuri: este o definiie incomplet ce privete, n mod greit, auditul ca pe un dispozitiv ", i nu ca pe o funcie "; confund rolurile auditului intern (a aprecia, a formula o judecat) cu obiectivele controlului intern (a asigura, a garanta). Cea de-a doua definiie asupra creia ne-am oprit este cea potrivit creia dup teoria clasic, auditul intern i asum prin mandat o parte din responsabilitile de control ale direciei". Nu avem garania c este vorba despre o teorie clasic, dar oricum definiia este de data aceasta destul de vag i imprecis. Nu precizeaz despre care parte " din responsabiliti vor fi delegate auditului intern, nu caracterizeaz i nu individualizeaz auditul intern deoarece toi centrii de putere dintr-o organizaie acioneaz prin delegarea de autoritate din partea conducerii. Cuvntul control" creeaz ambiguiti: despre care control o fi vorba ? Cea de-a treia definiie arat c Realizat de un serviciu al ntreprinderii, auditul intern const n a verifica dac regulile fixate de ntreprindere nsi sunt respectate ". Apreciem c definiia aceasta este extrem de restrictiv reducnd auditul la o simpl verificare a conformitii operaiunilor, regulilor i procedurilor organizaiei. Definiia oficial a auditului intern a fost adoptat de ctre I.I.A. n iunie 1999 i este urmtoarea: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a consolida eficacitatea". Aceast definiie marcheaz, fr ndoial, un progres substanial n raport cu celelalte enunate anterior, dar nu este perfect, ci perfectibil deoarece conine unele aspecte pozitive eseniale, dar i unele imperfeciuni. Aspectele eseniale pozitive sunt: o definiia oficial este voluntarist " deoarece arat mai mult ceea ce trebuie s fie auditorul intern fa de ceea ce este n realitate, contribuind astfel la identificarea drumului ce urmeaz a fi parcurs; o definiia insist pe independena structurii de audit i a auditorului; o definiia extinde rolul auditorului intern subliniind funcia sa de consiliere", mergnd chiar mai departe i sugernd auditorului s-i aduc o contribuie substanial la conducerea organizaiei; o definiia cere auditorului o cvasicertificare a judecilor pe care le formuleaz. Principalele imperfeciuni ale definiiei oficiale apreciem a fi urmtoarele: nu se precizeaz realitatea c auditul intern se exercit n interiorul unei organizaii"; utilizarea regretabil a cuvntului activitate " pentru a califica rolul auditului intern, n loc de funcie", tiut fiind faptul c o activitate este mai puin complex dect o funcie fapt ce-1 situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern. Definiia care apare n lexicul Cuvintele auditului"1 este urmtoarea: Auditul intern este n cadrul unei organizaii o funcie exercitat ntr-o manier independent i cu mandat de evaluare a controlului intern. Acest demers specific concureaz cu bunul control asupra o

riscurilor de ctre responsabili". Au aprut, de asemenea, o serie de definiii umoristice ale auditului intern: o definiia pentru manageri: Auditul intern este tot ceea ce ar trebui s fac un responsabil pentru a se asigura c are un bun control asupra afacerilor dac ar avea timp i dac ar ti cum s procedeze "; o definiia pentru petroliti: Auditul intern este ca mirosul de gaz: nu este un miros plcut, dar de multe ori poate preveni o explozie"; o maxima lui Machiavelli: Cel care ia drept real ceea ce crede el c e real dar nu este, ajunge sigur la eec "; o definiie anonim: Auditul este o invenie, nu trebuie s ncerci s rezolvi problema care nc nu s-a formulat".

2.3. Locul auditului public internLa nivelul anului 2005 putem afirma c auditul intern este o funcie a organizaiilor sociale ce se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi fundamentale: este o funcie nou; este o funcie universal; este o funcie periodic; este o funcie important i organizat; este o funcie foarte diversificat; este o funcie a crei evoluie permite schiarea perspectivelor. Funcia de audit intern este una relativ recent, deoarece reapariia acesteia se va face simit dup anul 1929, n perioada crizei economice din SUA. n raport cu funciile tradiionale ale unei organizaii (producie, personal, marketing, financiar-contabil) se observ c funcia de audit intern este nc la primii pai. Funcia a aprut n Frana n anii '60, dar a dobndit contur abia ncepnd cu anii '80. Exist firme (companiile multinaionale anglo-saxone) n care aceast funcie exist de mai multe decenii, alturi de organizaii i instituii care abia au descoperit funcia i se situeaz n primul stadiu al implementrii acesteia. Continu s persiste nc un vocabular instabil pe fondul unor divergene doctrinare. Instituiile i organizaiile care sunt la nceput n implementarea funciei de audit intern utilizeaz un vocabular constituit, n majoritate, din cuvinte inspirate din practica auditorilor externi, din cele implementate de la o funcie apropiat (edin sau reuniune de nchidere sau ncheiere, ef de misiune sau supervizor, stadiul aciunilor de progres sau monitorizarea implementrii recomandrilor etc.). Divergenele doctrinare i au sursa n confruntarea a dou concepii opuse, i anume: concepia poliieneasc" (represiv) i concepia preventiv, de consiliere i consultan. Cele dou concepii divergente conduc la informarea unor proceduri, tehnici i instrumente de audit diferite, la stabilirea de concluzii diferite, precum i la profiluri diferite de auditori, cu psihologii diferite. Concepia poliieneasc" conduce la utilizarea n structurile de audit intern a unor auditori n vrst, cu o puternic experien i o mare autoritate n contrast cu profilul de auditor cerut de cealalt concepie, care promovnd consilierea i consultana, atrage auditori tineri, cu mare potenial i caliti deosebite de comunicare. Apreciem c pn la sfritul anului 2006, aceste divergene doctrinare vor disprea avnd succes cea de-a doua concepie. Auditul intern reprezint o funcie universal att pentru c se aplic tuturor tipurilor de

