LUCRAREA DE LICENTA

Cuprins

Introducere..........................................................................................................................3Capitolul 1. Principiile contabile i rolul lor n cadrul paradigmei contabilitii n partid dubl....41.1. Aria de definiie i aplicabilitate a temei. Termeni i concepte-cheie...........................41.2. Axiomatizarea contabilitii financiare..5

1.3. Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabil...6Capitolul 2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti

armonizate cu normele europene14

2.1. Principiul prudenei..142.2. Principiul continuitii activitii..14

2.3. Principiul permanenei metodelor16

2.4. Principiul independenei exerciiului162.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.16

2.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere16

2.7. Principiul necompensrii..17

2.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului17

2.9. Principiul pragului de semnificaie17

Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc20

3.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii20

3.2. Principiile partidei duble20

3.3. Principiile cuantificrii(msurrii i evalurii).20

3.4. Principiile observrii.21

3.5. Principiile responsabilitii22

Capitolul 4. Alte abordri privind principiile contabile..24

4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP).24

4.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB...25

4.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune.26Capitolul 5. Studii de caz.....................................................................................................285.1. Principii prevzute de OMFP 1752/2005.......................................................................28Concluzii i propuneri........................................................................................................42Anexe....................................................................................................................................44Bibliografie..........................................................................................................................55

Introducere

Referenialul contabil internaional a constituit elementul central de comparaie pentru toate celelalte coli i concepii studiate aici n materia principiilor contabile. De asemenea, au fost atinse i subiecte legate de contabilitatea de gestiune, att pentru faptul c aceasta este complementar contabilitii financiare n partid dubl, ct i pentru c anumite contingene sunt foarte relevante n ceea ce privete tema de fa.

O mare pondere a fost acordata aspectelor practice, studiilor de caz, aprecierilor i contribuiilor proprii, acestea reprezentnd o parte consistent, apreciabil, din volumul lucrrii. Studiile de caz au fost, pe ct posibil, axate pe principiile contabile aplicate n Romnia i eliberate de consideraii i implicaii colaterale, tocmai pentru a pune n lumin ct mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respective. Principiile sunt ns importante n toate domeniile tiinei i vieii noastre. Marele profesor de drept Tudor R. Popescu, dorind s sublinieze importana principiilor n dreptul civil, obinuia s spun: Dreptul (civil) nseamn principii generale plus bun sim! Capitolul 1. Principiile contabile1.1. Aria de definiie i aplicabilitate a principiilor contabileAria de aplicabilitate a principiilor contabile este foarte larg, avnd n vedere faptul c reglementrile contabile romneti sunt n linii mari, n toate prile eseniale, armonizate cu reglementrile contabile relevante din Uniunea European (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la rndul lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate i de Raportare Financiar (IAS/IFRS).1.2.Principiile contabile, parte esenial a dispozitivului contabilDatorit faptului c este important ca toi cei care in eviden contabil i recepioneaz raportrile contabile s le poat interpreta uniform, unitar i corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formeaz cadrul conceptual general al contabilitii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind conveniile, regulile i procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat. Principiile contabile mai pot fi definite i drept elemente conceptuale, propoziii cu caracter general, reguli de baz care asigur, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de alt parte, reprezentarea fidel, clar, sincer i complet a evoluiei ntreprinderii prin intermediul situaiilor financiare.

Dei fiecare principiu reglementeaz un anumit aspect, toate principiile contabilitii formeaz un sistem coerent i unitar, n sensul c ntre toate principiile exist interferene i legturi reciproce de interdependen, i nici un principiu nu poate fi nclcat fr riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu: principiul independenei exerciiului principiul contabilitii de angajamente, principiile prevzute de OMFP 1802/2014 principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual IASB principiile GAAP, etc.).n practica i n teoria contabil, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat n puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea i interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile i deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza c alegerea, recunoaterea i aplicarea acestora este influenat de obiectivele asumate de contabilitate, precum i de mediul economic, politic i modurile de guvernare ale ntreprinderii.Capitolul 2. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabileromneti armonizate cu normele europene

2.1. Principiul prudeneiAcest principiu este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: nu se vor supraestima elementele de activ i cheltuielile i nu se vor subestima elementele de pasiv i veniturile; se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen.Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant, administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie:a) relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; b) credibile, n sensul c:

2.2. Principiul continuitii activitii

Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea.Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile (a se vedea n acest sens i principiul permanenei metodelor), enumerm: divizarea (n dou sau mai multe noi entiti); fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie); iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.); schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de aciune; cotarea la burs; restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate i/sau dimensiune); privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii asociative a entitii; intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de lichidare).Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv aplicarea politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin: concepia general de conducere i administrare; politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a elementelor patrimoniale; politica de aprovizionare i stoc; politica de investiii; politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea i gama sortimental produs, politica de preuri i modalitile de distribuiei vnzare; politica de personal i salarizare, privind numrul i structura personalului, modul de calcul i cuantumul salariilor; obiectul de activitate; activele redundante; achitarea datoriilor i ncasarea creanelor; politica de dividende, etc.2.3. Principiul permanenei metodelorEste legat de principiul anterior i presupune ca metodele de evaluare i amortizare s fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Dac, prin excepie i n mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mprejurare va fi menionat n anexele la bilan sau n raportarea denumit Politici contabile, dup caz, cu indicarea i explicarea mprejurrii care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra principalilor indicatori din raportrile financiare (poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.)2.4. Principiul independenei exerciiuluiEste un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale:

a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului); b. c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);

d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net.2.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datoriiConform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de evaluare i nu o metod unic, valabil pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative, nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) i adoptarea metodelor economice de evaluare, care s in seama att de caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale. 2.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidereBilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care provine n mod logic, urmare continuumului fluxului activitii economice i informaiilor financiar - contabile. Orice modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o intervenie ilegal i neavenit inclusiv n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de identitate, cauzalitate i succesiune cronologic.2.7. Principiul necompensriiOrice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i:

n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd caracteristici similare; ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau depozit magazin, etc.).2.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului(Substance over Form)Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n activul bilanier al entitii imobilizrile productive luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz, pe baz de contract, pentru o perioad de minimum trei ani.2.9. Principiul pragului de semnificaieSe mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglo-saxon (Materiality) i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile Europei continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei juridice, principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii.Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din) situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia) lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective.De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1802/2014), pot fi combinate dac:

a. reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii;b. o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative;c. entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent, OMFP 1802/2014 prevede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre cele trei criterii de marime.Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc

3.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitiiConform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor economico-financiare atunci cnd acestea au loc, precum i inerea contabilitii (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt caracterul de document justificativ i constituie singura baz profesional i legal i dovad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respective, mergnd pn la documentele de sintez i raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respective. nregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul jurnal (n ordinea temporal a petrecerii evenimentului respectiv, adic operaiunea economico-financiar) i sistematic, n registrul Cartea Mare sau Maestru ah, n funcie de metoda de nregistrare folosit (n conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune). Registrele contabile au caracter de prob n justiie i se arhiveaz pentru cel puin 10 ani. 3.2. Principiile partidei dubleEste unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid simpl. Dei are o istorie ndelungat, milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat de clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de contabilitate n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice Summa dearithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, aprut la Veneia n anul 1494. 3.3. Principiile cuantificrii(msurrii i evalurii)Contabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia moneda este numitorul comun al oricrei activiti economice, furniznd astfel o baz adecvat (stabil, unitar, transparent i credibil) pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare:

Universalitate;

Relevan;

Simplitate;

Disponibilitate;

Inteligibilitate;

Utilitate.

Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti fizice sau convenionale, n special pentru verificarea ndeplinirii cerinei de conservare a substanei patrimoniului. Se presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conserv valoarea.

Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare (indiferent dac accentul cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar.3.4. Principiile observriiObservarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate tiinele, are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ) dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin n mod nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu vzul) c respectiva operaiune a avut ntr-adevr loc, aa cum a consemnat-o. Importana respectrii acestei condiii este major: toi cei care avizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz pe acuitatea spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai.3.5. Principiile responsabilitiiPrincipiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de verificare, control (controlul prin leu) i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei relative), fiind de provenien francez.Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici ale ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sintez i de raportare.Capitolul 4. Alte abordri privind principiile contabile

4.1. Principiile Contabile General Acceptate (US GAAP)

1. Principiul dualitii (al partidei duble): n contabilitatea noastr, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile. El este materializat n procedeul metodei contabilitii denumit cont i reprezint nregistrarea fiecrei operaiuni economico-financiare n mod concomitent (simultan) i cu aceeai sum n dou conturi diferite, denumite conturi corespondente, i anume n debitul unuia i n creditul celuilat, fiind consecina principiului dublei reprezentri, materializat n bilan. Verificarea respectrii acestui principiu se face prin intermediul balanei de verificare a soldurilor conturilor. Partida dubl poate avea dou semnificaii:a. acelai fapt economic va comporta o dubl nregistrare, n dou conturi corespondente, dup cum am artat mai sus;

b. se iau n considerare dou ansambluri: unul de natur juridic, patrimonial (bilanul) i altul de natur economic, o expresie a gestiunii (contul de profit i pierdere).

