Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

PLANIFICAREA SI CONTROLUL COSTURILOR

11.1 Clarificări conceptuale

Fluxurile băneşti din întreprindere asociate proceselor de utilizare a factorilor de productie (de combinare a resurselor pentru realizarea bunurilor şi serviciilor) sunt descrise prin conceptele de plăţi, cheltuieli, consumuri şi costuri iar fluxurile băneşti legate de valorificarea bunurilor şi serviciilor se descriu prin valoarea productiei, venituri, valoarea vanzărilor şi încasări (aceste din urmă concepte vor fi tratate în cap.....)

Tabelul următor ilustrează folosirea conceptelor prin activităţile economice cărora le sunt asociate.

Activitatea Descrierea activităţii Conceptul corespondent şi definirea sa1 a Aprovizionarea cu bunuri şi servicii Cheltuieli = Valoarea factorilor de productie

cu care se aprovizionează întreprindereab Achitarea valorii factorilor de

producţie cumpăraţi şi stingerea altor obligaţii

Plăţi = Transferul de bani (sau mijloace de plată echivalent) către terţi cu diminuarea mijloacelor băneşti ale întreprinderii. Nu toate bunurile şi serviciile sunt plătite în perioada de referinţă. Plăţile pot fi mai mari sau mai mici decât cheltuielile şi pentru că sunt ocazionate şi de alte procese decât cele productive (plata impozitelor sau a dividendelor, de exemplu)

2 a Folosirea resurselor întreprinderii Consum = Diminuarea valorii resurselor întreprinderii

b Folosirea bunurilor şi serviciilor în procesele productive din întreprindere

Costuri = Expresia valorica a factorilor de producţie consumaţi de întreprindere (care îşi transferă valoarea asupra rezultatelor)

3 a Întreprinderea produce bunuri şi servicii (determinate într-un interval de timp)

Valoarea producţiei = preţ (luat în calcul) x cantitatea produsă în perioada de referinţă

b Întreprinderea obţine valoare adăugata şi altfel decât prin procese productive (de bază)

Veniturile întreprinderii într-o perioadă (pot fi mai mari sau mai mici decat valoarea producţiei datorită unor surse suplimentare sau rămânerii produselor în stoc)

4 a Întreprinderea vinde bunuri şi servicii Valoarea vanzărilor (din care, de obicei, o parte este încasată în perioada de referinţă)

b În întreprindere intră bani de la terţi Încasări = Intrările de bani (sau alte mijloace de plată) în întreprindere indiferent de cauzele care le generează

Activităţile 1 şi 2 pot fi numite generic de consum iar activităţile 3 şi 4 sunt legate de venituri. Mărimea celor 4 categorii ale consumurilor din întreprindere este tendenţial apropiată. Ele se suprapun partial fiind însă şi decalate în timp. Aceeaşi evaluare se aplică şi în cazul celor patru categorii din grupul veniturilor. Pentru a se menţine pe piaţă, într-o perioadă, valorile din categoria veniturilor trebuie sa depăşească pe cele din categoria consumurilor.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Schema şi tabelul de mai jos arata situaţii posibile în care se pot afla cele patru categorii privind consumul.

(schema GROTE p.77)

situaţiile notate cu 1, 2 ....9 sunt interpretate în tabelul următor.Situaţia Exemplu de activitate Explicaţie suplimentară1 Plata în avans a facturii unui furnizor Plata devansează cheltuiala2 Se cumpără un serviciu plătindu-se pe loc Cheltuială simultană cu plata3 Se cumpără servicii şi bunuri care urmează a

fi plătite la un termen ulteriorCheltuiala înregistrată va fi achitată ulterior

4 Intrarea mărfurilor în depozit urmând a fi consumate într-o perioadă viitoare

Consum ulterior cheltuielii

5 Utilizarea bunurilor şi serviciilor chiar în perioada în care au fost cumpărate şi s-a înregistrat cheltuiala

Consum simultan cu cheltuiala

6 Utilizarea bunurilor şi serviciilor cumpărate anterior (se reduc stocurile şi se uzează echipamentele cumpărate)

Cheltuială anterioară consumului

7 Repararea unor clădiri neimplicate în procesul productiv al întreprinderii

Consum fără corespondent în costuri

8 Consumul de resurse în procesele productive din întreprindere

Costuri ale perioadei de plan

9 Activităţi nespecifice “Costuri” care exced consumul

Plaţile sunt ieşiri de bani sau alte mijloace de plata din întreprindere către terţi. Ele diminuează activele întreprinderii şi sting obligaţiile asumate de întreprindere faţă de furnizorii de bunuri şi servicii, salariaţi, proprietari, bugetele publice etc. Plăţile se pot face cu numerar sau bani de cont. În mod excepţional debitele pot fi achitate cu alte valori acceptate de părţi. (valori mobiliare sau bunuri).

Cheltuielile desemnează obligaţiile de plată asumate într-o perioadă, aşa cum sunt înscrise în înregistrările contabile, independent de momentul plăţii lor efective. În contabilitate se consideră celtuielile înscrise în conturi ca opuse veniturilor. Cheltuielile cuprind o sumă de costuri precis identificate plus alte plăţi.

Consumurile în sens fizic desemnează utilizarea productivă a materialelor, materiilor prime, energiei şi altor resurse şi uzura mijloacelor fixe. În sens valoric ele înseamnă transferul de valoare de la factorii de producţie la bunurile şi serviciile destinate vânzării sau consumului propriu. O semnificaţie economică şi managerială deosebită o au consumurile specifice. Consumul unor resurse pe unitatea de produs este unul din cei mai expresivi indicatori ai eficientei şi competitivităţii.

Costurile sunt expresia valorică a resurselor consumate în procesele de producere şi vânzare a bunurilor şi serviciilor şi pentru mentinerea capacităţilor productive ale întreprinderii. Costurile sunt caracterizate prin: consumul de bunuri materiale sau nemateriale în întreprindere, exprimarea valorică şi referinţa strictă la bunurile şi serviciile produse, la o perioada determinată şi localizare. Amenzile sau sponsorizările facute, de exemplu, nu sunt costuri. Costul nu trebuie şi nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaţii, ci ca o apariţie obiectivă generată de consumul de valori care l-a ocazionat”3.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Noţiunea de cheltuieli, care adesea – în mod simplist - se foloseşte pentru a desemna costuri, are unconţinut eterogen şi o sferă mai largă de cuprindere decât ce a costurilor. Numai o parte a cheltuielilor constituie costuri.

În timp ce costul reflectă un consum de factori de producţie, cheltuielile reflectă plăţi (transferuri de numerar sau disponibilităţi) efectuate sau care se vor efectua în vederea sau în urma unei aprovizionări ori stingerii diverselor obligaţii faţă de terţi.

Cheltuielile de aprovizionare, de exemplu, devin costuri numai în momentul consumului, adică al transformării bunurilor cumpărate, prin procesul de producţie, în alte utilităţi.

Potrivit reglementărilor româneşti din Regulamentul de aplicare a legii contabilităţii “costul de producţie a unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota de cheltuieli indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia”. În acelaşi regulament se menţionează că toate cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, cu excepţia dobânzilor la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclul lung de fabricaţie, nu se includ în costuri. “Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere se obţine costul complet al produsului fabricat, lucrării executate sau serviciului prestat”. Noţiunea de cost de producţie este asociată şi în Lege proceselor productive reflectând consumuri şi alte cheltuieli de producţie.

Nu se poate însă interpreta aceasta legare a costurilor de factorii (materiali) de producţie ca fiind o categorie specifică întreprinderilor producătoare de bunuri fizice. In egală măsură producţia de servicii consumă resurse (inclusiv materiale) şi are deci costuri, după cum şi producţia de bunuri consumă tot mai multe servicii. Intreprinderea de comerţ, cea de turism sau întreprinderea de formare şi perfecţionare profesională, de exemplu, au costuri şi trebuie să le calculeze la fel ca întreprinderea producătoare de bunuri de consum sau de utilaje agricole, de exemplu.

