Nouă lecţii 6/2009 din actuala criză financiară - CAFR · Lichiditatea abundentã a fãcut ca...

64

22

65

70

00

01

3

AnulV

II,nr.

6/2

009

6/2009

� Nouă lecţii

din actuala

criză

financiară

�

�

�

�

Auditul proiectelor finanţate din fonduri europenedelimitări legislative şi raţionament profesionalEtică sau creativitate în activitateafinanciar-contabilăPrezentarea imobilizărilor corporale la valoarearecuperabilă ca valoare justă în situaţiile financiareanualeAuditarea sistemului de management integratîn cadrul instituţiilor publice

�

�

�

�

Auditul proiectelor finanţate din fonduri europenedelimitări legislative şi raţionament profesionalEtică sau creativitate în activitateafinanciar-contabilăPrezentarea imobilizărilor corporale la valoarearecuperabilă ca valoare justă în situaţiile financiareanualeAuditarea sistemului de management integratîn cadrul instituţiilor publice

La 5 mai 2009, cu ocazia deplasării unei delegaţii a Camerei Auditorilor Financiari din România laBaku, formată din prof.univ.dr. , preşedinte, prof.univ.dr. , vicepreşedinte,dr. , director executiv şi , expert relaţii internaţionale, a fost semnat

n Acord de Cooperare cu Camera Auditorilor din Republica Azerbaidjan. La acestă ceremonie auparticipat, pe lângă delegaţia română, ministrul consilier din cadrul Ambasadei României la Baku,

, precum şi membri ai Consiliului şi reprezentanţi ai organizaţiei din Azerbaidjan.Printre prevederile acestui acord se numără cooperarea dintre cele două organizaţii în domenii precum: etică, educaţie, dezvoltare profesională continuă, control de calitate, obiectivul central fiindpromovarea şi dezvoltarea profesiei contabile şi de audit în cadrul mediilor economice din Româniai Azerbaidjan.

Cu prilejul semnării acestui acord, preşedintele Camerei Auditorilor din Republica Azerbaidjan,, şi-a exprimat speranţa că principiile generale de colaborare enunţate în Acord vor

fi puse în practică de către departamentele de specialitate ale celor două organizaţii şi că acest acordva reprezenta doar începutul cooperarării dintre cele două organisme profesionale. În urma semnăriiAcordului de Cooperare, preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România, prof.univ.dr.

, şi-a exprimat încrederea că ambele organizaţii, care au obţinut în acelaşi timp calitateade membre cu drepturi depline ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) la Roma în no-iembrie 2008, vor depune toate eforturile pentru respectarea standardelor internaţionale şi a preve-derilor Codului Etic IFAC, având drept scop dezvoltarea activităţii membrilor, furnizarea de serviciiprofesionale de calitate şi protejarea interesului public.La finalul ceremoniei de semnare a Acordului de Cooperare, a avut loc şi o conferinţă de presă, încadrul căreia preşedinţii celor două organizaţii au răspuns întrebărilor jurnaliştilor din Azerbaidjan.

u

-

ş

Ion Mihăilescu Ali EdenMarius Burduşel Adriana Coşa

Adrian Niţă

Vahid Novruzov

IonMihăilescu

.

.

.

Din activitatea CAFR

Semnarea unui Acord de Cooperareîntre Camera Auditorilor Financiari din Româniaşi Camera Auditorilor din Republica Azerbaidjan

SumarContentsEvaluãriAcademician prof.univ.dr. Mugur ISÃRESCU

Nouã lecþii din actuala crizã financiarã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Nine Lessons to Be Drawn From the Current Financial Crisis

Cercetãri în audit ºi raportãri financiareEc. Mihai PITULICE, & Lect.univ.dr. Cosmina PITULICE

Auditul proiectelor finanþate din fonduri europene – delimitãri legislative ºi raþionament profesional . . . . . . . . . . . . . . . . . .8- Auditing the Projects Financed by European Funds –

Legal Issues and Professional Judgement

Lector univ.dr. Andrei STANCIU, conf.univ.dr. Florin MIHAI, lector univ.drd. Ofelia ALECA

Tendinþe ºi evoluþii în dezvoltarea aplicaþiilor dedicate business intelligence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15- Business Intelligence - Trends and Evolutions in Applications

Development

Lector univ.dr. Alina Teodora CIUHUREANU & prof.univ.dr. Nicolae BALTEªEticã sau creativitate în activitatea financiar-contabilã – opinii ºi realitãþi în organizaþiile româneºti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .23- Ethics or Creativity in Financial-Accounting Activity. Opinions and

Realities in the Romanian Organizations

Drd. Monica JULEAN & drd. Elena IORDACHEPrezentarea imobilizãrilor corporale la valoarea recuperabilã ca valoare justã în situaþiile financiare anuale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .32- Disclosure of Tangible Assets at Recoverable Amount as Fair Value

in Annual Financial Statements

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicãLector univ.dr. Nicolae TERCI

Auditul intern ºi controversele lui. Opinii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .38- Internal Audit and Controversies Thereof. Opinions

Conf.univ.dr. Paul DIACONU, lector univ.drd. Nicoleta COMAN, lector univ.drd. Cãtãlina GORGAN, lector univ.drd. Vasile GORGAN

Evoluþia conceptelor din contabilitatea financiarã - trecut, prezent ºi viitor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44- The Evolution of the Financial Accounting Concepts – Past, Present and

Future

Conf.univ.dr. Tudor PENDIUC & Marioara ROTARUAuditarea sistemului de management integrat în cadrul instituþiilor publice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .52- Auditing the Integrated Management System Within Public Institutions

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com

Editor: Camera Auditorilor Financiari din RomâniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE,

ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºefCristiana RUS

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Nicu Login

Note

None set by Nicu Login

Nicu Login

Note

None set by Nicu Login

36/2009

Despre cauzele crizei financiare ac-tuale ºi despre modul în care afecteazãea economia româneascã am vorbitrecent la Universitatea Babeº-Bolyaidin Cluj ºi la Universitatea Transilva-nia din Braºov. Amintesc aici cã actu-ala crizã din piaþa ipotecarã din SUA afost doar declanºatorul crizei financia-re mondiale. Cauzele profunde au fostatât de naturã macroeconomicã, cât ºide naturã microeconomicã.

Lichiditatea abundentã a fãcut ca anu-mite cauze microeconomice, cum ar fisecuritizarea, dezintermedieri finan-ciare, fisuri în modelul de afaceri alagenþiilor de rating ºi dereglementãriexcesive, sã se combine ºi sã conducã lacriza financiarã de astãzi.

Gradul de afectare a economiilor lumiide cãtre aceastã crizã depinde de vul-nerabilitãþile fiecãrei economii ºi deexpunerea acestora la activele toxice.Modul în care se rãspunde la crizãdepinde de principiile fundamentale încare credem, de resursele disponibile,de instituþiile ºi instrumentele pe carele putem folosi.

O listã sumarã a lecþiilor trebuie sãreflecte toate aceste aspecte. Ce amînvãþat sau credem cã am învãþatdespre cauzele crizei; despre efi-cienþa texturii instituþionale ºi asetului de instrumente disponibile;ºi, nu în ultimul rând, despre cum emai bine sã fii poziþionat cândapare o crizã. Cu aceste criterii amsã prezint nouã lecþii, dintre careºapte au valabilitate generalã, iardouã sunt în mod special valabilepentru economii emergente, cumeste ºi România.

Ca sã elimin orice posibilã con-fuzie, doresc sã precizez de laînceput la ce NU se referã lecþiile pecare le voi prezenta. Unu, ele nu seadreseazã problemei ciclurilor eco-nomice mai scurte sau mai lungi ºinu sugereazã cã o crizã încheie unciclu economic. Doi, lecþiile nurãspund la întrebarea dacã vomputea vreodatã evita o crizã finan-ciarã.

Mugur ISÃRESCU*

Nouã lecþii din actuala

crizã financiarã

Nine Lessons to Be Drawn From the CurrentFinancial Crisis

The presentation below was held on 14 April, 2009 at the Romanian Academy, duringthe session titled "What lessons can be drawn from the current economic crisis?",organised by the Economics, Legal and Sociology Department within the RomanianAcademy, in cooperation with "Costin C. Kiriþescu" National Institute of EconomicResearch and the "E.S.E.N. Reflection Group" Romanian National Committee.The author outlines nine lessons from the economic and financial crisis: the low levelof inflation is not a sufficient condition for safeguarding financial stability in the longterm; regulation and supervision are trailing behind the markets at certain intervals;

the EU lacks some institutions; wage incentives in the private sector are not ade-quately correlated to risk management; in times of prosperity, people forget aboutcrises and neglect/overlook the creation of crisis management mechanisms; the IMFrole came into the limelight after the institution faced criticism for failing to foresee theAsian crisis; expansionary measures should be accompanied by exit strategies fromthe very beginning; avoidance of macroeconomic imbalances and increased focuson sustainable growth and substantial structural reforms are of key importance; euroadoption cannot make for adjustment policies.By urging stakeholders to draw all the lessons from the current standing of the worldeconomy, the author concludes: "The lessons from financial crisis so far show that thesocial memory regarding these crises is short and a repeat of certain mistakes shouldnever be ruled out."

Key words: inflation, financial stability, regulation and supervision, risk management, exit strategies

Abstract

Cuvinte cheie:inflaþie, stabilitate financiarã, reglementare ºi supraveghere,

gestiunea riscului, strategii de ieºire

* Academician prof.univ.dr., guvernatorul Bãncii Naþionale a României, e-mail: [email protected].

4

Evaluãri

1. Un nivel scãzut al inflaþiei nu reprezintã

o condiþie suficientãpentru asigurarea

stabilitãþii financiare pe termen lung

Experienþele anterioare pãreau sãconfirme viziunea cã inflaþia esteprincipala sursã de instabilitatefinanciarã. De obicei, perioadelecaracterizate de inflaþia înaltã aufost ºi cele cu instabilitate financia-rã severã ºi crize la nivelul sectoru-lui bancar sau au fost urmate derecesiune în urma adoptãrii decãtre autoritãþi a unor mãsuri in-adecvate de temperare a inflaþiei.

Criza financiarã mondialã actualã aapãrut dupã aproape douã deceniide inflaþie relativ scãzutã ºi stabilã.O serie de factori au fãcut ca in-flaþia scãzutã sã coexiste cu lichidi-tatea abundentã. Aceasta din urmãºi suprasaturarea cu economii aumenþinut ratele dobânzii ºi volatili-tatea la niveluri joase. Toate acesteaau dus la crearea unei texturi finan-ciare noi, în care modelul de inter-mediere bancarã s-a schimbat de la„originate and hold” la „originate anddistribute”. Noile produse ºi insti-tuþii care au modificat materialuldin care era fãcut pânã acum 30 deani sistemul financiar au dus laapariþia crizei financiare actuale.Criza financiarã a fost declanºatãde criza subprime din SUA, aºacum am menþionat. La rândul ei,aceasta a apãrut datoritã faptuluicã FED a fost nevoit, în condiþiiledescrise mai sus, sã creascã rateledobânzii pentru a apãra inflaþia.Dar cu noua texturã economicã,creºterea ratelor dobânzii a dus lacriza financiarã. Concluzia meaeste cã lichiditatea abundentã aschimbat sistemul financiar pânã la

limite la care politica monetarã aajuns în capcanã. Inacþiunea ar fidus la creºterea inflaþiei. Acþiunea adus la instabilitate financiarã. Dacãreglementarea ºi supravegherea arfi prevenit acumularea excesivã ariscurilor de cãtre investitori, creº-terea ratelor dobânzii nu ar fi pututduce la apariþia instabilitãþii finan-ciare. Aceste evoluþii aratã cã poli-tica monetarã ºi reglementarea ºisupravegherea trebuie sã conlu-creze eficient.

Ceea ce nu s-a întâmplat în ultimiiani în unele economii importanteale lumii. Câteodatã, politica mone-tarã a fost prea laxã, inclusiv înraport cu sistemul de reglementareºi supraveghere existent.

2. La anumite perioade,reglementarea

ºi supravegherea rãmân în urma pieþelor

Pieþele gãsesc întotdeauna caleaspre a inova pentru cã permanentagenþii economici sunt în com-petiþie pentru a satisface nevoireale. Inovaþiile cresc eficienþa cucare nevoile sunt satisfãcute ºi, dinacest motiv, procesul de inovare nuva înceta niciodatã. Chiar dacã sepun bariere administrative, pieþeletot gãsesc soluþii pentru a satisfacecererea. Un exemplu clar l-am avutatunci când BNR a încercat sãreducã ritmul frenetic al creditãriiîn valutã. Am utilizat bariere ad-ministrative, dar eficacitatea lor afost limitatã ºi am constatat cãaveau efecte secundare mai maridecât beneficiile. Din acest motivle-am ºi înlãturat relativ rapid.

Acest proces de inovare poate fiatât de dinamic ºi de sofisticat încâtcei care reglementeazã sau supra-

vegheazã pieþele pot rãmâne înurmã. Este relevantã, în acest sens,o frazã din declaraþia din 2 aprilie aliderilor G201, pe care o citez aici:„Reglementatorii ºi supraveghe-torii trebuie sã (...) sprijine com-petiþia ºi dinamismul ºi sã þinãpasul cu inovaþiile pieþei”. Un con-silier al meu a spus cã aceastã frazãeste o recunoaºtere a faptului cãactuala crizã financiarã nu este uneºec al pieþelor, ci mai degrabã alincapacitãþii instituþiilor de regle-mentare ºi supraveghere de a seadapta la realitãþile pieþei. Eu aºvrea sã spun cã este, în acelaºitimp, ºi o ghidare despre modul încare trebuie sã se þinã pasul cu ino-vaþiile pieþei. Este important caechilibrarea celor douã sã se facãprin perfecþionarea structurilor dereglementare ºi supraveghere ºi nutrebuie vreodatã ca acest proces sãrezulte în frânarea competiþiei saua energiilor creatoare ale agenþiloreconomici.

3. În UE ne lipsescunele instituþii

Acest lucru este evidenþiat foarteclar în Raportul de De Larosière. Încapitolul dedicat mãsurilor repara-torii în domeniul supravegheriifinanciare din UE se propune oreformã structuralã, care are învedere douã domenii: supraveghe-rea macroprudenþialã ºi suprave-gherea microprudenþialã. Raportulconsiderã justificatã înfiinþareaConsiliului European de Risc Sis-temic (CERS). Acesta ar trebui sãcolecteze informaþii despre riscu-rile ºi vulnerabilitãþile macropru-denþiale din toate sectoarele finan-ciare din UE. Consiliul va emiteavertizãri despre riscuri ºi va adop-ta recomandãri de politicã eco-nomicã.

1 London Summit – Leaders’ Statement, 2 aprilie 2009.

56/2009

Nouã lecþii din actuala crizã financiarã

O altã instituþie propusã de Raporteste Sistemul European al Supra-vegherii Financiare, în cadrul cã-reia comitetele de nivel 3 (CEBS,CEIOPS, CESR) vor fi transferate întrei noi autoritãþi europene: Autori-tatea Europeanã Bancarã, Autorita-tea Europeanã a Valorilor Mobi-liare ºi Autoritatea Europeanã aAsigurãrilor. Aceste trei autoritãþivor avea puteri sporite în ceea cepriveºte supravegherea ºi autori-zarea unor instituþii specifice lascara UE, dar eu vreau sã subliniezrolul coordonator puternic pe careîl va avea SESF.

Faptul cã Consiliul European deRisc Sistemic va funcþiona sub aus-piciile BCE ºi ale Sistemului Euro-pean al Bãncilor Centrale înseamnãcã va beneficia de capabilitãþileanalitice ºi infrastructurile tehnicedezvoltate de bãncile centrale pen-tru analizele lor de stabilitate mo-netarã ºi financiarã. Aceasta în-seamnã cã ºi între SESF ºi CERS vafi o cooperare substanþialã. Astfel,ºi BCE ºi Sistemul European al Bãn-cilor Centrale ar trebui sã aibã accesla informaþiile relevante de la su-praveghetori.

Sperãm cã aceastã nouã structurã,care va deservi macro ºi microsupravegherea, va putea sã ajute înidentificarea timpurie a comporta-mentelor care ar duce la situaþii decrizã financiarã. Dar, aºa cum subli-nia ºi preºedintele BCE, domnulTrichet2, pentru ca noul cadru pru-denþial propus sã funcþioneze aºacum se intenþioneazã este necesarca avertizãrile de risc ºi recoman-dãrile de politicã economicã emisede CERS sã fie transformate în acþi-uni efective de politicã. De aceea,cred cã aceste concluzii trebuieraportate la ECOFIN ºi, în acelaºi

timp, trebuie pregãtit cadrul insti-tuþional care sã confere BCE ºicelorlalte bãnci centrale, aºa cumsusþine preºedintele Trichet, autori-tatea, rãspunderea ºi capacitãþilelegale necesare pentru noile sarcinimacroprudenþiale.

4. Stimulentele de naturã salarialã

în companiile private nu sunt adecvat core-

late cu gestionareariscului

Legãtura dintre stimulentele mana-gerilor ºi gestionarea riscului nueste întotdeauna evidentã. În ulti-mii ani inovaþiile financiare, pro-duse ºi instituþii inadecvat regle-mentate ºi supravegheate au fãcutposibilã acumularea de profiturimari pe termen scurt, concomitentcu asumarea de riscuri foarte mari.Nu au existat stimulente care sãlege remuneraþia ºi premiile de ob-þinerea de profituri pe termen me-diu - lung. Acesta a fost un stimu-lent pentru manageri sã îºi asumeriscuri pe care fie nu le-au înþeles,fie le-au neglijat pentru a mãri pro-fitabilitatea de care erau legate pre-miile.

Astãzi s-a înþeles mai bine cã politi-cile de remunerare ºi de gestiuneinternã a riscului pot fi decorelate.Raportul de Larosière3 considerã cãstimulentele privind remunerareatrebuie sã fie mai bine aliniate cuinteresele acþionarilor ºi profi-tabilitatea pe termen lung la nivelulîntregii firme. În special primeletrebuie sã fie stabilite într-un cadrumultianual, plata acestora trebuindsã fie fãcutã de-a lungul ciclului.

Raportul de Larosière propune casupraveghetorii sã aibã obligaþia dea verifica adecvarea politicilor deremunerare a instituþiilor financia-re ºi sã aibã forþa de a impuneschimbãri ale acestora sau cerinþeadiþionale de capital în cadrulPilonului 2 din Basel 2 dacã nu seîntreprind acþiuni corective. Credcã o astfel de mãsurã este în linie cuprincipiul stimulãrii competiþiei ºial dinamismului ºi este binevenitã.

5. Oamenii uitã de apariþia crizelor

în perioadele de prosperitate

ºi neglijeazã con-ceperea de mecanisme

de gestiune a crizei Tensiunile financiare semnificativeºi cu atât mai mult crizele financia-re sunt evenimente rare. Suntemnorocoºi cã este aºa, dar raritateaevenimentelor nedorite are ºi uncost. Mecanismele de gestionare acrizei existente la data apariþieievenimentului pot fi inadecvate.Pot exista prevederi legislative careîmpiedicã acþiunea rapidã sau sepoate ca setul de instrumente ºiproceduri dintr-o þarã sã fie diferitfaþã de o altã þarã, ceea ce împiedicãcooperarea etc. Cred cã lecþia careapare este cã trebuie sã existe unproces periodic de actualizare amecanismelor de gestionare acrizei.

În mod particular pentru UE, credcã este beneficã crearea unui cadruunic clar ºi transparent pentru agestiona o crizã, pornind de larecomandãrile Raportului deLarosière. În plus, acest cadru ar tre-

2 Jean-Claude Trichet, President of the ECB, Introductory remarks, Brussels, 30 martie 2009 (Hearing before the Economic andMonetary Affairs Committee of the European Parliament).

3 The High-Level Group on Financial Supervision in the EU Report, condus de Jacques de Larosière, Brussels, 25 februarie 2009.

6

Evaluãri

bui sã conþinã suficiente elementede flexibilitate pentru a permitefiecãrei þãri sã rãspundã conformspecificului de manifestare a crizeiîn þara respectivã. În orice caz, artrebui sã se stabileascã principiileclare care sã previnã blocajele juri-dice, transferul de efecte negativede la o þarã la alta, principiile dupãcare þãrile împart povara fiscalã aunei crize transfrontaliere etc.

6. FMI a cãpãtat un rolsporit dupã ce a fost

criticat cã nu a prevãzutcriza asiaticã

În urmã cu câþiva ani mulþi pre-vedeau un declin masiv al roluluiFMI în actualul context economic.Dar criza de astãzi pare sã redes-copere rolul FMI-ului pe aceastãplanetã. Fondurile sale au fost cres-cute recent pentru a putea face faþãsolicitãrilor care vin de la diverseþãri pentru ajutor financiar ºi asis-tenþã tehnicã. Din declaraþia lideri-lor G204 rezultã cã FMI va evaluacu regularitate acþiunile iniþiate ºiacþiunile globale necesar a fi iniþi-ate. Mai mult, se prevede o strânsãcooperare între FMI ºi FinancialStability Board (FSB), care va inclu-de toate þãrile G20, membrii Finan-cial Stability Forum, Spania ºi Co-misia Europeanã. Împreunã, FMI ºiFSB vor furniza avertizare timpuriedespre riscurile macroeconomice ºifinanciare ºi vor indica acþiunilenecesare pentru adresarea lor.

Cred cã actuala crizã financiarãscoate în evidenþã faptul cã înmomente dificile este nevoie de oinstituþie care sã aibã o imaginedespre fiecare economie în contextglobal. FMI are o experienþã de celpuþin 5 decenii în analiza economi-ilor membre, astãzi 185 de þãri, ºi

aceastã capacitate nu este uºor deconstruit.

7. Mãsurile expansioniste trebuie

acompaniate de la început

de strategii de ieºireIstoria ne-a arãtat cã mãsurile ex-pansioniste de ieºire din crize eco-nomice nu rãmân fãrã efecteadverse în termenii inflaþiei. Lecþiaanilor ’70 este aceea cã politicileexpansioniste prelungite au produsinflaþie ºi datorii publice mari, acãror reducere a necesitat politicirestrictive, care au fãcut ca mediacreºterii economice sã rãmânã rela-tiv scãzutã. Lecþia acelor ani ºi aaltor perioade similare în abordareeste aceea cã mãsurile anticrizã tre-buie concepute pornind de laobiectivul asigurãrii sustenabilitãþiifiscale ºi a preþurilor pe termenmediu-lung. În termeni practici,aceasta înseamnã cã lansarea mã-surilor anticrizã trebuie acompani-atã de crearea de strategii credibilede ieºire din mãsurile care suntnecesare acum pentru sprijinireasectorului financiar ºi a relansãriicererii globale.

Din aceastã perspectivã, recentaîntâlnire a liderilor G20 este încura-jatoare. Pe de o parte, s-a vorbit depolitici fiscale ºi monetare expan-sioniste, inclusiv despre utilizareade instrumente monetare necon-venþionale. Dar, pe de altã parte, s-au subliniat ºi obiectivele asigurãriipe termen mediu-lung a sustena-bilitãþii fiscale ºi a stabilitãþii pre-þurilor, cu accent pe elaborarea destrategii credibile de ieºire din mã-surile care sunt necesare acum pen-tru sprijinirea sectorului financiarºi a relansãrii cererii globale.

8. Sunt importanteevitarea dezechilibrelor

macroeconomice ºi urmãrirea unei pante

de creºtere sustenabile,sprijinite de un grad

substanþial de reformestructurale

Aceastã lecþie este valabilã în modspecial pentru economiile emer-gente. Am subliniat în mai multeprezentãri fãcute în ultimii ani cãprincipala provocare pentru Ro-mânia o constituie convergenþa cuUE, concomitent cu menþinerea sta-bilitãþii macroeconomice.