organizaii, ct i datorit faptului c se aplic tuturor funciilor specifice organizaiei n care aceasta se aplic. Auditul intern se aplic tuturor organizaiilor, indiferent de mrimea sau natura acestora, prin extinderea de la organizaiile mari ctre cele medii i mici. Auditul intern a ptruns i s-a generalizat n sectorul public unde toate administraiile adopt n mod progresiv Auditul Intern care trebuie s le permit s fac un pas semnificativ spre eficacitate, securitate i calitate "2, fie c este vorba de armat, spitale, finane publice, nvmnt, cultur, mediu, transporturi, administraii locale etc. Auditul intern vizeaz toate funciile organizaiei deoarece toate acestea sunt supuse explorrii auditului. nsi funcia de audit intern trebuie s fie supus auditului. Se poate oare vorbi de un audit al auditului? Fr ndoial c n realizarea unui audit al auditului st un fapt necesar i posibil att din punct de vedere al principiilor, ct i al practicii. Mai exist nite puncte de rezisten care acrediteaz ideea c funcia managerial, managementul ar trebui s constituie excepia ce confirm regula. Nu mprtim aceast opinie i militm pentru auditarea inclusiv a sistemelor de conducere (manageriale), chiar dac o astfel de exercitare a funciei de audit trebuie s depeasc dou obstacole foarte dificil de trecut: obstacolul creat de echipa managerial care nu-i cunoate bine funcia i obstacolul creat de auditor care trebuie s evalueze managementul organizaiei fr a strni mpotrivirea i reacia negativ a acestuia din urm. Auditul intern este o funcie periodic pentru cei auditai, n raport cu ansamblul organizaiei funcia fiind permanent. Periodicitatea misiunilor de audit este invers proporional cu nivelul riscurilor asociate funciilor, operaiunilor i activitilor auditate. Auditul intern reprezint o funcie important i organizat prin existena Institutului Internaional de Audit intern (I.I.A.) care reunete institutele naionale din peste 120 de ri, reprezentnd peste 70.000 de membri. I.I.A. are drept deviz programul prin mprtirea cunotinelor", acesta concretizndu-se n activitile foarte variate ce contribuie la dezvoltarea funciei, cercetare, formare profesional, relaii cu universitile, conferine i colocvii, relaii cu administraiile centrale sau cele locale. De ce este auditul intern o funcie important? Cel puin din urmtoarele motive: descentralizarea i extinderea ariei geografice de activitate a organizaiilor fie de nivel mare, mediu sau mic; nmulirea sectoarelor de activitate n care funcia a ptruns; perfecionarea politicilor de gestionare a organizaiilor; transformarea culturii organizaionale n sensul evoluiei ctre o cultur de specializare n cadrul creia evaluarea performanelor controlului intern este considerat a fi o funcie alturi de cele clasice; continu s se extind n sectoare n care nu ptrunsese: sectorul public i I.M.M.-uri. Auditul intern este o funcie diversificat datorit urmtoarelor realiti: existena organizaiilor care practic auditul intern de mai multe decenii alturi de cele care tocmai 1-au descoperit; exist nc auditori interni care nu se consacr exclusiv activitilor de audit intern, ci mai ndeplinesc i alte funcii; subordonarea unor structuri de audit funciunii financiar-contabile a organizaiei; lipsa unor uniformizri i omogenizri universale a terminologiei,

procedurilor, documentelor i practicilor de lucru; mbtrnirea corpului auditorilor interni; creterea ponderii auditorilor cu pregtire tehnic (10%); orientarea activitilor i misiunilor auditorilor interni ctre operaional n paralel cu abordarea unor teme din ce n ce mai variate i din ce n ce mai specializate. Auditul intern intr n cultura organizaiei atunci cnd managerul apeleaz la auditori ". n acest fel auditul intern devine o funcie deosebit de important, responsabil i independent ce adaug plusvaloare organizaiei i mbuntete semnificativ mediul cultural al acesteia.