Calculaţia costurilor înseamnă determinarea costurilor planificate şi efective, a nivelului şi structurii acestora într-o perioadă şi repartizarea lor pe purtători, fiind o parte a funcţiei financiar-contabile a întreprinderii. Ea constituie un instrument de informare şi decizie care oferă răspunsuri la întrebări precum: Ce costuri apar într-o perioadă? Cât costă realizarea unui produs/serviciu? Cine (departament, loc de muncă, persoană) a generat costurile? Calculaţia costurilor este parte a contabilităţii manageriale (de gestiune).

11.2 Funcţiile costurilor şi calculaţiei

În întreprindere costurile au două categorii de funcţii esenţiale. Funcţii cantitative de măsurare şi reflectare a realităţii consumurilor şi funcţii calitative de planificare, fundamentare a deciziilor, control şi reglare a proceselor productive. Aceste funcţii ale costurilor sunt îndeplinite prin calculaţia costurilor şi contabilitatea de gestiune (managerială).

Abordarea cantitativă presupune   :

Determinarea şi evidenţierea costurilor pe categorii de costuri după diferite criterii utile decidenţilor Determinarea şi repartizarea costurilor pe departamente, alte diviziuni organizatorice până la locuri

de muncă (generatori de costuri) Determinarea şi repartizarea costurilor pe produse/servicii, funcţii ale întreprinderii, procese,

activităţi şi operaţii (purtători de costuri).

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Din perspectivă calitativă costurile folosesc la:

Planificarea aprovizionării Planificarea producţiei Planificarea desfacerii Fundamentarea deciziilor privind preţurile de cumpărare şi preţurile de vânzare Fundamentarea deciziilor de “Make or Buy” şi de externalizare Fundamentarea deciziilor de investiţii Fundamentarea deciziilor de înnoire sortimentală Controlul modului de gestionare Identificarea pragului de rentabilitate Determinarea rentabilităţii produselor, proceselor şi diviziunilor întreprinderii Proiectarea măsurilor de raţionalizare şi eficientizare Fundamentarea strategiei concurenţiale a întreprinderii

Costurile reprezintă instrumentul prin care conducerea întreprinderii evaluează eficacitetea utilizării resurselor productive. Pe baza lor se fac analizele interne şi de poziţionare în raport cu concurentii.Indicatorii costurilor nu trebuie să lipsească de pe tabloul de bord al managerilor de la toate nivelele ierarhice.

Veniturile întreprinderii depind, pe de o parte, de cantităţile vândute şi preţurile de vânzare iar pe de altă parte, de cantităţile produse şi costuri. Dacă preţurile de vânzare sunt stabilite (în principal) de piaţă şi întreprinderea le poate influenţa în mică măsură, costurile şi cantităţile de produse/servicii sunt în întregime sub controlul întreprinderii. Întreprinderea poate acţiona asupra costurilor încă din faza de proiectare a produselor/serviciilor şi ulterior pe tot parcursul lor prin întreprindere. Caracteristicile acestora, materiile prime şi tehnologiile folosite sunt generatoare de costuri. Reducerea costurilor este una din căile de asigurare a competitivităţii. Costuri mici înseamnă şansa de a vinde eventual sub pretul concurentilor, un beneficiu potenţial mai mare, resurse pentru cercetare şi dezvoltare, competitivitate şi creştere. Strategia costurilor mici este arma redutabilă a corporaţiilor transnaţionale, cea care le permite să domine pieţele mondiale.

11.3 Categorii de costuri

Gruparea cheltuielilor întreprinderii după anumite caracteristici permite urmărirea şi controlul operaţional al acestora pe categorii de cheltuieli, centre de analiză şi perioade de gestiune. Calculul costurilor este util în măsura în care permite analize de detaliu. Şi pentru acest motiv clasificarea costurilor este extrem de “stufoasă”, fiind identificate multe categorii de costuri după diferite criterii.

După natura resurselor consumate şi care se reflectă în costuri, costurile pot fi:a) Costuri cu materii prime, materiale şi alte mărfuri. Întreprinderea industrială consumă în

procesele de fabricaţie materii prime şi materiale în timp ce întreprinderea de comerţ, pentru a realiza obiectul său de activitate, încorporează în produsul comercial mărfuri cumpărate pe care nu le mai prelucrează dar le adaugă alte utilităţi. Valoarea mărfurilor cumpărate apare ca un cost material pentru întreprinderea de comerţ.

b) Costuri cu munca personalului. Aici se includ salariile, alte cheltuieli salariale, venitul întreprinzătorului ocupat în propria întreprindere, asigurările sociale şi de sănătate.

c) Costuri legate de folosirea echipamentelor, instalaţiilor, maşinilor şi utilajelor (amortizarea mijloacelor fixe, întreţinerea şi repararea echipamentelor, de exemplu)

d) Costuri de capital (în forma bănească). Sunt incluse dobânzile şi alte costuri ale finanţării.e) Costuri legate de consumul de servicii prestate de terţi, cum ar fi: transport, închiriere spaţii

şi echipamente, energie şi utilităţi.f) Costuri sociale incluzînd impozitele şi taxele prin care întreprinderile plătesc serviciile

publice consumate sau contribuie la dezvoltarea economico-socială generală. Consumul de

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

aer curat de catre o întreprindere poluantă înseamnă un cost pentru aceasta – plăteşte o taxă de mediu, de exemplu.

După cantitatea de produse/servicii la care se raporteză costurile calculate se disting:a) Costuri totale, ale întregii cantităţi dintr-un produs/serviciu realizate într-o perioadă. De

exemplu, costurile pentru 1000 de cărţi “Bazele economiei întreprinderii”, tipărite de SC Tipografie srl. în luna februarie 2006. Costurile totale ale perioadei se pot determina pe săptămână, lună, trimestu, semestru sau an. Ele folosesc la analize agregate şi în dinamică.

b) Costuri unitare ale unui produs/serviciu. Costul total raportat la numărul de produse realizate în perioadă conduce la costul unitar. (în cazul întreprinderii de comerţ sau de servicii se ia în calcul cantitatea vândută pentru că numai produsul vândut încorporează toate caracteristicile şi consumurile pentru realizarea unui produs-serviciu). Acest indicator foloseşte la comparaţiile cu produsele similare proprii sau ale concurentilor, permite fundamentarea deciziilor de lansare în producţie sau de retragere din oferta întreprinderii.

În funcţie de reacţia costurilor la variaţia dimensiunii producţiei şi gradului de folosire a capacităţilor productive se disting:

a) costurile fixeb) costurile variabile

Costurile fixe totale ramân, în principiu, nemodificate la variaţia cantităţilor produse. Ele rămân constante indiferent de creşterea sau scăderea - în anumite intervale - a volumului/valorii producţiei sau vânzărilor. În această categorie se pot înscrie, de exemplu, chiriile, amortizările, impozitele pe clădiri, salariile personalului administrativ plătit în regie şi ale unor categorii de personal operativ etc. Înregistrarea lor se realizează pe unităţile productive (depozite, fabrici, ferme, magazine etc) Aceste costuri pot creste însă şi ele odata cu dezvoltarea capacităţilor de producţie. Ele se împart în costuri fixa absolute şi costuri relativ constante în trepte/intervale, crescător - odată cu suplimentarea capacităţilor de producţie - sau descrescător - odată cu reducerea capacităţilor. (vezi figura..........pag. 521 lexikon olfert). Şi exemplul de calcul din tabelul următor.

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

Costurile fixe se pot diferenţia şi după gradul de utilizare a capacităţolor productive, în costuri aferente capacităţilor în exploatare şi costuri fixe aferente capacităţilor neutilizate (dacă este cazul).