În ultimii ani creºterea economicãacceleratã a fost posibilã datoritãutilizãrii economisirii externe. Bãn-cile au devenit dependente definanþarea externã, iar deficitulcontului curent a depãºit limitelede sustenabilitate, fãcând econo-mia româneascã vulnerabilã. Crizamondialã a accentuat aceastã vul-nerabilitate, care se reflectã în redu-cerea semnificativã a creºterii eco-nomice.

Astãzi a devenit clar cã dorinþafireascã de a accelera convergenþarealã trebuie echilibratã cu nevoiade a asigura sustenabilitatea proce-sului de convergenþã. BNR a averti-zat de multe ori despre faptul cãpolitica fiscalã a fost pro-ciclicã,adãugând la excesul cererii. Credcã trebuie învãþatã lecþia cã men-þinerea de deficite bugetare mariatunci când economia creºte nu sepoate încheia cu succes.

Astãzi ne-ar fi fost mult mai uºor sãcombatem criza dacã bugetul nos-tru ar fi avut surplus în ultimii doiani premergãtori crizei.

4 London Summit – Leaders’ Statement, 2 aprilie 2009.

76/2009

Nouã lecþii din actuala crizã financiarã

9. Adoptarea euro nu se poate substitui politicilor de ajustare

Aceastã lecþie a devenit mai evi-dentã odatã cu instalarea crizei eco-nomice în economiile emergente.Atât timp cât leul s-a apreciat, pânãîn vara lui 2007, problema adop-tãrii euro nu era pe agenda curentãa agenþilor economici. Criza a fãcutevident însã faptul cã leul erasupraapreciat ºi piaþa a fãcut co-recþia necesarã. Într-o perioadã re-lativ scurtã de timp – din iulie 2007ºi pânã în prezent – leul s-a depre-ciat cu aproximativ 35 procente. Înaceeaºi perioadã, perspectivelecreºterii economice s-au schimbatdramatic: de la o creºtere deaproape 9.4 procente în trimestrulIII 2008 la o scãdere, probabil sem-nificativã, în trimestrul I 2009. Vomrãspunde noilor condiþii utilizândpolitica monetarã ºi politica fiscalã.

În faþa crizei, volumul relativ mareal datoriilor strãine private ºi vo-latilitatea crescutã a pieþelor îi facpe unii agenþi economici sã creadãcã adoptarea timpurie a euro poatesã înlocuiascã eforturile necesarede ajustare a politicilor. Dar acestlucru nu este posibil deoarece a-doptarea euro astãzi, înainte deparcurgerea paºilor principali aiconvergenþei cu UE, ar crea seri-oase probleme în viitor. Adoptareaeuro astãzi ar însemna sã renunþãmla politica monetarã înainte de a fiasigurat sustenabilitatea conver-genþei. Adicã înainte de a fi elimi-nat dezechilibrele cu care ne con-fruntãm astãzi.

Rezultatul ar fi cã politica mone-tarã s-ar face de cãtre Banca Cen-tralã Europeanã (BCE). Dar politicaBCE ar putea fi inadecvatã dinpunctul de vedere al problemeloreconomiei româneºti. Ar exista

riscul ca la eventuale volatilitãþi re-lativ mari ale producþiei ºi aleinflaþiei sã nu mai avem cu ceinstrumente sã rãspundem. Acestaeste un motiv suficient de puternicpentru care nu putem adopta euroînainte de eliminarea dezechili-brelor majore ale economiei ºiînainte de a fi fãcut suficient pro-gres în domeniul convergenþei.

Rãmânem deciºi sã implementãmcalendarul anunþat anterior pentruadoptarea euro. Planificãm sãintrãm în mecanismul ratelor deschimb MRS-II la 1 ianuarie 2012.Dupã parcurgerea perioadei mini-me obligatorii de doi ani în interi-orul acestui mecanism, deciziacomunã privind intrarea în zonaeuro va fi luatã în 2014, cu efect(probabil) de la 1 ianuarie 2015.

Trebuie menþionat faptul cã acestcalendar este cel luat în calcul demajoritatea agenþiilor de rating ºi ainvestitorilor strãini, astfel cã oabatere semnificativã de la el (însensul amânãrii) ar fi perceputãnegativ ºi penalizatã.

*Cred cã vor mai fi lecþii pe careþãrile le vor învãþa de la actuala

crizã financiarã. Vor învãþa despremodul în care se poate restructurasistemul bancar în faþa unei crizefinanciare mondiale, în mod parti-cular, ce înseamnã instituþia aºanumitei „bad bank” în practicã.Cred cã vor învãþa ce costuri areutilizarea instrumentelor necon-venþionale de cãtre bãncile centrale.Dar oricâte lecþii vor fi învãþat,experienþa crizelor financiarearatã cã memoria socialã a crizeloreste scurtã ºi posibilitatea ca unelegreºeli sã se repete nu trebuieexclusã niciodatã.

Daþi-mi voie sã închei cu un citatdin Ivy Baker Priest, fost ministrude finanþe al SUA între ianuarie1953 ºi ianuarie 1961. Ea a spus:„The world is round and the placewhich may seem like the end mayalso be only the beginning”5.

Ideea acestui citat poate pãrea untruism, dar este relevantã pentru cese întâmplã astãzi cu sistemulfinanciar. S-ar putea sã fie princi-pala lecþie rezultatã din criza de„astãzi”, dacã nu cumva a fostlecþia pe care, probabil, omenirea aavut impresia cã a învãþat-o defiecare datã când a avut loc o crizã.

5 Trad: Pãmântul este rotund ºi locul care pare a fi sfârºitul ar putea, la fel de bine, sã fie începutul.

Isãrescu, Mugur, Criza financiarã internaþionalã ºi provocãri pentru politica mone-tarã din România, Cluj, 26 februarie 2009, http://www.bnro.ro/files/d/Noutati/Prezentari%20si%20interviuri/R20090226Guv.pdf

Isãrescu, Mugur, Criza financiar-bancarã ºi economicã: strategii, programe ºimãsuri anticrizã. Implicaþiile ºi perspectivle unei agende naþionale, Braºov, 6martie 2009

Trichet, Jean-Claude, President of the ECB, Introductory remarks, Brussels, 30March 2009 (Hearing before the Economic and Monetary AffairsCommittee of the European Parliament) (http://www.ecb.int/press/key/date/2009/html/sp090330_1.en.html)

The High-Level Group on Financial Supervision in the EU Report, condus deJacques de Larosière, Brussels, 25 February 2009 (http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/de_larosiere_report_en.pdf)

London Summit – Leaders’ Statement, 2 April 2009 (http://www.shcp.gob.mx/Documentos_recientes/g20_communique_02042009.pdf)

Bibliografie

IntroducereUniunea Europeanã este una dintre cele mai prosperezone din lume din punct de vedere economic ºi,potenþial, una dintre cele mai competitive. Însã, îninteriorul sãu, discrepanþele dintre þãrile membre

sunt destul de mari în ceea ce priveºte dezvoltareaeconomicã, mai ales dupã „valul de aderãri” din mai2004 ºi ianuarie 2007, când 12 noi state au devenitmembre cu drepturi depline. Politica de Coeziune aUniunii Europene are drept scop reducerea dispari-tãþilor dintre membri, prin ea reuºindu-se, de exem-plu, creºterea produsului intern brut al unor þãri cumsunt Grecia, Irlanda ºi Portugalia, precum ºi crearea amilioane de noi locuri de muncã în cadrul spaþiuluieuropean1.

Mihai PITULICE* & Cosmina PITULICE**

8

Auditul proiectelor finanþatedin fonduri europene - delimitãri legislative

ºi raþionament profesional

Auditing the Projects Financed by European Funds - Legal Issues and Professional Judgement

As a new member of the European Union, Romania is granted non-reimbursable European funds that aim to reduce the develop-ment disparities between Romania and the other member states. These European funds represent the instruments that the EU's poli-cies are realized through, as they finance a large palette of activities from different domains. For the accessing and administrationof these funds, the Romanian state has established an institutional system according to the European requests, system that is per-manently at the disposal of the potential beneficiaries of non-reimbursable funds. Although the usual term for European funds is thatof a "non-reimbursable" financial contribution, the beneficiaries of funds are obliged to accomplish the provisions assumed throughthe finance agreement, on the contrary they must return the funds. The assessment of the objectives assumed through the financeagreement is also realized based on audit reports prepared by certified auditors. The aim of this paper is that of preparing a modelof a questionnaire used during an audit mission of a project financed through the Sector Operational Program Raising the EconomicCompetitiveness. This aim is accomplished through a qualitative research, based on the analysis of contractual and legal provisionsand professional judgement.

Key words: structural instruments, audit, eligible expenses, finance agreement

Abstract

Cuvinte cheie:instrumente structurale, audit,

cheltuieli eligibile, contract de finanþare

* Auditor intern Ministerul Finanþelor Publice, [email protected].** Lect.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, [email protected] Lucrând pentru regiuni, Comisia Europeanã 2003, sursã citatã în broºura „Instrumentele Structurale. Oportunitãþi de dez-

voltare pentru România” editatã de Ministerul Economiei ºi Finanþelor în cadrul proiectului Phare 2004 „Formare orizon-talã în domeniul Instrumentelor Structurale”, noiembrie 2007.

96/2009

Auditul proiectelor finanþate din fonduri europene

Obiectivele Politicii de Coeziune sunt realizate prinintermediul Instrumentelor Structurale, care, pentruperioada 2007 – 2013, cuprind: Fondul European pen-tru Dezvoltare Regionalã (FEDR), Fondul SocialEuropean (FSE) ºi Fondul de Coeziune (FC). FondulEuropean pentru Dezvoltare Regionalã ºi FondulSocial European sunt cunoscute ºi sub denumirea de„fonduri structurale”.

Fiecare instrument structural are o destinaþie speci-ficã2:

A. Fondul European pentru Dezvoltare Regionalãsprijinã investiþii în diferite domenii precum: infra-structurã, dezvoltarea de facilitãþi de producþie ºiprelucrare, structuri instituþionale pentru noi afa-ceri, dezvoltarea turismului, regenerare urbanã,unitãþi medicale ºi de învãþãmânt, îmbunãtãþireacalitãþii mediului etc.

B. Fondul Social European sprijinã investiþiile în dez-voltarea resurselor umane ºi formare, vizând: inte-grarea în muncã a ºomerilor prin formare profe-sionalã ºi diverse mãsuri privind piaþa de muncã,sprijinirea întreprinzãtorilor ºi mãsuri de îmbu-nãtãþire a abilitãþilor ºi productivitãþii angajaþilor,acþiuni vizând incluziunea socialã a grupurilordezavantajate, perfecþionarea sistemelor de în-vãþãmânt, inclusiv a celui profesional ºi tehnic.

C. Fondul de Coeziune contribuie la realizarea pro-iectelor mari de infrastructurã, cum ar fi construc-þia ºi modernizarea coridoarelor transeuropene detransport ºi investiþiile majore în infrastructura demediu (apã, canalizare etc.).

Ca membru cu drepturi depline al Uniunii Europene,România beneficiazã ºi ea de sume alocate din acestefonduri, accesabile prin proiecte întocmite de solici-tanþi. Complementar acestor instrumente de finan-þare, în România vor putea fi accesate ºi fonduri alo-cate de Uniunea Europeanã în baza Politicii AgricoleComune ºi a Politicii Comune de Pescuit. Astfel,Fondul European Agricol pentru Dezvoltare Ruralã(FEADR) sprijinã creºterea competitivitãþii în sectorulagricol, dezvoltarea mediului rural ºi îmbunãtãþirea

calitãþii vieþii în zonele rurale, în timp ce FondulEuropean pentru Pescuit (FEP) sprijinã investiþiilepentru dezvoltarea resurselor acvatice vii, moderni-zarea ambarcaþiunilor de pescuit ºi îmbunãtãþireaprelucrãrii ºi comercializãrii produselor piscicole.

Cadrul general al accesãrii fondurilor europene

Pentru susþinerea unei dezvoltãri continue a þãriinoastre, a fost elaborat Planul Naþional de Dezvoltare2007 – 20133 care cuprinde domeniile prioritare deinvestiþii pe termen mediu ce vor fi finanþate în pro-porþie de 43% din fondurile structurale ºi de coeziune.Pentru alocarea acestora, a fost stabilitã o strategie lanivel naþional, denumitã Cadrul Strategic Naþional deReferinþã al României (CSNR).

Programele operaþionale sunt documente strategicece detaliazã prioritãþile de dezvoltare pe sectoare,fiind derivate ale CSNR, iar, prin intermediul lor,instrumentele structurale intervin în economiaromâneascã4. Ca exemple de programe operaþionalemenþionãm: Programul Operaþional Sectorial Creºte-rea Competitivitãþii Economice, Programul OperaþionalSectorial Transport, Programul Operaþional SectorialMediu, Programul Operaþional Sectorial DezvoltareaResurselor Umane etc.

Proiectele întocmite de beneficiari nu sunt finanþateintegral din fonduri europene. Cofinanþarea proiec-telor se realizeazã în funcþie de specificul Progra-mului Operaþional Sectorial în care se încadreazã, fiedin resursele publice, fie prin contribuþie financiarãprivatã.

Beneficiarii fondurilor europene pot fi instituþii pu-blice, organizaþii neguvernamentale sau parteneri dinsectorul privat, în funcþie de specificul domeniilor deintervenþie ºi a operaþiunilor finanþate prin programulrespectiv.

Beneficiarii de fonduri europene5 au obligaþia de aorganiza contabilitatea analiticã distinctã pentrufiecare proiect, pãstrând documentele pe toatã perioa-

2 Catanã C. (coord.), Elaborarea proiectelor cu finanþare din fondurile structurale pentru IMM-uri 2007 - 2013, Editura Contaplus,Ploieºti, 2008

3 www.fonduri-structurale.ro.4 Instrumentele Structurale. Oportunitãþi de dezvoltare pentru România, broºurã editatã de Ministerul Economiei ºi Finanþelor în

cadrul proiectului Phare 2004 „Formare orizontalã în domeniul Instrumentelor Structurale”, noiembrie 2007.5 Aceastã cerinþã este prevãzutã în Regulamentele Europene care vizeazã contribuþia nerambursabilã comunitarã ºi este trans-

pusã în cadrul Ghidurilor solicitantului care însoþesc Programele Operaþionale Sectoriale.

10

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

da prevãzutã în regulamentul european specific pro-gramului operaþional sectorial respectiv.

De asemenea, beneficiarul fondurilor europene areobligaþia de a pune la dispoziþia organismelor abili-tate (Autoritatea de Management, Autoritatea dePlatã/ Certificare, Autoritatea de Audit, ComisiaEuropeanã etc.) orice informaþii de naturã tehnicã saufinanciarã necesare verificãrii sau realizãrii audituluiasupra modului de implementare a proiectelor.

Metodologia cercetãrii

În cadrul acestei lucrãri ne propunem sã prezentãm oserie de elemente practice specifice desfãºurãrii uneimisiuni de audit operaþional al unui proiect finanþatprin Programul Operaþional Sectorial Creºterea Compe-titivitãþii Economice, care are drept obiectiv creºtereaproductivitãþii întreprinderilor româneºti, cu asigu-rarea principiilor dezvoltãrii durabile ºi reducereadecalajelor faþã de productivitatea din spaþiul euro-pean.

Accesarea fondurilor structurale ºi de coeziune este laînceput de drum, primele proiecte fiind dejademarate. Aceasta înseamnã cã într-un viitor foarteapropiat va creºte ºi numãrul solicitãrilor privindauditul operaþional al acestora.

Cercetarea realizatã în cadrul lucrãrii este de tip cali-tativ. Acest tip de cercetare presupune o serie de pro-cese inductive care implicã colectarea ºi analiza unordate calitative (ce nu sunt de naturã numericã) pentrua defini modele, teme etc.

Prezenta lucrare porneºte de la analiza documentaþieide specialitate, a legislaþiei naþionale ºi europene ºiface apel la raþionamentul profesional pentru a con-strui un model de test de verificare pentru o misiunede audit operaþional în cadrul unui proiect finanþatdin fonduri europene.

Aceastã cercetare a fost finanþatã prin Contractul nr.1779/2008 România în faþa unei noi provocãri: accesareafondurilor structurale pentru dezvoltarea durabilã în agri-culturã. Convergenþa raportãrii financiare a entitãþilorautohtone la realitãþile europene.

Analiza legislaþiei specifice ºi a literaturii de specialitate

Considerãm cã printre obiectivele auditabile în cadrulunei astfel de misiuni se numãrã:

- derularea procedurii de achiziþii publice;- evaluarea eligibilitãþii cheltuielilor;- raportarea în cadrul proiectului;- evaluarea efectuãrii plãþilor;- evaluarea sistemului contabil ºi a fiabilitãþii

acestuia;- evaluarea activitãþilor de informare, publicitate

ºi arhivare în cadrul proiectului etc.

Procedurile de achiziþii publice trebuie sã se derulezeîn conformitate cu Normele interne de achiziþii, cereprezintã anexã distinctã a Contractului de finanþaresau, dupã caz, în baza prevederilor Ordonanþei deUrgenþã a Guvernului nr.34/2006 privind atribuireacontractelor de achiziþie publicã, a contractelor deconcesiune de lucrãri publice ºi a contractelor de con-cesiune de servicii publice6.

Pentru cheltuielile finanþate din FEDR, FSE ºi FC suntimpuse anumite limite de eligibilitate7, atât din punctde vedere al componenþei cheltuielilor, cât ºi alnivelului lor. Astfel, nu sunt considerate cheltuieli eli-gibile dobânzile ºi comisioanele aferente creditelor,TVA deductibilã, achiziþia de echipamente second-hand, amenzi, penalitãþi ºi cheltuieli de judecatã, cos-turile pentru operarea obiectivelor de investiþii.

Printre condiþiile specifice de eligibilitate pentrufiecare instrument structural se numãrã:

- pentru FEDR: achiziþiile de terenuri pentru ovaloare mai mare de 10% din totalul cheltu-ielilor eligibile la nivel de proiect ºi deza-fectarea staþiilor nucleare;

- pentru FSE: achiziþiile de mobilã, echipamente,vehicule, infrastructurã, imobiliare;

- pentru FC: achiziþiile de terenuri pentru o va-loare mai mare de 10% din totalul cheltuieliloreligibile la nivel de proiect, intervenþii în dome-niul locativ, dezafectarea centralelor nucleare.

Cadrul general al eligibilitãþii cheltuielilor realizatedin asistenþa comunitarã nerambursabilã ºi din cofi-

6 http://www.fonduri-ue.ro7 Hotãrârea Guvernului nr.759/2007 privind regulile de eligibilitate a cheltuielilor efectuate în cadrul operaþiunilor finanþate prin

programele operaþionale

116/2009


nanþarea operaþiunilor este prevãzut în HotãrâreaGuvernului nr.759/2007 privind regulile de eligibili-tate a cheltuielilor efectuate în cadrul operaþiunilorfinanþate prin programele operaþionale. Pentru fiecareProgram Operaþional Sectorial, Autoritatea care îlgestioneazã, numitã Autoritate de Management,poate stabili liste de cheltuieli eligibile mult maistricte decât cele prevãzute în actul normativ sus-menþionat.

Succesul unei misiuni de audit al unui proiect finanþatdin fonduri europene presupune, înainte de toate,familiarizarea auditorului cu activitãþile entitãþiiauditate. O viziune clarã asupra operaþiilor ºipunctelor de control intern din cadrul proiectuluiauditat se obþine printr-o verificare preliminarã. Înfapt, aceasta reprezintã planificarea pentru analizariscului ºi pentru fazele misiunii de audit.

Analiza riscurilor este o etapã majorã a misiunii deaudit, care are drept scop identificarea riscurilorspecifice în cadrul activitãþilor desfãºurate prinproiect, dar ºi aprecierea controalelor interne exis-tente care pot preveni, elimina sau diminua riscuriledetectate. De asemenea, analiza riscului are dreptscop asigurarea identificãrii, prioritizãrii ºi selectãriiactivitãþilor de auditat. O altã procedurã importantã

în cadrul misiunii de auditare a proiectelor are învedere elaborarea testelor. Aceste teste pot fi de douãtipuri, respectiv teste de control ºi teste de detaliu.Testele de control8 au rolul de a oferi posibilitatea audi-torilor sã exprime o opinie asupra controalelor interneimplementate, în vederea diminuãrii riscurilor identi-ficate de cãtre echipa de audit pentru activitãþile ana-lizate. Finalitatea testelor de control este de a stabilidacã controalele interne sunt implementate ºi sufi-ciente, iar concluziile testelor vor forma opinia deaudit. Testele de detaliu au în vedere determinareaeºantionului utilizat. Stabilirea eºantionului se poateefectua prin metode statistice sau nestatistice.

O metodã de eºantionare este consideratã statisticã,dacã atât componentele eºantionului, cât ºi dimensi-unea acestuia sunt determinate prin procedee statis-tice. Dacã cel puþin unul din cele douã elemente, com-ponentele, respectiv dimensiunea, sunt determinatenestatistic, atunci eºantionarea efectuatã nu este denaturã statisticã. Eºantionãrile nestatistice implicãraþionamentul profesional al auditorului.

RezultateCa rezultat al cercetãrii efectuate, propunem unmodel practic de test, respectiv listã de verificare pen-

8 Mareº G., Niculae D-C., Costinescu C., Pitulice M-G., Practica auditului intern privind fondurile publice naþionale ºi ale UniuniiEuropene, Editura Contaplus, Ploieºti, 2007.

12


tru un proiect finanþat din fonduri comunitare încadrul Programului Operaþional Sectorial CreºtereaCompetitivitãþii Economice, Operaþiunea Sprijin finan-ciar acordat pentru implementarea standardelor inter-naþionale în întreprinderile mici ºi mijlocii. Acest modelde listã de verificare are ca repere prevederileContractului de finanþare, fiind structurat pe princi-palele componente ale acestuia.

Întrebãrile pe care le propunem a fi incluse în aceastãlistã de verificare sunt:

A. Obligaþiile beneficiarului

1. Beneficiarul a comunicat Organismului Interme-diar, pe perioada de derulare a proiectului, toatemodificãrile care au survenit cu privire la datelesale de contact (adresã, nume ºi prenume, statutuljuridic al firmei)?

2. Beneficiarul a întocmit un raport intermediar ºi unraport final care sã cuprindã informaþii cu privirela acþiunile proiectului în perioada de timp stabi-litã?

3. Beneficiarul a þinut o contabilitate distinctã peconturi analitice pentru proiect? Sistemul contabilutilizat a fost în conformitate cu legislaþia naþio-nalã în vigoare?

4. Beneficiarul a luat mãsuri pentru evitarea conflic-tului de interese? În cazul apariþiei unui conflictde interese, beneficiarul a informat OrganismulIntermediar despre situaþia care a condus la unastfel de conflict?

5. Beneficiarul a respectat obligaþiile de informare ºipublicitate pentru proiect, conform Anexei II –Mãsuri de informare ºi publicitate – la contractulde finanþare?

6. Beneficiarul a pãstrat investiþia pe o perioadã decel puþin 3 ani de la data încheierii proiectului?

A.1 Amendamente la contractul de finanþare

7. Beneficiarul a solicitat amendamente la contract înperioada de valabilitate a acestuia ºi în condiþiileprevãzute în contractul de finanþare?

8. Beneficiarul a efectuat modificãri asupra bugetu-lui contractului? În acest caz, aceste modificãri nuau afectat scopul principal al proiectului, iarimpactul financiar s-a limitat la transferul amaxim 10% din suma înscrisã iniþial în cadrulfiecãrei linii în cadrul aceluiaºi capitol de cheltu-ieli, fãrã a se modifica valoarea totalã eligibilã aproiectului ?

Observaþii: În mãsura în care beneficiarul a efec-tuat modificãri asupra bugetului, auditorul vapreciza rãspunsul la cea de-a doua întrebarevizând afectarea scopului ºi impactul financiar.

9. În cazul modificãrii bugetului, beneficiarul l-atransmis Organismului Intermediar în termen demaxim 10 zile lucrãtoare de la data modificãriiacestuia?

