„Omul cât trăieşte, învaţă!” – afirmă un cunoscutproverb. Cât şi mai ales cum are de învăţat unauditor financiar pentru a ajunge la un nivel decompetitivitate care să-i garanteze succesul înprofesie? Să facem un calcul: 15 ani de studiupână obţine licenţa, la care, cel mai adesea, seadaugă încă doi ani de masterat sau o activitatepractică în domeniul financiar-contabil. Apoi, înurma unui test de acces, intră în stagiatura organi-zată de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, care durează trei ani. În final, urmeazăun examen în vederea atestării calităţii de auditorfinanciar.

O perioadă lungă, în care s-a învăţat „pe brânci” şi,în bună măsură, pe cheltuială proprie. Cu altecuvinte, eforturile de orice natură pentru obţine-rea calităţii de auditor financiar pot fi considerateca fiind o investiţie personală într-o profesie de vii-tor şi care, odată finalizată, este de aşteptat să pro-ducă roadele sperate de „întreprinzător”.

Să recunoaştem, auditul financiar nu este o profe-sie care se deprinde lesne. Pe de o parte, capitalulteoretic de însuşit are o încărcătură informaţionalăextrem de complexă, formulată într-un limbaj pro-priu, cu rigori normative proprii.

Se spune despre auditorul financiar că, practic, eltrebuie să ştie cam tot atâta carte cât un expertcontabil – standarde şi reguli contabile, inclusivCodul Etic după care se ghidează întreaga profesiecontabilă, dar şi ceva în plus şi anume StandardeleInternaţionale de Audit, emise de IFAC, şi pe careCamera Auditorilor Financiari din România le-a

adoptat integral pentru a fi aplicate de membriisăi.

De ce e nevoie de atâta rigoare în accederea laprofesie? Simplu de înţeles: întrucât scopul audi-tului este satisfacerea interesului public, al celorcare vor să fie corect informaţi şi avertizaţi în legă-tură cu şansele unei investiţii de succes într-oanume întreprindere, pretenţiile faţă de compe-tenţa şi pregătirea auditorilor sunt maxime.Cerinţa lor este ca misiunea de audit să fie îndepli-nită de „auditori – unul şi unul!”, adică de cei maibuni.

Obţinerea unui atestat de competenţă nu esteînsă suficientă. Auditorul financiar este obligat săfacă faţă regulilor dure ale concurenţei atât pepiaţa propriu zisă a auditului, dar şi în interiorul fir-mei în care lucrează. Succesul sau eşecul, deopo-trivă, ţin desigur de calităţile personale – talent,intuiţie, practică, comportament etic, implicare,dar mai ales de competenţa profesională.

Iar pregătirea profesională are o caracteristicăobiectivă: neîmprospătată permanent, se deterio-rează, se demonetizează în timp. Dovada?Calificativele slabe acordate unor auditori finan-ciari în urma inspecţiilor de calitate efectuate deDepartamentul de monitorizare al Camerei.

Cauza principală? Insuficienta pregătire profesio-nală. Remediul? Cei aflaţi într-o asemenea situaţiesunt obligaţi să urmeze cursuri suplimentare.Fireşte, cu suportarea costurilor aferente.

3

Competenţa,întreperformanţăşi erodare

Anul 1 - 4/2012

editorial

Prof. univ dr. Horia Neamţu,preşedintele Camerei Auditorilor

Financiari din România

4

editor

ial

Concluzia: învăţarea nu se termină odată cudobândirea calităţii de auditor financiar, ci esteurmată de un proces perseverent de pregătireprofesională continuă. An de an standardele şimecanismele de efectuare a auditului, standardeleşi regulile contabile se schimbă, se clarifică, seadaptează cerinţelor noi ale pieţei şi ale vieţii eco-nomice şi sociale în general.

De pildă, începând de anul viitor, noi entităţi dinRomânia vor trece la implementarea IFRS-urilor,deci şi auditorii care vor intenţiona să aplice pen-tru o misiune la acest tip de entităţi vor trebui săpătrundă acest mecanism contabil. Fără a fi tottimpul la curent cu este nou, cunoştinţele se ero-dează rapid. La fel ca în medicină, ca în cea maimare parte a profesiilor liberale, din care faceparte şi profesia de auditor financiar.

În prezent, după cum cititorii noştri cunosc, peplan internaţional cresc exigenţele faţă de presta-ţiile auditorilor, în strânsă corelare cu evoluţiileeconomice, cu cerinţa unei mai bune informări şipredicţii legate de viabilitatea unei investiţii, aunor afaceri, a unor proiecte de dezvoltare.Comisia Europeană şi Parlamentul European au pemesele lor de lucru proiectele unor noi Directive aauditului şi al unui Regulament în această materie.Iar un obiectiv declarat al acestor documentevizează sporirea competenţei auditorilor financiaripentru a face faţă noilor provocări generate de

statutul preconizat al acestei categorii importantede profesionişti.

Eforturile de autoperfecţionare continuă a audito-rilor financiari se sprijină în primul rând pe activi-tăţile organizate de Camera Auditorilor Financiaridin România. Le voi rememora succint.

F În temeiul Standardului internaţional de edu-caţie (IES 7) emis de IFAC, au fost elaborate şiadoptate Normele de pregătire profesionalăcontinuă a auditorilor financiari.

F Începând din acest an, întreg procesul de pre-gătire continuă se desfăşoară direct în organi-zarea şi coordonarea Camerei, sub douăforme: sistem clasic de cursuri şi sistem e-lear-ning, acesta din urmă întrunind preferinţele şiaprecierile celor care au optat pentru el. Şi nueste vorba numai de o schimbare a formei, cişi de o evoluţie a nivelului de predare, încadrul procesului de pregătire punându-seaccent pe tot ce este nou în profesie.

Surprinzător este faptul că, iată, ne aflăm în pragulultimului trimestru al anului şi constatăm că, înpofida atenţionărilor noastre repetate, mai existăun număr de auditori financiari, activi sau non-activi, care nu s-au înscris la una din formele depregătire propuse.

Or, Normele Camerei, amintite mai sus prevăd clarcă viza anuală pentru exercitarea profesiei se acor-dă numai auditorilor financiari care fac dovadaefectuării celor 40 de ore de pregătire (structuratăşi nestructurată), ori programe de pregătire echi-valente, agreate de Cameră.

Cu alte cuvinte, cine nu se pregăteşte nu are drep-tul să profeseze! Este de neînţeles ca, după ce aicheltuit timp şi bani pentru a ajunge la un statutprofesional înalt, să te laşi, cum se spune în popor,„pe tânjală”.

Auzim câteodată motivaţii de genul: „Păi, nu amcontracte de audit în acest an, de ce să mă maipregătesc?” Sau: „Sunt non-activ, când voi rede-veni activ, recuperez eu cumva!” Fiecare face dupăcum gândeşte, în fond auditul este o profesie libe-rală. Numai că, odată ce ai întrerupt circuitul infor-maţional şi nu mai eşti „în priză”, cum se spune,este nevoie de un efort uriaş şi câteodată steril sărevii în profesie la un nivel competitiv!

Oricum, în cadrul firmelor de audit care vor să fiecompetitive pe piaţă o asemenea abordare din

partea auditorilor – salariaţi sau parteneri – nupoate fi acceptată. Mai mult, firmele de auditimportante pe piaţa de profil au înţeles că este îninteresul afacerilor lor să valorifice cât mai bineatuul competenţei şi desfăşoară, complementar,programe proprii de pregătire profesională.

În luna mai a acestui an a avut loc la BucureştiConferinţa Federaţiei Experţilor ContabiliFrancofoni, care – deloc întâmplător – şi-a propusdrept temă de dezbatere formarea iniţială şi conti-nuă în domeniul contabilităţii, auditului şi fiscalită-ţii. Profesioniştii reuniţi cu acest prilej au dat glaspreocupărilor lor pe acest subiect, realizând unschimb de opinii asupra diverselor experienţe şimodalităţi de cooperare, inclusiv pentru deschide-rea de noi drumuri în acest domeniu.

În cadrul acestui eveniment am prezentat în deta-liu modul nostru de organizare în această privinţăşi am remarcat nu numai atenţia cu care au fostprivite aceste informaţii, cât şi aprecierile legate desistemul pe care îl practicăm.

În concluzie, piaţa auditului este dură, concurenţaeste aspră şi pentru a te menţine cu şanse realesingura „salvare” este competenţa profesională.Desigur, vor fi şi din cei care nu vor putea ţinepasul cu mersul profesiei, ceea ce nu este de dorit.

Consiliul Camerei înţelege răspunderile care îi revinîn privinţa sprijinirii auditorilor financiari pentru a fimereu performanţi, competenţi, eficienţi în exerci-tarea misiunii lor, acţionând constant, fără răgaz înaceastă direcţie. Întregul sistem de pregătire esteastfel gândit şi constituit pentru a permite mem-brilor noştri să acumuleze un volum ridicat decunoştinţe care să le permită să facă faţă con -curenţei din ce în ce mai acerbe pe piaţa profesiei,în condiţiile actualei situaţii economice generaledificile.

Sperăm ca aceste acţiuni, aceste eforturi să găseas-că cuvenitul ecou şi dorita apreciere şi cooperaredin partea tuturor auditorilor financiari români.

editorial

5Anul 1 - 4/2012

F Obiectivul pregătirii profesionale continueeste acela de a menţine competenţa profesio-nală a auditorilor financiari în vederea realiză-rii activităţii de audit financiar conformcerinţelor standardelor, normelor și regulilordin domeniu.

F Autoritatea competentă pentru calificărileeducaţionale, organizarea pregătirii profesio-nale continue, examinarea competenţei pro-fesionale, în conformitate cu standardele edu-caţionale emise de IFAC, este CameraAuditorilor Financiari din România, denumităîn continuare Camera.

F Camera trebuie să se asigure că auditoriifinanciari participă anual la programe adecva-te de formare profesională continuă pentru a-şi menţine cunoştinţele teoretice, competen-ţele şi valorile profesionale la un nivel sufi-cient de înalt.

F Camera cere tuturor membrilor săi să îşi dez-volte şi să îşi menţină competenţa profesiona-lă relevantă pentru activitatea şi responsabili-tăţile lor profesionale. Responsabilitatea pen-

tru dezvoltarea şi menţinerea competenţei îirevine fiecărui auditor financiar.

F Cerinţele de pregătire profesională continuăse aplică tuturor auditorilor financiari, activi şinon-activi.

F În cadrul Programului de pregătire profesio-nală continuă, auditorii financiari trebuie săefectueze anual 40 de ore de formare profe-sională, după cum urmează:a) 20 de ore structurate;b) 20 de ore nestructurate.

F Formarea profesională continuă structuratăinclude:a) participarea la cursurile anuale obligatorii,

organizate de către Cameră; programaanalitică şi modul de organizare a acestorcursuri şi seminare se stabilesc de cătreCameră;

b) participarea la cursurile profesionale orga-nizate de organismele profesionale dindomeniu, pe plan naţional sau internaţio-nal, cu care Camera are protocoale decolaborare.

Extrase din Normele de pregătire profesională continuă a auditorilorfinanciari ale CAFR nr. 172/25 august 2010

Am urmărit cu interes idei-le dumneavoastră exprima-te în cadrul Conferinţei.Pentru cititorii noştri v-amruga să definiţi de ce esteatât de important subiectulpregătirii profesionale,supus dezbaterii?

În opinia mea, acest subiect esteimportant pentru ambele aspec-te vizate de Conferinţă. Primuleste acela că ambele profesii,atât cea de contabil, cât şi ceade auditor, necesită un anumit

nivel de formare, mai ridicatpoate decât media altor profesii,deoarece avem de îndeplinit unrol legat de interesul public îneconomie, astfel că este nevoieca exigenţele de pregătire profe-sională să fie ridicate. Acesta afost întotdeauna un subiectimportant în profesiunea noas-tră, fie că este vorba despre for-mare iniţială, deci pentru accesulla profesie, fie că este vorba des-pre formarea permanentă, carese adresează profesioniştilor

pentru a continua să-şi exerciteprofesia.

Al doilea aspect este necesitateaarmonizării condiţiilor de accesla profesie, condiţii printre carese află, desigur, existenţa uneidiplome, formarea practică ini-ţială – aşa-numitul stagiu – etc.De ce este necesară o cât maimare armonizare? Pentru cătinerii se mută cu uşurinţă în alteţări, datorită faptului că întâl-nesc tot mai mult astfel de con-juncturi în care sunt nevoiţi să

interv

iu

6

După cum cititorii noştri au fost informaţi, în perioada 25-26 mai a.c. s-a desfăşurat laBucureşti cea de-a 14 ediţie a Conferinţei Federaţiei Internaţionale a Experţilor ContabiliFrancofoni (FIDEF), care a avut o temă extrem de importantă pentru profesie:“Cooperarea între mediul universitar şi organismele profesionale, pentru consolidareaformării iniţiale şi continue în domeniul contabilităţii, auditului şi fiscalităţii”.

Între personalităţile profesiei, care au participat la acest eveniment, s-a aflat şi AndréKilesse, preşedinte adjunct al Federaţiei Experţilor Contabili (FEE). Potrivit regulilor defuncţionare a FEE, spre sfârşitul acestui an Andre Kilesse va prelua funcţia de preşedinteal organizaţiei respective, pe următorii doi ani.

Cu ocazia prezenţei sale la Conferinţa FIDEF, André Kilesse a avut amabilitatea de a acor-da un interviu revistei "Practici de Audit".

Auditul financiarpoate juca un rol

cert în creareaunui climat

de încredere în informaţiile

financiare

locuiască în altă ţară pentru a-şidesfăşura activitatea, dar suntmai mobili şi în privinţa vieţii lorprivate. În zilele noastre, tineriide 30 de ani şi-au petrecut ade-sea între 3 şi 5 ani într-o altăţară. Mi se pare foarte interesant,pentru că acest lucru le deschideorizonturi noi, moduri diferite dea gândi, faţă de alternativa de arămâne doar în ţara lor.

Principala dificultate de a armo-niza formarea profesională înaudit şi în contabilitate estelegată de faptul că aceste profe-sii sunt condiţionate de o seriede materii cu un conţinut speci-fic fiecărei ţări, precum: dreptulserviciilor, dreptul fiscal, dreptulcontabil.

La nivel european, auditul estefoarte reglementat. Directiva din2006 prevede şi dispoziţii despreformarea profesională: un nivelde intrare pentru auditori, carese pot califica prin licenţă saumasterat, cu posibilitatea de avalida experienţele anterioare;un stagiu obligatoriu de 3 ani,care poate fi efectuat în ţara deorigine sau într-o ţară europea-nă, apoi testul de aptitudini pro-fesionale, care reprezintă exame-nul de sfârşit de stagiu.

Pe plan internaţional, educaţiaprofesională în domeniu estefoarte bine reglementată. Existăun set de norme date de IFAC,care trebuie să fie respectate demembrii săi. IFAC colaborează cumai multe entităţi de normaliza-re în materie de audit, de etică şide educaţie. Comitetul însărci-nat să publice norme în materiede educaţie, atât în ceea ce pri-veşte formarea iniţială, cât şi for-marea continuă, este ComitetulInternaţional de Norme deEducaţie. Aceste norme trebuie

respectate de către toate institu-tele care sunt membre IFAC.

Colaborarea între universităţi şiprofesionişti are loc peste tot înlume. Modelul este acelaşi: for-marea teoretică este asiguratăde universităţi, iar formareapractică de către organismeleprofesionale.

Ce rol consideraţi că revineauditului financiar în crizaeconomică? În ce măsurăauditul şi contabilitatea potavea o contribuţie la depă-şirea crizei?

Cred că profesia de auditorpoate juca un rol în perspective-le de ameliorare a situaţiei eco-nomice; pentru a crea încredereinvestitorilor şi deci pentru aatrage mijloace financiare înactivitatea economică trebuiecreat un climat de încredere înjurul informaţiei financiare. Nuputem să le cerem investitorilorsă investească în companii dacănu au încredere în raportărilefinanciare ale acestora.

Auditul poate, cu certitudine, săjoace un rol. De altfel, acestdomeniu se află în discuţie înmai multe părţi ale lumii – deexemplu, în SUA şi Europa –pentru a pune la punct aşa-numitul “produs al auditului”,respectiv ce anume trebuie săconţină raportul de audit, cuitrebuie să îi fie prezentat acestraport. De exemplu: Trebuie pre-zentat raportul în mod distinctcomitetului de audit şi adunăriigenerale? Trebuie prezentateraporturi diferite? Acest raporttrebuie să se refere şi la riscul demanagement, la perspectivelecompaniei sau doar la conturilefinanciare? Există multe între-bări, dar ceea ce ştiu este că pro-fesia de audit trebuie să fie la

dispoziţia investitorilor şi a com-paniilor, care trebuie să defi-nească aşteptările pe care le aucu privire la misiunea de audit,iar auditorii trebuie să se adap-teze acestor aşteptări şi nevoilorcare au fost definite.

Vă propunem ca, în contex-tul crizei financiare, săinsistăm asupra moduluicum este percepută activi-tatea auditorului. Maiexact, care este efectul cri-zei asupra profesiei?

Cu siguranţă criza a avut efecteasupra modului de percepţie afuncţiei auditului. Este evidentcă peste tot în lume, dacă ocompanie are dificultăţi – deexemplu, o bancă –, investitoriise întreabă cum este posibil caaceasta să fie în dificultate dacăauditorul, cu trei sau şase luni înurmă, a emis un Raport fărănicio rezervă. Înţeleg aceastăreacţie. Trebuie să încercăm săameliorăm această percepţieasupra auditorului, iar mijloacelepentru a face acest lucru nu suntuşoare. Trebuie explicate maibine limitele misiunii noastre.Trebuie de asemenea explicatfaptul că activele financiare suntcalculate de către consiliul deadministraţie pe baza estimărilorfăcute de agenţiile de rating, iarinvestitorii aşteaptă de la audi-tori să pună la îndoială, dacăeste cazul, aceste evaluări.Deocamdată, aceasta este o pro-blemă deschisă, asupra căreiexistă opinii diferite, dar este clarcă trebuie să încercăm să ame-liorăm percepţia asupra misiuniide audit.

Cum apreciaţi demersurileComisiei Europene pentrureformarea contabilităţii şiauditului, cu scopul de a

interviu

7Anul 1 - 4/2012

răspunde mai bine provo-cărilor crizei economice?Care este poziţia FEE înaceastă privinţă?

Poziţia FEE vizavi de propunerileComisiei Europene de reformarea auditului depinde, evident, desubiectul abordat. După cum seştie, documentul “Barnier” are140 de pagini – din care 100 depagini de reglementări şi circa40 dedicate proiectului unei noiDirective – în care sunt abordate30-40 de subiecte diferite.Asupra fiecăruia dintre acestesubiecte FEE are, desigur, pro-pria opinie. Vă voi vorbi acumdoar despre subiectele mai sen-sibile pe care le-am sesizat.

Primul, se referă la rotaţia exter-nă a firmelor de audit. Noi cre-dem că această obligaţie vaameliora calitatea auditului. Aldoilea subiect este co-auditulobligatoriu. În această privinţănu avem o poziţie tranşantă. Ammenţionat elementele pozitive şi

negative ale acestei prevederi. Înceea ce priveşte firmele de puraudit, nu credem că această evo-luţie va ameliora atractivitateaprofesiei pentru tineri. Este foar-te important să lucreze şi tineriîn cabinetele de audit.

Un alt subiect sensibil este inter-zicerea totală a serviciilor denon-audit în entităţile de interespublic. Suntem conştienţi că tre-buie limitate într-o anumitămăsură unele tipuri de serviciide non-audit, dar nu toate. Or, îndocumentul domnului Barnierexistă o interdicţie totală şigăsim că aceasta este o atitudi-ne prea severă, care merge din-colo de textele internaţionale înmaterie de etică şi de aşteptărileîntreprinderilor şi investitorilor.

Care este opinia dumnea-voastră despre tendinţa deîntărire a supravegheriipublice a profesiei?

În această privinţă, prin Directivaeuropeană 43/2006 profesia afost aproape în totalitate plasatăsub supraveghere publică şi sun-tem de părere că trebuie să ana-lizăm cu atenţie înainte de a luamăsuri şi mai severe. Directiva afost aplicată în toate ţărileUniunii Europene de numai 3-4ani şi încă nu au fost evaluaterezultatele pozitive sau maipuţin pozitive ale acestei noimodalităţi de supravegherepublică.

Credeţi că vocea organis-melor profesionale cu privi-re la reformele aflate în dis-cuţie va fi ascultată decătre oficialii europeni?

Este greu de spus dacă voceaorganismelor profesionale va fisuficient ascultată de cătreinstanţele politice europene.Trebuie să diferenţiem cele trei

instanţe. Există ComisiaEuropeană, care a publicat pro-punerea de Directivă după ce aconsultat numeroşi actori impli-caţi, timp de un an. Suntem depărere că preocupările profesieinu au fost suficient luate în con-siderare. A doua instanţă politicăeste Parlamentul European, iar atreia este Consiliul Europei.Dezbaterea asupra acestei pro-puneri va începe în ParlamentulEuropean după retrimitereacelor două rapoarte - cel econo-mic şi cel juridic - şi nu mă îndo-iesc de faptul că parlamentariidin fiecare stat membru voravea multe contacte cu membriiprofesiei, iar la nivelul ConsiliuluiEuropei, deci la nivel de şefi destat, presupun, de asemenea, căîn fiecare ţară instanţele politicevor avea contacte nu numai cuprofesioniştii din domeniu, ci şi,în mod evident, cu firmele,investitorii, reglementatorii.

Este greu în acest moment săanticipăm care va fi textul ce seva aproba de către Parlament şide Consiliul Europei. Procesul vadura mai multe luni.

Cum apreciaţi activitateaauditorilor români?

România este foarte activă înFEE, de mai mulţi ani. Pe domnulpreşedinte Horia Neamţu îlcunosc de circa trei ani şi amfoarte mult respect pentru dân-sul. Ştiu că este un mare profe-sor universitar şi este o persoanăfoarte cunoscută pe plan profe-sional la nivel internaţional.

Despre România se ştie că este oţară serioasă în privinţa selectăriiprofesioniştilor contabili şi deaudit financiar şi că este foarteospitalieră.

A consemnat, Cristiana Rus

interv

iu

8

“...ceea ce ştiu este că profesia de audittrebuie să fie ladispoziţiainvestitorilor şi a companiilor, care trebuie să defineascăaşteptările pe care le au cu privire la misiunea de audit”

Care sunt obiectiveleInstitutului pe care îl con-duceţi şi cum este organi-zat la nivel global şi regio-nal?

Obiectivul general al IIA este săpromoveze profesia de auditorintern la nivel global şi să ofere

sprijin auditorilor interni în exer-citarea profesiei, ceea ce includeun Cod de etică, standarde, alteregulamente practice pentruprofesia de auditor intern. Deasemenea, promovăm certifica-rea de auditor intern, cunoscutăsub numele de „auditor intern

certificat”. Totodată, la nivel glo-bal susţinem valoarea profesieiauditului intern în faţa tuturorpărţilor interesate: directori decorporaţii, agenţii guvernamen-tale şi miniştri etc.

