PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

64

Transcript of PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Page 1: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd
Page 2: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Detalii privind Programul de pregătire profesională continuăpentru anul 2014 şi tematica cursurilor se pot consulta la www.cafr.ro,

secţiunea „Ştiri şi evenimente” sau la Departamentul învăţământ şi admitere,telefon: 021.410.74.43, e-mail: [email protected]

Începând cu anul 2014, înscriereala cursul de pregătire profesională se face

direct pe site-ul CAFR .Completaţi urgent pe site-ul CAFR

formularul de înscriere la cursuri pentru anul 2014.

-on-line

www.cafr.ro

Programulde pregătire profesională

pentru anul 2014NOUTATE

pentru auditori

şi stagiari !

Costul aferent participăriila cursul de pregătire profesională

este inclus în cotizaţia fixă.

Page 3: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Reportaj

Transparenţă, integritate şi

eficienţă în auditarea fon-

durilor europene

Interviu

Lukács János, preşedintele Camerei Auditorilor din Ungaria:

„O economie de piaţă funcţională nu poate fi concepută fărăîncrederea în situaţiile financiare ale firmelor”

EVENIMENT

Înfiinţarea Reprezentanţeizonale Cluj-Napoca

a Camerei AuditorilorFinanciari din România

Idei, sugestii, experienţe

Alocarea preţului de achiziţie

- studiu de caz

Filip Stoica, ELF Expert

Ajustări pentru depreciere - imobilizări corporale

Alexandru Coracioni,Altrix Consulting

Argumente şi soluţii pentrumodificarea limitelor actuale

obligatorii de auditare a situaţiilor financiare

în România

Ioana Grigorescu

Deprecierea activelor în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Cristina Guţu, ACCA

Anul III, Nr. 2 (10)/2014

SUMAR

315

23

29

6

12

34

Page 4: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Provocări și tendinţe

internaţionale

KPMG: Feriţi-vă de „calultroian”! Cum recunoaştemprofilul fraudatorului

Diferenţe între Standardele

Internaţionale de Audit (ISA) şi standardele

de audit aplicate în Statele Unite

Adriana Spiridon, CAFR

Ce aşteaptă tinerii profesionişti de la organizaţiile profesionale

Ana Maria Lupu, CAFR

Rubrica stagiarului

Planificarea unui audit al situaţiilor financiare

Lisa Weaver, ACCA

Juridic

Noile reguli ale Uniunii Europene privind recunoaşterea calificărilor

profesionale obţinute în statele membre

Daniela Ştefănuţ, Ana Maria Lupu, CAFR

40

44

52

50 56

Page 5: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Transparenţă,integritate şi eficienţăîn auditarea fondurilor europene

a începutul acestui an, prof. univ. dr.Horia Neamţu, preşedintele CAFR, şiEugen Orlando Teodorovici, ministrulfondurilor europene, au semnat un

„Protocol de colaborare privind organizarea şidesfăşurarea activităţii de audit financiar pen-tru fonduri europene şi alte fonduri nerambur-sabile de la alţi donatori”, în care se prevede căautorităţile responsabile cu autorizarea, reglemen-tarea şi supravegherea sistemului financiar al in -strumentelor structurale trebuie să conlucrezepentru a asigura transparenţa, stabilitatea şi inte-gritatea sistemului, precum şi protecţia împotrivaneconformităţii practicilor beneficiarilor de fon-duri cu cadrul stabilit prin reglementări naţionaleşi europene. La rândul lor, auditorii financiaritre buie să-şi asume responsabilitatea pentru Ra -por tul financiar independent cu privire la opiniaasupra cheltuielilor şi surselor de finanţare aleproiectului auditat, în conformitate cu Standar de -le Internaţionale de Audit ale Federaţiei Interna -ţionale a Contabililor (IFAC), adoptate integralde Cameră. Se precizează faptul că această cola-borare trebuie concentrată, cu precădere, asuprasubiectelor care derivă din întrepătrunderea ce s-aprodus la nivel instituţional şi operaţional, în sco-pul prevenirii suprapunerii unor activităţi.

Obiectul colaborării îl reprezintă întreprindereade acţiuni comune menite să contribuie la realiza-rea în cele mai bune condiţii a sarcinilor şi res-ponsabilităţilor fiecărei autorităţi, respectiv: pre-gătirea auditorilor privind aplicarea legislaţieinaţionale şi europene, armonizate cu cerinţele deeligibilitate a cheltuielilor şi veniturilor şi amodului de abordare legală a acestora din punctde vedere financiar şi adoptarea de măsuri comu-ne privind supravegherea auditorilor.

Astfel, CAFR se va asigura de preluarea de laMinisterul Fondurilor Europene şi de diseminareacătre auditori a regulilor pe baza cărora auditoriiau obligaţia să realizeze misiunile de asigurare cuscop special (ISA 100-805) privind eligibilitateacheltuielilor şi a surselor de finanţare primite şi/sau solicitate prin cereri de rambursare de cătrebeneficiari şi care să ofere suficiente asigurăriAutorităţii de Management sau altor entităţi curol în gestionarea şi certificarea fondurilor ne -ram bursabile de la alţi donatori privind orice in -formaţii solicitate în legătură cu auditul. TextulProtocolului, precum şi detaliile privind pregăti-rea şi atestarea în acest domeniu se regăsesc inte-gral pe site-ul CAFR, la adresa:http://www.cafr.ro/uploads/Protocol%20MFE-3454.pdf.

L S-a semnatun „Protocol

de colabo -rare privindorganizareaşi desfăşu -rarea acti -vităţii deaudit fi -nanciarpentru

fonduri eu -ropene şi

alte fondurinerambursabile de la alţi

donatori”

REPORTAJ

Anul III - 2 (10)/2014 3

Page 6: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Protocolul a şi început să fie pus în practică.Astfel, pe temeiul său CAFR a organizat treiacţiuni de instruire şi testare în vederea certifică-rii auditorilor financiari şi a firmelor de auditcare au dorit să desfăşoare misiuni pentru audita-rea fondurilor europene.

Câteva precizări privind semnificaţia protocoluluişi procesul de certificare a auditorilor financiariîn acest domeniu au fost oferite de prof. univ. dr.Horia Neamţu, preşedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România, cu prilejul deschideriiunui curs de instruire a candidaţilor.

„Protocolul încheiat cu Ministerul FondurilorEuropene a rezultat din experienţa acumulată înultimii ani în domeniul auditării fondurilor euro-pene, experienţă care a scos la iveală destulelucruri bune, dar şi câteva aspecte negative.Pornind de la aceste realităţi atât pozitive, cât şineajunsuri am încheiat acest protocol tocmai înideea de a îmbunătăţi conţinutul rapoartelor deaudit, de a le conferi mai multă calitate şi de aridica munca noastră la nivelul aşteptărilor, pen-tru orizontul de timp 2014-2020. Evident că aces-te cursuri pe care le facem astăzi şi testul cu carese vor încheia se va concretiza pentru cei care îlpromovează într-un certificat, care va putea fi

utilizat în perioada următoare, deci pentru con-tracte ce vor fi încheiate ulterior. Am urgentatlucrurile pentru a pune la dispoziţia MinisteruluiFondurilor Europene auditori financiari – per-soane fizice şi juridice – capabile să răspundăcerinţelor Protocolului, care să se poată înscriela achiziţia de lucrări de audit pentru fondurieuropene. Listele cu persoane fizice şi persoanejuridice care au obţinut certificatul şi au îndepli-nit toate cerinţele prevăzute sunt transmise opera-tiv la Ministerul Fondurilor Europene şi ele vor fiactualizate în funcţie de elementele care vor apă-rea. De exemplu, un certificat poate fi retras, iarposesorul său va fi radiat de pe listă dacă lainspecţiile ulterioare efectuate de Departamentulde monitorizare şi competenţă profesională dinCAFR va obţine calificativul B în loc de A. Neaşteptăm ca, în acest fel, calitatea misiunilor deaudit, precum şi răspunderea auditorilor să fiemult mai mari deoarece se schimbă şi sistemul deauditare. De la acel ISA 4400, cu care majorita-tea aţi lucrat, încercăm acum să lucrăm dupăISA 805 şi ISAE 3000, de la caz la caz, în funcţiede natura serviciului pe care îl veţi achiziţiona.În acest sens, am dorit ca în cadrul cursului deinstruire, prin lectorii Ministerului FondurilorEuropene, să vă punem la curent cu cerinţele

4

REPORTAJ

Page 7: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

acestei instituţii faţă de misiunile de audit pe carele veţi executa, iar, la rândul lor, lectorii Ca me -rei oferă explicaţii privind ISA 805 şi ISAE 3000,insistând asupra unor aspecte de ordin practic.

Precizăm că asemenea cursuri pentru obţinereacertificării în auditarea fondurilor europene vor fiorganizate semestrial, în funcţie de solicitări.Totodată, în cadrul cursurilor de pregătire conti-nuă structurate vom aloca un număr de ore pen-tru prezentarea aspectelor legate de auditareafondurilor europene, ceea ce ne va permite să văpunem la curent cu tot ce este nou în domeniu.

În ce ne priveşte, vom avea în continuare discuţiicu reprezentanţii Ministerului FondurilorEuropene pentru a conlucra pentru clarificareadocumentelor care stau la baza achiziţiilor defonduri europene – contractul de audit, caietul desarcini, modelul de raport. În acest scop amangrenat în cadrul unui Grup de lucru pe cei maiexperimentaţi şi pricepuţi auditori, inclusiv din„Big Four”,spre a da acestor documente o formăcare să fie agreată de noi, ca profesie. Urmeazăca aceste proiecte de documente să fie negociatecu partenerul nostru – Ministerul FondurilorEuropene – pentru a fi aplicate. Toate acestedocumente vor fi în final publicate pe site-ul

Camerei şi vor fi prezentate şi în cadrul cursuri-lor de pregătire.”

Două condiţii au fost esenţiale pentru certificare:

a) să fi obţinut calificativul A în urma inspecţieifăcute de Departamentul de monitorizare şicompetenţă profesională din cadrul CAFR;

b) să fi promovat testul obligatoriu de verificare a cunoştinţelor în domeniul instrumentelorstructurale şi a altor fonduri nerambur sabile.

În prima sesiune din anul 2014 au obţinut certifi-cat de absolvire a cursului şi de promovare a tes-tului de verificare a cunoştinţelor privind audita-rea proiectelor finanţate din fonduri europene –752 de auditori financiari.

Listele privind persoanele fizice şi juridice carepot audita proiecte finanţate din fonduri europeneşi din alte fonduri nerambursabile de la alţi dona-tori, conform protocolului încheiat între Minis -terul Fondurilor Europene şi Camera AuditorilorFinanciari din România pot fi consultate pe site-ul www.cafr.ro, secţiunea „Despre noi. Co -labo rarea CAFR cu alte organisme. MinisterulFon durilor Europene”.

Listele respective sunt actualizate periodic, înfuncţie de înscrieri.

5

Reportaj

Page 8: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Cum este organizată activita-tea de audit în ţara dumnea-voastră şi care este locul ocu-pat de organismul profesionalpe care îl reprezentaţi în arhi-tectura profesiei contabile?

Camera Auditorilor din Ungariaeste un organism de interes public,cu autonomie financiară, care de laînfiinţarea sa, acum şaisprezece ani,în anul 1997, a reuşit să asigure nunumai funcţionarea şi organizareaprofesiei, dar şi condiţiile desfăşu-rării auditului – conectat la cerinţeleinternaţionale – şi totodată largaacceptare socială a profesiei.Similar cu alte ţări din Uniune, şi lanoi toţi auditorii au dreptul, iarauditorii activi au chiar obligaţia, săadere la un organism profesionalindependent, care face posibil camembrii – în baza comisiilor şireprezentaţilor aleşi de aceştia –, înconformitate cu prevederile legisla-tive, să definească activităţile lor,respectiv să reprezinte intereseleeconomice ale membrilor potrivitinteresului public.

Componenţa şi structura Camerei

Societăţi comerciale 1.940

Persoane fizice, 5.276

din care:

- active 2.993

- inactive 2.283

- în Capitală 1.973

- în afara Capitalei 3.303

- femei 3.669

- bărbaţi 1.607

- sub 40 de ani 381

- între 41-50 ani 1.351

- între 51-60 ani 2.071

- între 61-69 ani 1.150

- peste 70 ani 323

Camera, care acum 10 ani cuprin-dea 6.000 de membri, azi mai aredoar 5.300, care sunt organizaţi în20 de organisme locale, având 108reprezentanţi, 16 membri ai Con -

6

INTERVIU

O economie de piaţăfuncţională nu poate ficoncepută fărăîncrederea în situaţiilefinanciare ale firmelor

Volumul şi complexitateafluxurilor economice,

mărimea entităţilor eco-nomice în zilele noastre numai fac posibile controlulşi supervizarea de către o

singură persoană. În cazuldecidenţilor, în multe

cazuri este nevoie de unspecialist extern, deoarecelipsesc cunoştinţele de spe-

cialitate prin care ei potaprecia situaţia

patrimonială, financiară şiperformanţele entităţii

Page 9: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

siliului de Administraţie, 6 comitete(admitere, educaţie, profesional,controlul calităţii, disciplinar, devot) şi 7 secţiuni (fiscalitate, institu-ţii bugetare, instituţii de credit, con-tabilitate, expertiză judiciară, infor-matică şi natură ). Pentru cotizaţiaanuală – formată din cotizaţia fixăde 45.000 de forinţi [aprox. 145euro] şi cotizaţia variabilă de 0,7%din cifra de afaceri – membrii Ca -merei primesc an de an pregătireprofesională de înaltă calitate: cursuri, conferinţe, consultanţă,revistă, pagina web, materiale demetodologie, materiale profesionaleactualizate.

La constituirea Camerei era încă învigoare legislaţia potrivit căreiatoate entităţile care conduc contabi-litate în partidă dublă au obligaţiaauditului financiar. Ridicarea pragu-rilor de audit statutar – actualmenteauditul este obligatoriu pentru enti-tăţile cu cifra de afaceri de peste300 milioane forinţi (aprox. 1milion euro) –, precum şi abrogareaobligaţiei auditului statutar la auto-nomiile locale a determinat scădereanumărului misiunilor de audit sub35 de mii. Astfel, cea mai marecifră de afaceri din audit se reali-zează la firmele Big Four.

Auditorii rămaşi fără misiune fie şi-au încheiat statutul lor activ, fie auîncercat să se reprofileze către alteservicii, cum ar fi consultanţă, con-tabilitate, audit intern în vedereaasigurării existenţei lor, respectiv asalvării activităţii firmelor lor.Cifra de afaceri totală a membrilorCamerei în anul 2013 a provenitdoar în proporţie de 48% din auditfinanciar.

Care sunt obiectivele şi stadiulprocesului de dezvoltare şi mo -dernizare a profesiei contabileîn general şi auditului finan-ciar în mod deosebit, în con-textul aşteptărilor şi tendinţe-lor de evoluţie ale societăţii?

7Anul III - 2 (10)/2014

INTERVIU

Lukács János este oimportantă personalitate aprofesiei în Ungaria. ÎnCV-ul său figurează studiiuniversitare absolvite îninstitute cu activitate decercetare ştiinţifică dinUngaria, Germania şiAustria. Este doctor încontabilitate şi auditor financiar. Actualmente esteconferenţiar universitar şi director al Departamentului deFinanţe, Contabilitate şi Drept Economic din Facultatea deGestiune a Afacerilor, Universitatea Corvinus din Budapestaşi preşedinte al MKVK (Camera Auditorilor Financiari dinUngaria din anul 2008).

Îndeplineşte, de asemenea, funcţia de preşedinte al AsociaţieiCamerelor Profesionale Maghiare şi are o bogată activitate încoordonarea presei de specialitate, este autor de cărţi, articoleştiinţifice şi rapoarte de cercetare.

Totodată, este membru al OszB (Comitetul Naţional deReglementare Contabilă) din 2005, membru al ComitetuluiŞtiinţelor Economice al MAB (Comitetul Academic de laMiskolc) şi membru evaluator al OTKA (echivalent CNCSIS)din Ungaria.

Lukács János, preşedintele Camerei

Auditorilor dinUngaria

O economie de piaţă funcţională nu poate fi concepută fără încre -derea în situaţiile financiare ale firmelor. Necesitatea auditului afost indusă tocmai de lipsa acestei încrederi, prin faptul că s-auseparat acţionarii de managementul entităţilor. Volumul şi com-plexitatea fluxurilor economice, mărimea entităţilor economice înzilele noastre nu mai fac posibile controlul şi supervizarea de cătreo singură persoană. În cazul decidenţilor, în multe cazuri estenevoie de un specialist extern, deoarece lipsesc cunoştinţele de spe-cialitate prin care ei pot aprecia situaţia patrimonială, financiarăşi performanţele entităţii.

Page 10: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Cum apreciaţi tendinţa genera-lă pe plan internaţional decon vergenţă a practicilor pro-fesiei contabile şi de audit? Înce măsură consideraţi utilăpentru realitatea din ţaradumneavoastră o astfel deorientare şi cum vedeţi concretrealizarea acestui lucru în con-diţiile specifice în care vă des-făşuraţi activitatea?

O economie de piaţă funcţională nupoate fi concepută fără încredereaîn situaţiile financiare ale firmelor.Necesitatea auditului a fost indusătocmai de lipsa acestei încrederi,prin faptul că s-au separat acţionariide managementul entităţilor.Volumul şi complexitatea fluxuriloreconomice, mărimea entităţilor eco-nomice în zilele noastre nu mai facposibile controlul şi supervizarea decătre o singură persoană. În cazul

decidenţilor, de multe ori este nevo-ie de un specialist extern, deoarecelipsesc cunoştinţele de specialitateprin care ei pot aprecia situaţiapatrimonială, financiară şi perfor-manţele entităţii. Cum creşte distan-ţa între decidenţii manageri ai enti-tăţii şi evidenţele contabile, aşacreşte probabilitatea unor distorsiunivoite sau întâmplătoare în informa-ţiile contabile. În acelaşi timp, pro-prietarii, investitorii, şi creditoriiafacerilor au nevoie de o opinieindependentă, lipsită de prejudecăţisau alte interese în luarea de deciziidespre entitate. Schimbările frec-vente în legislaţie caracteristice ţăriinoastre îngreunează şi mai mult lua-rea deciziilor, pe când consecinţeleunor decizii eronate bazate pe infor-maţii greşite pot fi catastrofale.

Prin publicarea şi depunerea laautorităţi a situaţiilor financiare

8

INTERVIU

Auditul financiar este orevizie de interes public.Serveşte interesul tuturorparticipanţilor pe piaţă.Auditorul trebuie săreprezinte intereseletuturor părţilor, chiardacă misiunea este primită de la proprietarisau de la reprezentanţii acestora

Page 11: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

creşte rolul publicităţii. Situaţiilefinanciare publicate nu pot conţinedate eronate, deoarece astfel preju-diciază interesul public. Auditulfinanciar este o revizie de interespublic. Serveşte interesul tuturorparticipanţilor pe piaţă. Auditorultrebuie să reprezinte interesele tutu-ror părţilor, chiar dacă misiuneaeste primită de la proprietari sau dela reprezentanţii acestora. Auditulproduce valoare atât pentru trezo-reria statului, cât şi pentru buget,creditori şi întreprinderile mandata-re. Pe de o parte, în mare măsurăcontribuie la „albirea” economiei şiprin aceasta la creşterea încasării deimpozite, deoarece în mod preven-tiv stimulează întreprinderile la con-formarea voluntară cu legislaţia,fortifică conştiinţa de a fi controlat,supraveghează bunul public, utiliza-rea banului public. Pe de altă parte,produce valoare pentru creditori,deoarece diminuează probabilitateaapariţiei falimentului neaşteptat,creşte credibilitatea, autenticitatea,transparenţa, încrederea, urmăreşteîmplinirea principiului continuităţiiactivităţii, viabilitatea întreprinderii.În al treilea rând, produce valoareşi pentru întreprinderi, fiindcă ajutăla identificarea rezervelor acestora,prin sfaturi utile face posibilă opti-mizarea fiscală şi evitarea amenzi-lor, cresc acceptarea şi credibilita-tea companiilor. Auditorii au posi-bilitatea de a preveni, semnala dintimp şi descoperi fără sancţiuni atâterorile accidentale, cât şi pe celeintenţionate, precum şi încălcărilede legislaţie.

Care este opinia organizaţieipe care o reprezentaţi în legă-tură cu măsurile de reformarea auditului promovate la niveleuropean şi cum vă pregătiţipentru a le transpune în activi-tatea practică?

Mai bine de trei ani s-au frământatmunţii în Comitetul Barnier –

punând în primejdie serioasă profe-sia de auditor – pentru ca să senască un... şoricel. Camera noastrăîntotdeauna a fost de părere că nuexistă nici o dovadă că înainte decriza economică auditorii nu ar fiexecutat misiunile în conformitatecu standardele şi cerinţele legale.

Pentru criza economică toţi actoriidin piaţă – instituţii financiare, con-sultanţi, guverne, auditori, chiar şipopulaţia – pot fi deopotrivă consi-deraţi vinovaţi, însă cel mai puţinauditorii. Datorită denaturării meca-nismelor pieţei în toamna anului2008, fie nu a mai funcţionat, fienu a mai putut funcţiona „mânainvizibilă” a lui Adam Smith, motivpentru care şi până în ziua de azicel mai important factor al crizei afost lipsa de reglementare a pieţelorde capital. Însă de o importanţămajoră au fost şi slaba supraveghe-re, politica bugetară iresponsabilă,politica monetară greşită, supraeva-luarea imobiliarelor, creditarea fărălimite (excesul de lichiditate, necon-cordanţa veniturilor de moneda şiscadenţa creditului, excesul de con-sum al populaţiei).