A. Costuri fixe absolute B. Costuri relativ constante crescătoare în trepteCantitatea de produse - bucăţi

Costuri fixe totale - RON

Costuri fixe pe unitatea de produs - RON

Cantitatea de produse - bucăţi

Costuri fixe totale - RON

Costuri fixe pe unitatea de produs - RON

0 240 - 0 240 -10 240 24 10 240 2420 240 12 20 240 1230 240 8 30 240 840 240 6 40 240 650 240 4,8 50 480 9,6În principiu, creşterea seriei de fabricaţie, într-un interval, conduce la scăderea costurilor unitare fixe.Capacitatea de producţie nu se mai extinde,Cu un cost fix de 4,8 RON s-a atins limita de reducere a costurilor fixe unitare

60 480 870 480 6,8680 480 690 720 8100 720 7,2110 720 6,54120 720 6130 720 5,53140 720 5,14150 720 4,8160 720 4,5În principiu, creşterea seriei de fabricaţie, într-un interval, conduce la scăderea costurilor unitare fixe. Dublarea sau triplarea capacităţii de producţie atrage însă crestera costurilor fixe totale şi, pe termen scurt, o creştere a costurilor fixe unitare.

Costurile variabile sunt acelea care, în valoare totală, se modifică odata cu modificarea volumului producţiei. Din aceasta categorie fac parte, de exemplu, costurile materiilor prime, costul mărfurilor cumpărate spre a fi vîndute de întreprinderea de comerţ, costurile de transport, costurile cu salariile în acord, costurile ambalării etc. Unitatea are costuri variabile numai dacă produce. Simpla existenţă a capacităţilor de producţie/prestare generează numai costuri fixe nu şi costuri variabile. Costurile

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

variabile calculate pe un produs sunt aceleaşi pentru toate produsele identice oricăt ar creşte sau ar scădea seria de fabricaţie.

Costurile variabile pot avea o evoluţie proporţională, degresivă sau progresivă în raport cu volumul producţiei. (vezi graficele următoare v. P. 523 lexikon olfert)

Creştere proporţională a costurilor variabile totale cu creşterea producţiei

Costurile variabile totale cresc în mai mică măsură decât creşte producţia

Costurile variabile totale cresc mai repede decât creşte producţia

Costurile variabile unitare se menţin egale pentru toate produsele

Costurile varibile unitare evoluează degresiv

Costurile variabile unitare cresc progresiv

Caracteristicile şi evoluţia costurilor fixe şi variabile conduc la formularea cunoscutei legi a producţiei de masă (economiei de scară) conform căreia costurile pe unitatea de produs se reduc odată cu creşterea volumului producţiei datorită reducerii ponderii costurilor fixe în costul produsului în timp ce costurile variabile rămîn aceleaşi. Dacă notamk= costurile unei unitati de produsF=costurile fixe totale ale productiei dintr-o perioada C=cantitatea de produse realizate in perioada analizatav=costurile variabile ale unei unitati de produs,

atunci, k=F/C + v Legea economiei de scară se confirmă până în momentul utilizării integrale a capacităţii normale de producţie, adică, până în momentul înregistrării celor mai mici costuri unitare.

Calculele arată că efectul creşterii seriei de fabricaţie este degresiv (vezi exemplul 1). O întreprindere cu costuri fixe totale de 80.000 RON, o serie de fabricaţie a produsului de 10.000 bucăţi şi costuri variabile unitare de 2 RON înregistrează un cost unitar de 10 RON. (k=80.000/10.000 + 2 = 10) La cresterea seriei de fabricaţie cu 10.000 bucaţi costul unitar devine 6 RON. Economia este de 4 RON pe bucată. La o creştere cu încă 10.000 bucăţi a producţiei costul unitar devine 4,67 RON, economia realizată fiind de numai 1,33 RON pe produs.

De aici regula ca o întreprindere care intră pe o piaţă cu un produs nou să ajungă cât mai repede la vânzări mari pentru a avea costuri sub nivelul preţului de vănzare al pieţei. Se recomandă susţinerea puternică a produsului din faza de lansare, prin mijloacele de comunicare şi promovare.

Efectul degresiv amintit este mai important la o valoare mai mare a costurilor fixe pe întreprindere. Dacă, în exemplul anterior costurile fixe sunt 120.000 RON în loc de 80.000, la o serie de fabricaţie de 10.000 bucăţi costul unitar este de 14 RON. Creşterea cantităţii produse cu 10. 000 bucăţi

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

generează costuri unitare de 8 RON. Economia înregistrată este de 6 RON, mai mare decât cea din exemplul anterior la aceeaşi creştere a producţiei de 10.000 bucăţi.

Întreprinderile mari depind mai mult decât întreprinderile mici de creşterea producţiei şi vânzărilor. Procedeele de fabricaţie bazate pe automatizare au costuri fixe mari şi obligă întreprinderile la serii de fabricaţie foarte mari. Aceste întreprinderi sunt mai expuse decât cele mici în cazul scăderii cererii, conjuncturilor nefavorabile. Scăderea cantităţilor vândute aduce repede costurile lor unitare peste preţul pieţei iar replierea întreprinderii prin reducerea capacităţilor şi implicit a costurilor fixe este mult mai greoaie.

În funcţie de posibilităţile de includere a cheltuielilor de producţie în costul unitar, costurile se pot grupa astfel:

a) costuri directe;b) costuri indirecte.

Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producţie care în momentul efectuării lor pot fi individualizate şi asociate unităţii de produs, sau serviciului efectuat. Ele sunt specifice unei singure destinaţii, fiind într-o legătură uşor identificabilă cu purtătorul de costuri, se pot atribui cu uşurinţă acestuia, regăsinduseca elemente distincte în structura lui. Cele mai importante sunt cele privind materiile prime şi materialele, energia şi salariile încorporate în produs. Se pot adăuga costurile pentru scule şi dispozitive folosite exclusiv pentru realizarea produsului, cele pentru proiectare, licenţe, modele, ambalare.

Costurile indirecte sunt consumuri sau cheltuieli de producţie ocazionate de întreaga producţie. Fiind formate din elemente eterogene, care contribuie la desfăşurarea întregului proces de producţie, nu pot fi repartizate cu uşurinţă pe unitatea de produs. Costurile indirecte se evidenţiază pe perioadă, fiind împărţite pe produse şi departamente cu ajutorul unor ‘chei’ (calcule) de repartizare. În raport cu natura activităţii care le-a generat, acestea pot fi grupate în mai multe categorii: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul secţiei, cheltuieli generale de administraţie, cheltuieli de desfacere etc. Anumite salarii, amortizările, cheltuielile ocazionate de spaţiile de producţie, cheltuielile pentru finanţare au caracteristici de costuri indirecte. Pe măsură ce produsele încorporează mai multe componente nemateriale cum ar fi cultura organizaţională, experienţa, creaţia creşte ponderea costurilor indirecte în costurile totale iar contabilitatea managerială trebuie să dezvolte noi soluţii de calculaţie a costurilor.

Contabilitatea cheltuielilor indirecte de producţie cuprinde două etape: colectarea cheltuielilor perioadei de gestiune şi repartizarea acestora la sfârşitul perioadei pe fiecare produs/lucrare/comandă în parte.Se regăsesc următoarele articole de calculaţie pentru cheltuielile indirecte:- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;- cheltuieli generale ale secţiei.Întrucât utilajele contribuie la realizarea unui număr mare de produse/comenzi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor nu se pot identifica direct pe fiecare produs/lucrare/comandă în parte. Aici se cuprind:- cheltuieli cu piesele de schimb;- combustibili;- amortizarea utilajelor;

- chiriile utilajelor;- reparatii curente;- reparatii capitale;- alte cheltuieli legate de folosirea acestor utilaje.Cheltuielile generale ale secţiei cuprind:- cheltuieli comune efectuate la nivel de secţie şi anume acele materii prime şi materiale consumate pentru nivele administrative şi gospodăresti ale secţiilor de bază;- cheltuieli cu remuneraţia la nivel de secţie:- Salariile indirecte;- Salariile personalului TESA din secţie- CAS + FS + FIASS + FRA aferent salariilor;- amortizarea mijloacelor fixe, altele decât mijloacele de transport;- reparaţii aferente;

Material in curs de elaborare. A nu se distribui si a nu se cita.