Consider că obiectivul nostrugeneral este să dezvoltăm

interviu

9Anul 1 - 4/2012

La 10 septembrie a.c. Asociaţia Auditorilor Interni din România a organizat la BucureştiConferinţa cu tema „Guvernanţa în sectorul public în contextul actual”, eveniment carel-a avut drept invitat de onoare pe preşedintele şi CEO al Institutului Auditorilor Internidin SUA, Richard Chambers.

Cu acest prilej, oaspetele american a acordat un interviu revistei „Practici de Audit”.

Richard Chambers are o carte de vizită impresionantă. Are studii la universităţi deprestigiu din SUA în domeniile relaţiilor internaţionale, managementului şicontabilităţii. A deţinut funcţii importante în armata Statelor Unite, a fost inspector ge -neral la Tennessee Valley Authority, corporaţie de stat care este cel mai mare producătorde energie din SUA, a avut funcţia de director general în domeniul Serviciilor deConsultanţă în Audit Intern în cadrul PricewaterhouseCoopers, iar din 2009 şi până înprezent este preşedinte şi CEO al Institutului Auditorilor Interni (IIA) din SUA.

În răspunderea sa revine coordonarea dezvoltării şi implementării unui buget anualintegrat de 40 milioane de dolari, care susţine strategiile globale agreate şi obiectiveleConsiliului Director la nivel global. Având peste 170.000 de membri în 165 de ţări, seconsideră că IIA este vocea, autoritatea şi liderul recunoscut al auditului intern în lume.

O funcţie de audit internputernică poate oferi maimultă încredere şi sprijin eficientauditorilor externi

această profesie pe plan interna-ţional, să o transformăm într-uninstrument indispensabil în ceeace priveşte guvernanţa corpora-tivă. Ne dorim să realizăm acestobiectiv prin faptul că punem ladispoziţia auditorilor tot supor-tul de care au nevoie.

Auditul intern, public sauprivat, este o specialitaterelativ nouă în peisajulsocietăţii româneşti, ca onecesitate de asigurare dinpartea guvernanţei entită-ţilor cu privire la modul degestionare a resurselorfinanciare. Ce concluzii potfi relevate din practică înlegătură cu exercitareaconcretă a acestui rol decătre auditul intern?

Pe plan mondial auditul internmodern există de aproximativ100 de ani, Institutul Auditorilor

Interni există de 70 de ani. Deci,în primul rând, aş spune că audi-tul intern a apărut de câtevadecenii pentru a susţine nevoileorganizaţiilor, atât în sectorulprivat, cât şi în cel guvernamen-tal. Auditul intern este menit săîmbunătăţească controaleleinterne, managementul risculuişi guvernanţa corporativă dincadrul organizaţiilor şi nu selimitează doar la a oferi asigura-re asupra resurselor financiare.De fapt, oferim un anumit gradde asigurare asupra eficacităţiituturor controalelor, fie financia-re, operaţionale sau de confor-mitate, controale IT sau de frau-dă. Cred că există o confuzie înprivinţa acestui aspect, desprecare am menţionat de altfel şi încadrul discursului rostit laConferinţa organizată deAsociaţia Auditorilor Interni dinRomânia, şi anume că auditulintern s-ar referi doar la parteafinanciară.

De fapt, auditul intern se referăla întreaga gamă de riscuri cucare se confruntă organizaţiile,care include, după cum am spusdeja, riscuri financiare, operaţio-nale, managementul riscurilor şialtele. Dacă ne raportăm la nivelglobal, doar 26% din resurseleauditului intern sunt dedicateriscurilor financiare. Implicit,doar un sfert din efortul depusîn ceea ce priveşte auditul internse referă la revizuirea controale-lor financiare. Consider că tre -buie să se înţeleagă faptul căobiectivul auditului intern estesă îmbunătăţească performanţagenerală a companiilor şi aguvernanţei, fie că ne referim laperformanţă financiară, riscuri,controale interne sau la alte ris-curi cu care se confruntă organi-zaţiile.

Cum percep structurile deconducere ale entităţiiimportanţa practică a uneiasemenea activităţi? Dinrealităţile noastre rezultăcă uneori auditul interneste perceput ca având uncaracter formal, conferit deo aparentă lipsă de inde-pendenţă.

Din ceea ce ştim, auditul interneste rareori privit ca o activitateformală, căreia îi lipseşte inde-pendenţa. În primul rând, consi-der că organizaţiile percepvaloarea auditului intern în rela-ţie directă cu modul în careauditul intern adaugă valoare încadrul unei companii. Din expe-rienţa mea, acolo unde existădepartamente de audit internputernice, managementul, con-ducerea şi alte părţi interesateconsideră această funcţie cafiind deosebit de importantă.Deci este una dintre activităţilecare sunt cu atât mai eficientecu cât sunt mai satisfăcute părţi-le interesate de ceea ce auditulintern le oferă. În ceea ce priveş-te independenţa audituluiintern, cred că trebuie să fim deacord că standardele noastreevidenţiază faptul că doar orga-nizaţia poate fi independentă.Auditorii interni nu pot fi inde-pendenţi pentru că lucreazăpentru companii sau instituţiiguvernamentale. Implicit, nupoţi fi complet independentdacă lucrezi pentru o agenţiesau organizaţie. Ceea ce ar tre-bui să fie independent estemodul în care funcţia de auditintern este organizată, care artrebui să raporteze către celemai înalte nivele din cadrul com-paniei sau instituţiei guverna-mentale şi ar trebui să aibă orelaţie de raportare cu consiliul

interv

iu

10

Obiectivul audituluiintern este săîmbunătăţeascăperformanţagenerală acompaniilor şi a guvernanţei, fie că ne referim laperformanţăfinanciară, riscuri,controale interne sau la alte riscuri cu care se confruntăorganizaţiile

de conducere. Atunci când exis-tă aceste relaţii cu consiliul deconducere sau CEO, cred că obţi-nem un grad mai mare de inde-pendenţă. Definiţia noastră pri-vind independenţa este că rela-ţiile de raportare din cadrul uneiorganizaţii trebuie să asigurefaptul că auditorii interni îşi potefectua munca fără a întâmpinaobstacole. Din nou consider căexistă un anumit grad de inde-pendenţă, însă nu independenţăabsolută şi cred că s-a scris demai multe ori că nici auditoriiexterni nu sunt complet inde-pendenţi, ci doar s-ar putea con-sidera că aceştia ar putea mani-festa un grad mai mare de inde-pendenţă decât auditorii interni,însă nu există conceptul deindependenţă absolută atâtatimp cât există o dependenţăfinanciară între părţi.

Cum apreciaţi relaţia auditintern/audit extern. În cemăsură auditorul extern sepoate sprijini în misiuneasa pe rezultatele activităţiide audit intern?

Sunt de părere că auditul internşi cel extern se completează des-tul de bine, iar atunci când sarci-nile sunt realizate în mod efi-cient pot constitui un suportreciproc. Auditorii interni existăpentru a oferi un anumit grad deasigurare asupra controalelor şimanagementului riscului dincadrul organizaţiei, inclusiv con-siliului de conducere. Misiuneaauditorilor externi este de a oferiasigurare asupra raportării finan-ciare şi a controalelor financiarecătre părţi externe organizaţiei.Astfel, auditorii interni şi externiau în principiu responsabilităţidiferite, însă anumite sarcini secompletează unele pe celelalteşi consider că auditorii externi se

pot baza pe activitatea auditori-lor interni în măsura în care potverifica dacă auditorii interni res-pectă standardele InstitutuluiAuditorilor Interni. Întotdeaunaam fost de părere că dacă func-ţia de audit intern respectă întrutotul standardele IIA şi IPPF -Ghidul Internaţional alPracticilor Profesionale, atunciauditorii externi ar trebui să sebazeze mai mult pe activitateaauditorilor interni. Acest lucrunu înseamnă însă că nu ar maitrebui să refacă anumite teste, săse dubleze munca sau să se tes-teze munca auditorilor interni,însă o funcţie de audit internputernică ar trebui să le conferemai multă încredere auditorilorexterni, astfel încât să se bazezemai mult pe rezultatele audituluiintern decât ar putea să se baze-ze pe altă funcţie din cadrulcompaniei.

Ce observaţii aveţi de făcutîn legătură cu cadrul dereglementare a audituluiintern şi cu statutul profe-sional al auditorului internşi ce propuneri aveţi pentrurezolvarea problemelor pe care le semnalaţi?

În primul rând, auditul intern nueste o profesie reglementată,având în vedere că în majorita-tea ţărilor auditul intern nu estereglementat sau mandatat sta-tutar. Însă vechimea standarde-lor auditului intern este maimare de 50 de ani şi ne-am asu-mat responsabilitatea de apublica standarde profesionalepe care membrii acestei profesiisă le respecte, acestea fiindcuprinse în IPPF, după cum ammenţionat mai devreme. IPPFinclude definiţia auditului intern,Codul de etică, standardele caresunt obligatorii şi un ghid care

vine în folosul activităţilor pres-tate de către auditorii interni.Sper că orice funcţie de auditintern respectă în mod voluntaraceste standarde. Există însăanumite ţări în care aceste stan-darde fac parte din lege, ceea ceimplică obligativitatea respectă-rii lor. Sunt totuşi de părere căun nivel minim ar presupunerespectarea acestor standarde şia cadrului de reglementare sauorientările cadru pe care le-ampublicat şi nu doar din obligaţie,ci pentru că este corect să le res-pecte dacă vor să demonstrezecă profesia este puternică şi cre-dibilă şi că membrii ei sunt pro-fesionişti. Cred că problemele pecare le-am întâmpinat pânăacum se referă la evidenţierearolului auditului intern, întrucâtîn anumite ţări nu există o înţe-legere clară a responsabilităţilorauditului intern sau probabil nu

interviu

11Anul 1 - 4/2012

O funcţie de auditintern puternică

ar trebui să le confere mai multă

încredere auditorilorexterni, astfel încât

să se bazeze mai mult pe

rezultatele audituluiintern decât ar

putea să se bazeze pe altă funcţie

din cadrul companiei

pot să facă o distincţie clarăîntre auditorii externi şi ceiinterni. Cu siguranţă, în econo-miile avansate ale lumii există oînţelegere clară a acestei dife-renţe şi o recunoaştere a faptu-lui că auditul intern este diferitde auditul extern şi că nu sereferă doar la controale financia-re. Deci sunt de părere că ceamai mare provocare a noastră caprofesie este, în primul rând, săne respectăm propriile standar-de şi ghiduri, ceea ce facemdeja, însă putem îmbunătăţiacest lucru. De asemenea, estedeosebit de importantă eviden-ţierea rolului şi valorii audituluiintern în fata părţilor interesateşi a societăţii în general.

În prezent, pe plan interna-ţional, organizaţii profesio-nale cum este IFAC, depildă, dar şi la nivel institu-ţional zonal, precumComisia Europeană şiParlamentul European, auîn vedere o serie de măsuripentru întărirea profesieicontabile şi pentru sporireacalităţii auditului în gene-ral, care se vor concretiza,probabil, în noi reglemen-tări în materie. Consideraţică propunerile dumnea-voastră pentru perfecţiona-rea în plan organizatoric şide reglementare îşi găsesclocul în aceste proiecte,care sunt de acum publice?

Nu consider că există neconcor-danţe, cred însă că auditulextern a fost reglementat la unnivel la care auditul intern nueste. Nu am o problemă cu acestlucru, cred că este foarte impor-tant însă pentru încredereasocietăţii şi piaţa de capital să seînţeleagă că munca auditorilorexterni este ireproşabilă şi atunci

când un investitor analizează unraport de audit, acesta ar trebuisă aibă un grad foarte ridicat deîncredere că munca respectivă afost prestată în concordanţă custandardele acceptabile. În mareparte, munca auditorilor interninu este dezvăluită public cătreterţe părţi sau investitori, întru-cât rolul ei este să faciliteze lua-rea deciziilor de către consiliulde conducere şi management.Implicit, nu cred că există acelaşigrad de risc asociat cu muncaauditorilor interni şi nu cred cătrebuie să existe foarte multereglementări din partea guver-nului privind auditul intern.Având în vedere acest lucru,cred că am făcut mari progreseîn ceea ce priveşte reglementa-rea auditului intern şi în stabili-rea propriilor standarde ale pro-fesiei noastre prin responsabili-tatea pe care ne-o asumăm.

Aţi participat la un eveni-ment organizat deAsociaţia AuditorilorInterni din România. Aţiavut posibilitatea să ascul-taţi specialişti români înaudit intern şi să aveţi undialog cu ei. Cu ce concluziiplecaţi de la această întâl-nire?

Este important să menţionez căvizita mea aici a fost scurtă, însăaş spune că din ceea ce amvăzut profesia de aici face pro-grese sub monitorizareaAsociaţiei din România.Consider, şi nu doar în cazulRomâniei, că există probabil ungrad de confuzie privind faptulcă auditul intern este sau nu ofuncţie financiară. Astfel încâtcel mai important mesaj al meuconstă în faptul că auditul internnu este strict o funcţie financia-ră. O parte din munca noastră

constă în controale financiare şine adresăm tuturor riscurilorlegate de controalele financiare,însă acestea fac parte din întregportofoliul de riscuri cu care seconfruntă o organizaţie. Auditulintern nu va putea să adauge unmaxim de valoare unei organiza-ţii dacă se concentrează doar pecontroale financiare. Ar trebui săexiste şi capacitatea de a analizaoperaţiunile şi de a identifica ris-curile operaţionale pentru a leprezenta consiliului de adminis-traţie şi managementului, astfelîncât să fie adresate în modcorespunzător şi să se imple-menteze controale asupra ope-raţiunilor. La fel şi pentru mana-gementul riscurilor, controale IT,controale de fraudă. Cred căaceasta este un domeniu pentrucare trebuie să conştientizămimportanţa auditului intern, nudoar a controalelor şi riscurilorfinanciare. Ţinând cont deConferinţa la care am participat,având în vedere că discuţiile serefereau în principiu la auditoriiinstituţiilor guvernamentale,sunt de părere că mai ales audi-torii instituţiilor guvernamentaleşi-au manifestat interesul şi aufost de acord cu multe dintreaspectele pe care le-am prezen-tat. Cu câţiva dintre ei am vorbitîn pauze despre problemele şiprovocările cu care se confruntă,care sunt aceleaşi pe care leîntâmpină auditorii instituţiilorguvernamentale din întreagalume şi pentru care îşi asumăresponsabilitatea. De aceea, măsimt confortabil cu nivelul lacare se află profesia de auditorintern în România şi abia aşteptca pe viitor să ofer tot sprijinulmeu Asociaţiei AuditorilorInterni de aici.

A consemnat, Cristiana Rus

interv

iu

12

Anul 1 - 4/2012 13

Toate elementele prezentate încondiţiile generale şi specificereprezintă informaţii de plecarepentru pista de audit. În cele ceurmează, vom argumenta şiîntări importanţa alocării unuinumăr însemnat de ore încă dinetapa de planificare a misiunii,pentru a înţelege funcţionalita-tea proiectului în vederea asigu-rării auditării unor cheltuieli eli-gibile, astfel încât auditorul să fieîn măsură să urmărească celemai rentabile metode, asigurân-du-se asupra eficienţei proiectu-lui.

Baza legală: studierea regle-mentărilor legale în vigoare pen-tru a ne asigura că avem cunoş-

tinţă de toate prevederile legale,comunitare şi naţionale aplicabi-le în cadrul proiectului auditat.

Obiectul contractului – audito-rul trebuie să înţeleagă exactcare este obiectul pentru care seacordă finanţarea nerambursabi-lă, aşa cum este prezentată încererea de finanţare depusă debeneficiar încă din momentulcontractării.

Durata contractului – impor-tantă pentru a înţelege perioadade implementare în interiorulcăreia cheltuielile sunt eligibile.Necunoaşterea şi neînţelegereaacesteia şi necorelarea cu calen-darul de activităţi pot conduce

la recunoaşterea unor cheltuielieligibile ca fiind neeligibile dincauza nerespectării perioadei deimplementare a proiectului.

Finanţarea proiectului – înţele-gerea modului de alocare asumelor, respectiv a sumei totalaprobate, valoarea eligibilă afinanţării nerambursabile acor-dată pe tipuri de alocări, contri-buţia proprie, taxa pe valoareadăugată. De asemenea, aloca-rea unui procent de cheltuieliindirecte care trebuie verificatede auditor în cadrul misiunii deauditare a cererii de rambursare,cerere care reprezintă obiectulcontractului de audit.

idei, sugestii, experienţe

Auditarea proiectelor europene reprezintă în prezent o preocupare activă,fiind o cerinţă aproape permanent inclusă în contractele de finanţare având învedere că, odată cu depunerea cererilor de rambursare, beneficiarii trebuie săprezinte şi raportul auditorului.

În cadrul misiunilor privind proiectele europene, profesionistul contabil acope-ră o multitudine de atribute care vor conduce la o implementare cu succes,bineînţeles asigurând independenţa impusă de Codul Etic: implicarea încă dela accesarea fondurilor, managementul proiectelor cu finanţare europeană,contabilitatea proiectului, aspecte privind fiscalitatea, auditul proiecteloreuropene etc.

Auditareaproiecteloreuropene– de la teorie la practică

Mirela Şerban, Managing Partner

R&M Audit

14

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e Eligibilitatea cheltuielilor în cadrul proiectului – înţe -legerea suficientă a cadruluilegal care stă la baza încadrăriiunei cheltuieli ca fiind cheltuialăeligibilă în proiect, asigurân-du-se regulile generale de eligi-bilitate:

F Cheltuielile să fie efectiv plă-tite, înregistrate în conturilebeneficiarului;

F Cheltuielile să fie necesareproiectului şi regăsite înbugetul proiectului;

F Cheltuielile să se regăseascăîn lista cheltuielilor aproba-te;

F Cheltuielile să nu fie decon-tate şi în alte proiecte;

F Cheltuielile să fie corelate cuactivităţile şi subactivităţileproiectului;

F Cheltuielile să fie doveditecu originalele evidenţelorsuport

Acordarea şi recuperarea pre-finanţării – înţelegerea în vede-rea verificării sumelor aferenteprefinanţării transferate benefi-ciarului şi a modului de recupe-rare a acestora prin intermediulcererilor de rambursare şi înconcordanţă cu contractul definanţare.

Rambursarea cheltuielilorefectuate în cadrul proiectuluişi rambursarea finală – verifica-rea sumelor cuprinse în cererilede rambursare, repartizarea lor,corelarea acestora cu calendarulde implementare şi cu graficulde activităţi, astfel încât să nu sedepăşească sumele alocate pelinii bugetare, precum şi even-tuale realocări aprobate întreliniile bugetare.

Informarea şi publicitatea pro-iectului – auditorul trebuie săurmărească îndeplinirea cerinţe-lor privind informarea şi publici-tatea proiectului, aşa cum suntprevăzute în elementele dinmanualul de identitate vizuală,pentru a putea asigura vizibilita-te adecvată, transparentă şi pro-movarea corespunzătoare a pro-iectului, în vederea asigurăriiobiectivelor şi obţinerii rezulta-tului asumat.

Obligaţiile părţilor – auditorultrebuie să înţeleagă care suntobligaţiile în vederea asigurăriimanagementului proiectului cumaximum de profesionalism, efi-cienţă şi conformitate cu celemai bune practici.

Acordul de parteneriat – asigu-rarea asupra responsabilităţilorprevăzute în acordul de partene-riat semnat şi asumat de cătrebeneficiar cu toţi parteneriiimplicaţi în implementarea pro-iectului.

Contabilitatea proiectului –auditorul financiar autorizat şiindependent trebuie să se asigu-re asupra corectitudinii cheltuie-lilor eligibile reflectate în conta-bilitatea proiectului, precum şiasupra semnării, ştampilării şidatării documentelor financiar-contabile suport în vedereadepunerii cererii de ram-bursare.

Alte elemente importante prevă-zute în contractul de finanţare:Subcontractare şi cesiune;Nereguli; Conflictul de intereseşi regimul incompatibilităţilor;Modificări şi completări la con-tract; Forţă majoră; Încetarea şisuspendarea contractului; Legeaaplicabilă; Anexele contactului;Dispoziţii finale.

În cele ce urmează prezen-tăm o sinteză a elementeloridentificate în auditareaproiectelor europene POSDRU, acestea fiind unele dintre cele mai frec-vent întâlnite şi cu ratămare de aplicabilitate înpractică.

BALANŢA DE VERIFICARE

A PROIECTULUI

Necorelarea balanţei analitice aproiectului cu cererea de ram-bursare - respectiv sumele plăti-te pentru perioada de referinţăreflectate în balanţa de verificareanalitică a proiectului nu cores-pund cu suma solicitată la ram-bursare pentru perioada de refe-rinţă.

Ce facem?

1. primul pas este să identifi-căm exact de unde provineaceastă neconcordanţă, res-pectiv de la beneficiar saumai exact de la care partener prin corelareabalanţelor şi jurnalelor analitice aferente proiec-tului cu sumele solicitate la rambursare;

2. verificarea perioadei de referinţă, astfel încât să nu se solicite în două cereride rambursare diferite chel-tuieli aferente aceleaşiperioade şi deja solicitate larambursare în cererile ante-rioare;

3. verificarea corelaţiilor balan-ţiere, a ratelor de schimbaplicate pentru conversiilemonetare, acolo unde estecazul şi în conformitate culegislaţia;

4. lipsa anumitor conturi dinbalanţa de verificare analiticăa proiectului sau conturi carenu au legătură cu proiectul(lipsa ID proiect);

5. plăţi neefectuate din contulproiectului - întocmireadocumentelor justificativeprin casieria proiectului şi/sau din contul curent alsocietăţii, în baza notei expli-cative puse la dispoziţie, ast-fel încât să putem justificaasigurarea managementuluiproiectului. În situaţia în careacest aspect este o regulă,atunci trebuie să ne asigurămasupra managementului pro-iectului respectiv că toateacţiunile sunt planificate ast-fel încât să poată fi justificatăactivitatea respectivă şi pen-tru a înţelege de ce nu aufost utilizaţi banii din proiectsau cum au fost cheltuiţibanii din proiect.

CONTABILITATEA

PROIECTULUI

Există suspiciuni asupra moduluiîn care s-a realizat contabilitateaanalitică a proiectului în vedereaasigurării că nu există dublă fi -nan ţare ca urmare a necorelăriibalanţei cu evidenţa cheltuieli-lor.