A.2 Eligibilitatea cheltuielilor

10. Eligibilitatea cheltuielilor pentru implementareastandardelor internaþionale se referã la:

- cheltuieli pentru înfiinþarea, modernizarea ºiacreditarea laboratoarelor de încercãri ºietalonãri;

- cheltuieli aferente implementãrii ºi/sau certi-ficãrii sistemului de management al calitãþiiISO 9001 (produselor ºi/sau serviciilor, siste-melor de management al mediului ISO 14001

Analiza riscurilor este o etapãmajorã a misiunii de audit, care are drept scop identificarea riscurilor specifice în cadrul activitãþilor desfãºurateprin proiect, dar ºi aprecierea controalelor interne existente care pot preveni, elimina sau diminua riscurile detectate. De asemenea, analiza riscului are drept scop asigurarea identificãrii, prioritizãrii ºi selectãrii activitãþilor de auditat

136/2009


sau EMAS sau sistemului de management inte-grat calitate/mediu)

- cheltuieli aferente etichetãrii ecologice

- cheltuieli aferente certificãrii produselor/ser-viciilor/proceselor ?

Observaþii: Aceastã întrebare este formulatã învederea obþinerii unei asigurãri privind conformi-tatea cheltuielilor eligibile în acord cu prevederileContractului de finanþare. Pentru alte tipuri decheltuieli se va evalua, dupã caz, eligibilitateaacestora.

A.2.1 Asigurarea cofinanþãrii ºi a cheltuielilor neeli-gibile

11. Beneficiarul a fãcut dovada unei contribuþii deminimum 30% din cheltuielile eligibile ale proiec-tului (în vederea asigurãrii de cãtre solicitant acontribuþiei sale), fie din resurse proprii, fie dinfinanþare externã (de exemplu credit bancar), într-o formã liberã de orice ajutor de stat?

12. Beneficiarul a fãcut dovada sumelor necesare pen-tru acoperirea cheltuielilor neeligibile în cadrulproiectului?

A.2.2 Rambursarea cheltuielilor

13. Beneficiarul a depus la Organismul Intermediar,în tranºele stabilite conform prevederilor contrac-tului, cererile de rambursare?

14. Cererile de rambursare au fost însoþite derapoartele de progres?

15. Beneficiarul a transmis, pentru toatã perioada deimplementare a proiectului, previziuni privindfluxurile financiare pentru trimestrul urmãtor, înconformitate cu graficul stabilit?

A.2.3 Plata finanþãrii nerambursabile

16. Beneficiarul a prezentat Organismului Interme-diar, documentele justificative de efectuare a plãþii(facturi, chitanþe, ordine de platã, file cec, extrasede cont) ?

17. Beneficiarul a depus documentele justificative deplatã în original (facturi, chitanþe, ordine de platã,extrase de cont) ?

18. Documentele de la pct.17 cuprind atât valoareacontribuþiei proprii, cât ºi valoarea finanþãrii ne-

rambursabile, precum ºi dovada efectuãrii inves-tiþiei (dacã este cazul)?

19. În cazul în care proiectul a necesitat elaborareaunor studii ºi a folosit serviciile unei firme de con-sultanþã, s-a prezentat la decontare studiul elabo-rat de firma de consultanþã în original, fotocopie afacturii firmei de consultanþã, dovada plãþii efec-tuate de beneficiar ºi aprobarea beneficiaruluipentru documentele elaborate în cadrul consul-tanþei?

20. În cazul în care studiul a fãcut obiectul dreptuluide autor ºi nu s-a putut prezenta, atunci a fostadus un document de atestare a lucrãrii emis defirma de consultanþã, la care s-a anexat un rezu-mat al studiului, semnat ºi ºtampilat ?

21. În cazul achiziþionãrii de brevete, licenþe, know-how sau soluþii tehnice nebrevetate, valoareaacestora a fost certificatã de un evaluator inde-pendent autorizat ?

22. Plata finanþãrii nerambursabile s-a fãcut într-operioadã de maxim 3 luni de la momentul la carebeneficiarul a depus documentele justificativeprivind efectuarea cheltuielilor?

A.3 Raportarea activitãþii în cadrul proiectului

23. Prin raportul de progres s-au descris activitãþiledesfãºurate în perioada de implementare, stadiulrealizãrii indicatorilor, rezultatele finale obþinute?

24. La fiecare raport de progres, beneficiarul a descrismodul în care proiectul respectã legislaþia îndomeniul egalitãþii de ºanse ºi al dezvoltãrii dura-bile?

25. Raportul de progres s-a transmis trimestrial Or-ganismului Intermediar, indiferent dacã a însoþitsau nu cererea de rambursare, pe toatã durata deimplementare a proiectului?

26. Beneficiarul a transmis raportul anual de durabili-tate, timp de 3 ani dupã finalizarea activitãþilorproiectului?

A.4 Informare, publicitate ºi arhivare

27. Beneficiarul a asigurat o vizibilitate ºi o pro-movare adecvatã a obiectivelor, rezultatelorobþinute, în conformitate cu prevederile contrac-tuale ºi instrucþiunile cuprinse în Manualul deidentitate vizualã?

14


28. Beneficiarul a descris în cadrul rapoartelor de pro-gres toate activitãþile de informare ºi publicitatedesfãºurate, aferente proiectului, ataºând, toto-datã, la raport ºi fotocopii dupã articolele depresã, fotografii ale locaþiei proiectului din care sãreiasã amplasarea panoului (în timpul executãriilucrãrilor) ºi o placã explicativã (dupã finalizarealucrãrilor), fotografii ale evenimentelor organizateîn cadrul proiectului din care sã reiasã respectareacerinþelor de informare ºi publicitate, fotocopiidupã publicaþii etc?

29. Pe prima ºi ultima copertã a studiilor realizate încadrul proiectului, s-a menþionat obligatoriu titlulprogramului sau proiectului, precum ºi partici-parea Uniunii Europene prin Programul Opera-þional Sectorial “Creºterea Competitivitãþii Eco-nomice”(POS CCE)?

30. Beneficiarul a pãstrat toatã documentaþia legatãde implementarea proiectului, inclusiv inventarulasupra bunurilor dobândite prin finanþarea ne-rambursabilã, timp de 3 ani de la data închideriioficiale a POS CCE?

Neregulile constatate pe baza rãspunsurilor din Listade verificare se constituie în recomandãri ºi reprezin-tã fundamentul opiniei formulate de auditor. O astfelde Listã de verificare poate identifica o serie de nere-guli, cum ar fi:

- lipsa unei contabilitãþi distincte pentru proiec-tul respectiv;

- identificarea unor cheltuieli considerate eligi-bile de cãtre beneficiar, dar care, de fapt, nuîndeplinesc criteriile de eligibilitate, conformanalizei desfãºurate de auditor;

- lipsa unei fundamentãri corespunzãtoare arapoartelor de progres în cadrul proiectului;

- nerespectarea prevederilor ºi a instrucþiunilorcuprinse în Manualul de Identitate Vizualã pri-vind informarea ºi publicitatea asociate proiec-tului;

- nerespectarea condiþiilor referitoare la durataarhivãrii documentelor aferente proiectului;

- nerespectarea prevederilor referitoare la inven-tarierea bunurilor obþinute prin finanþarea ne-rambursabilã.

ConcluziiProiectele finanþate din fonduri europene neram-bursabile sunt condiþionate de îndeplinirea unor cri-terii legate de modul de raportare pe proiect ºi dederularea acestuia.

Activitatea de auditare a unui proiect este esenþialãpentru evaluarea corectitudinii modului de desfãºu-rare a acestuia, precum ºi a modului în care au fostgestionaþi banii europeni. Raportul de audit trebuie sãconþinã exprimarea unei opinii autorizate privindîndeplinirea obiectivelor asumate prin Contractul definanþare.

Raportul se întocmeºte pe baza rezultatelor constatateprin testele de audit ºi a raþionamentului profesionalal auditorului, respectând prevederile standardelorde audit aplicabile la nivel internaþional ºi/saunaþional, precum ºi cerinþele exprese ale finanþatoru-lui. În cazul în care opinia de audit este nefavorabilã,respectiv obiectivele asumate prin Contractul definanþare nu sunt îndeplinite sau sunt îndeplinite fãrãrespectarea obligaþiilor beneficiarului, acesta va fiobligat sã ramburseze sumele încasate din contribuþiafinanciarã europeanã.

Catanã, A. (coord.), Elaborarea proiectelor cu finanþare dinfondurile structurale pentru IMM-uri 2007 - 2013,Editura Contaplus, Ploieºti, 2008

Mareº G., Niculae D-C., Costinescu C., Pitulice M-G.,Practica auditului intern privind fondurile publicenaþionale ºi ale Uniunii Europene, Editura Contaplus,Ploieºti, 2007

Stoian A., Þurlea E., Auditul financiar contabil, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2001

Ministerul Economiei ºi Finanþelor, InstrumenteleStructurale. Oportunitãþi de dezvoltare pentru România,broºurã editatã în cadrul proiectului Phare 2004„Formare orizontalã în domeniul InstrumentelorStructurale”, noiembrie 2007

http://europa.eu/index_ro.htm www.fonduri-structurale.ro www.fonduri-ue.rowww.ifac.org www.poat.ro http://www.utexas.edu/academic/diia/assessment/iar/

research/plan/types.php

Bibliografie

156/2009

IntroducereLa efectuarea unui audit al situaþi-ilor financiare auditorul trebuie sãdeþinã cunoºtinþe suficiente despreclient, astfel încât sã-i permitã sãidentifice ºi sã înþeleagã toate tran-zacþiile ºi practicile care, potrivitraþionamentului sãu, pot avea unefect semnificativ asupra situaþiilorfinanciare. Cunoaºterea clientuluipresupune ºi înþelegerea sistemelorinformatice utilizate de acesta. Pemãsurã ce sistemele de businessintelligence sunt din ce în ce multmai folosite de organizaþii, creºteinteresul auditorilor pentru aces-tea. Cohen1 considerã cã „tehnolo-giile business intelligence ajutã lareducerea riscului prin oferireaauditorului, în mod automat, deinformaþii care sã permitã înþele-gerea operaþiilor clientului, a obiec-tivelor ºi strategiilor de business”.

În domeniul sistemelor informaticepentru asistarea deciziei – ºi în spe-cial în segmentul Data Warehouse –

Tendinþe ºi evoluþii în dezvoltarea

aplicaþiilor dedicatebusiness intelligence

Business Intelligence - Trends andEvolutions

in Applications Development

The interest manifested by auditors in the business intelligence field has increased asthese systems are becoming more present in organizations. In the same way as trans-actional systems, business intelligence systems require an ongoing audit.Business intelligence is a concept already classic which, in recent years, is associat-ed with data warehouse technology. However, in the market for software products ded-icated to assist decision-making process, many manufacturers promotes businessintelligence software application which could not be classified in data warehousesfield. This article presents the Business Intelligence as an activity involving the use ofinformation that can be a viable to assure support in assisting managerial decision.Currently, most companies involved in developing software tools consider the datawarehouse only as the infrastructure to business intelligence technologies. From thispoint of view, we could consider applications for data mining and OLAP tools as themain technologies for Business Intelligence.

Key words: Business Intelligence, data warehouse, data analysis, ERP

Abstract

* Lector univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected].** Conf.univ.dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected].*** Lector univ.drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: [email protected] Cohen, S., Business Intelligence and Audit Reports, Accountancy SA, 2007.

Andrei STANCIU*, Florin MIHAI** & Ofelia ALECA***

Cuvinte cheie:business intelligence, data warehouse,

analiza datelor, ERP

16


companiile producãtoare de soft-ware utilizeazã termenul de busi-ness intelligence pentru promovareaaplicaþiilor destinate asistãrii deci-ziei. În general, business intelligencese referã în mod global la gestiuneainformaþiilor disponibile într-o or-ganizaþie ºi care pot fi utilizate pen-tru adoptarea deciziilor.

În aceastã perspectivã, un depozitde date poate constitui infrastruc-tura necesarã pentru derularea pro-ceselor business intelligence, dar înaceeaºi categorie se vor include înmod complementar ºi instru-mentele ce asigurã facilitãþile datamining, care permit explorareadatelor ºi efectuarea de analizespecifice.

Activitãþile din categoria businessintelligence se circumscriu activitã-þilor decizionale pe diferitele nive-luri manageriale. În vederea pro-iectãrii unui sistem informatic de-dicat asistãrii deciziei, aceste activi-tãþi se pot regãsi în una dintreurmãtoarele categorii:

- Activitãþi de raportare a infor-maþiilor privind situaþia indica-torilor ce reflectã evoluþia orga-nizaþiei, cât ºi a eventualelorabateri faþã de mãrimile planifi-cate pentru indicatorii respec-tivi. Astfel de activitãþi de rapor-tare pot fi automatizate ºi potavea caracter repetabil la perioa-de fixe, dar ºi variabile de timp.

- Realizarea de previziuni pe bazadatelor istorice extrase din sis-temele tranzacþionale ale între-prinderii ºi a datelor din surseexterne, organizate în cele maimulte cazuri sub formã de DataWarehouse sau Data Mart (ver-siune restrânsã a depozitului dedate, menitã sã pãstreze doar

datele care ar putea fi utilizatede un anumit grup þintã de uti-lizatori).

- Analiza datelor care, în domeni-ul sistemelor informatice dedi-cate asistãrii deciziei bazate petehnologii Data Warehouse ºiOLAP, este înlocuitã treptat cutermenul de analizã multidi-mensionalã. Analiza multidi-mensionalã a datelor deschidenoi perspective de explorare adatelor ºi are rolul de a furnizapermanent noi informaþii facto-rilor de decizie.

- Identificarea de corelaþii întrefactorii ce influenþeazã activitã-þile desfãºurate de întreprindere.

Metodologia de cercetare

Metodologiile de lucru folosite încadrul acestui articol au presupuscolectarea informaþiilor, menite sãpunã în evidenþã caracteristicelesistemelor de business intelligence ºiaºteptãrile utilizatorilor. Colectareainformaþiilor s-a realizat din sursebibliografice recente, precum ºi dincadrul specificaþiilor tehnice aleaplicaþiilor de business intelligence.

Cercetarea pleacã de la descriereageneralã a soluþiilor de businessintelligence ºi abordãrile oferite deliteratura de specialitate ºi încearcãsã ofere criterii de selecþie în achizi-þionarea unei soluþii de tip Businessintelligence. Ce se aºteaptã de lafurnizorul de soluþii de businessintelligence ºi mai ales cât dorescorganizaþiile sã investeascã în astfelde soluþii au mai constituit subiecteale studiilor empirice (Henschen2,Hayes ºi Smith3, Whiting4). Contri-buþia adusã de acest articol se

referã la identificarea criteriilor deselecþie pentru achiziþionarea uneisoluþii de tip business intelligence.

Instrumente softwarepentru

business intelligenceInstrumentele software specificedomeniului business intelligence sepot încadra în urmãtoarele cate-gorii:

Aplicaþii de calcul tabelar cu fa-cilitãþi în realizarea de previ-ziuni, optimizãri ºi reprezentãrigrafice

Generatoare de rapoarte

Instrumente OLAP

Instrumente data mining

Cel mai utilizat instrument infor-matic din categoria procesoarelorde calcul tabelar este MicrosoftExcel. Acest produs beneficiazã deo mare popularitate în rândul uti-lizatorilor, fiind inclus în pachetulMicrosoft Office, care este conside-rat de manageri un instrument re-lativ ieftin raportat la facilitãþileoferite, întrucât satisface cele maimulte dintre necesitãþile de pre-zentare a datelor ºi oferã multipleposibilitãþi în privinþa realizãrii decalcule, sintetizãri, optimizãri ºipreviziuni. Un avantaj major alMicrosoft Excel este reprezentat defaptul cã, datoritã popularitãþiisale, aproape toate instrumentelesoftware din domeniul analizeidatelor oferã posibilitatea de ex-port în format tabelar Excel.

Instrumentele ce permit obþinereade rapoarte au un rol esenþial înprocesul de asistare a deciziei lanivel managerial întrucât claritatea

2 Henschen, D., Readers Weigh in on Biggest Obstacles to Business Success, InformationWeek, March Issue, 2009.3 Hayes, M., Smith, W.S., Many Companies Plan To Increase BI Spending, InformationWeek, 2007.4 Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006.

176/2009

Aplicaþii dedicate business intelligence

ºi fidelitatea prezentãrii informaþi-ilor poate afecta în mare mãsurãeficienþa întregului sistem.

Aceste instrumente pot fi clasificatedupã modul în care au fost proiec-tate în: • instrumente realizate înmod special odatã cu elaborareaunui sistem informatic de asistare adeciziei ºi • instrumente de rapor-tare generalizabile, comercializatede companiile producãtoare desoftware pentru a putea fi exploa-tate în contextul unor surse de datedin cele mai diverse.

Instrumentele OLAP, deºi suntconsiderate ca fiind destinate unorutilizatori cu competenþe avansateîn domeniul informaticii, au câº-tigat din ce în ce mai mult teren încontextul dezvoltãrii proiectelorData Warehouse la nivelul organi-zaþiilor. Instrumentele OLAP suntdedicate analizei multidimensio-nale a datelor.

Instrumentele Data Mining, la felca ºi în cazul instrumentelor OLAP,sunt destinate unei categorii spe-cializate de utilizatori. Rolul loreste de a identifica posibile corelaþiiîntre diverºi factori pe baza cãrorase pot realiza modele ce pot fiexploatate în procesul decizional.

Dintre instrumentele mai sus enu-merate, în ultima perioadã, odatãcu expansiunea depozitelor dedate, sunt din ce în ce mai des soli-citate pe piaþa tehnologiilor dinsfera business intelligence instru-mentele din categoriile OLAP ºiData Mining.

Tehnologiile OLAP sunt conceputepentru exploatarea bazelor de datemultidimensionale ºi au ca rolexploatarea facilã a dimensiunilorîn care sunt structurate datele.Soluþiile OLAP se bazeazã pe prin-

cipiul restructurãrii datelor într-unformat multidimensional cunoscutsub numele de hypercub. Acest tipde analizã multidimensionalã nece-sitã accesarea unui volum mare dedate ºi existenþa unor instrumenteadaptate pentru a le analiza dindiferite puncte de vedere.

Conceptul a fost formalizat pentruprima datã de E.F. Codd5, pãrintelemodelului relaþional al bazelor dedate, care a formulat 12 reguli pen-tru caracterizarea acestuia.

Ulterior, OLAP Report6 a enunþat odefiniþie simplã ºi la obiect, con-stând în cinci cuvinte pentru teh-nologia OLAP: Fast Analysis ofShared Multidimensional Informa-tion (pe scurt FASMI).

Un factor ce diferenþiazã instru-mentele OLAP este modul de sto-care a datelor. În acest sens s-auconturat mai multe categorii deinstrumente dintre care le putemaminti pe cele devenite deja clasice:

Instrumente MOLAP ce utili-zeazã structuri de date multidi-mensionale;Instrumente ROLAP ce utilizea-zã structuri de date organizateconform modelului relaþional;Instrumente HOLAP, o aborda-re hibridã, ce încearcã îmbinareamediului multidimensional cucel relaþional.

Data Mining reprezintã una dintretehnologiile ce a cunoscut o dez-voltare rapidã în cadrul proiectelordin ultimii ani ºi s-a impus îndomeniul sistemelor dedicateasistãrii deciziei, fiind recunoscutãca una dintre cele mai eficientemetode de a descoperi noi infor-maþii în bazele de date (know-ledge-discovery in databases -KDD7).

Pentru a atinge acest scop, procese-le data mining utilizeazã în cea maimare mãsurã tehnici statistice,încercând sã identifice ºabloane ºicorelaþii între date.

În literatura francezã de speciali-tate, instrumentele data mining suntdenumite tehnici „d’orpeillage”ceea ce conduce la ideea extragerii„aurului” informaþional din ma-sivele de date.

Mulþi specialiºti în domeniul datawarehouse considerã instrumenteledata mining ca o formã evoluatã ainstrumentelor OLAP.

Cunoºtinþele ce pot fi obþinute înurma implementãrii proiectelorData Warehouse trebuie analizatepentru a stabili posibilele relaþiidintre date ºi a deduce tendinþe orimodele de comportament. În aceas-tã perspectivã, aplicaþiile pentrudata mining reprezintã veritabile in-strumente de extragere a cunoºtin-þelor.

Tehnologiile data mining au nume-roase domenii de activitate. Astfel,în cadrul analizelor de risc se potstabili profile specifice întreprin-derilor aflate în dificultate, în timpce în domeniul comercial este posi-bil a se evidenþia trãsãturi caracte-ristice unui anumit tip de consuma-tori ori a tendinþelor existente peun segment de piaþã într-un anumitcontext.

În prezent, existã tendinþa ca apli-caþiile data mining sã-ºi piardã ca-racterul de instrumente dedicateexclusiv informaticienilor ºi sã de-vinã accesibile unei mase largi deutilizatori prin mascarea tehnicilorstatistice ºi modelelor matematiceîn spatele unei interfeþe ce permiteexploatarea lesnicioasã a facilitã-þilor disponibile.

5 Codd et all., OLAP to User-Analysts: An IT Mandate, Codd & Date, 1993, pp 12.6 Conform http//www.olapreport.com/about.htm, OLAP Report este un proiect lansat încã din 1994, destinat tehnologiilor OLAP.7 Fayyad U., From Data Mining to Knowledge Discovery, AI Magazine, ianuarie 1997, pp 37.

18


Trebuie menþionat cã în ultimaperioadã se consemneazã o puter-nicã tendinþã de consolidare apieþei de produse dedicate asistãriideciziei în sensul integrãrii fir-melor mai mici în marile companiiprin cumpãrarea produselor con-siderate de succes de cãtre acestea.

În mare parte acest fenomen a ur-mãrit ºi realizarea de cãtre firmelemari a unui set complet de aplicaþiiprin achiziþionarea unor compo-nente care nu fuseserã dezvoltateanterior de companie, dar eraucomplementare produselor proprii.

Astfel, în anul 2006, companiaBusiness Objects (specializatã înaplicaþii OLAP) a achiziþionat firmaFirstLogic producãtoare de apli-caþii pentru data cleaning. O altãtranzacþie importantã derulatã înanul 2005 a fost achiziþionarea decãtre IBM a firmei Ascential Soft-ware (specializatã în instrumentepentru extragerea ºi transformareadatelor), în timp ce cu un an înainteBusiness Objects a încorporat com-pania Crystal Decision pentru apli-caþiile dedicate generãrii de ra-poarte.

Soluþii Data Warehouse în

contextul implementãriisistemelor ERP

Studiile din ultima perioadã pri-vind evoluþia sistemelor informa-tice pentru întreprinderi au de-monstrat, fãrã doar ºi poate, succe-sul pe piaþã al produselor ERP(Enterprise Resource Planning).Cele mai cunoscute firme ce imple-menteazã astfel de sisteme inte-grate sunt Microsoft, Oracle ºi SAP.Produsele ERP sunt, în marea lormajoritate soluþii informatice mo-

dulare, ce au drept componentãcentralã modulul de gestiune fi-nanciarã. Implementarea unuidepozit de date într-un mediu ERPporneºte de la orientãrile specificecelor douã concepte: orientarea peprocese economice a sistemelorintegrate ºi pe subiecte, în cazuldata warehouse. În aceastã perspec-tivã, cele douã sisteme devin com-plementare, sistemul integrat asi-gurând prelucrarea tranzacþiilor deo manierã performantã, iar depozi-tul de date conferind avantajelememorãrii datelor de o manierãistoricã ºi non-volatilã dedicatã,obþinerii de informaþii pentrumediul decizional.

Întrucât dintre produsele ERP exis-tente pe piaþa europeanã ºi care aucâºtigat un segment important ºi pepiaþa din România, SAP ocupãunul dintre primele locuri vomexpune foarte succint facilitãþiledisponibile în acest ERP pentru a-naliza multidimensionalã a datelor.

