proiect partea 2.pdf

16
8 Elaborarea unui plan de mi siune presupune mai întâi obţinerea unei cunoaşteri generale a întreprinderii şi a mediului său, urmată apoi de identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative. Elaborarea propriu- zisă a planului misiunii în care sunt menţionate natura, calendarul şi întinderea lucrărilor de audit are loc abia după ce auditorul a obţinut o cunoaştere generală a întreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaţie, a identificat domeniile şi sistemele semnificative şi a realizat o evaluare a riscului de audit. După ce şi - a planificat misiunea, auditorul trebuie să reali zeze o evaluare a sistemului de control/audit intern ceea ce îi va permite stabilirea naturii, întinderii şi calendarului controalelor directe de efectuat. Vorbim de evaluarea auditului intern atunci când un astfel de serviciu/compartiment este organizat în firmă. Din păcate, în România, doar recent s - a legiferat obligativitatea pentru unele întreprinderi de a - şi organiza auditul intern. Iată, în continuare, care ar fi rolul auditului intern într -o firmă. Întreprinderile au urmărit întotdeauna să - şi amelioreze performanţele în condiţiile în care a avut loc o descentralizare a luării deciziilor. În aceste condiţii, managerul întreprinderii este îndreptăţit se întrebe cum este controlată funcţionarea întreprinderii, de către el sau de către colaboratorii lu i. Funcţia de audit intern este cea care oferă o asigurare rezonabilă că deciziile luate sunt “sub controlul” responsabililor întreprinderii şi că ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza această asigurare, auditul intern evaluea ză controlul intern, respectiv capacitatea întreprinderii de a atinge într -o manieră eficientă obiectivele şi de a ţine sub control riscurile inerente activităţii sale. Constatăm, astfel, că această funcţie este utilă în special conducătorilor de întreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate. Existenţa funcţiei de audit intern într -o firmă nu se confundă în mod necesar cu existenţa unei structuri proprii. Această funcţie poate fi îndeplinită chiar de managerul firmei sau de unul din colaborat orii săi direcţi. Dacă am stabilit că auditul intern se poate aplica tuturor întreprinderilor indiferent de mărimea lor, putem afirma că nu există restricţii nici în ceea ce priveşte natura, respectiv profilul activităţii întreprinderilor. Întreprinderile industriale, cele de comerţ şi societăţile prestatoare de servicii, toate pot să - şi dezvolte a astfel de funcţie. În practică se constată că auditul intern este o funcţie de asistenţă care trebuie să permită responsabililor întreprinderilor şi organizaţiilor să - şi administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr- o firmă trebuie să fie asistaţi de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natură şi care au legătură cu deciziile luate în vederea unui mai bun control al activităţilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activităţilor firmei poartă un nume, unanim recunoscut de către specialişti, respectiv control intern. Pentru a înlătura confuziile ce pot să apară trebuie să arătăm că auditorii interni îi asistă pe responsabilii firmei pentru ca aceştia să lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern. Noţiunea de asistenţă evoluează spre o mai mare implicare a auditorului intern în activitatea firmei. Atuurile pe care le are auditorul intern în activitatea sa sunt: dispune de norme de referinţă care îi conferă autoritate, precum şi de metode şi de instrumente care-i garantează eficacitatea;

Transcript of proiect partea 2.pdf

  • 8

    Elaborarea unui plan de misiune presupune mai nti obinerea unei cunoateri generale a ntreprinderii i a mediului su, urmat apoi de identificarea domeniilor i sistemelor semnificative.

    Elaborarea propriu-zis a planului misiunii n care sunt menionate natura, calendarul i ntinderea lucrrilor de audit are loc abia dup ce auditorul a obinut o cunoatere general a ntreprinderii, a stabilit un anumit nivel al pragului de semnificaie, a identificat domeniile i sistemele semnificative i a realizat o evaluare a riscului de audit.

    Dup ce i-a planificat misiunea, auditorul trebuie s realizeze o evaluare a sistemului de control/audit intern ceea ce i va permite stabilirea naturii, ntinderii i calendarului controalelor directe de efectuat.