Auditorul trebuie să se asigureasupra următoarelor aspecte:

1. Contabilitatea analitică a pro-iectului asigură transparenţaînregistrărilor contabile, ast-fel încât să permită identifica-rea uşoară a tuturor venituri-lor şi cheltuielilor proiectului;

2. Urmărirea cheltuielilor reali-zate în proiect şi reluareatuturor veniturilor generate,dacă este cazul;

3. Înregistrarea contractului de finanţare, înregistrareaprefinanţării, a sumelor solicitate la rambursare departeneri, a prefinanţărilorplătite către aceştia, precumşi a sumelor plătite furni -zorilor;

4. Reconcilierea sumelor solici-tate cu valoarea sumelorrambursate, efectuareacorecţiilor şi sau a ajustăriloraferente sumelor neaprobatela rambursare ca fiind neeli-gibile şi reclasificarea acesto-ra în cadrul balanţei analiticea proiectului;

5. Orice alt indiciu asupra cere-rii de rambursare intermedia-ră/finală care pune la îndoialăcheltuielile decontate în ce -re rile de rambursare sub as -pectul realităţii, legalităţii,exactităţii şi eligibilităţii aces-tora;

6. Reflectarea în contabilitateaanalitică a proiectului a valorii contractului de finan-ţare, a prefinanţării contrava-lorii sumelor alocate partene-rilor în proiect; reluareasumelor încasate corespun-zător veniturilor şi cheltuieli-lor angajate, reconciliereasumelor solicitate la ram -bursare cu sumele efectivîncasate şi transferarea chel-tuielilor respinse la rambur -sare din balanţa analitică aproiectului în balanţa în afara proiectului;

7. Asigurarea unei implemen-tări corecte şi transparente aproiectelor cu finanţare dinfonduri europene necesităpregătirea şi aprobarea unuiset de politici şi proceduricontabile ce vor fi utilizate înimplementare. Modul de pre-zentare a politicilor contabile

poate fi un document(manual) care cuprinde atâtreguli, cât şi tratamente con-tabile prevăzute de regle-mentările contabile şi docu-mente justificative ce stau labaza înregistrării operaţiuni-lor economico-financiare afe-rente proiectului; auditorultrebuie să monitorizeze con-cordanţa acestora.

RESURSE UMANE &SALARIZARE

Din punct de vedere al resurse-lor umane şi al salarizării, audito-rul trebuie să urmărească atâtlegalitatea sumelor, cât şi exacti-tatea, realitatea şi exigibilitateaacestora în vederea asigurăriieficienţei proiectului.

În acest sens, atragem atenţiaasupra următoarelor aspectecare trebuie să constituie ele-mente de verificare în cadrulmisiunii de audit:

1. Persoane care sunt alocate înproiect fără alte modificărilegate de funcţie, atribuţii,responsabilităţi şi care pri-mesc onorarii mult mai mari decât în perioadeleanterioare implementării proiectelor;

2. Verificarea nivelului orar desalarizare a personalului pen-tru a se încadra în tarifeleorare maximale fără a depăşinivelul orar aprobat prin con-tractul de finanţare. Cel maiadesea se întâmplă să se facăo confuzie între tariful orarmaximal de încadrare a per-sonalului (care include şicheltuielile angajatorului) şisalariul brut;

3. În situaţia în care se producschimbări în structura perso-

idei, sugestii, experienţe

15Anul 1 - 4/2012

nalului, trebuie automat să senotifice autoritatea de mana-gement. Auditorul trebuie săverifice respectarea termenu-lui în ceea ce priveşte cele 15zile de la primirea notificăriide către autoritatea demanagement. Cea mai frec-ventă eroare este plata ime-diată de la data depuneriinotificării, fără a mai aşteptascurgerea celor 15 zile pentru acceptarea/res -pingerea modificărilor, aşacum prevede contractul de finanţare;

4. Plata orelor suplimentarenecesită, de asemenea, oanaliză atentă din parteaauditorului, deoarece aceastase poate acorda doar pentrupersonalul angajat în proiectcu normă întreagă. Se potacorda maxim 8 ore/săptă-mână numai pentru SRL-uri şiONG-uri, dar nu sunt accep-tate şi pentru instituţiilebugetare;

5. Alte tipuri de prime, premii,subvenţii acordate în cadrulproiectelor. Trebuie verificate:condiţiile de acordare, cutoate documentele suport,calendarul de activităţi, regulamentul de acordare apremiilor/subvenţiilor, justifi-carea necesităţii acordăriiacestora etc., corelate cu celedin „Ghidul Solicitantului” şidin bugetul proiectului. Însituaţia în care toate condiţii-le de formă sunt îndeplinite,dar nu sunt justificate încalendarul activităţilor – fiind în alte perioade decât în perioadele angajate – sunt considerate cheltuielineeligibile;

6. Având în vedere implicareainstituţiilor bugetare în pro-iectele europene, auditorultrebuie să aibă în vedere şilegislaţia specifică acestorunităţi bugetare, mai ales cănumeroase universităţi, pri-mării etc., sunt implicate ade-sea, asigurând grupuri ţintă(studenţi, persoane asistatesocial etc). Astfel, trebuieavut grijă la acordarea diur-nei la nivelul instituţiilorpublice: experţii pe termenlung sunt obligaţi să aibăîncheiate contracte indivi-duale de muncă sau acte adi-ţionale la contractul demuncă;

F Auditorul validează sume-le pentru salariile calcula-te în cadrul proiectului,corelând cu foi de pontajşi state de salarii separatepe proiect, care sunt parteintegrantă din statele cal-culate la nivel de compa-nie. O atenţie deosebităse acordă verificării mo -dului de alocare a plafo-nării CAS în cadrul proiec-tului (pentru contractelede muncă). În cazul încare un angajat cumulea-ză funcţii pe mai multeproiecte, iar societatea seîn cadrează la plafonareaCAS, atunci suma repre-zentând CAS per angajatse distribuie în mod co -res punzător ( fie în funcţiede venitul brut realizat pefiecare proiect şi la nivelulsocietăţii, fie în funcţie de alte criterii, care trebu-ie detaliate prin docu-mente, foi de calcul, poli-tici etc).

PERIOADA DE

REFERINŢĂ

Auditorul trebuie să se asigureasupra perioadei de implemen-tare, dar şi asupra perioadei dereferinţă, realizând revizuireaacesteia în cadrul fiecărei cereride rambursare pe care o audi-tează.

Astfel se are în vedere:

1. Verificarea reconcilierilorperioadelor de sfârşit şi deînceput, pentru a ne asiguracă nu există documentedecontate de mai multe ori.De asemenea, nu putemavea perioada de referinţă lao cerere de rambursare cu oanumită dată, iar în cadrulevidenţei cheltuielilor săavem documente cu datădupă termenul de sfârşit alcererii;

2. Documentele care sunt data-te anterior aprobării proiec-tului şi care sunt solicitate larambursare sunt cheltuielineeligibile. Situaţia cea maifrecvent întâlnită, de exem-plu, este în cazul leasinguluiaflat în derulare la momentulsemnării contractului definanţare şi unde trebuie analizată exigibilitatea ratelor;

3. Corelarea contractelor cu fac-turile aprobate la plată decătre responsabilul financiarîn proiect şi verificarea caacestea să corespundă cuvalorile înscrise în contracteleîncheiate pentru proiectul definanţare. Se întâmplă cel maifrecvent ca valoarea facturi-lor să depăşească valoareaangajată prin contract, caurmare a unor modificări depreţ şi pentru acestea nu se

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

16

mai întocmesc documenteleaferente;

4. Activităţi plătite care nu suntîn perioada corectă din grafi-cul de activităţi – de exem-plu, achiziţii anticipate, avan-suri plătite pentru diverseachiziţii ce urmează să fieefectuate sau sunt realizatedupă perioada din graficul deactivităţi, cheltuieli cu depla-sările (achiziţia de bilete detren, avion cu câteva luniînainte) fără ca deplasarea săse fi efectuat.

DEPLASARE/TRANSPORT

ŞI DIURNĂ

Corelarea persoanelor impli-cate în proiect – cu activitateaprevăzută la capitolul „resurseumane şi salarizare” – cu toatecelelalte costuri conexe des -făşurării acelei activităţi, astfelîncât auditorul să se asigure asupra legalităţii sumelor, cât şi asupra exactităţii, realităţii şiexigibilităţii cheltuielilor detransport, deplasare şi diurnă în vederea asigurării eficienţeiproiectului.

1. Verificarea diurnelor aproba-te şi în special corelarea aces-tora cu activităţile proiectu-lui. Deplasările şi încasărilede diurne – în situaţia în carenu sunt justificate în calenda-rul de activităţi sau au fostacordate unor persoane carenu sunt implicate în acesteactivităţi (ex: casiera proiec-tului care se deplasează laBacău, deşi activităţile cunumerar se desfăşoară numai în Bucureşti) – nu pot fi considerate cheltuielieligibile, nefiind justificate în proiect;

2. De asemenea, nu se poateacorda diurnă pentru partici-panţi sau colaboratori, cidoar pentru angajaţi – exclusiv pentru personaluladministrativ. Pentru cola -boratori şi participanţi se pot deconta doar cheltuielilecu hrana;

3. Verificarea calculului privindcombustibilul auto care sepoate deconta la transportulpersonalului propriu, în limitaa 7,5 litri/100 km, pe distanţacea mai mică prevăzută între2 localităţi. Transportul dinoraş se decontează în ace-leaşi condiţii, dar cu dovadanecesităţii transportului şi cu foaie de parcurs auto. De asemenea, trebuie avuteîn ve dere prevederile specia-le în situaţiile instituţiilorpublice;

4. Pentru personalul beneficiar– în afară de personalul dininstituţiile publice – se verifi-că valoarea biletelor de avionşi încadrarea lor la clasa eco-nomică. În privinţa valoriibiletelor de tren: pentru dis-tanţe de până la 300 km seacceptă clasa a II-a, iar pentrudistanţe mai mari de 300 km– clasa I, precum şi modul deutilizare a vagonului de dor-mit. Spre exemplu, nu estecheltuială deductibilă cheltu-iala cu vagonul de dormitpentru perioada zilei, ci doarpe durata nopţii. Acestaspect se verifică prin corelarea orelor înscrise pe biletul de tren de la sosire şi plecare.

5. Se analizează orice indiciucare ar pune la îndoială anu-mite cheltuieli legate dedeplasare, de exemplu în

situaţia unui ordin de depla-sare pe distanţa Bucureşti –Cluj-Napoca, care are înscrispe ordinul de deplasare orade plecare 8.00 (oră impor-tantă pentru calculul diurnei),iar la ordinul de deplasareexistă anexat un bon fiscal dealimentare cu combustibildin Bucureşti la ora 14, seimpune o analiză amănunţităşi o reclasificare în funcţie deactivităţile prezentate şi asu-mate în raportul de activitatepentru acea zi. Orice cheltu-ială care nu poate fi justi -ficată nu se acceptă la ram-bursare;

6. Corelarea documentelor jus-tificative cu graficul de activi-tăţi şi rapoartele de activita-te. Spre exemplu, dacă avemun bilet de taxi de la Cluj, darîn raportul de activitate reie-se că în acea zi persoana respectivă a fost prezentă la o întâlnire cu grupul ţintă la Buzău, atunci res -pectiva cheltuială nu este eligibilă;

7. În situaţia deplasării unei per-soane, dacă pe factură avemcameră dublă, atunci acestcost trebuie ajustat la nivelulunei camere single, pentru căauditorul trebuie să se asigu-re că efectuarea cheltuielilors-a făcut cu maximă eficienţă.

ÎNCHIRIERI, AMORTIZARE

ŞI LEASING

Adesea în activităţile curente seregăsesc diverse forme de închi-riere (cea mai frecventă estesediul pentru birou, spaţiul pen-tru organizarea diverselor activi-tăţi ale proiectului) sau subformă de leasing.

idei, sugestii, experienţe

17Anul 1 - 4/2012

Auditorul trebuie să se asigurecă există corelarea închirierilorcu calendarul activităţilor, săverifice eficacitatea deciziilor şifaptul că nu există dublă finanţa-re pentru anumite costuri.

1. Verificarea provenienţei mij-loacelor fixe pentru care sedecontează amortizarea încadrul proiectului. În situaţiaîn care un activ a fost achizi-ţionat în cadrul altui proiectşi a beneficiat de finanţareeuropeană, amortizarea aces-tuia nu mai reprezintă o chel-tuială eligibilă pentru că arînsemna o dublă finanţare.Auditorul trebuie, de ase -menea, să facă inspecţia fizică a bunurilor, pentru a se asigura asupra existenţeiacestora;

2. O altă greşeală frecventă esteneîncadrarea mijloacelor fixeachiziţionate în cadrul pro-iectului ca fiind cheltuieli de tip FEDR (Fondul Eu -ropean de DezvoltareRegională);

3. În situaţia cheltuielilor cu chi-riile trebuie văzută cota dealocare a costurilor în proiectprin decizia reprezentantuluilegal, precum şi dovezile princare să fie susţinut că activi-tatea se desfăşoară în acelspaţiu. La o vizită inopinată aauditorului, dacă în spaţiuldecontat drept cheltuială eli-gibilă în cadrul proiectului sedesfăşoară alte activităţidecât cele aferente proiectu-lui, atunci există clar o chel-tuială neeligibilă;

4. În cazul leasingurilor auto severifică existenţa concordan-ţei datelor privind autoturis-mele decontate în cadrulproiectului cu datele înscrise

în decizia semnată de mana-gerul de proiect, unde se jus-tifică necesitatea şi modul defolosire a autoturismului pen-tru activităţile din proiect. Însituaţia în care pentru depla-sări se folosesc alte autoturis-me (numere diferite pe foilede parcurs), atunci auditorultrebuie să verifice temeinic şisă ceară explicaţii privindneutilizarea autoturismelorimplicate în proiect. Un astfelde aspect poate conduce la oconcluzie defectuoasă asupracontrolului intern şi asupramanagementului proiectului,iar auditorul are sarcina de ase asigura că proiectul sedesfăşoară cu maximă efica-citate;

5. În situaţia în care facturalunară privind rata de leasingare inclusă în componenţa satoate elementele de capital,dobândă, valoare reziduală,penalităţi de neplată, asigu-rări etc., nefiind defalcate pefactură, ci fiind incluse auto-mat în rata de leasing lunară,auditorul are obligaţia de arealiza reconcilierea facturiifiscale cu contractul de lea-sing şi scadenţarul. Singurelesume eligibile acceptate suntratele de leasing. Orice altelement este considerat chel-tuială neeligibilă şi se excludedin balanţa analitică a proiec-tului şi din evidenţa cheltuie-lilor, automat din cererea derambursare a cheltuielilor. Deasemenea, avansul şi valoa-rea reziduală reprezintă chel-tuieli neeligibile;

6. Auditorul trebuie să se asigu-re în baza documentaţieipuse la dispoziţie de benefi-ciar că leasingul reprezintăcea mai rentabilă metodă

pentru obţinerea folosinţeibunurilor. În cazul în careauditorul constată că dacăfirma ar fi folosit o altă meto-dă – cum ar fi închirierea – arfi avut costuri mai mici, asi-gurând acelaşi scop, atunciacestea sunt costurile care sededuc din cheltuielile eli -gibile.

7. În categoria întreţinerea mij-loacelor de transport, ceamai frecventă greşeala esteincluderea anvelopelor deiarnă în această categorie.Corect, anvelopele de iarnăreprezintă piese de schimb şinu o cheltuială de întreţinere.

FONDUL EUROPEAN DE

DEZVOLTARE REGIONALĂ

FEDRAuditorul trebuie să se asigureasupra existenţei liniei bugetareFEDR, în cazul în care aceastaeste prinsă în bugetul proiectu-lui şi în special să verifice moda-litatea de achiziţie publică, înde-plinirea de către ofertanţi a con-diţiilor prevăzute în caietele de sarcini, soluţionarea ofer-telor din cadrul cererilor de oferta etc.

1. În situaţia în care nu existăbuget alocat pentru FEDR,atunci nu se pot valida astfelde cheltuieli. În această situa-ţie este necesară o notificarede schimbare a bugetuluidepusă de beneficiar, care săincludă şi cheltuieli FEDR,dacă acestea se impun a fiefectuate;

2. Adesea, în cadrul proiectelorse regăsesc diverse achiziţiide echipamente şi cea maifrecventă eroare întâlnităeste includerea costurilor cu

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

18

concesiuni, brevete, licenţe,programe informatice (conta-bilitate, legislaţie etc.) în cate-goria cheltuielilor FEDR;

3. O altă eroare este încadrareanecorespunzătoare a mate-rialelor necesare susţineriiactivităţii (materiale textile,ace, aţă, găleata etc.) vs.FEDR, unde se includ inclusivacele elemente care în conta-bilitate se înregistrează încategoria obiectelor deinventar (capsator, per -forator, calculator mic de birou etc.);

4. De asemenea, în cadrul chel-tuielilor de tip FEDR, o altăeroare de încadrare este ceaapărută în situaţia achiziţiilorde echipamente IT ( servere,calculatoare etc), când echi-pamentele în sine sunt consi-derate ca fiind cheltuieli detip FEDR, dar costurile aferen-te cablării şi punerii în func-ţiune a acestora sunt încadra-te în altă categorie de cheltu-ieli, deşi corect este ca şiacestea să fie încadrate lacheltuieli de tip FEDR.

CHELTUIELI INDIRECTE

Auditorul trebuie să se asigureasupra existenţei şi respectăriiprocentului alocat pentru chel-tuieli indirecte (cheltuieli gene-rale de administraţie).

1. Auditorul trebuie să se asigu-re şi asupra eligibilităţi chel-tuielilor indirecte (cheltuieligenerale de administraţie),chiar dacă iniţial acestea aufost prevăzute ca o cotă for-fetară la proiect, respectivdacă se regăsesc în categoriacheltuielilor de acest tip, pre-cum şi asupra respectării pro-centului asumat în contractul

de finanţare. Orice încadrareeronată sau depăşire esteconsiderată cheltuială neeli-gibilă;

2. Încadrarea eronată a perso-nalului administrativ în cate-goria personalului direct. Înacest sens trebuie corelateactivităţile cu necesitatea şijustificarea acestora, precumşi cu dosarul de personal.Spre exemplu, în situaţiaunui proiect în care toateoperaţiunile proiectului sedesfăşoară numai prin bancaproiectului – fără a existaoperaţiuni cu numerar încadrul proiectului –, atuncijustificarea necesităţii angajă-rii unui casier este pusă subsemnul întrebării de cătreauditor.

CEREREA DE RAMBURSARE

ŞI DOCUMENTELE SUPORT

Cererea de rambursare reprezin-tă obiectul auditării, iar sumelesolicitate la rambursare trebuiesă fie exacte, reale, eligibile şilegal solicitate.

1. În cererea de rambursare tre-buie acordată o atenţiedeosebită conturilor de ram-bursare, iar, în practică, celemai multe erori se întâlnescla contractele în parteneriat;

2. Lipsa ştampilelor şi a semnă-turilor pe documentele justi-ficative financiare va atrage,de asemenea, cereri de clari-ficări şi devansarea termenu-lui de plată. De aceea, reco-mandăm folosirea principiu-lui „celor patru ochi” atuncicând se întocmeşte docu-mentaţia pentru solicitareade rambursare, astfel încâtniciun element de formă şide fond să nu lipsească;

3. Lipsa ştampilei şi a semnătu-rii expertului contabil pecererea de rambursare estede asemenea un elementimportant care atrage cereride clarificări din partea auto-rităţii de management;

4. În situaţia expertului contabilpropriu angajat (la instituţiilebugetare), cea mai frecventăeroare este încadrarea chel-tuielilor la cele de tip finan-ciar şi juridic, ceea ce condu-ce la respingerea sumei înprezenta cerere de rambursa-re. În această situaţie, se vorrelua sumele respinse încererile următoare sau în ulti-ma cerere de rambursare(depinde de axa prioritară aproiectului), prin alocare lacheltuieli cu personalul pro-priu;

5. În vederea auditării, auditorulare în vedere: raportul lunarde progres tehnic, evidenţacheltuielilor, balanţa proiec-tului, documente suport (fac-turi, chitanţe, ordine de plată,extrase de cont, state deplată, devize, fişe de pontaj,proces verbal de recepţieetc.), orice alte declaraţii careclarifică aspecte importantepe care beneficiarul doreştesă le aducă la cunoştinţă(decizii, note, declaraţii, infor-mări etc., dovada publicităţii,criterii de selecţie, raport deatribuire în cazul proceduriide achiziţie, fotografii, anun-ţuri, comunicate efectuatepentru informare şi publicita-te), aprobările beneficiaruluipentru serviciile primite (pro-ces verbal recepţie servicii,comisie de recepţie), NIR,proces verbal de punere înfuncţiune, bon de consum,foi de prezenţă, rapoarte de

idei, sugestii, experienţe

19Anul 1 - 4/2012

activitate, timesheet, fişe deevaluare, lista de semnăturiparticipanţi, declaraţia pri-vind modul de calcul alamortizării şi valoarea lunarăa acesteia pentru fiecare mij-loc fix etc.

CHIRII ŞI UTILITĂŢI

1. Pentru chiria, utilităţile folosi-te şi plătite din proiect trebu-ie să ne asigurăm asupramodului de alocare a acesto-ra, precum şi a numerelor detelefonie alocate în proiectdin punct de vedere al asigu-rării eficienţei acestora. Înacest sens trebuie să anali-zăm decizia managerului deproiect referitoare la procen-tul decontat în proiect, pre-cum şi o notă justificativă aconsumurilor de utilităţi;

2. Pot fi solicitate la rambursarecheltuieli cuutilităţi/chirie/pază aferentelocurilor dedesfăşurare/implementare aproiectului, fără a se furnizadosarul de achiziţie, numai încondiţiile în care aceste cos-turi au fost contractate ante-rior semnării contractului definanţare.

MANAGEMENTUL PROIECTU-LUI ŞI MANAGEMENTUL

PLĂŢILOR

Auditorul trebuie să aibă preo-cupări în vederea verificărilor înceea ce priveşte managementulproiectului şi al plăţilor.

1. Astfel, auditorul trebuie săaibă în vedere corelarea date-lor financiare cu parametriide calitate pe faze ale proiec-tului, aşa cum sunt prezentaţide managerul de proiect în

cadrul Raportului TehnicFinanciar;

2. Verificarea elementelor înbugetul alocat, având învedere monitorizările perma-nente ale managerului deproiect. Eventuale problemepot atrage suspiciunea audi-torului asupra managemen-tului proiectului;

3. Urmărirea implementării pro-iectului, conform calendaru-lui de activităţi, precum şi aindicatorilor cheie angajaţiprin proiect (indicatori fizici,financiari, de performanţă);

4. Parcurgerea şi înţelegerea –în contextul proiectului – amodificărilor apărute faţă decontractul de finanţare (noti-ficări şi acte adiţionale), amodului în care au fost adusela cunoştinţa Autorităţii deManagement şi a felului încare au fost soluţionate;

5. Verificarea documentelor şi ainformaţiilor corelate, înscrie-rea ID-ul proiectului, semnă-tura, data şi ştampila exper-tului contabil, verificareamanagementului cash-flow-ului şi a previziunilor realizatede responsabilul financiar.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

20

Implementarea proiectelor europene are ca rol direct dezvoltareaIMM-urilor şi atragerea investiţiilor. Asigurarea unei implementăricoerente şi transparente a proiectelor cu finanţare europeană nece-sită şi implementarea unui set de politici şi proceduri contabile afe-rente. Manualul general de politici şi proceduri contabile al uneicompanii care aplică pentru proiecte europene în calitate de bene-ficiar sau de partener trebuie să includă manualul de politici şi pro-ceduri contabile necesare implementării acestor proiecte europene.Toate fluxurile din calendarul de activităţi şi modalitatea de eviden-ţiere a realităţii şi sincerităţii acestora pentru a reflecta o imaginefidelă a proiectului presupun parcurgerea tuturor paşilor privindproiectul european respectiv (de la identificarea entităţii şi prezen-tarea pe scurt a activităţii acesteia prin prisma actului constitutiv,cadrul de reglementare pentru elaborarea politicilor contabile,modul în care societatea trebuie să procedeze atunci când se con-fruntă cu anumite situaţii care nu sunt prevăzute în manualul depolitici şi proceduri contabile, astfel încât să asigure respectarealegislaţiei naţionale în ansamblu etc).