2.4. Analiza comparat a conceptelor de audit intern i extern, control intern, consultan extern i inspecien precizarea locului funciei de audit intern apreciem c este necesar delimitarea acesteia, n raport cu alte funcii cu care se intersecteaz domeniul su de aplicare. Vom elimina multe confuzii preciznd clar poziia auditului intern n raport cu: auditul extern, controlul intern, consultana extern, inspecia, controlul de gestiune i calitatea. Auditul intern si auditul extern Cu toate c funcia de audit intern s-a nscut pornind de la auditul extern, n prezent cele dou funcii sunt difereniate. Auditul extern este o funcie independent a organizaiei a crei misiune este s certifice exactitatea conturilor, rezultatelor i situaiilor financiare. Se pot inventaria cu precizie diferenele ntre cele dou funcii, acestea viznd cel puin urmtoarele zece domenii de referin a cror analiz comparat este detaliat n tabelul nr. 2.1. Tabelul nr. 2.1.

Regularitatea i performana exercitrii funciei financiar-contabile constituie domeniul de interes al auditului intern prin evaluarea sistemului de control al acestuia i formularea de recomandri pentru a-i mbunti funcionalitatea i performanele. Auditul extern realizeaz certificarea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor i a situaiilor financiare finale. Auditul intern este complementar auditului extern deoarece auditul intern furnizeaz toate informaiile necesare pentru ca auditul extern s formuleze i s furnizeze aprecieri fr rezerve, n plus, acolo unde nu exist funcia de audit intern, auditorul extern este n mod firesc nclinat s manifeste unele rezerve n ceea ce privete calitatea regularitii, sinceritii i imaginii fidele a conturilor care i sunt prezentate. Auditul extern este un complement pentru auditul intern deoarece acesta din urm poate s profite de pe urma concluziilor auditului extern pentru a-i formula recomandrile i a-i susine concluziile. Complementaritatea auditului intern i auditului extern aduce n actualitate importana deosebit a colaborrii ntre cele dou funcii, n beneficiul ambelor pri, fapt consacrat i de norma 2050: Responsabilul auditului intern trebuie s comunice informaiile i celorlali prestatori interni i externi ". Auditul intern i auditul extern au dou trsturi comune: - interzicerea oricrui amestec n gestiune; - utilizarea acelorai instrumente i tehnici, chiar dac metodologia de aplicare este diferit. Auditul intern si controlul intern n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului intern, dar ... din punct de vedere al exercitrii acestuia avem: controlul intern (ansamblul controalelor din interiorul entitii) i controlul extern (totalitatea controalelor care se adreseaz entitii din afara acesteia) . Introducerea controlului intern n entitile publice din Romnia, ncepnd cu anul 1999, pe baza OGR nr. 119/1999 privind auditul public intern i controlul fmanciar-preventiv, aprobat prin Legea nr.301/2002 privind auditul intern i controlul fmanciar-preventiv i modificat prin Legea nr. 84/2003 privind controlul intern i controlul fmanciar-preventiv, a impus planificarea conceptelor, procedurilor i practicii n domeniu. OGR nr. 119/1999 propune exercitarea controlului intern, ntr-o manier european, n sensul c actul normativ nu prevede dect atribuiile generale i specifice ale acestuia, modul de organizare i exercitare al acestuia rmnnd la dispoziia conductorului entitii publice.

O asemenea perspectiv de abordare a problematicii a creat impresia managerilor c organizarea controlului intern este facultativ, i coroborat cu absena rspunderii manageriale a condus la performane sczute ale sistemului de control. Potrivit prevederilor art. 4 din OGR nr. 119/1999, exist specificat n mod expres cerina de reflectare n documente scrise a organizrii controlului intern . Principalul responsabil pentru ndeplinirea acestei cerine este managerul n sarcina cruia intr att organizarea controlului intern, ct i permanenta actualizare a acestuia, n funcie de schimbrile aprute pe harta riscurilor. Auditul intern nu se confund cu controlul intern, acesta din urm reprezentnd un ansamblu de msuri organizatorice i metodologice ntreprinse de conducerea entitii publice, n vederea asigurrii gestionrii legale i eficiente a acesteia i a atingerii obiectivelor manageriale. Prezentm n figura 2.3. structura sistemului de control intern din cadrul entitii publice. ENTITATEA PUBLIC

Fig. 2.3. Structura sistemului de control intern Tabelul nr. 2.2. evideniaz explicit diferenele dintre controlul intern i auditul intern. Tabelul nr. 2.2.

Standardele profesionale ale L.I.A. 2100-1 plaseaz managementul riscului ca o activitate major n responsabilitatea auditului intern n sensul c acesteia i revine atributul evalurii calitii procesului de gestionare a riscurilor, n absena unui asemenea proces, auditul intern poate ajuta la crearea unui sistem de management al riscului i de control care s permit gestionarea riscului, fr a se implica n decizia de implementare a sistemului. Auditul intern si consultanta extern Legea nr.672/2002 privind auditul public intern, bazndu-se pe Standardele L.I.A., recomand apelarea la consultan extern pentru soluionarea unor aspecte deosebite, profunde, ntlnite n cadrul entitii. Consultanii externi pot fi experi n domeniu sau membri ai unor cabinete specializate n oferirea de consultan n cele mai variate domenii (IT, mediu, legislaie, comer extern etc.). Caracteristicile specifice ale auditului intern, n raport cu cele ale consultanei externe, sunt evideniate n tabelul nr. 2.3.

Tabelul nr. 2.3.