    Vorbim de evaluarea auditului intern atunci cnd un astfel de serviciu/compartiment este organizat n firm. Din pcate, n Romnia, doar recent s-a legiferat obligativitatea pentru unele ntreprinderi de a -i organiza auditul intern. Iat, n continuare, care ar fi rolul auditului intern ntr -o firm.

    ntreprinderile au urmrit ntotdeauna s-i amelioreze performanele n condiiile n care a avut loc o descentralizare a lurii deciziilor. n aceste condiii, managerul ntreprinderii este ndreptit s se ntrebe cum este controlat funcionarea ntreprinderii, de ctre el sau de ctre colaboratorii lu i.

    Funcia de audit intern este cea care ofer o asigurare rezonabil c deciziile luate sunt sub controlul responsabililor ntreprinderii i c ele contribuie la atingerea obiectivelor propuse. Pentru a furniza aceast asigurare, auditul intern evalueaz controlul intern, respectiv capacitatea ntreprinderii de a atinge ntr -o manier eficient obiectivele i de a ine sub control riscurile inerente activitii sale. Constatm, astfel, c aceast funcie este util n special conductorilor de ntreprinderi, indiferent de nivelul lor de responsabilitate.

    Existena funciei de audit intern ntr-o firm nu se confund n mod necesar cu existena unei structuri proprii. Aceast funcie poate fi ndeplinit chiar de managerul firmei sau de unul din colaboratorii si direci.

    Dac am stabilit c auditul intern se poate aplica tuturor ntreprinderilor indiferent de mrimea lor, putem afirma c nu exist restricii nici n ceea ce privete natura, respectiv profilul activitii ntreprinderilor. ntreprinderile industriale, cele de comer i societile prestatoare de servicii, toate pot s -i dezvolte a astfel de funcie.

    n practic se constat c auditul intern este o funcie de asisten care trebuie s permit responsabililor ntreprinderilor i organizaiilor s-i administreze mai bine afacerile. Responsabilii dintr-o firm trebuie s fie asistai de auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de orice natur i care au legtur cu deciziile luate n vederea unui mai bun control al activitilor. Toate aceste decizii pe care managerul le ia pentru controlul activitilor firmei poart un nume, unanim recunoscut de ctre specialiti, respectiv control intern.

    Pentru a nltura confuziile ce pot s apar trebuie s artm c auditorii interni i asist pe responsabilii firmei pentru ca acetia s lucreze mai eficient, contribuind la atingerea obiectivelor controlului intern.

    Noiunea de asisten evolueaz spre o mai mare implicare a auditorului intern n activitatea firmei.

    Atuurile pe care le are auditorul intern n activitatea sa sunt:

    dispune de norme de referin care i confer autoritate, precum i de metode i de instrumente care-i garanteaz eficacitatea;

  • 9

    dispune de o independen de spirit, de o autonomie care i permite s aib n vedere toate ipotezele i s formuleze toate recomandrile;

    nu poate fi distras de la cercetarea sa de constrngerile i obligaiile unei munci permanente.

    Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de

    personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale.

    Aprecierea controlului intern i permite auditorului s stabileasc nc din faza iniial a misiunii sale care vor fi controalele directe pe care le va efectua i s fac recomandri pentru ameliorarea unor proceduri ineficiente.

    Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde

    dou etape: aprecierea existenei controlului intern; aprecierea permanenei controlului intern.

    n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care s-i permit s-i formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare. ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se asigura c principiile contabile au fost respectate. Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

    nainte de a trece la prezentarea propriu-zis a obiectivelor trebuie s facem referire la criteriile avute n vedere de auditor atunci cnd efectueaz controlul conturilor. Este vorba de:

    1

    Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate;

    Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi s poat fi justificate i verificate;

    Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Pentru aceasta este necesar ca operaiile:

    - s fie contabilizate n perioada corespunztoare urmrindu-se respectarea independenei exerciiilor (criteriul perioadei corecte);

    - s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturor regulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluri);

    - s fie nregistrate n conturile corespunztoare (criteriul corectei imputri); - s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile

    anuale potrivit regulilor n vigoare (criteriul corectei prezentri n conturile anuale). Pentru prezentarea obiectivelor urmrite n controlul conturilor facem mai

    nti o grupare a conturilor pe ciclurile de care aparin, astfel: A. Ciclul de investiii;

  • 10

    B. Ciclul de exploatare; C. Ciclul de finanare.

    Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri.

    Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea urmtoarelor elemente:2

    corecta evaluare a activului imobilizat;

    dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;

    dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat;

    deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;

    dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere;

    dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac respect principiul permanenei metodelor;

    dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;

    care sunt activele imobilizate constituite drept garanii;

    care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii. Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o

    situaie privind micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate.

    Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul imobilizrilor.

    n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte imputate.

    n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu.

    O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror protecie juridic i fizic este mai greu de realizat.

    Portofoliul de titluri

    Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:3

    existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client;

    determinarea corect a valorii contabile a titlurilor; contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor

    O prim operaiune pe care trebuie s o fac auditorul vizeaz identificarea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitii emitente, a numrului i valorii titlurilor la nceputul i la sfritul anului, a valorii de inventar, a volumului i a naturii veniturilor generate de ele, a naturii i a formei titlurilor de proprietate.

  • 11

    Dac n cursul exerciiului au avut loc cumprri sau vnzri de titluri se urmrete respectarea regulilor de autorizare a acestor operaiuni. Vor fi examinate cu mult atenie tranzaciile realizate n cursul lunii care urmeaz nchiderii exerciiului.

    Cnd societatea este membr a unui grup de societi, auditorul va trebui s analizeze tranzaciile intra-grup pentru a verifica modul n care au fost e liminate operaiunile reciproce.

    B. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente:

    cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori;

    vnzri i creane;

    datorii fa de personal i organismele sociale;

    impozite i taxe;

    elemente n afara exploatrii. Cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori

    Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate:

    existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe;

    evaluarea stocurilor la costul corespunztor;

    respectarea principiului separrii exerciiilor;

    constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate;

    exactitatea calculelor aritmetice;

    respectarea principiului permanenei metodelor;

    identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum);

    analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri. n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare

    trebuie fcut legtura cu facturile primite sau eliberate. n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la:4

    realitatea datoriilor fa de furnizori;

    corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize;

    cauzele i justificrile ntrzierilor la plat;

    examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari;

    neomiterea nici unei datorii;

    existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite;

    corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

    respectarea separrii exerciiilor. n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de

    control intern dar, cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe.

    Vnzri i creane Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c:5

    creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la sfritul exerciiului;

    nici o crean nu a fost omis;

  • 12

    separarea exerciiului este respectat;

    provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate;

    provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor;

    n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.

    Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate.

    Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analit ic

    al conturilor de clieni i al facturrilor. Datorii fa de personal i organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c:

    informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile;

    toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;

    toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor;

    documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale;

    nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a contractului colectiv de munc;

    persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii; declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale.

    Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit angajatului i a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme sociale.

    Pentru ntocmirea statelor de plat se utilizeaz informaii diverse, grupate de unii autori

    6 n trei categorii:

    contractul de munc n care sunt menionate: natura relaiilor contractuale, numrul normal de ore de munc dintr-o lun, salariul aferent acestui numr de ore, diverse avantaje sau prime;

    reglementrile legale care indic nivelul cheltuielilor sociale datorate de salariai i de ntreprindere i condiiile de remunerare a concediilor de odihn i a celor medicale;

    evidena orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajai, dar va sta i la baza calculrii costului de producie.

    Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii.

    Impozite i taxe n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor

    cu impozitele i taxele este coerent. Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate:7

    contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate;

    calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate;

    corecta determinare a bazei impozabile;

    identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii;

  • 13

    respectarea datelor de depunere a declaraiilor;

    verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora;

    justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.

    Elemente n afara exploatrii Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este

    excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de situaia cure nt. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activiti i curente a ntreprinderii.

    C. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea

    rezultatului, datorii financiare.

    n ceea ce privete capitalurile proprii intereseaz cu deosebire micrile care au loc n cadrul acestora ca urmare a:

    afectrii rezultatului net al exerciiului;

    creterilor de capital, fuziunilor, aporturilor. Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri

    proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende).

    n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente continurii activitii.

    Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor legale i statutare.

    Particulariti prezint controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societi. Trebuie avute n vedere aici interesele minoritare, operaiunile intra-grup i diferenele de achiziie.

    Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor adic verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic.

    Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii. Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi:8

    aprecierea continuitii exploatrii;

    controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare. Perenitatea ntreprinderii poate fi compromis de un nivel prea ridicat al ndatorrii. Realitatea ndatorrii are n vedere nivelul ratei dobnzii, n timp ce exhaustivitatea

    vizeaz nregistrarea tuturor datoriilor financiare. Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu dobnzile

  • 14

    Tehnici de control al conturilor

    Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide, relevante i neprtinitoare. Exist mai multe categorii de probe, dar auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe acele dovezi considerate cu adevrat relevante i de ncredere.

    O ierarhie a probelor n funcie de gradul de ncredere este prezentat n continuare:9

    1. O cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice proprii este considerat cea mai competent prob.

    2. Probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte competente.

    3. Probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i prelucrate de client sunt considerate competente. O importan mare o are aici controlul intern.

    4. Probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate au un nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile.

    5. Reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate probele cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe.

    Pentru formularea opiniei sale auditorul trebuie s obin probe situate ct mai sus n aceast ierarhie. Mai mult, dificultatea obinerii unei probe i costul ridicat al acestei operaiuni nu trebuie s constituie motive de renunare la obinerea ei dac proba este considerat important pentru fundamentarea opiniei auditorului.

    Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana apreciaz c tehnicile de obinere a elementelor probante sunt:10

    a. inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea modului de aplicare a unei proceduri;

    b. confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea; examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare;

    c. examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor, conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele;

    d. verificri aritmetice; e. analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i

    documentele examinate i orice alte indicii obinute; f. examenul analitic care const n:

    a face comparaii ntre datele care rezult din conturile anuale i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare i a stabili relaii ntre ele;

    a analiza fluctuaiile i tendinele;

    .

  • 15

    a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii; h. informaiile verbale obinute de la conductorii i de la salariaii ntreprinderii.

    Se poate afirma c probele de audit sunt mai concludente atunci cnd elemente ale probelor din surse diferite sau de natur diferit sunt consecvente.

    Observarea fizic Observarea fizic este cel mai sigur mijloc de verificare a existenei reale a

    unor elemente de activ. Aceast tehnic nu permite confirmarea valorii unui bun sau a apartenenei sale sub aspectul proprietii, ns ofer posibilitatea colectrii unor informaii care vor fi utile pentru controlul valorii i al proprietii.

    Observarea fizic vizeaz elemente de activ tangibile, cum ar fi: stocuri, bani i alte elemente pstrate n casierie, imobilizri corporale. Auditorul ia cunotin de metodele utilizate i de instruciunile date pentru efectuarea inventarierii. El verific modalitatea de efectuare a inventarierii i respectarea procedurilor scrise. Cea mai bun metod de a face acest lucru este de a asista la operaiunea de inventariere sau la o parte a acesteia. Dac auditorul n-a asistat deloc la inventariere, el trebuie s menioneze acest lucru n raport. n urma acestei verificri auditorul se va asigura c:11

    toate elementele sunt corect inventariate (nu exist stocuri uitate, nu exist erori de numrare etc.);

    toate elementele inventariate sunt corespunztoare calitativ (nu exist materiale inutilizabile etc.);

    Dup ce a obinut aceste asigurri, auditorul va mai verifica urmtoarele elemente:

    dac elementele inventariate aparin ntreprinderii; dac activele sunt corect evaluate.

    Confirmarea direct Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana a dat, n norma 2103,

    urmtoarea definiie acestei proceduri: Confirmarea direct este o procedur de audit obinuit care const n a cere terilor care au legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat s confirme direct comisarilor de conturi informaiile privind existena: operaiunilor, soldurilor sau orice alt informaie.

    Deoarece acest procedeu este puin cunoscut de ntreprinderi este bine ca auditorul s se concentreze asupra societii controlate pentru a obine acordul acesteia cu privire la utilizarea confirmrii directe. Totodat se impune stabilirea, de comun acord cu ntreprinderea n cauz, a modalitilor practice de obinerea a confirmrilor.

    Aceast procedur permite obinerea direct de la teri a informaiilor cerute, fr intervenia ntreprinderii controlate. O limit important a acestei tehnici este dat de faptul c terii nu rspund ntotdeauna la ntrebrile puse de auditor sau rspund, dar incomplet.