Ca în orice altă activitate comercială, şi în cazul proiectelor cu fon-duri europene „cash-ul este rege”, astfel încât cei care pornesc laacest drum în ideea că vor obţine o sursă de venit fără ca investiţiasă poată fi susţinută iniţial din surse proprii, riscă să se blocheze dincauza lipsei de lichidităţi în derularea proiectului. În acest context,recomandăm să se acorde o mare atenţie calculelor de cash-flowîncă din etapa de scriere a proiectelor, pentru ca proiectul să asigu-re cu adevărat o mai bună capitalizare a patrimoniului, calificareapersonalului şi creşterea productivităţii muncii, achiziţii de echipa-mente şi utilaje care să asigure creşterea indicatorilor de profitabili-tate. Fondurile Europene trebuie înţelese ca o formă de sprijin ulte-rioară în implementarea oricărui proiect şi nu ca o formă de credita-re anticipată.

Verificarea eligibilităţii cheltu-ielilor reprezintă scopul misiu-nilor privind finanţările neram-bursabile prin fonduri structu-rale.

Procedurile efectuate de audi-torul financiar fac obiectul sec-ţiunii C din dosarul misiunii.

În general, autorităţile demanagement al fondurilorstructurale au stabilit procedu-rile pe care trebuie să le apliceauditorul în intervenţia sa şiobiectivele urmărite, pe carele-au formulat în instrucţiuni şistandarde tehnice (ST).

Obiectivele verificării pot fidelimitate astfel:

1. Constatarea că au fost res-pectate cerinţele generaleprevăzute în Contractul deFinanţare.

2. Constatarea existenţei con-formităţii cheltuielilor cubugetul.

3. Constatarea eligibilităţii cos-turilor directe

4. Constatarea că cheltuielilesunt înregistrate în sistemulcontabil al beneficiarului, căsunt prezentate adecvat şică sunt susţinute de docu-mente justificative.

5. Constatarea că cheltuielilesunt clasificate şi înscrisecorespunzător în cererile derambursare a cheltuielilor şiîn anexele acestora

6. Constatarea că toate cheltu-ielile sunt reale şi oportune

7. Constatarea că au fost res-pectate regulile privindachiziţiile publice

8. Constatarea că toate cheltuielile administrative(indirecte) se încadrează în ratele forfetare stabiliteprin Contractul de Finan-ţare

9. Constatarea că toate venitu-rile generate de activităţileproiectului au fost înscriseîn Cererea de Rambursare aCheltuielilor.

Fiecare obiectiv face obiectuldocumentării într-o subsecţiu-ne care precizează elementeleurmărite de auditor.

În fiecare subsecţiune audito-rul trebuie să documenteze,atunci când este cazul, necon-formităţile identificate şi rezul-tatul discutării acestora cuechipa de management al pro-iectului.

idei, sugestii, experienţe

21Anul 1 - 4/2012

Fondurile structurale au devenit o prezenţă obişnuită în viaţa multor afaceri. Fiindsume avansate cu titlu nerambursabil, o verificare riguroasă a respectării termenilorşi condiţiilor de utilizare este de la sine înţeleasă.

Continuăm prezentarea începută în numărul precedent al revistei „Practici de Audit”cu sugestii privind documentarea procedurilor privind eligibilitatea cheltuielilor.

Experienţe şi sugestii privinddocumentarea auditului fondurilorstructurale (II)

Dr. Daniel Botez, auditor financiar,

formator

C1. Respectarea cerinţelorgenerale prevăzute înContractul de Finanţare

Respectarea cerinţelorContractului de Finanţarereprezintă principala obligaţiea Beneficiarului. În acesta suntprevăzute inclusiv referinţe pri-vind ţinerea evidenţei contabi-le a operaţiunilor proiectuluisau modalităţile de arhivare adocumentelor.

C2. Conformitatea cheltuieli-lor cu bugetul proiectu-lui

Fiecare Contract de Finanţareare ataşat un buget al proiec-tului în care sunt înscrise chel-tuielile după natura lor, în func-ţie de programul operaţional lacare se referă. Este necesar caauditorul să documenteze con-statările cuprinse in tabelul C2.

C3. Eligibilitatea costurilordirecte

Termenul „eligibil” este des uti-lizat atunci când se discutădespre cheltuielile ataşate unuiproiect. De fapt, eligibilitateacheltuielilor atrage rambursa-rea acestora Beneficiarului.Atunci când se constată necon-formităţi, respectiv când uneledintre cheltuieli sunt conside-rate neeligibile, acestea nusunt rambursate.

Cheltuielile sunt considerateeligibile atunci când îndepli-nesc o serie de condiţii, astfel:F Sunt necesare pentru des-

făşurarea activităţilor pro-iectului;

F Sunt cuprinse în bugetulcontractului;

F Sunt în conformitate cuprincipiile managementu-lui financiar riguros, cu pri-vire la cost-eficienţă;

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

22

F Au fost asumate de benefi-ciar sau parteneri peperioada de implementarea proiectului;

F Sunt înregistrate în conturi-le Beneficiarului şi suntidentificabile, verificabile şidovedite cu originalele evi-denţelor suport.

C4. Recunoaştere şi înregis-trare

Operaţiunile aferente unui pro-iect finanţat prin fonduri struc-turale trebuie să facă obiectultratamentelor contabile cores-punzătoare în sistemul conta-bil al Beneficiarului. Aceastapresupune utilizarea conturilorcorespunzătoare naturii cheltu-ielilor din bugetul proiectului.

C5. Clasificarea cheltuielilor

Cheltuielile proiectului trebuieclasificate în funcţie de structu-ra stabilită în bugetul proiectu-lui şi declarate astfel în cererilede rambursare a cheltuielilor şianexele la acestea.

idei, sugestii, experienţe

23Anul 1 - 4/2012

C6. Realitate şi oportunitate

Auditorul utilizează pentrucolectarea probelor privindrealitatea şi existenţa cheltuie-lilor, procedurile de colectare aprobelor prevăzute de ISA 500şi de ISRS 4400, respectivinvestigarea, inspecţia, obser-varea, confirmarea externă,recalcularea, interogarea.

C7. Conformitatea cu regulileprivind achiziţiile publice

Auditorul constată conformita-tea achiziţiilor efectuate curegulile privind achiziţiilepublice şi stabileşte dacă chel-tuielile respective sunt eligibi-le. Întinderea şi complexitateaprocedurilor se stabilesc înfuncţie de normele privind

achiziţiile publice aplicabile.

C8. Cheltuieli administrative(indirecte)

Autorităţile de Managementnu solicită ca auditorul să veri-fice existenţa documentelorjustificative pentru aceste chel-tuieli, ci doar încadrarea aces-tora în cotele forfetare stabiliteîn Contractul de Finanţare.

C9. Veniturile proiectului

Există situaţii în care sumeleprimite cu titlu nerambursabilgenerează venituri, situaţia celmai des întâlnită fiind cea adobânzilor pentru disponibili-tăţile din contul proiectului.

În final, considerăm că aceas-tă structură poate sta la bazaunor discuţii profesionalecare să conducă la stabilireaunui ghid profesional privindaplicarea ISRS 4400, în cazulparticular al verificării cheltu-ielilor proiectelor finanţateprin fonduri structuralenerambur sabile.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

24

Procesul de îmbunătăţire araportului de audit mai includeurmătorii paşi:

F 8 octombrie 2012: termenulfinal de primire de comenta-rii;

F iunie 2013: expozeu proiectal normei de audit revizuite;

F iunie 2014: norma de auditrevizuită – versiune finală.

F Principalele propuneri aleinvitaţiei la comentarii din22 iunie 2012 privind îmbu-nătăţirile ce se doresc a seaduce raportului de auditsunt:

F Introducerea unei afirmaţiiexplicite privind continuita-tea exploatării;

F Introducerea de comentariidin partea auditorului;

F Cerinţa privind menţionareanumelui partenerului misiu-nii de audit care semneazăraportul;

F Prezentare detaliată privindresponsabilităţile conducerii,ale celor însărcinaţi cu gu -vernanţa şi ale auditorului;

F Afirmaţie explicită care sămenţioneze că auditorul a

citit celelalte informaţiiincluse în setul care conţinesituaţiile financiare auditate,precum şi faptul că nu s-auidentificat neconcordanţesemnificative.

Această invitaţie la comentariiinclude şi un raport ilustrativ,care prezintă cu titlu de exem-plu cum ar arată un raport carear include propunerile menţio-nate mai sus.

Primele semne arată că iniţiativaIAASB privind îmbunătăţireacalităţii, relevanţei şi valoriiraportului de audit a fost primită

idei, sugestii, experienţe

25Anul 1 - 4/2012

Aura Giurcăneanu,Partner – Head of Auditand Assurance, KPMG

România

Clemente Kiss, Senior Manager –

Audit, KPMG România

Consiliul Standardelor Internaţionale de Audit şiAsigurare (The International Auditing andAssurance Standards Board – IAASB) a emis în lunamai 2011 lucrarea de consultare „Îmbunătăţireavalorii raportului de audit: Explorarea opţiunilor învederea schimbării”, publicând, în data de 22 iunie2012, invitaţia la comentarii: „Îmbunătăţiri privindraportul de audit”.

Îmbunătăţirice se propuna fi aduseraportului de audit

pozitiv, utilizatorii de informaţiifinanciare auditate putând be -neficia de informaţii suplimenta-re incluse în raportul de audit,din perspectiva auditorului.

Ca urmare a crizei globale finan-ciare, utilizatorii de informaţiifinanciare auditate doresc maimult acces la informaţii privindentităţile auditate şi situaţiilefinanciare ale acestora. Se consi-deră că, deşi opinia auditoruluieste foarte importantă, raportulauditorului ar trebui să furnizezemai multă transparenţă cu privi-re la ceea ce face auditorul într-un audit şi la rezultatele munciisale.

Propunerile de îmbunătăţire aleraportului de audit nu vorschimba scopul actual al normeide audit care reglementeazăraportarea în audit şi nu vorimplica efectuarea de proceduride audit suplimentare faţă de

cele aplicate în momentul defaţă.

INTRODUCEREA UNEI

AFIRMAŢII EXPLICITE PRIVIND

CONTINUITATEA EXPLOATĂRII

Invitaţia la comentarii propuneca raportul de audit să includă înmod explicit afirmaţii privindfaptul că:

F Auditorul a concluzionat căutilizarea principiului conti-nuităţii exploatării este adec-vată

F Nu au fost identificate incer-titudini semnificative privindevenimente sau condiţii carear putea aduce dubii semni-ficative cu privire la continui-tatea exploatării entităţii res-pective.

Va fi cerută, de asemenea, şi odescriere a responsabilităţilor

conducerii cu privire la continui-tatea exploatării.

Aceste afirmaţii se doresc a fiimplicite în raportul de audit,când nu există încă inclus unparagraf de evidenţiere a unoraspecte cu privire la continuita-tea exploatării.

Nu există propuneri de schimba-re a procedurilor pe care unauditor trebuie să le efectuezecu privire la continuitateaexploatării.

INTRODUCEREA DE

COMENTARII DIN PARTEA

AUDITORULUI

Intenţia de bază în ceea ce pri-veşte secţiunea de comentariidin partea auditorului este furni-zarea de transparenţă cu privirela aspectele care, în opinia audi-torului, sunt cele mai importantepentru utilizatorii de informaţiefinanciară în înţelegerea situaţii-lor financiare auditate sau aauditului acestora.

Pentru a implementa aceastăpropunere, totul gravitează înjurul conceptelor existente de„Evidenţiere a unor aspecte” şi„Alte aspecte”, astfel:

F Micşorarea pragului de sem-nificaţie care cere auditoru-lui să atragă atenţia cu privi-re la anumite aspecte cesunt fundamentale utilizato-rilor de informaţie financiarăîn înţelegerea situaţiilorfinanciare;

F Punerea accentului de cătreauditori pe furnizarea deinformaţii privind principale-le aspecte ale auditului;

F Permiterea unei flexibilităţiîn ceea ce priveşte furniza-rea de către auditori a unor

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

26

informaţii care, în opiniaauditorilor, ar fi cele mairelevante pentru utilizatoriide informaţie financiară înînţelegerea unor aspecteimportante.

Propunerea nu include criteriispecifice în identificarea ele-mentelor ce urmează a fi incluseîn comentariile din partea audi-torilor, propunând un minim deaspecte ce urmează a fi incluseîn cadrul acestor comentarii:

F Aspecte semnificative dejudecată profesională aleconducerii entităţii auditate

F Tranzacţii semnificative sauneobişnuite

F Elemente semnificative pen-tru audit, incluzând aspectesemnificative de judecatăprofesională din partea audi-torului.

Raportul de audit ilustrativ inclu-de 5 exemple de comentarii,IAASB concluzionând că acestecomentarii ale auditorului trebu-ie să fie relevante şi inteligibile.

CERINŢA PRIVIND

MENŢIONAREA NUMELUI

PARTENERULUI MISIUNII

DE AUDIT CARE SEMNEAZĂ

RAPORTUL

Deşi aceasta este o practicăcomună în multe jurisdicţii, exis-tă jurisdicţii în care aceasta va fio schimbare semnificativă faţăde cerinţele actuale.

În România, auditul statutar esteefectuat conform standardelorinternaţionale de audit adoptatede Camera Auditorilor Financiaridin România, acestea stipulânddeja obligativitatea menţionăriinumelui partenerului misiunii de

audit care semnează raportul(inclusiv aplicarea parafei aces-tuia pe raportul de audit).

PREZENTARE DETALIATĂ

PRIVIND RESPONSABILITĂŢILE

CONDUCERII ŞI ALE CELOR

ÎNSĂRCINAŢI CU

GUVERNANŢA

Se propune prezentarea respon-sabilităţilor cu privire la:

F Întocmirea situaţiilor finan-ciare;

F Aplicarea principiului conti-nuităţii exploatării;

F Aspecte privind identificareade incertitudini semnificati-ve privind evenimente saucondiţii care ar putea aducedubii semnificative cu privirela continuitatea exploatăriientităţii respective.

AFIRMAŢIE EXPLICITĂ

CARE SĂ MENŢIONEZE CĂ

NU S-AU IDENTIFICAT

NECONCORDANŢE

SEMNIFICATIVE

IAASB propune ca raportul săincludă o afirmaţie care să men-ţioneze că auditorul a citit cele-lalte informaţii incluse în setulcare conţine situaţiile financiare

auditate, precum şi faptul că nus-au identificat neconcordanţesemnificative.

În România, în cadrul raportuluide audit statutar, există deja unparagraf privind conformitatearaportului administratorilor cusituaţiile financiare, care menţio-nează că auditorul a citit rapor-tul administratorilor ataşat situa-ţiilor financiare şi că nu s-auidentificat informaţii financiarecare să fie în mod semnificativneconcordante cu informaţiileprezentate în situaţiile financiareauditate.

ALTE SCHIMBĂRI ÎN VEDEREA

ÎMBUNĂTĂŢIRII CLARITĂŢII

ŞI TRANSPARENŢEI

Sunt propuse, de asemenea,următoarele schimbări în vede-rea îmbunătăţirii clarităţii şitransparenţei:

F Reordonarea paragrafelor încadrul raportului de audit învederea accentuării impor-tanţei opiniei;

F Prezentarea de informaţiiprivind implicarea altor audi-tori;

F Afirmaţie privind conformi-tatea cu cerinţele etice rele-vante.

idei, sugestii, experienţe

27Anul 1 - 4/2012

În concluzie, putem afirma că acest proces de îmbunătăţire a rapor-tului de audit a fost iniţiat în contextul eforturilor întreprinse pentruca activitatea economică să înceapă să îşi revină, iar profesia deauditor este chemată să îşi întărească rolul de apărător al societăţiiîmpotriva strategiilor care au dus la prăbuşirea aproape totală a sis-temului bancar global. Dezbaterea în acest sens este de stringentăactualitate, oferind posibilitatea liderilor financiari şi comitetelor deaudit de a-şi exprima aşteptările de astăzi faţă de profesia de audi-tor şi în legătură cu modul în care aceasta îi poate ajuta pentru aobţine o siguranţă mai mare a afacerilor într-o lume tot mai plinăde riscuri.

Auditorii pot oferi opinii şi per-spective clare asupra subiectelorcare influenţează în mod directcapacitatea liderilor de piaţă dea răspunde riscurilor şi nesigu-ranţei.

Ce a învăţat comunitatea de afa-ceri de pe urma crizei, desprenevoia de audit şi nevoia de alteservicii conexe auditului, şianume cele de tip „assurance”?Ceea ce am învăţat de pe urmaacestei crize financiare estenevoia presantă pentru maimulte angajamente de tip „assu-rance”, adică servicii altele decâtauditul tradiţional al situaţiilorfinanciare, servicii care oferăconfort utilizatorilor şi comuni-tăţii de afaceri. O atenţie preamare acordată situaţiilor finan-ciare, care prin natura lor facreferire doar la trecut, a devenitinsuficientă. A stabili ce riscurimerită asumate este o acţiunecare prin ea însăşi reprezintă oprovocare. Dacă însă se iau deci-zii în baza unor informaţii, siste-me sau procese care sunt in exac -te, ambigue sau pur şi simplunecunoscute, managementulriscului devine expunere la risc.

Iată numai câteva situaţii în careo companie s-ar putea afla şiunde serviciile de tip „assurance”pot oferi confort atât companieirespective, cât şi altor părţi inte-resate (de exemplu, acţionari,bănci şi alte instituţii finanţatoa-re):

F Compania este în curs de aface o achiziţie sau doreştesă reducă riscul de pierderede capital sau faliment dupăachiziţie: auditorii pot efec-tua auditul bilanţului deînchidere, angajamente derevizuire/proceduri agreateasupra elementelor de bilanţşi cont de profit şi pierdereîn cadrul unei achiziţii, revi-zuirea controalelor interneale entităţii achiziţionate,audit post-tranzacţie deavertizare anticipate, potoferi asistenţă în vedereaevaluării valorii juste, pre-cum şi analize în legătură cuimplicaţiile contabile ale noi-lor structuri de grup.

F Membrii conducerii / consi-liului de administraţie nusunt siguri dacă sistemul decontroale interne al compa-

niei rezistă în faţa unei exa-minări minuţioase, dacă răs-punde reglementărilor saudacă este corespunzătormărimii grupului/companieisau riscului de afaceri: audi-torii pot emite opinii cu pri-vire la aspect specifice decontrol intern sau la sistemulde control intern în integrali-tatea acestuia; de asemenea,auditorii pot oferi recoman-dări cu privire la anumiteprocese sau controale inter-ne sau pot efectua proceduriagreate asupra controalelorinterne.

F Membrii conducerii / consi-liului de administraţie aravea nevoie de un confortcrescut în legătură cu gene-rarea, prelucrarea sau conta-bilizarea veniturilor, identifi-carea oportunităţilor decreştere a profitului sau lichi-dităţilor sau a elementelorde risc ce pot conduce lapierderea veniturilor şi apari-ţia unor deficienţe în con-troale: auditorii pot efectuaauditul unor elemente alesituaţiilor financiare, în acest

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

28

Este evident că auditul situaţiilor financiare oferă infor-maţii extrem de valoroase. Dar, din ce în ce mai mult,liderii în domeniul afacerilor au nevoie şi pot beneficiade confort care depăşeşte graniţele auditului extern tra-diţional.

Servicii conexeauditului

(„assurance”)

Simona Stavrositu, Audit & Assurance

Director KPMG

caz veniturile, sau pot auditasau efectua proceduri agrea-te asupra sistemului de con-trol intern aferent vânzărilor,ca un mijloc de prevenire apierderilor viitoare de veni-turi.

F Conducerea are nevoie deun raport independent asu-pra planului de afaceri / pro-iecţiilor financiare furnizatebăncilor, consiliului de admi-nistraţie sau acţionarilor sauîn legătură cu calitatea date-lor folosite în întocmireaproiecţiilor ori a performan-ţei societăţii comparativ cubugetele stabilite: auditoriipot contribui cu o abordarerobustă şi independentă apreviziunilor comerciale cri-tice; se pot emite rapoarteasupra celor cinci compo-nente ale procesului de pre-vizionare: calitatea datelorde bază, integritatea mode-lelor de previzionare şi a cal-culelor efectuate în vedereaobţinerii rezultatelor, gradulde adecvare a analizei desensibilitate, robusteţea sis-temelor utilizate şi a politici-lor şi procedurilor relevante,precum şi eficienţa monitori-zării performanţelor faţă depreviziuni.

F Băncile solicită un raportindependent asupra respec-tării termenilor de creditareagreaţi prin contractul cusocietatea şi/sau conducereaare nevoie de un raportindependent asupra proce-selor, sistemelor şi controale-lor care generează datele ceurmează a fi transmise auto-rităţilor de reglementare saufurnizorilor/clienţilor/credi-torilor sau chiar asupra infor-maţiilor şi datelor ce urmea-

ză a fi transmise autorităţilor,partenerilor de afaceri saucreditorilor: auditorii potemite opinii sau redactarapoarte de constatări fapti-ce în legătură cu integritateadatelor furnizate către auto-rităţile de reglementare,finanţatori, furnizori sauclienţi ori cu respectareacondiţiilor contractuale prin-cipale.

F Consiliul de administraţie /acţionarii doresc un raportindependent în legătură cuprocesele şi controalele afe-rente lanţului de aprovizio-nare pentru a evita vătăma-rea reputaţiei: auditorii potemite rapoarte privind con-formitatea cu un cadru eticrelevant sau eficienţa proce-selor şi controalelor de verifi-care a conformităţii cu acestcadru etic.

Care sunt standardele utilizatede auditori pentru a livra clienţi-

lor serviciile prezentate mai sus?În general, aceste standardesunt:

F ISA 800 „Considerente spe-ciale – Auditul situaţiilorfinanciare întocmite în con-formitate cu cadrele genera-le cu scop special”

F ISA 805 „Considerente spe-ciale – Audituri ale compo-nentelor individuale alesituaţiilor financiare, ale ele-mentelor specifice, conturi-lor sau alte aspecte ale situa-ţiilor financiare”

F ISRS 4400 „Standardul Inter -naţional de servicii conexeaplicabil angajamentelor pri-vind procedurile agreate”

F ISAE 3000 „Angajamente deasigurare, altele decât audi-tul sau revizuirea informaţii-lor financiare aferenteperioadelor anterioare”.