Existena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl verificare a rezultatului exerciiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanului (avnd n vedere funciile sale de generalizare, informare i analiz) i acelai rezultat explicat cu ajutorul contului de profit i pierdere.

2. Principiul nregistrrii cronologice i sistematice (al nregistrrii operaiunilor n momentul constatrii lor)3. Principiul costului istoric: cunoscut i sub apelativul de principiul costului de origine, principiul costului istoric const n a conserva, la nivelul structurilor bilaniere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unitii monetare stabile, principiul costurilor istorice const n respectarea valorii nominale a monedei fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Dei chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil/de decontare i valoarea actualizat) i n ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte baze de evaluare, apreciem c etalonul costului istoric are un mare avantajfa de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i eviden, faptul c el este definit i verificabil i ca atare incontestabil. 4. Principiul continuitii activitii5. Principiul independenei exerciiului6. Principiul realizrii veniturilor 7. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile4.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiuneDup cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune exist asemnri i deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce privete tema de fa ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. Nu ntmpltor, n alte sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional, integrat (monismul contabil n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i dualismul contabil). Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c:a. au caracter obligatoriu, prin lege;

b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timp;

c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficient i maximizarea profitului;

d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG);

e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de informaii i de condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele trei variante:

prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII din PCG); prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG); cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii.f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative, pentru a fi util:

inteligibilitate (claritate); relevan (pertinen), cu rol i capacitate de confirmare i de previziune: alegerea judicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia contabil, discernerea ntre ceea ce este cu adevrat important i ceea ce nu este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura acesteia relevana; credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor de reprezentare fidel, respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden i integralitate (prezentare complet a realitii economice), de echilibrul optim ntre caracteristicile calitative; comparabilitate: este dat de consecvena n msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi.

g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleai principii contabile.

Astfel, n mod explicit, reglementrile legale prevd urmtoarele principii generale ale contabilitii de gestiune:1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestora;2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp, care poate fi rescris ca principiul independenei exerciiilor din contabilitatea financiar;3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu;4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie.

n vederea realizrii n practic a acestor principii, n acelai act normativ (OMFP 1802/2014) se recomand folosirea unor procedee raionale, aplicate cu consecven, ceea ce se poate asimila integral principiului permanenei metodelor din contabilitatea financiar.De asemenea, apreciem c se pot aplica i alte principii ale contabilitii financiare, cum ar fi: principiul prudenei, principiul continuitii activitii, principiul necompensrii,principiul costului istoric, principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile cuantificrii(msurrii i evalurii), principiile observrii, principiile responsabilitii, etc.

Capitolul 5. Studii de caz

5.1. Principiile prevzute de OMFP 1802/2014 Principiul independenei exerciiilor si principiul prudenei

Cazul 1. Se contracteaz un credit pe termen lung n sum de 10.000 RON, pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd de 10% pe an, aplicabil la soldul creditului. Pentru simplificare, se consider c anul de creditare coincide cu exerciiul economico financiar, plata dobnzii se face la sfritul fiecrui an de creditare, iar rambursarea creditului se face ntr-o singur tran, la sfritul perioadei de creditare. 1. Primirea creditului, calculul dobnzii n exerciiul N (n care se primete creditul) i plata dobnzii:

5121 Conturi la bnci n lei= 1621 Credite bancare pe termen lung10.000

%=1682 Dobnzi aferente creditelor bancare

pe termen lung4.000

666 Cheltuieli privind dobnzile1.000

471 Cheltuieli nregistrate n avans3.000

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare

pe termen lung=5121 Conturi la bnci n lei1.000

nregistrarea plii dobnzii (1682 = 5121 1.000 RON) se face la sfritul fiecruia din cei patru ani de creditare.