    Elementele care pot face obiectul confirmrii directe sunt:12

    imobilizrile (confirmarea existenei titlului de proprietate, a unor eventuale ipoteci);

    creanele i datoriile (confirmarea soldurilor conturilor clienilor i furnizorilor, a scadenelor, a dobnzilor, a garaniilor pentru mprumuturi);

    valorile de exploatare (stocurile aparinnd ntreprinderii i aflate la teri i stocurile aparinnd terilor i depozitate la ntreprinderea auditat);

  • 16

    titlurile de participare i de plasament (titluri deinute, portofoliul girat de un ter, venituri de ncasat pentru aceste titluri);

    bncile (confirmarea soldurilor i a operaiunilor realizate de banc pentru ntreprindere, cauiuni, garanii, persoane autorizate s semneze);

    personalul (mprumuturi i avansuri);

    angajamente n afara bilanului i pasive eventuale (asigurri, avocai, experi fiscali). n cazul bncilor, organismelor de credit, avocailor, consilierilor fiscali, fiscului,

    cererile de confirmare sunt exhaustive iar coeficientul de rspuns este ridicat.

    n schimb, pentru clieni, furnizori, personal i, eventual, debitori i creditori diveri, auditorul trebuie s efectueze o selecie a celor de la care va solicita confirmri directe, innd cont de particularitile ntreprinderii controlate. Vor fi avute n vedere:

    soldurile importante ca valoare, soldurile vechi, soldurile anormale (de exemplu: sold

    debitor la Clieni, Debitori etc.)

    Nu este posibil i nici de dorit sa se fixeze o dat unic prestabilit la care s se fac toate confirmrile directe. n cazul terilor pentru care confirmarea se face asupra unui eantion (clieni i furnizori, n principal) se poate proceda astfel:

    dac exist proceduri de control intern satisfctoare, este posibil s se cear confirmri cu cteva luni nainte sau dup data nchiderii exerciiului;

    trebuie de asemenea prevzut un termen suficient pentru obinerea rspunsurilor;

    este de dorit o repartizare a lucrrilor auditorului n timp. ns pentru cea mai mare parte a terilor (bnci , cadastru etc.), cererile de confirmare

    sunt trimise n jurul datei de nchidere a exerciiului. Totui, pentru uni dintre teri (tribunale, spre exemplu) se pot cere confirmri directe ulterior datei de nchidere a exerciiului i chiar cu foarte puin timp nainte de redactarea raportului pentru a putea fi oferite celor interesai informaii preioase asupra litigiilor i asupra evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului.

    Dei lucrrile premergtoare trimiterii cererilor sunt efectuate de ntreprindere, operaiunile de trimitere propriu-zis sunt efectuate exclusiv de auditor sau de un colaborator de-al su. Adresa de primire a rspunsului trebuie s fie a auditorului i nu a ntreprinderii controlate.

    Etapa cea mai important poate fi considerat cea a analizei rspunsurilor.

    Pe msur ce se primesc, rspunsurile vor fi trecute pe o foaie de lucru specializat indicnd pentru fiecare post care a fcut obiectul unei confirmri directe, data trimiterii cererii i sumele confirmate sau neconfirmate de ctre teri. Acestea din urm vor face obiectul unei analize detaliate.

    De exemplu, n cazul clienilor principalele cauze ale neconcordanelor sunt:

    diferene fie de facturare (clientul n-a nregistrat ultima factur), fie de decontare (societatea n-a nregistrat ultima ncasare);

    diferene generate de erori, n general erori de imputare, fie la societate, fie la client;

    diferene aprute din cauza litigiilor. Este posibil, cu acordul societii, ca auditorul s ia legtura cu terii pentru a

    obine informaiile care nu au fost obinute n urma cererii de confirmare.

  • 17

    Examinarea documentelor

    Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (n timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (n timpul controlului direct al conturilor).

    Originea pieselor justificative supuse examinrii este divers, dup cum urmeaz:13

    Documente create n exteriorul ntreprinderii i conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comand primite de la clieni, corespondena primit de la teri, documente bancare). Fora probant a acestor documente este mare dac nu au fost operate modificri de ctre ntreprindere. Documente create de ntreprindere i care poart urmele unui circuit extern (efecte de

    primit acceptate, borderourile de remitere a cecurilor vizate de banc). Fora probant a acestor documente este similar celei a documentelor create de ntreprindere i conservate de ea.