Autorităţile, în toate statele dinlume – făcând referire la teoria cla-sică şi indubitabilă a lui Keynes –trebuiau să intervină şi să previnădirecţia greşită a fenomenelor.Criza însă nu a fost prognozată denimeni; nici de presa de specialita-te, nici de economiştii teoreticieni.Citind literatura de specialitate dinultimii 10-15 ani, putem constata cănu găsim nici urmă de cuvântul„criză”. Ba mai mult, monetariştii,în frunte cu Milton Friedman sauEugene Fama, adeptul pieţelor efi-ciente, sau Robert Lucas – cu aştep-tările raţionale – în loc să dea alar-ma au plasat câte o bombă econo-mică la fiecare apariţie în presă.

Trebuie să recunoaştem, cu o oare-care autocritică, că într-adevăr înanumite cazuri nu am atras atenţia

asupra riscurilor, a breşelor şi a lip-surilor în legislaţie; nu am fost sufi-cient de zgomotoşi cu privire lagradul de îndatorare, lipsa capitalu-rilor proprii, în privinţa complexită-ţii şi intransparenţei tranzacţiilor;nu am fost sau nu suntem suficientde curajoşi în redactarea de opiniicu rezerve. Riscurile în exces asu-mate de contractorii noştri pot fi înacest fel puse în relaţie cu mecanis-mele flexibile şi ineficiente degestiune a riscurilor.

Considerăm necesară nuanţarearolului auditului, deoarece părţileinteresate pot interpreta greşit conţi-nutul raportului emis de auditor,dacă rolul şi limitele auditului nusunt clar definite. În acelaşi timptrebuie diminuate aşteptările excesi-ve ale participanţilor pieţei, trebuieclarificat rolul auditului, proceduraauditului trebuie să devină maitransparentă.

În ultimii ani a avut loc o creşteresemnificativă în nivelul calitativ alauditului datorită aplicării standar-delor şi a programelor de audit, amaterialelor de metodologie şi aintensificării cursurilor de califica-re. La baza auditului stă scepticis-mul profesional, însă îndoiala exce-sivă şi fără motiv duce la alte ris-curi şi creşte costurile auditului.Auditorul doar atunci trebuie săpună la îndoială veridicitatea infor-maţiilor primite şi să continue pro-cedurile în privinţa acestora, dacăeste nesigură credibilitatea lor.

Camera nu sprijină revenirea com-pletă a auditului financiar la con-troale substanţiale, deoarece aceastaridică întrebări atât legate de calita-tea auditului, cât şi privind costuri-le, respectiv fezabilitatea lui.Controalele substanţiale pot da oasigurare doar în privinţa solduri-lor, tranzacţiilor verificate, pe cândabordarea de control acoperă toatetranzacţiile şi soldurile.

9Anul III - 2 (10)/2014

INTERVIU

Page 12: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Este important să se definească atri-buţiile unui audit financiar bazat penorme legislative, cum trebuieinterpretat raportul auditorului,printre altele şi raportul conţinândopinie cu rezerve.

Utilizatorii trebuie conştientizaţi defaptul că opinia cu rezerve nuînseamnă că gestiunea firmei areneapărat probleme, eventual că nu-şi mai poate continua activitatea.Această clarificare este deosebit deactuală şi pentru că, în urma răs-punsurilor primite de la membriiCamerei, instituţiile financiare„exercită presiune” asupra auditori-lor, prin faptul că băncile retragdreptul societăţilor de a mai primilinie de credit, dacă primesc opiniecu rezerve. Similar se consideră o„retrogradare” în cazul autonomii-lor locale, dacă acestea nu primescraport cu opinie curată.

Recomandăm limitarea responsabili-tăţii auditorului de la situaţia curen-tă de fără limite, la una rezonabilă.

În mod echivoc susţinem introduce-rea în legislaţia UE a ISA-urilor încazul auditurilor statutare, dar înaşa fel încât cerinţele standardelorsă fie ajustate la mărimea întreprin-derilor auditate. Prin aplicarea aces-teia se poate crea un plan de misiu-ne de audit prin care să se aibă învedere complexitatea şi volumulmisiunii, astfel volumul lucrărilorde audit să fie proporţional cu mări-mea entităţii ce reprezintă obiectulauditului. Camera Auditorilor dinUngaria deja de 5 ani a adaptat şi aintrodus cu utilizare obligatoriestandardele internaţionale de audit(ISA) sub denumirea de StandardeNaţionale Maghiare de Audit, iaraplicarea lor este evaluată atent din6 în 6 ani de către comitetul pentrucontrolul calităţii. Fiecare auditorutilizează un soft care îl sprijină înmunca sa zilnică, documentareafiind realizată electronic (de obicei,în formă scanată), utilizând tehnicaexportului de date.

În privinţa structurilor de suprave-ghere publică, sprijinim mai strânsacolaborare între autorităţile desupraveghere publică ale ţărilormembre din UE. Aceasta ar puteaîmbunătăţi eficienţa activităţilor desupraveghere publică şi, cu ajutorulacesteia, ar putea fi eliminate efor-turile duble şi eventualele suprapu-neri.

Ce relaţii de colaborare aţidezvoltat cu organisme simila-re pe plan internaţional?

Camera este membru în două orga-nisme internaţionale: IFAC(International Federation ofAccountants) şi FEE (Fédérationdes Experts ComptablesEuropéens). Anual organizăm con-ferinţa de două zile a Celor Patrude la Visegrád (Polonia, Cehia,Slovacia şi Ungaria), precum şiîntâlniri anuale cu camerele ţărilorvecine, printre care evident şiRomânia. Am încheiat protocoalede colaborare cu 15 camere (printrealtele, camere ale avocaţilor, ingi-nerilor, medicilor etc.), instituţii deeducaţie superioară, asociaţii alecontabililor şi consultanţilor fiscali.

Cum apreciaţi cooperarea din-tre organizaţia dumneavoastrăşi Camera AuditorilorFinanciari din România? În cemăsură consideraţi util schim-bul de experienţă între celedouă organizaţii profesionale?

Relaţia noastră este excelentă.Participăm la conferinţele, eveni-mentele celeilalte părţi. Trimitemreciproc revistele de specialitateeditate de cele două Camere. Neconsultăm la şedinţele internaţionaleîn unele chestiuni ale profesiei.

Ce proiecte aveţi în legăturăcu satisfacerea cerinţelor mem-brilor organizaţiei profesionaleprivind calitatea misiunilor deaudit, independenţa şi compor-tamentul etic al auditorilor şi

asigurarea condiţiilor pentru ocompetiţie corectă pe piaţaspecifică auditului financiar?

Din cauza crizei economice, coro-borat cu abundenţa ofertelor pepiaţă, întreprinderile sunt din ce înce mai puţin dispuse să plăteascăpreţul echitabil, care ar face posibi-lă efectuarea de către auditori aactivităţilor în mod temeinic şi debună calitate. Pe piaţa serviciilor deaudit s-a pornit o competiţie de pre-ţuri şi – mai ales în cazul achiziţii-lor publice, unde singurul criteriueste preţul – părţile participanteoferă preţuri mult mai mici decâtcele de odinioară, fără să aibă învedere volumul riscurilor sau numă-rul orelor de lucru, împărţind astfeltortul ce devine din ce în ce maimic. Dacă preţul oferit ar porni dela numărul de ore minimale destina-te auditului, atunci s-ar îmbunătăţinu numai economicitatea auditului,dar s-ar creşte în mare măsură şiindependenţa auditorului, şi ar per-mite comparabilitatea pe piaţă atarifelor percepute, precum şi elimi-narea tarifelor reduse într-o manierăireală.

În marea majoritate a entităţilor dinUngaria (peste 90%) nu există auditstatutar datorită dimensiunilor aces-tora. Am propus, de mai multe ori,ca situaţiile financiare publicate săfie contrasemnate de către un audi-tor (acesta nu ar fi un audit finan-ciar conform standardelor, ci maidegrabă un audit limitat: verificareacorespondenţei situaţiilor financiarecu inventarele, evidenţa analitică,respectarea regulilor de evaluare),ceea ce ar putea asigura îmbunătăţi-rea credibilităţii informaţiilor finan-ciare făcute public, participanţii pepiaţă să obţină informaţii mai potri-vite prin „citirea” situaţiilor finan-ciare nu numai de la entităţile mari,dar şi de la IMM-uri în privinţa solvabilităţii şi gradului de îndato -rare.

10

INTERVIU

Page 13: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Acest sistem de control ar contribuiîn mare măsură şi la stabilitateaeconomiei: ar proteja entitatea înîntocmirea situaţiilor financiare într-o manieră profesionistă, gu -vernul ar putea profita de o eco -nomie mai funcţională, ar benefi -cia de mai multe impozite plătitestatului.

Recomandăm mai departe ca pesteanumite praguri de valoare ale cre-ditelor, care depăşesc valoareacapitalurilor proprii sau 50 milioanede forinţi, să nu fie suficientădeclaraţia pe propria răspundere aentităţii cu privire la existenţa fon-durilor proprii, ci să fie necesarăemiterea unei declaraţii din parteaauditorului, care ar confirma veridi-citatea solicitării de credit şi argaranta rambursarea sau ar creşteprobabilitatea acesteia. Prin aceastămăsură instituţiile de credit ar primi

o imagine mai clară asupra poten-ţialilor clienţi în privinţa situaţieipatrimoniale, financiare şi a perfor-manţei acesteia şi ar ajuta şi la eva-luarea riscului fiscal al debitorului.

Pentru efectuarea unor activităţicontabile şi financiare este nevoiede cunoştinţe profesionale speciale,care pot fi asigurate doar de audi-tori. Recomandăm ca pentru ocupa-rea posturilor de director economicsau contabil şef să se solicite exis-tenţa diplomei de auditor, iar încomisiile de cenzori să se soliciteca cel puţin un membru să aibăaceastă calificare. În mod similar,autonomiile locale nu pot funcţionafără suport profesional, astfel că arfi de dorit ca măcar un membru dinconsiliul de administraţie să aibăaceastă calificare.

A consemnat, Cristiana Rus

11Anul III - 2 (10)/2014

INTERVIU

La baza auditului stăscepticismul profesional,însă îndoiala excesivă şifără motiv duce la alte

riscuri şi creşte costurileauditului. Auditorul doaratunci trebuie să pună la

îndoială veridicitateainformaţiilor primite

şi să continue procedurileîn privinţa acestora,

dacă este nesigură credibilitatea lor

Page 14: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

12

EVENIMENT

Înfiinţarea Reprezentanţeizonale Cluj-Napoca a Camerei AuditorilorFinanciari din RomâniaLa 21 februarie 2014, la Cluj-Napoca, a fost inaugurată cea de a treia reprezentanţăregională a Camerei Auditorilor Financiari din România, cele înfiinţate anterior avândsediile la Iaşi şi Braşov. La eveniment au luat parte membrii Consiliului CAFR, auditorifinanciari din judeţele aflate în zona noii reprezentanţe: Alba, Bihor, Bistriţa-Năsăud,Cluj, Maramureş, Sălaj, Satu Mare, oficialităţi locale, reprezentanţi ai unor organizaţiiprofesionale, ziarişti din presa scrisă, radio şi televiziune.

Page 15: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În discursul inaugural, prof. univ.dr. Horia Neamţu, preşedinteleCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, a salutat invitaţii şi mem-brii Camerei prezenţi, mulţumindpersonalităţilor locale care au ţinutsă fie alături la acest moment sem-nificativ din viaţa organizaţiei pro-fesionale: Emil Boc, primarulmunicipiului Cluj-Napoca, AureliaCristea, membru al Camerei Depu -taţilor din Parlamentul României şiprof. univ. dr. Mihaela Luţaş, pro-rector al Universităţii Babeş-Bolyaidin Cluj-Napoca. După prezentareape scurt a Camerei AuditorilorFinanciari din România, care în cei15 ani de activitate a reuşit săimpună în viaţa economică şi socia-lă a României profesia de auditor,menită să confere încredere în afa-ceri, preşedintele Horia Neamţu aadăugat: „Evenimentul de azi repre-zintă un moment important în înde-plinirea mandatului încredinţatConsiliului de către colegii noştri laConferinţa Naţională din anul 2011pentru constituirea unor reprezen-tanţe zonale, în centre universitareşi localităţi de prestigiu. Iar Cluj-Napoca reprezintă un oraş de refe-rinţă pentru România, cu o bogatăviaţă culturală şi economică, cu oistorie şi tradiţii remarcabile şi,totodată, cu perspective certe dedezvoltare şi progres. Sediul noiireprezentanţe se află acum la dispo-ziţia auditorilor financiari, a firme-lor de audit şi a stagiarilor dinşapte judeţe situate în zona de nord-vest a ţării. Cu siguranţă, având învedere şi experienţa anterioară înfuncţionarea centrelor teritorialedin Iaşi şi Braşov, printr-o bunăorganizare vom reuşi ca în cadrulnoii reprezentanţe să asigurăm oeficienţă sporită în comunicarea cumembrii din această zonă, consulta-rea acestora asupra celor maiimportante probleme ale organismu-lui nostru profesional, diseminarearapidă a hotărârilor Consiliului,precum şi distribuirea materialelor

editate în sprijinul auditorilor şistagiarilor. Suntem convinşi că,odată cu înfiinţarea noii reprezen-tanţe, membrii Camerei şi stagiariivor beneficia prompt de avantajulunei legături mai operative pentrurezolvarea problemelor legate deobţinerea vizelor anuale, depunerearapoartelor de activitate, actualiza-rea datelor din evidenţa aferentăRegistrului Public al Auditorilor,organizarea şi desfăşurarea pregăti-rii profesionale continue. Fireşte,ne vom bizui în activitatea noiireprezentanţe pe sprijinul unor pro-fesionişti cu experienţă, deopotrivăpracticieni, dar şi universitari, pre-cum şi al autorităţilor localeîmpreună cu care intenţionăm săorganizăm şi în viitor manifestăriprofesionale de prestigiu şi de utili-tate semnificativă atât pentru mem-brii noştri, cât şi pentru viaţa socia-lă a zonelor în care auditorii noştriîşi desfăşoară misiunile în scopulsatisfacerii interesului public, legatde asigurarea unui mediu de încre-dere în afaceri”.

În continuare, deputatul AureliaCristea a formulat calde aprecieri laideea organizării acestei reprezen-tanţe la Cluj-Napoca şi a subliniatinteresul pe care atât mediul politic,precum şi cel de afaceri şi cel uni-

versitar îl acordă acestei profesii:

„Vă felicit pentru că aţi înţelesnevoia de a vă apropia faţă de ceidin zonă care sunt de fapt membriai comunităţii dumneavoastră deauditori financiari din România. Măbucur foarte mult că aţi ales să des-chideţi aici acest sediu regionalpentru că oraşul Cluj-Napoca,facultăţile care sunt aici oferă obază foarte bună pentru tot ceea ceînseamnă viitorii membri ai comuni-tăţii de auditori financiari. Am avutocazia să ne întâlnim de foartemulte ori în Comisia pentru bugetfinanţe, unde am discutat desprerolul şi importanţa auditoruluifinanciar în economia românească,este un fel de medic care acordăcertificat de sănătate acolo undeface audit. Este vorba, până laurmă, de sănătatea sistemului finan-ciar pe care dumneavoastră o aveţiîn grijă şi am vrea să realizăm ocolaborare foarte bună şi în viitorîn tot ce ţine de iniţiative legislativeşi de diverse amendamente care potfi aduse la actuala legislaţie.”

La rândul său, primarul municipiu-lui Cluj-Napoca, Emil Boc, a felici-tat Consiliul Camerei pentru iniţiati-va de a înfiinţa această reprezentan-ţă la Cluj-Napoca şi a promis spriji-nul autorităţilor locale pentru buna

13Anul III - 2 (10)/2014

EVENIMENT

Page 16: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

desfăşurare a acestei activităţi,exprimând, totodată, aprecierilesale pentru rolul social important alauditului financiar în crearea clima-tului de încredere necesar în actua-lele condiţii economice:

„Bine v-am găsit în CapitalaTransilvaniei!

Suntem convinşi că nici nu putea fiales un alt loc pentru un sediuregional decât aici şi apreciez fap-tul că dumneavoastră aţi dat cursacestei invitaţii şi acestei şanse de aspune că aici, la Cluj-Napoca, suntoameni de valoare, oameni compe-tenţi, cu un rezervor plin de resur-se. Însăşi prezenţa prorectoruluiUniversităţii „Babeş-Bolyai” dinCluj-Napoca este o dovadă a faptu-lui că avem aceste resurse de caredumneavoastră aveţi nevoie în con-tinuare. În al doilea rând aş spunecă e importantă prezenţa dumnea-voastră aici pentru că arătaţi că,deşi pe hârtie regionalizarea nu s-afăcut, practic ea se face şi avem oregionalizare profesionistă, în carese pot rezolva mult mai bine proble-mele la nivel local şi regional decâtla nivel naţional. Cel puţin din per-spectiva complicaţiilor birocratice,evităm deplasări sau lucruri carepot fi rezolvate pe plan local şiputem să folosim resursele pe care

le avem aici. De asemenea, în con-textul crizei financiare globale şi alneîncrederii generate de criză, pre-zenţa dumneavoastră profesionistăpe piaţă aduce un semn de încrede-re. Pentru aceasta vă felicit şi văurez succes în continuare. Iar pecomponenta fondurilor europene,extrem de importantă pentruRomânia, şi în exerciţiul financiaranterior şi pentru cel care va urma,transparenţa utilizării acestor resur-se publice prin auditarea proiecte-lor va contribui foarte mult la pres-tigiul României.”

A urmat momentul tăierii pangliciide către preşedintele Horia Neamţu,deputatul Aurelia Cristea şi prima-rul Emil Boc.

Reprezentanţa este amplasată într-un sediu modern şi funcţional, pre-gătit într-un timp record deExecutivul Camerei, împreună cuauditori financiari din Cluj-Napoca,sub coordonarea conf. univ. dr.Emil Irimie Popa, de la Facultateade Ştiinţe Economice şi Gestiunea

Afacerilor din cadrul UniversităţiiBabeş-Bolyai.

În esenţă, activităţile principale carese vor desfăşura de reprezentanţazonală se structurează pe douăcategorii:

Ø activitatea de asigurare a servi-ciilor pentru membri: evidenţie-re, informare, colectare arapoartelor şi declaraţiilor spe-cifice, asigurarea îndepliniriiobligaţiilor membrilor etc.

Ø activitatea de evidenţă privindadmiterea, pregătirea continuă aauditorilor financiari şi a stagia-rilor pentru zona de referinţă.

Activitatea reprezentanţei regionalea CAFR se va afla sub directa coor-donare a conducerii executive aCamerei.

În ziua evenimentului, la sediulreprezentanţei din Cluj-Napoca s-audesfăşurat şi şedinţele de lucru aleBiroului Permanent şi, respectiv, aConsiliului Camerei AuditorilorFinanciari din România.

Posturile de televiziune locale –Realitatea TV şi Digi 24 – l-au avutca invitat pe prof. univ. dr. HoriaNeamţu, care a vorbit despreCamera Auditorilor Financiari dinRomânia, despre rolul social alauditorilor financiari şi despre sem-nificaţia înfiinţării ReprezentanţeiCluj-Napoca a CAFR.

De asemenea, evenimentul inaugu-rării Reprezentanţei Cluj-Napoca aCAFR a format obiectul unorreportaje în publicaţiile „Ziua deCluj”, „Napoca News” şi „ClujAzi”, iar postul Radio Cluj şi-ainformat ascultătorii cu privire lamomentul înfiinţării reprezentanţei.

14

EVENIMENT

Reprezentanţa Cluj-Napoca a Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia asigură servicii pentru 371 de auditori persoane fizice, 84 defirme de audit şi 161 de stagiari şi are sediul în strada Traian Moşoiunr. 46, apartament 17, tel/fax: 0264.455.667, mobil: 0756.133.170, e-mail: [email protected].

Page 17: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

15Anul III - 2 (10)/2014

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Filip Stoica, auditor financiar, evaluatorautorizat, membru acreditat

ANEVAR, Elf Expert

Alocareapreţului de achiziţieStudiu de caz Potrivit IFRS 3 Combinări de întreprinderi, în cazul achiziţiei unei întreprinderi conta -bili zarea acestei operaţiuni trebuie să se facă folosindu-se metoda achiziţiei.

Dobânditorul recunoaşte activele, datoriile şi datoriile contingente identificabile ale enti -tă ţii, dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziţiei, precum şi fondul comer-cial, ca un activ necorporal rezidual.

Prin metoda achiziţiei, combinarea de întreprinderi este privită din perspectiva entităţiicare participă la combinare, identificată drept dobânditor. Dobânditorul cumpără activenete şi recunoaşte activele dobândite şi, de asemenea, datoriile şi datoriile contingenteasu mate, inclusiv pe acelea care nu au fost recunoscute anterior de către entitateadobândită.

Evaluarea activelor şi datoriilor dobânditorului nu este afectată de tranzacţie şi nu se re -cunosc alte active sau datorii suplimentare ale dobânditorului în urma tranzacţiei, deoa -rece acestea nu fac obiectul tranzacţiei (IFRS 3, paragraful 15).

1. ASPECTE TEORETICE

Aplicarea metodei achiziţiei includeurmătoarele etape:

è evaluarea costului aferent com -binării;

è evaluarea activelor şi compo -nen telor achiziţionate;

è alocarea, la data achiziţiei, acostului combinării în activeledobândite şi în datoriile şi dato-riile contingente asumate.

Dobânditorul trebuie să aloce costulaferent combinării de întreprinderiprin recunoaşterea activelor, dato-riilor şi datoriilor contingente iden-tificabile ale entităţii dobândite careîndeplinesc criteriile de recunoaşte-re enunţate la punctul 37 din IFRS3, la valoarea lor justă.