- energie;- combustibili;- alte cheltuieli generale ale secţiei.

Cheltuielile generale de administraţie cuprind cheltuielile ocazionate de activitatea de administrare şi conducere a firmei şi pentru realizarea functiei de conducere, personal,financiar-contabilitate, secretariat. Cheltuielile generale de administraţie au în general un caracter fix.Din punct de vedere al conţinutului cheltuielile generale de administraţie au un caracter complex, direct faţă de centrul administraţie, indirect fată de secţiile de producţie.Cheltuielile ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii se refera la:- remuneraţia personalului general de administraţie;- amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general;- reparaţii la mijloace fixe de interes general de administratie;- energie;- combustibil;- cheltuieli administrativ-gospodăreşti;- alte cheltuieli de administraţie .

Cheltuielile de desfacere cuprind toate cheltuielile ocazionate de desfacerea producţiei atât la intern cât şi la extern. Adică salariile vânzătorilor şi reprezentanţilor comerciali, ale personalului ocupat în activităţi de marketing şi promovare, cheltuielile privind încheierea şi executarea contractelor, cheltuielile de publicitate şi promoţionale, cheltuielile ocazionate de încasarea contravalorii mărfurilor vândute etc

Pentru gruparea costurilor pe elemente primare in Romania se foloseşte o nomenclatură unică pe economia naţională, structură care permite comparaţii la nivel de ramură, pe baza cărora se pot elabora strategii de dezvoltare şi modernizare. Această grupare permite efectuarea unor analize comparative în vederea cunoaşterii gradului de folosire a resurselor materiale şi financiare alocate, precum şi a nivelului de înzestrare tehnică a firmei. NOTA :Reglementarile din Romania nu sunt suficient de clare si riguroase permitand, de exemplu, confuzia cheltuieli-costuri

Structura costurilor pe elemente primare se prezintă astfel:• materii prime şi materiale consumabile (din ţară, dinimport şi din recuperări);• deşeuri (se scad din totalul materiilor prime şimaterialelor);• amortizarea imobilizărilor;• alte cheltuieli materiale;Total cheltuieli materiale.• salarii;• contribuţia la asigurările sociale;• contribuţia la fondul de sănătate;• contribuţia la fondul de şomaj;• alte cheltuieli cu munca vie;Total cheltuieli cu munca vie.Impozite, taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege.Total cheltuieli.

Pentru o mai bună determinare a costului unitar în evidenţa cheltuielilor de producţie se utilizează clasificarea cheltuielilor de producţie pe articole de calculaţie. Structura articolelor de calculaţie este variabilă în funcţie de ramura de activitate. O structură minimă a nomenclaturii articolelor de calculaţie se prezintă astfel:• materii prime şi materiale;• materiabile recuperabile (se scad);• manoperă directă;• contribuţia unităţii la asigurările sociale şi la fondul deşomaj;Total cheltuieli directe.• cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;• cheltuieli generale ale secţiei;Total cheltuieli comune.• cheltuieli generale de administraţie;• cheltuieli de desfacere;• alte articole de calculaţie;Cost complet.

Momentul şi scopul calculării costurilor constituie un alt criteriu de diferenţiere a acestora. Potrivit acestui criteriu, toate costurile, indiferent de natura lor, se pot grupa în:

a) costuri prestabilite (antecalculate);b) costuri efective (reale, istorice);

Costurile antecalculate se determină prin calcule pe baza unor cheltuieli de producţie estimative în funcţie de anumite norme de consum a factorilor de producţie şi de preţul lor. Sunt determinate la începutul perioadei de gestiune şi servesc ca bază de comparaţie pentru costurile reale.

Costurile efective au la bază evidenţierea prin contabilitatea de gestiune a cheltuielilor reale de producţie, mărimea lor determinându-se prin calcule concrete de colectare a unor cheltuieli şi de repartizare a altora la sfârşitul perioadei de gestiune. Ele reflectă condiţiile concrete de desfăşurare a producţiei şi se pot folosi în analiză pentru comparaţii în cadrul sectorului, în vederea generalizării rezultatelor favorabile şi asigurării avantajului concurenţial.

Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite cunoaşterea abaterilor şi analiza lor în vederea deciziilor operative de corecţie prin care se asigură controlul condiţiilor interne de producţie.

Existenţa unui decalaj de timp între momentul efectuării plăţii şi momentul afectării costurilor conduce la gruparea cheltuielilor în trei categorii:

a) cheltuieli curente, b) cheltuieli anticipate şi c) cheltuieli preliminate.

Cheltuielile curente sunt plăţi efectuate în cursul unei perioade de gestiune pentru diverse aprovizionări stocabile sau nestocabile destinate să afecteze costurile aceleiaşi perioade de gestiune. În această categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile prime şi materialele, cheltuielile cu utilităţile etc.Cheltuielile anticipate sunt de asemenea plăţi şi consumaţiuni ale perioadei de gestiune, dar care potrivit principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producţie, vor afecta costurile perioadelor viitoare de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaţiile capitale ş.a. sunt cheltuieli care se încadrează în această categorie.Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin calcule, se mai numesc şi cheltuieli calculate sau contabile, care afectează costurile perioadei de gestiune dar pentru care plata efectivă are loc într-o perioadă ulterioară. De exemplu, dacă plata efectivă a concediilor de odihnă se realizează în anumite perioade ale anului, afectarea costurilor se realizează preliminat proporţional pentru toate

Din perspectiva decidentului este importanta împărţirea costurilor în a) costuri reversibile şi b) costuri ireversibile.

Un cost este reversibil dacă decidentul poate reveni asupra lui. În caz contrar, costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a unui utilaj de producţie generează un cost ireversibil, în timp ce decizia de creştere sau de reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la un cost reversibil. Creşterea ponderii costurilor ireversibile în total costuri conduce la reducerea ariei de acţiune a decidentului.

a) costuri controlabile şi b) costuri impuse (administrate).

Dacă decidentul are o putere nelimitată în legătură cu apariţia sau modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu, angajarea unui nou salariat sau reducerea forţei de muncă existente. Costul administrat este impus decidentului din afara unităţii şi ia naştere ca urmare a unor reglementări legale cu privire la obligaţiile sociale sau fiscale ale firmei.

După aparenţă sunt   : a) costuri vizibile şi b) costuri ascunse.

Costul este vizibil dacă prin procedeele contabilităţii de gestiune se poate cunoaşte cuantumul real al cheltuielilor de producţie încorporate. Costurile ascunse sunt determinate de un element cunoscut, însă cheltuielile de producţie generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci

sunt înglobate într-un alt tip de cost. De exemplu: costurile suplimentare impuse de timpul de aşteptare între două loturi de fabricaţie. Întreruperea activităţii pentru o perioadă de timp datorită unor greve sau din diverse alte motive neprevăzute, poate genera o creştere a consumurilor specifice de materiale, muncă, energie etc, şi implicit, “apariţia” unor “costuri ascunse”

Alte categorii cu care se operează frecvent în fundamentarea deciziilorCosturile parţiale reprezintă de fapt o concepţie de calculaţie a costurilor (în opoziţie cu concepţia costurilor complete) care renunţă la calcule subiective şi arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate. (de exemplu, cheltuielile de structură, care în concepţia sistemului costurilor parţiale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată).