Auditul intern si inspecia Intre cele dou concepte continu s existe confuzii mari care n loc s se clarifice, se amplific i mai mult. Confuziile pornesc de la realitatea c att auditorul intern, ct i inspectorul sunt salariaii aceleiai organizaii, ct i din aceea c, n unele organizaii, inspectorul nu efectueaz numai inspecii, ci i activiti de audit. Confuziile se accentueaz i din cauza utilizrii greite a vocabularului: auditori-inspectori, inspecii de audit, control de audit etc. Tabelul nr. 2.4. relev caracteristicile specifice ale inspeciei, precum i pe cele ale auditului intern. Tabelul nr. 2.4.

Auditul intern i inspecia se completeaz reciproc deoarece auditul aduce la cunotina structurii de inspecie descoperirea unor indicii ale unor poteniale fraude, iar inspecia informeaz auditul asupra rezultatelor investigaiilor sale. Cele dou funcii au ns i un profil diferit ce rezult din aceea c inspectorul are o mare autoritate, pe cnd auditorul are o mare calitate pe baza aptitudinilor sale de comunicare.

Auditul intern si controlul de gestiune Chiar i n prezent, la aproape trei ani de la intrarea n vigoare a Legii nr.672/2002 privind auditul public intern, nc mai persist grave confuzii ntre cele dou funcii, n contextul n care puini responsabili pot realiza o distincie clar ntre acestea. Controlul de gestiune reprezint un ansamblu de activiti exercitate n scopul creterii performanelor entitii (organizaiei), pe baza perfecionrii sistemului de control al gestiunii. Intre cele dou concepte exist urmtoarele asemnri: ambele funcii au un caracter universal - vizeaz toate activitile organizaiei; auditorul i controlorul de gestiune nu sunt angajai n domeniul operaional, cu alte cuvinte pot face recomandri, dar nu pot interveni direct n domeniul operaional; cele dou funcii sunt relativ recente; ambele funcii in de cel mai nalt nivel ierarhic al organizaiei. Tabelul nr. 2.5. surprinde diferenele dintre auditul intern i controlul de gestiune, raportate la cele 5 domenii de referin. Tabelul nr. 2.5.

Exist o relaie de complementaritate ntre cele dou funcii, aceasta concretizndu-se n aceea c auditul intern furnizeaz informaii garantate controlului de gestiune ale crui activiti le i auditeaz, identificnd astfel att punctele tari, ct i pe cele slabe ale organizaiei, pe baza actualizrii permanente a geografiei riscului.

Auditul intern si calitatea

Fig. 1.4. Auditul intern i calitatea

3. CONTROLUL INTERN-FINALITATEA AUDITULUI INTERNControlul intern reprezint fundamentul pe care se sprijin optimizarea gestiunii activitilor unei entiti, oricare ar fi aceasta, i noiunea de la care se pornete n definirea funciei de audit intern a crei finalitate const n mbuntirea constant a sistemelor de conducere i control intern. Acestea constituie materia de lucru a auditorului intern. Controlul intern se gsete n centrul preocuprilor auditului intern, cel puin din urmtoarele dou motive: - complexitatea crescnd a entitilor publice i dispersarea centrelor i domeniilor de activitate au dus la dezvoltarea aplicrii principiului managerial al delegrii de autoritate, singura metod care permite managerului s-i exercite prerogativele de la distan i n totalitate; - extinderea domeniului normativ (legi, regulamente, constrngeri profesionale, bugetare i sociale) impune gsirea unor forme i modaliti de proceduri i reguli a cror respectare s pun entitatea public la adpost de scandaluri i sanciuni de orice fel. 3.1. Auditul intern i guvernarea organizaiilor Guvernarea organizaiilor reprezint un concept foarte larg, care influeneaz ntr-o mare msur i auditul intern. Conceptul de guvernare a organizaiilor are la baz un alt concept foarte mediatizat n ultima vreme i anume acela de conducere (guvernant) corporatist care se refer att la transparena afacerilor, la necesitatea monitorizrii i perfecionrii continue a sistemului de control intern, ct i la necesitatea ca managementul s produc strategii i s analizeze, evalueze i s gestioneze riscuri. Este esenial de subliniat c n accepiunea conceptului de conducere corporatist, termenul de afacere se refer att la domeniul privat, ct i la cel public, n sensul c toate activitile i operaiunile derulate trebuie gestionate ca o afacere, adic eficient.