Criterii de recunoaştere a activelor,datoriilor şi datoriilor contingenteidentificabile:

è în cazul unui activ care nu esteimobilizare necorporală esteprobabil ca toate beneficiileeconomice ulterioare aferente sărevină dobânditorului, iar valoa-rea justă a acestuia poate fievaluată în mod fiabil;

è în cazul unei datorii care nueste datorie contingentă esteprobabil ca pentru decontarea eisă fie necesară generarea uneiieşiri de resurse care încorpo-

Page 18: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

rează beneficii economice, iarvaloarea justă a datoriei respec-tive poate fi evaluată în modfiabil;

è în cazul unei imobilizări necor-porale sau a unei datorii contin-gente, valoarea justă a acesteiase poate evalua în mod fiabil.

În conformitate cu paragraful 37 dinIFRS 3, dobânditorul recunoaşteseparat o imobilizare necorporală aentităţii dobândite la data achiziţieinumai dacă aceasta corespunde defi-niţiei imobilizărilor necorporaleenunţate în IAS 38 Imobilizărinecorporale şi dacă valoarea sajustă poate fi evaluată în mod fiabil.

În conformitate cu IAS 38, un activîndeplineşte criteriul de identificareenunţat în definiţia imobilizărilornecorporale numai dacă:

è este separabil, adică poate fiseparat sau desprins din entitateşi vândut, transferat, cesionatprintr-un contract de licenţă,închiriat sau tranzacţionat, indi-vidual sau împreună cu un altcontract, activ sau datorie; sau

è decurge din drepturi contractua-le sau alte drepturi legale, indi-ferent dacă acele drepturi sunttransferabile sau separabile deentitate sau de alte drepturi şiobligaţii.

Prin urmare, în vederea alocăriipreţului de achiziţie în cadrul opera-ţiunii prezente, activele identificabi-le urmează să fie evaluate la valoa-rea justă care, atunci când informa-ţiile de piaţă permit, este valoareade piaţă a acestora.

2. STUDIU DE CAZ

2.1. Date de identificare atranzacţiei

l Societatea achizitoare „A”

l Societatea achiziţionată „B”

l Preţul plătit: 2.000.000 EUR

l Data achiziţiei 31.07.20XX

2.2. Identificarea activelor

Imobilizări corporale:

F clădiri: societatea are în pro-prietate un imobil, utilizat pen-tru activitatea de bază;

F echipamente tehnologice:6 poziţii;

F calculatoare şi echipamenteperiferice: 141 de poziţii;

F mijloace de transport: un auto-turism;

F mobilier şi birotică: 17 poziţii;

Capital de lucru: (Stocuri + crean-ţe – datorii) au fost luate în consi-derare la valorile nete contabile.

Disponibilităţi aflate în conturi:1.507.150 lei (353.816 EUR).

Imobilizări necorporale înregistrate

Imobilizările necorporale înregistra-te în patrimoniul societăţii achiziţio-nate, la data achiziţiei se compundin două licenţe (B-W si E-C), pre-cum şi din licenţe software care asi-gură funcţionarea tehnicii de calcul.

Imobilizări necorporale neînregis-trate, identificate:

Recunoaşterea imobilizărilor necor-porale ca elemente separate în cazulalocării preţului de achiziţie va fianalizată în conformitate cu IFRS 3,care prevede următoarele:

Dobânditorul recunoaşte separat oimobilizare necorporală a entităţiidobândite la data achiziţiei numaidacă aceasta corespunde definiţieiimobilizărilor necorporale enunţateîn IAS 38 Imobilizări necorporale şidacă valoarea sa justă poate fi eva-luată în mod credibil (IFRS 3 –paragraful 45).

În conformitate cu IAS 38, elemen-tele care definesc imobilizările

necorporale sunt: caracterul identificabil, controlul asupra uneiresurse şi existenţa beneficiilor eco-nomice viitoare (IAS 38 - paragra-ful 10 )

O imobilizare îndeplineşte criteriulde identificare din definiţia uneiimobilizări necorporale atunci când:

a) este separabilă, adică poate fiseparată sau divizată de entitateşi vândută, transferată, autoriza-tă, închiriată sau schimbată, fieindividual, fie împreună cu uncontract, un activ sau o datoriecorespondentă, sau

b) decurge din drepturi contractualesau de altă natură legală, indife-rent dacă acele drepturi sunttrans ferabile sau separabile deen titate sau de alte drepturi şiobli gaţii. (IAS 38 – paragraful12)

O entitate controlează o imobilizaredacă entitatea are capacitatea de aobţine beneficii economice viitoarede pe urma resursei şi de a restric-ţiona accesul altora la acele benefi-cii. (IAS 38 – paragraful 13)

Beneficiile economice viitoare caredecurg dintr-o imobilizare necorpo-rală pot include venitul din vânza-rea produselor sau serviciilor, eco-nomisirile sau alte beneficii rezulta-te din utilizarea imobilizării de cătreentitate. (IAS 38 – paragraful 17).

Conform IFRS 3, categoriile deimobilizări necorporale care pot fidobândite într-o combinare de între-prinderi şi care corespund definiţieiunei imobilizări necorporale sunt:

F Imobilizări necorporale legatede marketing;

F Imobilizări necorporale legatede clienţi;

F Imobilizări necorporale dindomeniul artistic;

F Imobilizări necorporale bazatepe contracte;

16

Idei, sugestii, experienţe

Page 19: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

F Imobilizări necorporale tehnolo-gice.

Pentru recunoaşterea unei imobili-zări necorporale au fost parcurseurmătoarele etape:

F Identificarea categoriilor po -sibile conform prevederilorIFRS 3;

F Analiza acestora din punct de

vedere al prevederilor IAS 38,(definiţia imobilizărilor necor-porale) şi IFRS 3;

F Stabilirea elementelor recunos-cute ca imobilizări necorporale.

În cazul de faţă, categoriile poten-ţiale de imobilizări necorporale, su -puse identificării şi rezultatul anali-zei sunt prezentate în Tabelul 1.

Analiza acestor variante presupuneparcurgerea unui algoritm pentrufiecare activ (Figura 1).

Rezultatele analizei pe criteriile din Figura 1 sunt prezentate înTabelul 2.

Contractele cu clienţii

Prin achiziţia integrală a societăţiiB, societatea A a dobândit, ca ocondiţie a achiziţiei, continuareaderulării contractelor cu patru bănci( BCR, BRD, ING şi CEC) pentruo perioadă de 3 ani.

În perioada analizată, cifra de afa-ceri realizată cu aceşti patru clienţide către Societatea B reprezintăcirca 85% din cifra de afaceri totalăa acesteia.

Contractele cu personalul

Acestea presupun analiza contracte-lor de muncă, eventualitatea exis-tenţei „oamenilor cheie” şi a perso-nalului specializat pe domeniulîngust în care funcţionează societa-tea.

Structura personalului societăţii Beste prezentată în Tabelul 3.

2.3. Evaluarea activelor iden-tificate

2.3.1. Estimarea valorii juste aimobilizărilor corporale

F metoda capitalizării chiriei pen-tru clădire = 954.300 lei(224.029EUR);

F metoda comparaţiei de piaţăpentru autoturism = 18.200 lei(4.300 EUR);

F metoda comparaţiei de piaţăpentru echipamente = 714.400 lei (167.690 EUR).

2.3.2. Estimarea valorii juste aimobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale se com-pun din programe software recunos-cute şi înregistrate în contabilitatea

17Anul III - 2 (10)/2014

ALOCAREA PREŢULUI DE ACHIZIŢIE

Page 20: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

societăţii, precum şi din imobilizărinecorporale identificate (contractecu clienţii şi contracte cu persona-lul) şi care se evaluează în scopulalocării preţului de achiziţie.

Cele două licenţe de bază au fostevaluate prin comparaţia de piaţă,iar licenţele legate de funcţionareaechipamentelor de calcul – prinmetoda costului de înlocuire net.Valoarea justă a licenţelor deţinutede societate, estimată la data eva-luării, este de 1.742.336 lei, res-pectiv 409.028 EUR.

Evaluarea personalului calificat

Domeniul de activitate al societăţiieste extrem de specializat. Perso -nalul care deserveşte societatea arediverse specializări şi niveluri decalificare diferite, după cum esteprezentat în Tabelul 4.

Evaluarea personalului calificat s-afăcut pe baza datelor şi informaţii-lor privind recrutarea, pregătireaprofesională şi durata medie deatingere a performanţelor la nivelulcelor realizate la momentul evaluă-rii.

Valoarea justă a forţei de muncăcalificată, astfel estimată, este de106.057 EUR.

Evaluarea contractelor preferen-ţiale

Una din condiţiile negociate la cum-părarea pachetelor de acţiuni de lacele patru bănci a fost menţinereacontractelor de procesare a opera-ţiunilor cu carduri pentru o perioa-dă care variază între 24 luni şi 36luni (Tabelul 5).

Conform celor prezentate, a fostidentificat ca un activ necorporaldistinct avantajul pe care societateaîl are din relaţia contractuală cuaceşti patru clienţi.

Metodologia de evaluare a acestorcontracte presupune parcurgereaurmătorilor paşi:

18

Idei, sugestii, experienţe

Page 21: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

è identificarea şi analiza elemen-telor de venituri şi cheltuieliaferente celor patru contracte;

è calcularea duratei de valabilitaterămasă a contractelor;

è determinarea ratei de actualizarea fluxurilor de numerar;

è stabilirea ipotezelor privindevoluţia fluxurilor de numerar;

è proiecţia veniturilor şi cheltuie-lilor pentru fiecare contract, pedurata de valabilitate rămasă;

è identificarea activelor contribu-toare la realizarea fluxurilor denumerar ale contractelor;

è estimarea ratei de rentabilitate aactivelor contributoare;

è estimarea necesarului de capitalde lucru;

è calculul beneficiului fiscal dinamortizare pentru activelecontributoare;

è estimarea fluxurilor de venitaferente activelor contributoareşi deducerea lor din fluxuriletotale ale activului corporal deevaluat;

è estimarea valorii juste a con-tractelor preferenţiale.

Veniturile realizate de societate dincele patru contracte reprezintă circa85% din totalul cifrei de afacerirealizate pentru fiecare din ultimiitrei ani.

Pe baza ipotezelor privind evoluţiavânzărilor pentru perioada de previ-ziune au fost proiectate fluxurile denumerar aferente contractelor,ţinând cont de perioadele de valabi-litate a clauzelor de menţinere aacestora după achiziţie.

Rata de actualizare, reprezentândcostul capitalului pentru societateaB (societate neîndatorată), este de12,34%, calculată pe baza modelu-lui CAPM, astfel:

Costul capitalului = Rf + βT × MPR,

unde:Rf = reprezintă rata fără risc

exprimată în termeni nominali şidenominată în euro;

βT = reprezintă coeficientul devolatilitate beta total prin inter-mediul căruia s-a cuantificat ris-cul sistematic şi specific aferentîntreprinderilor ce-şi desfăşoarăactivitatea în domeniul procesăriiplăţilor online cu card bancar îneconomii emergente;

MPR = reprezintă prima de risc apieţei de capital estimată pentrucazul unei economii emergente;

Rata fără risc luată în considerareîn cadrul modelului CAPM estereprezentată de randamentul la sca-denţă oferit de obligaţiunile de statgermane cu scadenţă de 10 ani, res-pectiv 2,74%.

În estimarea coeficientul de volatili-tate beta total s-a luat în considerarecoeficientul beta pentru companiidin acelaşi sector de activitate ca şisocietatea B ce activează în econo-mii emergente. În calculul coefi-cientului de volatilitate pentru socie-tatea B s-a luat în considerare gra-dul mediu de îndatorare a întreprin-derilor din acelaşi sector de activita-te, cota medie efectivă a impozituluipe profit şi coeficientul mediu decorelaţie cu piaţa de capital. Nivelulestimat pentru coeficientul de vola-tilitate beta este de 1,2.

Impactul riscului de ţară face caprima de risc a pieţelor de capitalemergente să fie mai mare decât ceaestimată pentru pieţele de capitaldezvoltate. S-a considerat astfel căprima de risc a pieţelor de capitalemergente înglobează în mărimea saprima de risc de ţară. Ca urmare,prima de risc a pieţei româneşti decapital a fost calculată prin adăuga-rea la prima de risc a pieţelor decapital dezvoltate de 5%, a primei

19Anul III - 2 (10)/2014

ALOCAREA PREŢULUI DE ACHIZIŢIE

Page 22: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

de risc de ţară de 3% aferentă ratin-gului BAA3 acordat de Moody´sRomâniei.

Astfel, rata de actualizare estimatăeste de 12,34% (KC = 2,74% +1,2x8% = 12,34%)

Ratele de rentabilitate ale activelorcontributoare pe baza cărora au fostestimate fluxurile de numerar afe-rente acestora sunt prezentate înTabelul 6.

Capitalul de lucru necesar a fostestimat pe baza necesarului dinperioada de analiză, proporţional cu

veniturile realizabile din contracte(Tabelul 7).

Disponibilităţile păstrate în bănci, îndepozite la termen, în sumă de1.507.150 lei (353.816 EUR) nu aufost incluse în capitalul de lucru,fiind recunoscute separat ca unactiv.

Activele contributoare la realizareaveniturilor aferente contractelor aufost identificate şi evaluate aşa cumeste prezentat mai sus în raport,rezultând valorile prezentate înTabelul 8.

Estimarea beneficiului fiscal dinamortizare s-a calculat în condiţiilefiscalităţii din România, pe bazarentabilităţii estimate pentru fiecareclasă de active şi a duratelor de uti-lizare rămase.

Astfel, au fost obţinute următoarelevalori: 1,0741 pentru clădiri,0,1602 pentru echipamente şi mij-loace de transport, 1,1512 pentrusoftware, 1,1533 pentru contracte,1,0633 pentru forţa de muncă şi1,1834 pentru capitalul de lucru.

Fluxurile de numerar adecvate aleactivelor contributoare, precum şiponderea acestora în valoarea fluxu-rilor de numerar ale contractelorsunt calculate pe baza valorilor jus te ale fiecărui activ, a durateloruti le rămase, precum şi a ratei de ac tualizare calculată pentrusocietate.

Pe baza datelor şi calculelor prezen-tate mai sus a fost evaluat activulnecorporal constituit din contracteledeţinute de societate cu cele patrubănci, după cum urmează:

F Din EBITDA (Indicator repre-zentând excedentul brut dinexploatare înainte de dobânzi şiamortizare) aferentă contracte-lor au fost scăzute fluxurileadecvate ale activelor contribu-toare, rezultând fluxurile neteaferente contractelor, înainte deimpozitare.

F Au fost apoi deduse sumelereprezentând impozitul pe profitcalculat cu cota legală de 16%,rezultând fluxurile nete dupăimpozitare.

F Fluxurile nete după impozitareaferente contractelor au fostactualizate cu rata de actualizarede 13,34%, (+1 peste rata deactualizare valabilă pentrusocietate), suma acestora fiind367.577 EUR.

20

Idei, sugestii, experienţe

Page 23: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

F Valoarea justă a contractelor de425.323 EUR a fost obţinutăprin ponderarea fluxurilor neteactualizate cu coeficientul repre-zentând beneficiul fiscal de1.1571, estimat pentru con -tracte.

Calculul este redat în Tabelul 9.

2.4. Alocarea preţului deachiziţie

Algoritmul de alocare a preţului deachiziţie este următorul:

F Din preţul de achiziţie plătit desocietatea „A” pentru achiziţio-narea pachetului de 100% dinacţiunile societăţii „B” rezultă

că activele corporale însumează396.019 EUR, activele necorpo-rale însumează 692.497 EUR,iar capitalul de lucru 29.909EUR, disponibilităţile fiind de353.816 EUR.

F Diferenţa dintre preţul plătit –de 1.800.000 EUR şi valoareade piaţă a activelor identificate

21Anul III - 2 (10)/2014

ALOCAREA PREŢULUI DE ACHIZIŢIE

Page 24: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

reprezintă fond comercial învaloare de 327.759 EUR.

F Menţionăm că în valoarea fon-dului comercial este inclusă şivaloarea forţei de muncă specia-lizată, evaluată la suma de106.057 EUR, datorită faptuluică reglementările contabile apli-cabile în România nu recunoscseparat acest tip de activ necor-poral.

În Tabelul 10 prezentăm alocareapreţului de achiziţie pe activeleidentificate şi pe fondul comercial.

3. CONCLUZII

Alocarea preţului de achiziţie esteun proces complex, care face partedin aria mai largă a evaluării pentruraportarea financiară.

Necesitatea acestei evaluări vine dinfaptul că, în cazul achiziţiilor şicombinărilor de întreprinderi, preţulplătit de dobânditor este negociat înmod global, dar standardele de con-tabilitate aplicabile cer reflectarea încontabilitate a activelor dobândite înmod individual.

Spre deosebire de evaluarea active-lor şi datoriilor pentru prezentareaacestora în situaţiile financiare ladata bilanţului, când sunt supuseevaluării elementele patrimonialereflectate în contabilitate la aceastădată, evaluarea pentru alocarea pre-ţului de achiziţie se realizează şipentru acele active (necorporale)identificate, dar neînregistrate, cumsunt în cazul nostru contractele cuclienţii, forţa de muncă şi fondulcomercial.

De remarcat faptul că fondul co -mer cial nu se recunoaşte în contabi-litate decât în astfel de cazuri. Dupăînregistrare, fondul comercial poatefi supus amortizării sau este testatpentru depreciere la finele fiecăreiperioade de raportare financiară.

22

Idei, sugestii, experienţe

Stan, Sorin V.; Anghel, Ion, Evaluarea întreprinderii, Editura IROVALBucureşti, 2013;

International Valuation Standards Council, Standardele Internaţionale deEvaluare (IVS), ediţia 2011, Editura IROVAL, Bucureşti 2011;

IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, editura CECCAR,2011

Ministerul Finanţelor Publice, Reglementările contabile conforme cu directiveleeuropene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009.

Bibliografie

Page 25: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

CADRUL CONTABIL DIN

ROMÂNIA (OMF3.055/2009)În conformitate cu reglementărilecontabile din România, un activreprezintă o resursă controlată de

către entitate ca rezultat al unorevenimente trecute, de la care seaşteaptă să fie generate beneficiieconomice viitoare pentru entitate1.În acest context, beneficiile econo-mice reprezintă potenţialul de acontribui, direct sau indirect, la flu-

xul de numerar sau echivalente denumerar către entitate. Această con-tribuţie se reflectă fie sub formacreşterii intrărilor de numerar, fiesub forma reducerii ieşirilor denumerar, de exemplu, prin reduce-rea costurilor de producţie.

23Anul III - 2 (10)/2014

editorial

Alexandru Coracioni, ACCA,

auditor financiar AltrixConsulting

Ajustări pentrudepreciere – imobilizări corporale

Legislaţia contabilă naţională recomandă entităţilor apli-carea unei metode de evaluare în scopul determinăriipierderilor din depreciere ale imobilizărilor corporale şinecorporale. Metoda recomandată este metoda actualiză riifluxurilor de trezorerie (DCF). Această metodă, foarte multfolosită de către evaluatorii profesionişti, nu a reuşit încă sădevină un instrument de lucru uzual pentru per so nalulentităţilor din cauza dificultăţilor de ordin teore tic în apli-care. Cadrul de reglementare din România nu furnizeazădetalii tehnice pentru aplicare. Pentru cei care doresc maimulte explicaţii, surse valoroase de informaţie sunt IAS 36– Deprecierea activelor, precum şi literatura de specialitatedin domeniul evaluării. În fapt, această metodă va produceo estimare contabilă pentru depreci e rea activelor, iarpentru cei care auditează situaţiile fi nan ciare, standardulcare furnizează indicaţiile potrivite referitoare la proce-durile aplicabile este ISA 540 – Au dita rea estimărilorcontabile, inclusiv a estimărilor contabile la valoarea justăşi a prezentărilor aferente.

1 Ordinul ministrului finanţelor publice 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.766 din 10 noiembrie 2009

Page 26: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În situaţiile financiare anuale, ele-mentele de natura activelor, datorii-lor şi capitalurilor proprii se reflec-tă şi se evaluează la valoarea conta-bilă, pusă de acord cu rezultateleinventarierii. La stabilirea valorii deinventar a bunurilor se va aplicaprincipiul prudenţei, potrivit căruiase va ţine seama de toate ajustărilede valoare datorate deprecierilorsau pierderilor de valoare.Evaluarea imobilizărilor corporaleşi necorporale, cu ocazia inventarie-rii, se face la valoarea de inventar,stabilită în funcţie de utilitateabunului, starea acestuia şi preţulpieţei. Considerăm că în fapt, ladata inventarierii, entitatea realizea-ză, prin procesul de inventariere, înmod indirect un test al deprecieriiactivelor, aşa cum este descris înIAS 36, cu menţiunea că OMFP3.055/2009 nu prezintă în modexplicit procesul de determinare avalorii recuperabile aşa cum esteprezentat în cadrul standarduluiinternaţional de contabilitate.

Pentru imobilizările corporale şinecorporale, la determinarea pierde-rilor din depreciere pot fi avute învedere, de către evaluatori indepen-denţi sau de personalul entităţii, şialte metode de evaluare (de exem-plu: metode bazate pe fluxuri denumerar). Activele imobilizate suntactive generatoare de beneficii eco-nomice viitoare şi deţinute pe operioadă mai mare de un an.

În situaţia în care s-a optat pentrureevaluarea imobilizărilor corpora-le, se aplică prevederile subsecţiunii8.2.5. „Reguli de evaluare alternati-ve” din OMFP 3.055/2009.

Entităţile pot proceda la reevaluareaimobilizărilor corporale existente lasfârşitul exerciţiului financiar, astfelîncât acestea să fie prezentate încontabilitate la valoarea justă, cu

reflectarea rezultatelor acestei ree-valuări în situaţiile financiare întoc-mite pentru acel exerciţiu.Reevaluarea imobilizărilor corpora-le se face la valoarea justă de ladata bilanţului. Valoarea justă sedetermină pe baza unor evaluăriefectuate, de regulă, de profesio-nişti calificaţi în evaluare, membriai unui organism profesional îndomeniu, recunoscut naţional şiinternaţional.