Costul marginal sau costul unei unităţi adiţionale în raport cu un anumit nivel al activităţii constituie un instrument esenţial în investigarea raţionalităţii consumului suplimentar de resurse economice, folosit în fundamentarea deciziilor de sporire a volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor comenzi suplimentare. Definit ca sporul de cheltuieli determinat de creşterea cu o unitate a producţiei sau ca diferenţă între ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producţii date şi ansamblul cheltuielilor pentru aceeaşi producţie majorată sau diminuată cu o unitate, costul marginal este expresia monetară a ultimei unităţi fabricate, unitate care poate fi: un articol, un lot de produse, o serie de produse etc. Fiind costul ultimei unităţi produse, costul marginal (Cm) se calculează ca diferenţă între costul total pentru “n+1” unităţi de produs (Cn+1) şi costul total pentru “n” produse. Costul de oportunitate. Folosirea aceloraşi resurse în producerea mai multor bunuri şi caracterul limitat al resurselor în condiţii de concurenţă impune producătorului ca decizia de a produce un bun să fie însoţită de o altă decizie de a renunţa la producerea altui bun. Orice opţiune implică o renunţare la a face altceva. Un producător raţional va opta pentru soluţia care-i va asigura cea mai bună valorificare a resurselor de care dispune. “Costul de oportunitate este cel care măsoară cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau serviciu, în termeni de alternativă, atunci când se dispune de resurse (materiale, capital) limitate”. Odată aleasă alternativa de utilizare a resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al profitului nerealizat şi este egal cu “diferenţa dintre valoarea maximală teoretică pe care ar fi generat-o cea mai bună combinaţie posibilă de utilizare a factorilor de producţie şi valoarea efectivă adusă de combinaţia aleasă”. Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producţie în lipsa concurenţei în domeniul resurselor. Evaluarea lui în condiţii de concurenţă constituie o informaţie pentru fundamentarea deciziilor de plasare a capitalului de care dispune investitorul în condiţii avantajoase.

Costurile de tranzacţionare [ Fârşirotu] sunt cele asumate de o întreprindere când face apel la piaţa de aprovizionare, hotărând să cumpere un produs dacă îl obţine la un cost inferior celui pe care l-ar avea producând produsul. Ele includ : preţul plătit furnizorului, costurile de identificare şi evaluare a furnizorilor, cele de organizare a licitaţiilor, de negociere şi încheiere a contractelor, costurile ocazionate de soluţionarea litigiilor ca şi costurile generate de vulnerabilitatea întreprinderii faţă de comportamentul furnizorului (efectele presiunii de ridicare a preţurilor, efectele nevoii de verificare a calităţii cumpărate sau ale accesului concurenţei la know-how-ul şi tehnologiile dezvoltate de furnizor).

Costurile de mandat [ Fârşirotu] sunt specifice întreprinderilor conduse de manageri angajaţi prin contract – altă persoană decât proprietarul. Aici apar costuri de formare şi însuşire a valorilor întreprinderii, costurile pentru conceperea şi dezvoltarea unor instrumente de antrenare, motivare şi implicare a managerilor, costuri asociate dezvoltării cunoştinţelor şi menţinerii fidelităţii persoanelor mandatate să conducă firma. Se includ costuri legate de urmărirea de către manageri a beneficiilor personale în dauna interesului întreprinderii sau camuflarea pentru o perioadă a

rezultatelor negative. În plus apar costuri generate de riscul părăsirii întreprinderii de către mandatar, trecerii la concurenţă sau trădării.

Costurile de complexitate apar în cazul întreprinderilor mari, sporind odată cu creşterea dimensiunii. Ele sunt generate de sistemele de organizare şi conducere scumpe şi puţin flexibile, de disputele şi conflictele dintre departamente, de neglijarea relativă a unor aspecte periferice de către conducerea întreprinderii ca şi de conflictele culturale, de valori şi stiluri între sectoarele întreprinderii. Costurile de complexitate sunt considerabile pentru întreprinderile transnaţionale şi erodează avantajele aduse de economia de scară. Peste o anumită talie a întreprinderii aceste costuri pot depăşi efectele de anvergură favorabile.

Costurile irecuperabile (sunk costs) sunt definite ca suma costurilor şi investiţiilor pe care trebuie să le efectueze o firmă nou intrată pe o piaţă şi care nu vor putea fi recuperate dacă aceasta va trebui să se retragă. Aici se includ cheltuielile de investigare, publicitate şi promovare ca şi cele privind dezvoltarea unor capacităţi, tehnologii sau produse specifice (care nu mai pot fi folosite pe altă piaţă)

Costurile de substituire (switching costs). Consumatorii pot alege între produsele/serviciile multor ofertanţi. În calitate de clienţi ei ameninţă cu renunţarea la produs şi trecerea la concurenţă. Pentru a evita această situaţie şi a fideliza clienţii întreprinderile trebuie să suporte o serie de costuri speciale privind asigurarea unicităţii produselor, serviciile asociate, consolidarea brandului, comunicarea etc.

Costurile de creştere sunt specifice întreprinderilor aflate în poziţia de urmăritor în concurenţa pe o piaţă. Pentru a obţine o cotă de piaţă mai mare pe seama liderului aceste întreprinderi au costuri mari de publicitate, promovare, distribuţie şi trebuie să facă investiţii considerabile în dezvoltarea capacităţilor. Nivelul acestor costuri este de multe ori descurajant şi asigură o poziţie privilegiată liderului.

11.4 Calculaţia costurilor şi planificarea costurilor

Calculaţia costurilor desemneaza ansamblul lucrărilor administrative efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie. Organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unităţii, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producţiei, tehnologia de fabricaţie, gradul de integrare şi caracterul producţiei etc.

Costurile se calculează înnaintea fabricaţiei (antecalculaţie) şi după fabricarea produsului/serviciului (postcalcul). Antecalculaţia serveşte în principal planificării (capacităţilor, consumurilor şi aprovizionării) şi determinării preţului de ofertă. Postcalculul evidenţiază cât de eficient au fost folosite resursele şi permite determinarea beneficiilor/pierderilor generate de fiecare produs, departament şi proces/activitate.

În practică, determinarea costurilor este o activitate dificilă care necesită personal calificat, un sistem informaţional evoluat, softuri şi tehnologie de calcul modernă, plus un buget consistent. Pentru că aceste condiţii se întrunesc greu şi determinările au un grad mai mare sau mai mic de aproximare, unii specialişti afirmă chiar, evident, exagerând: „costul unui bun sau serviciu nu există” sau „evaluarea costului unui bun sau serviciu reflectă o opţiune şi nu o cunoaştere reală”. Dificultăţile apar chiar de la identificarea generatorilor de costuri şi repartizarea costurilor pe

produse şi locuri. Ele sunt amplificate de o răsturnare a piramidei costurilor în sensul că pentru obţinerea unui produs se consumă tot mai puţine materiale (uşor de repartizat) şi tot mai multe resurse nemateriale (dificil de măsurat şi repartizat). Ştiinţa economică ţine pasul cu această evoluţie dezvoltând metode şi procedee de determinare rafinate.

Pentru asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor contabilitatea de gestiune recomandă respectarea următoarelor principii: (1) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc. acestora. Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate, cum ar fi: cheltuielile de administraţie,cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ în costul acestora.(2) Principiul delimitării cheltuielilor în timp. Acesta presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile în cauză.(3) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu. Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate într-o anumită perioadă de gestiune pe principalele procese sau alte locuri care le-au ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producţie, administraţie, desfacere, iar în cadrul sectorului producţie, pe secţii, ateliere, linii de fabricaţie etc. în cadrul structurilor menţionate se pot constitui centre de producţie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate în raport de care se adânceştedelimitarea cheltuielilor.(4) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv.Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter indirect productiv.(5) Principiul delimitării cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie. Acest principiu este valabil pentru acele unităţi productive a căror producţie se prezintă parţial la sfârşitul perioadei de gestiune în diverse stadii de transformare, cantitatea şi valoarea acesteia fiind diferită de la o perioadă de gestiune la alta.