Deoarece considerăm că ultimuldin standardele enumerate mai

idei, sugestii, experienţe

29Anul 1 - 4/2012

sus (ISAE 3000) este mai puţincunoscut sau utilizat, prezentămîn continuare informaţii relevan-te cu privire la acest standard.

Ce este un angajament de tipasigurare („assurance”)? Aşa cumeste definit în ISAE 3000, acestaeste un angajament în care audi-torul doreşte să obţină eviden-ţe/probe suficiente şi adecvatepentru a exprima o concluziemenită să crească gradul deîncredere al utilizatorilor infor-maţiei – subiect (alţii decât părţi-le responsabile) referitor lamăsurarea sau evaluarea infor-maţiei – subiect faţă de un setde criterii de referinţă. ISAE 3000se poate aplica mai multor tipuride angajamente unde se doreş-te un nivel de „assurance” (asigu-rare) asupra unui subiect, altuldecât informaţii financiare afe-rente perioadelor anterioare(situaţii financiare).

Exemple de angajamente carese desfăşoară în conformitate cu

ISAE 3000 sunt prezentate încontinuare:

F Respectarea cerinţelor auto-rităţilor de reglementare /rapoarte emise către autori-tăţi de reglementare;

F Respectarea termenilor con-tractuali în relaţia cu băncile/ finanţatori, clienţi şi furni-zori;

F Proiectarea, implementareaşi funcţionarea eficientă acontroalelor interne;

F Respectarea unei metodolo-gii – de exemplu, metodolo-gia care stă la baza proiecţii-lor financiare pentru perioa-dele viitoare;

F Angajamente de asigurarereferitoare la măsuri non-financiare – de exemplu,cantitatea vândută dintr-unanumit produs.

Elementele unui angajament de„assurance” (asigurare) sunt,după cum urmează:

F Relaţia tripartită (auditorul,partea responsabilă şi utili-zatorul);

F Informaţia – subiect;

F Setul de criterii de referinţăfaţă de care se măsoarăinformaţia – subiect;

F Probe suficiente şi adecvate;

F Raportul scris.

RELAŢIA TRIPARTITĂ

În conformitate cu ISAE 3000,într-un angajament trebuie săexiste o parte responsabilă deinformaţia-subiect, alta decâtutilizatorul informaţiei-subiect şidecât auditorul. Partea respon-sabilă poate fi unul dintre utiliza-tori, dar nu singurul utilizator.De exemplu, în cadrul unuiangajament de asigurare cu pri-vire la sistemul de control intern(aceasta fiind informaţiasubiect), partea responsabilă desistemul de control intern esteconsiliul director. Utilizatorulpoate fi un comitet de supervi-zare, format din directori non-executivi, care acţionează inde-pendent de consiliul director şicare supervizează consiliul direc-tor, fiind astfel considerat ca uncomitet separat de consiliuldirector.

Utilizatorii sunt cei cărora le esteadresat raportul de asigurare. Însituaţia descrisă se consideră cărelaţia tripartită este satisfăcută.Un alt exemplu: în cadrul unuiangajament de asigurare referi-tor la respectarea cerinţelorregulatorilor - partea responsa-bilă de pregătirea informaţieicătre autoritatea de reglementa-re poate fi consiliul director, iarutilizatorul este autoritatea dereglementare.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

30

idei, sugestii, experienţe

31Anul 1 - 4/2012

INFORMAŢIA – SUBIECT

Informaţia-subiect trebuie săîndeplinească anumite criteriipentru a fi potrivită într-unangajament de asigurare, şianume să fie identificabilă şicapabilă a fi evaluată sau măsu-rată în mod consistent cu referi-re la un set de criterii şi, de ase-menea, auditorul să poată aplicaproceduri prin care să obţinăprobe suficiente şi adecvate cuprivire la informaţia-subiect.Exemple de informaţii-subiectale angajamentelor de asigurare:

F Măsuri non-financiare (canti-tatea vândută dintr-un anu-mit produs, indicatori de efi-cienţă într-un anumit dome-niu);

F Contracte – modul în care osocietate respectă cerinţelecontractuale;

F Recunoaşterea, măsurarea şiprezentarea informaţiilor încadrul proiecţiilor financiarepentru perioadele viitoare;

F Sisteme, procese şi metodo-logii.

SETUL DE CRITERII

DE REFERINŢĂ

Criteriile de referinţă se folosescpentru a măsura sau evaluainformaţia-subiect. Aceste crite-rii pot fi:

F Prevăzute de legislaţie / re -glementări ale autorităţilor;

F Emise de corpuri de experţi/autorităţi recunoscute /autorizate;

F Publicate în medii de specia-litate;

F Specific stabilite pentru sco-pul pregătirii informaţiei-

subiect în cazul particular alunui anumit angajament.

De exemplu, atunci când seraportează asupra respectăriianumitor cerinţe contractuale,criteriile sunt reprezentate determenii şi condiţiile din con-tract. Este necesar să existe crite-rii relevante pentru a măsura /evalua în mod rezonabil infor-maţia-subiect. Criteriile de refe-rinţă sunt specifice fiecăruiangajament. Chiar şi pentruaceeaşi informaţie-subiect pot ficriterii de referinţă diferite. Deexemplu, presupunând că infor-maţia-subiect este satisfacţiaclienţilor, o parte responsabilăpoate selecta ca şi criteriu nu -mărul de plângeri rezolvate curăspuns final satisfăcător de laclient, iar o altă parte responsa-bilă poate selecta drept criteriunumărul de cumpărări de cătreun client în următoarele 6 lunide la data primei cumpărări. Im -portant este ca acest set de crite -rii de referinţă să aibă următoare -le caracteristici: să fie relevanteîn contextul angajamentului, săfie complete, neutre şi cla re (săpoată fi înţelese, să nu fie înmod semnificativ interpretabile).

PROBE SUFICIENTE

ŞI ADECVATE

Auditorii planifică şi efectueazăun angajament de asigurare cu

aceeaşi atitudine de scepticismprofesional ca şi în cadrul audi-tului situaţiilor financiare, cuscopul de a obţine probe sufi-ciente şi adecvate pentru aputea concluziona dacă informa-ţia-subiect conţine sau nu dena-turări semnificative. Cantitateaprobelor depinde de raţiona-mentul profesional al auditoru-lui, inclusiv de evaluarea riscuri-lor de denaturare semnificativă ainformaţiei-subiect, similar cusituaţia unui audit.

RAPORTUL SCRIS

La finalul angajamentului seemite raportul de asigurare careconţine o concluzie ce conferăconfort/încredere utilizatorilor înlegătură cu informaţia-subiect.ISAE 3000 descrie elementele cetrebuie incluse într-un raport deasigurare (nu se prevede un for-mat standard al raportului, darexistă cerinţa includerii anumi-tor elemente în raport).

Deoarece ISAE 3000 a fost emisîn anul 2005, iar în ultimii ani acrescut numărul angajamentelorde asigurare, IAASB a demaratun proces de revizuire a standar-dului existent pentru a aduceclarificări / amendamente, astfel că în toamna acestui anIAASB are pe agendă discu-tarea standardului ISAE 3000revizuit propus.

În concluzie, dacă auditul tradiţional al situaţiilor financiare se referăla informaţii istorice, majoritatea serviciior de tip „assurance” (asigu-rare) au în vedere viitorul. S-au intensificat nevoile de a audita siste-me, controale, comportamente, planuri/proiecţii viitoare în plus faţăde auditarea cifrelor istorice. Industria de audit poate influenţaaşteptările pieţei. Expertiza de care dispun auditorii le permite săofere companiilor judecăţi de valoare cu privire la riscurile operaţio-nale şi la problemele pe care le au companiile, precum şi la oportu-nităţile deschise acestora.

Publicul acordă valoare auditului independent alsituaţiilor financiare deoarece prin intermediulacestuia se intensifică gradul de încredere acordatde utilizatori situaţiilor financiare. Un audit de cali-tate implică exercitarea raţionamentului profesio-nal de către auditor şi, foarte important, aplicareaunei mentalităţi fundamentate pe scepticismulprofesional în cadrul planificării şi efectuării audi-tului.

Nevoia scepticismului profesional în cadrul unuiaudit nu poate fi subliniată îndeajuns. Scepticismulprofesional este o atitudine esenţială, care întăreş-te capacitatea auditorului de a identifica şi de aface faţă circumstanţelor care pot indica o posibilădenaturare. Scepticismul include o evaluare criticăa probelor de audit, dar şi acordarea unei atenţiipermanente probelor de audit care contrazic alteprobe de audit sau care aduc în discuţie credibili-tatea informaţiilor obţinute de la conducere sau dela persoanele însărcinate cu guvernanţa. Aceastăevaluare critică este necesară pentru ca auditorulsă poată trage concluziile adecvate.

Standardele Internaţionale de Audit (ISA-urile)emise de IAASB recunosc explicit importanţa fun-damentală a scepticismului profesional. Cu toateacestea, adoptarea şi aplicarea unei atitudini scep-tice rămâne, în cele din urmă, o responsabilitatepersonală şi profesională, care trebuie îmbrăţişatăde fiecare auditor. Acesta este o parte integrantă asetului de aptitudini ale auditorului şi este în strân-să corelaţie cu principiile fundamentale ale inde-pendenţei şi raţionamentului profesional, contri-buind la calitatea auditului.

Scepticismul profesional este, de asemenea, influ-enţat de trăsăturile personale de comportament,

inclusiv de motivaţie şi de competenţele deţinutede auditor. Astfel, educaţia, pregătirea şi experien-ţa auditorului sunt importante. Chiar firmele deaudit au, la rândul lor, un rol aparte în cultivareaunei mentalităţi sceptice a auditorilor angajaţi.Aceasta include elaborarea şi implementarea depolitici şi proceduri care promovează o culturăinternă de recunoaştere a scepticismului, dreptesenţial în efectuarea misiunilor de audit.

Raportarea financiară încearcă, în prezent, să abor-deze informaţiile care sunt mai relevante pentruutilizatori. Prin urmare, deciziile contabile şi deraportare ale conducerii implică un raţionamentmai profund şi o subiectivitate mai mare (de exem-plu, în relaţie cu unele evaluări ale valorii juste). Deasemenea, multe entităţi din ziua de astăzi trebuiesă facă faţă unor condiţii economice dificile, caredau naştere unor provocări unice din domeniulraportării financiare şi auditului. Aceste tendinţesubliniază importanţa scepticismului profesional alauditorilor, în special în domeniile raportării finan-ciare, care sunt complexe sau implică un raţiona-ment riguros.

Ca o consecinţă a crizei financiare globale din2008–2009, rapoartele recente de inspecţie a audi-tului din diferite jurisdicţii au notat domenii, pre-cum valorile juste, tranzacţiile cu părţile afiliate şievaluările continuităţii activităţii, în care organelede reglementare şi supraveghere cred că auditoriiar fi trebuit să îşi fi demonstrat într-un mod maievident scepticismul profesional. Prin urmare, esteîn interesul public să subliniem încă o dată, atâtauditorilor, cât şi altor părţi, rolul important alscepticismului profesional în misiunile de audit alesituaţiilor financiare. Publicaţia IAASB care conţine

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

32

IAASB: Scepticismulprofesional într-un audit al situaţiilor financiareCuvânt înainte al preşedintelui IAASB

„Întrebări şi Răspunsuri” a fost elaborată în acestscop.

Următoarele Întrebări şi Răspunsuri subliniază con-siderentele din ISA-uri şi din standardul IAASB pri-vind controlul calităţii, care sunt deosebit de rele-vante pentru înţelegerea corectă şi aplicarea scep-ticismului profesional pe parcursul unui audit alsituaţiilor financiare. Sper că firmele şi auditoriientităţilor de toate dimensiunile vor găsi utileaceste Întrebări şi Răspunsuri. Ele ar putea fi de

folos, de asemenea, utilizatorilor situaţiilor finan-ciare, în special persoanelor însărcinate cu guver-nanţa şi organelor de reglementare şi supraveghe-re, în eforturile lor de a aborda şi chestiona aplica-rea scepticismului profesional în cadrul misiunilorde audit.

Prof. Arnold Schilder, preşedintele IAASB

idei, sugestii, experienţe

33Anul 1 - 4/2012

Întrebarea 1:CE ESTE SCEPTICISMUL

PROFESIONAL? ISA-urile definesc scepticismulprofesional drept „o atitudinecare include o gândire rezervată,fiind atent la condiţii care arputea indica o posibilă denatu-rare datorată fraudei sau erorii şio evaluare critică a probelor deaudit.”3 Ele prevăd, în mod expli-cit, ca auditorul să planifice şi săefectueze un audit cu scepticismprofesional, recunoscând faptul

că ar putea exista circumstanţedin cauza cărora situaţiile finan-ciare pot fi denaturate semnifi-cativ.4

Ca şi alte concepte fundamenta-le pentru audit, sensul scepticis-mului profesional este dificil deexplicat într-o singură definiţie.Mai mult, nu există un singurmod prin care poate fi demons-trat scepticismul profesional. Cutoate acestea, definiţia din ISA-uri descrie elementele importan-te care ajută la înţelegerea sen-sului scepticismului profesional.

Ca atitudine, scepticismul profe-sional este de fapt un mod degândire. O mentalitate scepticădetermină comportamentulauditorului şi îi permite o abor-dare suspicioasă atunci cândanalizează o informaţie şi îşi for-mulează concluziile. În acestsens, scepticismul profesionaleste direct corelat cu principiileetice fundamentale ale obiecti-vităţii şi independenţei audito-rului.5 Independenţa auditoruluiîntăreşte capacitatea acestuia dea acţiona cu integritate şi obiec-tivitate şi de a-şi păstra o ati -

Această publicaţie, care este structurată pe Întrebări şi Răspunsuri, a fost realizată de perso-nalul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB). Publicaţianu aduce modificări şi nu prevalează asupra Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) sauasupra Standardului Internaţional privind Controlul Calităţii (ISQC) 1,1 ale căror texte aucaracter autoritar. Citirea acestei publicaţii de Întrebări şi Răspunsuri nu înlocuieşte citireastandardelor. Acest document nu îşi propune să fie exhaustiv2 şi trebuie realizate întot-deauna referinţe la standardele propriu-zise. Această publicaţie nu constituie o prevederecu caracter autoritar sau oficial emisă de IAASB.

1 ISQC 1, Controlul calităţii pentru firmele care efectuează audituri şi revizuiri ale situaţiilor financiare, precum şi alte misiuni deasigurare şi servicii conexe

2 Deşi sunt subliniate anumite cerinţe şi materiale explicative şi de aplicare din ISA-uri şi ISQC 1, această publicaţie nureproduce toate prevederile din ISA-uri şi ISQC 1 relevante pentru responsabilitatea auditorului de a planifica şi efectuaun audit cu scepticism profesional.

3 ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu StandardeleInternaţionale de Audit, alin. 13(l)

4 ISA 200, alin. 155 Codul Etic al Profesioniştilor Contabili (Codul IESBA) emis de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Etică, paragraful

290.6, explică faptul că independenţa cuprinde atât independenţa la nivel mental, cât şi independenţa de fapt. În ceea cepriveşte independenţa la nivel mental, aceasta este starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fără a fi afectatde influenţe care compromit raţionamentul profesional, permiţându-i deci unei persoane să acţioneze cu integritate şi săîşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.

tudine de scepticism profe -sional.6

Scepticismul profesional include,de asemenea, starea de alertăasupra, spre exemplu, probelorde audit contradictorii sau asu-pra informaţiilor care pun subsemnul întrebării credibilitateadocumentelor sau a interogări-lor ce vor fi utilizate ca probe deaudit. Mai mult, acesta presupu-ne o atenţie sporită asupra cir-cumstanţelor care pot indica oposibilă fraudă şi asupra condi-ţiilor care sugerează necesitateaunor proceduri de audit supli-mentare celor prevăzute de ISA-uri.7

Scepticismul profesional includeşi o evaluare critică a probelorde audit, care cuprind atât infor-maţii care sprijină şi coroboreazădeclaraţiile conducerii, dar şiorice alte informaţii care potcontrazice aceste declaraţii.Utilizarea scepticismului profe-sional în această privinţă semni-fică chestionarea şi luarea înconsiderare a caracterului sufi-cient şi adecvat al probelor deaudit obţinute, în circumstanţeledate, de exemplu, în cazul încare există factori de risc defraudă şi un singur document, acărui natură ridică suspiciuni pri-vind frauda, constituie singura

probă a unei sume semnificativedin situaţiile financiare.8

În situaţia în care există îndoieliprivind credibilitatea informaţii-lor sau indicaţii privind existenţafraudei, ISA-urile prevăd ca audi-torul să efectueze investigaţiimai laborioase şi să determinece modificări sau proceduri deaudit suplimentare sunt necesa-re pentru rezolvarea acestoraspecte.9 Gradul de dificultate,timpul sau costul implicat nuconstituie, ele însele, un funda-ment valid încât auditorul săomită o procedură de audit pen-tru care nu există alternativă sausă se declare satisfăcut cu probede audit care sunt mai puţinconvingătoare.10

Cu toate că nu se aşteaptă ca unauditor să nu ţină cont de expe-rienţa anterioară în relaţie cuconducerea şi cu persoaneleînsărcinate cu guvernanţa, încre-derea că aceştia sunt oneşti şiintegri nu constituie un temeisuficient pentru ca auditorul sănu facă uz de scepticismul pro-fesional sau să se declare mulţu-mit cu probe de audit mai puţinconvingătoare, în obţinerea uneiasigurări rezonabile.11

Întrebarea 2: DE CE ESTE IMPORTANT

SCEPTICISMUL PROFESIONAL

ÎN AUDITURILE SITUAŢIILOR

FINANCIARE?Scepticismul profesional joacăun rol fundamental în audit şi

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

34

6 ISA 200, alin. A17 ISA 200, alin. A188 ISA 200, alin. A209 ISA 240, Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor financiare, alin. 13 şi ISA 500, Probe de

audit, alin. 1110 ISA 200, alin. A4811 ISA 200, alin. A22

constituie o parte integrantă a setului de aptitudini ale auditorului.12 Scepticismul profesional se află în strânsălegătură cu raţionamentul profesional.13

Ambele sunt esenţiale pentruefectuarea corespunzătoare aauditului şi sunt procese cheiecare contribuie la calitatea audi-tului.

Scepticismul profesional facili-tează exercitarea adecvată araţionamentului profesional decătre auditor, în special în proce-sul de luare a deciziilor, privind,de exemplu:

F Natura, perioada şi am -ploarea procedurilor deaudit care urmează a fi uti -lizate.

F Evaluarea măsurii în care aufost obţinute suficienteprobe de audit şi dacă maisunt necesare alte acţiunipentru atingerea obiective-lor ISA-urilor.

F Evaluarea raţionamentelorconducerii în aplicareacadrului general de raporta-re financiară aplicabil.

F Formularea concluziilor pebaza probelor de audit obţi-nute, de exemplu, evaluareacaracterului rezonabil al esti-mărilor efectuate de condu-cere în întocmirea situaţiilorfinanciare.14

Aplicarea scepticismului profe-sional consolidează eficienţaunei proceduri de audit şi aplica-rea acesteia şi reduce posibilita-tea ca auditorul să fi selectat oprocedură de audit necorespun-zătoare, să nu fi aplicat corect o

procedură de audit adecvată sausă fi interpretat greşitrezultatele.15

N. red.: Alte întrebări și răspun-suri pe această temă din pu -blicația IAASB, în numărul următor.

idei, sugestii, experienţe

35Anul 1 - 4/2012

12 Standardul Internaţional de Educaţie 8 al Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Educaţie Contabilă, Cerinţe decompetenţă pentru profesioniştii din audit, alin. 42, prevede, în mod specific, ca cerinţele de competenţe din cadrul progra-mului de educaţie şi dezvoltare pentru profesioniştii din audit să includă, printre altele, dezvoltarea aptitudinilor profesio-nale la un nivel avansat, într-un mediu de audit. Aceste aptitudini includ aplicarea standardelor de audit şi a îndrumărilorrelevante; evaluarea aplicării standardelor de raportare financiară relevante; demonstrarea capacităţii de interogare, agândirii logice abstracte şi a analizei critice; demonstrarea scepticismului profesional; aplicarea raţionamentului profesio-nal; şi rezistenţa la conflicte şi rezolvarea acestora.

13 ISA 200, alin. 13 (k), defineşte raţionamentul profesional drept “aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinţelor şi a expe-rienţei în contextul dat de audit, contabilitate şi standarde etice, pentru a lua decizii în cunoştinţă de cauză în legătură cuprocedura adecvată în contextul circumstanţelor misiunii de audit.”

14 A se vedea ISA 200, alin. A23.15 A se vedea ISA 200, alin. A43.

Copyright © Februarie 2012, deţinut de către Federaţia Internaţională aContabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Material utilizat cu permisiuneaIFAC. Contactaţi permissions@ifac.org pentru permisiunea de a reproduce,stoca sau transmite, sau de a utiliza, în mod similar, acest document. Aceastăpublicaţie a fost tradusă din limba engleză în limba română de către CameraAuditorilor Financiari din România. IFAC nu îşi asumă responsabilitatea pentruacurateţea sau corectitudinea traducerii, sau pentru acţiunile ulterioare carezultat al acestora.

MECANISMUL ECONOMIC

AL PREŢURILOR DE TRANSFER

În situaţia în care un centru deprofit al unei firme realizează ovânzare de bunuri sau serviciicătre un alt centru de profit,atunci preţul de vânzare la care serealizează tranzacţia se numeştepreţ de transfer. În general, nu sepoate descrie o metodă idealăpentru definirea unui preţ detransfer care să rezolve probleme-le economice care apar între celedouă centre de profit, cum ar fi,

spre exemplu, problema minimi-zării sub-optimizării costurilor saua influenţării motivării manageria-le. Există particularităţi de deter-minare a preţului de transfer înfuncţie de anumite situaţii parti-culare, cum ar fi:

F Existenţa unei pieţe competi-tive externe pentru produseletransferate;

F Produsele transferate au uncaracter de unicitate (nu exis-tă piaţă competitivă), iarcomenzile de producţie suntnerecurente;

F Produsele transferate au uncaracter unic, dar există unangajament pe termen lungpentru producţie.

