ISA 320 – Pragul de semnificaţie în audit

Aplicabil pentru auditarea situaţiilor aferente perioadelor care încep cu sau

după data de 15 decembrie 2004

Pragul de semnifi caţie

Standardele de audit consideră folosirea conceptului de risc de audit ca o

cale de asigurare că riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare

este păstrat la un nivel acceptabil de scăzut. Oricum acest concept are anumite

limitări care vor trebui luate în considerare de auditori şi de firmele lor.

Riscul de audit ca procedeu reprezintă o problemă de planificare.

Stabilirea pragului de semnificaţie într-o misiune de audit este o problemă de

raţionament profesional al auditorului.

Pragul de semnificaţie este definit potrivit în IAS 1 – Prezentarea situaţiilor

financiare, astfel:

Informaţiile sunt seminificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar

putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor

financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a

erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau denaturării.

Dimensiunea sau natura unei informaţii sau a unei combinaţii pot reprezenta

factorul determinant.

În stabilirea pragului de semnificaţie în audit, auditorul trebuie să ia în

considerare atât aspectele cantitative cât şi calitative ale angajamentului. Cu

toate că pragul de semnificaţie poate fi determinat şi aplicat folosind o abordare

cantitativă, aspectele calitative ale denaturărilor de valoare mică pot afecta

semnificativ deciziile luate de către utilizatorii situaţiilor financiare.

De exemplu, plata ilegală a unui comision pentru asigurarea unui contract

de vânzare. Deşi suma achitată nu este semnificativă pentru situaţiile financiare,

1

dezvăluirea acestui fapt poate duce la pierderea contractului sau la plata unor

penalităţi care pot fi semnificative.

În continuare, vom prezenta un exemplu privind modul de determinare al

pragului de semnificaţie, teoretic dar şi practic.

Prezentarea se bazează pe abordarea generală dată de către standardele

de audit (ISA 320 – Pragul de semnificaţie în audit).

În timp ce politica şi procedurile de determinare a pragului de semnificaţie

pot fi diferite în anumite privinţe de la o firmă de audit la alta, prezentarea pe care

o vom face reprezintă cadrul de bază pentru înţelegerea pragului de seminificaţie

în audit.

Etapele stabilirii pragului de semnificaţie

În figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante în

determinarea pragului de semnificaţie în audit.

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile (aşteptate) şi compararea lor cu

valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru întreaga misiune în

etapa de planificare, cu scopul de a determina întinderea şi natura procedurilor

de evaluare a riscului, pentru a identifica şi evalua riscurile denaturărilor

semnificative şi pentru a determina natura, planificarea şi extinderea procedurilor

de audit suplimentare.

2

Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în

opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile

financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.

Pragul de semnificaţie reprezintă mai degrabă un concept relativ decât

unul absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerată un prag de

semnificaţie ridicat pentru o societate mică cu asociat unic, dar în mod clar,

această valoare este nesemnificativă pentru o companie multinaţională mare. De

aceea, dimensiunea unei companii supusă auditării influenţează raţionamentul în

stabilirea pragului de semnificaţie.

Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie.

Întrucât pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de

comparaţie pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sunt semnificative.

Pentru determinarea pragului de semnificaţie sunt ultilizate următoarele

baze de comparaţie cantitative:

- Total activ

- Total venituri

- Profitul net înainte de impozitare

- Profitul net din operaţiuni în curs

- Profitul brut

- Media profitului net înainte de impozitare pe ultimii trei ani

Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama

de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.

Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de

semnificaţie:

1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

- erorile semnificative din anii precedenţi

- posibile fraude

- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii

contractuale

- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a

profiturilor.

3

2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie:

- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor

- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers

- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei.

Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie

sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când

profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ

pentru mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea pragului

de semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului

net înainte de impozitare.

Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în

următoarele situaţii:

- societatea este în primul an de auditare

- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern

- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii

- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei

- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.