În mod evident prevederile legisla-ţiei contabile naţionale permit enti-tăţilor să determine prin personalulpropriu deprecierea activelor, darcreşterile de valoare vor fi recunos-cute doar în urma lucrărilor unorprofesionişti externi.

IAS 36 – DEPRECIEREA

ACTIVELOR

Obiectivul standardului este furniza-rea unor îndrumări către entităţipen tru a determina dacă un activeste depreciat şi cum trebuie să fierecunoscută deprecierea2. Stan -dardul prezintă în mod explicit fap-tul că în calculul valorii de utilizarea unui activ trebuie să fie reflectateurmătoarele elemente:

Ø Estimarea fluxurilor de trezore-rie viitoare pe care entitatea seaşteaptă să le obţină de laactivul respectiv;

Ø Preconizări privind posibilevariaţii de valoare sau plasareaîn timp a acelor fluxuri detrezorerie viitoare;

Ø Valoarea-timp a banilor, înfuncţie de rata actuală a dobân-zii la plasamente fără risc depiaţă;

Ø Preţul suportării incertitudiniiinerente activului;

Ø Alţi factori, cum ar fi absenţalichidităţii, care ar trebui luaţiîn calcul la estimarea valoriifluxurilor de trezorerie viitoare.

Conducerea trebuie să evaluezerezonabilitatea ipotezelor pe care sebazează previziunile fluxurilor detrezorerie prin comparaţie cu flu -xurile reale, precum şi în consec-venţă cu rezultatele realizate în trecut.

La sfârşitul fiecărei perioade deraportare, entitatea trebuie să efec-tueze un test pentru depreciereaactivelor, iar în situaţia în care suntidentificate indicii de depreciere tre-

24

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

2 IFRS, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2013, ed. C.E.C.C.A.R., Bucureşti

Page 27: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

buie estimată valoarea recuperabilăa activelor. Această valoare recupe-rabilă reprezintă cea mai mare va -loare dintre valoarea justă minuscosturile generate de vânzare şi va -loarea de utilizare, unde valoareade utilizare reprezintă valoareaactualizată a fluxurilor de trezorerieviitoare preconizate să se obţină dela un activ.

Pentru a evalua dacă există o indi-caţie că un activ este depreciat,entitatea poate considera cel puţinurmătoarele elemente: surse exter-ne de informaţii (spre exemplu,declinul valorii de piaţă), dar şisurse interne de informaţii (spreexemplu, dovezi referitoare la înve-chire sau deteriorare fizică).

Standardul precizează că nueste necesară întot-

deauna determinarea atât a valoriijuste a unui activ, cât şi a valorii deutilizare. Dacă una dintre acestevalori depăşeşte valoarea contabilăa activului, avem un indiciu că acti-vul nu este depreciat, iar estimareaceleilalte valori nu mai este necesa-ră.

Cel mai bun indiciu pentru determi-narea valorii juste minus costurilegenerate de vânzare este preţul uneitranzacţii reale apărute în piaţă, înmod obiectiv. În condiţiile actuale,putem aprecia că metoda bazată pefluxuri de trezorerie actualizate vaprevala în faţa obţinerii unor infor-maţii despre preţuri ale unor tran-

zacţii care sunt rare sau chiar ine-xistente.

Estimarea valorii de utilizareparcurge două etape:

Ø Estimarea intrărilor şi ieşirilorde numerar care apar în proce-sul de utilizare continuă aactivului şi de cedare a acestuia;

Ø Utilizarea unei rate potrivite deactualizare pentru ajustareaacestor fluxuri de trezorerieestimate.

În practică, de multe ori este puţinprobabil să putem estima fluxurilede trezorerie viitoare aferente unuisingur activ individual, mai ales însituaţia în care acesta face partedintr-o linie sau hală de producţie.Din acest motiv, standardul reco-mandă aplicarea metodei pentru ounitate generatoare de numerar,acesta fiind cel mai mic grup identi-ficabil de active care genereazăintrări de numerar independenteîntr-o mare măsură de intrările denumerar generate de alte active saugrupuri de active. O pierdere dindepreciere trebuie recunoscută pen-tru o unitate generatoare de nume-rar dacă – şi numai dacă – valoarearecuperabilă a unităţii este mai micădecât valoarea contabilă a unităţii,în mod proporţional pe baza ponde-rii valorii contabile a fiecărui activdin unitate.

Standardul prezintă două metode deabordare a valorii actualizate:

Ø Abordarea tradiţională: aplica-ţiile contabile folosesc un singurset de fluxuri de trezorerie esti-mate şi o singură rată de actua-lizare corespunzătoare riscului;

Ø Abordarea fluxurilor de trezore-rie preconizate: se determinăfluxurile de trezorerie ca omedie ponderată cu probabilita-tea de apariţie pentru diferite

25

IMOBILIZĂRI CORPORALE

3 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare, Manual de Reglementări Internaţionale de Control al Calităţii,Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare şi Servicii Conexe, ed. 2012, CAFR, Bucureşti, 2013, pag. 483

Page 28: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

alternative.

În ceea ce priveşte estimarea rateide actualizare, o entitate poateutiliza în practică:

Ø Costul mediu ponderat alcapitalului;

Ø Rata marginală de împrumut aentităţii;

Ø Alte rate ale împrumuturilor pepiaţă.

Aceste estimări ale ratei de actuali-zare trebuie ajustate pentru diferiteriscuri specifice, cum ar fi riscul deţară, riscul de schimb valutar şi ris-cul de preţ. De asemenea, rata deactualizare folosită trebuie să fie orată înainte de impozitare.

ISA 540 – AUDITAREA

ESTIMĂRILOR CONTABILE,INCLUSIV A ESTIMĂRILOR

CONTABILE LA VALOAREA

JUSTĂ ŞI A PREZENTĂRILOR

AFERENTE

Standardul tratează responsabilităţileauditorului cu privire la estimărilecontabile, inclusiv estimările conta-bile la valoarea justă, precum şireprezentările informaţiilor aferenteacestor estimări într-un audit alsituaţiilor financiare3. Estimărilecontabile la valoare justă carecreează o diferenţă faţă de sumarecunoscută iniţial sau prezentată însituaţiile financiare nu reprezintă odenaturare a situaţiilor financiare.

Obiectivul auditorului este de aobţine probe de audit suficiente şiadecvate cu privire la gradul în careestimările contabile la valoarea justăsunt rezonabile, iar prezentările afe-rente sunt adecvate în conformitatecu cerinţele cadrului de raportarefinanciară aplicabil.

Motivul principal pentru care entita-tea va utiliza estimări contabile este

determinat de existenţa inerentă aincertitudinilor aferente activităţiide afacere, dar şi de necesităţilemetodei de evaluare prevăzută decadrul de raportare financiară.Aceste cadre de raportare pot fiuneori mai mult sau mai puţinexplicite în ceea ce priveşte metodaspecifică de evaluare, precum şiasupra prezentărilor aferente dincadrul situaţiilor financiare. Aceastaeste şi situaţia referitoare la metodabazată pe fluxuri de numerar, amin-tită în cadrul OMF 3.055/200.

În anumite situaţii, dacă modelulutilizat în estimare şi dezvoltat decătre entitate are un grad ridicat despecializare sau pentru proiectareacăruia au fost utilizate ipoteze ce nupot fi observate pe piaţă, apare po -si bilitatea existenţei unei incertitu-dini a estimării relativ ridicată. A -ceastă incertitudine a estimării poatefi influenţată de asemenea de su -biec tivitatea ipotezelor utilizate.Această subiectivitate poate fi deter-minată, spre exemplu, de către păr-tinirea conducerii (intenţionată sauneintenţionată) cu intenţia, spre e xemplu, de a influenţa rezultatele.

În mod normal incertitudinea esti-mării la valoare justă poate fi elimi-nată dacă există o piaţă activă şideschisă care furnizează informaţiicredibile şi disponibile rapid asuprapreţurilor tranzacţiilor efective, daracest deziderat nu este atins înperioada pe care o traversăm dincauza condiţiilor generale predomi-nante şi care au creat o lipsă majorăde lichiditate.

Ipotezele utilizate în cadrul estimă-rii se bazează pe informaţii disponi-bile în perioada elaborării situaţiilorfinanciare, iar auditorul nu este res-ponsabil pentru prezicerea unorinformaţii viitoare care ar fi pututavea un impact semnificativ asupraipotezelor utilizate.

Pentru entităţile din sectorul public

poate exista cazul particular în careactivele deţinute nu generează flu-xuri de trezorerie şi nu au o piaţăactivă, situaţie care nu constituiesubiectul prezentului articol.

Standardul ISA 540 prezintă detaliiasupra anumitor proceduri de eva-luare a riscului aferent procesuluide estimare, cum ar fi:

Ø Identificarea şi evaluarea riscu-rilor de denaturare semnificativăîn relaţie cu estimărilecontabile;

Ø Înţelegerea cerinţelor cadruluide raportare financiară cu privi-re la condiţiile de recunoaştere,condiţiile de implementare, asu-pra naturii prezentărilorobligatorii sau permise;

Ø Existenţa politicilor contabileprivind estimările contabile,precum şi corelarea acestora cucerinţele cadrului de raportarefinanciară;

Ø Identificarea informaţiilor rele-vante care afectează estimărilecontabile;

Ø Revizuirea circumstanţelor careau condus la necesitateaestimărilor contabile;

Ø Analiza tehnicii de evaluarefolosite;

Ø Înţelegerea domeniului de aface-re sau a sectorului de activitate;

Ø Înţelegerea ipotezelor (grad desemnificativitate, relevanţă,consecvenţă la nivel intern);

Ø Conformitatea ipotezelor cu pla-nul de afacere al entităţii şimediul extern (surse deinformaţie interne şi externe);

Ø Natura şi aria de cuprindere adocumentaţiei – dacă există – cejustifică ipotezele;

Ø Măsura în care estimarea conta-bilă depinde de aplicarearaţionamentului;

26

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Page 29: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Ø Sensibilitatea estimării contabilela schimbarea ipotezelor;

Ø Durata perioadei de previziuneşi relevanţa informaţiilor extrasedin evenimente trecute pentrupreviziune;

Ø Inspectarea de către auditor astării fizice curente a unui activ;

Ø Analiza schimbărilor de mediu.Spre exemplu, apariţia uneipieţe active poate indica faptulcă utilizarea fluxurilor de trezo-rerie actualizate pentru estima-rea valorii juste nu mai esteadecvată;

Ø Testarea măsurii în care infor-maţiile pe care se bazează ipote-zele sunt corecte, complete şirelevante;

Ø Analiza sursei, relevanţei şi cre-dibilităţii informaţiilor sau adatelor externe;

Ø Recalcularea estimării contabile;

Ø Analiza argumentaţiei conduce-rii privind rezonabilitateametodei de evaluare selectate;

Ø Analiza necesităţii dezvoltăriiunei estimări punctuale sau aunui interval de estimare.

ISA 540 prezintă aceste proceduriîntr-o manieră detaliată; enumerarearealizată mai sus este doar indicati-vă şi se înscrie în firul logic de pre-zentare al articolului. În majoritateacadrelor de raportare financiară,evaluarea la valoare justă se bazea-ză pe ipoteza de continuitate a acti-vităţii. Condiţiile economice gene-rale provoacă în perioada de crizăfinanciară lipsa lichidităţii pe piaţă,iar în acest caz valorile juste se sta-bilesc pe baza unor preţuri scăzuteîn mod semnificativ. Considerăm căresponsabilităţile auditorului finan-ciar din punct de vedere al procedu-rilor de audit care trebuie aplicateîn conformitate cu prevederile ISA540 îşi păstrează valabilitatea şi uti-litatea în situaţia analizei modului

de aplicare al determinării valoriide utilitate, aşa cum este prezentatămetoda în cadrul IAS 36 (metodafluxurilor de trezorerie).

METODA FLUXURILOR DE

TREZORERIE (APLICAŢIE

SIMPLIFICATĂ)Următoarele informaţii sunt legatede elementele unei linii de producţiitehnologice ale unei entităţi la datade raportare:

Ø Valoarea contabilă a liniei deproducţie este de 112 mii lei;

Ø Valoarea justă minus costurilede vânzare este de 100 mii lei;

Ø Tipul fluxurilor de numerar estedeterminat de veniturile şi chel-tuielile generate de către liniade producţie, care constituie ounitate generatoare de numerar;

Ø Durata de previziune explicităeste de 5 ani;

Ø Veniturile normalizate nete înanul 1 sunt în valoare de 100mii lei şi se previzionează ocreştere a acestora cu 5% pe anîn perioada de previziuneexplicită;

Ø Cheltuielile aferente realizăriiacestor venituri vor creşte cuacelaşi procent ca acela al di na -micii veniturilor;

Ø Previziunile indicatorilor finan-ciari au fost făcute în termeninominali;

Ø Rata de actualizare pe baza ris-cului a fost calculată la nivelulde 20%;

Ø Valoarea reziduală la sfârşitulperioadei explicite este de 20mii lei.

Aplicarea metodei fluxurilor de tre-zorerie actualizate este prezentatăîntr-o variantă simplificată în cadrulTabelului 1.

Valoarea fluxului de trezorerieactualizat este calculată conformformulei:

Vo = Vn / (1+K)n

Unde: Vo = suma actuală;Vn = suma viitoare;(1+a)n = factorul dobânzii compu-

se;K = rata de actualizare;n = numărul perioadei.

Această valoare actualizată poate ficalculată într-o foaie de calcul tabe-lar de tip Excel cu ajutorul funcţieiNPV (rate, value1, value2, …).Valoarea totală estimată este deter-minată ca sumă a fluxurilor de tre-zorerie actualizate pentru întreagaperioadă. Valoarea recuperabilă estemaximul dintre preţul net de vânza-re al activului (100 mii lei) şi valoa-rea de utilizare (105 mii lei). Înacest caz trebuie recunoscută o pier-

27Anul III - 2 (10)/2014

IMOBILIZĂRI CORPORALE

Page 30: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

dere din depreciere, deoarece valoa-rea recuperabilă de 105 mii lei estemai mică decât valoarea contabilăde 112 mii lei.

Există şi varianta prezentată decătre IAS 36 de abordare a fluxuri-lor de trezorerie preconizate. Spreexemplu, pentru primul an fluxul detrezorerie poate să fie 100 mii lei,200 mii lei sau 300 mii lei, cu pro-babilităţi de 10%, 60% şi 30%.Fluxul de trezorerie preconizat estede 220 mii lei, iar pentru cazul ana-lizat în Tabelul nr. 1 vom obţine ovaloare totală de 205 mii lei. Înacest caz, nu mai avem o deprecierea activelor şi ne putem propune uti-lizarea serviciilor unui evaluatorprofesionist în scopul reevaluăriiactivelor.

Pentru determinarea ratei de actuali-zare cu risc putem folosi o structurăîn trepte, după cum urmează:

l Rata neinflaţionistă 6,0%

l Riscul pentru mărimea întreprinderii 3,0%

l Riscul pentru dependenţa de clienţi 4,0%

l Riscul financiar 2,0%

l Riscul aferent previziunilor 2,0%

l Riscul de ţară 3,0%

Total: 20,0%

Această structură în trepte poate fiadaptată conform raţionamentuluiprofesional al conducerii entităţii,luând în considerare diferite riscurispecifice:

l Riscul de piaţă;

l Riscul financiar;

l Riscul managementului;

l Riscul producţiei;

l Riscul vânzărilor companiei;

l Riscul mediului de afaceri.

Rata neutră utilizată ca punct deplecare al ratei de actualizare poatefi rata dobânzii de referinţă furniza-tă de Banca Naţională a României

(vezi site-ul http://www.bnr.ro/Home.aspx). În proiectarea şi ale-gerea ratelor şi mărimii riscurilorutilizate pentru determinarea rateide actualizare cu ajutorul modeluluistructurii în trepte, entitatea poatefolosi propriile estimări (benchmar-king) bazate pe cunoaşterea specifi-că a segmentului de afaceri în careîşi desfăşoară activitatea. Consi de -răm că este important ca în acestscop entitatea să definească cât maicorect riscurile cu care se confruntăafacerea respectivă.

Pentru calculul ratei de actualizarese mai poate folosi formula de cal-cul, recomandată în îndrumarele deevaluare:

K = Rf + β × (Rm – Rf) + α

unde:Rf = rata fără risc, care este rata

efectivă a rentabilităţii activelorfără risc;

Rm = rata aşteptată a rentabilităţiide pe piaţă;

(Rm – Rf) = prima de risc, pesterata fără risc, obţinută din deţi-nerea unui portofoliu de „piaţă”;

β = factorul beta, un factor carecuantifică riscul sistematic (saunediversificabil) al unui anumitactiv, în raport cu riscul pieţeiacţiunilor calculat pentru unportofoliu reprezentativ;

α = factorul alfa sau riscul specifical întreprinderii (respectiv, carepoate reflecta primele de risc deţară, al întreprinderii sau dedimensiune)

Din punct de vedere al auditoruluifinanciar, acesta trebuie să apliceprocedurile de audit aşa cum suntprecizate în cadrul ISA 540 pentrua determina riscurile semnificativeaferente procesului de estimare alvalorii de utilizare şi, implicit,atunci când este cazul, al pierderilordin depreciere calculate.

CONCLUZIE

În contextul absenţei unor informa-ţii ‘numeroase’ provenind dintr-opiaţă activă referitoare la valoareajustă observăm necesitatea utilizăriiunor modele matematice, cum esteşi metoda fluxurilor de trezorerieactualizate, care pot să furnizezevalori cu semnificaţie informaţiona-lă utile în procesul de producere alsituaţiilor financiare. Pentru audito-rul financiar, această situaţie poateconstitui o provocare profesională,el trebuind să îşi dezvolte abilitateade a înţelege, deopotrivă, cadrulgeneral macro-economic, dar şimetoda sau modelul utilizat, atât canecesitate, dar şi ca tehnică delucru. Articolul nu îşi propune sădetalieze din punct de vedere tehnicmetoda fluxurilor de trezorerieactualizate, cât să prezinte maicurând complexitatea temei atâtpentru personalul entităţii, din punctde vedere al implementării metodei,cât şi pentru auditorul financiar, învederea auditării modelului realizat.

28

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare, Manual deReglementări Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, AlteServicii de Asigurare şi Servicii Conexe, Ed. 2012, CAFR, Bucureşti, 2013.

IFRS, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Norme oficiale emise la1 ianuarie 2013, ed. C.E.C.C.A.R., Bucureşti

International Valuation Standards Council, Standardele Internaţionale de Evaluare2011, ANEVAR, Bucureşti 2011.

Ordinul ministrului finanţelor publice 3.055/2009 pentru aprobarea Reglemen tă -rilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Ro -mâniei, Partea I, nr.766 din 10 noiembrie 2009

Bibliografie

Page 31: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În unele ţări există încă conceptul de „audit universal”conform căruia li se impune tuturor firmelor să-şi auditezesituaţiile financiare. Astăzi acest concept pierde tot mai multteren în Europa, unde se propune creşterea limitelor legaleobligatorii de auditare a situaţiilor financiare.

O asemenea tendinţă este important a fi luată în considerare şiîn România, atât în legătură cu cerinţa ridicării încrederii înmediul de afaceri, cât şi pentru lărgirea pieţei audituluifinanciar, al cărei potenţial de ofertă poate fi mai bine valori -ficat în interesul publicului. În acest sens, propunem un posibilstudiu de impact asupra unor mărimi modificate ale limitelorobligatorii de auditare în ţara noastră.

29Anul III - 2 (10)/2014

Dr. Ioana Grigorescu,Universitatea

„1 Decembrie 1918, Alba Iulia,

auditor stagiar

Argumente şi soluţiipentru modificarea limitelor actuale obligatoriide auditare a situaţiilor financiare în România

LIMITELE OBLIGATORII

DE AUDITARE ÎN ROMÂNIA

ŞI EUROPA

Directiva 2006/43/CE permite fir-melor care nu trec de anumite limi-te să nu fie obligate a-şi auditasituaţiile financiare. Aceste limitesunt fixate în mod independent decătre fiecare stat membru. Astfel, înRomânia situaţia se prezintă con-form Tabelului 1. Dacă analizămsituaţia în România se pot încadra

în aceste limite obligatorii de audi-tare toate categoriile de întreprin-deri, mai puţin microîntreprinderile.Criteriile după care o întreprinderedin România se încadrează într-ocategorie de întreprindere sau alta,în conformitate cu Legea nr.346/20041 sunt sintetizate înTabelul 2.

În Tabelul 3 prezentăm distribuţiaţărilor din Uniunea Europeană înfuncţie de limitele maxime de audi-tare alese.

Din Tabelul 3 rezultă că România afixat limitele obligatorii de auditarela fel ca Belgia şi Anglia şi mairidicate decât Spania, Norvegia,Franţa sau Portugalia, deşi nivelulde dezvoltare economică este foartediferit. Firmele de mari dimensiunidin ţările specificate ajung relativuşor la aceste limite, datorită faptu-lui că puterea de cumpărare estemare şi de aici creşte şi nivelulcifrei de afaceri.

1 Legea nr. 346 din 14 iulie 2004 privind stimularea înfiinţării şi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, publicată în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 681 din 29 iulie 2004, cu modificările şi completările ulterioare

Page 32: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

SITUAŢIA ACTUALĂ A

NUMĂRULUI DE FIRME

AUDITATE ÎN ROMÂNIA

Având în vedere cele prezentatepână acum, în conformitate cu date-le oferite de către „Departamentulservicii pentru membri” al CamereiAuditorilor Financiari, în Româniasituaţia numărului de firme care aufost obligate să-şi auditeze situaţiilefinanciare în anii 2011 şi 2012 esteprezentată în Tabelul 4.