Problematica preţului de transfereste mult mai complexă pentrufirmele care îşi desfăşoară activita-tea într-un mediu multinaţional. Înaceastă situaţie, conducerea gru-pului de firme poate să impunăpreţuri de transfer pentru atinge-rea unor obiective generale alegrupului de firme fără a lua înconsiderare profitabilitatea lanivel local.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

36

Auditorulfinanciar

şi preţurile de transferAlexandru

Coracioni, ACCAAltrix Consulting, Sibiu

Unul dintre riscurile importante cu care se confruntă o entitate economică, din cauzavalorilor implicate, este cel determinat de problema preţurilor de transfer. În speţă,părţile afiliate, de obicei unităţi componente ale unui grup de firme situate în ţări saujurisdicţii fiscale diferite, îşi decontează reciproc bunuri sau servicii care ar trebui sărespecte principiul liberei concurenţe. Autorităţile fiscale pot avea iniţiativa „corectă-rii” profitului atunci când consideră că tranzacţiile nu respectă egalitatea comercială,în condiţiile în care există semnale în acest sens (apariţia pierderilor financiare la unafiliat, volatilitatea rezultatelor financiare sau existenţa unor ‚management fees’). Încalitate de auditor financiar există posibilitatea implicării în auditarea unui grup defirme pentru care tranzacţiile între părţi afiliate sunt semnificative. În mod legitim, neîntrebăm asupra modului în care riscul de audit este afectat de problematica de risc apreţurilor de transfer şi dacă auditorul în acest caz trebuie să ia în considerare alteaspecte specifice cu efect asupra activităţii sale.

Spre exemplu, în primul rând sepoate dori ca prin intermediulpreţului de transfer să se realizezetransferarea profitului de la ofirmă la alta, în interiorul unuigrup de firme. Într-un exemplusimplificat, firma A vinde 100 deunităţi dintr-un produs având uncost unitar de 10 € către firma B,care la rândul ei îl vinde în exterio-rul grupului cu un preţ unitar de20 €. Fiecare firmă este activă dinpunct de vedere comercial într-ojurisdicţie fiscală diferită (în cazulnostru, prima are un impozit peprofit de 10%, iar a doua de 20%,valori alese aleator în scopdemonstrativ). În Tabelul nr. 1putem observa efectul utilizării atrei preţuri de transfer diferite asu-pra fiscalităţii globale a grupuluide firme. În contextul unor rate deimpozitare diferite, dar destul deapropiate, există totuşi suficientspaţiu pentru manipularea preţu-lui de transfer în scopul minimiză-rii impozitării.

În al doilea rând, grupul poatedori ca prin impunerea unui preţde transfer să îmbunătăţeascăpoziţia competitivă a unei firmecare operează într-o piaţă străinănouă, iar în al treilea rând poateutiliza preţul de transfer pentruobţinerea unor disponibilităţi înnumerar din ţări unde există res-tricţii legale pentru fluxurile denumerar.

ACTIVITATEA AUDITORULUI

FINANCIAR

Standardul ISA 550 Părţi afiliate,analizează responsabilităţile audi-torului cu privire la auditarea rela-ţiilor şi tranzacţiilor cu partea afi-liată din punctul de vedere al exis-tenţei unor riscuri de denaturaresemnificativă asociate acestora.

Aceste riscuri pot fi generate înaccepţiunea ISA 550 de către posi-bila complexitate a tranzacţiilor cu

părţile afiliate, de ineficienţa siste-melor informaţionale în identifica-rea tranzacţiilor şi soldurilorneexecutate dintre entitate şi păr-ţile afiliate sau din cauza neefec-tuării acestor tranzacţii în condiţiinormale de piaţă (spre exemplu,efectuarea fără primirea uneiconsi deraţii).

ISA 550 Părţi afiliate defineşte ast-fel partea afiliată:

F O parte afiliată aşa cum estedefinit în cadrul general deraportare financiară sau

F Acolo unde cadrul general deraportare financiară aplicabilnu instituie cerinţe privind

părţile afiliate sau instituiecerinţe minimale:

l Persoană/entitate caredeţine controlul sau oinfluenţă semnificativăasupra entităţii care rapor-tează, direct/indirect;

l Altă entitate asupra căreiaeste deţinut controlul sauo influenţă semnificativă,în mod direct/indirect;

l Altă entitate care se aflăsub control comun cuentitatea care raportează,prin intermediul unor pro-prietari comuni/cu gradede rudenie apropiată sau

idei, sugestii, experienţe

37Anul 1 - 4/2012

cu conducere cheie comu-nă.

În contextul activităţii auditorilorfinanciari din România, puncteleprincipale de rezolvat în corelaţiecu domeniul părţilor afiliate pot fiexaminate în mod direct prin pris-ma cerinţelor „Ghidului privindauditul calităţii” (Tabelul nr. 2).Aceste activităţi sunt organizate încadrul fazelor de planificare, anali-ză a elementelor situaţiilor finan-ciare, precum şi de finalizare a

auditului, obiectivul principal fiindobţinerea de probe suficiente cuprivire la caracterul adecvat alprezentării tranzacţiilor cu părţileafiliate.

Considerăm că ar fi utilă pentruactivitatea auditorilor financiaricompletarea „Listei de verificarepermanentă a informaţiilor”(B10/1) cu cerinţa verificării deţi-nerii unor informaţii despre părţileafiliate la nivelul dosarului perma-nent, chiar dacă această verificare

apare în faza de planificare(B10/1).

În cadrul dosarului permanent,informaţia referitoare la părţile afi-liate ar putea fi documentată, spreexemplu, în forma prezentată înTabelul nr. 3.

De asemenea, remarcăm faptul căîn cadrul „Ghidului privind auditulcalităţii” nu sunt recomandateactivităţi specifice pentru efectua-rea unor teste de control aplicabi-

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

38

le părţilor afiliate. În cadrul ISA550 Părţi afiliate, aşa cum am evi-denţiat mai sus, se cuvine remar-cat faptul că părţile afiliate potgenera un risc ridicat de eroaresemnificativă din cauza complexi-tăţii structurilor şi tranzacţiilorimplicate, precum şi a faptului căaceste tipuri de tranzacţii pot fiefectuate în afara cursului normalal afacerilor. Auditorul trebuie săînţeleagă controalele implemen-tate de către management pentru:

F Identificarea şi divulgarearelaţiilor şi tranzacţiilor cupărţi afiliate;

F Autorizarea şi aprobarea tran-zacţiilor semnificative cu părţiafiliate;

F Autorizarea şi aprobarea tran-zacţiilor semnificative în afaracursului normal al afacerii.

Un exemplu practic pentru reali-zarea unui test de control îndomeniul părţilor afiliate este pre-zentat în Tabelul nr. 4.

Standardul evidenţiază faptul căriscul inerent este ridicat deoareceînsuşi managementul poate săîncalce aceste controale (dacăacestea există) în cazul în care seconstată oportunitatea unor frau-de, cum ar fi transferul activelor lapreţuri inferioare valorii de piaţăsau prezentarea unei poziţii sau

performanţe financiare nerealeprin derularea unor operaţiuniprin intermediul unei entităţi cuscop special. În acest context,auditorul financiar trebuie să apli-ce proceduri specifice de auditpentru a testa aceste controaleimplementate de către manage-ment.

Din punct de vedere al standardu-lui, auditorul trebuie să-şi concen-treze activitatea mai mult în direc-ţia identificării tranzacţiilor semni-ficative care se desfăşoară în afaracadrului legal de activitate în sco-pul unei raportări financiare frau-duloase sau pentru deturnareaunor active. De asemenea, audito-rul trebuie să obţină probe deaudit suficiente şi adecvate însituaţia în care conducerea afir-mă în situaţiile financiare că o tranzacţie cu partea afiliată afost realizată în condiţii de inde-pendenţă şi egalitate comercia-lă (‚arm’s length principle’).

Conceptul aplicat în acest contextspecific afirmă că o tranzacţie esteefectuată cu respectarea „princi-piului lungimii de braţ” dacă serealizează în baza termenilor şicondiţiilor dintre un cumpărătorîn deplinătatea voinţei şi un vân-zător în deplinătatea voinţei, carenu sunt afiliaţi, acţionează inde-pendent şi urmăresc maximizarea

interesului propriu1.

În practică, o asemenea afirmaţieeste rar întâlnită şi ar putea consti-tui motivaţia profesională în exa-minarea tranzacţiilor economicecu părţile afiliate din punct devedere al rezonabilităţii preţurilorde transfer.

PREŢUL DE TRANSFER

ÎN CONTEXTUL FISCAL

În conformitate cu prevederileCodului Fiscal2 în vigoare (Titlul I,art. 7, pct. 21, „definiţii ale terme-nilor comuni”), o persoană esteafiliată cu o altă persoană dacă:

F sunt rude până la gradul al III-lea inclusiv (în cazul persoane-lor fizice). Începând cu 2007,dacă acestea sunt soţ/soţiesau rude până la gradul al III-lea inclusiv;

F persoana fizică posedă, directsau indirect, inclusiv deţinerilepersoanelor afiliate, minimum25% din persoana juridică oridacă o controlează în modefectiv;

F o persoană juridică A este afi-liată cu altă persoană juridicăB dacă cel puţin:

l A posedă, direct sau indi-rect, inclusiv deţinerile

idei, sugestii, experienţe

39Anul 1 - 4/2012

1 CAFR, Ghid privind Auditul Calităţii, Ed. Irecson, România, 2010, pag. 3492 Legea nr. 571/2003, Titlul MOF nr. 927/23.12.2003

persoanelor afiliate, mini-mum 25% din B ori dacăcontrolează B;

l B posedă, direct sau indi-rect, inclusiv deţinerilepersoanelor afiliate, mini-mum 25% din A;

l O persoană juridică terţă Cposedă, direct sau indirect,inclusiv deţinerile persoa-nelor afiliate, minimum25% atât din A, cât şi din B.

În cadrul operaţiunilor economice,părţile afiliate îşi stabilesc valoareala care tranzacţionează între elebunuri (corporale sau necorpora-le) ori se prestează servicii, prinintermediul preţului de transfer.Există în mod evident posibilitateaca tranzacţiile între societăţi afilia-te să prezinte aspecte de subeva-luare a preţurilor de vânzare saude supraevaluare a preţurilor deachiziţie, în funcţie de politica sauinteresele specifice ale firmelorimplicate. Riscul aferent unei ase-menea situaţii este acela că auto-rităţile fiscale au dreptul să ajus-teze preţul de transfer între per-soane afiliate, dacă preţurile detransfer nu reflectă principiulliberei concurenţe (vezi Legeaconcurenţei nr. 21/1996, art. 4,pct. 1), putând considera că profi-tul rezultat din tranzacţiile încauză este impozabil în ţara lor,rezultând astfel un impozit supli-mentar pe profit. Această ajustarea preţului de transfer se funda-mentează pe faptul că autorităţilefiscale, în stabilirea sumei unuiimpozit, pot să nu ia în considera-re tranzacţiile care nu au un scopeconomic sau pot reîncadra formaunei tranzacţii pentru reflectareaconţinutului economic al acesteia(Cod fiscal, art. 11, pct. 1). Mai

mult, în cadrul tranzacţiilor întrepersoane afiliate, autorităţile fisca-le pot ajusta suma venitului saucheltuielii oricăreia dintre persoa-nele implicate pentru a reflectapreţul de piaţă al bunurilor sau alserviciilor furnizate în cadrul tran-zacţiei (Cod fiscal, art. 11, pct. 2sau Normele metodologice pen-tru aplicarea Codului Fiscal pct. 20- 413). Pentru aplicarea metodelorprevăzute la art. 11, pct. 2 dinCodul Fiscal nu se iau în conside-rare preţurile care au fost influen-ţate de situaţii competitive specia-le (Nor mele metodologice pentruaplicarea Codului Fiscal pct. 35).

În condiţiile economice actuale,putem aprecia caracterul subiec-tiv şi aproximativ al determinăriipreţului de piaţă, mai ales în situa-ţia inexistenţei unei pieţe funcţio-nale pentru tranzacţiile în discuţiesau al absenţei informaţiilor referi-toare la tranzacţii. La stabilireapreţului de piaţă al tranzacţiilorîntre persoane afiliate, autorităţilefiscale pot utiliza metoda cea maiadecvată dintre:

F Metoda comparării preţuri-lor (preţuri efectiv plătite altorpersoane care vând bunurisau servicii comparabile cătrepersoane independente),

F Metoda cost – plus (pe bazacostului bunului sau serviciu-lui tranzacţionat, la care seadaugă o marjă de profitcorespunzătoare),

F Metoda preţului de revânza-re, prin care preţul de piaţă sestabileşte pe baza preţului derevânzare al bunului sau servi-ciului vândut unei persoaneindependente, diminuat cucheltuiala cu vânzarea, alte

cheltuieli ale contribuabiluluişi o marjă de profit,

F Orice altă metodă recunoscu-tă în liniile directoare privindpreţurile de transfer emise deOrganizaţia pentru Cooperareşi Dezvoltare Economică (vezi„Ghidul OCDE al preţurilor detransfer pentru companiilemultinaţionale şi administra-ţiile fiscale”, Ed. IRECSON,Bucureşti, 2009).

Teoretic, utilizarea unor preţuri detransfer guvernate de legea cereriişi ofertei ar trebui să asigure egali-tatea de tratament fiscal între per-soanele afiliate şi firmele indepen-dente. Per a contrario, tranzacţiilecontrolate (realizate între entităţiasociate) pot ridica în permanenţăun semn de întrebare privind pre-ţul de transfer practicat, precum şinecesitatea demonstrării caracte-rului de piaţă prin comparabilitatecu tranzacţii necontrolate (întrefirme independente).

Din analiza celor două metode,observăm importanţa deţineriiunor informaţii credibile despretranzacţii similare realizate în con -diţii de piaţă liberă concurenţialăsau importanţa construirii încadrul entităţilor a unui sistem de contabilitate manage-rială.

În aceste condiţii, un contribuabilcare a efectuat tranzacţii econo-mice în calitate de parte afiliatătrebuie să fie pregătit să furnizezeo documentaţie privind pre ţurilede transfer şi să întreţină o bazăde date a acestora. Sursele deinformaţii pot fi de natură internă,provenite din tranzacţii compara-bile realizate cu părţi independen-te, sau ex ter nă, referitoare la tran-zacţii co merciale dintre părţi

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

40

3 H.G. nr. 1.840/2004 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privindCodul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicată în MOF nr. 147 din 18.02.2005

indepen den te care nu fac partedin tranzacţii controlate. Similar,autorităţile fiscale trebuie să deţi-nă o bază de date referitoare lapreţurile de piaţă practicate îndiferite domenii de activitate,pentru a pu tea efectua ajustări fis-cale adec vate ale preţurilor detransfer.

Interesant de remarcat, CodulFiscal nu prevede o documentaţiespecifică, dar aceasta a fost intro-dusă sub sintagma „dosarul preţu-rilor de transfer” de către Codul deProcedură Fiscală4 şi anume: „învederea stabilirii preţurilor detransfer, contribuabilii care desfă-şoară tranzacţii cu persoane afilia-te au obligaţia ca, la solicitareaorganului fiscal competent, săîntocmească şi să prezinte, în ter-menele stabilite de acesta, dosarulpreţurilor de transfer”.

DOCUMENTAŢIA PREŢURILOR

DE TRANSFER

Conţinutul dosarului preţurilor detransfer a fost aprobat prinOrdinul cu acelaşi nume alMinisterului Economiei şiFinanţelor nr. 222/2008, publicatîn M. Of. nr. 129/18.02.2008, care aprevăzut în cadrul unei anexedetalii despre informaţia minimalănecesară (Tabelul nr. 5 – în cadrulcol. 2, am prezentat informaţiiledespre contribuabil în corespon-denţă cu informaţiile despre grup,păstrând numerotarea din cadrulOrdinului nr. 222). În cazul în carecontribuabilul aplică un acord depreţ în avans nu mai este necesarăîntocmirea şi prezentarea unei ast-fel de documentaţii; acest conceptal acordului de preţ în avans este

introdus prin Codul de ProcedurăFiscală, completat şi modificat(Art. 42). Prin acord se stabileştemetoda de calcul a preţurilor detransfer, iar contribuabilul are obli-gaţia raportării periodice privindmodul de realizare a termenilor şicondiţiilor acordului5.

De asemenea, în OMF 222/ 2008se menţionează că documentulde reglementare se completeazăcu „Liniile directoare privind pre-ţurile de transfer emise deOrganizaţia pentru Cooperare şiDezvoltare Economică”6, precumşi „Codul de conduită privinddocumentaţia preţurilor de trans-fer”, publicat în Jurnalul Oficial alUniunii Europene nr. C176/1 din28 iulie 2006. În cadrul acestui codde conduită al Uniunii Europenese încearcă standardizarea cerin-ţelor privind documentaţia preţu-rilor de transfer referitoare la păr-ţile afiliate, precum şi minimizareaunor costuri şi eforturi administra-tive nerezonabile cu privire laobţinerea acestei documentaţiipentru părţile afiliate supuseimpunerii. Documentaţia preţuri-lor de transfer la nivelul unui grupde firme operaţionale în cadrul UEtrebuie să fie elaborată la douănivele:

(a) al grupului unde se pregăteş-te Dosarul principal (“Masterfile”) care include sinteza tran-zacţiilor intra-grup şi politicapreţurilor de transfer, şi

(b) al firmei „fiică”, care este res-ponsabilă de pregătireaDosarului de ţară (“Countryfile”) ce va include documen-taţia locală specifică (pentruRomânia în conformitate cu

Ordinul nr. 222/2008).

Din punct de vedere practic, prinOrdinul 222/2008 se recomandăorganelor fiscale şi contribuabili-lor sa-şi evalueze tranzacţiile prinutilizarea a două metode clasicede evaluare: o metodă bazată pecosturi şi o metodă bazată pecomparaţii de piaţă. În final, orga-nul fiscal trebuie să utilizeze, pen-tru propria estimare (vezi Anexanr. 3 din Ordinul 222/2008), treitranzacţii similare pentru care vacalcula media aritmetică. Datorităimportanţei relative care se acor-dă metodei de evaluare bazată pecomparaţii directe de piaţă, sepoate aprecia utilitatea posibilită-ţii de a accesa baze de date exter-ne, cum ar fi Amadeus, Orbis sauDealScan, în funcţie de specificulcercetării informaţionale.

CONCLUZIE

Din informaţiile prezentate în arti-col se observă că problematicapreţurilor de transfer este comple-xă şi prezintă un risc potenţial ridi-cat atât pentru firme, cât şi pentruauditorii financiari. Din punct devedere al firmelor cu tranzacţiisemnificative între părţile afiliate,riscurile legate de acest subiect seînscriu într-o problematică globa-lă de management al riscului, darconotaţii la fel de semnificativeapar şi pentru grupurile de firmenaţionale. De asemenea, în afarafaptului că în mod obişnuit firme-le par a fi nepregătite pentru eva-luarea riscurilor aferente preţurilorde transfer, precum şi a semnale-lor care atrag dispute cu autorită-ţile fiscale amintite mai sus (pier-

idei, sugestii, experienţe

41Anul 1 - 4/2012

4 OUG. nr. 92/2003, publicată în M.Of. nr. 513/31.07.2007 , art. 79 pct. 25 H.G. nr. 529/2007 pentru aprobarea Procedurii de emitere a soluţiei fiscale individuale anticipate şi a acordului de preţ în

avans, publicată în M. Of. nr. 395/12.06.20076 Ghidul OCDE al preţurilor de transfer pentru companiile multinaţionale şi administraţiile fiscale, Ed. IRECSON, Bucureşti,

2009

deri financiare la un afiliat, volatili-tatea rezultatelor, existenţa unor„management fees”), acestea nuacordă suficientă atenţie pregătiriidocumentaţiei preţurilor de trans-fer. Pentru auditori, documentaţiapreţurilor de transfer se poatedovedi o sursă de informaţiedeosebit de valoroasă în docu-mentarea activităţii de audit. Înmod obligatoriu, auditorul trebuiesă atragă atenţia conducerii încadrul scrisorii adresată conduce-rii, asupra agravării riscului legat

de problematica preţurilor detransfer, mai ales atunci când ope-raţiunile sunt semnificative, iarcontabilitatea de costuri este defi-citară. Pentru auditorul financiar,riscul prezentării unei opinii modi-ficate, se amplifică în cazul în careconducerea face afirmaţia explici-tă că tranzacţiile comerciale pre-zentate în situaţiile financiare suntrealizate în condiţii de indepen-denţă şi egalitate comercială(‚arm’s length principle’). Altfel,evaluarea riscurilor legate de pre-

ţurile de transfer poate constituiobiectul unui paragraf de obser-vaţii în cadrul raportului de audit.Trebuie să înţelegem faptul căautorităţile fiscale din diferitejurisdicţii fiscale încep să se orien-teze din ce în ce mai mult cătreproblematica preţurilor de trans-fer, din raţiuni de natură macroe-conomică, dintre care problemadeficitelor financiare ridicate lanivelul statelor este cea mai evi-dentă.

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

42

Ghidul este important pentruprofesionistul contabil angajatcare lucrează în firma sa la eva-luarea şi îmbunătăţirea perma-nentă a controlului intern şi asi-gură încorporarea controluluiintern ca parte integrantă a sis-temelor organizaţionale deguvernanţă şi management alriscului.

În cadrul ghidului, controlulintern este definit ca „parte inte-grantă a sistemului organizaţio-nal de guvernanţă şi a capacită-ţii de a face faţă riscurilor care,se subînţelege, este efectuat şipermanent monitorizat de com-ponenta de conducere, demanagement şi de alţi angajaţi,pentru a profita de oportunităţişi pentru a permite contracara-rea riscurilor care ar putea ame-ninţa realizarea obiectivelorîntreprinderii. ”Integrarea unui

control inern mai bun oferăposibilitatea economisirii debani şi timp întreprinderii şi pro-movează crearea şi păstrareavalorii.”

Fundamentul noului Ghid pri-vind Buna Practică este consti-tuit de nouă principii care vizea-ză evaluarea şi îmbunătăţireasistemului de control intern,însoţit de îndrumări privindimplementarea sa. Ghidul estemenit să lămurească următoare-le întrebări:

F Care trebuie să fie aria deacoperire a controluluiintern?

F Cine trebuie să fie responsa-bil pentru controlul intern?

F Cine trebuie să aleagă, săimplementeze şi să aplicecontrolul intern?

F Cum se poate integra maibine controlul intern înstructurile întreprinderii?

F Cum ar trebui să raportezeîntreprinderea cu privire laperformanţele controluluiintern?

Evaluarea şi îmbunătăţirea îndomeniul controlului intern con-stituie unele dintre cele maiimportante competenţe ale mul-tor contabili profesionişti anga-jaţi. Prin urmare, profesioniştiicontabili sunt cei care pot faceasigurarea ca, în cadrul sistemu-lui de guvernanţă şi în cel demanagement al riscului, contro-lul intern să fie o parte integran-tă, esenţială. Profesioniştii conta-bili trebuie, de asemenea, săîncurajeze anumite practici, pre-cum cea a abordării şi contraca-rării riscurilor într-o manieră

idei, sugestii, experienţe

43Anul 1 - 4/2012

Evaluarea şi îmbunătăţirea controlului intern în cadrul organizaţiilor

Vincent Tophoff, Senior Technical Manager, IFAC

Comitetul Profesioniştilor Contabili Angajaţi (PAIB) din cadrul Federaţiei Interna -ţionale a Contabililor (IFAC) a lansat un nou Ghid privind Buna Practică: Evaluarea şiÎmbunătăţirea Controlului Intern în cadrul organizaţiilor. PAIB abordează în mod spe-cial acele domenii în care aplicarea practică a standardelor interne de control şi acadrelor de lucru eşuează adesea în cadrul multor organizaţii.