Se observ ca s-a produs o separare ntre cheltuielile cu dobnzile aferente exerciiului curent (N), reprezentate prin contul 666, i cheltuielile cu dobnzile aferente celorlalte trei exerciii (N+1, N+2 i N+3), nregistrate n contul 471. Astfel, numai cheltuielile curente se vor nchide prin contul 121 Profit i pierdere, contribuind la calculul rezultatului exerciiului curent (N):121 Profit i pierdere=666 Cheltuieli privind dobnzile1.000

2. Transformarea cheltuielilor nregistrate n avans n cheltuieli curente privind dobda, nregistrarea cheltuielilor cu dobnda (curent) i nchiderea contului 666, n fiecare din exerciiile N+1, N+2 i N+3:666 Cheltuieli privind dobnzile=471 Cheltuieli nregistrate n avans1.000

121 Profit i pierdere=666 Cheltuieli privind dobnzile1.000

3. Rambursarea integral a creditului la sfritul perioadei de creditare:1621 Credite bancare pe termen lung=5121 Conturi la bnci n lei10.000

Cazul 2. Se constituie un provizion pentru litigii (contul 151.1), cu respectarea tuturor condiiilor legale i profesionale de recunoatere, respectiv:

Entitatea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior (n situaia noastr, un contract legal ncheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dac litigiul se refer la ncheierea, executarea, modificarea, ncetarea sau interpretarea contractului). Este probabil (exist mai multe anse de a se realiza dect de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv. Dac ansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar n anexele la bilan se va descrie mprejurarea respectiv (litigiul) i motivul pentru care ea nu a fost provizionat. Poate fi realizat o estimare (evaluare) credibil a valorii obligaiei.

De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli constituie aplicarea a dou principii contabile (al prudenei i al independenei exerciiilor) i a regulii care impune informaiei contabile (i implicit raportrilor financiare) s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului entitii (A True and Fair View), dup cum se va vedea n exemplul urmtor. n acest caz, entitatea a fost acionat n justiie de ctre furnizorul su, solicitndu-i-se s plteasc suma de 100.000 RON. Probabilitatea de a pierde acest proces i de a plti suma este de 80%. Dac se pierde procesul, suma care trebuie suportat este de 150.000 RON, deoarece ea include i onorarii avocai, onorarii experi, onorarii notari, taxe judiciare i fiscale, daune interese sau majorri, penaliti, etc., dup caz.1. Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 80%):

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele=1511 Provizioane pentru litigii 120.000

Astfel se face aplicarea principiului prudenei: se majoreaz cheltuielile n avans de ndat ce s-a luat la cunotin despre probabilitatea ntmplrii unui eveniment negativ ce va genera o ieire de resurse.

2. Dac nu s-a pierdut procesul pn la sfritul exerciiului N, provizionul se anuleaz la 31.12.N prin trecerea lui pe venituri:

1511 Provizioane pentru litigii =7812 Venituri din provizioane120.000

Trecerea pe venituri poate fi i parial, cu suma nepltit nc (n situaia n care totui o parte din sum a fost pltit), restul sumei rmnnd pe cheltuieli. n acest mod, se face aplicarea principiului independenei exerciiului i a regulii de a oferi o imagine clar, sincer, fidel i complet asupra patrimoniului, n sensul c gestiunea exerciiului N nu va fi grevat de nite cheltuieli inexistente i care n consecin nu pot fi atribuite acestui exerciiu.

3. Totui, deoarece riscul pierderii procesului subzist i n exerciiul N+1, n mod prudent provizionul se reia la 1.01. N+1:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele=1511 Provizioane pentru litigii 120.000

4. Dac, prin reevaluarea provizionului sau modificarea situaiei operative, se impune actualizarea valorii acestuia, se fac nregistrrile corespunztoare (6812 = 1511 pentru cretere i 1511 = 7812 pentru scderea valorii provizionului, cu sumele respective).5. n situaia n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia (principiul prudenei). Rambursarea trebuie considerat un activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei:

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele=1511 Provizioane pentru litigii 120.000

n momentul n care ntreprinderea este sigur c rambursarea va fi primit, se va recunoate un activ:5121 Conturi la bnci n lei=7XXX Venituri din rambursarea provizionului120.000

i concomitent provizionul constituit este anulat parial sau total, dup caz:

1511 Provizioane pentru litigii =7812 Venituri din provizioane120.000

Principiul necompensrii

Caz 1: O societate de comer exterior (SCE) efectueaz exportul n nume propriu n clauza FOB al unei instalaii complexe, cu plata la vedere, n valoare de 10.000 USD, pentru care ncaseaz de la partenerul (beneficiarul) extern un avans de 2.000 USD, pe care la rndul su l transfer furnizorului intern, productor al instalaiei exportate. Urmeaz apoi facturarea, livrarea (direct de la furnizor), ncasarea i regularizarea obligaiilor:1. La data de 1.03.N, SCE ncaseaz avansul de 2.000 USD, la cursul de 1 USD = 3 RON:5124 Conturi la bnci n valut=419 Clieni-creditori6.000

2. n aceeai zi, SCE efectueaz schimbul valutar la cursul de schimb al bncii comerciale (1 USD = 3,20 RON) i vireaz suma n contul furnizorului intern:581 Viramente interne=5124 Conturi la bnci n valut6.000

5121 Conturi la bnci n lei=%6.400

581 Viramente interne6.000

765 Venituri din diferene de curs valutar400

409 Furnizori-debitori=5121 Conturi la bnci n lei6.400

3. La data de 1.06.N, furnizorul (intern) pentru export livreaz instalaia, ntocmete factura ctre exportator (SCE) la valoarea integral (20.000 RON plus TVA 19%), independent de avansul primit:%=401 Furnizori23.800

357 Mrfuri aflate la teri20.000

4426 TVA deductibil3.800

4. Tot independent de avansul primit de la beneficiarul extern, la livrarea instalaiei, SCE ntocmete factura pentru ntreaga sum de 10.000 USD cu TVA 0% (realisation principle), o trimite beneficiarului extern i concomitent scade contravaloarea instalaiei exportate din gestiunea sa (matching concept), 1 USD = 3,30 RON:411 Clieni=707 Venituri din vnzarea mrfurilor33.000

607 Cheltuieli privind mrfurile =357 Mrfuri aflate la teri20.000

Se nregistreaz astfel o marj brut de 13.000 RON. 5. Pe data de 10.06.N, se produce plata diferenei (regularizarea) att de beneficiarul intern ctre SCE, n sum de 8.000 USD (1 USD = 3,50 RON), ct i de SCE ctre furnizorul intern pentru export:

419 Clieni-creditori=411 Clieni6.600

5124 Conturi la bnci n valut=%28.000

411 Clieni26.400

765 Venituri din diferene de curs valutar1.600

Se observ c am fcut decontarea cu clientul extern n dou trepte: regularizarea avansului primit i apoi ncasarea diferenei rmase.

Deoarece am ncasat cei 2.000 USD la 3,00 RON/USD, dar i-am socotit n contul clientului cnd 1 USD = 3,30 RON, i pentru nchiderea contului 419, avem urmtoarea nregistrare:

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar=419 Clieni-creditori 600

Facem acum i regularizarea final cu furnizorul intern:

401 Furnizori=%23.800

409 Furnizori-debitori6.400

5121 Conturi la bnci n lei17.400

Urmeaz ca la terminarea perioadei de gestiune s se fac regularizarea TVA i nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de profit i pierdere.

Se observ c, dei SCE a primit avans de la clientul extern, i factureaz acestuia ntreaga sum, din cel puin trei considerente:1. pentru a face aplicarea principiului necompensrii (avansul primit este un aspect, ntreaga crean facturat este un alt aspect);2. pentru a justifica plata ntregii sume de ctre clientul extern, n contabilitatea acestuia;

3. pentru a produce i emite un document legal obligatoriu de nsoire a mrfii n comerul internaional (factura extern).n mod simetric, pentru identitate de raiune i din aceleai considerente, furnizorul intern emite factura pentru suma integral, dei anterior primise un avans.