PROPUNERE DE AJUSTARE

A LIMITELOR OBLIGATORII

DE AUDITARE ÎN ROMÂNIA

Este adevărat că tendinţele actualepe plan european sunt acelea decreştere a limitelor obligatorii deauditare şi de sprijinire a firmelorde dimensiuni mai mici în sensulreducerii cheltuielilor administrativeale acestora.

Având în vedere această tendinţăeuropeană şi analizând situaţia dinRomânia, susţinem ideea să rămânăexcluse de obligaţia de a-şi auditasituaţiile financiare toate firmelecare se încadrează în categoria„întreprinderi mici”.2

În plus, având în vedere niveluleconomic actual al României şi perspectivele viitoare de dezvoltare,considerăm că nivelul limitelor deauditare fixate de România este prearidicat, de aceea opinăm pentrumodificarea art. 5(1) din O.M.F.P.3055/2009, în sensul scăderii nive-lului limitelor legale obligatorii de

30

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

2 Motivele pentru care considerăm că„întreprinderile mici” ar trebui sărămână excluse de obligaţia de a-şiaudita situaţiile financiare au fostprezentate în articolul cu titlul„Studiu asupra limitelor obligatoriide auditare a situaţiilor financiare înRomânia”, publicat în Revista „AuditFinanciar” nr. 8/2013, pag. 8-14

Page 33: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

auditare mai aproape de realitatearomânească şi anume între 5 şi 5,7milioane de euro pentru cifra deafaceri şi între 2,5 şi 3 milioane deeuro pentru total active.3

STUDIU DE IMPACT ASUPRA

IMPLEMENTĂRII

MĂSURILOR PROPUSE ÎN

LEGĂTURĂ CU AJUSTAREA

LIMITELOR OBLIGATORII

DE AUDITARE ÎN ROMÂNIA

În continuare vom analiza care ar fiimpactul pe care l-ar produce asu-pra pieţei de audit din Româniaaplicarea propunerilor noastre lega-te de ajustarea limitelor obligatoriide auditare.

În primul rând am propus ca „între-prinderile mici” să rămână exclusede la obligaţia de a-şi audita situaţii-le financiare. Din punct de vedereal numărului de angajaţi acestea nuse încadrează oricum în limiteleobligatorii de auditare, având sub50 de angajaţi. Vor fi afectate aşa-dar de această modificare (adică nu-şi vor mai audita situaţiile financia-re) „întreprinderile mici” cu o cifrăde afaceri de la 7.300.000 € şi pânăla 10.000.000 € şi cu un volum deactive de la 3.650.000 € şi până la10.000.000 €.

Situaţia numărului de „întreprinderimici” care nu ar mai fi auditate înRomânia, în conformitate cu propu-nerea noastră este prezentată înTabelul 5.

Observăm că numărul „întreprinde-rilor mici” din România care înde-plinesc cel puţin două din cele treicondiţii impuse pentru a atinge limi-tele obligatorii de auditare este foar-te mic, adică 256 de firme.

Dacă ne referim la cea de-a douapropunere, de reducere a limitelorobligatorii de auditare în România,firmele afectate de această modifi-care vor fi „întreprinderile mijlocii”cu:

F o cifră de afaceri între5.000.000 şi 7.300.000 € şi

F valoarea activelor între2.500.000 şi 3.650.000 €

care, în cazul în care propunerea arfi aprobată, vor fi obligate să-şiauditeze situaţiile financiare.

În acest caz, situaţia numărului defirme care ar fi obligate să-şi audi-

teze situaţiile financiare ar fi ceaprezentată în Tabelul 6.

Datele prezentate în tabel demons-trează faptul că în condiţiile reduce-rii limitelor obligatorii de auditare,la nivelul anului 2012 numărulminim al firmelor care ar fi trebuitsă-şi auditeze situaţiile financiare arfi fost de 4.405.

CONCLUZIA STUDIULUI

DE IMPACT

Dacă combinăm datele din ultimeledouă tabele, observăm că, în condi-ţiile propuse de noi, la nivelul anu-

31Anul III - 2 (10)/2014

modificarea limitelor actuale de auditare

3 Motivele pentru care considerăm că este necesară scăderea nivelului limitelor legale obligatorii de auditare a situaţiilor financiareîn România au fost prezentate în articolul cu titlul „Studiu asupra limitelor obligatorii de auditare a situaţiilor financiare înRomânia”, publicat în Revista „Audit Financiar” nr. 8/2013, pag. 8-14

Page 34: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

lui 2012 s-ar fi auditat în mod obli-gatoriu un număr de:

4.405 – 256 = 4.149 firme.

În comparaţie cu numărul de 946 defirme care au fost auditate în anul2012, numărul de 4.149 de firme arreprezenta o creştere de peste 4 ori.

Nu considerăm suficientă niciaceastă cifră, dar ea ţine cont detendinţele europene actuale legatede stabilirea limitelor obligatorii deauditare şi de condiţiile concrete dinRomânia. De asemenea, ea poatereprezenta un bun început pentrucreşterea ulterioară a numărului defirme care vor îndeplini condiţiileobligatorii de auditare. Considerămcă, datorită particularităţilor econo-mice din România, scăderea limite-lor obligatorii va face ca un numărtot mai mare de firme să îndepli-nească aceste condiţii, decât dacălimitele ar rămâne unde se află înprezent. Creşterea numărului de

misiuni de audit statutar reprezintăo condiţie esenţială pentru dezvolta-rea pieţei de audit financiar în

România şi pentru sporirea încrede-rii grupurilor de utilizatori înmediul de afaceri românesc.

32

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Comitetul Economic şi Social European, Avizul privindPropunerea de directivă a Parlamentului European şi aConsiliului Europei de modificare a Directivei2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale şial conturilor consolidate şi Propunerea de Regulament alParlamentului European şi al Consiliului privind cerinţespecifice referitoare la auditul statutar al entităţilor deinteres public, Jurnalul Oficial al Uniunii Europene C191/61 din 29.06.2012, accesat la data de 25 mai 2013;

Directiva nr. 2006/43/CE a Parlamentului European din 17mai 2006 privind auditul legal al situaţiilor financiare şial conturilor anuale consolidate, publicată în JurnalulOficial al Uniunii Europene nr. 157/9 iunie 2006;

Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi aConsiliului din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiareanuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele con-exe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare aDirectivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi aConsiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi83/349/CEE ale Consiliului, publicată în Jurnalul Oficialal Uniunii Europene L 182/19 din 29 iunie 2013;

Legea nr. 26 din 2010 pentru modificarea şi completareaO.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiardin România, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 145 din 5 martie 2010;

Legea nr. 346 din 14 iulie 2004 privind stimularea înfiinţăriişi dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii, publicată înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 681 din 29iulie 2004, cu modificările şi completările ulterioare;

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în MonitorulOficial, Partea I nr. 454 din 18/06/2008;

O.M.F.P. 3055/2009 din 29 octombrie 2009 pentruaprobarea Reglementărilor contabile conforme cu direc-tivele europene, Publicat în Monitorul Oficial nr. 766 din10 noiembrie 2009;

O.U.G. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situa-ţilor financiare anuale şi al situaţiilor financiare anualeconsolidate, Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30iunie 2008;

O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, repu-blicată în temeiul art. III din Ordonanţa Guvernului nr.67/2002, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 649 din 31 august 2002, dându-se textelor onouă numerotare. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.75/1999, publicată în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 256 din 4 iunie 1999 a fost aprobată cumodificări şi completări prin Legea nr.133/2002, publica-tă în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 230 din5 aprilie 2002 şi a mai fost modificată şi completată prinOrdonanţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată cu modifi-cări şi completări prin Legea nr. 12/2003 publicată înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23ianuarie 2003;

Propunerea de Regulament a Parlamentului European şi aConsiliului Europei privind cerinţe specifice referitoare laauditul statutar al entităţilor de interes public, emisă laBruxelles în data de 30 noiembrie 2011 (2011/0359).

Referinţe bibliografice

Page 35: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd
Page 36: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Principalele aspecte care trebuieluate în calcul pentru o aplicarecorectă a IAS 36 „Deprecierea acti-velor” sunt următoarele:

a. Cum se identifică momentul încare a avut loc o pierdere dindepreciere

b. Cum ar trebui evaluată valoarearecuperabilă a unui activ

c. Cum ar trebui înregistrată opierdere din depreciere în situa-ţiile financiare.

Un aspect care merită lămurit de labun început este traducerea corectă

a unor termeni din limba engleză înlimba română pentru a evita confu-ziile destul de frecvente care potinterveni în practică. Tabelul demai jos sumarizează aceste aspecte:

Confuzia destul de frecventă de ter-meni care apare în practică este tra-ducerea termenului „depreciation”ca „depreciere”. Este o percepţie

incorectă, care apare din potrivireatermenilor din cele două limbi.Termenul corect în limba englezăcare exprimă aspectele tratate decătre IAS 36 este „impairment” şinu „depreciation”.

Obiectivul IAS 36 „Depreciereaactivelor” este acela de a prescrieprocedurile pe care o entitate le

34

IAS 36 „Deprecierea activelor” tratează un subiect contro -versat, întrucât aplicarea corectă a acestui standard conduce ladiminuarea valorii activelor prezentate în Situaţia PoziţieiFinanciare (Bilanţ) concomitent cu recunoaşterea unei pierderiîn Contul de Profit sau Pierdere. Este lesne de înţeles că nici-unul dintre aceste efecte nu va fi perceput ca o veste bună decătre managementul companiilor, întrucât afectează în modnegativ majoritatea indicatorilor de performanţă.

Principiul care stă la baza IAS 36 ʺDeprecierea activelorʺ estedestul de simplu. Dacă valoarea unui activ în situaţiile financia-re este mai mare decât valoarea lui realistă, măsurată ca„valoare recuperabilă”, se consideră că activul respectiv asuferit o pierdere din depreciere. De aceea, valoarea activuluiar trebuie redusă cu suma pierderii din depreciere.

Cristina Guţu, FCCA,

Finance trainer, BPPProfessional Education

Deprecierea activelor în conformitate cu

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Page 37: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

aplică pentru a se asigura că active-le sale sunt contabilizate la o valoa-re mai mică sau egală cu valoarealor recuperabilă („recoverableamount”).

IAS 36 „Deprecierea activelor” tre-buie aplicat la contabilizarea depre-cierii TUTUROR ACTIVELOR, înafară de unele active care au reguliproprii de evaluare prevăzute înmod specific în alte standarde deraportare financiară:

Ø Stocuri → IAS 2 „Stocuri”

Ø Active care rezultă din contrac-tele de construcţii → IAS 11„Contracte de construcţii”

Ø Creanţe privind impozitul amâ-nat → IAS 12 „Impozitul peprofit”

Ø Active care provin din benefi-ciile angajaţilor → IAS 19„Beneficiile angajaţilor”

Ø Active financiare care intră subincidenţa IFRS 9 „Instrumentefinanciare”

Ø Investiţii imobiliare care suntevaluate la valoare justă → IAS40 „Investiţii imobiliare”

Ø Active biologice aferente activi-tăţii agricole, evaluate la valoa-re justă minus costurile generatede vânzare → IAS 41„Agricultură”

Ø Costuri de achiziţie amânate şiimobilizări necorporale generatede drepturile contractuale aleasiguratorului, în cadrul con-tractelor de asigurare → IFRS 4„Contracte de asigurare”

Ø Active imobilizate (sau grupuridestinate cedării) clasificatedrept deţinute în vederea vânză-rii → IFRS 5 „Active imobiliza-te deţinute în vederea vânzăriişi activităţi întrerupte”.

De aceea, IAS 36 „Depreciereaactivelor” se aplică, în principal,următoarelor categorii de active:

F Imobilizări corporale (IAS 16)

F Imobilizări necorporale (IAS38)

F Investiţii imobiliare evaluate pebaza modelului costului (IAS40)

F Fond comercial rezultat caurmare a unei combinări deîntreprinderi

F Investiţii în filiale, entităţi aso-ciate şi asocieri în participaţieevaluate pe baza modelului cos-tului.

IDENTIFICAREA UNEI

POTENŢIALE PIERDERI

DIN DEPRECIERE

O entitate trebuie să îşi revizuiascăactivele la fiecare sfârşit de an pen-tru a determina dacă există indiciiale deprecierii activelor. Conceptulde materialitate se aplică şi, deaceea, numai pierderile materialedin depreciere trebuie identificate.

Dacă există motive de îngrijorare(indicii ale unor potenţiale pierderidin depreciere) trebuie efectuat untest de depreciere formal pentruactivele în cauză.

IAS 36 sugerează cum pot fi recu-noscute indiciile de depreciere.

Sursele externe de informaţii sunt:

l Valoarea de piaţă a activului ascăzut semnificativ mai multdecât s-ar fi preconizat ca rezul-tat al trecerii timpului sau utili-zării

l Modificări semnificative, cuefect negativ asupra entităţii,asupra mediului tehnologic,comercial, economic sau juridicîn care entitatea îşi desfăşoarăactivitatea

l Rata dobânzii pe piaţă áàâvaloarea de utilizare a activuluişi, implicit, â valorii recupera-bile

l Valoarea contabilă a activelornete ale entităţii este superioarăcapitalizării sale de piaţă

Sursele interne de informaţii sunt:

l Există probe ale uzurii fizicesau morale a unui activ

l Activul a devenit neproductiv

l Planuri de restructurare sau deîntrerupere a activităţii căreia îieste dedicat activul

l Planificarea cedării activuluiînainte de data preconizată ante-rior

l Performanţa economică a unuiactiv este mai slabă decât ceapreconizată.

Entitatea trebuie să testeze ANUALpentru depreciere (chiar dacă nuexistă niciun indiciu al deprecierii)următoarele active:

l Imobilizările necorporale cudurată de viaţă utilă nedetermi-nată

l Imobilizările necorporale carenu sunt disponibile pentru utili-zare

l Fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi

35Anul III - 2 (10)/2014

DEPRECIEREA ACTIVELOR

Page 38: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Această prevedere are rolul de aasigura evaluarea corectă a acestortipuri de active in situaţiile financia-re, având în vedere faptul că ele nuse amortizează.

EVALUAREA VALORII

RECUPERABILE A UNUI

ACTIV

Pierderile din depreciere se deter-mină prin compararea valorii conta-bile a unui activ cu valoarea sarecuperabilă.

Valoarea recuperabilă a unui activreprezintă cea mai mare valoaredintre valoarea sa justă minus cos-turile generate de vânzare şi valoa-rea sa de utilizare. Standardul pre-vede alegerea valorii maxime deoa-rece consideră că managementulentităţii ar trebui să aleagă variantaoptimă pentru companie, adicăvarianta care va asigura recuperareavalorii celei mai mari.

l O companie are un echipa-ment de producţie cu ovaloare contabilă de 500.000euro. Guvernul nou instalatîn ţara respectivă a adoptat olege care restricţionează sem-nificativ exporturile de pro-duse fabricate cu respectivulechipament de producţie. Carezultat, producţia va fi redu-să cu ~ 30% în viitorul pre-vizibil.

l Fluxurile de trezorerie viitoa-re bugetate de către manage-ment pentru următorii 5 anisunt prezentate în tabelul ală-turat.

l Dacă echipamentul de produc-ţie ar fi vândut acum, s-ar ob -ţine 350.000 euro (net de cos-turile generate de vânzare).

l Compania estimează o ratăde actualizare pentru fluxuri-le de numerar viitoare de5%.

l Care sunt valoarea recupera-bilă a activului respectiv şieventuala pierdere din depre-ciere?

Exemplu

36

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Page 39: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

ÎNREGISTRAREA

PIERDERILOR DIN

DEPRECIERE ÎN SITUAŢIILE

FINANCIARE

Dacă există orice fel de indiciu căun activ ar putea fi depreciat, valoa-rea recuperabilă trebuie estimatăpentru acel activ individual.

Dacă nu este posibilă estimareavalorii recuperabile a activului indi-vidual, entitatea trebuie să calculezevaloarea recuperabilă aferentă unită-ţii generatoare de numerar căreia îiaparţine activul (unitatea generatoa-re de numerar a activului - “cashgenerating unit CGU”).

O unitate generatoare de numerar(CGU) → cel mai mic grup identifi-cabil de active care genereazăintrări de numerar independenteîntr-o mare măsură de intrările denumerar generate de alte active saugrupuri de active.

Exemplul oferit de IAS 36 cu privi-re la unităţile generatoare de nume-rar este următorul:

„O entitate cu activitate de minerit deţine o cale ferată privatăcare este utilizată în cadrul acti -vităţii specifice domeniului. Caleaferată privată ar putea fi vândută la valoarea sa reziduală şi nu gene-rează intrări de numerar din activi-tatea continuă, intrări care să fie în mare măsură independente deintrările de numerar de la alte active ale minei.

Nu este posibilă estimarea valoriirecuperabile a căii ferate private,întrucât valoarea sa de utilizare nupoate fi determinată şi este pro-babil diferită faţă de valoarea sareziduală. De aceea, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerarcăreia îi aparţine calea ferată privată, adică a minei ca întreg.”

37Anul III - 2 (10)/2014

DEPRECIEREA ACTIVELOR

Page 40: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În scopul efectuării testelor dedepreciere, fondul comercial(goodwill) dobândit dintr-o combi-nare de întreprinderi trebuie alocat,de la data achiziţiei, fiecărei unităţisau fiecărui grup de unităţi genera-toare de numerar.

O pierdere din depreciere se înre-gistrează în situaţiile financiare caîn tabelul alăturat.

La alocarea unei pierderi din depre-ciere pentru o unitate generatoarede numerar, o entitate nu trebuie săreducă valoarea contabilă a unuiactiv din unitate sub valoarea sarecuperabilă individuală sau subzero.

Valoarea pierderii din deprecierecare altfel ar fi fost alocată activuluitrebuie alocată în mod proporţionalcelorlalte active ale unităţii.

l La data de 1 ianuarie 2013,Compania A a achiziţionat100% dintre acţiunile Com -paniei B pentru 4.000.000euro. Valoarea justă a active-lor nete achiziţionate a fostde 3.600.000 euro.

l Compania B a realizat pier-dere în anul 2013 şi, la datade 31.12.2013, activele salenete sunt prezentate în tabelulde mai jos

l Testul de depreciere efectuatla data de 31.12.2013 a ară-tat că valoarea recuperabilă aCompaniei B (privită ca ounitate generatoare de nume-rar) este de 3.000.000 euro.

l Valoarea recuperabilă aimobilizărilor corporale afost de 2.240.000 euro.

l Valoarea recuperabilă a imo bilizărilor necorporale nua putut fi determinată sepa-rat.

Exemplu

38

IDEI, SUGESTII, EXPERIENŢE

Page 41: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

l Calculăm pierderea din de -pre ciere care ar trebui înre-gistrată în situaţiile financiareconsolidate la data de31.12.2013 şi arătăm cum artrebui aceasta alocată.

l După recunoaşterea uneipierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferentă activului trebuieajustată în perioadele vii -toare, astfel:

CONCLUZIEAvând în vederea complexitateastandardului IAS 36, cât şi faptul cămulte dintre elementele necesareunei evaluări corecte se bazează peestimări contabile, recunoaşterea cuacurateţe a pierderilor din deprecie-re va rămâne întotdeauna un subiectsensibil.

Pentru a asigura oferirea unei infor-maţii financiare cât mai transparen-te, profesioniştii contabili trebuie sălucreze în strânsă legătură cu cele-lalte departamente din companie(Ex: pentru estimarea cât maicorectă a fluxurilor de numerar viitoare, a costului capitalului etc.),cât şi cu experţi din exterior (Ex:pentru determinarea valorii juste).

39Anul III - 2 (10)/2014

CECCAR, StandardeleInternaţionale de RaportareFinanciară, traducere,EdituraCECCAR, Bucureşti, 2011

ACCA, P2 Corporate ReportingStudy Text, BPP LearningMedia, 2014

ACCA, F7 Financial ReportingStudy Text, BPP LearningMedia, 2014

www.ifrs.org

Referinţe bibliografice

DEPRECIEREA ACTIVELOR

Page 42: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Cartea albă a KPMG „Profile glo-bale ale fraudatorului” – dată recentpublicităţii – prezintă în detaliu tră-săturile fraudatorilor identificateprin examinarea unor cazuri defraudă investigate de firme membreale reţelei KPMG la nivel mondial.

Datele au fost colectate în urmainvestigării fraudelor de către spe-cialiştii KPMG din firmele membredin Europa, Orientul Mijlociu şiAfrica (EMA), America de Nord şide Sud şi Asia-Pacific în perioadaaugust 2011 - februarie 2013.KPMG a analizat un total de 596fraudatori, care au fost implicaţi înfapte comise în 78 de ţări. Studiul aexaminat investigaţii ale fraudelorcomise de „gulerele-albe” din toatezonele unde făptuitorul era cunos-cut şi existau suficiente informaţiicontextuale despre faptă. Suntîncorporate observaţiile şi părerilecoordonatorilor de investigaţii din42 de ţări. Raportul se bazează şipe studiile similare realizate în2011 şi 2007.

În acest total sunt incluse 13 cazuriinvestigate de KPMG în România şiMoldova.

40

PROVOCĂRI ȘI TENDINŢE INTERNAŢIONALE

Feriţi-vă de“calul troian”!Cum recunoaştem profilul fraudatorului

Page 43: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În această perioadă turbulentă dinpunct de vedere economic, compa-niile şi investitorii trebuie să con-ştientizeze diversitatea fraudatorilor.Cine comite fraudă? Care suntcaracteristicile de observat? Profilulglobal realizat de KPMG reflectăfaptul că fraudatorul este, deseori,angajat al organizaţiei-victimă (61de procente), colaborează pe ascunscu alţii (70 de procente) şi a fostangajat de organizaţia-victimă demai mult de şase ani înainte de acomite o fraudă (42 de procente).