Conducerea corporatist s-a impus n urma eecurilor rsuntoare ale unor mari companii naionale i multinaionale. Aceast tem a fost abordat de mai multe ori n literatura de specialitate prin elaborarea unor documente foarte importante ca: Raportul CADBURY (n 1992, dup criza din anii '80), Raportul HAMPEL (1998) i Raportul TURBULL (2001). n concepia noastr, conceptul de guvernare a organizaiilor nglobeaz ansamblul funciilor i activitilor manageriale desfurate indiferent de nivel, prin care se asigur transparena tuturor operaiunilor efectuate, monitorizarea i adaptarea continu a sistemului de control intern n vederea gestionrii legale i eficiente a riscurilor poteniale i care s confere managementului i organizaiei un plus de siguran n aplicarea strategiilor, tacticilor i politicilor stabilite. Domeniile vizate de conceptul conducerii corporatiste sunt: cultura organizaiei, managementul riscului, evaluri ale afacerii, rolul managerilor, rapoarte externe, auditul extern i auditul intern. Implementarea principiului conducerii corporatiste conduce la necesitatea realizrii, de ctre fiecare organizaie, indiferent de domeniul n care activeaz, a unei cerine minime i anume aceea exprimat de existena i funcionarea unui sistem de control intern ntr-un cadru oferit de unul din modelele existente pe plan internaional. Prerile exprimate n literatura de specialitate converg spre stabilirea unui set de trei cerine minimale care trebuie ndeplinite de orice sistem de control intern: - s fie adaptat la specificul riscurilor asociate afacerilor (tranzaciilor) i operaiunilor desfurate; - s previn frauda; - s asigure calitatea sistemului informaional i conformitatea cu cadrul legal n vigoare i CU politicile entitii. Sub presiunea Uniunii Europene i pe fondul dezvoltrii funciei de audit intern, tot mai muli manageri din sistemul public sunt presai s constituie un sistem de control intern bazat pe evaluarea i gestionarea riscurilor. Cu toate c exist nc destui manageri din sectorul public deranjai de perspectivele modernizrii auditului public intern i ale dezvoltrii unui sistem de control intern care s previn frauda, deoarece ei nii sunt interesai de fraudarea banului public, inevitabil auditul intern se impune sub presiunea realitilor integrrii Romniei n Uniunea European, ale intensificrii luptei mpotriva corupiei, fiind funcia care poate aduce un plus de transparen ntr-o societate att de controversat i viciat, ntr-un asemenea context, auditul public intern rspunde att exigenelor aplicrii principiului guvernantei corporatiste de prevenire a fraudelor prin asigurarea transparenei afacerilor i operaiunilor, ct i a aspiraiilor managementului de a obine un plus de asigurare c organizaia pe care o conduce este pe drumul cel bun i c strategiile, tacticile i politicile utilizate sunt cele mai eficiente. Aplicarea principiului conducerii corporatiste presupune conjugarea inteligent i n strns interdependen a urmtoarelor cinci elemente ce-i confer dimensiune: importana administrrii riscului; noua perspectiv asupra rolului Comitetului de Audit; asigurarea independenei auditorilor interni; integrarea auditului intern n procesul complex de analiza i evaluare a riscului; plusvaloarea adugat de auditul intern organizaiilor n care aceast funcie exist i se manifest. Importana administrrii riscului rezult din responsabilitatea managementului de a proiecta i implementa un sistem de control intern care s realizeze gestionarea legal i eficient a riscurilor asociate activitilor desfurate n cadrul organizaiei. Auditul intern are menirea de a oferi asigurri managementului organizaiei n legtur cu funcionalitatea

sistemului de control intern i cu calitatea managementului riscului. Dar auditul intern nu trebuie s cad n capcana animozitilor care exist ntre diferitele niveluri ierarhice ale organizaiei i cu nici s constituie un eventual instrument de presiune, rzbunare sau afirmare a unor interese personale i de grup. Aceasta presupune ca auditul intern s conving managerii de utilitatea i necesitatea implementrii recomandrilor i soluiilor propuse, meninnd o permanent echidistan n raport cu orice grupuri de interese. Noua perspectiv asupra rolului Comitetului de Audit aduce n actualitate necesitatea stringent a constituirii i funcionrii Comitetelor de Audit pe lng fiecare ordonator principal de credite. n Romnia s-a constituit Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI), la nivelul Ministerului Finanelor Publice, n timp ce la celelalte entiti publice lipsete cu desvrire. Comitetul de Audit Intern este foarte important prin ceea ce face n sensul respectrii principiului guvernantei corporatiste i al asigurrii independenei auditorilor interni. Acesta reprezint interfaa de comunicare a auditului intern cu ordonatorul principal de credite i cu opinia public. Suntem perfect de acord cu concepia potrivit creia Comitetele de audit reprezint contiina organizaiei, i dac nu primesc un rspuns, ele pot informa opinia public, fapt ce va avea un impact mult mai important asupra organizaiei, determinnd-o s elimine lucrurile negative din viaa ei". n virtutea aplicrii principiului guvernantei corporatiste, membrii Comitetului de Audit sunt persoane independente, fr putere executiv, dar care au calitatea de a cere explicaii i a pune ntrebri managementului organizaiei asupra modului n care i desfoar activitatea. Apreciem c nfiinarea i funcionarea Comitetului de Audit la nivelul Ministerului Aprrii Naionale ar reprezenta o necesitate stringent, precum i o expresie clar a alinierii managementului acestei entiti la practica modern a aplicrii principiului guvernantei corporatiste. Existena i activitatea unei astfel de structuri contribuie n mod esenial i decisiv la responsabilizarea managementului i a ordonatorului principal de credite, precum i la ntrirea funciei de audit intern prin implicarea mai pregnant a acesteia n evaluarea riscurilor i n modernizarea i adaptarea permanent a sistemului de control intern n vederea evitrii producerii unor disfuncii i iregulariti de proporii. Auditul intern nu mai este un lux, ci a devenit o necesitate pentru managerii contieni c sunt rspunztori pentru protecia organizaiilor pe care le conduc mpotriva apariiei i manifestrii riscurilor i ameninrilor care le pot pune n pericol obiectivele. Existena Comitetului de Audit Intern poate conduce la adoptarea unei maniere mai riguroase de abordare i cuantificare a performanei, precum i la asigurarea accesului auditorilor interni la resursele i informaiile necesare ndeplinirii mandatului. Asigurarea independenei auditorilor interni rezult din aceea c fiind n relaie direct cu liderul organizaiei, acetia trebuie s fie independeni i ar fi ideal ca n activitatea acestora s nu fie nici un fel de interferene, concomitent cu crearea condiiilor propice asigurrii accesului acestora la informaiile relevante care le-ar permite s realizeze i s dezvolte opinii i asigurri fr rezerve asupra proceselor i operaiunilor auditate. O independen veritabil a auditorilor interni conduce inevitabil la asigurarea calitii funciei de audit intern, la creterea performanelor acesteia n evaluarea riscurilor i la mbuntirea sistemului de control intern, cu consecine benefice asupra amplificrii performanelor sistemelor de conducere i control ale organizaiei. Independena auditorilor interni reprezint singurul mediu propice n care se poate realiza stimularea creativitii acestora pe fondul ntreinerii unor preocupri permanente de a fi la curent cu tot ceea ce reprezint noutate i progres n domeniu i a crerii condiiilor care s le permit acestora s pun n practic proceduri, metode, tehnici i instrumente moderne de audit intern. Adevrata independen permite auditorilor interni s se dedice cu toat energia furnizrii unei valori adugate ct mai mari managementului entitii auditate.