De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel cât mai scăzut al

pragului de semnificaţie este influenţată de factorii calitativi enumeraţi anterior.

În situaţia în care profitul net înainte de impozitare al exerciţiului curent nu

este semnificativ pentru mărimea societăţii auditate, auditorii pot utiliza în

determinarea pragului de semnificaţie fie o medie a profitului net înainte de

impozitare din anii precedenţi, fie o altă bază de comparaţie.

Avantajul utilizării altor baze de comparaţie, cum ar fi: total activ sau total

venituri este acela că pentru multe companii aceşti factori sunt mult mai stabili de

la un an la altul decât profitul net înainte de impozitare. În cazul în care

societatea auditată înregistrează pierderi este dificlă utilizarea ca bază de

comparaţie a factorului total venituri.

De exemplu, să presupunem că societatea înregistrează un profit net

înainte de impozitare în sumă de 3.000.000 Eur în primul an, iar auditorul

4

stabileşte ca prag de semnificaţie o valoare reprezentând 5% din această sumă,

respectiv 150.000 Eur. Să presupunem că în anul următor, profitul net înainte de

impozitare realizat de societate a scăzut la 250.000 Eur, datorită unei reduceri

temporare a preţului de vânzare a produselor proprii. Dacă auditorul va utiliza

acelaşi procent de 5%, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie va fi de

12.500 Eur, fiind astfel extinsă foarte mult activitatea de audit. De aceea, ţinând

seama de fluctuaţia profitului net înainte de impozitare, se recomandă utilizarea

unei alte baze de comparaţie ca fiind mai fezabilă.

În general, standardele de audit şi cele de contabilitate nu definesc

niveluri orientative, exprimate în unităţi monetare, pentru valoarea pragului de

semnificaţie. Aceasta demonstrează că determinarea pragului de semnificaţie

trebuie să fie o problemă de raţionament profesional al auditorului.

Redăm mai jos un exemplul unei foi de lucru ce poate fi utilizată pentru

determinarea pragului de semnificaţie.

Client: EarthWear Clothiers Întocmit de:

Data: 31 Decembrie 2005 Revizuit de:

Identificarea bazei de comparaţie: 950.484.000 Eur, respectiv cea mai mare

sumă dintre total activ şi total venituri

Calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

826.000 Eur+(650.484.000 Eur*0,00145) = 1.769.000 Eur

Utilizaţi tabelul de mai jos pentru procentul şi sumele suplimentare ce pot fi

utilizate pentru calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

5

Tabel cu pragul de semnificaţie

Cea mai mare valoare dintre Total venituri şi Total activ este:

Eur

PesteDar nu

mai mult de

Val.preliminară a pragului de semnificaţie

+ Factor X Mult peste

0 30.000 0 + 0,0593 X 030.000 100.000 1.780 + 0,0312 X 30.000

100.000 300.000 3.960 + 0,0215 X 100.000300.000 1 mil. 8,260 + 0,0145 X 300.000

1 mil. 3 mil. 18.400 + 0,00995 X 1 mil.3 mil. 10 mil. 38.300 + 0,00674 X 3 mil.10 mil. 30 mil. 85.500 + 0,00461 X 10 mil.30 mil. 100 mil. 178.000 + 0,00312 X 30 mil.

100 mil. 300 mil. 396.000 + 0,00215 X 100 mil.300 mil. 1 mild. 826.000 + 0,00145 X 300 mil.1 mild. 3 mild. 1.840.000 + 0,000995 X 1 mild.3 mild. 10 mild. 3.830.000 + 0,000674 X 3 mild.

10 mild. 30 mild. 8.550.000 + 0,000461 X 10 mild.30 mild. 100 mild. 17.800.000 + 0,000312 X 30 mild.

100 mild. 300 mild. 39.600.000 + 0,000215 X 100 mild.300 mild. - 82.600.000 + 0,000148 X 300 mild.