„Specialiştii din domeniul anti-frau-dă au dezbătut îndelung dacă poatefi dezvoltat un profil al fraudatoru-lui suficient de precis care să per-mită organizaţiilor să descopereaceşti indivizi în acţiune sau chiarînainte de comiterea fraudei,” spuneDéan Friedman, liderul Reţelei deInvestigaţii a KPMG în Europa,Orientul Mijlociu şi Africa. „Pre -zicerea unei infracţiuni este, celpuţin pentru moment, de domeniulştiinţifico-fantasticului. Dar analizanaturii mereu în schimbare a frau-dei şi a fraudatorului poate ajutaorganizaţiile să-şi întărească apăra-rea împotriva acestor activităţi cri-minale. A fi în gardă înseamnă a fipregătit.”

CARACTERISTICILE CHEIE

Caracteristicile unui fraudator tipicla nivel global includ:

Ø Vârsta între 36 şi 45 de ani (70de procente dintre fraudatoriavând vârste între 36 şi 55 deani).

Ø Angajat într-o poziţie de condu-cere executivă, în funcţia finan-ciară, operaţională sauvânzări/marketing.

Ø Deţine o poziţie de manager saudirector executiv (25 şi 29 deprocente respectiv).

Ø Angajat în organizaţie de maimult de şase ani.

Ø Fraudator oportunist – aflat laprima abatere, angajat de încre-dere, comportamentul lui îi sur-prinde pe ceilalţi. Prădătorii,cei care caută organizaţii pentrua putea începe o schemă aproa-pe imediat după angajare şifraudează organizaţia deliberatşi fără remuşcări, sunt mai rarîntâlniţi.

CÂT DE DIFERIŢI SUNT

FRAUDATORII DIN

ROMÂNIA ŞI REPUBLICA

MOLDOVA COMPARATIV

CU „OMOLOGII” LOR LA

NIVEL GLOBAL

În acest articol vom aborda anumiteaspecte principale observate în pro-filul fraudatorului din România şiMoldova, notând în particular dis-crepanţe semnificative comparativcu imaginea la nivel global. Astfel,fraudatorii tipici investigaţi înRomânia de KPMG au prezentaturmătoarele caracteristici:

Ø Vârstă între 26 şi 35 de ani (62de procente dintre fraudatoriaveau între 26 şi 35 de ani)

Ø Deţin o poziţie de manager saudirector executiv

Ø Motivaţi de lăcomie (77 deprocente dintre fraudatori)

Ø Cu un stil de conducere auto-cratic (31 de procente dintrefraudatori)

Ø Stăruitori (92 de procente dintrefraude au continuat pentru 3 saumai mulţi ani)

Implicarea directorilor executivi / consiliului deadministraţie

Fraudele investigate în România şiMoldova au fost susceptibile a fiefectuate cu implicarea directorilorexecutivi sau a consiliului de admi-nistraţie (31 procente versus 28 pro-cente la nivel global). Fraudatoriiimplicaţi au fost susceptibili a fidescrişi ca ‘autocraţi’ comparativ cuomologii lor la nivel global (31 pro-cente versus 20 procente la nivelglobal) şi ca având un sens de supe-rioritate (69 procente, cu un scor de4-5 pe această scală versus 36 pro-cente la nivel global).

Semnale de avertizare: o conducere de tip autocratic

România şi Moldova au ieşit dintr-olungă perioadă de timp în caremanagementul autocratic a fostnorma şi această atitudine necesitătimp pentru a fi schimbată. Unmediu în care ierarhia este văzutăca indiscutabilă este un teren fertilpentru cei în funcţii de conducere

41Anul III - 2 (10)/2014

PROFILUL FRAUDATORULUI

Page 44: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

de a comite o fraudă, de multe oricu participarea subordonaţilor lor.

Raportorii de integritate(“Whistleblowers”) sunt o componentă critică în detectarea fraudei

Fraudele investigate în România şiMoldova au mai multe şanse de a fidetectate prin informări anonime(54 % versus 19% la nivel global).Pe lângă informările anonime, frau-dele la nivel global au fost, de ase-menea, detectate prin intermediulunor mecanisme de avertizare for-male (16 procente), în timp ce aces-tea nu figurează în oricare dintrefraudele investigate în România sauMoldova. O politică de raportare şiun mecanism bine conceput potoferi un canal de comunicare pentrumajoritatea morală şi etică dincadrul unei organizaţii şi le trans-formă într-un control puternicîmpotriva fraudei şi corupţiei.

Vânzări şi marketing: performanţă înşelătoare

Vânzările şi marketingul au fost deasemenea arii cu un risc relativ ridi-cat (31 procente versus 14 procentela nivel global). Marea majoritate afraudelor apărute în România şiMoldova au avut loc în organizaţiicu o cultură agresivă de vânzări (54procente versus 26 procente la nivelglobal). Într-un astfel de mediu nueste ieşit din comun pentru cei aflaţiîn funcţii stimulate pe baza rezulta-telor financiare – atât pentru ceicare activează în vânzări şi marke-ting, cât şi pentru cei aflaţi în func-ţii de nivel C în organizaţie – săgăsească modalităţi de a se juca cusistemul.

Crearea controalelor nu este suficientă; punerea în aplicare a acestora este elementul-cheie

Urmând trendul la nivel global,controalele interne ineficiente au

fost principalul factor care a contri-buit la fraudele investigate (54 pro-cente).

Fraudatorii români sunttineri şi educaţi

Persoanele identificate realizândacţiuni frauduloase sunt, în medie,mai tineri decât omologii lor lanivel global, din cauza timpului maiscurt în care pot avansa în structuri-le corporaţiilor dintr-o economieemergentă. Fraudatorii par a fi educaţi, 46% din fraudatorii dinRomânia şi Moldova deţinând odiplomă de educaţie la nivel terţiar.

Finanţează un stil de viaţăextravagant

În privinţa aparenţei, 39% din frau-datorii din România şi Moldova aufost observaţi ca fiind îmbrăcaţi lamodă, cu un procent similar condu-

când maşini scumpe; aceste trăsă-turi au fost observate doar în 17%din cazuri la nivel global.

Cum fac?

Majoritatea cazurilor investigate înRomânia şi Moldova au descoperito fraudă prin achiziţii, metodă cares-a clasat pe locul doi ca fiind ceamai frecventă metodă la nivel glo-bal, după delapidare. Similar cu sta-tisticile globale, fraudele din Ro -mânia şi Moldova au fost realizateprin tranzacţii multiple cu valorimedii între 1.000 USD şi 50.000USD pe fiecare tranzacţie.

Nu acţionează singuri

Fraudatorii nu acţionează singuri:toate cazurile din România şi Mol -dova şi peste 70% din cazurile lanivel global au implicat şi complici-tatea altora. Majoritatea fraudelorinvestigate în România şi Moldova

42

PROVOCĂRI ȘI TENDINŢE INTERNAŢIONALE

Page 45: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

au implicat între 2 şi 5 alte persoa-ne ajutând fraudatorul. Fraudatoriidin România şi Moldova au apelatcel mai des la ajutorul prietenilorsau al foştilor colegi din alte organi-zaţii. Această alegere a complicilorface ca descoperirea unor potenţialeconflicte de interese să fie mai difi-cilă şi permite ca frauda să rămânăascunsă pentru o perioadă mailungă.

Cum a fost detectată frauda?

Majoritatea fraudelor au fost desco-perite printr-o informare anonimă,în 54% din cazuri, în timp ce audi-torii interni au fost implicaţi în des-coperirea fraudelor în 38% dincazuri. Comparativ, cele mai frec-vente metode de descoperire a fraudelor la nivel global au fost prinverificări realizate de management,urmate de informări anonime şi

rapoarte formale trimise prin meca-nismul avertizorului de integritate.

COMENTARII ŞI CONCLUZII

Profilul global indică faptul că 70de procente dintre fraudatori nu aulucrat singuri la comiterea fraudei.În România, toate cazurile analizateau implicat complici. RichardPerrin, Partner Risk Consulting,KPMG România, apreciază:„Rezultatele acestui studiu indicăfaptul că, pe perioada crizei econo-mice, fraudatorii s-au concentrat pedelapidarea fondurilor din companiiprin fraude cu achiziţii şi alte formede delapidare. Au folosit ajutorulprietenilor sau al foştilor asociaţipentru a-şi ascunde acţiunile, pentruo perioadă medie între 3 şi 5 ani.Aproape jumătate din fraudatori parsă fi folosit câştigurile fraudulentepentru a-şi finanţa stilul de viaţă, în

dauna organizaţiei. Prin urmare,organizaţiile trebuie să sape maiadânc înainte de a începe colabora-rea cu un potenţial partener de afa-ceri, ca să se asigure că nu existăconflicte de interese între propriiangajaţi şi potenţialul partener deafaceri.”

Studiul la nivel global a descoperitcă mai mult de jumătate (54 de pro-cente) dintre fraude au fost facilitatede controale interne ineficiente.Cazurile din România arată totuşică multe dintre fraude au fost comi-se prin trecerea peste controale amanagerilor – în 38% dintre fraude-le investigate, autoritatea nelimitatăa managerilor a fost un factor deter-minant în realizarea fraudei.

Jimmy Helm, coordonatorulServiciilor de Investigare a Fraudeiale KPMG în Europa Centrală şi deEst, precizează în final:„Concluziile studiului arată căacţionarii, organismele de suprave-ghere şi alte părţi interesate trebuiesă crească nivelul de supraveghereasupra activităţilor conducerii, iarmembrii acesteia să răspundă pentrueşecul proceselor şi sistemelor decontrol intern ale organizaţiei. Unmod de a îmbunătăţi mediul de con-trol intern este implementarea unuimecanism eficient al raportării deintegritate (“whistle-blowing mech-anism”) – majoritatea cazurilorinvestigate în România au fostdepistate prin ponturi informale.Această observaţie este întărită şi deconcluzia că, în acele cazuri în carefrauda a fost identificată prin averti-zări de integritate, durata medie adesfăşurării fraudei a fost mai micădecât pentru fraudele descoperiteprin metode tradiţionale, cum ar fiaudituri interne. Probabilitateadetectării timpurii este ea însăşi uncontrol preventiv şi evident că redu-ce pierderile potenţiale pe careorganizaţia le poate suferi în urmafraudei.”

43Anul III - 2 (10)/2014

PROFILUL FRAUDATORULUI

Page 46: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

DESPRE ISA, GAAS ŞI

STANDARDELE PCAOBStandardele Internaţionale deAudit (ISA) sunt elaborate de cătreConsiliul pentru Standarde Inter -naţionale de Audit şi Asigurare(IAASB), o structură independentădin cadrul Federaţiei Internaţionalea Contabililor (IFAC), care aredrept obiective emiterea de standar-de internaţionale de audit, controlal calităţii, revizuire, asigurare şiservicii conexe, precum şi conver-genţa standardelor internaţionale cucele naţionale. Peste 90 de jurisdic-ţii aplică sau sunt în curs de adop-tare sau încorporare a ISA-urilor înstandardele lor naţionale de auditsau utilizează ISA-urile ca bazăpentru elaborarea standardelornaţionale. Proiectele legislative dereformă a profesiei de audit, iniţia-te de Comisia Europeană, reprezin-tă un pas înainte către adoptarea şiimplementarea ISA-urilor la nivelulUniunii Europene.

Standardele de audit generalacceptate din Statele Unite(GAAS) sunt emise de Consiliul

PROVOCĂRI ȘI TENDINŢE INTERNAŢIONALE

Diferenţe întreStandardele Internaţionale de Audit (ISA) şi standardele de audit aplicate în Statele Unite

cest articol tratează diferenţele dintre StandardeleInter naţionale de Audit (ISA) – aplicate în prezent înRomânia şi a căror adoptare la nivelul UniuniiEuropene este în curs de dezbatere – şi standardele de

audit aplicate în Statele Unite ale Americii (făcându-se distinc-ţia între standardele pentru entităţile care nu sunt cotatepublic şi standardele pentru entităţile cotate public).

Într-un mediu marcat din ce în ce mai mult de globalizare,afaceri şi tranzacţii transfrontaliere, standardele de audit uti-lizate în diferite jurisdicţii merită o atenţie deosebită, căcidiferenţele între acestea afectează procesul de audit, calitatearaportării auditului şi percepţiile utilizatorilor situaţiilorfinanciare. Putem concluziona că deosebirile majore pot influ-enţa desfăşurarea propriu-zisă a misiunilor de audit, efortuldepus de auditor în prestarea activităţii sale, onorariile deaudit, rezultatele auditului şi percepţiile pieţei.

AAdriana Spiridon, şef birou relaţii internaţionale, CAFR

44

Page 47: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

pentru Standarde de Audit (AuditingStandards Board, ASB) din cadrulInstitutului Contabililor PubliciAutorizaţi din America (AICPA).ASB este autoritatea responsabilă deemiterea standardelor de audit şiasigurare pentru entităţile care nusunt tranzacţionate public în SUA.În 2007, ASB a iniţiat un Proiectde clarificare în vederea facilităriiînţelegerii şi aplicării standardelorsale, dar şi în vederea convergenţeicu ISA-urile. Aproape toate cerinţe-le din ISA-uri au fost înglobate înGAAS, cu toate acestea, GAASconţin unele cerinţe suplimentare,care abordează chestiuni specificeStatelor Unite ale Americii, cu refe-rire la practicile naţionale curente.

Standardele PCAOB sunt emise deConsiliul de Supraveghere aContabilităţii Companiilor Publicedin SUA (Public CompanyAccountancy Oversight Board,PCAOB), înfiinţat în 2002 prinlegea Sarbanes-Oxley, pentru asupraveghea auditorii companiilorpublice. PCAOB este responsabil deemiterea standardelor de audit utili-zate de companiile cotate public.

În elaborarea standardelor sale,PCAOB ia în considerare standarde-le emise de IAASB. În ciuda unorcritici care au apreciat eşeculPCAOB de a promova şi de a ţineseama de necesitatea convergenţeistandardelor de audit la nivel mon-dial, acest organism a derulat, deasemenea, un proces amplu de revi-zuire a standardelor sale privindevaluarea riscurilor, publicând 8standarde privind evaluarea de cătreauditor şi răspunsul la riscurile afe-rente unui audit. Aceste opt noistandarde sunt în vigoare pentruperioadele fiscale ulterioare datei de15 decembrie 2010 şi abordeazăprocedurile de audit de la etapeleiniţiale de planificare până la eva-luarea finală a rezultatelor şi proce-durilor de audit. Prin urmare, stan-

dardele de audit elaborate dePCAOB şi ISA-urile au mai multesimilarităţi în prezent decât au avutvreodată.

ISA-URILE VS. STANDAR-DELE PENTRU COMPANIILE

COTATE DIN SUAÎn anul 2009, Comisia Europeană asolicitat derularea unui studiu cuprivire la Evaluarea diferenţelordintre Standardele Internaţionale deAudit clarificate emise de IAASB şistandardele de audit emise dePCAOB. Comisia Europeană îşipropunea să înţeleagă şi să clarificeaceste diferenţe în vederea stabiliriiunei strategii privind auditurilecompaniilor din SUA cotate la obursă dintr-un stat UE, în cazul încare ISA-urile ar fi adoptate la nivelcomunitar. Mai mult, o perspectivăasupra diferenţelor celor două tipuride standarde ar fi utilă organismelorde supraveghere din UE, în ceea cepriveşte inspecţiile.

Aşadar, Comisia Europeană a defi-nit cele două obiective principaleale studiului ca fiind următoarele:

1. Identificarea principalelordiferenţe tehnice între ISA-urile clarificate şi standarde-le de audit ale PCAOB.

2. Evaluarea impactului dife-renţelor dintre ISA-urile cla-rificate şi standardelePCAOB asupra practicii deaudit şi a percepţiilor utili-zatorilor situ aţiilor financia-re, dacă ambele seturi destandarde ar trebui aplicateîn cadrul unui audit.

În derularea studiului au fost con-sultaţi numeroşi experţi, fiind soli-citate reacţii şi opinii de la partene-rii pe probleme tehnice ale tuturorfirmelor din Big Four, de la experţiai pieţelor de capital din Europa,

investitori instituţionali, bănci deinvestiţii, investitori privaţi, bursede capital, analişti financiari şi con-silieri etc.

S-a derulat şi un studiu la scarălargă între utilizatori experimentaţiai situaţiilor financiare – analişti decapitaluri proprii, reprezentanţi aiasociaţiilor europene ale acţionari-lor, manageri de active şi analiştidin cadrul băncilor, fondurilormutuale, companiilor de asigurări şifondurilor de pensii. Trebuie notatcă rezultatele acestui studiureflectă doar perspectiva pieţei decapital din UE şi ar trebui inter-pretate doar în contextul UniuniiEuropene.

Principalele concluzii ale studiuluiau fost:

l Numărul domeniilor în careexistă diferenţe de fond întreISA-uri şi standardele PCAOBeste limitat. Există doar 5 astfelde domenii, care au un impactsemnificativ asupra auditului,identificate de experţi şi carevor fi analizate ulterior în acestarticol:

- documentarea procedurilorde audit,

- considerentele privind conti-nuitatea activităţii,

- evaluarea şi raportarea cuprivire la controlul internasupra raportării financiare,

- evaluarea riscurilor şi răs-punsurile la riscurile evalua-te, şi

- utilizarea unui alt auditorpentru o parte a misiunii deaudit.

l În urma analizei comparative şia consultărilor cu experţii, s-adescoperit că există puţine dife-renţe, sau chiar deloc, întreISA-uri şi standardele PCAOB,care ar avea un impact asupra

45Anul III - 2 (10)/2014

standarde de audit utilizate

Page 48: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

auditului, pentru domenii pre-cum:

- principii generale şi respon-sabilităţi privind un audit alsituaţiilor financiare;

- controlul calităţii pentru fir-mele care efectuează audituriale situaţiilor financiare;

- proceduri analitice;

- declaraţii scrise;

- informaţii comparative inclu-se în situaţiile financiare;

- modelul riscului de audit,fără a lua în considerareevaluarea riscului şi răspun-surile la riscurile evaluate;

- planificarea auditului, fără alua în considerare evaluareariscului şi răspunsurile lariscurile evaluate;

- pragul de semnificaţie;

- eşantionarea;

- frauda;

- conformitatea cu legile şireglementările;

- contabilitatea valorii juste şiauditul;

- auditarea stocurilor;

- auditarea estimărilor contabi-le;

- efectul evenimentelor ulte-rioare asupra auditului;

- auditarea instrumentelorderivate;

- auditarea informaţiilor pri-mite de la o organizaţieprestatoare de servicii;

- rolul auditorilor interni îndesfăşurarea unui auditextern;

- utilizarea unui specialist peparcursul unui audit;

- comunicarea dintre auditorulprecedent şi auditorul ulte-rior;

- comunicările aferente auditu-lui.

Experţii implicaţi în studiu au fostde părere că ISA-urile prevăd oabordare bazată mai mult pe riscurişi pe principii, spre deosebire destandardele PCAOB. Experţii nupercep că ar exista diferenţe semni-ficative în ceea ce priveşte amploa-rea raţionamentului auditorului,necesar aplicării ISA-urilor saustandardelor PCAOB.

Deşi firmele de audit pot efectuaproceduri suplimentare în cadrulunui audit al situaţiilor financiare pebaza standardelor PCAOB, în plusfaţă de cele prevăzute de ISA-uri, lafinal auditorii nu vor exprima o opi-nie de audit diferită, indiferent detipul de standarde aplicat.

Dacă un audit al situaţiilor financia-re trebuie să ţină cont de standarde-le PCAOB, în plus faţă de standar-dele ISA, acest lucru va implica omuncă suplimentară din partea audi-torului, care va trebui să testeze sis-temul de control intern (standardelePCAOB prevăd integrarea unuiaudit asupra eficacităţii controluluiintern în auditul situaţiilor financia-re), etapa de finalizare a auditului(date fiind cerinţele suplimentare dedocumentaţie impuse de PCAOB) şimodalităţii specifice de întocmire araportului de audit (date fiind cerin-ţele suplimentare de raportare cuprivire la controlul intern, impusede PCAOB).

În ciuda faptului că, aşa cum aunotat unii experţi, conformitateaconcomitentă cu ambele tipuri destandarde furnizează un nivel deasigurare puţin mai ridicat (un audital controlului intern aferent raportă-rii financiare, aşa cum este prevăzutde standardele PCAOB conferind omai mare asigurare obţinută încadrul unui audit), mulţi dintre res-pondenţii studiului au apreciat că nuar fi necesară aplicarea ambelorseturi de standarde de audit, care nuar aduce beneficii majore, dimpotri-vă, costurile asociate auditului ar fimai mari.

DIFERENŢE PRINCIPALE.COMPARAŢIE ISA –GAAS – STANDARDE

PCAOB Sunt prezentate mai jos cele 5domenii-cheie de diferenţe identifi-cate în studiul derulat de ComisiaEuropeană, fiind comparate preve-derile aferente ale ISA-urilor,GAAS-urilor şi standardelor deaudit ale PCAOB.

Documentarea procedurilorde audit

Ca şi concept, cerinţele de docu-mentaţie prevăzute de standardelede audit din SUA şi de ISA-uri suntdiferite: standardele de audit aleAICPA şi standardele de audit alePCAOB sunt în general mai pres-criptive decât ISA-urile, care suntpercepute a pune mai mult accentulpe raţionamentul profesional alauditorului. Ca un exemplu în acestsens, în standardul de audit 3 alPCAOB se prevede o notă la finalulmisiunii, cerinţă care nu apare înISA-uri. Perioadele de păstrare adocumentaţiei de audit sunt, de ase-menea, diferite, în cele trei seturide standarde. ASB prevede cadocumentele de lucru de audit să fiepăstrate pentru cel puţin cinci ani,în timp ce PCAOB prevede păstra-rea lor pentru cel puţin şapte ani.ISA 230 Documentaţia de audit lesolicită firmelor să „stabileascăpolitici şi proceduri pentru păstrareadocumentaţiei misiunii. Perioada depăstrare pentru misiunile de auditnu este, în mod obişnuit, mai scurtăde cinci ani de la data raportuluiauditorului sau, dacă aceasta esteulterioară, de la data raportuluiauditorului la nivelul grupului”.