Integrarea auditului intern n evaluarea riscului este o necesitate care decurge din realitatea momentului caracterizat prin faptul c managementul modern i raional al organizaiilor nu este posibil n afara identificrii, evalurii i gestionrii riscurilor asociate operaiunilor i activitilor desfurate. Rspunsul managementului la problematica gestionrii riscului este oglindit de sistemul de control intern a crui eficacitate determin performanele manageriale i gradul de ndeplinire a obiectivelor organizaiei. Fiind cea mai nalt form de exercitare a controlului intern, auditul intern vine n ntmpinarea ateptrilor managerilor integrndu-se n procesul complex de identificare, analiz i evaluare a riscului, contribuind astfel la actualizarea permanent a hrii riscurilor din organizaia unde activeaz i propunnd, pe aceast baz, soluii de cretere a eficacitii sistemului de control intern. Din punctul nostru de vedere, auditul intern nu trebuie s se opreasc la stadiul de evaluare a riscului, ci ar trebui s se implice mai mult n sistemul operaional prin aceea c nu se va rezuma doar la a formula soluii, ci se va concentra i asupra proiectrii unor modele de implementare a acestor soluii, decizia final aparinnd n exclusivitate managementului. Aportul auditului extern se poate concretiza ntr-un plus de credibilitate asupra situaiilor financiare i indicatorilor de performan ai organizaiei. Garania reuitei auditului extern o reprezint buna colaborare cu auditul intern, precum i calitatea informaiilor furnizate de ctre acesta. 3.2. Principalele curente din domeniul controlului intern Vectorii dezvoltrii cercetrilor n domeniul controlului intern sunt reprezentai de dou modele cunoscute n literatura de specialitate sub denumirile de COSO i respectiv CoCo. nc din anii '80, a fost iniiat o cercetare important asupra domeniului controlului intern, condus de senatorul Treadway. Astfel a fost creat Comisia Treadway", n SUA. Apoi s-a constituit un comitet cunoscut peste tot n lume sub numele de COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), care a reunit competenele unui numr de profesioniti dintre care unii reprezentau I.I.A., iar alii cteva cabinete de audit extern i mari ntreprinderi americane. n anul 1992, COSO a definit controlul intern ca fiind un proces implementat de ctre conducere i de ctre personalul unei organizaii destinat s ofere o asigurare rezonabil n ceea ce privete realizarea obiectivelor. Aceast definiie reine atenia prin cel puin urmtoarele trei aspecte relevate: controlul intern este exercitat i aplicat de ctre toat lumea; controlul intern este specific tuturor organizaiilor; controlul intern nu este un ansamblu magic de dispozitive care s ne permit s lucrm perfect, ci este pur i simplu un mijloc de a lucra mai bine. Micarea lansat de ctre COSO a fost continuat de ctre canadieni care au preluat tafeta ncepnd cu anul 1995, publicnd CoCo (Criteria of Control Committee), oferind urmtoarea definiie a controlului intern: elementele organizaiei (inclusiv resursele, sistemele, procedeele, cultura i sarcinile) care, puse mpreun, ajut la atingerea obiectivelor. Alte definiii s-au adugat celor deja enunate. Acestea nu sunt contradictorii, contribuind la precizarea mai clar a conceptului. n lucrarea Des mots pour Audit" (Cuvinte pentru Audit"), controlul intern este definit ca fiind Dispozitivulpermanent implementat de ctre responsabilii unei organizaii pentru a se asigura de bunul control asupra activitilor sale la toate nivelurile, n vederea atingerii obiectivelor".