O alt exemplificare a principiului necompensrii este nscrierea separat a cheltuielilor i a veniturilor n conturile lor corespunztoare, chiar dac se refer la operaiuni concomitente legate de o tranzacie efectuat cu acelai partener (diferene de curs valutar, pli i ncasri, obligaii reciproce, etc.) urmnd ca regularizarea sau compensarea final a acestor venituri i cheltuieli s se efectueze la sfritul perioadei contractuale, iar la terminarea perioadei de gestiune, s aib loc nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul 121 Profit i pierdere n contabilitile ambilor parteneri.Cazul 2: O SCE efectueaz operaiuni de export n comision cu plata la vedere pentru un client intern. Acesta este, n acelai timp, client intern (411.1) pentru serviciile de comisionar al SCE, client-creditor (419) pentru sumele avansate ctre SCE pentru efectuarea exportului i furnizor pentru export (401.1), dar compensarea ntre drepturile i obligaiile reciproce ale lui 411.1, 419 i 401.1 ntre ei, pe de o parte, precum i ntre 411.1, 419 i 401.1 i SCE, pe de alt parte, nu se produce automat, ci la finalul tranzaciei. n acest caz mai pot interveni 401.2 (furnizorul de servicii de transport, asigurare, etc.) i 411.2 (al doilea client, cel extern, beneficiarul exportului). Valoarea FOB net a exportului este de 10.000 USD, a transportului i asigurrii 2.000 USD (total valoare CIF sau CFR = 12.000 USD), iar comisionul SCE este de 5% din valoarea FOB net. De precizat c fiind vorba de o operaiune n comision, nu se opereaz pe conturile de stocuri (371, 357 - metoda inventarului permanent), de cheltuieli privind mrfurile (607 - metoda inventarului permanent sau intermitent) sau de venituri privind mrfurile (707, 708) din contabilitatea SCE. Plata productorilor i prestatorilor pentru export se face n valut. Pentru simplificare considerm c toate operaiunile se fac la acelai curs valutar (1 USD = 3 RON), iar nregistrrile sunt urmtoarele:

1. Furnizorul pentru export d un avans SCE pentru efectuarea formalitilor de export, n sum de 3.000 RON:5121 Conturi la bnci n lei=419 Clieni-creditori3.000

2. SCE i constituie i i achit obligaiile fa de organele vamale (comisionul vamal la export) pentru a putea derula operaiunea:471.X Cheltuieli nregistrate n avans=447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate3.000

447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate=5121 Conturi la bnci n lei3.000

3. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) extern pentru c/v mrfii n clauza CIF sau CFR:411.2 Clieni externi=%36.000

401.1 Furnizori produs pentru export30.000

401.2 Prestatori servicii pentru export6.000

4. SCE face factura ctre beneficiarul (clientul) intern al serviciilor sale pentru comision, TVA 0%, i justific (regularizeaz) cu documente avansul prin cheltuielile cu comisionul vamal, colectate n contul acestuia (471.X):411.1 Clieni interni=704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate1.500

419 Clieni-creditori=471.X Cheltuieli nregistrate n avans (Analitic: Clieni interni)3.000

5. SCE ncaseaz suma facturat clientului extern: 5124 Conturi la bnci n valut=411.2 Clieni externi36.000

6. SCE achit prestatorilor c/v serviciilor lor pentru export: 401.2 Furnizori (Prestatori servicii pentru export)=5124 Conturi la bnci n valut6.000

7. Acum se face regularizarea final ntre 411.1, 401.1 i SCE: 401.1 Furnizori (pentru export)=%30.000

411.1 Clieni interni1.500

5124 Conturi la bnci n valut28.500

Principiul prevalenei economicului asupra juridiculuiDin aceast categorie de operaiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i leasing (imobiliar sau pentru utilaje i mijloace de transport, financiar sau operaional) ncheiate pentru cel puin 3 ani. Referitor la leasing, dincolo de toate detaliile i implicaiile contabile, juridice i fiscale ale acestuia, vom pune n eviden esena principiului contabil al prevalenei economicului asupra juridicului (Substance over Form), respectiv nregistrarea utilajului n activul societii beneficiare, dei nu poate fi proprietar legal, conform contractului, dect dup achitarea sa integral (pe exemplul achiziionrii unui utilaj prin metoda leasingului financiar).Operaiuni n contabilitatea locatarului (leasee, utilizator):

1. Primirea utilajului, conform facturii n sum de 10.000 RON:2131 Echipamente tehnologice=167 Alte mprumuturi i datorii asimilate10.000

2. Concomitent se nregistreaz dobnda aferent de achitat, 1.000 RON:471 Cheltuieli nregistrate n avans=1687 Dobnzi aferente altor mprumuturii datorii asimilate1.000