    Documente create de ntreprindere i adresate terilor (facturi emise clienilor, corespondena adresat terilor, bonuri de comand adresate furnizorilor). Fora probant a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat dac aceste documente sunt confirmate prin documente create de teri. Documente create i reinute de ntreprindere (ordine de fabricaie, bonuri de consum).

    Fora probant a cestor piese este cea mai slab ntruct exist posibilitatea crerii unor astfel de documente pentru justificarea unor operaiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.

    Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia auditorul va

    seleciona acele documente pe care le consider utile pentru formularea opiniei sale fie utiliznd regulile tiinifice, fie bazndu-se pe experien i intuiie.

    Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor primare poate fi

    considerat una dintre tehnicile de control al conturilor14.

    Verificarea documentar const n analiza i aprecierea unor operaiuni, procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le reflect.

    Sub aspectul formei se verific: dac toate nregistrrile contabile referitoare la stocuri au la baz documente legale; modul de completare a acestor documente; dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, dac documentele respective sunt autentice; dac documentele centralizatoare cuprind numai operaiunii de aceeai natur; dac se respect graficele de circulaie a documentelor etc.

    Verificarea documentar urmrete, n principal, aspecte de fond (legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea).

    Procedeele cele mai folosite sunt:

    procedeul comparrii documentelor, care se folosesc atunci cnd exist ndoieli n legtur cu ntocmirea i aprobarea de ctre cei n drept s o fac (vezi tehnicile de audit intern);

    procedeul verificrii reciproce a documentelor, care const n confruntarea unor documente diferite, dar care conin anumite date comune;

  • 18

    procedeul verificrii ncruciate sau al contraverificrii documentelor, care se refer la confruntarea exemplelor diferite ale aceluiai document, aflate n locuri diferite;

    procedeul ridicrii unor documente de ctre organele de control se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente incorecte sau nelegale s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai. Aceste documente se nlocuiesc cu copii certificate n care se menioneaz obligatoriu locul, unde se afl originalul, persoana care l-a ridicat i calitatea acesteia;

    procedeul confecionrii unor copii sau extrase din documentele verificate, cere vor servii pentru susinerea unor constatri, pentru dovedirea unor lipsuri.

    Alte procedee de verificare documentar au n vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, i anume:

    procedeul verificrii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate sau ndosariate;

    procedeul verificrii invers-cronologice, care presupune examinarea documentelor n ordine invers dect la verificarea cronologic

    procedeul verificrii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce const n gruparea acestora pe feluri sau pe operaiuni i cercetarea n aceast form a mijloacelor;

    procedeul verificrii combinate sau mixte, care presupune o mbinare a procedeelor anterioare.

    Verificrile aritmetice Aceste verificri cuprind:

    controalele aritmetice propriu-zise (adunri, nmuliri);

    reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o lun la alta);

    centralizrile (la obinerea posturilor din bilan);

    egalitile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului s fie egal cu totalul rulajelor din balan).

    Aceste tipuri de verificri erau eseniale n perioada n care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. n prezent acest tip de verificare se impune din cauza riscului existenei de erori n programele informatice. Verificrile aritmetice sunt uor de realizat datorit existenei programelor de sprijinire a auditului.

    Examenul analitic

    Acesta cuprinde estimrile, comparaiile, calculul indicilor, analiza tendinelor, toate permind verificarea coerenei ntre:

    cifrele conturilor anuale i realitatea prelucrrilor contabile;

    cifrele conturilor anuale, pe de o parte, i activitatea ntreprinderii, trecutul su i previziunile, pe de alt parte.

    ntruct am artat anterior n ce const examenul analitic, vom prezenta n continuare principalele tehnici utilizate n acest examen, aa cum au fost ele descrise n Note dinformation nr.6 (elaborat de Compania Naional a Comisarilor de Conturi)15.

    a. Analiza verosimilitii. Este o tehnic relativ simpl, permind auditorului s examineze operaiunile sau grupurile de conturi ale cror modificri par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicat a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, nregistrri fr explicaii. Aceast analiz poate fi fcut plecnd de la documentele

  • 19

    financiare, fiind totui limitat n sensul c ea nu poate singur s confirme dac un cont sau un document nu conine anomalii.

    b. Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exerciiului prin raportare la:

    datele perioadelor anterioare pentru a determina dac evoluia este coerent;

    datele din buget pentru a ti dac obiectivele fixate au fost atinse, iar dac nu, pentru a afla motivele;

    datele similare ale altor ntreprinderi cu scopul de a identifica particularitile ntreprinderii.

    Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un

    sistem de referin.

    Aceast comparare a datelor absolute nu este semnificativ dect dac:

    exist o logic n evoluia conturilor de la o perioad la alta;

    datele nu au fost intenionat modificate pentru respectarea previziunilor;

    ntreprinderile similare ntocmesc situaiile financiare pe baza acelorai principii contabile.

    c. Compararea datelor relative. Aceast tehnic este utilizat mpreun cu cea descris anterior. n acest caz este vorba de determinarea i analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploatare, de structur a bilanului, de rotaie) ceea ce presupune existena unei relaii directe ntre o dat i un element de referin i ca aceast relaie s rmn fix. De aici rezult i limitele acestei tehnici:

    dificultatea alegerii elementelor de referin;

    dificultatea de a defini relaiile dintre cele dou date;

    necesitatea unei bune cunoateri a activitii ntreprinderii pentru a putea detecta absena anormal a variaiilor.

    d. Analiza tendinelor const n examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relaiile ntre datele utilizate. Aceast analiz poate fi fcut n mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea

    datelor utilizate i costul investiiei necesare aplicrii tehnicilor statistice. Examenul analitic poate fi utilizat n diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:

    n timpul cunoaterii generale a ntreprinderii;

    n timpul controlului conturilor;

    n timpul examinrii situaiilor financiare, la sfritul misiunii. Dac n urma examenului analitic auditorul identif ic fluctuaii i elemente

    neobinuite, adic relaii ntre diferite elemente care nu sunt confirmate cu informaii obinute din alte surse, el trebuie s cerceteze mai n detaliu aceste probleme. Cercetrile se vor desfura n dou etape:

    a. ntr-o prim faz se pun ntrebri responsabililor ntreprinderii i se evalueaz caracterul adecvat al rspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compar rspunsurile responsabililor din ntreprindere cu informaiile obinute n timpul desfurrii lucrrilor de audit.

    b. n cea de-a doua faz se utilizeaz alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfctoare, atunci cnd conductorii firmei nu pot furniza explicaii sau cnd explicaiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfctoare.

    Informaiile verbale Dei aceste informaii au fora probant cea mai slab totui obinerea lor este

    cea mai simpl, cea mai utilizat i cea mai necesar dintre tehnicile de audit.

  • 20

    Deoarece auditul nu poate verifica integral tranzaciile, el trebuie s cerceteze elementele probante pe un eantion reprezentativ, utiliznd tehnica sondajului.

    Tehnica sondajului

    Privit ca o tehnic a auditului, sondajul poate fi definit ca o tehnic ce const n selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat, aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii cercetate.

    Apelarea la tehnica sondajului este justificat de faptul c n cazul cuprinderii n control a tuturor operaiunilor, costul auditului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative.

    n funcie de caracteristica comun i scopul urmrit, se disting:

    sondaje asupra atributelor, care se utilizeaz cnd elementele ce constituie mulimea prezint o caracteristic comun, cum ar fi: urmrirea aprobrii comenzilor cu ocazia cumprrilor sau se urmrete dac bunurile intrate n unitate fac obiectul unei note de recepie;

    sondaje asupra valorii, care se aplic atunci cnd caracteristica urmrit este valoarea elementelor patrimoniale de natura stocurilor i a operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor.

    O alt distincie ntre sondaje se face n funcie de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care dorete s-l dea concluziilor sale. Astfel, vom avea:

    sondaje statistice;

    sondaje nestatistice. Acestea din urm au la baz experiena i intuiia auditorului, ele nu asigur o

    extrapolare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga mas a mulimii.

    1. Indiferent de tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmtoarele etape: Definirea precis a obiectivelor

    Auditorul trebuie s stabileasc n mod clar ce anume urmrete s probeze (s demonstreze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau o anomalie. De exemplu, comparnd avizele de expediie cu facturile, auditorul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturile. n acelai timp auditorul trebuie s stabileasc precis i rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n inerea conturilor.