Marc Jouffroy (fost Controlor general adjunct al E.D.F.) publica n Revue Frangaise de VAudit Interne" (Revista Francez de Audit Intern ") urmtoarea definiie a controlului intern: organizarea comun de mijloace care au tendina de a asigura bunul control asupra unei operaiuni. Profesorul loan Oprean definea controlul intern ca: un autocontrol exercitat de ctre managementul organizaiei ce asigur apropierea controlului de operaiunile i persoanele verificate, operativitate sporit n prevenirea i eliminarea neajunsurilor cu fore proprii, precum i crearea unui climat de exigen i intoleran la nivelul fiecrei organizaii" . Acquis-ul comunitar n domeniul controlului intern este alctuit, n mare msur, din principii generale de bun practic, acceptate pe plan internaional i n UE. Modalitatea n care aceste principii se transpun n sistemul de management/control intern este specific fiecrei ri. n contextul principiilor generale de bun practic din compunerea acquis-ului comunitar, controlului intern i se asociaz o accepiune larg, acesta fiind privit ca o etap a procesului managerial, alturi de previziune, organizare, antrenare, coordonare i evaluare. n etapa de control, managementul constat abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaz cauzele care le-au determinat i dispune msurile corective (feed-back) i profilactice (feedforward) care se impun. Acionnd pentru punerea n practic a cerinelor statuate n strategia dezvoltrii controlului financiar public intern", care a stat la baza nchiderii provizorii, de ctre Comisia European, a negocierilor la Capitolul 28 Control financiar", la nivelul Ministerului Finanelor Publice s-a constituit Unitatea central de armonizare a sistemelor de management financiar i control, ale crei atribuii sunt direcionate, n principal, ctre formularea de propuneri privind perfecionarea cadrului normativ, procedural i organizaional cu privire la controlul financiar. Ca urmare a recomandrilor Comisiei Europene, Ministerul Finanelor Publice a elaborat un proiect al Standardelor de control intern pentru instituiile publice din Romnia". Pentru redactarea acestora au fost utilizate Standardele de control intern ale Comisiei Europene", Standardele INTOSAI", Standardele COSO", precum i standardele unor state ce au fost primite recent n UE. Proiectul standardelor de control intern n entitile publice din Romnia cuprinde un numr de 25 de standarde grupate astfel: mediul de control: standardele; performana i managementul riscului informarea i comunicarea; activiti de control; auditarea i evaluarea. Analiza coninutului proiectului Standardelor de management/ control intern a pus n eviden, dup opinia noastr, cel puin necesitatea unor precizri suplimentare referitoare la obiectivele generale ale organizaiilor din sectorul public, necesitatea formulrii unor proceduri sau modaliti practice de implementare, dar i necesitatea reformulrii coninutului unor standarde, n vederea eliminrii riscului apariiei unor standarde neconforme cu realitatea sau cu legislaia n materie. Standardele de control intern pentru Romnia, dup definitivare i aprobare, urmeaz s devin baza de referin a managerilor n vederea organizrii propriilor sisteme de management i control financiar, adaptate la specificul entitilor pe care le conduc.

3.3. Specificul controlului intern din perspectiva auditului intern Din perspectiva auditului intern, controlul intern poate fi apreciat sub trei dimensiuni: cultural, universal i relativ. Dimensiunea cultural presupune implicarea auditului intern n cadrul cultural al entitii n care funcioneaz. Dar care este spectrul cultural al organizaiilor secolului al XXIlea? Dac lum n considerare cele dou extremiti ale acestuia, putem defini dou categorii de organizaii: cele care sunt relativ recente i n plin dezvoltare, pentru care preocuprile majore se traduc prin expansiune i dezvoltare, n care urgena este regula, iar orice ntrziere n efectuarea aciunii i luarea deciziei trebuie redus la minim, n aceste organizaii putem identifica un sistem de control intern lejer, puin limitativ, care asigur esenialul, dar care las suficient flexibilitate pentru a permite aciunea rapid. In acest context, auditul intern trebuie s evite recomandarea unor proceduri lungi, organizri complexe sau a unui sistem informaional greoi. Cu alte cuvinte, auditul intern trebuie s se adapteze specificului organizaiei, propunnd un sistem de control intern adaptat obiectivelor acesteia; la polul opus se situeaz ntreprinderile mari, ajunse la maturitate, ale cror riscuri sunt direct proporionale cu amploarea dezvoltrii activitilor acestora. In cadrul acestor organizaii se acord o atenie mai mare preciziei procedurilor, raionalismului organizrii i exhaustivitii informaiilor. Auditul intern trebuie s se adapteze acestui mediu cultural, propunnd un sistem de control intern, constituit dintr-un ansamblu de dispozitive i proceduri precise, complexe i complete. Concluzia este c, din perspectiv cultural, controlul intern nu este o hain de serie, ci una fcut la comand. Dimensiunea universal rezult din realitatea c sistemul de control intern vizeaz toate activitile organizaiei, este construit cu aceleai dispozitive, este apreciat cu aceleai instrumente i cu aceeai metod, indiferent de domeniile de activitate. Universalitatea controlului intern are ecou n universalitatea auditului intern, de vreme ce acesta din urm are drept finalitate aprecierea primului. Dimensiunea relativ decurge din universalitatea controlului intern i const n practicile perverse de a face control de dragul controlului, blocarea n detalii fr a vedea esenialul, practicarea unor proceduri complicate, transmiterea unor informaii inutile, aciuni ce determin disfuncii, scderea performanelor i stagnri costisitoare. Acestea sunt motivele pentru care un audit intern adaptat va face recomandri care s uureze, faciliteze i simplifice aprecierea critic pe care o realizeaz sistemul de control intern. Nu trebuie s pierdem din vedere realitatea c sistemul de control intern nu este proprietatea nici a auditorilor interni, nici a experilor contabili, nici a inspectorilor Curii de Conturi, ci este proprietatea managerilor de pe fiecare nivel ierarhic al organigramei organizaiei. 3.4. Obiectivele controlului intern Controlul intern contribuie la realizarea unui obiectiv general care poate fi detaliat n obiective operaionale. Obiectivul general este reprezentat de demersul continuu, orientat n direcia ndeplinirii obiectivelor entitii (organizaiei). Aceast definiie general, n funcie de obiective, are meritul de a pune n eviden cel puin urmtoarele elemente: controlul intern nu trebuie perceput ca un ansamblu de dispozitive, proceduri i activiti statice, ci trebuie apreciat n dinamic, deoarece fiecare dintre elementele care l compun are locul su n procesul de funcionare al entitii;