Business Information Warehouseeste o componentã a produsuluiSAP New Dimension8 reprezentândun centru informaþional al între-prinderii. Prin intermediul sãudevine posibilã analiza datelor ges-tionate de aplicaþiile My SAP ERP,dar ºi de baze de date ale altor apli-caþii economice sau date disponi-bile pe Internet.

Obiectivul declarat al BusinessInformation Warehouse9 îl consti-tuie eficientizarea procesului deci-zional ºi sporirea capacitãþilor deanalizã a informaþiilor de afaceridin cadrul firmei, prin utilizareaunor instrumente moderne, flexi-bile ºi uºor de utilizat de cãtre per-soanele autorizate. Acestea vorpermite reacþia rapidã la eveni-mentele din mediul exterior ºi inte-

rior al companiei, dar ºi creºtereaeficienþei activitãþii pe baza unordecizii documentate ºi oportune.

Principalele obiective care stau labaza implementãrii se referã la:

Obþinerea unor rapoarte cuprin-zãtoare, flexibile ºi adaptabile lacerinþele specifice utilizatoruluiºi reducerea timpului de rãs-puns de la lansarea unui raportpânã la obþinerea rezultatelor;Creºterea capacitãþii de analizãprin posibilitãþi de agregare,expandare sau filtrare a rezul-tatelor dupã diverse caracteris-tici ºi alte metode sofisticate derafinare a analizei într-un mediude performanþã ridicatã;Degrevarea sistemelor tranzac-þionale (My SAP ERP sau alealtor aplicaþii economice) defuncþiile de raportare care potîncetini aceste sisteme ºi caresunt preluate de cãtre SAP BW;Integrarea ºi armonizarea da-telor din medii diferite, maimult sau mai puþin omogene;Soluþii individualizate (ca inter-faþã, autorizãri etc.) bazate peroluri ºi atribuite unor utiliza-tori specifici;Forþã de expresivitate prin ob-þinerea de grafice, hãrþi, culoridiferenþiate pe rezultate etc.;Posibilitãþi de prezentare web arapoartelor sau de integrare înportal, cu respectarea principiu-lui „single point of entry”;Uºurinþã în manipulare, anali-zorul de rezultate BEx Analyzerfiind bazat pe aplicaþia Micro-soft Excel, foarte popularã prin-tre utilizatori;Exploatarea celor mai bunepractici pe domenii de activitateprin utilizarea Business

8 http://www.thespot4sap.com/Articles/SAP_BW_Introduction.asp.9 Sursa: http://www.sap.com/community/showdetail.epx?itemID=13991.

196/2009


Content-ului (modele precon-figurate de date ce permitvizualizarea indicatorilor stan-dard ca venit pe angajat, indicide calitate ai produselor, rate deproductivitate, indicatori delichiditate etc.);Implementare rapidã ºi eficientãdin punct de vedere al costu-rilor, susþinutã de metodologiaASAP ºi de utilizarea BusinessContent;Soluþie completã – Soluþia busi-ness intelligence are încorporatefuncþionalitãþi de depozitare adatelor, OLAP, exploatare dateºi conþinut predefinit pentruprocese de afaceri.

SAP Business Warehouse oferã ovizualizare completã a tuturor in-formaþiilor ºi operaþiunilor desfã-ºurate de companie. Aceste infor-maþii sunt însoþite de uneltele nece-sare adoptãrii deciziei corecte, sta-bilirii strategiei ºi mãsurãrii rezul-tatelor tacticilor adoptate. Prin uti-lizarea unui format standard deraportare este îmbunãtãþitã colabo-rarea între diferitele filiale sau su-cursale ale companiei la nivel glo-bal, crescând accesibilitatea ºi vizi-bilitatea în cadrul grupului, fiecareutilizator beneficiind de rapoarteadaptate nevoilor individuale.

Tendinþe pe piaþa sistemelor de gestiune

a bazelor de date. Încorporarea

instrumentelordestinate analizei

datelor, ca facilitãþi alesistemelor de gestiune

a bazelor de dateÎn anul 1998 Microsoft a fãcut unpas important în cadrul tehnologiei

OLAP lansând OLAP Services, unserver OLAP distribuit împreunãcu SQL Server 7.0. Fiind distribuit„la pachet” împreunã cu SQLServer, Analysis Services este unserver de produse folosit adesea cuproduse non Microsoft, cum ar fibazele de date IBM DB2 ºi OracleRDBMS.

Microsoft SQL Server AnalysisServices (SSAS), ajuns la versiunea2008, oferã funcþionalitãþi de proce-sare analiticã online (OLAP) ºi datamining pentru aplicaþii de businessintelligence. Analysis Services oferãsuport OLAP pentru proiectarea,crearea, gestionarea structurilormultidimensionale care conþin dateagregate din alte surse de date,cum ar fi baze de date relaþionale.Analysis Services permite, de ase-menea, proiectarea, crearea ºivizualizarea modelelor data mining,care pot fi construite din diversesurse de date, folosind o varietatelargã de algoritmi data mining.

Printre facilitãþile oferite de Micro-soft SQL Server 2008 AnalysisServices (SSAS) se pot aminti:

Scripturi MDX. ScripturileMultidimensional Expressions(MDX) sunt un nou mecanismpentru definirea membrilor cal-culaþi.

Business intelligence Wizards.Este un utilitar uºor de utilizatde cãtre oricine pentru a rezolvacele mai complexe probleme debusiness intelligence.

Mãsuri semiadditive. Se potface grupãri de date folosinddiverse tipuri de mãsuri deagregare a datelor.

Data Mining. Analysis Servicesoferã instrumente pentru datamining cu ajutorul cãrora se potidentifica reguli ºi modele, astfelîncât sã se poatã realiza previ-ziuni.

Integrare cu celelalte aplicaþiiMicrosoft (Office).

Prin integrarea tehnologiei Expressîn cadrul bazei de date, Oracle are oabordare diferitã faþã de Microsoft,care a pãstrat tehnologia OLAPseparatã de tehnologia bazelor dedate relaþionale. Oracle 9i ºi OLAPOption ruleazã ca un singur proces,cu o singurã instanþã a bazei dedate de gestionat, beneficiind defacilitãþi, cum ar fi: posibilitateadistribuirii bazelor de date (RealApplication Cluster), noi facilitãþide compresie ºi partiþionare pentrutoate tipurile de date (Oracle Ad-vanced Compression), protecþiabazelor de date (Oracle Active DataGuard) ºi mai nou tehnologiaGRID.

Oracle, spre deosebire de MicrosoftSQL Server, ruleazã pe alte plat-forme decât Windows, iar OLAPOption ruleazã pe toate plat-formele server pe care ruleazãbazele de date Oracle, inclusiv Li-nux ºi Apple OSX (Rittman10).

Faþã de Microsoft, care favorizeazãMDX limbajul propriu de interoga-re, Oracle foloseºte limbajul SQL.Bazate pe cele mai bune practici,soluþiile de business intelligence dela Oracle permit organizaþiei sãprelucreze informaþii din diversesurse de date ºi aplicaþii, inclusivOracle E-Business Suite, People-Soft, Siebel ºi alte sisteme, cum ar fisisteme de SAP.

Conform producãtorilor (Oracle,2006) beneficiile utilizãrii soluþiilorde business intelligence Oracle sunt:

Funcþionalitate business intelli-gence construitã pe o infrastruc-turã unificatã ce include tablo-uri de bord interactive, facilitãþide raportare financiarã, analizã,prezentare ºi prelucrare anali-ticã online (OLAP), raportare demare volum, predicþie inteligen-

20


tã în timp real, precum ºi inte-grarea cu Microsoft Office.

Perspectivã pentru oricine, ori-unde. Soluþia oferã perspectiverelevante pentru toatã lumea,nu doar pentru analiºti. Toatenivelurile de organizare potaccesa informaþii optimizat peroluri.

Model de business unificat,construit pe un model de infor-maþii din organizaþie care uni-ficã metadatele în cadrul Oraclebusiness intelligence ºi instru-mente de analizã pentru redu-cerea TCO (Total Cost ofOwnership - Costul Total Su-portat de Client).

Infrastructurã business intelli-gence integratã care se inte-greazã cu orice sursã de date ºiorice instrument de extragere,transformare ºi încãrcare a date-lor (ETL), cu orice aplicaþiemajorã de business, instrumentede analizã ºi baze de date, inclu-siv IBM DB /2, Teradata, Micro-soft SQL Server, SAP BusinessInformation Warehouse (BW),Microsoft Analysis Services,fiºiere, date în format XML, pre-cum ºi date nestructurate.

Oracle Business intelligence oferãsoluþii de business inteligence com-plete ºi integrate pentru afacerilede diferite mãrimi, oferind func-þionalitãþi complete de businessintelligence ca: tablouri de bordinteractive, rapoarte, diverse tipuripersonalizate de analizã, integrareadatelor, precum ºi administrareaserverului, toate bazate pe o arhi-tecturã Web.

În viziunea Oracle, elementele carecontribuie la definirea completã a

unei soluþii de business intelligencesunt legate de metodele de mana-gement utilizate - balanced score-card (Kaplan ºi Norton11), metodamanagementului bazat pe activi-tãþi, managementul calitãþii, mana-gementul creãrii de valoare etc.), deprocesele derulate pentru formula-rea strategiilor, bugetare, planifi-care ºi stabilirea obiectivelor, pre-cum ºi de matricele folosite carepot fi de tipul analizelor financiaresau non-financiare, pot fi pe termenscurt sau lung sau pot fi cantitativesau calitative.

Criterii de selecþie în achiziþionarea unei

soluþii de tip businessintelligence

Îmbunãtãþirea relaþiilor de afaceridatoritã implicãrii active a utiliza-torilor în activitatea de zi cu zi ºialocarea rolului potrivit fiecãruiactor din cadrul organizaþiei, pre-cum ºi optimizarea fluxurilor infor-maþionale ºi îmbunãtãþirea relaþieicu partenerii de afaceri sunt doarcâteva dintre aºteptãrile organizaþi-ilor de la o soluþie de business in-teligence. Fiind consideratã o in-vestiþie, achiziþia unui soluþii debusiness intelligence este o decizieimportantã pentru managerii orga-nizaþiilor.

Whiting12 citeazã un sondaj deopinie realizat cu participarea a 230de profesioniºti din domeniultehnologiilor de afaceri, realizat deInformationWeek Research, din care areieºit cã 44% dintre organizaþii îºivor mãri fondurile alocate pentruinstrumentele de business intelli-gence pe viitor, 46 % vor aloca

acelaºi fonduri, în timp ce doar 10%îºi vor micºora fondurile. Tot dinacelaºi studiu a reieºit faptul cã 71%dintre utilizatorii soluþiilor de busi-ness intelligence sunt manageriifinanciari, urmaþi de cei din execu-tivul de nivel trei (70%) ºi mana-gerii IT ºi analiºtii de business(ambele categorii având 64%).

Hayes ºi Smith citeazã un sondajrealizat de „InformationWeek Re-search” cu privire la cheltuielile alo-cate dezvoltãrii sistemelor infor-matice, realizat pe 500 de specialiºtiIT (Figura 1), din care a reieºit cã40% dintre clienþi preferã o soluþiede business intelligence oferitã decãtre Oracle, 38% dintre clienþi auales o soluþie de business intelligenceoferitã de cãtre Microsoft ºi doar20 % au ales soluþii oferite de cãtreSAP.

Acelaºi studiu citat de Hayes ºiSmith (Figura 2) aratã cã, atuncicând fac aprecierea unui furnizorde Business intelligence, aproape80% din respondenþi sunt interesaþide capacitatea acestuia de a integraofertele sale cu aplicaþiile existenteºi de a oferi servicii de sprijin.Aproape 57% considerã cã angaja-mentul pe termen lung al furnizo-rului de business intelligence, pre-cum ºi puterea financiarã a acestu-ia sunt importante.

Majoritatea (56%) folosesc o combi-naþie de instrumente personalizateºi implicit furnizate. 27 % cumpãrãde la un furnizor de soluþii infor-matice ce oferã o gamã largã deproduse, în timp ce 14% cumpãrãde la furnizori specializaþi pesoluþii Business intelligence.

10 Rittman, M., A Look Into The Future Of Microsoft And Oracle OLAP, 2006, DBAzine, http://www.dbazine.com/dataware-house/dw-articles/rittman4.

11 Kaplan, R., Norton, D. , The Balanced Scorecard, Measures that Drive Performance, Harvard Business Review, 1992, pp 72.12 Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006.

216/2009


Henschen13 prezintã rezultateleunui studiu, la care au participat305 profesioniºti în tehnologii debusiness, privind suportul organi-zaþiilor pentru investiþiile ºi iniþia-tivele referitoare la soluþiile de busi-ness intelligence. Provocãrile la caretrebuie sã facã faþã soluþiile de busi-ness intelligence sunt: adaptarea laprocesele de afaceri; integrarea,normalizarea ºi curãþarea datelor;dezvoltarea rapoartelor ºi a ta-blourilor de bord. Un numãr marede organizaþii au investit sau in-tenþioneazã sã investeascã în soluþiide business intelligence, 38% dintrecei chestionaþi considerã cã atâtconducerea, cât ºi utilizatorii susþinaceste investiþii. Totuºi, 27 % dintrerespondenþi considerã cã nu sealocã suficiente fonduri de cãtreconducere, deºi utilizatorii suntdoritori sã utilizeze aceste soluþii.Situaþia inversã este semnalatã de27 % dintre respondenþi, care con-siderã ca managerii alocã suficientefonduri, dar nu sunt utilizatoridoritori sã foloseascã soluþiile debusiness intelligence (Figura 3).

Atunci când se doreºte adoptareaunei soluþii de business intelligencetrebuie avute în vedere volumuldatelor ce trebuie prelucrate, natu-ra proceselor, precum ºi standar-dele ºi normele impuse diverselordomenii de activitate ºi metodelede management folosite.

Având în vedere cã din cauza con-curenþei marea majoritate a soluþi-ilor de business intelligence existentepe piaþã oferã în mare cam aceleaºifuncþionalitãþi, alegerea unei anu-mite soluþii trebuie sã ia în calculnumeroºi factori printre care ceimai importanþi sunt: preþul, cu-noºtinþele utilizatorilor ºi prefer-inþele pentru anumite platforme ºitehnologii, bazele de date sursã,sistemele informatice ºi tehnologi-

13 Henschen, D., Readers weigh in on biggest obstacles to business success, InformationWeek, March Issue, 2009.

ile disponibile ºi care vor inter-acþiona cu soluþia de businessinteligence.

Rãspunzând la întrebarea: „ce artrebui sa aleagã cineva care ar dorio analizã OLAP?”, Rittman consid-erã cã cea mai importantã esteexperienþa lucrului cu o anumitãtehnologie ºi cu o anumitã platfor-mã de operare. Astfel, uºurinþa deadministrare ºi de configurare, pre-cum ºi standardizarea pe platformaWindows ne conduc la MicrosoftAnalysis Services. În schimb, încazul accesului concurent a unuinumãr mare de utilizatori, se reco-mandã utilizarea Oracle.

ConcluziiFolosirea tot mai mult a soluþiilorde business intelligence în cadrul or-ganizaþiei, necesitã auditarea aces-tor sisteme. Datoritã volumuluimare al datelor cu care lucreazãorganizaþiile, precum ºi specificu-lui soluþiilor de business intelligence,stabilirea acurateþei informaþiilorpentru organizaþiile ce folosescaceste sisteme presupune cunoaº-terea din partea auditorului a ca-racteristicilor ºi a modului de pre-lucrare a informaþiilor.

Optimizarea ºi controlul proce-selor, precum ºi îmbunãtãþireaanalizelor prin utilizarea indicato-rilor de performanþã, a rapoartelorpersonalizate ºi a tablourilor debord sunt printre beneficiile pe carele aduce implementarea unei so-luþii de business intelligence încadrul organizaþiei. Pentru a puteaþine pasul cu noile tehnologii, dar ºipentru a se putea compara cu con-curenþii de pe piaþã, organizaþiileîncep sã îºi aloce mai multe resursepentru implementarea soluþiilor debusiness intelligence, care tind sãaibã mai mulþi utilizatori în cadrulorganizaþiei. Având tot mai multe

facilitãþi ºi componente, soluþiile debusiness intelligence au evoluat ºievolueazã în funcþie de necesitãþileorganizaþiilor, volumul tot maimare al datelor tranzacþionate prinbaze de date operaþionale, restricþi-ile legislative, evoluþia tehnologicã.Cele mai importante componenteale sistemelor de business intelli-gence rãmân aplicaþii de calcul ta-belar, cu facilitãþi în realizarea depreviziuni, optimizãri ºi reprezen-tãri grafice, generatoare de rapoar-te ºi tablouri de bord, instrumenteOLAP, instrumente data mining.

Implementarea unui depozit dedate într-o organizaþie cu ajutorulunui sistem integrat (ERP) pre-supune prelucrarea tranzacþiilor deo manierã performantã, conferindavantajele memorãrii datelor de omanierã istoricã ºi non-volatilãdedicatã ºi obþinerii de informaþiipentru mediul decizional. Tendin-

þele pe piaþa sistemelor de gestiunea bazelor de date o reprezintã în-corporarea instrumentelor desti-nate analizei datelor, ca facilitãþi alesistemelor de gestiune a bazelor dedate, soluþii dezvoltate în principalde cãtre Microsoft ºi Oracle.

Atunci când se doreºte achiziþio-narea unei soluþii de business intelli-gence, este necesarã definirea rea-listã a aºteptãrilor, precum ºi oanalizã amãnunþitã a problemelorcare se doresc a fi soluþionate, a uti-lizatorilor aplicaþiei ºi a tehnologi-ilor. Marea majoritate a soluþiilorde business intelligence existente pepiaþã oferã aproximativ aceleaºifuncþionalitãþi, iar alegerea uneianumite soluþii trebuie sã ia în cal-cul numeroºi factori, printre carecei mai importanþi sunt preþul,cunoºtinþele utilizatorilor ºi prefe-rinþele pentru anumite platforme ºitehnologii.

22


Codd, E.F., Codd S.B., Salley C.T., Providing OLAP to User-Analysts: An ITMandate, Codd & Date, 1993, http://www.fpm.com/refer/codd.html, con-sultat la 23 martie 2009

Cohen, S., Business intelligence and Audit Reports, Accountancy SA, 2007Fayyad, U., From Data Mining to Knowledge Discovery, AI Magazine, 1997Franco, J., Piloter l’entreprise grace au data warehouse, Eyrolles, Paris, 2001Hayes, M., Smith, W.S., Many Companies Plan To Increase BI Spending,

InformationWeek, 2007Henschen, D., Readers weigh in on biggest obstacles to business success,

InformationWeek, March Issue, 2009Kaplan, R., Norton, D., The Balanced Scorecard, Measures that Drive Performance,

Harvard Business Review, 1992Rittman, M., A Look Into The Future Of Microsoft And Oracle OLAP, 2006,

DBAzine, http://www.dbazine.com/datawarehouse/dw-articles/rittman4,consultat la 23/03/2009

Whiting, R., BI spending to Increase, InformationWeek, 2006Market Watch, Oracle Business intelligence – soluþii pentru o „intuiþie” mai bunã

în afaceri, nr. 82/2006, consultat la 23 martie 2009http://www.olapreport.com/about.htmhttp://www.thespot4sap.com/Articles/SAP_BW_Introduction.asphttp:// http://www.sap.com/community/showdetail.epx?itemID=13991

Bibliografie

236/2009

IntroducereO problemã a eticii în activitatea financiar-contabilãeste legatã de creativitate ºi inovaþie. Majoritatea din-tre noi privim activitatea financiar-contabilã ca pe unarigidã, nelãsând posibilitatea utilizãrii imaginaþiei.Acest fapt a fost însã combãtut printr-o multitudinede situaþii în care s-a constatat cã imaginaþia în mana-gementul activitãþii financiar-contabile poate avea un

rol foarte important atunci când distorsiunea realitãþiidevine o necesitate primordialã. Prin studiul realizatam urmãrit sã rãspundem urmãtoarelor întrebãri: •„Profesioniºtii din domeniul financiar-contabil res-pectã standardele eticii profesionale?” • „Inovaþia ºicreativitatea financiar-contabilã constituie o fraudã?”• „Cum apreciaþi performanþa personalului din acti-vitatea financiar-contabilã de a fi creativ ºi inovativ?”• „În cadrul organizaþiei se recurge la practici de cre-ativitate ºi inovaþie financiar-contabilã? Dacã da, în cescopuri? Dacã nu, de ce?”.

Considerãm cã studiul întreprins este de actualitate,în condiþiile în care criza economicã afecteazã activi-

Ethics or Creativity in Financial-Accounting Activity. Opinions andRealities in the Romanian Organizations

The problem of ethics in the financial-accounting activity permanently generates controversy. Starting with the options of certainfamous specialists in the financial-accounting field, the paper presents beforehand the ethics concept and the characteristics of anethical decision, focusing after that on the ethics and creativity issue in the financial-accounting field, since the provided informationis destined for building an accurate image with the purpose of correctly informing different types of "actors" of the business envi-ronment and not only. The study was based on a scientific research, investigation type, applied on a 110 organizations' sample. Theessential objectives consist of knowing the level in which financial-accounting professionals apply the professional ethics' standards;outlining the managers' opinion regarding the estimation and usage of creativity and innovation in the financial-accounting activity.Based on those presented in the paper, it can be noticed that the financial-accounting creativity practice and its effects depends onwhat managers wish to offer with the information they provide and implicitly what they want to get from the decisions adopted byusing this information.

Key words: creativity, ethics, financial-accounting activity, fraud

Abstract

Cuvinte cheie:creativitate, eticã,

activitate financiar-contabilã, fraudã

* Lect.univ.dr., Universitatea Româno-Germanã din Sibiu, e-mail: [email protected].** Prof.univ.dr., Universitatea "Lucian Blaga" din Sibiu, e-mail: [email protected].

Alina Teodora CIUHUREANU* & Nicolae BALTEª**

Eticã sau creativitate în activitatea

financiar-contabilã- opinii ºi realitãþi

în organizaþiile româneºti

24


tatea societãþilor, iar tentaþia de a fi creativ în sens ne-gativ este inerentã.

Opinii privind etica ºi creativitatea în activitatea financiar-contabilã

Prin natura lor, activitatea financiar-contabilã, con-trolul, auditul se aflã în strânsã legãturã cu etica1,morala ºi religia. Conceptele de moralã, eticã ºi religiesunt apropiate, conexe ºi complementare. Etica este oteorie raþionalã asupra binelui ºi rãului, o reflecþie în„amonte” asupra valorilor inteligent ºi moral orân-duite. Constituite în principii deja structurate, valorileetice conferã moralei o conotaþie religioasã cu caracterrestrictiv2. Etica poate fi definitã „ca o reflecþie sistemat-icã asupra consecinþelor morale ale deciziilor. Consecinþelemorale pot fi trasate în termenii potenþialului de daunepentru fiecare beneficiar al deciziei”3. Etica este un cod deconduitã care se aplicã în viaþa de zi cu zi ºi care seocupã de corectitudinea sau incorectitudinea anumi-tor acþiuni ca rezultat al deciziilor individuale.

Se apreciazã cã o decizie eticã posedã urmãtoarele ca-racteristici, considerate cumulativ4:

este o decizie competentã, adicã se bazeazã pecunoºtinþele ºi experienþa acumulatã; este o decizie luatã în contextul identificãrii cu clari-tate, într-o situaþie particularã, a persoanelorinteresate, a obligaþiilor fiecãrei pãrþi implicate,precum ºi a problemelor specifice; este o decizie echilibratã, în sensul cã permite identi-ficarea ºi ierarhizarea principiilor etice relevanteîntr-o situaþie particularã;este o decizie pertinentã, adicã se bazeazã pe deter-minarea ºi estimarea tuturor opþiunilor relevantede decizie ºi acþiune;este o decizie pragmaticã, în sensul cã permite ac-þionarea pe bazã de obiective parþiale, clare, posibilde atins în mod obiectiv ºi responsabil tot timpul,pânã la formularea concluziilor.