Această foaie de lucru se bazează pe doi factori: total active şi total

venituri. Auditorul va introduce iniţial în foaia de lucru, cea mai mare valoare

dintre total active şi total venituri. Tabelul conţine pentru fiecare interval al

factorilor o componentă fixă şi una variabilă. Procentele în cazul componentelor

variabile descresc pe măsură ce intervalul bazei creşte. Din calcul va rezulta

iniţial un cuantum cantitativ al pragului de semnificaţie. Această valoare poate fi

ulterior majorată sau diminuată în funcţie de diverşi factori calitativi care sunt

relevanţi pentru misiunea de audit.

De exemplu, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie poate fi

majorată cu influenţa favorabilă a factorilor calitativi, cum ar fi: istoricul de audit

(erori puţine în exerciţiile anterioare, posibilitate scăzută de fraudă etc.), poziţie

financiară solidă. De asemenea, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

poate fi diminuată cu influenţa negativă a factorilor calitativi, cum ar fi:

6

numeroase erori în exerciţiile financiare anterioare, posibilitate ridicată de

fraudare etc.

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

Eroarea tolerabilă reprezintă valoarea preliminară a pragului de

semnificaţie repartizată pe segmente. Această repartizare este necesară

deoarece probele sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile

financiare ca ansamblu.

Un cont bilanţier reprezintă o poziţie sau o linie din situaţiile financiare

cum ar fi: clienţi sau stocuri. O clasă de tranzacţii se referă la un anumit tip de

tranzacţii prelucrată de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzacţiile legate

de vânzări sau achiziţii.

Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie

pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele adecvate ce

urmează a fi colectate.

Datorită numărului mare de factori implicaţi, nu există o metodă optimă

sau solicitată de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe

fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raţionamentului

profesional sau a unei abordări cantitative.

Exemple de factori calitativi care influenţează reparitzarea pe segmente a

valorii preliminare a pragului de semnficaţie:

- mărimea şi complexitatea unui cont

- influenţa modificărilor unui cont pentru indicatorilor cheie ai

performanţei.

În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor)

apar trei dificultăţi:

- auditorii aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri

decât altele

- trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare

- costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.

7

În practică, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezintă o

probabilitate mai mare de eroare şi dacă aceste abateri vor fi mai curând

supraevaluări sau subevaluări. De asemenea, de cele mai multe ori, costurile

relative ale auditării diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin

urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe conturi se

dovedeşte a fi un raţionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv,

numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaţiuni

instrucţiuni riguroase şi metode statistice sofisticate.

Unul din obiectivele repartizării valorii preliminare a pragului de

semnificaţie pe segmente ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului.

Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele auditului,

auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor

eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a

pragului de semnificaţie.

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie

Această etapă se efectuează la finele misiunii de audit, când auditorul

evaluează toate testele de audit şi procedează la cumularea tuturor erorilor din

foile de lucru legate de conturile bilanţiere sau clasele de tranzacţii. Totalul

erorilor include erorile identificate dar şi cele probabile.

Erorile probabile reprezintă estimări bazate pe eşantioanele de date

colectate în timpul procesului de audit. Suma cumulată a erorilor, trebuie să

includă luarea în considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate în

perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.

Auditorul trebuie să compare valoarea cumulată a erorilor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie.

În efectuarea comparaţiei, standardele internaţionale stipulează faptul că

auditorul trebuie să ţină seama şi de aspectele calitative ale politicilor contabile

ale entităţii. Aceasta înseamnă că auditorul va trebui să fie atent la influenţa

8

lipsei de neutralitate a raţionamentului managementului, de exemplu la tendinţa

managementului de a face estimări contabile.

Dacă raţionamentul profesional al auditorului în stabilirea pragului de

semnificaţie în etapa planificării se bazează pe aceleaşi informaţii şi în etapa the

evaluare, pragul de semnificaţie va rămâne neschimbat. Totuşi, auditorul poate

identifica factori sau puncte în timpul desfăşurării auditului care pot determina

rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

De aceea, valoarea preliminară a pragului de seminficaţie poate fi diferită

de valoarea pragului de semnificaţie utilizat în evaluarea constatărilor. În aceste

situaţii, auditorul trebuie să documenteze cu atenţie motivele revizuirii valorii

preliminare a pragului de semnificaţie.