Metode de calculaţie a costurilor1. Metode de calculaţie a costurilor bazate pe conceptul costurilorcomplete

a) Metoda globală sau metoda calculaţiei simple b) Metoda calculaţiei pe fazec) Metoda de calculaţie pe comenzi d) Metoda costurilor normalee) Metoda standard-costf) Metoda normativăg) Metoda de calculaţie Tarif-Oră-Maşină (T.H.M) h) Metoda Georges Perrin (G.P.)

2. Metode de calculaţie bazate pe conceptul costurilor parţiale a) Metoda Direct Costing sau metoda costurilor variabileb) Metoda Costurilor Directe c) Metoda Direct Costing evoluat

Metoda Activity Based Costing (ABC)

Conceptul Target Costing

Metoda globală – constă în selectarea cheltuielilor de realizare separat pe articole de calculaţie şi apoi repartizarea acestora la cantitatea de produse realizate sau servicii prestate, ajungând la costul pe produs/serviciu.

Metoda de calculaţie a costurilor pe faze - este utilizată în intreprinderile cu producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în procesul de fabricaţie mai multe faze tehnologice. Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele parcurse în procesul de fabricaţie.Costul produsului finit este format deci din cheltuielile cu materia primă plus cheltuielile de prelucrare specifice fiecarei faze. De exemplu în industria alimentară: obţinerea berii (curaţire orz, fabricaţie malţ, fierbere, fermentaţie, imbuteliere). Metoda pe faze se întâlneşte în practica în două variante: varianta “cu semifabricate” şi varianta “fara semifabricate”.

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi. Purtătorul de costuri utilizat pentru urmărirea costurilor de producţie este comanda (comanda înseamnă un tip omogen de produse/servicii cerute la anumite intervale de timp). Obiectul comenzii este diferit în funcţie de tipul producţiei: pentru producţia individuală sau pentru producţia de serie. Produsul este rezultatul asamblării activităţilorrealizate în diferite compartimente. Comanda are ca obiect lucrarea ce trebuie executată, produsul finit sau un lot de produse iar calculaţia arată partea cu care participă în fabricaţie fiecare secţie de producţie. Pentru produsele mai complicate şi cu ciclu lung de fabricaţie comanda poate avea ca obiect o anumită parte a produsului iar urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor se face în aceste condiţii. Comenzile primesc un cod din Registrul de Comenzi şi se lansează pentru cantităţi determinate de produse, subansamble ce pot fi executate în perioada de gestiune, adoptată pentru calculul costurilor. După simbolizare, Serviciul ofertare întocmeşte standardele de consum (Devizul estimativ al comenzii), Bonurile de consum pentru cantităţile necesare, consumul de manoperă; timp de execuţie necesar, fişe limită de consum, etc. Emiterea anticipată a documentelor asigură respectarea nivelului bugetat al cheltuielilor ce deţin o pondere semnificativă în strucţuracosturilor şi creează premizele sesizării depăşirilor de la valoarea bugetată.

Pentru comenzile lansate în secţii, se deschid fişe analitice pentru urmărirea cheltuielilor indirecte pe secţii. Costul efectiv al comenzii se stabileşte la sfârşitul perioadei de gestiune când acesta se încheie. În situaţia în care produsele se predau parţial la depozit sau clienţilor înainte ca să se fi terminat comanda, produsele se evaluează la cost antecalculat sau în funcţie de costul efectiv al unor produse similare fabricate în perioada de gestiune precedentă. Cantitatea de materiale şi materii prime necesare pentru fabricarea produselor este înscrisă în necesarul de materiale. Pe baza acestui document serviciul tehnic întocmeşte pentru fiecare comandă în parte, câte o “listă cu necesarul de materiale”. Aceste documente servesc la întocmirea programului de aprovizionare. Pe baza desenelor de execuţie se întocmeste pentru fiecare comandă în parte câte un deviz de cheltuieli.

Pentru consumul de manoperă se întocmeşte pe fiecare comandă documentul intitulat “Repartiţii cheltuieli salarii” care arată consumul specific de manoperă pe comandă. Deşi nu constituie baza înregistrării în contabilitate aceste documente prezintă importanţă pentru evidenţa cheltuielilor de producţie şi pentru calculaţia costurilor. Documentele privind urmărirea fabricaţiei şi a producţiei obţinute cuprind pe de o parte documente cu ajutorul cărora se urmăreşte modul de desfăşurare a procesului de producţie iar pe de altă parte cele folosite pentru consemnarea rezultatelor producţiei.

Urmărirea desfăsurării procesului de producţie se realizează de maiştrii şi dispecerii din secţiile de producţie cu ajutorul graficelor de producţie. Documentul privind producţia obtinută este: Nota de predare – produse ce atestărecepţio-narea şi predarea produselor la magazia de produse finite. Pentru lucrările executate terţilor se întocmeşte Procesul verbal de receţie parţiala sau finală a lucrării împreună cu situţia de lucrări.

Metoda costurilor normale presupune renunţarea la unele calcule tradiţionale de repartizare a costurilor comune. Costurile comune (generale) sunt repartizate pe purtători de costuri cu ajutorul unor cote medii de costuri comune, stabilite pe baza costurilor comune ale perioadei/lor precedente. Aceste cote medii, determinate prin raportare la o perioadă mai mare de timp în care activitatea întreprinderii s-a desfăşurat normal, sunt considerate normale, de aici şi numele metodei.

Metoda standard-cost renunţă la ideea calculării costului după încheierea procesului de fabricaţie, promovând ideea calculării anticipate a costurilor de producţie. Costurile calculate cu anticipaţie sunt considerate reale, ele având o determinare raţională în raport cu condiţiile concrete ale unităţii economice considerate normale sub aspect tehnico-organizatoric. În această situaţie orice abatere de la costul standardeste considerată abatere de la normal şi se suportă din rezultatele financiare ale unităţii.

În metoda normativă rolul determinant în stabilirea costurilor îl au normele şi normarea, ceea ce conduce la o deplasare a lucrărilor din domeniul calculelor efective ale contabilităţii către domeniul tehnic-organizatoric cuprinzând cercetări, observaţii şi analize pentru stabilirea normelor (maxime obligatorii). Costul de producţie se calculează cu anticipaţie pe baza normelor reglementate pentru fiecare fel de cheltuială de producţie. Metoda presupune în acelaşi timp organizarea unui sistem de urmărire operativă a abaterilor şi a modificărilor de norme. Nu este exclusă calculaţia după derularea consumurilor cu scopul revizuirii normelor sau intervenţiilor de optimizare.

Metoda de calculaţie Tarif-Oră-Maşină (T.H.M). În esenţă, metoda consideră că maşina este unitatea de bază a capacităţii de producţie (situaţia descrie bine întreprinderile cu grad ridicat de mecanizare şi automatizare) şi propune stabilirea tarifului orar de uncţionare a acesteia. Tariful orar de funcţionare a maşinii reflectă suma costurilor necesare pentru funcţionarea unei maşini sau a unui grup de maşini timp de o oră. El cuprinde costurile directe şi indirecte necesare obţinerii unui produs la o anumită maşină sau grup de maşini cu excepţia costurilor cu materialele. Costul produsului se determină prin adăugarea cheltuielilor de producţie cu materiile prime şi materialele consumabile directe la costul de prelucrare generat de funcţionarea maşinii.