Concluzii

Indiferent ns care sunt aceste principii, i indiferent dac sunt numite axiome, postulate, principii sau reguli de baz, rolul lor este unul central, fundamental n cadrul dispozitivului contabil luat ca un ntreg: ele ghideaz activitatea curent i de perspectiv, dau un caracter de stabilitate i de echilibru, coeren, comparabilitate i consisten demersurilor normative i practice n domeniul contabilitii cu condiia ca abordarea i aplicarea principiilor contabile s fie fcut n egal msur cu discernmnt, bun-credin, obiectivitate i flexibilitate.Doar n aparen exist o contradicie n cele afirmate mai sus: prsind mentalitatea maniheist, uor vom putea face mai apoi loc n mintea noastr acestor principii contrare (stabilitate flexibilitate) care formeaz de fapt o unitate dialectic. Dup cum am mai artat, este nevoie de o concepie stategic atotcuprinztoare, de o abordare global la nivel mondial, dar i de particularizri necesare pe zone, domenii i perioade precis determinate, cu caracter justificat de excepie.Viitorul aparine principiilor contabile i valorilor perene pe care acestea le reprezint. Numai astfel se poate asigura o repartizare echitabil a bogiei planetare, o competiie corect ntre firme, o interpretare unitar a informaiei contabile. Numai aa se poate uura procesul inexorabil al globalizrii i nfrnge procesul natural al entropiei, numai aa se poate instaura ordinea n jungla i haosul economic naional i internaional datorate complexrii activitilor i relaiilor.Bibliografie

1. Bojian, Octavian: Contabilitate general (Bazele contabilitii, Contabilitatea financiar a ntreprinderii), Editura Universitar, Bucureti, 2003;

2. Clin, Oprea; Ristea, Mihai; Vduva, Ilie; Neamu, Horia: Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995;

3. Collin, P.H.; Jollife, Adrian: Dicionar de contabilitate englez romn, Editura Universal Dalsi, Bucureti, 2000;

4. Diaconu, Paul: Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002;

5. Diaconu, Paul; Guinea, Flavius Andrei: Aplicarea invers a principiului conectrii cheltuielilor la venituri n firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol n revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul afacerilor nr. 4/2006, editat de CECCAR;

6. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996;

7. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura Economic, Bucureti, 1998;8. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, Vol. II, III 2000, Editura Economic, Bucureti;

9. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002;10. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004; 11. Gheorghiu, Alexandru: Analiz economico financiar la nivel microeconomic, Editura Economic, Bucureti, 2004;

12. Grigorescu, tefan: Bazele contabilitii n administraia public, Editura InfoMega, Bucureti, 2004;

13. Ifnescu, Aurel; Robu, Vasile; Hristea, Anca Maria; Vasilescu, Camelia: Analiz economico financiar, Editura ASE, Bucureti, 2003;14. Ionacu, Ion: Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997;

15. Ionacu, Ion: Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane, Editura Economic, Bucureti, 2003;

16. Malciu, Liliana; Feleag, Niculae: Reform dup reform: Contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri (vol. I), Editura Economic, Bucureti, 2005; 17. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.: Principiile de baz ale contabilitii (traducere din limba englez), ediia a V-a, Editura ARC, Chiinu Republica Moldova, 2001;18. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2004;19. Scrin, Marian: Contabilitatea grupurilor multinaionale, Editura Economic, Bucureti, 2001;20. Stoian, Ana: Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001;

21. Vlceanu, Gheorghe; Robu, Vasile; Georgescu, Nicolae: Analiz economico financiar, Editura Economic, Bucureti, 2004;

22. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1802/2014. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9.

n funcie de mrimea entitii i sistemul de raportare adoptat de aceasta.

Ion Ionacu, 2003, p. 20 21.

Metoda contabilitii are trei tipuri de procedee prin care i studiaz obiectul: generale, folosite de toate tiinele (observarea, analiza, sinteza, comparaia, clasificarea, raionamentul logic, experimentul, etc.), comune i altor tiine economice (documentaia, inventarierea, evaluarea i calculaia) i specifice numai metodei sale (contul, balana de verificare a soldurilor conturilor i bilanul).

Alturi de principiul dublei reprezentri, al dedublrii fiecrui element patrimonial, n acelai timp, n activ i n pasiv, avnd drept materializare bilanul; a se vedea, n acest sens, de exemplu: Octavian Bojian, 2003; tefan Grigorescu, 2004; Oprea Clin, Mihai Ristea, Ilie Vduva, Horia Neamu, 1995, etc.

Octavian Bojian, 2003, p. 42.

OMFP nr. 1802/2014.

CIF (Cost, Insurance, Freight) sau CFR (Cost & Freight), n conformitate cu prevederile Regulilor oficiale ale Camerei Internaionale de Comer de la Paris pentru interpretarea condiiilor comerciale INCOTERMS 2000, Editura Camerei de Comer i Industrie a Romniei i a Municipiului Bucureti, Bucureti, 2000.

PAGE 21