Atunci când valoarea cumulată a erorilor necorectate este mai mică decât

valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul poate concluziona că

situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea cumulată a

erorilor necorectate este mai mare decât valoarea preliminară a pragului de

semnificaţie, auditorul trebuie să solicite clientului său, ajustarea situaţiilor

financiare anuale supuse auditării. În situaţia în care clientul refuză efectuarea

ajustărilor propuse de către auditor, auditorul va trebui să formuleze o opinie

calificată sau o opinie contrară, deoarece situaţiile financiare anuale nu reflectă o

imagine fidelă în concordanţă cu standardele de raportare financiară aplicabile.

Exemplu:

În continuare vom exemplifica cele trei etape prezentate anterior, de

determinare şi aplicare a valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

În exemplul prezentat la finele primei etape pentru societatea EarthWear

Clothiers, am constatat că indicatorul total venituri are o valoare mai mare decât

total active, astfel că suma de 950.484.000 Eur a fost utilizată ca bază pentru

calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

9

Astfel, utilizând tabelul prezentat anterior, am stabilit că valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie este de 1.769.000 Eur. Această valoare a

fost determinată prin însumarea sumei de 826.000 Eur aferentă intervalului

cuprins între 300 mil. Eur şi 1 mild. Eur cu suma de 943.000 Eur.

Suma de 943.000 Eur a fost determinată prin înmulţirea sumei ce

depăşeşte 300 mil. Eur (respectiv 650,50 mil. Eur) cu 0,00145.

În stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie, auditorul va

trebui să ţină cont şi de factorii calitativi semnificativi pentru această misiune de

audit. Să presupunem că în cazul acesta auditorul a considerat că niciunul dintre

factorii calitativi nu are o influenţă semnificativă şi că se poate utiliza valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie în sumă de 1.769.000 Eur. Această

valoare va fi repartizată pe segmente în etapa a doua.

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

În exemplul nostru, pentru simplificarea prezentării, vom presupune că

auditorul societăţii EarthWear Clothies a alocat 50% din valoarea preliminară a

pragului de semnificaţie fiecărui cont ca eroare tolerabilă.

În acest caz, eroarea tolerabilă va fi de 885.000 Eur (1.769.000 Eur*0,50).

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie

Eroarea tolerabilă este utilizată de asemenea şi pentru determinarea

prezentării juste a fiecărui cont individual după încheierea lucrărilor de audit.

Standardele de audit cer ca auditorul să documenteze natura şi efectul

cumulat al erorilor. În exemplul de mai jos vom prezenta o foaie de lucru ce

poate fi utilizată pentru cumularea efectelor erorilor identificate în timpul

procesului de audit.

Să presupunem că pe parcursul desfăşurării procesului de audit, auditorul

a identificat patru erori. Valoarea erorilor identificate este comparată cu valoarea

erorii tolerabile repartizată fiecărui cont. De exemplu, prima denaturare indică o

eroare legată de creşterea semnificativă a cheltuielilor cu salariile şi bonusurile.

10

Valoarea totală a dentaurării este de 215.000 Eur. A doua denaturare

identificată se bazează pe rezultatele eşantionului statistic aferent stocurilor.

Rezultatul statistic indică o denaturare probabilă şi o marjă legată de riscul de

eşantionare în sumă de 312.500 Eur (erori probabile). În exemplul de faţă nicio

eroare nu are o valoare mai mare decât valoarea erorii tolerabile de 885.000 Eur

şi totalul denaturărilor identificate este mai mic decât valoarea totală a pragului

de semnificaţie.

Înaintea luării deciziei finale, auditorul trebuie să ţină seama şi de alte

posibile denaturări care pot apărea urmare eşantionării, de efectul deciziilor

lipsite de neutralitate ale managementului, precum şi a erorilor necorectate

provenind din exerciţiile financiare anterioare.