    2. Precizarea naturii elementelor i a limitei de timp cuprinse n sondaj De exemplu, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie

    care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror numere de ordine sunt discontinue.

    n figura urmtoare sunt prezentate deciziile prealabile executrii sondajului ( fig.1)

  • 21

    Sondaje asupra

    ansamblului mulimii

    Controlul ntregii mase

    sau mulimi

    Controlul tuturor

    elementelor cheie

    Controlul tuturor

    elementelor cheie plus

    sondaje asupra restului

    mulimii.

    Definirea

    obiectivelor

    i a l e g e r e a m u l i m i i

    Este

    suficient un

    control prin

    sondaj?

    Mulimea c o n i n e

    e l e m e n t e

    c h e i e ?

    Verificarea

    elemente-lor

    cheie este

    suficient?

    Nu

    Nu

    Nu

    Da Da Da

    Fig.1 - Decizii prealabile executrii sondajului

    Menionm c elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (conturi intitulate greit sau fr titlu), fie datorit valorii lor (excederea pragului de semnificaie fixat), prezint riscuri i , ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora.

    3. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales elementele n funcie de care se efectueaz sondajul, auditorul procedeaz la executarea propriu-zis a sondajului.

    Etapele de parcurs n executarea sondajului pot fi schematizate astfel:

    a. Alegerea tehnicilor este influenat de natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i de recurgerea sau nu la tehnici statistice sau nu i depinde de mrimea mulimii respective; de capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; de raportul cost / eficacitate a tehnicii alese.

    b. Determinarea mrimii eantionului se face n funcie de unii factori care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.

    c. Selecionarea eantionului impune ca acesta s fie reprezentativ. Selecia se poate face prin tragere la ntmplare; fie de o manier sistematic, primul element fiind ales la ntmplare; fie de o manier empiric.

    d. Studiul eantionului presupune ca toate elementele selecionate s fie controlate. Dac acest lucru nu se poate realiza, atunci auditorul poate recurge la proceduri de control

    alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.

    e. Evaluarea rezultatelor const n a examina i aprecia fiecare anomalie, pentru a descoperi dac acestea sunt reprezentative pentru mulimea aleas. Separat, se analizeaz anomaliile excepionale.

    f. Concluziile sondajului cuprind concluziile trase asupra :

    elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;

    anomaliilor excepionale constatate;

    restului mulimii. n situaia n care anomaliile constatate depesc pragul stabilit, auditorul poate

    considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare i repune n cauz aprecierea acestuia.

  • 22

    Verificarea situaiilor financiare

    innd cont de concluziile asupra controlului intern i de informaiile obinute n timpul controlului conturilor, auditorul poate trece la verificarea situaiilor financiare. Acest control se desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.

    Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:

    16

    sunt coerente;

    concord cu datele din contabilitate;

    sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare;

    in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;

    respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii.

    Coerena situaiilor financiare este apreciat de ctre auditor plecnd de la cunoaterea general a ntreprinderii, a sectorului su de activitate i a conjuncturii economice. Se procedeaz la efectuarea de comparaii ntre conturile exerciiului curent i cele ale exerciiului precedent i eventual cele previzionale.

    Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau neprevzute susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare.

    Concordana cu datele din contabilitate se verific n urma unui control formal care permite aprecierea existenei unei corespondene ntre datele din bilan, contul de rezultat i anexe i cele din balanele de verificare.

    Respectarea dispoziiilor legale i reglementare este supus aprecierii auditorului i vizeaz:

    respectarea conveniilor contabile de baz;

    justificarea alegerii de ctre ntreprindere a unor principii i metode contabile atunci cnd exist posibilitatea opiunii.

    Evenimente posterioare nchiderii exerciiului. Aceast expresie se refer la evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului:

    data nchiderii exerciiului;

    data ntocmirii situaiilor financiare;

    data ntocmirii raportului de ctre auditor. innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:17

    1. Evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale.

    2. Evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune

  • 23

    modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei.

    3. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.

    4. Evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar.

    5. Evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligaie. Standardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern, ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor a sistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltare eficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.

    Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlul intern, funcie de experiena auditorului.