Dilemele etice cu care se confruntã cel mai adesea

categoriile de „actori” implicate în activitatea finan-ciar-contabilã ºi nu numai pot apãrea din numeroasemotive, cele mai frecvente fiind conflictele de interese,securitatea informaþiilor, practica cadourilor. Conflic-tele de interese apar de regulã din motive de con-curenþã între firme similare ºi nu numai. Practica bine-cunoscutã a cadourilor este vãzutã ca o problemã deli-catã în lumea afacerilor; în þara noastrã, cadourilesunt însã utilizate pentru a obþine ceva anume, aces-tea fiind considerate „mita”, plãtitã pentru încura-jarea afacerilor. Securitatea evidenþelor financiar-con-tabile este o dilemã ce apare în condiþiile în care anu-mite informaþii nu au un caracter secret; mulþi dintremanageri considerã cã a deconspira orice fel de infor-maþii este un pericol pentru firmã deoarece ei nu înþe-leg cã unele dintre acestea au caracter public (spreexemplu, situaþiile financiare).

Printre cauzele comportamentului neetic pot fimenþionate: câºtigul, deoarece trebuie sã recunoaºtemrolul tentaþiilor în comportamentul neetic, mai ales încondiþiile în care procesul de motivare stabilit în inte-riorul firmei nu este unul corespunzãtor sau, de altfel,nici nu existã; competiþia vãzutã atât între între-prinderi, cât ºi între membrii acesteia; personalitateainfluenþeazã gradul de moralitate al fiecãruia dintrenoi; cei care sunt orientaþi mai mult spre valoare eco-nomicã sau tind spre putere fac uz de un comporta-ment neetic pentru a-ºi atinge scopurile.

Problema eticului în activitatea financiar-contabilãapare în condiþiile în care aceasta este destinatã con-struirii unei imagini a realitãþii cu scopul de a informadiverºi beneficiari, care depind de modul de judecatãal celor implicaþi5. Etica acestora are însã un rol deo-sebit în cãutarea adevãrului, deoarece ei sunt cei careobservã realitatea economicã, o interpreteazã, o for-malizeazã ºi, în cele din urmã, construiesc situaþiilefinanciare care ar trebui sã reflecte în mod fidel reali-tatea. În condiþiile în care tentaþiile sunt mari, numaiprofesionalismul ºi conºtiinþa celor implicaþi în activi-tatea financiar-contabilã pot garanta cãutarea ade-vãrului, prin formalizarea unei realitãþi economiceconcrete6.

1 Balteº, Nicolae; Ciuhureanu, Alina Teodora, comunicarea Etica în contabilitate – atribut al profesionistului contabil, din confe-rinþa „Eficienþã, legalitate, eticã în România mileniului trei. Volumul XIII”, Ed. Lux Libris, Braºov, 2004, p. 247-253.

2 Horomnea, Emil, articolul Reflecþii contabile despre moralitate în lumea afacerilor, publicat în revista „Finanþe publice, contabi-litate”, nr. 11-12/2002, p. 38.

3 Johns, Gary, Comportament organizaþional, Ed. Economicã, Bucureºti, 1998, p. 407.4 Dobroþeanu, Laurenþiu, Etica profesionalã în auditul financiar, suport de curs elaborat de Camera Auditorilor Financiari din

România, Braºov, 23-24 octombrie 2004, p. 1-2.5 Neag, Ramona, articolul Un punct de vedere anglo-saxon: etica în domeniul contabil, publicat în revista „Contabilitatea, experti-

za ºi auditul afacerilor” nr. 6/2002, p. 61.6 Cândea, Eduard, articolul Etica în contabilitate, între subiectivitate ºi obiectivitate, publicat în revista „Contabilitatea, expertiza

ºi auditul afacerilor” nr. 7/2001, p. 13.

256/2009

Eticã sau creativitate în activitatea financiar-contabilã

Profesioniºtii financiar-contabili nu trãiesc izolaþi, cise manifestã pe o piaþã unde se confruntã cererea ºioferta de informaþii financiar-contabile. „Artiºtii”financiari, contabili ºi auditori vor sã îºi vândã marfaºi vor oferi o imagine a performanþei pentru þãrile încare investitorii manifestã o presiune puternicã, oimagine a stabilitãþii pentru þãrile în care bancheriidominã ºi o imagine fiscalã pentru þãrile în care sta-tul joacã un rol semnificativ în domeniul financiar-contabil (considerãm a fi ºi cazul þãrii noastre). Avorbi, în aceste condiþii, despre eticã sau moralitate înactivitatea financiar-contabilã naºte suspiciuni7.Aceasta cu atât mai mult cu cât subiectul care þineprima paginã este „criza financiarã”.

Am încercat sã oferim celor interesaþi o imagineasupra a ceea ce înseamnã etica în domeniul finan-ciar-contabil. Importanþa cunoaºterii acesteia rezidã ºidin faptul cã, prin normele elaborate de ARACIS, odisciplinã obligatorie pentru specializãrile economice- ºi nu numai - o constituie „Etica în afaceri”. Astfel,considerãm cã se conºtientizeazã informarea viitorilorprofesioniºti, fie ei contabili, manageri, finanþiºti,auditori etc., cu privire la importanþa respectãrii prin-cipiilor eticii profesionale. De altfel, cele mai multeorganizaþii profesionale dispun de un cod etic elabo-rat ºi rafinat pe parcursul timpului. În domeniulfinanciar-contabil ºi de audit pe plan internaþional,Comisia de Eticã a IFAC elaboreazã ºi emite stan-darde ºi declaraþii pe problematica eticii profesionale,utile profesiei contabile ºi de audit ale membrilor sãiactuali sau potenþiali. De asemenea, Comisia de Eticãpromoveazã dezbateri la nivel internaþional pe pro-bleme de eticã profesionalã cu care se confruntãmembrii profesiei. Însã procesul nu se poate opri aici:apare nevoia de a ne asigura cã atât membri actuali aiprofesiei, cât ºi cei potenþiali înþeleg ºi aplicã preve-derile acestor reglementãri într-o manierã corectã,adecvatã ºi cu bunã-credinþã. Mai mult decât atât, tre-buie subliniat cã o conduitã eticã profesionalãimpecabilã impune profesionistului sã fie autodidact.

În prezent, în România s-a elaborat Codul etic naþio-nal al profesioniºtilor contabili, în conformitate cu

Codul etic internaþional al profesioniºtilor contabilielaborat ºi revizuit de IFAC8, prin intermediul cãruiasunt stabilite norme de conduitã ºi sunt formulateprincipiile fundamentale care trebuie respectate detoþi cei implicaþi în activitatea financiar-contabilã –integritatea, obiectivitatea, competenþa profesionalã ºibunãvoinþa, comportamentul profesional, confiden-þialitatea, responsabilitatea, normele tehnice ºi profe-sionale – în vederea fundamentãrii deciziilor mana-geriale, realizãrii obiectivelor, pentru o bunã infor-mare a tuturor celor interesaþi de informaþiile finan-ciar-contabile fundamentale, pentru a oferi o imaginefidelã asupra oricãrei entitãþi.

Pentru auditori, principiul considerat fundamentaleste independenþa9, acesta fiind „piatra de încercare”a profesiei. De obicei, situaþiile care implicã adoptareaunor decizii etice sunt cele din zona „gri”, în care nuexistã un mod predefinit de a acþiona. Fãrã o inde-pendenþã profesionalã de necontestat, opinia audi-torului nu poate fi decât suspectã. Teoretic, factorii carepermit determinarea gradului de independenþã suntintegritatea ºi obiectivitatea auditorului.

Cunoaºterea normelor etice generale, capacitatea de aidentifica acþiunile non-etice ºi de a evita situaþiilecompromiþãtoare se constituie ca un fundament pen-tru toþi cei care intenþioneazã sã pãºeascã în lumeaafacerilor sã aibã succesul scontat ºi, mai ales, sãcâºtige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilorºi publicului.

O problemã a eticii în activitatea financiar-contabilãeste legatã de creativitate ºi inovaþie. Majoritateadintre noi privim activitatea financiar-contabilã cafiind rigidã, nelãsând posibilitatea utilizãrii imagi-naþiei. Acest fapt a fost însã combãtut printr-o multi-tudine de cazuri în care s-a constatat cã imaginaþia înactivitatea financiar-contabilã poate avea un rol foarteimportant atunci când distorsiunea realitãþii devine onecesitate primordialã. A apãrut astfel conceptul de„activitate financiar-contabilã creativã”10, utilizat, deregulã, pentru a descrie procesul prin care profe-sioniºtii financiar-contabili îºi folosesc cunoºtinþele în

7 Filip, Andrei, articolul Eticã ºi/sau moralã în actul de producere ºi difuzare a informaþiei contabile, publicat în revista„Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr. 8/2003, p. 56-57.

8 Prin Hotãrârea nr. 81 din 27 martie 2007, Consiliul CAFR a adoptat integral Codul etic IFAC, iar Consiliul Superior alCorpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi din România a adoptat acest cod în baza Hotãrârii nr.70 din 21 ia-nuarie 2006.

9 Dobroþeanu, Laurenþiu, Etica profesionalã în auditul financiar, suport de curs elaborat de Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, Braºov, 23-24 octombrie 2004, p. 5-8.

10 Când facem referire la activitatea financiar-contabilã creativã nu avem în vedere doar înregistrãrile contabile efective, ciîntregul ansamblu de atribuþii, sarcini, responsabilitãþi ale personalului implicat în aceastã activitate.

26


scopul manipulãrii cifrelor11. Considerãm cã activi-tatea financiar-contabilã creativã ar putea fi definitãca fiind:

procesul prin care se manipuleazã cifrele contabileºi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici cepermit transformarea situaþiilor financiare dinceea ce ele ar trebui sã fie în ceea ce doresc ma-nagerii;procesul prin care tranzacþiile sunt structurate deaºa manierã încât sã permitã „obþinerea” rezulta-tului contabil dorit.

Majoritatea lucrãrilor de specialitate prezintã activi-tatea financiar-contabilã creativã cel mai adesea prinlatura sa negativã, fiind privitã ca un proces demanipulare a cifrelor financiar-contabile astfel încâtperformanþele economice ºi financiare sã fie influ-enþate în sensul dorit de managementul firmei sauchiar de proprietari.

Utilizarea unor tehnici ºi politici creative ºi inova-toare12, 13 în activitatea financiar-contabilã poate aveanumeroase consecinþe, dintre care menþionãm: majo-rarea/diminuarea cheltuielilor, veniturilor, activelor,fondurilor proprietarilor, datoriilor, reclasificareaactivelor sau datoriilor, manipularea informaþiilorprezentate în anexã.

Se contureazã astfel întrebarea: „Constituie inovaþiaºi creativitatea financiar-contabilã o fraudã?” Con-siderãm cã rãspunsul este negativ, deoarece utilizareacreativitãþii nu presupune o încãlcare absolutã a legii,ci mai degrabã este o chestiune ce priveºte inter-pretarea, utilitatea ºi, nu în ultimul rând, etica.

Nu negãm însã faptul cã prin activitatea financiar-contabilã creativã se înfrumuseþeazã imaginea pozi-þiei financiare ºi a performanþelor economico-finan-ciare ale firmei. În fapt, opinia noastrã este împãr-tãºitã de cea mai mare parte a managerilor firmelorincluse în eºantionul cercetãrii.

În activitatea financiar-contabilã apar o serie de pro-bleme care impun celor implicaþi sã decidã în ceea cepriveºte comportamentul pe care îl adoptã. Astfel, ce-rinþele de a manipula taxele ºi impozitele datorate, cerinþele

cu privire la generarea unor date care sã inducã în eroareacþionarii, cu privire la ascunderea unor informaþii, cer-inþele referitoare la manipularea unor proiecþii ale datelorfinanciar-contabile care sã conducã la obþinerea unor sursesuplimentare de finanþare sunt probleme zilnice cu carese confruntã toþi cei implicaþi în activitatea financiar-contabilã.

Privite din acest punct de vedere, se poate consideracã inovaþia ºi creativitatea în activitatea financiar-con-tabilã constituie o fraudã.

Trebuie sã ne întrebãm însã care sunt motivele care îideterminã pe manageri sã apeleze la astfel de practici,întrebare la care am încercat sã obþinem un rãspunsprin cercetarea realizatã.

Vorbind despre activitatea financiar-contabilã cre-ativã ºi ºansele de stopare a utilizãrii tehnicilor nega-tive, Sir David Tweedie, preºedintele ASB, spunea:„Suntem precum un aruncãtor de suliþã ºaºiu care par-ticipã la Jocurile Olimpice; poate cã nu vom câºtiga, dar, cusiguranþã, vom þine mulþimea cu sufletul la gurã”.Aceastã afirmaþie trebuie sã-i punã pe gânduri maiales pe utilizatorii externi ai informaþiilor financiar-contabile.

Eforturile care s-au fãcut ºi se fac în direcþia stopãriiutilizãrii tehnicilor de creativitate financiar-contabilãnu au avut, dupã cum se pare, rezultatul scontat;aceasta nu conduce însã la renunþare, ci, dimpotrivã,chiar dacã presupune un efort suplimentar, com-petiþia continuã14.

Metodologia cercetãriiStudiul de faþã îºi propune sã aducã în atenþie per-cepþia managerilor entitãþilor economice privind frau-da ºi creativitatea financiar-contabilã.

Investigarea realizatã a cuprins douã cercetãri succe-sive15: o cercetare calitativã de tip exploratoriu ºi o cer-cetare cantitativã de tip descriptiv.

Prin cercetarea calitativã de tip exploratoriu s-aurmãrit elaborarea unor ipoteze care au fãcut obiectulcercetãrii ulterioare cantitative de tip descriptiv, stabilirea

11 Feleagã, Niculae; Malciu, Liliana, Politici ºi opþiuni contabile, Ed. Economicã, Bucureºti, 2002, p. 389.12 Neag, Ramona, comunicarea Se poate vorbi de contabilitatea creativã în contabilitatea româneascã?, publicatã în volumul con-

ferinþei „Contabilitatea mileniului III”, Ed. Sincron, Cluj-Napoca, 2003, p. 56-57.13 Cernuºca, Lucian, articolul Politici de manipulare a informaþiilor prezentate prin situaþiile financiare, publicat în revista

„Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor”, nr. 2/2005, p. 14-16.14 Neag, Ramona, comunicarea Se poate vorbi de contabilitatea creativã în contabilitatea româneascã?, op.cit., p. 58.

276/2009


prioritãþilor ulterioare de cercetare. Metodele utilizate înaceastã cercetare preliminarã au fost urmãtoarele:analiza datelor secundare, care a presupus valorificareadatelor disponibile din diferite surse, urmãrinddescoperirea unor probleme, idei, soluþii privind cos-turile ºi politica de preþ; interviurile efectuate în rândulspecialiºtilor care au avut ca obiectiv obþinerea de in-formaþii suplimentare de la specialiºti în domeniul fi-nanciar-contabil; reuniunile de grup sau focus grup careau permis desfãºurarea unor discuþii pe aceastã temã.

Prin cercetarea cantitativã de tip descriptiv, ale cãreirezultate sunt prezentate în aceastã lucrare, am ur-mãrit sã cunoaºtem percepþia managerilor entitãþiloreconomice privind frauda ºi creativitatea financiar-contabilã. Considerãm cã rezultatele obþinute în urmaacestui studiu au o importanþã deosebitã, în special încondiþiile actuale ale economiei, ale crizei financiare.

În funcþie de locul de desfãºurare, cercetarea între-prinsã a fost una de teren, culegerea datelor fiind fã-cutã la sediul firmelor incluse în eºantion. În funcþiede frecvenþa desfãºurãrii, cercetarea întreprinsã a fostocazionalã.

Pentru stabilirea eºantionului s-a utilizat metodaeºantionãrii aleatoare ce a avut la bazã un eºantion fix(þinând cont de restricþiile organizatorice, s-a stabilitun eºantion de 110 respondenþi – societãþi din judeþulSibiu, marjã de eroare de 9,4% pentru un nivel deîncredere de 95%) cu restricþii. Putem spune cã metodade eºantionare constã în combinarea metodei eºan-tionãrii multistadiale cu metoda eºantionãrii stratificatãaleatoare neproporþionalã. Pentru prelucrarea datelor s-a utilizat programul informatic SPSS for Windows.

Dorim sã subliniem cã aceastã cercetare ar putea fiextinsã (a fost deja manifestat interesul pentru o posi-bilã extindere), informaþiile ºi rezultatele obþinuteconstituind în acest sens un real punct de pornire.

Date de intrare ºi ieºirea. Date de intrare

În ce priveºte domeniul de activitate, firmele careformeazã eºantionul cercetãrii sunt repartizate astfel:45 de firme din totalul de 110, respectiv 40,9%, seîncadreazã în domeniul comerþului, 37 (33,6%) aparþin

domeniului industriei, iar 28 (25,5%) activeazã îndomeniul serviciilor. Referitor la dimensiune, se con-statã cã, din totalul de 110 firme, 17 (15,5%) suntmicroîntreprinderi, 52 (47,3%) sunt firme mici, 29(26,4%) sunt mijlocii, iar 12 (10,8%) sunt firme mari.Am observat dependenþa categoriei firmelor dedomeniul de activitate. Astfel, în ce priveºte microîn-treprinderile, acestea sunt repartizate astfel: în dome-niul comerþ (47,1%) ºi servicii (52,9%). Nici o astfel defirmã nu activeazã în domeniul industriei.

Pentru firmele mici, repartizarea este urmãtoarea:61,5% au ca domeniu de activitate comerþul, 13,5%industrie, 25,0% servicii. Firmele mijlocii activeazã înmare parte în industrie (75,9%), fiind aproximativ egalrepartizate în celelalte douã domenii: comerþ (10,3%)ºi servicii (13,8%). În ce priveºte firmele mari, acesteaactiveazã în mare majoritate în industrie (66,6%),restul în comerþ (16,7%) ºi servicii (16,7%).

În funcþie de forma de proprietate, 3 firme (2,7%) dintotalul de 110 au capital integral de stat, 106 (96,4%)au capital privat ºi doar una (0,9%) are capital mixt. Seconstatã cã marea majoritate a firmelor analizate aucapital integral privat, aceasta fiind de altfel ºi carac-teristica generalã a firmelor din judeþul Sibiu, dar ºidin þarã, în ceea ce priveºte modul de formare a capi-talului.

În funcþie de tipul firmei, informaþiile obþinute aratãcã 89 dintre firmele analizate, respectiv 80,9%, suntorganizate ca societãþi cu rãspundere limitatã (S.R.L.),iar 21 (19,1%) sunt societãþi pe acþiuni (S.A.).

b. Date de ieºire

Majoritatea respondenþilor (43,6%) au funcþia dedirector general, fiind urmaþi de cei care deþin funcþiade director al departamentului financiar-contabil(27,3%); ºef compartiment financiar-contabil (11,8%);profesionist contabil pe bazã de contract prestãri-ser-vicii (16,4%.). În concluzie, se evidenþiazã cã majori-tatea respondenþilor au funcþia de director general încadrul firmelor care au format eºantionul cercetãrii,remarcându-se astfel interesul acestora faþã de cerce-tarea efectuatã.

Un alt aspect urmãrit se referã la nivelul de pregãtireal respondenþilor. Din datele prezentate se remarcãfaptul cã ponderea cea mai ridicatã o constituie

15 Aceastã prezentare este componentã a unui studiu mult mai amplu privind conceptul, rolul, metodologia ºi modul de ope-raþionalizare a managementului activitãþii financiar-contabile a firmei, având la bazã 29 de obiective susþinute de un numãrde 60 de ipoteze. Cercetarea realizatã este de tip anchetã ºi a fost operaþionalizatã prin intermediul unui chestionar cecuprinde 70 de întrebãri.

28


pregãtirea universitarã, în aceastã categorie fiindincluºi 96 de respondenþi din totalul de 110, adicã87,3%, urmaþi de cei cu pregãtire medie (9, respectiv8,2%) ºi de cei cu pregãtire postuniversitarã (5, respec-tiv 4,5%).

De asemenea, cercetarea a avut în vedere ºi cunoaº-terea formei/specializãrii absolvite, a respondenþilor.Cea mai mare parte a respondenþilor au pregãtireuniversitarã economicã ( 66,4%), fiind urmaþi, la o dis-tanþã mare, de cei care au studii superioare în altedomenii: inginerie (13,6%); informaticã-calculatoare(1,8%); filologie (1,8%); juridicã (2,7%); medicinã(0,9%). Respondenþii cu pregãtire medie sunt absol-venþi de liceu (2,7%) ºi ºcoalã postlicealã economicã(5,5%). Cei cu pregãtire postuniversitarã au absolvitun program de masterat (2,7%) sau doctorat (1,8%) îndomeniul economic.

În concluzie, se poate constata cã majoritatea respon-denþilor au pregãtire economicã universitarã, ceea cepresupune cã aceºtia cunosc - sau ar trebui sãcunoascã - limbajul economic.

Concluzii desprinse în urma cercetãrii

Un prim obiectiv al studiului realizat constã încunoaºterea gradului în care profesioniºtii finan-ciar-contabili respectã standardele eticii profesio-nale. În urma prelucrãrii datelor obþinute am calculatscorul pentru fiecare standard al eticii profesionale în

parte, cât ºi scorul global, informaþiile fiind prezen-tate în tabelul 1.

Analiza informaþiilor ne conduce la aprecierea cã înmajoritatea firmelor se considerã cã standardele eticiiprofesionale sunt respectate fie într-o mare mãsurã decãtre profesioniºtii care activeazã în domeniul finan-ciar-contabil, fie într-o foarte mare mãsurã.

Se remarcã faptul cã nici una din firmele anchetate nuconsiderã cã existã vreun standard al eticii profesio-nale care sã fie respectat în foarte micã mãsurã.

Analiza efectuatã evidenþiazã faptul cã scorul pentrufiecare standard al eticii profesionale este aproximativegal (4,26 – integritate, 4,32 – competenþã, 4,26 –obiectivitate, 4,25 – comportament, 4,37 – confi-denþialitate, 4,39 - responsabilitate), toate caracteristi-cile fiind astfel respectate în mare mãsurã (de la 1 – înfoarte micã mãsurã, la 5 – în foarte mare mãsurã).

Astfel, scorul general obþinut (4,39) confirmã ipotezaavansatã înaintea cercetãrii ºi anume cã standardeleeticii profesionale sunt respectate în mare mãsurã.

Aºa cum menþionam în aspectele teoretice ale studiu-lui, o problemã a eticii în activitatea financiar-con-tabilã este legatã de creativitate ºi inovaþie. Ma-joritatea dintre noi privim activitatea financiar-con-tabilã ca fiind rigidã, nelãsând posibilitatea utilizãriiimaginaþiei. Acest fapt a fost însã combãtut printr-omultitudine de cazuri în care s-a constatat cã imagi-naþia în domeniul financiar-contabil poate avea un rolfoarte important atunci când distorsiunea realitãþiidevine o necesitate primordialã. În acest context, un

296/2009


alt obiectiv general al cercetãrii constã în evidenþiereaopiniei managerilor privind aprecierea ºi utilizareacreativitãþii ºi inovaþiei în activitatea financiar-con-tabilã. Pentru a atinge obiectivul propus, am recurs laintroducerea în chestionar a trei întrebãri, respectiv:

- „Constituie inovaþia ºi creativitatea financiar-contabilã o fraudã?”

- „Cum apreciaþi performanþa personalului dinactivitatea financiar-contabilã de a fi creativ ºiinovativ?”

- „În cadrul organizaþiei dumneavoastrã se re-curge la practici de creativitate ºi inovaþiefinanciar-contabilã? Dacã da, în ce scopuri?Dacã nu, de ce?”

Informaþiile obþinute în urma prelucrãrii datelor pen-tru întrebarea „Constituie inovaþia ºi creativitateafinanciar-contabilã o fraudã?” sunt redate în tabelul 2.