Standardele de audit cer ca auditorul să comunice managementului toate

denaturările inclusiv cele probabile identificate pe parcursul desfăşurării misiunii

de audit în vederea corectării tuturor erorilor identificate.

Dacă denaturările sunt semnificative (peste valoarea preliminară a

pragului de semnificaţie) clientul trebuie să ajusteze situaţiile financiare. În caz

contrar auditorul va exprima o opinie cu calificată sau contrară. Auditorul trebuie

să documenteze concluziile sale specificând dacă erorile necorectate individual

sau cumulat cauzează sau nu denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare

anuale.

11

EARTHWEAR CLOTHIERS

AJUSTĂRI PROPUSE

31/12/2005 Eur

Ref Ajustări propuse Active Datorii Capital Venituri Cheltuieli

N10 Cheltuieli cu salariile

Bonusuri

Provizioane

De majorat salariile

la 31/12 şi de rec.

bonusurile din 2005

215.000

75.000

140.000

F20 Costul vânzărilor

Stocuri

De ajustat inventarul

anual pe baza

rezultat. eşantion.

(312.500)

312.500

F22 Stocuri

Furnizori

De înreg.stocurile în

curs la 31/12

227.450

227.450

R15 Clienţi

Vânzări

De înregistrat

vânzările af.exerc.la

31/12

79.850

79.850

TOTAL (5.200) 442.450 79.850 527.500

Valoarea erorii tolerabile: 885.000 Eur (50% din valaorea preliminară a pragului

de semnificaţie)

Concluzie: Conform analizei de mai sus, conturile bilanţiere ale societăţii sunt

reprezentate fidel în concordanţă cu standardele de raportare financiară

aplicabile.

12

Termeni cheie:

Proceduri analitice – evaluarea informaţiilor financiare făcute printr-un studiu

asupra relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi cele non-financiare

Riscul aferent procedurilor analitice – prin utilizarea procedurilor analitice de

fond şi a altor teste relevante nu sunt detectate erorile semnificative

Proceduri de audit – activităţi efectuate pe măsură ce auditorul strânge dovezi

pentru a determina dacă anumite aserţiuni sunt demonstrate

Riscul de audit - este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit

inadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ

Riscul afacerii (clientului) – reprezintă riscurille rezultate din situaţii

semnificative, evenimente, circumstanţe, acţiuni sau inacţiuni, care pot afecta

negativ abilităţile entităţii de a-şi atinge obiectivele sau de a-şi urma strategiile

Riscul de control – este riscul ca o denaturare semnificativă să nu fie prevenită

sau detectată de către controalele interne

Riscul de nedetectare – este riscul ca procedurile aplicate de către auditor să

nu conducă la detectarea unei denaturări semnificative existentă în situaţiile

financiare

Erori – greşeli neintenţionate din situaţiile financiare, apărute prin omiterea unei

valori sau a nedezvăluirii

Eroare aşteptată – eroarea pe care auditorul se aşteaptă să fie prezentă în

cadrul unei populaţii

Fraudă – eroare intenţionată care poate fi clasificată ca raportare financiară

frauduloasă şi deturnarea activelor

Risc inerent – este susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie denaturată în mod

semnificativ, presupunând că nu existau contraolae interne aferente

Prag de semnificaţie – informaţia este semnificativă dacă omiterea sau

înregistrarea ei greşită poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate

pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea

elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau

înregistrării lor eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un prag

13

sau un punct limită de comparaţie decât să constituie o caracteristică calitativă

principală pe care trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă

Scepticism profesional – o atitudine care include o gândire şi o evaluare critică

a dovezilor

Evaluarea riscului – identificarea şi analiza aspectelor relevante pentru a

concluziona dacă situaţiile financiare sunt în concordanţă cu standardele

aplicabile

Eroare tolerabilă – eroarea maximă din cadrul unei populaţii pe care auditorul

este dispus să o accepte

14