controlul intern vizeaz toate nivelurile de conducere i toate posturile de munc, acestea fiind considerate verigi de exercitare a controlului intern; finalitatea exercitrii controlului intern const n asigurarea rezonabil c obiectivele vor fi atinse. Nu este oare prea puin faptul c ne mulumim cu o asigurare rezonabil din partea controlului intern? Dup prerea noastr, un control intern care ar viza o funcionare perfect pentru a atinge n mod sigur obiectivele propuse, ar fi paralizant i foarte scump, deci nerealist, cci controlul intern nu a fost conceput pentru a garanta reuita organizaiei, obiectivul su fiind relativ. Obiectivele operaionale ale controlului intern sunt: securitatea activelor, calitatea informaiilor, respectarea directivelor i optimizarea resurselor. Este adevrat c un bun sistem de control intern trebuie s vizeze conservarea patrimoniului organizaiei, mprtim opinia exprimat n literatura de specialitate4, potrivit creia securitatea activelor nu trebuie neleas numai n legtur cu activele organizaiei, ci trebuie s includ cel puin patru elemente care ni se par la fel de eseniale: oamenii, imaginea organizaiei, tehnologia i informaiile. Oamenii constituie elementul cel mai preios al zestrei" organizaiei n legtur cu care opereaz noiunea de risc, n sensul cel mai larg al termenului: securitate, risc social. Imaginea organizaiei poate fi distrus de un incident datorat unui slab control asupra operaiunilor i activitilor acesteia (exist multe exemple de accidente care au prejudiciat grav societile implicate: Amoco Cadiz, Exxon Valdez, Enron World Corn, Parmalat etc.). Asigurarea securitii tehnologice nu nseamn numai a concepe i aplica dispozitive i proceduri de control intern care s prentmpine furtul de tehnologie, ci presupune i urmrirea modului de funcionare i perfecionare a sistemelor de gestiune ale organizaiei. Maina de fabricare a informaiilor pe care organizaia le ofer n exterior i care se refer la activitile i realizrile sale trebuie s funcioneze ireproabil. Acestea influeneaz n mod decisiv imaginea organizaiei. Mai exact, sistemul de control intern trebuie s structureze lanul de informaii, astfel nct acestea s fie: - fiabile i controlabile - nu este suficient ca o informaie s fie bun, n plus sistemul trebuie s permit verificarea exactitii sale. De aici rezult c orice sistem de control intern trebuie s fie prevzut cu un sistem de dovezi fr de care nu exist nici garanie, nici o posibil justificare; - exhaustive - sistemul de control intern trebuie s asigure calitatea nregistrrilor datelor de baz i s fac n aa fel nct toate elementele s fie luate n considerare n timpul procesrii datelor, astfel nct informaiile obinute s fie n aceeai msur exacte, dar i complete; - pertinente - o informaie neadaptat scopului urmrit este inutil; - disponibile - controlul intern trebuie adaptat astfel nct s evite situaiile n care informaiile sosesc prea trziu sau acestea sunt greu accesibile. Respectarea directivelor este o noiune mai larg ce include dispoziiile legislative i de reglementare, legi, regulamente, contracte etc. Dispozitivele de control intern trebuie astfel gndite nct s elimine punctele slabe i erorile produse ca urmare a nerespectrii cadrului normativ i a instruciunilor n domeniu. Optimizarea resurselor reprezint ceea ce LI.A. numete utilizarea economicoas i eficace a resurselor". Imperativul obinerii celei mai mari eficaciti este un element foarte important pe care controlul intern trebuie s-1 ia n considerare pentru a permite activitilor organizaiei s creasc i s prospere. Managementul riscului devine un obiectiv suplimentar al controlului intern pe baza actualizrii permanente a geografiei riscurilor.