Este evident cã în opinia celor mai mulþi manageri(peste 73%) creativitatea ºi inovaþia financiar-con-tabilã nu constituie o fraudã, aceºtia exprimându-ºifie dezacordul, fie dezacordul total în acest sens, iar înproporþie de 15,5% managerii au o opinie neutrãprivind creativitatea ºi inovaþia. Numai aproximativ10% dintre intervievaþi considerã cã prin creativitateºi inovaþie financiar-contabilã se creeazã fraudã. Înansamblu, pe baza scorului calculat pentru aceastã

întrebare de 2,05 (de la 1 – dezacord total, la 5 – acordtotal) putem aprecia cã managerii nu sunt de acord cuafirmaþia fãcutã. Ipoteza formulatã la începutulcercetãrii – Managerii nu sunt de acord cu afirmaþia „ino-vaþia ºi creativitatea financiar-contabilã constituie ofraudã” – se confirmã. În fapt, aceasta a fost ºi con-cluzia noastrã.

Având în vederea permanenta schimbare din mediulfinanciar-contabil ºi fiscal, de multe ori profesioniºtiifinanciar-contabili sunt nevoiþi sau obligaþi sã apelezela diverse tehnici ori raþionamente profesionale, dardepinde în mare mãsurã de fiecare sã decidã care estelimita pentru a nu încãlca legea. Din aceastã perspec-tivã, am urmãrit sã surprindem prin cea de a douaîntrebare modul în care managerii apreciazã perfor-manþa profesioniºtilor financiar-contabili de a fi cre-ativi ºi inventivi. Informaþiile obþinute sunt prezen-tate în tabelul 3.

Se constatã cã peste 14% dintre manageri considerã cãperformanþa personalului financiar-contabil de a ficreativ ºi inventiv este foarte rea sau rea, iar 20,9% auo poziþie neutrã în aceastã privinþã. Majoritatea celorintervievaþi (peste 40,1%) preferã personal financiar-contabil care dã dovadã de creativitate ºi inovaþie, iar24,5% dintre aceºtia sunt absolut încântaþi în a aveaastfel de persoane. În general, majoritatea manage-

30


rilor sunt de acord cu performanþa personaluluifinanciar-contabil de a fi creativ ºi inventiv, mai ales înceea ce priveºte interpretarea legislaþiei.

Scorul obþinut pentru aceastã întrebare este de 3,71(de la 1 – foarte rãu, la 5 – foarte bine), iar în concluzieipoteza pe care am avansat-o la începutul cercetãrii –Creativitatea ºi inovaþia financiar-contabilã este o perfor-

manþã bine apreciatã – se confirmã, scorul fiind apro-piat de valoarea 4.

În activitatea financiar-contabilã apar o serie de situ-aþii care impun celor implicaþi sã decidã comporta-mentul pe care îl adoptã. În scopul surprinderii per-cepþiei privind utilizarea creativitãþii ºi inovaþieifinanciar-contabile ºi cunoaºterii motivelor pentru

care se utilizeazã tehnicile creative financiar-conta-bile, s-a formulat în chestionar cea de a treia întrebare.Informaþiile obþinute sunt prezentatea în tabelul 4.

Remarcãm cã în 65,5% din organizaþiile anchetate seapeleazã la creativitate ºi inovaþie în activitatea finan-ciar-contabilã ºi doar în 34,5% nu se apeleazã la astfelde tehnici. Deosebit de interesante sunt însã motivelepentru care firmele folosesc creativitatea ºi inovaþia înactivitatea financiar-contabilã, motive care reflectãcele douã laturi ale creativitãþii (tabelul 5).

Se constatã cã motivele pentru care firmele utilizeazãpracticile activitãþii financiar-contabile creative suntdistribuite astfel: pentru 32% dintre firme existã do-rinþa de a se sustrage fiscalitãþii; 43,1% din firmeleanchetate sunt interesate sã obþinã surse suplimenta-re de finanþare; 36,1% utilizeazã creativitatea ºi ino-vaþia în situaþia în care sunt obligate sã ofere infor-maþii financiar-contabile unor utilizatori externi, iar51,4% dintre firmele intervievate care utilizeazã cre-ativitatea ºi inovaþia financiar-contabilã menþioneazãºi alte motive16.

În categoria alte motive au fost menþionate: con-tradicþiile legislative; interpretãri legislative; raþiona-mente profesionale proprii; diminuarea volumului demuncã; manipularea rezultatului financiar pentru anu plãti dividende din dorinþa acþionarilor.

Din analiza motivelor pentru care firmele apeleazã lacreativitatea ºi inovaþia financiar-contabilã, cel maiadesea apare dorinþa de a obþine surse suplimentarede finanþare, dorinþa de a se sustrage fiscalitãþii ºiambiguitãþile legislative.

Din cercetare pot fi desprinse ºi motivele principale pen-tru care firmele nu apeleazã la creativitate ºi inovaþie finan-ciar-contabilã: corectitudinea; teama; existenþa unorriscuri majore; existenþa unor auditori interni ºi finan-ciari; acþionarii strãini etc.

În concluzie, ipoteza avansatã înaintea cercetãrii –Majoritatea firmelor apeleazã la creativitate ºi inovaþie înactivitatea financiar-contabilã – se confirmã. Putem deasemenea sã constatãm cã cele mai multe dintre orga-nizaþii apeleazã la astfel de tehnici în scopuri nega-tive. Astfel, nu ne rãmâne decât sã ne întrebãm în cemãsurã sunt respectate principiile contabile, dacã maiputem vorbi despre o imagine fidelã sau „utilizatori,pãziþi-vã!” Aceste întrebãri îºi regãsesc rãspunsul încadrul unei alte cercetãri.

În urma concluziilor desprinse din studiul întreprins,considerãm cã practica creativitãþii financiar-con-tabile ºi a efectelor sale depinde de ceea ce manageriidoresc sã ofere prin informaþiile pe care le furnizeazãºi, implicit, de ceea ce doresc sã obþinã prin deciziilepe care utilizatorii le adoptã folosind aceste infor-maþii.

Aceastã dependenþã trebuie însã sã creeze o anumitãresponsabilitate de a acþiona etic, de a nu þine cont deinterese pentru a oferi ºanse egale de informare.

316/2009


Balteº, Nicolae; Ciuhureanu, Alina Teodora, Etica în con-tabilitate – atribut al profesionistului contabil, conferinþa„Eficienþã, legalitate, eticã în România mileniuluitrei. Volumul XIII”, Ed. Lux Libris, Braºov, 2004;

Cernuºca, Lucian, Politici de manipulare a informaþiilorprezentate prin situaþiile financiare, publicat în revista„Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr.2/2005;

Cândea, Eduard, articolul Etica în contabilitate, întresubiectivitate ºi obiectivitate, publicat în revista„Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor” nr.7/2001;

Dobroþeanu, Laurenþiu, Etica profesionalã în auditul finan-ciar, suport de curs elaborat de Camera AuditorilorFinanciari din România, Braºov, 23-24 octombrie2004;

Feleagã, Niculae; Malciu, Liliana, Politici ºi opþiuni con-tabile, Ed. Economicã, Bucureºti, 2002;

Filip, Andrei, articolul Eticã ºi/sau moralã în actul de pro-ducere ºi difuzare a informaþiei contabile, publicat înrevista „Contabilitatea, expertiza ºi auditul aface-rilor”, nr. 8/2003;

Horomnea, Emil, Reflecþii contabile despre moralitate înlumea afacerilor, revista „Finanþe publice, contabili-tate”, nr. 11-12/2002;

Johns, Gary, Comportament organizaþional, Ed.Economicã, Bucureºti, 1998

Neag, Ramona, Un punct de vedere anglo-saxon: etica îndomeniul contabil, revista „Contabilitatea, expertiza ºiauditul afacerilor”, nr. 6/2002;

Neag, Ramona, Se poate vorbi de contabilitatea creativã încontabilitatea româneascã?, conferinþa „Contabilitateamileniului III”, Ed. Sincron, Cluj-Napoca, 2003;

*** – Reglementãrile Internaþionale de Audit, Asigurare ºiEticã – Audit Financiar 2008, coeditare CAFR ºiIrecson, Bucureºti, 2009.

Bibliografie

16 Menþionãm cã totalul este mai mare de 100% deoarece întrebarea formulatã a avut rãspunsuri multiple.

32

IntroducereArticolul de faþã este o continuare a articolului „Pre-zentarea imobilizãrilor corporale la valoarea justã în situ-aþiile financiare”, publicat în numãrul anterior al revis-tei ºi reprezintã o aplicare practicã a principiilor pre-zentate în acel articol.

Valoarea recuperabilã pentru o imobilizare corporalãse poate determina fie ca valoare de utilizare, fie capreþ net de vânzare al activului, în funcþie de scopuldeþinerii activului respectiv.

Ca orice model matematic, ºi valoarea recuperabilãimpune estimãri, iar estimãrile au întotdeauna o com-ponentã subiectivã. Aceasta face necesar ca toate ele-mentele determinate sã fie bine argumentate, spriji-nite de date statistice, studii de specialitate, astfelîncât sã poatã ajuta auditorul la verificarea acurateþeiinformaþiilor cuprinse în situaþiile financiare.

Metodologia de cercetareCercetarea este activitatea prin care se extinde în-þelegerea unor fenomene ºi a cauzelor ce le determinã.

Articolul de faþã a fost realizat pornind de la analizadirectã a situaþiilor financiare ale unei entitãþi cuactivitate în transportul naþional ºi internaþional depersoane.

Monica JULEAN* & Elena IORDACHE**

Prezentarea imobilizãrilor corporale la valoarea recuperabilã

ca valoare justã în situaþiilefinanciare anuale

Disclosure of Tangible Assets at Recoverable Amount as Fair

Value in Annual FinancialStatements

Current economic conditions of recession will lead many enti-ties to assess by the end of this financial year their tangibleassets at a lower value than the accounting value.At the annual inventory required by law, fixed assets are val-ued at the lower value of the book value and recoverableamount. The recoverable amount, in its turn, is the highest of fair valueless costs of sales and the use value of the asset. Determining the use value is a complex process that requirescash flow estimates for a time and choose a model to deriveoptimal update rate. The difference between the recoverableamount and the amount of use is the loss of depreciation forthe asset or, in this case, of cash-generating unit.

Key words: the weighted average cost of equity, value inuse, indicators, impairment

Abstract

Cuvinte cheie:cost mediu ponderat al capitalului,

valoare utilizare, indicatori, depreciere

* Drd, Consilier Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected].** Drd, Consilier Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected].

336/2009

Imobilizãrile corporale la valoarea recuperabilã

S-au identificat principalele grupuri de active ºi, con-siderându-se cã activitatea entitãþii se va reduce con-siderabil, s-a procedat la gãsirea unui model de de-preciere a acestor grupuri de active.

Rolul articolului este acela de a rãspunde la uneleîntrebãri privind identificarea activelor ce se vordeprecia în actualele condiþii economice, deter-minarea unui model pentru aflarea valorii recupe-rabile, precum ºi a variabilelor utilizate în formulelede calcul.

Determinarea valorii de utilizare pentru o unitate generatoare

de numerarDeterminarea valorii de utilizare reprezintã cea maidificilã parte a determinãrii unei valori recuperabile.

În cadrul acestui proces existã câþiva paºi care trebuieparcurºi, fiecare la rândul sãu implicând analize ºideterminãri specifice.

Valoarea de utilizare pentru imobilizãri corporaleimplicã estimarea fluxurilor de numerar pentru operioadã determinatã de timp, alegerea unei rate con-stante de creºtere pentru a estima fluxurile de nume-rar peste aceastã perioadã, determinarea unei rate deactualizare adecvate structurii activului sau grupuluide active analizat.

Modelele de estimare alese prezintã o importanþãdeosebitã întrucât valoarea de utilizare obþinutã vadeveni valoare recuperabilã ºi va înlocui chiar, înunele situaþii, valoarea contabilã anterioarã a imobi-lizãrii.

Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activsunt necesare fluxurile viitoare de numerar estimate,rata de actualizare adecvatã pentru a aduce lamomentul prezent respectivele fluxuri de numerar,valoarea rezidualã.

În condiþiile economice actuale de recesiune, pre-zentarea la valoarea recuperabilã a elementelor deimobilizãri corporale, inferioarã valorii contabile aacestora, este datoratã în mare parte fluxurilorviitoare de numerar care cunosc o scãdere faþã de celeestimate la momentul unei evaluãri anterioare.

Ca urmare, valoarea activelor generale ale entitãþilorprezentate în situaþiile financiare anuale va cunoaºtereduceri.

În vederea determinãrii valorii recuperabile a imobi-lizãrilor corporale entitatea le va grupa în unitãþi ge-neratoare de numerar.

Estimarea fluxurilor viitoare de numerar se va face înfuncþie de specificul activitãþii pe o perioadã de 3 pânã la 5 ani, þinând seama de starea economicãgeneralã ºi de previziunile asupra acesteia.

Studiu de cazExemplul de faþã porneºte de la situaþiile financiareale unei entitãþi ce îºi desfãºoarã activitatea în dome-niului transportului rutier de persoane.

Entitatea opereazã pe trei rute: Bucureºti - Praga,Bucureºti - Varºovia, Bucureºti - Belgrad.

În anul n pentru fiecare rutã entitatea utiliza câte treiautocare cu plecare în zilele de luni, miercuri ºi vineri.

În anul n+1 a renunþat la câte un autocar pentrufiecare rutã, din cauza lipsei de cereri, iar autocarelerãmase circulã cu 50% din capacitate.

La aceastã entitate, pentru fiecare rutã deservitã de 3 autocare se poate identifica câte o unitate genera-toare de numerar. Fiecare poate genera venituri inde-pendent de celelalte douã.

Pentru urmãtorii doi ani prognozele sunt de men-þinere a cererii reduse ºi abia din anul al treilea seaºteaptã o uºoarã creºtere a numãrului de cãlãtori cucca 10% faþã de cel actual.

În contextul reducerii numãrului de cãlãtori ºi alscãderii fluxului de numerar aferent se impune, lasfârºitul anului n+1, calcularea valorii recuperabile aunitãþilor generatoare de numerar ºi înregistrarea încontabilitate a diferenþelor rezultate între aceasta ºivaloarea contabilã.

Pentru determinarea valorii juste minus costurile devânzare se au în vedere preþurile de vânzare ale auto-carelor cu un grad de uzurã similar.

Pentru determinarea valorii de utilizare, entitatea vaestima fluxurile de numerar pentru fiecare unitategeneratoare de numerar, va alege o ratã de actualizareadecvatã pentru a actualiza fluxurile de numerar esti-mate.

Fluxul de numerar aferent fiecãrei rute este dat deÎncasãri - Cheltuieli.

Încasãrile provin din vânzarea biletelor, calculate ca:preþul unui bilet x nr. bilete vândute.

34


Cheltuielile sunt: combustibil + salarii ºoferi + taxeautostrãzi + alte taxe + cheltuieli minime de între-þinere a autocarului.

Exemplul se va opri asupra unitãþii generatoare denumerar formatã din cele trei autocare ce opereazã peruta Bucureºti- Praga.

Preþul net de vânzare pentru cele trei autocare ceformeazã unitatea generatoare de numerar suntpreþurile de piaþã la care s-ar putea vinde acestea,þinând seama de starea lor de uzurã.

Astfel valoarea justã a unitãþii generatoare de nume-rar este de 1.859.630 lei.

Estimarea fluxurilor de numerar pentru urmãtorii treiani porneºte de la fluxurile de numerar efective înre-gistrate în cursul anului n+1. În anul n+1 preþul unuibilet a fost de 95 de euro dus - întors ºi 50 de euro doardus. Entitatea a avut un numãr total de 2030 de clienþiîn cursul anului n+1.

La estimarea fluxurilor de numerar s-a avut în vedereo creºtere minimã a salariilor pentru perioada urmã-toare ºi a costului combustibilului.

Cursul mediu utilizat pentru perioadele viitoare esti-mate este cel publicat de diverse instituþii1 de prog-nozã a acestui indicator.

În vederea determinãrii valorii de utilizare este nece-sarã alegerea unei rate de actualizare adecvate.

Estimarea ratei de actualizare2 reprezintã un procesdificil. Existã mai multe modele de estimare, din carenumeroase prezintã dificultãþi ºi nu sunt adoptate decãtre utilizatori, iar altele ridicã numeroase contro-verse, deºi sunt mai simple. Alegerea unui modelanume depinde de informaþiile de care dispune enti-tatea ºi de preferinþele utilizatorului. Modelul CAPMºi modelele derivate din acesta sunt cele mai utilizate.

Pentru acest exemplu am ales modelul costuluimediu ponderat.

Activul economic al entitãþii îndatorate este finanþatdin capitaluri proprii ºi din împrumuturi.

Întregul profit net este distribuit sub formã de divi-dende.

Investiþiile de menþinere a capacitãþii de producþie auacelaºi risc cu activul economic în exploatare ºi, înconsecinþã, vor avea o ratã de actualizare egalã cu cos-tul mediu ponderat al capitalului întreprinderii.

Costul capitalului întreprinderii este media aritmeticãponderatã a costurilor specifice ale celor douã sursede procurare a capitalurilor proprii ºi împrumutate.

1 În acest exemplu s-a utilizat cursul publicat pe site-ul Comisiei Naþionale de Prognozã pentru perioada 2009- 2013.2 Ristea, Mihai, (coordonator ) ºi colaboratorii, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicarea Standardelor Internaþionale de Contabilitate, p.

131.

356/2009


Costul capitalurilor proprii se determinã pe baza pro-fitului net dupã impozit.

Unde:

CMPC = costul mediu ponderat al capitalului

Rc = rata capitalului

t= rata de impozitare

Db = datorii bilanþiere

Cp = capitalul propriu al entitãþii

Rd = rata datoriilor (rata de împrumut)

ºi

unde:

Rf = rata dobânzii fãrã risc;

EM = speranþa de rentabilitate a pieþei de capital;

βi = coeficient de volatilitate a rentabilitãþii acþiu-nilor firmei în raport cu rentabilitatea pieþei decapital.

Elemente din structura bilanþului la 31 decembrie dinanul n +1 ºi a contului de profit ºi pierdere:

Pentru perioadele urmãtoare se aºteaptã o scãdere aprofitului ºi implicit a dividendelor, prin urmare ratade scãdere a dividendelor va fi de 10%.

Ponderea capitalului propriu este de:

iar a capitalului îndatorat de 23,64%.

Rata dobânzii fãrã risc (la titlurile de stat) este de 10%.

Volatilitatea mãsoarã sensibilitatea titlului faþã demiºcãrile pieþei. Ea poate fi pozitivã (cel mai adesea)sau negativã (mai rar) ºi mai mult sau mai puþin pu-ternicã, dupã cum fluctuaþiile titlului le accentueazãsau le atenueazã pe cele ale pieþei.

Douã abordãri sunt posibile pentru a evalua volatili-tatea unui titlu.

Prima se bazeazã pe o cunoaºtere aprofundatã afirmei, a domeniului sãu, a produsului sãu, a orga-nizãrii ei, a comportamentului acþionarilor, aproiectelor conducerii ºi cautã sã determine, plecândde la aceste elemente, care va fi rãspunsul titlului lafluctuaþiile pieþei. Documentele contabile joacã un rolimportant în aceastã abordare.

A doua abordare a problemei se face sub un unghidiferit ºi se bazeazã pe un raþionament statistic. Eaporneºte de la piaþã, iar relaþia dintre rentabilitateaunui titlu ºi rentabilitatea pieþei este formalizatã prinintermediul modelului de piaþã.

Valorile indicelui beta pot fi:

βi > 1, titlul i are tendinþa de a amplifica fluctuaþi-ile pieþii; este vorba de un titlu ofensiv sau agresiv:dacã piaþa este orientatã spre creºtere, un aseme-nea titlu are tendinþa de a progresa mai mult decâtpiaþa, dar dacã piaþa este în scãdere, acest titlu aretendinþa de a coborî mai mult decât piaþa.

0 < βi < 1, titlul i are tendinþa de a urma fluctuaþi-ile pieþei într-o mãsurã atenuatã, este un titludefensiv.

βi = 1, este vorba de un titlu neutru care are ten-dinþa de a reproduce miºcãrile pieþei.

În acest exemplu vom considera:

βi = 0,3095 (130.000/420.000).

Rata de actualizare ce va fi utilizatã pentru actu-alizarea fluxurilor de numerar estimate va fi o ratã de4,31%.

În tabelul de mai jos:

- fluxul de numerar actualizat se obþine dinrelaþia:

- fluxul de numerar total este suma fluxurilor denumerar actualizate pentru fiecare an

- valoare rezidualã

Unde: ra = rata de actualizareg = rata constantã de creºtere a fluxurilor de

numerarpentru perioada cuprinsã între anul n+3 ºi anul n+5 sepoate considera o ratã constantã de creºtere de circa3% (g= 3%)

Fluxul de numerar în anul n+6 este: 653.820 x 1,03 = 673.434,6Valoarea rezidualã este:

Valoarea rezidualã actualizatã este:

Valoarea de utilizare totalã este suma fluxului denumerar total ºi a valorii reziduale actualizate

Valoarea de utilizare rezultatã se comparã cu valoareajustã minus costurile de cedare de 1.859.630 RON.

Astfel, valoarea recuperabilã este cea mai mare dintreele, respectiv valoarea 2.542.741, valoarea de utilizare.

Valoarea contabilã a unitãþii generatoare de numerareste:

Autocar 1- Valoare contabilã netã 854.000Autocar 2 - Valoare contabilã netã 1.065.000Autocar 3 - Valoare contabilã netã 935.468TOTAL valoare contabilã 2.854.468Valoarea recuperabilã 2.542.741Diferenþã 311.727

Unitatea generatoare de numerar va fi prezentatã însituaþiile financiare anuale la valoarea de utilizare de2.542.741. Diferenþa între valoarea contabilã ºi valoa-rea de utilizare rezultatã va fi înregistratã ca ºi cheltu-ialã în contul de profit ºi pierdere. Aceasta va fi repar-tizatã asupra activelor individuale componente aleunitãþii generatoare de numerar, respectiv cele treiautocare, þinând seama de ponderea fiecãrei valoricontabile individuale la valoarea contabilã a unitãþiigeneratoare de numerar (Ex: Pentru Autocar 1 pon-derea este de 29,91% = ºi îi va fi alocatã o pierdere dindepreciere de 93.262,51 adicã 311.727 x 29,91%).

ConcluziiValoarea de 311.727 RON reprezentând diferenþa din-tre valoarea contabilã ºi valoarea recuperabilã deter-minatã se va reflecta drept cheltuialã în contul de pro-fit ºi pierdere.

Aceastã cheltuialã va fi una nedeductibilã din punctde vedere fiscal; prin urmare, nu se va face o reducere

36


a impozitului pe profit, profitul brut, precum ºi cel netse vor reduce cu aceeaºi sumã.

Toþi indicatorii de performanþã ai întreprinderii acãror formulã de calcul cuprinde Rezultatul exerciþiu-lui brut sau net sau total active vor fi afectaþi de înre-gistrarea acestei deprecieri.

Asupra principalilor indicatori, efectul deprecieriiacestei unitãþi generatoare de numerar va fi:

Deºi în urma acestei operaþiuni situaþia generalã aîntreprinderii este mai puþin favorabilã, aceastareflectã în fapt realitatea economicã ºi respectã unprincipiu de bazã al contabilitãþii ºi anume principiulprudenþei. Conform acestui principiu, evaluarea tre-buie fãcutã pe o bazã prudentã ºi trebuie sã se þinãcont de toate deprecierile, indiferent dacã rezultatulexerciþiului financiar este pierdere sau profit3.

Înregistrarea deprecierilor previne supraevaluarea

activelor bilanþiere, dar ºi a afacerii în general.

Analiza scãderii indicatorilor permite o mai bunãcunoaºtere a activitãþii, a riscurilor asociate acesteiactivitãþi, o redirecþionare a fondurilor alocate ºi chiaro restrângere a anumitor ramuri ale activitãþii.