Metoda Georges Perrin (G.P. - după numele autorului francez). Întrucât repartizarea costurilor indirecte ridică probleme deosebite în practica unităţilor economice şi se realizează pe seama unor criterii arbitrare şi calcule complexe, metoda îşi propune calcularea cât mai exactă a costului efectiv pe unitate de produs cu ajutorul G.P.-urilor (indici de echivalenţă) calculaţi ca raport între costurile de producţie necesare fabricării fiecărui produs şi costul total al unui produs considerat în mod convenţional ca produs de bază.

Dificultăţile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte şi necesitatea unor decizii operative în gestiunea întreprinderii au condus la apariţia şi dezvoltarea în teoria economică a conceptului de “cost parţial”. Costurile parţiale reprezintă de fapt o concepţie de calculaţie a costurilor care renunţă la calcule subiective şi arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate. Este cazul cheltuielilor de structură (fixe), care în concepţia sistemului costurilor parţiale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp şi nu de activitatea productivă desfăşurată.

Metoda costurilor variabile (Direct Costing) se bazează pe ideea că numai costurile variabile depind direct şi sunt generate de fabricarea produselor. Sunt separate costurile variabile de cele fixe şi calculareacosturilor se face numai pe baza cheltuielilor de producţie variabile. Costurile de structură sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmând să afecteze rezultatele (profitul sau piederea) la sfârşitul perioadei de gestiune. Noţiunea Direct din conceptul american semnifică variaţie direct legată de volumul producţiei şi nu cheltuieli directe.

Metoda costurilor directe ia în calculul costului produselor/serviciilor numai costurile directe, urmând ca cheltuielile de producţie indirecte să nu se repartizeze, ci să afecteze rezultatul final. Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent dacă sunt fixe sau variabile se suportă din contribuţia de acoperire calculată ca diferenţă dintre cifra de afaceri şi suma cheltuielilor directe. Metoda costurilor directe prezintă unele avantaje cum ar fi:

renunţă la lucrările de repartizare a cheltuielilor de producţie indirecte care pot denatura costul complet;

costurile totale şi unitare pot fi calculate în timp util, deoarece se bazează numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce conferă operativitate deciziilor de gestiune.

Metoda direct – costing evoluat permite stabilirea unui cost rezultat din combinaţia metodei direct-costing cu metoda costurilor directe. În calculul costului parţial, potrivit acestei metode, se reţin nu numai costurile variabile (directe şi indirecte), ci şi costurile fixe directe (specifice) produsului fabricat. Metoda direct-costing evoluat aduce ca îmbunătăţiri aspecte care privesc:

modul de calcul al contribuţiei la beneficiu; posibilitatea introducerii standardelor şi a bugetelor de cheltuieli.

Metoda direct –costing evoluat, pe lângă avantajele metodei direct-costing, prezintă şi avantajul că reţine pentru calculaţie, alături de costurile variabile, şi o parte a costurilor fixe, costurile specifice, asupra cărora decidentul are putere de control şi decizie. În plus, pe baza acestei metode se poate lua decizia de a menţinesau abandona un produs, un canal de distribuţie, un segment de piaţă

Metoda Activity Based Costing (ABC) se sprijină pe o idee simplă şi evidentă. Activitatea este consumatoarea resursei deci costurile sunt generate de activităţi. Muncitorul, locul de muncă, departamentul realizează fiecare o multitudine de activităţi iar calculaţia costurilor la acest nivel de agragare nu este suficient de expresivă şi exactă. Pentru a realiza un management eficient costurile trebuie determinate pe activiăţile întreprinderii. Conceptul a fost dezvoltat la mijlocul anilor 80 de către profesorii Cooper şi Kaplan de la Harvard Business School şi s-a extins în Germania cu denumirea Prozesskostenrechnung.

Principalele etape în aplicarea metodei ABC sunt:

Identificarea tuturor proceselor/activităţilor care se desfăşoară în unitatea analizată (de la loc de muncă la departament). De exemplu: transmiterea unei comenzi, verificarea produselor primite etc

Stabilirea unor indicatori prin care se pot cuantifica procesele. De exemplu: numărul de comenzi primite, numărul proceselor verbale de recepţie, numărul facturilor verificate etc.

Determinarea costurilor generate de o activitate şi de toate activităţile de acelaşi gen dintr-o perioadă având în vedere cheltuielile directe şi cele repartizate. Rezultatul poate avea exprimarea: Cât costă verificarea unei facturi sau cât costă transmiterea unei comenzi etc.

Avantajele metodei ABC constau în: creşterea transparenţei privind costurile indirecte şi pe această bază îmbunătăţirea planificării şi controlului costurilor, evidenţierea gradului de utilizare productivă a capacităţilor, reflectarea mai exactă a consumurilor pe cauze generatoare şi o mai bună fundamentere a acţiunilor de reducere a costurilor şi a deciziilor de alocare a resurselor. Aplicarea metodei are ca efect repatizarea mai bună a cheltuielilor indirecte, evidenţierea mai bună a costurilor în cazul produselor complexe care încorporează mai multe cheltuieli generale şi transpunerea în costuri a efectului degresiv al creşterii seriei de fabricaţie. Metoda permite elaborarea unor standarde de costuri pe activităţi (norme) şi controlul personalului prin costuri.

Ca dezavantaje privind această metodă de calculaţie se evidenţiază: costul ridicat al proiectării, introducerii şi aplicării metodei, dificultatea definirii operaţionale a activităţilor şi calculării costurilor pe activităţi şi reţinerea personalului în acceptarea şi aplicarea metodei (oamenii se opun controlului strict pe care îl permite metoda)

Conceptul Target Costing. Spre deosebire de metodele tradiţionale, în acest caz calculaţia costului nu se bazează pe costurile generate ci pe costurile permise. Problema nu este »cât costă

întreprinderea un anumit produs ? » ci « care este nivelul costurilor produsului pe care îl permite preţul pieţei ? » Prin cercetările de piaţă se identifică nivelul preţului (Target Pricing) pe care consumatorii sunt dispuşi să îl plătească pentru o anumită utilitate a produsului. Costul maxim al produsului trebuie să fie sub acest preţ.

Printr-un procedeu similar celui al analizei valorii se defineşte o utilitate globală a produsului care se împarte în utilităţi parţiale (în cazul unui autoturism de exemplu : viteza maximă pe care o poate atinge, acceleraţia, confortul, designul, protecţia pasagerilor etc.). Pentru fiecare utilitate parţială se determină bugete parţiale maxime alocate departamentelor sau proceselor productive. Pentru funcţiile produsului pe care clienţii le apreciază ca fiind mai importante se alocă bugete mai mari. Se realizează în acest fel un control sever al costurilor şi alocarea resurselor corespunzător nevoilor clientului cu şanse mult mai bune în vânzarea produselor. Metoda a fost dezvoltată de întreprinderile japoneze (mai ales Toyota) în anii `70.

11.5 Actiuni pentru reducerea costurilor

Reducerea costurilor alături de creşterea veniturilor conduce la creşterea profitului – obiectivul oricărei întreprinderi. Cele două acţiuni trebuie să fie continue şi simultane pentru a asigura dezvoltarea durabilă a întreprinderii. Concurenţa obligă orice întreprindere să supravegheze atent nivelul costurilor şi să acţioneze pentru reducerea acestora. Nivelul redus al costurilor constituie un factor de competitivitate.

Intervenţia întreprinderii pentru reducerea costurilor se realizează atât la nivel decizional strategic cât şi la nivel operativ în fiecare secundă din existenţa întreprinderii, în orice activitate şi priveşte toate resursele. La nivel strategic sunt cunoscute opţiunile bazate pe economia de scară, economia de reţea şi externalizarea cu transformarea costurilor fixe în costuri variabile.