IFAC oferă sprijin profesioniştilor contabili

holistică, iar aceasta se realizea-ză tot prin control intern îmbu-nătăţit.

Ghidul se încheie cu prezentareaunei liste bibliografice şi cu enu-merarea organismelor membreIFAC. Ghidul poate fi descărcat înîntregime de pe pagina de inter-net a Comitetului Profesioniş tilorContabili Angajaţi (PAIB):https://www.ifac.org/publica-tions-resources/evaluating-and-improving-internal-control-orga-nizations-0

PRINCIPIILE CHEIE ALE

EVALUĂRII ŞI ÎMBUNĂTĂŢIRII

CONTROLULUI INTERN

Următoarele principii fac asigu-rarea unei bune practici în ceeace priveşte evaluarea şi îmbună-tăţirea sistemelor de controlintern.

A. Controlul intern trebuie utili-zat pentru sprijinirea organi-zaţiei în eforturile sale de a-şi îndeplini obiectivele princontracararea riscurilor, asi-

gurând totodată conformita-tea cu regulile, regulamente-le şi politicile întreprinderii.Prin urmare, întreprindereaar trebui să integreze contro-lul intern în sistemul demanagement al riscului, iarambele să fie integrate, larândul lor, împreună, în sis-temul de guvernanţă.

B. Organizaţia trebuie să stabi-lească diferitele roluri şi res-ponsabilităţi cu privire lacontrolul intern, inclusivcomponenta conducerii,managementul la toate nive-lurile, angajaţii, furnizoriiinterni şi externi de asigura-re, precum şi coordonareacolaborării între participanţi.

C. Componenta conducerii şimanagementul întreprinde-rii trebuie să promoveze ocultură organizaţională caresă îi motiveze pe membriiorganizaţiei să acţioneze înconformitate cu strategia demanagement al riscurilor şicu politicile privind controlulintern stabilite pentru atin-

gerea obiectivelor organiza-ţiei. Impunerea unei ştache-te înalte în acest sens consti-tuie un aspect esenţial.

D. Componenta conducerii şimanagementul trebuie săcoreleze realizarea obiective-lor privind controlul intern alorganizaţiei de obiectiveleprivind performanţa indivi-duală. Fiecare persoanăangajată în cadrul organiza-ţiei trebuie trasă la răspun-dere pentru realizarea obiec-tivelor fixate privind contro-lul intern.

E. Componenta conducerii,managementul organizaţieişi ceilalţi participanţi impli-caţi în sistemul de guvernan-ţă al firmei ar trebui să fiesuficient de competenţi pen-tru a-şi îndeplini responsabi-lităţile privind controlulintern, asociate rolului lor.

F. Controalele trebuie planifi-cate, implementate şi aplica-te ca un răspuns la riscurispecifice, la cauzele şi conse-cinţele acestor riscuri.

G. Managementul trebuie săfacă asigurarea comunicăriiregulate privind sistemul decontrol intern şi rezultateleacestuia, care să se realizezela toate nivelurile din cadrulorganizaţiei pentru a obţinecertitudinea că principiileprivind controlul intern suntpe deplin înţelese şi aplicatecorect de toţi.

H. Atât persoanele care seocupă de controlul intern,cât şi sistemul de controlintern trebuie monitorizateşi evaluate la intervale regu-late. Identificarea unui nivelinacceptabil de ridicat al ris-cului, a unor deficienţe decontrol sau evenimente care

idei

, sug

esti

i, e

xper

ienţ

e

44

sunt în afara limitelor asu-mării riscurilor ar putea fi unsemn că una dintre persoa-nele care se ocupă de con-trolul intern sau chiar siste-mul de control intern esteineficient şi trebuie îmbună-tăţit.

I. Componenta conducerii şimanagementul trebuie săcomunice pe baze regulateacţionarilor informaţiile pri-vind profilul riscurilor orga-nizaţiei, dar şi structura, per-formanţa efectivă a sistemu-lui de control intern învigoare.

PRIVITOR LA GHIDUL

DE BUNĂ PRACTICĂ

Ghidul Internaţional de BunăPractică emis de ComitetulProfesioniştilor ContabiliAngajaţi acoperă aspecte de importanţă strategică internaţională, relevante pentruactivitatea desfăşurată de contabilii profesionişti angajaţi.

Prin Ghidul de Bună Practică,IFAC încearcă să realizeze oabordare comună şi consistentăa acelor aspecte privind activita-tea desfăşurată de contabilii pro-fesionişti angajaţi care nu suntlămurite de standardele interna-ţionale. IFAC doreşte să identifi-ce clar principiile care suntacceptate la modul general, lanivel internaţional şi care suntaplicabile în cadrul organizaţiilorde toate dimensiunile, cu activi-tate în comerţ, industrie, educa-

ţie, dar şi în sectorul public şi celnon profit.

COMITETUL

PROFESIONIŞTILOR

CONTABILI ANGAJAŢI

(PAIB) Comitetul ProfesioniştilorContabili Angajaţi (PAIB) serveş-te intereselor organismelormembre IFAC şi profesioniştilorcontabili de pretutindeni, caresunt angajaţi în comerţ, indus-trie, servicii financiare, educaţie,dar şi sectorul public şi non-profit.

Scopul său constă în promova-rea şi creşterea valorii profesio-niştilor contabili angajaţi, prinsemnalarea importanţei crescu-te a rolului pe care îl au profesio-niştii contabili, prin sprijinul

acordat membrilor IFAC privindîmbunătăţirea competenţelor,facilitarea comunicării şi disemi-narea ideilor privind buna prac-tică.

FEDERAŢIA INTERNAŢIONALĂ

A CONTABILILOR IFACFederaţia Internaţională aContabililor este organizaţiamondială a profesiei contabilededicată interesului public prinactivităţi precum consolidareaprofesiei şi dezvoltarea unoreconomii puternice. IFAC estealcătuit din 167 membri şimembri asociaţi provenind din127 de ţări şi jurisdicţii, repre-zentând un număr de aproxima-tiv 2,5 milioane de contabili înpractica publică, educaţie, servi-cii guvernamentale, industrie şicomerţ.

idei, sugestii, experienţe

45Anul 1 - 4/2012

Copyright © Iulie 2012, deţinut de către Federaţia Internaţională a Conta bililor (IFAC). Toate drepturile rezervate.Material utilizat cu permisiunea IFAC. Contactaţi permissions@ifac.org pentru permisiunea de a reproduce, stoca sautransmite, sau de a utiliza în moduri similare acest document. Această publicaţie a fost tradusă din limba engleză înlimba română de către Camera Auditorilor Financiari din România. IFAC nu îşi asumă responsabilitatea pentru acu-rateţea sau corectitudinea traducerii sau pentru acţiunile ulterioare ca rezultat al acestora.

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

46

LANSAREA PROPUNERII

DE DIRECTIVĂ CONTABILĂ

UNICĂ

Propunerea de Directivă aParlamentului European şi aConsiliului privind situaţiile finan-ciare anuale, situaţiile financiareconsolidate şi rapoartele conexeale anumitor tipuri de entităţi reu-neşte într-o directivă contabilăunică textele ambelor directiveîn vigoare la ora actuală, adu-cându-se totodată modernizăricare ţin cont de evoluţiile con-textului economic de ansamblu.Propunerea face parte din pro-gramul continuu de simplificareal Comisiei Europene și se înscriepe linia inițiativelor de reducerea sarcinii administrative. Caatare, propunerea răspunde

angajamentului asumat deComisia Europeană de a revizuiacquis-ul comunitar în scopulasigurării eficacităţii șiproporționalităţii legislației şi alreducerii sarcinilor administrati-ve prin simplificarea cadrului dereglementare2.

În cadrul propunerii de Directivăse acordă o importanţă deosebi-tă grupului de întreprinderi mici şimijlocii, acest grup reprezentândpeste 99% din societățile euro-pene, potrivit studiului elaboratde Comisia Europeană. În acestsens, Actul privind piaţa unică3

(“Small Business Act”) are caobiectiv simplificarea situaţieiîntreprinderilor mici şi mijlocii şiîmbunătăţirea accesului acestorala finanţare. Documentul euro-pean „Small Business Act” recu-

noaşte necesitatea de a se lua înconsiderare nevoile specifice alegrupului reprezentat de între-prinderile mici şi mijlocii şi esteconstruit pe principiul „să gân-dim mai întâi la scară mică”(“think small first”). Acest princi-piu presupune crearea de regulipornind de la necesităţile speci-fice companiilor mici, urmând cacerinţele referitoare la companii-le mari să se obţină prin preciza-rea de reguli suplimentare.

Revizuirea directivelor contabileîn vigoare este necesară pentrucă acestea au aplicabilitate de25-30 de ani, timp în caremediul de afaceri şi practicilecontabile s-au schimbat. Potrivitstudiilor efectuate, s-a constatatcă există o povară administrativăridicată pentru societăţile micro

Propuneri europene de modernizare a directivelor contabile

În luna octombrie 2011, Comisia Europeană a lansat o propunere de Directivă învederea înlocuirii directivelor contabile din 1978 şi 1983, împreună cu toate modifi-cările lor ulterioare. 1

Monica Bizon, expert, Ministerul Finanţelor Publice

1 Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/EEC din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale aleanumitor tipuri de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august1978 şi Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene 83/349/CEE din data de 13 iunie 1983 privind conturile con-solidate, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 193 din data de 18 iulie 1983

2 http://ec.europa.eu/governance/better_regulation/key_docs_en.htm#_simplification3 Revizuirea directivelor contabile este menţionată în secţiunea 2.11 a comunicării din aprilie 2011 a Comisiei către Consiliu,

Parlamentul European, Comitetul Economic şi Social European şi Comitetul Regiunilor: „Actul privind piaţa unică –Douăsprezece pârghii pentru stimularea creşterii şi întărirea încrederii – Împreună pentru o nouă creştere”, disponibil laadresa http://ec.europa.eu/internal_market/smact/docs/20110413-communication_en.pdf#page=2

provocări şi tendinţe internaţionale

47Anul 1 - 4/2012

şi mici în ceea ce priveşte pre-zentarea/publicarea situaţiilorfinanciare anuale. Revizuireadirectivelor este necesară şi pen-tru că este nevoie de comparabi-litate la nivelul situaţiilor finan-ciare ale întreprinderilor, faptpentru care trebuie redus numă-rul opţiunilor, respectiv al forma-telor cerute pentru acestea.

Propunerea de Directivă, cepoate fi găsită pe site-ul ComisieiEuropene, este însoţită de uneledocumente, respectiv evaluăride impact cu privire la anumiteaspecte cuprinse în proiect,memorandumul explicativ afe-rent proiectului, precum şi celemai frecvente întrebări ridicatede diversele părţi interesate, cuprivire la obligaţiile de raportarefinanciară din Europa.

În privinţa obligaţiei de transpu-nere ce va reveni statelor mem-bre odată cu adoptareaDirectivei contabile unice, textullansat iniţial prevedea termenulde 1 iulie 2014, cel târziu, însă înurma dezbaterilor ce au avut loccu o mare frecvenţă la diverseniveluri din cadrul ComisieiEuropene şi ale Consiliului, acestaspect se va decide ulterior, înurma unor noi dialoguri de ordinpolitic.

PRINCIPALELE OBIECTIVE ALE

PROPUNERII COMUNITARE

Principalele obiective ale proiec-tului de Directivă a ParlamentuluiEuropean şi a Consiliului privindsituaţiile financiare anuale, situa-ţiile financiare consolidate şirapoartele conexe ale anumitortipuri de entităţi sunt următoare-le:

- reducerea, respectiv simplifi-carea sarcinii administrative,

în special pentru companiilemici;

- creşterea clarităţii şi compa-rabilităţii situaţiilor financiare,în special pentru acele cate-gorii de companii pentrucare astfel de aspecte prezin-tă o importanţă deosebită, caurmare a faptului că desfă-şoară o intensă activitateexternă şi în cazul acestoraexistă un număr mare depărţi externe interesate;

- protejarea nevoilor utilizato-rilor esenţiali, vizând păstra-rea acelor informaţii contabi-le necesare acestora;

- asigurarea unei transparenţecrescute cu privire la plăţileefectuate către guverne decătre companiile din indus-tria extractivă şi din dome-niul forestier. În acest sens, înpropunerea de Directivă exis-tă un capitol special dedicatRaportării de plăţi către guverne.

La o primă analiză a textului pro-punerii de Directivă, se poateconstata că au fost introduse oserie de modificări pentru alinie-rea terminologiei la evoluţiiledin domeniul contabilității, fărăefecte asupra substanței artico-lelor. Printre acestea se numără:înlocuirea termenului „societate”cu „entitate”, a termenului„conturi” cu „situații financiare” șia sintagmei „raportanual”/„raport de gestiune” cu„raportul administratorilor”.

Evoluţiile-cheie pe care le conţi-ne proiectul de directivă privindraportarea, comparativ cu preve-derile actuale, sunt: introducereade paragrafe speciale referitoarela scutiri acordate microîntreprin-derilor, maximă armonizare aprevederilor pentru întreprin-

deri, mai puţine opţiuni, preve-deri privind plăţile către gu- verne din industriile extractivă şi forestieră.

În ceea ce priveşte microîntre-prinderile, propunerea integrea-ză, în fapt, prevederi deja apro-bate şi publicate în paralel culucrările ce s-au derulat în legă-tură cu Directiva unică, respectivDirectiva 2012/6/UE de modificarea Directivei 78/660/CEE a Consi -liului privind conturile anuale aleanumitor forme de societăţi co -merciale în ceea ce priveşte micro-entităţile, publicată în JurnalulOficial al UE (L81 din data de 21martie 2012) .

În ceea ce priveşte cerinţele deraportare către guverne, aspectede noutate cuprinse la Capitolul9 din propunere, acestea au labază o analiză de impact privindRaportarea pe baze naţionale(Country by country reporting), înurma căreia a reieşit, ca o pro-blemă, lipsa transparenţei pri-vind operaţiunile din industriaextractivă şi cea forestieră dinţările în curs de dezvoltare caresunt sărace, dar dispun de resur-se. De aceea, s-a considerat căeste necesară creşterea acesteitransparenţe pentru a vedeacare sunt resursele primite decătre guverne, de la companiilecare acţionează în domeniilemenţionate.

INTRODUCEREA CATEGORII-LOR DE ÎNTREPRINDERI MICI,MIJLOCII ŞI MARI DIN PUNCT

DE VEDERE CONTABIL

Pe lângă scutirile referitoare lamicroîntreprinderi, publicate şiîntr-o directivă distinctă, darincluse şi în proiectul deDirectivă unică aflată în lucru,

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

48

prin propunerea de Directivăcontabilă se introduc, dinpunct de vedere contabil,categoriile de întreprinderimici, mijlocii şi mari, precum şicategoriile de grupuri deîntreprinderi mici, mijlocii şimari, în funcţie de anumite cri-terii de mărime referitoare latotal active, cifra de afaceri netăşi numărul mediul de salariaţi încursul exerciţiului financiar.Potrivit Directivelor contabile învigoare, din punct de vederecontabil nu există o clasificaresimilară.

Astfel, potrivit proiectului deDirectivă, microentităţile suntacele societăţi care, la databilanţului, nu depăşesc limitele adouă dintre următoarele trei cri-terii:

(a) totalul bilanţului: 350 000euro;

(b) cifra de afaceri netă: 700 000euro;

(c) numărul mediu de angajaţiîn cursul exerciţiului finan-ciar: 10.

Aşa cum se arată mai sus, defini-ţia microîntreprinderilor a fostdeja adoptată la nivel european,prin Directiva 2012/6/UE de modi-ficare a Directivei 78/660/CEE.

În mod similar, celelalte catego-rii de întreprinderi sunt defini-te în cadrul proiectului deDirectivă prin referire la ace-iaşi indicatori, astfel:

Întreprinderile mici sunt între-prinderile care, la data bilanţului,nu depăşesc limitele a două din-tre următoarele trei criterii:

(a) totalul bilanţului: 4 000 000euro;

(b) cifra de afaceri netă:8 000 000 euro;

(c) numărul mediu de angajaţiîn cursul exerciţiului finan-ciar: 50

Întreprinderile mijlocii sunt între-prinderile care nu sunt întreprin-deri mici şi care, la data bilanţu-lui, nu depăşesc limitele a douădintre următoarele trei criterii:

(a) totalul bilanţului: 20 000 000euro;

(b) cifra de afaceri netă:40 000 000 euro;

(c) numărul mediu de angajaţiîn cursul exerciţiului finan-ciar: 250.

Întreprinderile mari sunt între-prinderile care, la data bilanţului,depăşesc limitele a două dintreurmătoarele trei criterii:

(a) totalul bilanţului: 20 000 000euro;

(b) cifra de afaceri netă:40 000 000 euro;

(c) numărul mediu de angajaţiîn cursul exerciţiului finan-ciar: 250.

provocări şi tendinţe internaţionale

49Anul 1 - 4/2012

Capitolul 1 – Aria de aplica -bilitate, definiţii şi categorii de întreprinderişi grupuri

La acest capitol sunt cuprinsedefiniţiile principalelor noţiuniutilizate pe parcursul propunerii,precum şi categoriile de între-prinderi şi grupuri de întreprin-deri identificate pe baza criterii-lor menţionate anterior.

Capitolul 2 – Dispoziţii genera-le şi principii

Propunerea de Directivă conta-bilă este construită pe principii(principle based), aspect menţio-nat şi în partea introductivă aproiectului.

Principiile contabile sunt celecunoscute din Directiva a patraîn forma sa actuală. Totuşi, uneleprincipii au ridicat problemesemnificative pe parcursul reu-niunilor de la nivel european,cum este cazul principiului pra-gului de semnificaţie. Potrivitacestui principiu, recunoaşterea,evaluarea, descrierea şi prezen-tarea în situaţiile financiare tre-buie să fie guvernate de criteriulsemnificaţiei. Aceasta va permi-te, de exemplu, combinareaunor elemente din contul deprofit şi pierdere sau din bilanţsau omiterea unei prezentări înnote atunci când informaţiile nusunt semnificative.

Capitolul 3 – Bilanţ şi cont deprofit şi pierdere

În privinţa formatului celor douăcomponente ale situaţiilor finan-ciare, deşi textul propunerii asuferit numeroase modificări de-a lungul dezbaterilor, textulactual al proiectului prevededouă formate pentru bilanţ.Astfel, pentru prezentarea bilan-ţului, statele membre vor cereunul dintre cele două formatesau pot să prevadă ambele for-mate prevăzute de Directivă. Încazul în care un stat membrupermite ambele formate, se vapermite entităţilor să aleagă for-matul pe care îl doresc. De asemenea, articolul 10 dinacest capitol cuprinde şi preve-deri privind o formă alternativăde prezentare a bilanţului, baza-tă pe distincţia curent – termenlung.

În ceea ce priveşte contul de pro-fit şi pierdere, se prevăd două for-mate ale acestei componente asituaţiilor financiare, – unul„după natură”, iar celălalt „dupăfuncţie”. Directiva a patra învigoare prevede patru formate.Obiectivul modificării propuseeste de a permite o mai bunăcomparabilitate, menţinând înacelaşi timp o prezentare dejafamiliară utilizatorilor situaţiilorfinanciare.

La acest capitol sunt cuprinse şiunele măsuri de simplificarepentru întreprinderile mici şimijlocii. În acest sens, cu respec-tarea prevederilor Directivei,întreprinderile mici vor puteaîntocmi un bilanţ prescurtat. Deasemenea, în anumite condiţii,întreprinderile mici şi mijlociidefinite de propunerea deDirectivă vor putea întocmi uncont de profit şi pierdere prescur-tat.

Capitolul 4 – Notele la situaţii-le financiare

Directivele actuale prevădnumeroase opţiuni pentru state-le membre în ceea ce priveşteinformaţiile de prezentat înnotele la situaţiile financiare.Această abordare a fost înlocuităîn cadrul propunerii de Directivăunică cu o abordare armonizată,ceea ce înseamnă că entităţiledin aceeaşi categorie de mărimevor avea în întreaga UniuneEuropeană un regim identic saucomparabil în ceea ce priveşteinformaţiile care trebuie fur -nizate.

Acest capitol instituie o aborda-re de la bază spre vârf pentrufurnizarea informaţiilor în cadrulnotelor la situațiile financiare.Articolul 17 din Capitolul 4 pre-vede informaţiile ce trebuie pre-zentate de toate entităţile, indi-ferent de mărime. În plus faţă deinformaţiile cerute la articolul16, întreprinderile mijlocii şi marivor prezenta informaţiile prevă-zute la articolul 18, iar întreprin-derile mari şi entităţile de interespublic vor prezenta în plus infor-maţiile prevăzute la articolul 19.Această modalitate de construi-re a cerinţelor corespunde prin-cipiului “think small first”, enun-ţat mai sus.

Prezentăm în continuare structura propunerii de Directivă aParlamentului European şi a Consiliului privind situaţiile financiareanuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anu-mitor tipuri de entităţi, precum şi principalele prevederi cuprinse încapitolele componente.

STRUCTURA PROPUNERII DE DIRECTIVĂ ŞI PREZENTAREA

SUCCINTĂ A CONŢINUTULUI ACESTEIA

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

50

Capitolul 5 – Raportul admi-nistratorilor

Dispoziţiile cuprinse la acestcapitol nu conţin modificări sub-stanţiale comparativ cu celeexistente în Directiva78/660/CEE şi în Directiva83/349/CEE.

Capitolul 6 – Situaţii financiareconsolidate şi rapoarte

Acest capitol preia în generaldispoziţiile existente în actualaDirectivă a şaptea ( 83/349/CEE)cu privire la conturile consolida-te, creând astfel o directivă unicăprivind forma şi conţinutul situa-ţiilor financiare consolidate.

Capitolul 7 – Publicare

Dispoziţiile cuprinse la acestcapitol nu conţin modificări sub-stanţiale comparativ cu celeexistente în Directiva78/660/CEE şi în Directiva83/349/CEE.

Capitolul 8 – Auditul

Potrivit acestui capitol, situaţiilefinanciare ale entităţilor de inte-res public, precum şi ale între-prinderilor mijlocii şi mari trebu-ie auditate. În concluzie, potrivitacestui capitol, obligaţia deauditare nu se referă şi la situa-ţiile financiare întocmite deîntreprinderile mici.

Totuşi, se clarifică în preambululpropunerii de Directivă faptul căstatelor membre nu le este inter-zis să ceară audit pentru situaţii-le financiare întocmite de între-prinderile mici, în funcţie denecesităţile specifice ale pieţelor.

Capitolul 9 – Raportarea plăţi-lor către guverne

Pe lângă modificări şi completăriale prevederilor existente, pro-

punerea de Directivă conţine uncapitol nou referitor la raporta-rea plăţilor efectuate cătreguverne.

Astfel, Capitolul 9 „Raportareaplăţilor efectuate către guverne”(art. 36 – 41 din propunere)urmăreşte asigurarea unei trans-parenţe crescute cu privire laplăţile efectuate către guvernede către întreprinderile care acti-vează în industria extractivă şi însectorul exploatării pădurilorprimare.