De asemenea, cunoaºterea activelor depreciate per-mite trecerea acestora în conservare sau orientareapoliticii entitãþii cãtre vânzarea unor active.

376/2009


Modigliani, F.; Miller, M., The Cost of Capital,Corporation Finance and The Theory of Investments,American Economic Review, Merton, R., 1958

Ristea Mihai, Bazã si alternativ în contabilitatea între-prinderii, Ed. Tribuna Economicã, Bucureºti, 2003

Ristea, Mihai, Ghid pentru înþelegerea ºi aplicareaStandardelor Internaþionale de contabilitate – IAS 36.Deprecierea activelor, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2004

Stancu, Ion, Finanþe, Editura Economicã, Bucureºti, 1997Weston, Fred; Copeland, Thomas E., Managerial

Finance, The Dryden Press, 1992Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã, Ed.

CECCAR, Bucureºti, 2007Reglementãrile contabile conforme cu Directivele Euro-

pene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare

Bibliografie

3 Reglementãrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice 1752/2005, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare , par. 44.

A apãrut lucrareaReglementãri Internaþionalede Audit, Asigurare ºi Eticã:

Audit Financiar 2008Lucrarea - editatã de CAFR împreunãcu IRECSON – include standardele ºiprevederile internaþionale de audit,asigurare, eticã ºi servicii conexeemise de Consiliul pentru StandardeInternaþionale de Audit ºi Asigurare(IAASB) al Federaþiei Internaþionale aContabililor (IFAC) - organismul in-ternaþional responsabil de normali-zare în domeniul auditului.

38

IntroducereInstituþiile publice, centrale saulocale au ca principalã sarcinãîmbunãtãþirea în permanenþã a per-formanþelor în virtutea legii deorganizare privind utilizarea fon-durilor bugetare alocate.

Aderarea României la UniuneaEuropeanã a impus o descentra-lizare a luãrii deciziilor pentru aasigura implementarea lor opera-tivã.

Pentru a implementa operativ de-ciziile ºi a verifica rapid eficienþaacestora, entitãþilor publice le eraunecesare structuri/activitãþi noi.Aceste structuri sau activitãþi noitrebuie sã furnizeze managerului ºicolaboratorilor sãi informaþii perti-nente privind realizarea obiec-tivelor.

Structurile noi, constituite conformacquis-ului comunitar, sunt: audi-tul public intern ºi controlul intern.

Auditul public intern oferã, prinmisiunile sale, o „asigurare rezon-abilã” cã deciziile implementate,obiectivele în desfãºurare sunt subcontrol.

Controlul intern asigurã, prin nor-mele de reglementare, prevenirea„fraudei” care ar putea avea loc îngestionarea activitãþilor entitãþilorpublice.

Metodologia cercetãriiTema propusã abordeazã contro-versele teoretice ºi practice ce existãîn domeniul auditului public in-

Nicolae TERCI*

Auditul intern ºi controversele lui.

Opinii

Internal Audit and Controversies Thereof. Opinions

The present article aims at presenting, based on arguments, doctrinary divergences, confusions that are still present in connectionto the positioning of the internal audit activity within the activity carried out by companies and public institutions. The internal auditmust guarantee the "reasonable safety that the operations performed, the decisions made are under control" (Louis Gallois -President of SNCF) and that in this way it contributes to the improvement of management decisions regarding the achievement oftasks set by companies / public institutions. Considering the conclusions of the article, the author's belief is that a series of concepts is going to be clarified and the internal auditactivity is going to find a well-defined position.

Key words: internal audit, doctrinary differences, positioning of internal audit, systems and procedures

Abstract

Cuvinte cheie:audit intern, diferenþe doctrinare, poziþionare audit intern,

sisteme ºi proceduri

* Lect.univ.dr., Universitatea "Constantin Brâncoveanu" din Piteºti, e-mail: [email protected].

396/2009

Auditul intern ºi controversele lui

tern. Eliminarea acestor abordãridiferite va clarifica mai bine misi-unea auditului public intern ºi uti-lizarea acestei funcþii mult mai efi-cient în managementul instituþiilorpublice ºi al altor entitãþi publice.

Clarificarea poziþiei auditului pu-blic intern, relaþiile funcþionale ºicele de colaborare cu celelalte acti-vitãþi cu care se întrepãtrund con-stituie obiectul metodei de cerce-tare a temei propuse.

Abordãri doctrinarediferite

În practicã, în discursuri, în articoledin presã ºi, uneori, în lucrãri pu-blicate întâlnim diverse abordãridoctrinare privind modul de înþe-legere al auditului public intern.

La majoritatea se disting roluridiferite ale auditorului: un caracterrepresiv sau un caracter preventiv. Înprimul caz existã teama cã se scot laivealã erorile, deturnãrile de fon-duri de toate felurile. Al doilea cazeste îmbrãþiºat, dorit ºi solicitat demajoritatea managerilor instituþi-ilor publice sau al altor entitãþipublice. Rolul preventiv permitemanagerilor sã-ºi remedieze ºi sã-ºiîmbunãtãþeascã controlul asupraactivitãþii lor.

În aparenþã, cele douã concepþii aleauditului intern sunt divergente,creând premisa implementãrii unuidemers ºi a unor tehnici de auditaparte, având concluzii de naturãdiferitã.

Prima concepþie, de naturã „poliþie-neascã”, presupune utilizarea depersonal experimentat, cu compe-tenþe profesionale solide.

În al doilea caz, având caracter„preventiv”, demersul de consiliereºi de consultanþã duce la utilizareaîn compartimentele de audit depersonal tânãr cu potenþial mare.Treptat, majoritatea instituþiilorpublice ºi a altor entitãþi publicevor ajunge la un acord pentru a dis-tinge „auditul intern” de „inspec-þie” ºi de „control intern”. Reali-tatea de astãzi în ceea ce priveºteinstituþiile publice este adoptareaconceptului de consiliere, de con-sultanþã conform noii definiþii aauditorului public intern.

Predarea auditului intern în uni-versitãþi va permite o stabilirerapidã, prin intermediul peda-gogiei ºi al publicaþiilor de speciali-tate, a normelor profesionale recu-noscute de toatã lumea. În perioa-da urmãtoare ar trebui, fãrã în-doialã, sã se clarifice divergenþele ºidoctrinele funcþiei ºi în practicaentitãþilor publice.

Definiþiile auditului intern.

AbordãriÎnainte ca noþiunea sã se poatã sta-biliza, definiþia auditului intern aavut un parcurs evolutiv. În cadrulabordãrii progresive s-au conturatpunctele de ancorare, neechivoce ºinecontroversate, care permit trasa-rea ariei în care se va înscrie defi-niþia.

Maxima lui Machiavelli „cel care iadrept ceea ce crede el cã e real, darnu este, ajunge sigur la eºec”, apli-catã auditorului intern, pune în evi-denþã pericolul ideilor preconce-pute ºi necesitatea absolutã a audi-torului de a practica „validarea”1.

Principalele puncte care delimi-teazã aria definiþiei sunt: asistenþaacordatã managerilor, fãrã judeca-rea salariaþilor, total independent.

Auditorul intern va „asista” mana-gerii, în sensul cã le va permite,prin opiniile ºi abordãrile succe-sive, îmbunãtãþirea deciziilor ceurmeazã sã le adopte. Noþiunea de„a asista” managerii evolueazã per-manent ºi poate avea ºi puncte devedere diferite. Evoluþia sigleiIFACI vine în sprijinul acestor afir-maþii. La început, IFACI se tradu-cea „Institutul Francez al Audi-torilor ºi Controlorilor Interni”.Actuala crizã a exclus orice referireprivitoare la „control” care con-ducea la confuzii ºi a fost înlocuitcu „consultant”. Mai mult, IFACIastãzi se traduce prin „Institutul deAudit Intern”. Trebuie sã se înþe-leagã, în acest sens, cã auditorulintern „consiliazã”, „asistã”, „reco-mandã”, nu „decide”.

Punctul al doilea de ancorare alariei de definire, „fãrã a judecasalariaþii”, se referã la misiunea deaudit care trebuie sã scoatã în evi-denþã insuficienþele ºi potenþialeleîmbunãtãþiri, fãrã sã se afirme cãresponsabilul nu trebuie pus directîn discuþie2. În realitate, „fãrã ajudeca salariaþii” nu înseamnã cãrecomandãrile auditului intern nuau efect asupra salariaþilor respon-sabili de abaterile semnalate ºi,destul de des, apar ºi nume de per-soane în rapoartele de audit intern.

Al treilea punct de ancorare, cali-ficativul „total independent”, esteatribuit auditorului intern atuncicând vrem sã subliniem indepen-denþa funcþiei, lipsa presiunilorcare se pot exercita. Faptul cã servi-ciul de audit intern este subordonat

1 Renard, J., Teoria ºi practica auditului intern, proiect finanþat de UE, ediþia a 4-a, 2002, pag. 63.2 Renard, J., Teoria ºi practica auditului intern - proiect finanþat de UE, Ediþia a 4-a, 2002, pag. 55.

40

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

managerului instituþiei sau firmeinu-i poate conferi acestuia o inde-pendenþã totalã. În instituþiile pu-blice, în special, li s-au atribuit ºialte sarcini legate de coordonare,de întocmire de proceduri de lucru,de concepere a anumitor norme etc.Atunci cum poate sã emitã o jude-catã asupra felului în care acesteafuncþioneazã dacã el însuºi esteautorul sau se regãseºte printreautori?

Aceste fenomene se întâlnesc des ºila firmele de dimensiuni mici. Lainstituþiile publice de dimensiunimici cel mai des li se încredinþeazãauditorilor interni ºi misiunile deinspecþie.

Conform teoriei clasice, „auditulintern îºi asumã prin mandat o partedin responsabilitatea de control aDirecþiei”. Aceastã definiþie nu esteconcretã, nu caracterizeazã auditulintern. Responsabilitatea de controlcreeazã ambiguitãþi.

A doua definiþie (APEC) ne spunecã „realizat de un serviciu al între-prinderii, auditul intern constã în averifica dacã regulile fixate de între-prinderea însãºi sunt respectate”.Aceastã definiþie este restrictivã ºise referã la un simplu audit de con-formitate.

Definiþia oficialã a IIA3 este:„Auditul intern este o activitate inde-pendentã ºi obiectivã care dã unei orga-nizaþii o asigurare în ceea ce priveºtegradul de control deþinut asupra ope-raþiunilor, o îndeamnã spre a-ºi îmbu-nãtãþi operaþiunile ºi contribuie laadãugarea unui plus de valoare”.

În legislaþia româneascã, auditulintern este definit mai sintetic ast-fel: „Auditul intern reprezintã activi-tatea de examinare obiectivã a ansam-blului activitãþilor entitãþii economice

în scopul furnizãrii unei evaluãri inde-pendente a managementului riscului,controlului ºi proceselor de conducere aacestuia”.

ªi aceastã definiþie comportã multecomentarii ºi interpretãri. Pãrþilenegative care comportã discuþiiconstau în:

- neincluderea în textul definiþiei:„auditul intern se exercitã înfiecare organizaþie”. Acest lucrua lãsat loc liber „auditãrii in-terne” de unele cabinete de au-dit extern sau auditori indepen-denþi. Lucrul acesta se întâmplãîn practicã la unele instituþiipublice, de dimensiuni mici,gen primãriile localitãþilor ru-rale, unde „auditul intern” seefectueazã din exteriorul orga-nizaþiei de cãtre auditori inde-pendenþi. Aceastã „scãpare” adefiniþiei se va lãmuri pe par-cursul practicii, în sensul cãauditãrile fãcute de o terþã per-soanã, neimplicatã în activitateade zi cu zi a organizaþiei, ar tre-bui sã fie de calitate ºi sã deainformaþii utile manageruluiorganizaþiei.

- utilizarea cuvântului „activita-te” pentru a califica auditul in-tern în locul termenului „func-þie”. O activitate este mai ele-mentarã decât o funcþie ºi arface ca responsabilul sãu sã sesitueze pe o poziþie subalternã.

Pe mãsura cristalizãrii auditului in-tern se vor înlãtura ºi controverseledefiniþiei acestuia.

Pãrþile pozitive ale textului de-finiþiei sunt covârºitoare ºi practicaîl va definitiva, în accepþiunea celormai mulþi specialiºti ai domeniului,cel puþin formal.

Poziþionarea auditului intern.

Confuzii. DisputeDefinirea foarte clarã a ariei de cu-prindere a acestei activitãþi estedeosebit de importantã pentru aevita desele confuzii privind situ-area acestuia faþã de multe alteactivitãþi gen: audit calitate, organi-zare internã, control de gestiune,control financiar preventiv, inspec-þie, consultanþã ºi, nu în ultimulrând, auditul extern.

Auditul intern ºi calitatea. Literaturade specialitate vorbeºte de calitateatotalã ºi de asigurarea calitãþii caresunt douã proceduri diferite for-mal.

Calitatea totalã a fost promovatãde Joseph Juran în anii ‘80 ºi areca obiectiv conformitatea cunevoile clienþilor.

Auditul intern poate fi vizat defenomenul calitãþii totale din douãmotive:

- calitatea totalã se poate apli-ca funcþionãrii serviciului deaudit intern prin norma 1300,care afirmã cã „responsabilulauditului intern trebuie sãelaboreze ºi sã actualizeze unprogram de asigurare ºi îm-bunãtãþire a calitãþii în pri-vinþa tuturor aspectelor au-ditului intern”. Auditul in-tern este vizat de acest feno-men ºi trebuie sã-i preocupeºi pe auditorii interni pentruîmbunãtãþirea performan-þelor.

- în sarcina auditorilor internitrebuie sã existe modul deimplementare a reglementã-rilor calitãþii totale de cãtrefactorii responsabili, existen-

3 The Institute of Internal Auditors: IIA

416/2009


þa sau inexistenþa unei struc-turi de calitate etc. Aceastãstructurã poate fi auditatã însensul îmbunãtãþirii dispozi-tivelor sale de control intern.Relaþiile cu auditului internsunt de altã naturã din punctde vedere formal ºi nu ar tre-bui sã existe confuzii.

Asigurarea calitãþii. Cerinþele asi-gurãrii calitãþii sunt recunoscutepe plan mondial prin normeleISO4. Partizanii calitãþii totale s-au ridicat împotriva acesteimiºcãri de certificare pe motivde uniformizare. Asigurarea ca-litãþii este un demers extern decertificare, realizat de cãtre pro-fesioniºti (auditori ai calitãþii).Dacã ne referim la principii negãsim aproape de auditul ex-tern.

Procedura de certificare a conformitãþiiproceselor vizeazã ºi auditul internprin douã roluri:

- dacã misiunea de certificarea conformitãþii produselorstandardelor ISO nu a fostobþinutã, atunci auditul in-tern trebuie sã se asigure caobservaþiile ºi recomandãrilefãcute sã fie duse la împli-nire.

- rolul sãu va continua dupãobþinerea auditãrii prin in-cluderea în misiunea de au-dit a verificãrii respectãriinormelor care au precedatcertificarea calitãþii produ-selor.

În ambele roluri, auditul intern esteun ajutor dinamic al procedurii decertificare a calitãþii ºi se situeazã înafara ei.

Putem considera cã auditul interneste vizat ºi de normele ISO. Cer-tificarea auditorilor interni estecerutã în þãrile anglo-saxone ºi seextinde tot mai mult ºi în celelalteþãri europene.

În general, existã diferenþe semni-ficative, însã cele douã (auditul in-tern ºi asigurarea calitãþii) au acti-vitãþi paralele.

Datoritã asemãnãrilor ºi a activi-tãþilor paralele, în opinia spe-cialiºtilor, ar trebui ca ambele acti-vitãþi sã fie sub aceeaºi autoritate ºi,mergând mai departe, sã fuzio-neze5.

Auditul intern versus serviciile

de organizareActivitatea funcþiei de organizaredin firme poate sã efectueze obiec-tive extrem de variate: de la con-ceperea a noi structuri la reorgani-zarea celor existente.

Legat de aceste activitãþi se poateasocia un consultant extern ºi maipuþin auditorul intern.

Existã posibilitatea ca auditorulintern sã intervinã înainte ºi dupã,iar acþiunea sa poate fi la origineaschimbãrii ºi mai târziu sã anche-teze noua structurã creatã.

Implicarea în acest proces a audi-tului intern se va face destul degreu, þinând cont cã firmele ºi insti-tuþiile publice nu au proceduriclare pentru fiecare activitate, ceeace poate determina confuzii pri-vind aria de cuprindere a audituluiintern.

Auditul intern versus controlul

de gestiuneAdesea existã o confuzie între celedouã activitãþi întrucât atât auditulintern, cât ºi controlul de gestiuneau ºi asemãnãri. De multe ori, ma-nagerii firmelor/instituþiilor publi-ce dispun acþiuni care sunt dindomeniul controlului de gestiunepentru activitatea de audit intern.Acest lucru se va înþelege foartegreu de cãtre managerii instituþiilorpublice care, de regulã, la patru anisunt schimbaþi cu alþi manageri, deobicei din exteriorul organizaþiei,cãrora le este necesar un timp destul de lung de acomodare cudomeniul.

Ambele funcþii sunt sub aceeaºi ie-rarhie ºi, din lipsã de personal, ade-sea sarcinile sunt îndeplinite deaceeaºi activitate, fie auditul intern,fie controlul de gestiune. Diferen-þele privind obiectivele sunt esen-þiale. Obiectivele pentru auditulintern sunt legate de sisteme ºi deproceduri ºi au un rol de informareasupra marilor echilibre ale fir-melor (achiziþii – vânzãri – stocuri- investiþii...). Metodele de lucrusunt diferite.

Auditul intern versus inspecþia.

ClarificãriÎntre cele douã activitãþi se fac celemai multe confuzii, pornind ºi de laevoluþia auditului intern. Distincþi-ile sunt în general mai subtile.Aceste confuzii au drept suportpractica ºi vocabularul.

4 Organizaþia de normalizare internaþionalã: ISO.5 J.M., Chaplain, La réalisation de grand chantiers en comun devient possible, Revista Audit nr. 153.6 Renard, J., Teoria ºi practica auditului intern, proiect finanþat de Phare, 2002, Bucureºti.

42


În general, gãsim inspectori carefac atât inspecþii, cât ºi audit intern(„last but not least”6).

De obicei, în instituþiile publice ºiîn firme inspecþia este efectuatã deauditorii interni, iar acolo unde nuexistã în organigramã, organizatãseparat, personalul din acest com-partiment executã în paralel ºi mi-siuni de audit intern. Acest lucruface, în continuare, sã se întreþinãconfuzia dintre audit intern ºiinspecþie.

Inspecþia nu are rol de a interpretasau de a aduce în discuþie regulileºi directivele. Realizeazã controaleexhaustive ºi nu toate aleatorii.Inspecþia poate interveni spontan ºidin proprie iniþiativã, în timp ceauditul intern nu intervine decât cumandat.

Inspecþia cuprinde personal cuexperienþã, exigenþi, cu autoritate,în timp ce pentru auditul internprofilul personalului este altul.

Audit intern sau consultanþã?

Aceastã confuzie care se întâlneºteadesea ar trebui sã nu existeîntrucât consultanþa se face de cãtre„cabinete de audit” care dispun despecialiºti în toate domeniile sauconsultanþi independenþi. Faþã demisiunea auditului intern, consul-tantul extern are misiuni specifice,cum ar fi:

- consultantul este chematpentru o anumitã problemãbine definitã ºi care cores-punde competenþei sale teh-nice;

- consultantului i se încredin-þeazã o misiune cu un obiec-

tiv foarte clar, iar misiunea saare, în general, o duratã fixã;

- lucreazã pentru un anumitresponsabil (cel care i-a soli-citat pãrerea) ºi va rãmâne„proprietarul” raportuluisãu. Responsabilul poate fiun manager specializat într-un anumit domeniu;

- în funcþie de termenele misi-unii sale, rolul consultantuluise poate extinde de la unsimplu diagnostic al situaþieiexistente pânã la participareala implementarea unor noiorganizãri sau mijloace;

- consultantul este chematpentru a crea proceduri ºi a lecompila.

Asemãnãrile constau în faptul cãauditorul intern ºi consultantulextern au statutul unor experþiindependenþi ºi cã între un auditorintern ºi un consultant extern nupoate avea loc eliminarea unuia decãtre celãlalt, ci o colaborare ºi ocomplementaritate.

Auditul extern versus

auditul internAvând în vedere geneza funcþiei deaudit intern, confuziile care aurezultat cu auditul extern astãzi artrebui sã nu se mai întâmpleîntrucât cele douã funcþii sunt netdiferenþiate.

Auditul extern este o funcþie inde-pendentã a întreprinderii, a cãreimisiune este total diferitã de misi-unea auditului intern.

Cele douã activitãþi nu sunt delocconcurente, ci, dimpotrivã, comple-

mentare. Diferenþele esenþiale con-stau în ceea ce priveºte:

statutul;

beneficiarii auditului;

obiectivele auditului;

domeniul de aplicare a auditu-lui;

prevenirea fraudei;

independenþa;

periodicitatea auditului.

Auditul intern este complementarauditului extern deoarece în acestadin urmã existã o funcþie de auditintern, iar auditorul extern esteînclinat sã aprecieze în mod diferitcalitatea regularitãþii, sinceritãþii ºiimaginii fidele a conturilor care îisunt prezentate. Auditorul externpoate folosi, uneori, anumite lu-crãri ale auditorilor interni pentrua-ºi formula opinia.

Rezultatele auditului intern trebuiecomunicate ºi celorlalþi „prestatori”(norma 2050 ºi norma 2440).

Cele douã activitãþi au în comundouã lucruri: utilizarea aceloraºiinstrumente, chiar dacã metodolo-gia diferã ºi neamestecul în ges-tiune.

Existã controverse privind exter-nalizarea auditului intern, cu avan-taje ºi dezavantaje7. IIA are o atitu-dine în retragere, în general, avânduneori ºi semnale spre avantajeleexternalizãrii ºi drept scop îmbunã-tãþirea activitãþii.

ConcluziiÎn contextul eforturilor pe careRomânia le face pentru acomodareºi armonizare la standardele eu-ropene, multe acþiuni pe care le

7 Ridley, A., Une vision pour le future, revista Audit nr. 149.

436/2009


întreprindem au caracter inovator.Auditul intern este unul dintreaceste domenii unde experienþaacumulatã ne-a arãtat cã progresuleste mai dificil de realizat prin apli-carea unor principii ºi practici fun-damentale.

Firmele ºi instituþiile publice suntîn permanenþã confruntate cu îm-bunãtãþirea performanþelor lor într-un mediu profund în schim-bare care sã le aducã garanþii.

Funcþia de audit intern trebuie sãofere siguranþã managerilor, o sigu-ranþã rezonabilã cã operaþiuniledesfãºurate, deciziile pe care le vorlua sunt sub control ºi, în acest fel,obiectivele organizaþiei se pot rea-liza.

Experienþele scurte pe care le-auacumulat organizaþiile scot în evi-denþã o serie de probleme care îºivor gãsi rezolvarea pe mãsura con-solidãrii activitãþii de audit intern.

Pentru aplicarea corectã a principi-ilor care guverneazã auditul interntrebuie sã se ia o serie de mãsuri decãtre organizaþii.