Considerente privind continuitatea activităţii

Când se analizează capacitatea uneientităţi de a îşi continua activitatea

46

PROVOCĂRI ȘI TENDINŢE INTERNAŢIONALE

Page 49: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

în viitorul apropiat, standardele deaudit PCAOB definesc viitorulapropiat ca fiind următoarele 12luni de la sfârşitul perioadei fiscalecare a fost auditată. Evaluând consi-derentele aferente continuităţii acti-vităţii conforme cu ISA-urile, înaceste standarde viitorul apropiateste considerat a reprezenta 12 luni, fără a fi limitat la aceastăperioadă.

Controlul intern asupraraportării financiare

Când Congresul Statelor Unite avotat legea Sarbanes-Oxley a avutîn vedere evaluarea şi raportarea decătre conducerea companiilor publi-ce din SUA cu privire la controaleleinterne asupra raportării financiare.Conducerea îşi prezintă afirmaţiilecu privire la eficacitatea controale-lor sale asupra raportării financiareîntr-un raport care însoţeşte raportulde audit.

Standardul de audit 5 al PCAOB lesolicită auditorilor companiilorpublice să efectueze o analiză acontrolului intern al entităţii cu pri-vire la raportarea financiară, analizăderulată concomitent cu auditulsituaţiilor financiare ale acesteia. Pelângă emiterea unei opinii asupracorectitudinii situaţiilor sale finan-ciare, auditorii companiilor publicedin SUA trebuie să exprime, deasemenea, o opinie asupra eficacită-ţii controalelor interne ale entităţii,aferente raportării financiare. Deşinu li se solicită expres acest lucru,toate companiile publice (şi audito-rii lor) evaluează controalele internepe baza criteriilor stabilite deComisia Treadway (COSO).

Nici standardele de audit emise deASB, nici ISA-urile nu prevăd unaudit integrat care să exprime o opi-nie despre eficacitatea controalelorinterne ale clientului asupra raportă-rii financiare. Cu toate acestea,auditorii care aplică standardele de

audit din SUA trebuie să înţeleagăcontroalele interne ale entităţii careeste auditată, pentru a îşi putea pla-nifica şi efectua auditul, inclusivpentru a putea determina natura,amploarea şi perioada testelor defond ce trebuie efectuate. ISA-urileprevăd ca un auditor să testeze con-troalele interne ale organizaţieiauditate pentru a se asigura că aces-tea sunt adecvate şi funcţionale.

Evaluarea riscurilor

ISA-urile prevăd proceduri specificede evaluare a riscurilor pentru aobţine o înţelegere amplă a uneientităţi şi a mediului său, cu scopulde a identifica riscurile de denatura-re semnificativă. ISA-urile prevădca auditorul să înţeleagă riscurile deafaceri ale unei entităţi, precum ris-curile operaţionale şi riscurile salestrategice. Auditorii care aplicăISA-urile trebuie să determine, deasemenea, modul în care clientullor răspunde acestor riscuri, atuncicând auditorii planifică şi desfăşoa-ră auditul. Mai mult, conform stan-dardelor internaţionale, un auditortrebuie să intervieveze auditoriiinterni ai organizaţiei auditate,având drept obiectiv înţelegerea câtmai bună a expertizei entităţii înevaluarea riscurilor. Auditorii careaplică standardele internaţionale artrebui să ia în considerare toateinformaţiile referitoare la aceste ris-curi, atunci când evaluează risculde denaturare semnificativă.

Auditorii care se ghidează dupăstandardele de audit emise de ASBtrebuie să identifice şi să evaluezeriscurile de denaturare semnificativăpe baza unei înţelegeri a entităţii şia mediului său, inclusiv a controlu-lui intern din cadrul entităţii. Acesteprocese de evaluare şi înţelegere potfi sprijinite de intervievări ale audi-torilor interni ai entităţii în curs deauditare.

47Anul III - 2 (10)/2014

standarde de audit utilizate

Page 50: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

CONVERGENŢA

STANDARDELOR

PE PLAN MONDIAL

Convergenţa standardelor utilizatede către auditori este critică pentruevoluţia unui sistem financiar solid,la nivel mondial.

Pentru a se bucura de toate benefi-ciile şi pentru a gestiona corect ris-

curile aferente apartenenţei la oeconomie globală, naţiunile trebuiesă ia în considerare importanţa unorprincipii şi elemente măsurabile,consecvente şi comparabile.

Convergenţa reglementărilor lanivel global înseamnă atingereaunui nivel al standardelor capabil săconfere calitate practicilor din toateţările, asigurarea unui mediu propi-

ce competiţiei internaţionale şiîmbrăţişarea unor acorduri şi aran-jamente consecvente şi adecvatesectoarelor de activitate importantela nivel mondial, care sunt din ce înce mai mult interconectate.

Atingerea unei convergenţe a regle-mentărilor la nivel mondial poateveni cu soluţii la problemele pusepe afiş de către criza financiară glo-

48

PROVOCĂRI ȘI TENDINŢE INTERNAŢIONALE

Page 51: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

bală şi poate contribui la o maimare siguranţă economică şi stabili-tate financiară. Convergenţa presu-pune sprijinul unei game ample depărţi cheie interesate – de exemplu,politicieni, guverne naţionale, orga-nisme de reglementare şi organizaţiiprofesionale – la nivel naţional,regional şi internaţional.

În cazul profesiei contabile şi deaudit, convergenţa presupune:

l Elaborarea unor standarde decalitate, care să poată fi accep-tate pe plan internaţional, emisede normalizatori globali, care săia în considerare aranjamentelede normalizare comune aferentesectoarelor privat şi public;

l Adoptarea şi implementareaconsecventă a acestor standarde,la nivel naţional (de cătreguverne, instituţii responsabile,organisme de reglementareetc.), acceptând faptul că vortrebui modificate cadrele juridi-ce din anumite jurisdicţii; şi

l Încheierea unor acorduri dereglementare, dacă va fi cazul,consecvente pe plan mondial,având la bază principiile coope-rării şi recunoaşterii reciproce.

Deşi ţările în curs de dezvoltare şieconomiile emergente s-ar putea săse confrunte cu mai multe impedi-mente legate de convergenţa stan-dardelor internaţionale, chiar şi eco-nomiile dezvoltate şi pieţele maturese pot lovi de dificultăţi, principale-le fiind legate de mediul legal şi dereglementare, cerinţele contractualeşi aranjamentele necesare pe piaţă.

Costurile asociate modificărilorlegislaţiei curente, a sistemelor şiacordurilor în curs pot fi destul deridicate, dar acestea ar trebui privi-te în lumina beneficiilor pe termenlung ale consecvenţei şi rezultatelorglobale.

Desigur, convergenţa nu se poaterealiza brusc, într-o singură etapă,care ar zgudui puternic orice sistemfinanciar, indiferent de gradul săude dezvoltare, ci ar fi necesară oabordare în etape, pe o perioadămai lungă de timp, adaptată fiecăreijurisdicţii individuale.

Federaţia Internaţională aContabililor (IFAC, care reuneşte179 de organisme membre şi aso-ciate din 130 de ţări şi jurisdicţii,reprezentând aproximativ 2,5milioane de profesionişti contabili)consideră că este necesară o adopta-re şi o implementare globală con-secventă a standardelor de raportarefinanciară, audit, asigurare, conta-bilitate a sectorului public, educaţieşi etică – inclusiv a cerinţelor deindependenţă aplicabile auditorilor.

ADOPTAREA

STANDARDELOR INTERNA-ŢIONALE ŞI POZIŢIA

CAFR REFERITOARE

LA CONVERGENŢĂ

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, organism membru cudrepturi depline al IFAC, a adoptat

ISA-urile încă de la înfiinţarea sa,preluându-le ca atare, fără modifi-cări sau adăugiri. În practica deaudit financiar din ţara noastră,Standardele Internaţionale de Auditsunt obligatorii în derularea tuturormisiunilor de audit.

În urma acordului primit de laIFAC, CAFR traduce în limbaromână şi publică periodic standar-dele internaţionale în vigoare, emisede Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Audit şi Asigurare(IAASB). Manualul de Regle -mentări Internaţionale de Control alCalităţii, Audit, Revizuire, AlteServicii de Asigurare şi ServiciiConexe, ediţia 2012 este cea mairecentă versiune în vigoare, publi-cată de CAFR în limba română, înaprilie 2013.

Împărtăşind obiectivele organisme-lor internaţionale din care face parte(IFAC, Federaţia Europeană a Con -tabililor, Federaţia Internaţională aExperţilor Contabili Francofoni),Camera Auditorilor Financiari dinRomânia susţine necesitatea conver-genţei internaţionale în domeniulstandardelor de audit, promovândnevoia adoptării ISA-urilor la nive-lul Uniunii Europene.

49Anul III - 2 (10)/2014

Lindberg, Deborah & Seifert, Deborah, O comparaţie între standardele deaudit din SUA şi Standardele Internaţionale de Audit, CPA Journal(Aprilie 2011), pag. 17-21, accesabil lahttp://viewer.zmags.com/publication/5f3fab68#/5f3fab68/22

Studiul derulat de Comisia Europeană privind Evaluarea diferenţelor dintreStandardele Internaţionale de Audit (ISA) şi standardele Consiliului deSupraveghere a Contabilităţii Companiilor Publice din SUA (PCAOB),20 iulie 2009, accesabil la

http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/isa/index_en.htm#maincontentSec2

http://www.aicpa.org/InterestAreas/FRC/AuditAttest/DownloadableDocuments/Clarity/Substantive_Differences_ISA_GASS.pdf

Secţiunea dedicată IAASB de pe site-ul IFAC: http://www.ifac.org/audi-ting-assurance

Bibliografie

standarde de audit utilizate

Page 52: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

În contextul preocupării FEE pentru“Viitorul organizaţiilor profesiona-le”, în perioada noiembrie-decem-brie 2013, organismul profesionaleuropean, beneficiind de sprijinulorganismelor profesionale naţionale,a lansat chestionarul cu tema “Ceaşteaptă tinerii profesionişti de laorganizaţiile profesionale?”.Chestionarul s-a adresat tinerilor

profesionişti stagiari şi celor care auobţinut calificarea profesională înultimii 5 ani şi a vizat aşteptările pecare tinerii profesionişti le au de laorganismele profesionale şi servicii-le acestora de care profesioniştiisunt cel mai interesaţi.

La chestionar au răspuns 738 depersoane din 30 de ţări. DinRomânia s-au trimis 104 de răspun-

suri (14% din numărul total), ţaranoastră situându-se astfel pe loculdoi în funcţie de numărul de partici-panţi la chestionar. CameraAuditorilor Financiari din Româniaa promovat acest chestionar în rân-dul membrilor săi prin postarea pesite-ul Camerei a ştirii privind acestdemers al FEE, precum şi printransmiterea prin e-mail a unei soli-

50

Viitorul organizaţiilor profesionale

Ce aşteaptă tineriiprofesionişti

de la organizaţiile profesionaleAna Maria Lupu, expert relaţii internaţionale, CAFR

Page 53: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

citări pentru participarea la aceststudiu tuturor stagiarilor Camerei,precum şi auditorilor care au obţi-nut calitatea profesională în ultimii5 ani.

Peste 81% din respondenţi au avutvârste sub 38 de ani, iar media devârstă a respondenţilor din Româniaa fost de 37 de ani.

Peste 90% dintre respondenţi (atâtla nivel european, cât şi înRomânia) au declarat că preconizea-ză să utilizeze serviciile oferite de oorganizaţie profesională.

Opţiunile privind tipurile de serviciioferite de o organizaţie profesionalăsunt ilustrate în Figurile 1 şi 2.

Spre deosebire de tendinţa înregis-trată la nivel european, profesioni-ştii din România au plasat pe locul4 în topul serviciilor oferite de oorganizaţie profesională serviciilede consiliere privind managementulpracticii (e.g. marketing, aspecte

referitoare la parteneriat,...), expri-mând astfel dorinţa de structurare aprofesiei pe baze independente şieficiente.

Peste 90% din tinerii profesioniştiromâni care au răspuns la acestchestionar consideră că o organiza-ţie profesională oferă valoare îndezvoltarea carierei şi că nu îşi potimagina dezvoltarea profesionalăfără sprijinul organizaţiilor profe-sionale. Aceste date arată că tineriiprofesionişti apreciază eforturiledepuse de organizaţiile profesionalepentru sprijinirea membrilor lor şipentru dezvoltarea şi perfecţionarealor profesională.

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia va continua eforturile salesusţinute de a rămâne o organizaţieprofesională relevantă pentruGeneraţia Y, adaptându-se la cerin-ţele de eficienţă, viteză, accesibilita-te şi adaptabilitate ale acesteia.

51Anul III - 2 (10)/2014

Viitorul organizaţiilor profesionale

http://www.fee.be/index.php?op -tion=com_content&view=arti-cle&id=1373:what-do-young-european-professional-accoun-tants-expect-from-professional-organisations-a-5-minute-fee-survey&catid=49:general

Sursă bibliografică

Page 54: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

52

Când are loc planificareaauditului?

În mod normal, este rezonabilsă presupunem că planificareaare loc în partea de început aunei misiuni de audit. Totuşi,în conformitate cu ISA 300,planificarea nu ar trebui să fievăzută drept o parte distinctă şiseparată a auditului în ansam-blul său. Planificarea începeadesea imediat după sau îm -preună cu finalizarea audituluianterior, de exemplu, printr-oanaliză a aspectelor care au fostdiscutate cu membrii conduce-rii, cum ar fi deficienţele con-troalelor sau erorile neajustate.Astfel de aspecte sunt relevantepentru auditul din anul următorşi trebuie avute în vedere încadrul planificării.

În mod similar, planul de auditpoate fi revizuit pe măsură ceauditul avansează şi nu ar tre-bui privit ca fiind fix odată ceetapa principală de planificare

se încheie. De exemplu, în cursul auditului poate avea locun eveniment semnificativ, ceeace înseamnă că planul de audittrebuie să fie modificat.

Natura şi amploarea activităţi-lor de planificare depind dedimensiunea şi complexitateaclientului de audit, de experien-ţa anterioară a firmei de auditcu acel client şi de orice modi-ficări ale circumstanţelor carepot avea loc pe parcursul audi-tului.

Activităţi preliminare

ISA 300 conţine o dispoziţieconform căreia auditorul trebu-ie să întreprindă următoareleactivităţi la începutul misiuniicurente de audit:

F Realizarea de proceduri pri-vind continuarea relaţiei cuacel client şi a misiunii spe-cifice de audit.

F Evaluarea conformităţii cudispoziţiile etice relevante,

inclusiv cu cele privindindependenţa.

F Stabilirea unui nivel decunoaştere a termenilormisiunii.

Aceste dispoziţii sunt incluse şiîn ISA 220 Controlul calităţiipentru un audit al situaţiilorfinanciare şi ISA 210 Conve ni -rea asupra termenilor misiuniide audit şi ne reamintesc faptulcă planificarea este o activitatemai complexă decât simplacunoaştere a activităţii şi reali-zarea unei evaluări a riscului.

Strategia de audit şi planul de audit

ISA 300 prevede că activităţilede planificare a auditului trebu-ie:

F să stabilească strategiagenerală de audit pentrumisiune

F să elaboreze un plan deaudit.

Planificarea unui audital situaţiilor financiare

Lisa Weaver, examinator ACCA

Planificarea eficientă va concentra atenţia auditorului profesionist asupra unor zone-cheieale auditului şi va asigura alocarea unor resurse suficiente misiunii. Planificarea ar trebuisă aibă drept rezultat un audit bine direcţionat şi supravegheat şi, în final, o bună planifi-care va reduce riscul auditului.

Auditorii profesionişti vor putea să îşi desfăşoare activitatea cu un mai mare succes dacăvor cunoaşte aspectele de ansamblu legate de planificarea auditului. Prin urmare, acestarticol trece în revistă principalele dispoziţii şi îndrumări din ISA 300, Planificarea unuiaudit al situaţiilor financiare.

Ru

br

ica

sta

gia

ru

lu

i

Page 55: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

53Anul III - 2 (10)/2014

pla

nif

ica

re

a a

ud

itulu

i

Strategia de audit

Strategia de audit stabileşte, întermeni generali, modul în caretrebuie să se desfăşoare auditulşi stabileşte domeniul de aplica-re, momentul de realizare şidirecţia auditului. Strategia deaudit ghidează mai apoi elabo-rarea planului de audit, careconţine răspunsurile detaliate laevaluarea riscului realizată decătre auditor. Un principiu debază al planificării auditului înconformitate cu ISA Clarificateeste acela că planul de audittrebuie să conţină răspunsuridetaliate la riscurile specificeidentificate în procesul decunoaştere a entităţii auditate.

ISA 300 prevede că auditorultrebuie să ia în considerareaspecte specifice atunci cândstabileşte strategia de audit şioferă, în anexa sa, o listă deaspecte frecvente care trebuieavute în vedere. Aceste aspectesunt discutate în continuare.

Identificarea caracteristi-cilor misiunii care îi defi-nesc domeniul de aplicare

Unele misiuni de audit aucaracteristici specifice carearată că auditul are un domeniude aplicare mai larg decât audi-tul altor entităţi. De exemplu, omisiune de audit al unui grupsau auditul unei companii mul-tinaţionale vor avea, ambele,domenii de aplicare mai largidecât auditul unei entităţi mici,conduse de proprietarul său. Deasemenea, sunt relevante aspec-te precum posibilitatea de a uti-liza activitatea auditorilorinterni, necesitatea de a contac-ta organizaţii externe de presta-re a serviciilor şi efectul IT-ului asupra procedurilor deaudit. Domeniul de aplicareeste, de asemenea, influenţat decadrul general aplicabil deraportare financiară, de naturaactivităţii entităţii auditate, deexistenţa operaţiunilor în diver-

se segmente de activitate, deactivităţile lucrative desfăşurateşi de disponibilitatea personalu-lui şi a informaţiilor clientului.

Identificarea obiectivelorde raportare ale misiuniipentru a planifica desfă-şurarea în timp a auditu-lui şi natura comunicări-lor necesare

Cerinţele de raportare vor variade la un audit la altul. Deexemplu, unele entităţi aucerinţe suplimentare de raporta-re pentru a respecta reglemen-tările de guvernare corporativăsau dispoziţiile specifice dome-niului de activitate, iar audito-rul trebuie să cunoască acestecerinţe de la începutul auditu-lui. Trebuie avută în vederenatura celorlalte comunicăricare ar putea fi necesare peparcursul auditului, cum ar fistabilirea legăturii cu auditoriicomponentelor şi comunicările

Page 56: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

54

Ru

br

ica

sta

gia

ru

lu

i cu membrii conducerii şi cu ceiînsărcinaţi cu guvernarea.

Luarea în considerare afactorilor care, potrivitraţionamentului profesio-nal al auditorului, suntsemnificativi pentru direc-ţionarea eforturilor echi-pei de audit

Strategia trebuie să aibă învedere aspecte ce ţin de contro-lul calităţii, cum ar fi modul încare sunt gestionate, direcţiona-te şi supervizate resursele, cândse preconizează că vor avea locîntâlnirile cu echipa pentruinformare şi interogări, modulîn care se preconizează că voravea loc revizuirile manageru-lui şi ale partenerului misiunii(de exemplu, la locul de desfă-şurare a misiunii sau în afaraacestuia) şi dacă se realizeazărevizuiri ale controlului calităţiimisiunii.

Luarea în considerare arezultatelor activităţilorpreliminare misiunii şi ainformaţiilor obţinute încursul altor misiuni

Aceasta include evaluarea ini-ţială a pragului de semnificaţie,riscurile identificate din activi-tăţi preliminare, cum ar fi ris-cul de fraudă, evenimente sem-nificative care au avut loc înperioada scursă de la ultimulaudit în cadrul entităţi sau alsectorului de activitate în careaceasta îşi desfăşoară activita-tea, precum şi rezultatele audi-tărilor anterioare care au presu-pus evaluarea eficienţei funcţio-nării controlului intern, inclusivnatura deficienţelor identificateşi acţiunile întreprinse pentru ale contracara. Este posibil cafirma de audit să presteze şi

alte servicii pentru client, servi-cii care ar putea fi relevantepentru determinarea strategieide audit, de exemplu, revizuiriale planurilor de afaceri sauprognoze ale fluxurilor de tre-zorerie.

Stabilirea naturii, plasăriiîn timp şi a amploriiresurselor necesare pentrurealizarea misiunii

Unul dintre principalele obiecti-ve ale elaborării strategiei deaudit este alocarea eficientă aresurselor în cadrul echipei deaudit, de exemplu, utilizareaspecialiştilor în anumite dome-nii ale auditului sau creareaunei echipe de auditori foarteexperimentaţi pentru o misiunede audit cu un potenţial de risccrescut. Dacă auditul se reali-zează sub presiunea timpuluidin cauza unui termen limităscurt, atunci va fi necesară alo-carea mai multor resurse pentrua avea certitudinea că sunt fina-lizate toate activităţile de auditnecesare şi că acestea pot firevizuite în timp util pentrurespectarea termenului limită.

Planul de audit

ISA 300 prevede că, odată ce afost stabilită strategia generalăde audit, poate fi elaborat unplan de audit pentru a se abor-da diversele aspecte identificateîn strategia generală de audit,luând în considerare necesitateade a atinge obiectivele de auditprin utilizarea eficientă a resur-selor auditorului. Stabilireastrategiei generale de audit şi aplanului detaliat de audit nusunt neapărat procese de sinestătătoare sau secvenţiale, cisunt strâns interconectate, deoa-rece modificări ale unui procespot avea drept consecinţă modi-ficări şi ale celuilalt.