Costurile totale ale întreprinderii rezultă prin însumarea produselor dintre diferitele cantităţi de resurse consumate şi preţul de cumpărare al fiecărei resurse. K= q1xv1 + q2xv2 + …qnxvn, unde qi=cantitaea din resursa i, vi = preţul resursei i. Rezultă că se poate reduce suma costurilor prin reducerea cantităţilor consumate din fiecare resursă, prin reducerea preţului plătit pentru resursele cumpărate şi prin eliminarea unor categorii de consumuri. În mărime relativă se reduc costurile prin creşterea gradului de valorificare (utilizare) a resurselor. Controlul şi succesul acţiunilor de reducere a costurilor constituie o măsură a managementului performant. Unii manageri au devenit celebri „Cost Killers” după ce ausalvat astfel întreprinderi cunoscute de la dispariţie. Fiecare întreprindere dezvoltă programe specifice de reducere a costurilor. Pe de altă parte, cercetarea şi firmele de consultanţă oferă mii de recomandări/soluţii pentru reducerea costurilor. (vezi, de exemplu: www.costkiller.com). Printre cele mai frecvente direcţii de acţiune pentru reducerea costurilor sunt:

a) Schimbări în condiţiile tehnico-organizatorice de producţie, cum ar fi: modernizarea instalaţiior, echipamentelor, utilajelor, maşinilor, mobilierului prin înlocuirea

cu altele mai productive, cu randament mai bun şi care permit obţinerea unor produse de calitate cu consumuri specifice mai mici şi implicit costuri unitare reduse,

reproiectarea tehnologiilor şi reţetelor de fabricaţie, reorganizarea proceselor şi structurilor în spiritul creşterii funcţionalităţii şi economisirii

resurselor, înlocuirea muncii (personalului) - resursă relativ scumpă – cu resursa maşină/echipament,

dacă aceasta este relativ mai ieftină, calificarea personalului, normarea riguroasă a muncii şi întărirea disciplinei cu scopul

creşterii productivităţii şi calităţii produselor/serviciilor. Costurile cu personalul sunt dintre cele mai mari în multe întreprinderi. Pentru acest motiv, în perioade de criză, întreprinderile sunt obligate să reducă numărul de salariaţi.

Aplicarea unor sisteme/procedee verificate cum ar fi „Lean production”, „Just in time”, „Computer Aided Manufacturing”, Computer Integrated Manufacturing”, „Kaisen”, „Kanban”.

Atragerea clientului în realizarea unor activităţi privind, mai ales, vânzarea produselor/ serviciilor prin formula autoservirii. Se obţine un dublu efect de reducere a costurilor salariale şi de creştere a satisfacţiei clientului.

b) Reducerea preţului mediu de achiziţie a resurselor.

Căi de reducere a costurilor dupa PLUMB1. reducerea cheltuielilor cu pregătirea serviciului;2. reducerea cheltuielilor materiale: utilizarea echipamentelor lacapacitatea lor, efectuarea reparaţiilor la termenele planificate;3. creşterea productivităţii muncii (salariul se repartizează pe o masă maimare de servicii, deci este mic pe serviciu);4. reducerea cheltuielilor administrative: regii, locaţii.Implicarea clientului în prestarea serviciului face să se micşoreze costurile[4]. Autoservirea este un astfel de exemplu.Firma U.P.S., concurent al companiei Federal Express în mesagerie rapidă,solicită ca pachetele să fie de anumite dimensiuni, altfel nu le preia. (figura. 13.6).

Curbele de experienţăS-a constatat că repetarea operaţiilor are efect asupra timpului de servire,datorită apariţiei unui proces de învăţare.Scăderea timpului de servire şi implicit a costului, se exprimă procentual înraport cu dublarea volumului cumulat de servicii realizate. Astfel, o curbă deînvăţare de 80% înseamnă că dacă numărul de servicii se dublează într-un intervalde timp, costul unitar de realizare se diminuează la 80% faţă de cel dinaintea

dublării. De exemplu, dacă până acum au fost prestate 100 de servicii de un tip, cuo curbă de învăţare de 80%, costul serviciului cu numărul 200 ar trebui să fie 80%din costul serviciului 100, care la rândul lui era 80% din costul serviciului cunumărul 50 (figura 13.8).

Calitativ, procesul de învăţare poate fi exprimat prin relaţia [10]:

Relaţia arată că învăţarea este direct proporţională cu experienţa şi inversproporţională cu pătratul experienţei, deoarece are loc un declin al învăţării în timp.Firma de consultanţă BCG a aprofundat aceste cercetări şi a definit curbelede experienţă. Curbele de învăţare se refereau doar la costurile de realizare.Curbele de experienţă arată o scădere cu 20-30% a costurilor totale (de capital, deconcepere, de marketing, de administraţie, de realizare) de fiecare dată cândproducţia cumulată se dublează.Curba de experienţă este exprimată printr-o relaţie exponenţială:

Y – timpul pentru a realiza serviciul n;a – timpul necesar pentru a realiza primul serviciu;x – rata curbei de învăţare;b – coeficientul de elasticitate (de câte ori s-a dublat producţia între primulserviciu şi al n-lea).

Curbele de experienţă sunt folosite în multe cazuri: previziuni asupra manoperei, costurilor, bugetelor; cumpărarea unor servicii din exteriorul organizaţiei; evoluţia organizaţiei, dar şi a sectorului.

Nesocotirea procesului de învăţare duce la refuzarea unor servicii pentru căpar costisitoare, la o planificare şi o programare greşite, la acceptarea unor preţurimari pentru servicii externalizate.Procesul de învăţare este influenţat de o mulţime de factori care reduccostul pe ciclul de realizare a serviciului [11]:• factori ce compun forţa de muncă: experienţa operatorului: aceasta reprezenta explicaţia iniţială aînvăţării. Micşorarea costului prin creşterea eficienţei se epuizeazăpe perioade scurte. Faptul că aceste reduceri de cost pot fimenţinute pe perioade mai lungi de timp priveşte stabilitatea forţeide muncă. O fluctuaţie ridicată a operatorilor poate anula câştigurilede eficienţă şi interesul forţei de muncă în creşterea productivităţii; implicarea managerilor – colaborarea strânsă cu managerii poatereduce costurile. Uneori se subapreciază importanţa pe care oexercită managerii, nu numai asupra învăţării, dar şi asupra altorobiective de atins; organizarea muncii – un program de instruire sistematic, o diviziuneinteligentă a muncii şi un plan al mobilităţii forţei de muncă şi deavansare în carieră sunt factori care joacă un rol determinant înmicşorarea costurilor.• modificări în procesul de servire: îmbunătăţirea metodelor de muncă. Acestea depind de înţelegerealegăturilor între activităţi, variaţiile în succesiunea operaţiilorpentru un serviciu, îmbunătăţirea procesului, introducerea unorinstrumente ce uşurează servirea; înlocuirea muncii cu capitalul. Este o metodă tradiţională carepermite micşorarea costurilor unitare pe serviciu prin înlocuireamuncii manuale cu munca mecanizată; înlocuirea echipamentelor învechite, de exemplu înlocuirea lor cualtele performante care sunt mai flexibile, mai rapide, audurabilitate mare; schimbări metodologice – reprezintă reproiectări ale procesului deservire pe baza unor noi concepte rezultate din cercetarea ştiinţifică.Aceasta duce la o regândire a modului cum sunt realizate uneleservicii.• modificarea serviciului: reproiectarea serviciului. Adesea un serviciu poate fi simplificatpentru a reduce manopera necesară. Reproiectarea serviciului duceşi la creşterea performanţelor sale, lucru care se reflectă în creştereavalorii pe piaţă; înlocuirea materiei prime. Înlocuirea materialelor poate duce la oreducere a costurilor de realizare prin modificări mici aleserviciilor.

5.3.4.2. Strategia viziunii de cost minim...................................... 356

11.7 Centre de costuri