Prin proiectul de Directivă se

propune ca întreprinderile marişi entităţile de interes public,active în domeniile menţionateanterior, să fie obligate să întoc-mească şi să publice un raportanual cu privire la plăţile efec-tuate către guverne (guverne alestatelor membre şi guverne aleunor ţări terţe).

Capitolul 10 – Dispoziţii finalese referă la competenţele cerevin Comisiei Europene şi laaspecte referitoare la transpune-rea Directivei în legislaţia state-lor membre.

Propunerea de Directivă a Parlamentului European şi a Consiliului pri-vind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şirapoartele conexe ale anumitor tipuri de entităţi vizează îmbunătăţireacomparabilităţii şi a clarităţii situaţiilor financiare întocmite de între-prinderile mijlocii şi mari şi, într-o oarecare măsură, de întreprinderilemici.

În acest scop, în linie cu conceptul de „maximă armonizare”, propune-rea vizează reducerea numărului de opţiuni de care dispun în pre-zent statele membre, în măsura în care acestea au efecte negativeasupra comparabilităţii situaţiilor financiare. De asemenea, o serie deprincipii generale, de exemplu prevalenţa economicului asupra juri-dicului (substance over form),vor deveni obligatorii, în vederea spoririiclarităţii situaţiilor financiare.

Cu toate că, la nivelul organismului internaţional emitent de standar-de de contabilitate IAS/IFRS (Consiliul pentru Standarde Internaţionalede Contabilitate – IASB) există şi un set de standarde pentru întreprin-derile mici şi mijlocii (cunoscut sub denumirea IFRS pentru Întreprin-derile Mici şi Mijlocii) totuşi, la nivel european, s-a optat pentrumodernizarea celor două directive contabile cunoscute.

Astfel, potrivit documentului explicativ ce însoţeşte propunerea deDirectivă contabilă publicată pe site-ul Comisiei Europene, a fostanalizată şi varianta adoptării Standardelor Internaţionale deRaportare Financiară pentru Întreprinderile Mici şi Mijlocii ca standardeobligatorii în Uniunea Europeană. Cu toate acestea, părţile interesate,în special autorităţile publice au avut opinii divergente asupra aces-tei posibilităţi, iar în urma evaluării impactului s-a ajuns la concluziacă preluarea IFRS pentru IMM elaborate de IASB nu ar contribui laîndeplinirea obiectivelor de simplificare şi reducere a sarcinii admi-nistrative pentru întreprinderi.

CONCLUZII

provocări şi tendinţe internaţionale

51Anul 1 - 4/2012

IFAC defineşte interesul publicdrept beneficiile nete derivateşi rigoarea procedurală utiliza-tă în beneficiul întregii socie-tăţi, în relaţie cu orice acţiune,decizie sau politică.

Documentul IFAC oferă o defini-ţie practică a interesului public şipermite evaluarea amplorii cucare acţiunile, deciziile sau poli-ticile sunt adoptate în interesulpublicului.

IFAC consideră că beneficiilepentru societate, prevăzute îndefiniţia interesului public, potinclude caracterul solid al rapor-tării nefinanciare, comparabilita-tea transfrontalieră a informaţii-lor financiare şi nefinanciare,prudenţa fiscală în cheltuielilepublice şi contribuţiile pe careprofesioniştii contabili le aducguvernanţei corporative, mana-gementului eficient al resur-

selor şi performanţei organiza-ţionale.

PUBLICUL

IFAC consideră că „publicul”include toate persoanele fizice şitoate grupurile, având în vederefaptul că responsabilităţile pro-fesiei contabile afectează (directsau indirect) fiecare aspect alsocietăţii:

F Investitori, acţionari şi pro-prietari din instituţiile publi-ce şi private – toţi cei alecăror resurse şi bunăstaredepind de performanţaacestor instituţii. Aceste părţise bazează pe informaţiifinanciare solide în luareadeciziilor cu privire la aloca-rea propriilor resurse.Această categorie nu includedoar investitorii, ci şi angaja-

ţii, pensionarii şi persoanelecare au interese irevocabilelegate de performanţa aces-tor instituţii.

F Consumatori şi furnizori –toţi cei care sunt afectaţi decosturile, calitatea şi disponi-bilitatea bunurilor şi servicii-lor. Consumatorii şi furnizoriisunt afectaţi, în cele dinurmă, de factorii de deciziedin domeniul financiar (şi aicelor care îi consiliază peaceştia). Calitatea informaţieifinanciare şi luarea deciziilorafectează eficienţa manage-mentului resurselor care, larândul său, afectează bunuri-le şi serviciile produse.

F Contribuabili, alegători,cetăţeni – toţi cei care suntafectaţi de activitatea profe-sioniştilor din contabilitateasectorului public, care facili-tează informaţiile financiare,iau decizii financiare şi îiconsiliază pe cei care iaudeciziile sau pe cei aleşi înfuncţii. Ne referim aici laimpactul pe termen scurt,precum şi la considerentelepe termen mediu sau lung şila aspectele ce ţin de dezvol-tarea durabilă. Manage -mentul eficient al resurselorpublice (de ex. veniturile dinimpozite, proprietăţile publi-ce, organizaţiile guverna-mentale, infrastructura şialte resurse) afectează costu-rile, calitatea, disponibilita-tea şi prin acestea, societa-tea în ansamblul său.

Cu toate că impactul activităţiiprofesiei contabile diferă, înfuncţie de fiecare din acestecategorii, există o obligaţie fun-damentală pentru profesie, de aacţiona în interes public, indife-

Un document IFAC de poziţie politică axat pe definiţia interesului public

Adriana Spiridon, șef birou relaţii internaţionale CAFR

La data de 29 iunie 2012, Federaţia Internaţională aContabililor (IFAC) a emis documentul de poziţie poli-tică 5, « Definiţia interesului public ». Acesta poate ficonsultat pe site-ul IFAC, la adresa :http://www.ifac.org/publications-resources/definition-public-interest.

prov

ocăr

i şi

ten

dinţ

e in

tern

aţio

nale

52

rent de apropierea sa de unadintre categorii.

CARE SUNT „INTERESELE”PUBLICULUI? În sens larg, „interesele” sunttoate acele lucruri apreciate deindivizi şi de societate. Acesteainclud drepturi (inclusiv drepturide proprietate), accesul la guver-nare, libertăţile economice şiputerea politică. Interesele suntlucruri pe care dorim să ledobândim şi să le controlăm; elepot fi, totodată, idealuri la careaspirăm, şi metode de protecţiecare ne apără de lucrurile carene sunt dăunătoare sau care nusunt în avantajul nostru. Profesiacontabilă ajută la realizarea anu-mitor interese ale societăţii, din-tre care majoritatea sunt denatură economică şi se referă lamanagementul eficient al resur-selor. Aceste interese includ:

F Creşterea siguranţei econo-mice pe piaţă şi în cadrulinfrastructurii financiare (deex., în domeniul bancar, alasigurărilor, firmelor deinvestiţii etc.);

F Raportarea financiară şi nefi-nanciară solidă şi utilă în lua-rea deciziilor de către acţio-nari, investitori şi toţi actoriide pe piaţă, afectaţi (directsau indirect) de aceastăraportare;

F Un grad ridicat de compara-bilitate a raportării financia-re, nefinanciare şi a audituluiîntre diferitele jurisdicţiitransfrontaliere;

F Informaţii financiare şi nefi-nanciare solide şi un procestransparent de luare a deci-ziilor din partea guvernelorşi a organizaţiilor din secto-

rul public, în raport cu con-stituenţii lor;

F O guvernanţă corporativăsolidă şi un management alperformanţei puternic încadrul organizaţiilor din sec-torul public şi privat; şi

F O eficienţă crescută (maipuţin costisitoare) şi/sauminimizarea epuizării resur-selor naturale în producţiade bunuri şi servicii, întărindastfel bunăstarea societăţiiprin creşterea disponibilităţiişi a accesibilităţii lor.

RESPONSABILITĂŢILE

PROFESIEI CONTABILE DE A

ACŢIONA ÎN INTERES PUBLIC

Ca profesie recunoscută prinlege, profesia contabilă ar trebui:

F Să le solicite profesioniştilorcontabili să aplice standardede conduită etică şi raţiona-ment profesional;

F Să coopereze cu comunita-tea de reglementare şi cuguvernele, în vederea elabo-rării şi implementării stan-dardelor profesionale deînaltă calitate, în domeniulraportării financiare, auditu-lui şi asigurării, eticii, rapor-tării financiare din sectorulpublic şi educaţiei contabile;

F Să promoveze standardeleinternaţionale de calitate,pentru a facilita comparabili-tatea raportării financiare şiauditului (din diferite juris-dicţii);

F Să specifice cerinţele educa-ţionale şi calificările cores-punzătoare pentru profesio-niştii contabili;

F Să menţină un dialog con-

structiv cu guvernele, orga-nele de reglementare, uni-versităţile şi alte domeniifinanciare (sectorul bancar,de asigurare, evaluare etc.);

F Să permită o analiză perma-nentă a noilor forme deraportare, a raportării inte-grate, precum şi a formatelorde raportare nefinanciară; şi

F Să asigure existenţa unoraranjamente disciplinare (deex., existenţa unui comitetcu astfel de atribuţii, a unuimecanism de reglementaresau a unui grup de suprave-ghere responsabil de sanc-ţiuni sau măsuri disciplinare)care să abordeze aspecteleneetice, încălcarea legii sauneconformitatea cu regle-mentările profesionale.

EVALUAREA DACĂ

ACŢIUNILE, DECIZIILE SAU

POLITICILE SUNT ADOPTATE

ÎN INTERES PUBLIC

Pentru a determina dacă o acţiu-ne, decizie sau politică a fostadoptată în interesul publicului,se pot evalua criteriile de interespublic, luând în considerare atâtdimensiunile rezultatului (bene-ficiile nete), cât şi cele ale proce-sului. Acest lucru implică:

F Evaluarea costurilor/ benefi-ciilor - Dacă, pentru societa-tea ca întreg, beneficiileacţiunii, deciziei, politiciidepăşesc costurile; şi

F Evaluarea procesului - Dacămodalitatea de luare în con-siderare a acţiunii, decizieisau politicii a respectat cali-tăţile transparenţei, răspun-derii publice, independenţei,competenţei, aderării la un

provocări şi tendinţe europene

53Anul 1 - 4/2012

proces adecvat şi participă-rii.

IFAC recunoaşte că „proporţiona-litatea” ar trebui aplicată încadrul ambelor evaluări. Înaceastă privinţă, gradul în carefiecare evaluare este derulată artrebui să răspundă dimensiunii,ariei de aplicare şi repercusiuni-lor posibile ale subiectului supusevaluării.

Proporţionalitatea ar trebui ana-lizată şi în contextul dimensiuniiorganizaţionale, a tipului şicapacităţii întreprinderilorcomerciale şi altor entităţi. Deexemplu, atunci când organelede reglementare, organizaţiileprofesionale de contabilitate şi

alte părţi abordează, în modspecific, aspecte referitoare la fir-mele contabile, acestea ar trebuisă evalueze interesul public înraport cu acţiunile, deciziile şipoliticile care au impact asuprafirmelor contabile de oricedimensiune (de la cabinetelemici, la firmele medii sau mari,până la reţelele globale). Ar tre-bui să se ia în considerare şitipurile de servicii furnizate, pre-cum şi tipurile de organizaţiicare beneficiază de aceste servi-cii.

Mai mult, diferenţele dintre cul-turi, valori sociale şi sistemeleetice ar trebui examinate atuncicând se evaluează dacă interesul

public este servit sau nu, maiales în cazul instituţiilor careoperează pe plan internaţional.Cultura şi principiile etice variazăde la o societate la alta şi influ-enţează modul în care fiecaresocietate priveşte costurile şibeneficiile aferente unui aspectde interes public. Acestea deter-mină, de asemenea, modul încare fiecare societate abordeazăaspectele procedurale de elabo-rare a politicilor şi măsura în carecalităţile procedurale descrise înacest document sunt considera-te corespunzătoare.

APLICAREA DEFINIŢIEI

INTERESULUI PUBLIC

IFAC a elaborat această definiţiea interesului public şi evaluărileaferente din prisma activităţiisale şi a intenţiei de a acţiona şide a lua decizii în interesulpublicului.

Definiţia este utilizată, printrealtele, în formularea poziţiilor depolitici publice profesionale, înevaluarea caracterului adecvat alnoilor reglementări şi în elabora-rea de standarde profesionale.

IFAC este de părere că definiţia şievaluările sunt relevante pentruprofesia contabilă, în ansamblulsău şi nu numai, şi pot fi utilizateîn analiza problemelor dezbătu-te, în prezent, la nivel naţional şiinternaţional.

Aceste probleme includ: calita-tea raportării financiare, standar-dele profesionale, reglementări-le şi guvernanţa corporativă;autorizarea şi supraveghereaprofesioniştilor contabili, mobili-tatea transfrontalieră a profesio-niştilor, reformele referitoare lastructura pieţei; şi reforma pri-vind răspunderea profesională.

rubr

ica

stag

iaru

lui

54

Pe parcursul perioadei de stagiu,respectiv în anul doi şi trei destagiu, stagiarul, împreună cuîndrumătorul de stagiu, au obli-gaţia de a completa un „caiet depractică”, care trebuie să reflecteîn mod corect şi complet expe-rienţa profesională acumulată.Informaţiile cuprinse în caietulde practică reprezintă de fapt oevidenţă detaliată a activităţiidesfăşurate de stagiar pe parcur-sul anului doi şi trei de stagiu şieste utilizat de cătreDepartamentul de admitere,pregătire continuă şi stagiaripentru a monitoriza şi controlaactivitatea fiecărui stagiar, mem-bru al Camerei AuditorilorFinanciari din România.

Activitatea practică din anii II şiIII de stagiu se desfăşoară subîndrumarea unui auditor finan-ciar activ, membru al CAFR, careare în desfăşurare lucrări de au -dit, în calitate de persoană fizicăsau juridică, pe toată durata sta-giaturii, iar acest fapt se consem-nează în Caietul de practică.

Completarea Caietului de practi-că va fi făcută în conformitate cuprevederile Normelor privind

perioada de pregătire profesio-nală practică a stagiarilor în acti-vitatea de audit financiar, apro-bate de Consiliul CamereiAuditorilor Financiari dinRomânia.

Experienţa profesională acumu-lată de stagiarul în activitatea deaudit financiar poate varia înfuncţie de tipul şi mărimea cabi-netului sau firmei la care acestaîşi desfăşoară practica. Din cauzadiversităţii, nu este posibil să sedetermine tipul şi amploareaexperienţei profesionale pe caretrebuie să o acumuleze un sta-giar.

Cu toate acestea, există anumite„domenii de experienţă profe-sională esenţiale” pentru toţi sta-giarii care trebuie să existe indi-ferent de mediul în care se des-făşoară.

Domeniile esenţiale sunt: conta-bilitate, audit şi domeniiopţionale. În fiecare an, stagia-rul este obligat să îndeplineascăun minim de 25 de zile lucrătoa-re efectiv, de experienţă profe-sională, în fiecare dintre acestedomenii. Această prevedere este

o cerinţă minimă şi, acolo undeeste posibil, îndrumătorul destagiu poate să ofere mai multezile de instruire.

COMPLETAREA CAIETULUI

DE PRACTICĂ

Caietul de practică cuprindeurmătoarele secţiuni: Date per-sonale, Evidenţa detaliată aexperienţei profesionale rele-vante (structurată pe anul II şi IIIde stagiu) şi Activităţi educaţio-nale suplimentare.

F Date personale

Sunt consemnate datele perso-nale ale stagiarului, numărul delegitimaţie, datele îndrumătoru-lui de stagiu, precum şi data dela care stagiarul a început pregătirea practică din anul II de stagiu.

Stagiarul trebuie să contactezeDepartamentul de admitere,pregătire continuă şi stagiaripentru orice modificare a date-lor personale, pentru modifica-rea îndrumătorului de stagiu saupentru îngheţarea unui an destagiu.

Ghid privind completarea caietului de practică al stagiarului în activitatea de audit financiar

Pentru a deveni auditor financiar, membru al Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, o persoană trebuie să efectueze mai întâi perioada de pregătire practică,de trei ani de zile.

Alice Petcu, auditor financiar, director executiv adjunct - CAFR

rubrica stagiarului

55Anul 1 - 4/2012

F Evidenţa detaliată a experien-ţei profesionale relevante

Este structurată atât pentru anulII, cât şi pentru anul III de stagiuşi cuprinde:

l tipurile de activităţi desfăşu-rate, pe fiecare dintre celetrei domenii de activitate(contabilitate, audit şi dome-nii opţionale), unde sunt con-semnate zilele lucrătoareefectuate. Această evidenţăse consemnează de către sta-giar la fiecare 6 luni şi sevizează de către îndrumăto-rul de stagiu.

Adesea este dificil să cuantificiexperienţa profesională acumu-lată, deoarece o singură misiunede audit poate acoperi mai

multe domenii relevante, men-ţionate în caietul de practică. Deexemplu, în timpul unui auditerorile vor fi descoperite atuncicând stagiarii vor întocmi înre-gistrările contabile adecvate.Această activitate va fi cuantifi-cată ca experienţă în domeniulcontabil. Cu toate acestea, revi-zuirea înregistrărilor întocmitede client şi care afectează ajustă-rile realizate la închiderea exerci-ţiului financiar vor fi clasificateca activitate de audit.

În mod similar, echipa care reali-zează auditul poate fi solicitatăsă întocmească tabele în care săse analizeze elementele de pro-fit şi pierderi ce apar în calculelefiscale. Timpul petrecut în aceas-

tă activitate se va înregistra caexperienţă fiscală.

l revizuirea efectuată de îndru-mătorul de stagiu

Această revizuire se realizeazăde către îndrumătorul de stagiula 6 luni, moment la care îndru-mătorul trebuie să facă o evalua-re a activităţii stagiarului în func-ţie de gradul de respectare aprogramului de stagiu, decunoştinţele şi aptitudinile despecialitate ale stagiarului, degradul de însuşire a experienţeiprofesionale şi în funcţie deraţionamentul profesional.Pentru fiecare tip de evaluare,îndrumătorul poate acorda uncalificativ: satisfăcător sau nesa-tisfăcător. În funcţie de evalua-

rubr

ica

stag

iaru

lui

56

rea acordată de îndrumătorul destagiu, acesta poate să măreascătreptat nivelul de dificultate allucrărilor încredinţate stagiarilorîn activitatea de audit financiarşi să îi ajute să îşi însuşească dis-ciplinele profesionale ale pregă-tirii tehnice de bază (contabilita-te şi audit). Secţiunea de revizui-re este completată şi vizată decătre îndrumătorul de stagiu.

l evidenţa descriptivă a expe-rienţei profesionale reprezin-tă o situaţie narativă desprecum s-a acumulat experienţaprofesională în fiecare dindomeniile esenţiale. Se com-pletează de către stagiar,pentru fiecare an de stagiu înparte şi se vizează de cătreîndrumătorul de stagiu.

Exemple de experienţă practicăpe care o puteţi acumula îndomeniul contabilitate: întocmi-rea evidenţelor contabile, ajus-tări, întocmire de conturi, situaţiifinanciare provizorii etc.

Exemple de experienţă pe care oputeţi acumula în domeniulauditului financiar: stabilireaindependenţei auditorului finan-ciar, participarea la etapa de pla-nificare, la calculul pragului desemnificaţie şi al determinăriieşantionului, participarea laetapa de verificare, asigurarea căimobilizările corporale şi necor-porale sunt tratate corespunză-tor în toate conturile, existenţalor, asigurarea că debitorii suntcorect evidenţiaţi în contabilita-te, prezentarea tranzacţiilor cupărţile afiliate, revizuirea munciiauditorului, finalizarea auditului,întocmirea raportului de auditetc).

Exemple de experienţă pe care oputeţi acumula în domeniiopţionale: fiscalitate, lichidări,

managementul trezoreriei, utili-zarea tehnicilor de audit asistatede computer, consultanţă etc.

F Activităţi educaţionale supli-mentare

Această secţiune se completeazăde către stagiar cu detalii desprecursurile profesionale la care aparticipat. Stagiarii sunt obligaţisă participe la programul de pre-gătire profesională continuă,organizat de către CAFR. În fie-care an de stagiu programul depregătire profesională continuăva fi reprezentat de 25 ore depregătire şi va fi organizat deCAFR. În această secţiune stagia-rul va consemna pe lângă cursu-rile anuale, obligatorii, efectuateprin CAFR şi alte cursuri de pre-gătire profesională, în domeniu,la care a participat.

Secţiunile „Revizuirea efectuatăde Departamentul de admitere,pregătire continuă şi stagiari şide Departamentul de monitori-zare şi competenţă profesională”,şi „Evidenţa experienţei dobân-dită de stagiar pe parcursul celordoi ani” vor fi completate de per-sonalul Camerei AuditorilorFinanciari din România.

La finalul fiecărui an de stagiu(anul II şi III), îndrumătorul destagiu trebuie să completeze unraport în care va consemna: pro-gresele înregistrate de stagiar;deficienţele constatate în expe-

rienţa profesională; acţiuni deîntreprins în viitor; opinia gene-rală privind evoluţia profesionalăa stagiarului.

După finalizarea anului II şi res-pectiv anului III de stagiu, fiecarestagiar va prezenta în cursullunilor aprilie-mai ale fiecărui an,la Departamentul de admitere,pregătire continuă şi stagiaricaietul de practică şi raportulîndrumătorului de stagiu, pentruobţinerea vizei anuale. Caietuleste verificat şi vizat de cătredepartament şi predat apoi sta-giarului, pentru a-l completa înanul următor, departamentul deînvăţământ păstrând, la dosarulfiecărui stagiar, raportul îndru-mătorului de stagiu. La finalulperioadei de pregătire practică,stagiarul va preda caietul depractică la Departamentul deadmitere, pregătire continuă şistagiari.

Pe parcursul perioadei de stagiu,Departamentul de admitere,pregătire continuă şi stagiaripoate solicita informaţii cu privi-re la activitatea stagiarului.Totodată, Departamentul demonitorizare şi competenţă pro-fesională poate organiza, prinsondaj sau ori de câte ori estesolicitat din partea ConsiliuluiCamerei, un control al calităţiiactivităţii stagiarilor şi a îndru-mătorilor de stagiu.

Caietul de practică reprezintă o evidenţă permanentă a instruirii dum-neavoastră şi admiterea dumneavoastră ca membru CAFR depinde decompletarea corectă a acestuia. Este important să completaţi caietulîn mod regulat, cu toate informaţiile solicitate şi să-l prezentaţi persoa-nelor din cadrul Camerei ori de câte ori este solicitat, conform prevede-rilor legale. Aduceţi-vă aminte că aspiraţi să deveniţi membri ai unuiorganism profesional şi acest caiet de practică trebuie să reflecte înmod obiectiv, ca o oglindă, activitatea şi eforturile întreprinse de dum-neavoastră pentru a deveni auditor financiar.