Prin urmare, nu este obligato-riu ca strategia de audit să fieîntocmită şi finalizată înainte deproiectarea planului de audit,iar în practică este uzual caambele să fie elaborate împreu-nă.

Planul de audit este un programdetaliat care oferă instrucţiunicu privire la modul în care seva desfăşura fiecare aspect alauditului. Cu alte cuvinte, pla-nul de audit detaliază procedu-rile specifice care trebuie reali-zate pentru a implementa strate-gia şi pentru a finaliza auditul.

ISA 300 oferă îndrumări cuprivire la aspectele care trebuieincluse în planul de audit, ară-tând că planul de audit trebuiesă descrie:

F natura, plasarea în timp şiamploarea procedurilor pla-nificate pentru evaluareariscului

F natura, plasarea în timp şiamploarea procedurilorsuplimentare de audit plani-ficate la nivelul afirmaţiilor

F alte proceduri de audit pla-nificate care sunt necesarepentru ca misiunea să fieconformă cu ISA-urile.

În general, un plan de audit vainclude secţiuni care se referăla cunoaşterea activităţii, laprocedurile de evaluare a riscu-lui, la procedurile de audit pla-nificate, adică răspunsurile faţăde riscurile identificate şi alteproceduri obligatorii de audit.

Modificarea strategiei deaudit şi a planului deaudit

Strategia de audit şi planul deaudit nu sunt fixe odată cuîncheierea etapei de planificarea auditului. Este important ca

Page 57: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

55Anul III - 2 (10)/2014

ambele să fie actualizate şimodificate conform necesităţi-lor, pe măsură ce auditul avan-sează. De exemplu, ca urmarea unor evenimente neaşteptatesau a unor modificări ale unorcondiţii, este posibil ca audito-rul să fie nevoit să modificestrategia generală de audit şiplanul de audit, rezultând astfelnatura, plasarea în timp şiamploarea procedurilor supli-mentare de audit, pe baza apre-cierii revizuite a riscurilor eva-luate.

Acesta poate fi cazul atuncicând în atenţia auditorului intrăinformaţii care diferă semnifi-cativ de informaţiile disponibileatunci când auditorul a planifi-cat procedurile de audit, deexemplu, după ce planificareade audit a fost iniţial încheiatăse produce un eveniment carearuncă îndoieli asupra ipotezeide continuitate a activităţii.Sau, în urma realizării procedu-rilor planificate de audit, esteposibil să apară informaţiisuplimentare care ar puteadetermina auditorul să modificeevaluarea iniţială a riscului saunivelul pragului de semnificaţiefuncţional pentru întreg auditulsau pentru o parte a acestuia.

Documentaţie

ISA 300 prevede că, pe lângă odocumentare detaliată a strate-giei de audit şi a planului deaudit, este necesar un registrual modificărilor semnificativeaduse strategiei de audit şi pla-nului de audit.

Documentaţia este deosebit deimportantă, deoarece deciziilecheie cu privire la modul încare auditul va fi realizat suntincluse în strategia de audit şiîn planul de audit. Docu men -taţia ar trebui, prin urmare, să

includă reacţia auditorului laorice modificări semnificativecare au loc pe parcursul auditu-lui, aşa cum s-a arătat mai sus.

Strategia de audit şi planul deaudit nu trebuie documentateîntr-un anumit fel. Unele firmede audit utilizează minute, alte-le listele de verificare. Uneleutilizează documentaţie standar-dizată, cum ar fi programelestandardizate de audit, în timpce altele îşi creează o formăspecifică de documentaţie pen-tru fiecare misiune de audit.Forma documentaţiei nu con-tează atâta timp cât ea oferă oînregistrare clară a modului încare auditul a fost planificat.

Conducerea, supraveghe-rea şi revizuirea

ISA 300 prevede ca auditorulsă planifice natura, plasarea întimp şi amploarea conducerii şisupravegherii membrilor echi-pei misiunii, precum şi revizui-rea activităţii lor.

Este deosebit de important caplanul de audit să includă deta-lii cu privire la modul de reali-zare a supravegherii şi revizui-rii pe parcursul auditului, pen-tru a se realiza un audit de oînaltă calitate. Supravegherea şirevizuirea inadecvate pot deter-mina echipa de audit să facăgreşeli, de exemplu, să selecte-

ze elementele necorespunzătoa-re pentru eşantionare sau să nupoată trage concluzii pe bazaprocedurilor de audit realizate.

Cantitatea detaliilor incluse înplanul de audit referitoare lasupraveghere şi revizuiredepinde de factori precumdimensiunea şi complexitateaentităţii auditate, riscul evaluatde apariţie a unor denaturărisemnificative şi de capacităţileşi competenţa membrilor echi-pei de audit.

Consideraţii suplimentareîn misiunile de audit ini-ţiale

Secţiunea finală a ISA 300 sereferă la misiunile iniţiale deaudit şi prevede ca auditorul sărealizeze proceduri de accepta-re a clientului şi misiunii (pre-văzute şi de ISA 220) şi, deasemenea, că comunice cu pre-decesorul său, atunci când aexistat o schimbare de auditori,conform dispoziţiilor etice rele-vante. ISA recunosc faptul că,pentru o misiune iniţială deaudit, este posibil să fie necesarca auditorul să extindă activită-ţile de planificare deoareceauditorul nu deţine, de obicei,o experienţă anterioară cu enti-tatea care este luată în conside-rare atunci când se planificămisiunile recurente.

Planificarea unui audit presupune mai mult decât simplacunoaştere a activităţii şi realizarea evaluării riscului.Planificarea este un proces dinamic, care poate evolua peparcursul auditului şi care ar trebui, întotdeauna, să răspun-dă modificărilor circumstanţelor entităţii auditate. Aderareala dispoziţiile ISA 300 ar trebui să aibă drept rezultat unaudit bine axat, cu personal adecvat, în care se realizeazăproceduri de audit relevante şi corespunzătoare.

Concluzie

pla

nif

ica

re

a a

ud

itulu

i

Page 58: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

56

Jur

idic

Astfel, la data de 9 octombrie2013 Parlamentul European aadoptat Directiva 2013/55/CEde modificare a Directivei2005/36/CE, iar la 15 noiem-brie 2013 aceasta a fost aproba-tă de Consiliul Europei. La 28decembrie 2013 Directiva2013/55/CE a fost publicată înJurnalul Oficial al UniuniiEuropene nr. 354, intrând învigoare la 17 ianuarie 2014, la20 de zile de la publicare.

Prezentul articol îşi propune săprezinte şi să comenteze câtevaarii stabilite prin Directiva2013/55/2013 prin care s-aumo dificat Directiva 2005/36/CE privind recunoaşterea califi-cărilor profesionale şi Regula -mentul (UE) nr. 1024/2012 pri-

vind cooperarea administrativăprin intermediul Sistemului deinformare al pieţei interne.

Subiectul este util auditorilorfinanciari, întrucât prin Di -rectiva 2013/55/CE se lămurescetapele care urmează a fi par-curse de oricare dintre deţinăto-rii unei calificări profesionale,deci şi de auditorii financiariromâni, care intenţionează să-şirecunoască calificarea în statelemembre ale Uniunii Europeneşi să profeseze. Se consideră căacest parcurs va fi mai uşorprin obţinerea unui card pro -fesional european care va fi eliberat de autorităţile compe-tente.

Între subiectele principale lacare face referire Directiva

2013/55/2013 pe care le vomaborda, menţionăm:

F Cardul profesional european

F Recunoaşterea profesională

F Accesul parţial la o activi-tate profesională

F Prestarea temporară de ser-vicii

F Consolidarea protecţieicetăţenilor: mecanismul dealertă

Facilitarea mobilităţii:cardul profesional european

Conform prevederilor Di rec -tivei 55/2013/UE, se introduceposibilitatea eliberării unuicard profesional european, cu

Noile reguli ale Uniunii Europene

privind recunoaşterea calificărilor profesionale obţinute

în statele membreDaniela Ştefănuţ, consilier juridic, CAFR

Ana Maria Lupu, expert relaţii internaţionale, CAFR

Cadrul legislativ european privind recunoaşterea calificărilor profesionale, instituit prinDirectiva 2005/36, a trecut, în perioada 2010-2013, printr-un proces de revizuire şi mo -dernizare, în vederea uşurării sarcinii administrative legate de recunoaşterea calificărilorprofesionale şi eliminarea obstacolelor în calea drepturilor cetăţenilor UE care au obţinuto calificare profesională într-un stat membru şi doresc să o presteze în alt sau în alte statemembre.

Page 59: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

57Anul III - 2 (10)/2014

No

ile

re

gu

li a

le

Un

iun

ii Eu

ro

pe

ne

scopul de a facilita recunoaşte-rea calificărilor profesionale.Se consideră că acest documentva asigura o recunoaştere maieficientă şi transparentă a califi-cărilor profesionale, pentru aconsolida piaţa internă şi a pro-mova libera circulaţie a profe-sioniştilor. Acest card este utilîn mod special pentru a facilitamobilitatea temporară a deţină-torilor unei calificări profesio-nale şi recunoaşterea acesteia înconformitate cu sistemul derecunoaştere automată.

Scopul cardului profesionaleuropean este de a simplificaprocesul de recunoaştere şi dea genera reduceri de costuri şieficienţă în funcţionare, înbeneficiul profesioniştilor şi alautorităţilor competente.

Potrivit Directivei, „cardul pro-fesional european” reprezintăun certificat electronic, careatestă fie faptul că profesionis-tul a îndeplinit toate condiţiilenecesare pentru a presta tempo-rar şi ocazional servicii într-unalt stat decât cel în care s-aobţinut calificarea profesională,denumit stat membru gazdă, fierecunoaşterea calificărilor pro-fesionale pentru stabilirea într-un alt stat membru gazdă.

Autorităţile competente din sta-tele membre eliberează titulari-lor unei calificări profesionaleun card profesional european lacererea acestora.

În scopul stabilirii ca profesio-nist într-un stat membru UE,emiterea unui card profesionaleuropean nu conferă dreptulautomat de a practica o anumi-tă profesie atunci când existăcerinţe de înregistrare sau alteproceduri de control deja insti-tuite în statul membru gazdăînainte de introducerea cardului

profesional european pentruprofesia respectivă.

Solicitările pentru eliberareaunui card european se vor faceprin sistem online, prin siste-mul IMI, în cadrul căruia auto-rităţile competente din statelemembre cooperează şi asigurăprelucrarea eficientă şi la timpa cererilor de recunoaştere.

Prelucrarea şi accesul ladatele privind cardul profesional european

Fără a aduce atingere prezum-ţiei de nevinovăţie, autorităţilecompetente din statele membrede origine şi gazdă actualizeazăprompt dosarul IMI (informaţiion-line, disponibile printr-o

platformă electronică, care sepot verifica între statele mem-bre despre o persoană care deţi-ne o calificare profesională)corespunzător unui profesionistcare deţine o calificare profe-sională, cu informaţii referitoa-re la acţiuni disciplinare sausancţiuni penale relative, la ointerdicţie sau restricţie şi carepot avea consecinţe asupra des-făşurării activităţilor de cătretitularul unui card profesionaleuropean în temeiul Directivei2013/55/CE.

Directiva prevede şi posibili-tatea acordării unui card

profesional european pentruprestarea temporară şi oca-

zională de servicii

Page 60: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

58

Jur

idic

Recunoaşterea profesională

Recunoaşterea calificărilor pro-fesionale de către statul mem-bru gazdă permite beneficiari-lor să aibă acces, în respectivulstat membru, la aceeaşi profe-sie ca cea pentru care sunt cali-ficaţi în statul membru de origi-ne şi să o exercite în statulmembru gazdă în aceleaşi con-diţii ca şi resortisanţii acestuia

Atunci când, într-un stat mem-bru gazdă, accesul la o profesiereglementată sau exercitareaacesteia este condiţionat(ă) dedeţinerea unor calificări profe-sionale determinate, autoritateacompetentă a respectivului statmembru acordă solicitanţiloraccesul la respectiva profesie şidreptul de exercitare a acesteia,în aceleaşi condiţii ca aceleapentru resortisanţii săi, dacăaceştia deţin un atestat de com-petenţă sau titlul de calificare,prevăzut de un al stat membrupentru a avea acces la aceeaşiprofesie sau pentru a o exercitape teritoriul său.

Atestatele de competenţă sautitlurile de calificare se elibe-

rează de o autoritate competen-tă dintr-un stat membru, de -sem nată în conformitate cuactele cu putere de lege şi acte-le administrative ale respectivu-lui stat membru.

Recunoaşterea stagiilor practi-ce şi importanţa diversităţii însistemele de învăţământ

Domeniul de aplicare alDirectivei 55/2013/UE acoperăşi pe profesioniştii tineri careîncă au de efectuat un stagiupractic pentru a avea acces laprofesie, dar păstrează şi mode-lele naţionale de educaţie.

Recunoaşterea stagiului profe-sional nu înlocuieşte niciocerinţă instituită pentru promo-varea unui examen în vedereaobţinerii accesului la profesia încauză. Autorităţile competentepublică orientări cu privire laorganizarea şi recunoaştereastagiilor profesionale efectuateîntr-un alt stat membru sauîntr-o ţară terţă, în special cuprivire la rolul supraveghetoru-lui stagiului profesional

Directiva nu exclude însă drep-tul statului membru gazdă de aimpune solicitantului să urmeze

un stagiu de adaptare de celmult trei ani sau să susţină oprobă de aptitudini. Acestesolicitări trebuie motivate destatul membru gazdă, în funcţiede nivelul de calificare profe-sională necesar în statul mem-bru gazdă şi pregătirea profe-sională pe care o deţine solici-tantul.

Cunoştinţe lingvistice

Totodată, profesioniştii carebeneficiază de recunoaştereacalificărilor profesionale trebuiesă aibă cunoştinţele lingvisticenecesare pentru exercitarea pro-fesiei în statul membru gazdă.

Verificarea cunoştinţelor ling -vistice este, de asemenea, con-solidată pentru profesiile medi-cale, cu implicaţii în siguranţapacientului.

Principiile comune de formare

Principiile comune de formareprevăzute de Directiva55/2013/UE permit noilor pro-fesii să beneficieze de recu-noaştere automată a calificărilorprofesionale, printr-o procedurăde recunoaştere mai rapidă şimai simplă. Profesiile interesa-te ar putea beneficia de recu-noaşterea automată pe bazaunui set comun de cunoştinţe,aptitudini şi competenţe sau pebaza unui test comun care săevalueze capacitatea profesio-niştilor de a exercita o anumeprofesie.

Reglementarea restrictivă a ca -lificărilor profesionale are ace-laşi efect asupra mobilităţii pro-fesionale ca şi discriminarea pemotive de naţionalitate. Re cu -noaşterea calificărilor obţinuteîn alt Stat membru a devenit,astfel, fundamentul PieţeiUnice.

După cum s-a subliniat în

Page 61: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

59Anul III - 2 (10)/2014

No

ile

re

gu

li a

le

Un

iun

ii Eu

ro

pe

ne

Strategia Europa 2020 şi înLegea Pieţei Unice, mobilitateaprofesională este un element-cheie al competitivităţii europe-ne.

Procedurile greoaie şi neclarepentru recunoaşterea calificări-lor profesionale au fost identifi-cate în Raportul Cetăţeniei UE2010 (link: http://ec.europa.eu/justice/citizen/files/com_2010_603_ro.pdf), ca unul din princi-palele obstacole pe care cetăţe-nii UE le întâmpină în viaţa dezi cu zi, atunci când îşi exercitădrepturile, în temeiul legislaţieieuropene, dincolo de graniţelenaţionale.

Directiva 55/2013/UE privindcalificările profesionale consoli-dează poziţia Uniunii Europeneîn cadrul negocierilor interna-ţionale comerciale, făcând maiuşoară convergenţa de regle-mentare şi permiţând cetăţeni-lor UE să obţină un mai bunacces pe piaţa muncii în ţărileterţe din UE.

În sensul Directivei, „un testcomun de formare” înseamnă oprobă de aptitudini standardiza-tă, disponibilă în toate statelemembre participante şi rezerva-tă deţinătorilor unei anumitecalificări profesionale.

Accesul parţial la o activitate profesională

Potrivit prevederilor Directivei2013/55/CE, autoritatea com-petentă a statului membrugazdă poate acorda acces par-ţial, de la caz la caz, la o acti-vitate profesională pe teritoriulsău, dacă sunt întrunite urmă-toarele condiţii:

(a) profesionistul este calificatpe deplin pentru a exercitaîn statul membru de origineactivitatea profesională pen-

tru care solicită accesulpar ţial în statul membrugazdă;

(b) diferenţele ca atare dintreactivitatea profesionalăexercitată legal în statulmembru de origine şi pro-fesia reglementată în statulmembru gazdă sunt atât demari încât aplicarea demăsuri de compensare arînsemna să se ceară solici-tantului să urmeze întregulprogram de educaţie şi for-mare cerut în statul mem-bru gazdă pentru a aveaacces deplin la profesiareglementată în statul mem-bru gazdă;

(c) activitatea profesionalăpoate fi separată în modobiectiv de alte activităţicare intră în cadrul profe-siei reglementate în statulmembru gazdă.

Prestarea temporară

Directiva 2013/55/2013 preve-de posibilitatea prestării tempo-rare a serviciilor în alt statmembru decât statul de origine.În interesul protejării consuma-torilor locali în statul membru

gazdă, prestarea temporară sauocazională de servicii în statulmembru trebuie să facă obiectulunor garanţii, în special al uneicerinţe de cel puţin un an deexperienţă profesională în ulti-mii zece ani care precedă pres-tarea serviciilor, atunci cândprofesia nu este reglementată înstatul membru de origine.

Consolidarea protecţieicetăţenilor: mecanismulde alertă

Directiva 55/2013/UE prevedeintroducerea unui mecanism dealertă proactiv pentru profesiiledin domeniul sănătăţii şi pentruprofesioniştii care se ocupă decopii. Autorităţile competenteale unui stat membru vor fiobligate să alerteze autorităţilecompetente din toate celelaltestate membre în privinţa profe-sioniştilor din domeniul sănătă-ţii cărora li s-a interzis să-şiexercite activitatea profesionalăde către o autoritate publică saude către o instanţă judecătoreas-că.

Autorităţile competente ale sta-tului membru gazdă şi ale statu-lui membru de origine fac

Page 62: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Jur

idic

schimb de informaţii referitoarela măsuri disciplinare sau sanc-ţiuni penale impuse sau oricealte circumstanţe specificegrave care pot avea consecinţeasupra desfăşurării activităţilorîn temeiul articolului 4e dinDirectiva 2013/55/CE.

Proceduri prin mijloace electronice

Statele membre se asigură cătoate cerinţele, procedurile şiformalităţile legate de accesulla aspecte reglementate dedirectivă pot fi îndeplinite cuuşurinţă, de la distanţă şi prinmijloace electronice, prin inter-mediul ghişeului unic relevantsau al autorităţilor competenterelevante. Aceasta nu împiedicăautorităţile competente ale sta-telor membre să solicite ulte-rior copii certificate, în cazul în

care există îndoieli justificate şiatunci când este strict necesar.

Precizări finale privindmecanismul de punere în aplicare a Directivei2013/55/CE

Statele membre asigură intrareaîn vigoare a actelor cu puterede lege şi a actelor administra-tive necesare pentru a se con-forma Directivei până la 18

ianuarie 2016. După ce Ro -mânia va transpune Directiva2013/55/CE şi Camera Audi -torilor Financiari din Româniava modifica legislaţia propriepentru recunoaşterea calificăriide auditor financiar, în sensulcelor cuprinse în acest articol.

Statele membre notificăComisiei până la 18 ianuarie2016 o listă a profesiilor regle-mentate existente, specificândactivităţile acoperite de fiecareprofesie şi o listă a formelor deeducaţie şi formare reglementa-te şi de formare cu structurăspecială menţionate.

Până la 18 ianuarie 2019 şiulterior din cinci în cinci ani,Comisia Europeană va publicaun raport privind punerea înaplicare a prezentei directive.

Prevederile Directivei 2013/55/CE se aplică tuturor profesiilorreglementate la nivelul UE, iaracolo unde, pentru anumitedomenii de activitate, existăDirective sectoriale, de exem-plu Directiva 2006/43/CE pri-vind auditul legal al conturiloranuale şi al conturilor consoli-date (http://eur-lex.europa.eu/ro/index.htm.), se vor aplica înconformitate cu prevederile le -gale prevăzute de către toateDi rectivele Europene care cre -ează un cadru legislativ pentruacel sector de activitate.

Directiva 2006/43/CE, accesibil la http://eur-lex.europa.eu/ro/in -dex.htm.

Directiva 2013/55/CE, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Euro -pene nr. 354, accesabilă la: http://eur-lex.europa.eu/ro/index.htm

Raportul Cetăţeniei UE 2010, accesibil la: http://ec.europa.eu/jus -tice/citizen/files/com_2010_603_ro.pdf

Strategia Europa 2020: http://ec.europa.eu/europe2020/index_ro.htm

Referinţe bibliografice

60

Page 63: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd

Perioada de înscrieri: 14 aprilie – 30 aprilie2014 2014

Examen pentru atribuireacalităţii de auditor financiar

Camera Auditorilor Financiari din România organizează,în luna mai 2014, examenul de competenţă profesională

pentru atribuirea calităţii de auditor financiar.

Detalii privind formalităţile de înscriere la examen se regăsescpe site-ul CAFR:

s ţiunea:,

ecwww.cafr.ro

Stagiari Examen de competenţă profesională

Page 64: PdA 2 2014 - Final_PdA 1 2012.qxd