Dintre aceste mãsuri considerãm cãmai urgente sunt:

- întocmirea urgentã a proce-durilor de lucru pentrufiecare instituþie publicã înparte. Numãrul instituþiilorpublice care au pus la punctprocedurile de lucru estefoarte mic, deºi existã actenormative care reglemen-teazã acest lucru pentrufiecare minister în parte.Lipsa unor proceduri delucru coerente ºi exacte faceca misiunile de audit internsã se desfãºoare cu greutateºi opiniile exprimate sã nu fiede mare folos echipei demanageri;

- separarea activitãþilor deaudit intern de activitãþile deinspecþie internã (controlintern) trebuie fãcutã ºi înpracticã, nu numai în organi-gramã;

- cooperarea misiunilor deaudit intern cu celelalte misi-uni de audit extern, cu misiu-nile de calitate totalã, cu mi-siunile de consultanþã pentrufructificarea rezultatelor pen-tru fiecare etapã în parte;

- conºtientizarea, instruireaechipelor manageriale laînceputul fiecãrui mandatprivind importanþa utilizãriieficiente a misiunilor deaudit intern în corectarea sauluarea unor decizii eficiente;

- promovarea auditului internde cãtre echipele manageri-ale ºi utilizarea acestuia într-o manierã mai eficientã;

- clarificarea conceptualã pen-tru a rezolva o confuziesemanticã mult prea desîntâlnitã în practica curentã;

- clarificarea ºi delimitareaactivitãþilor de control finan-ciar preventiv, de controlintern, de audit intern ºiauditul Curþii de Conturi,întrucât activitãþile acestea sesuprapun, ceea ce face catimpul blocat pentru acesteactivitãþi pentru instituþiilepublice implicate sã repre-zinte 25% - 30% din timpul delucru dintr-un an, riscând sãdevinã ineficiente.

Chaplain, J.M., La réalisation de grand chantiers en comun devient possible,revista Audit nr. 153

Greenwald,R.N., An internal auditor’s to self management, The Internal Auditor,1990

Joanny, Marc, Audit interne et contrôle de gestion, Les Echos, octombrie 1992

Juran, J., Qualité Magazine, 14/1990

Mikol, A., Principes Généraux du Contrôle Interne, REC, ianuarie 1991

Renard, J., Théorie et practique de l’audit interne, Editions d’organization, Paris,2002

Ridley, A., Une vision pour le future, revista Audit nr. 149

*** Conferinþa Confederaþiei Europene a Instituþiilor de Audit Intern,REAI nr.112, aprilie 1992

*** Control intern, Agenþia Tributaria, Twinning cu România, Spania, 2007

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial nr.953/2002

*** O.U.G. nr. 119/1999 privind auditul public intern ºi controlul financiar pre-ventiv, modificatã ºi completatã prin Legea nr. 301/2002 ºi Legea nr.84/2003, Monitorul Oficial nr. 195/2003

*** Strengthening of the Institutional Capacity Regarding the Internal Auditand Financial Control-Traing for public Internal Auditors in Romania,EuropeAid/113655/D/SV/RO, 2003

Bibliografie

44

Introducere

Evoluþia contabilitãþii a fost dintotdeauna angrenatãde fenomenele produse la nivelul economiei reale.Progresul economiei a fost determinat de evoluþiatehnicii ºi a dezvoltãrii civilizaþiei în general. Aºadar,marile descoperiri ale ºtiinþei ºi tehnicii au influenþatevoluþia economicã, iar acest lucru s-a rãsfrânt asupraevoluþiei contabilitãþii ca disciplinã implicatã în pro-cesul informaþional al economiei. Încã din cele mai

vechi timpuri s-au identificat preocupãri de organi-zare a contabilitãþii la popoarele care au reuºit sã-ºiformeze organizaþii stabile. Astfel, contabilitatea aapãrut ca formã odatã cu necesitatea de organizare aunei evidenþe în economie, iar evoluþia economicã aimpus întotdeauna o informare superioarã asuprasituaþiei economice.

Globalizarea, armonizarea ºi convergenþa contabilãinternaþionalã reprezintã fenomene care se manifestãdin ce în ce mai mult la nivelul întregii lumi.

Evoluþia conceptelor din contabilitatea financiarã

– trecut, prezent ºi viitor

The Evolution of the Financial Accounting Concepts - Past, Present and Future

In this paper the authors have explored the evolutionary process in the accounting and the evolution of the concepts in the financialaccounting. They have tried to realize a parallel between the evolution of the global economy in general and the accounting evolu-tion. Looking in the future, the authors have identified the new steps which will be followed by the global economy and the societyand based on these evolutions they have tried to anticipate which will be the evolutions in the accounting field. In this context themain concepts of accounting were inquired, such as: the historical cost or fair value, the accruals or cash accounting, etc. Theauthors have tried to answer questions like: "They will be replaced?" or "The perception will be different?", "The new solutions asgeneralization of fair value in balance sheet will be embraced by the public or historic costs will survive?".

This is a new dilemma, which this article will try to find an answer. The paper further lays out a number of point's attendant with a'global economic redesign', again with the aim of expanding the globalization and accounting research agenda introducing in thiscontext the harmonization process in accounting which expand the new solutions.

Key words: international accounting, investors, fair value, accruals, cash accounting

Abstract

Cuvinte cheie:contabilitate internaþionalã, investitori, valoare justã, contabilitate de angajamente,

contabilitate de casã

* Conf. univ. dr., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].** Lector univ. drd, ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].*** Lector univ. drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].**** Lector univ. drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].

Paul DIACONU*, Nicoleta COMAN**, Cãtãlina GORGAN*** & Vasile GORGAN****

456/2009


Aplicarea standardelor internaþionale de contabilitatea devenit o necesitate pentru asigurarea calitãþii infor-maþiilor contabile. Cu toate acestea, multe dintreþãrile lumii încearcã sã-ºi menþinã identitatea naþio-nalã prin fructificarea valorilor culturale ºi a tradiþieiîn materie de contabilitate. Acest lucru se manifestãmai ales la nivelul conturilor individuale ale socie-tãþilor naþionale ce aplicã standardele naþionale pro-prii, care sunt rezultatul particularitãþilor juridice,economice, sociale ºi culturale.

Armonizarea internaþionalã, urmatã de convergenþainternaþionalã (cel mai cunoscut ºi relevant exemplufiind Proiectul de convergenþã între US GAAP1 ºiIFRS) sunt factori importanþi în vederea dezvoltãrii denoi direcþii privind conceptele din contabilitate.

Preocupãri în literatura de specialitate

“Istoria contabilitãþii permite o nouã abordare a mo-dului în care putem înþelege prezentul, dar ºi de acontrola ºi prevedea viitorul” afirma Haskins încã din19042. Identificarea ºi analiza relaþiilor dintre transfor-mãrile economico-politice produse de-a lungul isto-riei ºi evoluþia contabilitãþii au preocupat foarte mulþicercetãtori în ultimele decenii. Concluzia majoritãþiiautorilor a fost aceea cã dezvoltarea economicã a fostcea care a stimulat evoluþia contabilitãþii3. Pornind dela aceastã idee, în lucrarea noastrã vom analiza cumanumite particularitãþi economice specifice fiecãreiperioade istorice (antichitate, ev mediu, capitalism ºicontemporaneitate) au determinat apariþia unor mo-dificãri în plan contabil, apariþia sau dispariþia unorconcepte.

Prezentul aparþine globalizãrii, care reprezintã unfenomen ce caracterizeazã economia lumii. Efectulglobalizãrii este reprezentat de procesul de imple-mentare a standardelor internaþionale de raportarefinanciarã la nivel mondial. Contrar însã fenomenelorde armonizare ºi convergenþã, tot mai multe þãriîncearcã sã-ºi fructifice valorile culturale ºi tradiþia înmaterie de contabilitate.

T.S. Doupnik ºi G.T. Tsakumis4 folosesc un studiu allui S.J. Gray asupra teoriei influenþelor culturaleasupra dezvoltãrii contabilitãþii la nivel internaþional.Teoria lor asupra influenþelor culturale în contabili-tate dezvoltã ipoteza unui efect al interacþiunii valo-rilor contabile cu valorile sociale, precum conserva-torismul ºi gradul de secretizare ºi, în acest context,având un impact semnificativ asupra interpretãriivalorilor contabile, utilizând expresii probabilistice cesunt folosite în standardele contabile. Y. Ding, O.K.Hope, T. Jeanjean ºi H. Stolowy, în lucrarea Differencesbetween domestic accounting standards and IAS:Measurement, determinants and implications, apãrutã în2007, analizeazã elementele determinante ºi diferen-þele între standardele contabile locale ºi standardelecontabile internaþionale. Ei utilizeazã o listã întreagãde diferenþe între standardele locale ºi cele inter-naþionale, pentru a crea doi indecºi privind absenþa ºidivergenþa între cele douã referenþiale. Absenþamãsoarã existenþa sau nonexistenþa anumitor regulisau proceduri în standardele locale faþã de standar-dele internaþionale, iar divergenþa mãsoarã situaþiileîn care pentru aceeaºi speþã se dau reguli diferite înstandardele locale faþã de cele internaþionale.

Impactul globalizãrii asupra dezvoltãrii de noi direcþii

privind contabilitatea Determinarea unei corelaþii între evoluþia economico-politicã ºi viziunea contabilã

Cercetãrile istoriografice relevã cã în antichitate auexistat însemnãri contabile, prezentate sub formã pri-mitivã, îndeosebi la vechile popoare cu o civilizaþie ºio economie înaintatã (babilonieni, egipteni etc.). Apa-riþia elementelor de progres în viaþa oamenilor a generat înmod inerent o evoluþie ºi în plan contabil. În acest sens,Demetrescu9 afirma urmãtoarele: „apariþia schimbu-lui, a monetei, a literelor, a cifrelor, a materialului ne-cesar scrisului etc. au fost factorii cãrora li se dato-reazã existenþa primelor însemnãri contabile”. Ele-mentele de progres prezentate anterior au fãcut posi-bilã pãstrarea de izvoare scrise, cum sunt: conturi, cal-

1 US GAAP – Standardele Contabile Americane.2 Citat de Carnegie, G. & Napier, C., Critical and interpretive histories: insights into accounting’s present and future thought his past,

Critical Perspectives on Business and Management, vol. I, 2000 .3 Dobroþeanu, L., Genezã ºi viitor în contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 2005.4 Doupnik, T. S., Tsakumis, G. T, Critical Review of Tests of Gray’s Theory of Cultural Relevance and Suggestions for Future

Research, Journal of Accounting Literature, 2004.

46


cule, chitanþe, corespondenþã, registre, inventare, statuteale oraºelor ºi corporaþiilor comerciale, legislaþie etc. Oimportanþã deosebitã o avea „þinerea regulatã a reg-istrelor de contabilitate”, care, dacã erau þinute la zi,puteau servi drept probã în justiþie5. Din aceastãperioadã existã informaþii din domeniul contabi-litãþii publice (rolul statului), contabilitãþii agricoleºi contabilitãþii bancare. Existenþa contabilitãþii, maiales în sectorul public, a atras dupã sine ºi apariþiacontrolului asupra averii publice ºi, implicit, a orga-nelor care sã îl exercite.

Pe fundalul dezvoltãrii economice ºi istorice, con-tabilitatea a urmat acelaºi trend. Istoricii din domeni-ul contabilitãþii au constatat cã în perioada EvuluiMediu începe sistematizarea însemnãrilor, se con-tureazã o tehnicã contabilã ºi se încearcã chiar elabo-rarea unor teorii.

Astfel, „în multe oraºe italiene s-a folosit, încã din se-colul al XIII-lea, contabilitatea în partidã simplã, iar înaltele chiar contabilitatea în partidã dublã”6 . Primalucrare publicatã ce prezintã „arta veneþianã” a con-tabilitãþii în partidã dublã este Tratatul de contabilitatea lui Luca Paciolo (Pacioli), inclus în Summa de arith-metica, geometria, proportioni et proportionalità. Aceastaa apãrut în anul 1494.

Însã sistemul de contabilitate în partidã dublã se vageneraliza în þãrile Europei Occidentale, începând cucea de-a doua jumãtate a secolului al XIX-lea, datoritãunor cauze cum sunt: creºterea concurenþei, creºtereanevoilor de informare ale administratorilor, cât ºi acapacitãþii noului model de a calcula rezultatele acti-vitãþilor ºi nu doar excedentele monetare.

Cu privire la evoluþia din aceastã perioadã,Stevelinck7 apreciazã cã „faza capitalismului comer-cial a introdus în contabilitate conceptele de patrimo-niu ºi de protecþie a bogãþiei cu ajutorul registrelorcontabile, fie publice, fie secrete, contabilitatea deagent, dar ºi conceptul de persoanã juridicã, conceptcare s-a impus în faza ulterioarã, a capitalismuluiindustrial, fiecare din aceste etape necesitând tehnicicontabile din ce în ce mai complexe”.

Capitalismul industrial este perioada în care partidadublã cunoaºte consacrarea în contabilitate. Cuprivire la relaþia de interdependenþã dintre mediuleconomic ºi sistemul de contabilizare utilizat, intere-santã este opinia exprimatã de Sombart în 19288,potrivit cãruia „capitalismul ºi contabilitatea în par-tidã dublã nu pot fi disociate în mod absolut; ele secomportã una vizavi de cealaltã, precum forma ºiconþinutul”.

Mai mult, Sombart9 considerã contabilitatea în partidãdublã ca fiind „forþa care a transformat societatea feu-dalã în cea capitalistã”. Deºi incitantã, prinîndrãzneala ei, în prezent tot mai mulþi autori10

opineazã pentru reversul acestei situaþii: dezvoltareaeconomicã a fost cea care a stimulat contabilitatea.

Dincolo de stabilirea unei relaþii de dependenþã, rã-mân totuºi realizãrile contabile din aceastã perioadã:generalizarea partidei duble ºi apariþia tehnicilor de calcu-laþie a costurilor.

Capitalismul financiar a fost perioada caracterizatã deconservatorism ºi tendinþa de a prezenta profiturile,în funcþie de „interes”, de regulã la valori subevalu-ate. În consecinþã, în contabilitate ºi-au fãcut simþiteprezenþa diverse tehnici de subevaluare sau suprae-valuare a valorii profitului.

În literatura de specialitate din acel timp a apãrut ºiun „antidot” teoretic: principiul prudenþei (engl.Conservatism principle),11 ce opereazã ºi în prezent înplan contabil.

Analiza contabilitãþii în perioada capitalismului cor-poratist (dupã anii 20-30 ai secolului al XX-lea) tre-buie fãcutã în contextul economic, politic ºi socialexistent. În plan contabil, aceastã perioadã este mar-catã în principal de:

- preocupãrile existente la nivel mondial pentrucrearea unui plan de conturi (în þãrile continentale,în special în Germania),

- preocupãrile cu privire la îmbunãtãþirea comuni-cãrii financiare, dat fiind faptul cã „criza din 1929

5 C.G. Demetrescu în 1972, citat de Calu, D. Istorie ºi dezvoltare privind contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 20056 Op. cit.7 Citat de Dobroþeanu, L., Genezã ºi viitor în contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 20058 Citat de Feleagã, N., Controverse contabile – dificultãþi conceptuale ºi credibilitatea contabilitãþii, Bucureºti, Ed. Economicã, 19969 Dobroþeanu, L., Op. cit.10 Dobroþeanu, L., Op. cit.11 Dobroþeanu, L., Op,. cit.

476/2009


a fãcut publicul conºtient asupra lipsei de infor-maþie contabilã”12.

Se poate remarca faptul cã în mediul contabil anglo-saxon nu au existat preocupãri legate de elaborareaunui plan de conturi, perioada dintre anii 1900-1940fiind caracterizatã în Anglia ca fiind una de „conser-vatorism ºi stagnare”13. Problemele sesizate eraulegate de calitatea precarã a situaþiilor financiare, fapt cea avut drept consecinþã crearea în anul 1925 a unuicomitet de amendare a Legii societãþilor comerciale.

Obiectivele acestui comitet au fost focalizate asupraconturilor de grup ºi publicãrii contului de profit ºipierdere. Problema majorã era aceea cã „profesia con-tabilã britanicã nu dispunea de o teorie la care sã facãrecurs” ºi abia în anul 1930 (dupã criza din 1929) „aexistat o încercare timidã din partea unor contabili dea pune bazele unei gândiri sistematice cu privire laforma, conþinutul ºi funcþiile situaþiilor financiare”14.

Complementar acestor preocupãri, au existat cercetãricu privire la atenuarea efectelor inflaþiei asupra con-tabilitãþii sau chiar eliminarea acestora.

Perioada dintre cele douã rãzboaie mondiale a fostmarcatã de Marea Crizã Economicã de la New-York,din anul 1929.

Cu privire la impactul crahului bursier asupra comu-nicãrii financiare, N. Feleagã apreciazã cã acesta „afost însoþit de un val de proteste din partea investito-rilor, unul dintre “capetele de acuzare “ fiind lipsa derelevanþã a informaþiilor contabile publicate ºi caracterul,adesea, extrem de înºelãtor al acestora [s.n.]”. Drept con-secinþã, în anul 1933 a fost înfiinþatã în SUA Comisiavalorilor mobiliare (Securities and ExchangeCommission), unul dintre obiectivele acesteia fiindemiterea unor reguli de comunicare a informaþiilorfinanciare care sã fie respectate de toate societãþilecotate la bursa de valori.

În analiza stãrii de fapt existentã în perimetrul con-tabil la nivel european în cea de-a doua jumãtate asecolului al XX-lea, vom porni de la cunoscuta clasifi-care a sistemelor contabile elaboratã de C. Nobes 15.

R. Schroll16 sintetizeazã elementele caracteristice pen-tru cele trei sisteme contabile astfel:

sistemul contabil anglo-saxon este construit înjurul imaginii fidele;

sistemul contabil german are la bazã îndeplinirea,mai întâi de toate, a cerinþelor legale ºi, în modparticular, respectarea reglementãrilor fiscale(îndeosebi cele cu privire la impozitul pe profit);

sistemul contabil francez poate fi considerat “uncompromis” între sistemele contabile anglo-saxonºi german.

Un alt element de noutate îl reprezenta cerinþaprezentãrii situaþiilor financiare consolidate, în cazulgrupurilor. De asemenea, a fost introdus conceptul de„true and fair view”, mai precis, acest concept l-aînlocuit pe cel existent anterior, „true and correct view”.

Începutul anilor ’70 a fost marcat de înfiinþarea Comi-tetului director al standardelor de contabilitate (Ac-counting Standards Steering Committee – ASSC), orga-nism ce avea drept obiectiv înlocuirea recomandãrilorcontabile cu standardele contabile. În cadrul noiistructuri au apãrut standarde ce au promovat con-cepte ºi practici contabile noi.

Remarcãm aici doar câteva aspecte: introducerea apatru concepte contabile fundamentale – continui-tatea exploatãrii, contabilitatea de angajamente, con-secvenþa în prezentare (permanenþa metodelor) ºiprudenþa – ºi intensificarea preocupãrilor privindcontabilitatea în condiþii de inflaþie.

Fenomenul de globalizare ºi implicaþiile în plan economico-politic ºi contabil

În ultima parte a secolului al XX-lea ºi la începutulsecolului al XXI-lea, un fenomen popularizat ºi con-troversat în egalã mãsurã ºi-a pus amprenta asupraeconomiilor existente la nivel mondial: globalizarea.

Termenul de globalizare a fost propus pentru primadatã în 1983 de Theodor Eleviu, cu sensul de conver-genþa pieþelor din întreaga lume, care ar funcþiona ca

12 A. Naciri, citat de Feleagã, N., Controverse contabile – dificultãþi conceptuale ºi credibilitatea contabilitãþii, Bucureºti,Ed.Economicã, 1996

13 Dobroþeanu, L., Genezã ºi viitor în contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 200514 Dobroþeanu, L., Op. cit.15 Nobes, C.W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting, Abacus, Vol.43, No.2,

1998 16 Schroll, R., The new accounting system in the Czech accounting, The European Accounting Review, pp 827-832, 1995

48


o entitate unicã. Pornind de la aceastã definiþie, înpractica ºi literatura de specialitate au fost emise maimulte opinii privind globalizarea.

Potrivit Bãncii Mondiale, “peisajul dezvoltãrii înprimii ani ai secolului XXI va fi modelat de douãtendinþe: globalizare ºi regionalizare, douã forþe cuacþiune simultanã, dar opusã”.

În concepþia profesorului Ristea, globalizarea = con-vergenþã + cooperare + regionalizare, unde conver-genþa se asigurã chiar pânã la substituire între con-tabilitãþile naþionale ºi contabilitatea internaþionalã,fãrã a se exclude conformitatea naþionalului cu euro-peanul, în cazul þãrilor din Uniunea Europeanã; coo-perarea realizându-se prin conversia între contabili-tãþile entitãþilor participante la globalizare, globa-lizare care nu poate distruge diferenþele naþionale,statul-naþiune îºi mai gãseºte locul în noua configu-raþie; regionalizarea pornind de la faptul cã cele maimulte dintre þãrile lumii reprezintã pãrþi ale unuiaranjament regional (spre exemplu: Uniunea Euro-peanã) care genereazã controverse în globalizareacontabilitãþii.

La nivel internaþional acest fenomen este controver-sat, existând opinii pro ºi contra. O interesantã trecereîn revistã a argumentelor pro ºi contra globalizãriieste realizatã de Barna17.

În cele ce urmeazã, pentru crearea unei imaginiasupra acestui fenomen, vom prezenta o sintezã aacestora.

Argumentele pro globalizare sunt:

Globalizarea este un suport stabil al creºterii eco-nomice;

Globalizarea este un suport stabil al comerþuluimondial;

Globalizarea ºi competitivitatea sunt comple-mentare;

Globalizarea permite obþinerea avantajelor descarã, valorificarea avantajelor sinergice, fructifi-carea avantajelor geografice ºi cele corespunzã-toare propriei puteri de piaþã.

Contraargumentele globalizãrii sunt:

Existã tendinþa de sporire a inegalitãþii veniturilor,la nivel global, dar ºi în interiorul þãrilor;

Globalizarea produce ºocuri asimetrice, de genul:fractura socialã între bogaþi ºi sãraci, dualitateamuncã-ºomaj, dualitatea: lipsa puterii în interde-pendenþã;

Globalizarea este un posibil proces de dispariþie astatului-naþiune;

Globalizarea, prin intermediul companiilor trans-naþionale, a înãbuºit ºi chiar a eliminat unele pieþenaþionale.

Plusurile ºi minusurile prezentate anterior sunt denaturã a potenþa importanþa acestui fenomen înperioada contemporanã ºi implicaþiile exercitate deacesta în cadrul celor mai variate arii: mediu încon-jurãtor, tehnologii, culturã ºi comunicaþii, economieetc. Globalizarea în plan economic are implicaþii ºi lanivel contabil, fapt ce genereazã urmãtoarea între-bare: care este trendul ce va fi urmat de contabilitateîn viitor?18

Standardele internaþionale de contabilitate (raportarefinanciarã) ºi directivele contabile europene suntrezultante ale eforturilor depuse de reprezentanþiidiverselor þãri de a atenua diferenþele generate despecificul aplicãrii unor reglementãri contabile na-þionale.

Viziunea comunã asupra întocmirii situaþiilor finan-ciare este însã un deziderat al tuturor celor implicaþiîn procesul cererii ºi ofertei de informaþii contabile.

Privitã în mod liniar, o abordare a contabilitãþii dinperspectiva fenomenului de globalizare, genereazãun rãspuns ce pare a fi fãrã echivoc: implicaþiile înplan contabil ale fenomenului globalizãrii economicesunt reprezentate de procesul de implementare astandardelor internaþionale de raportare financiarã lanivel mondial.

Investigarea evoluþiei conceptelor în contabilitate

Contabilitatea este dependentã de modificãrile ce auloc în domeniul economicului ºi politicului. Urmã-rind corelaþia politicã - economie – contabilitate, de-alungul timpului, se pot remarca urmãtoarele idei ge-nerale: impunerea socialismului a generat practicareaunei contabilitãþi ce utiliza mecanisme adecvate, iar

17 Citat de Ristea, M., Olimid, L., Calu, D., Sisteme contabile comparate, Bucureºti, Ed. CECCAR, 200618 Calu, D., Istorie ºi dezvoltare privind contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 2005

496/2009


globalizarea genereazã în prezent agrearea standar-delor internaþionale de contabilitate de cãtre între-prinderile cotate din tot mai multe þãri.

Ne propunem sã analizãm evoluþia unora din princi-palele concepte din contabilitate: costul istoric sauvaloarea justã, contabilitatea de angajamente sau con-tabilitatea de casã ºi sã identificam factorii care au dusla înlocuirea unora sau la supremaþia altora sau caredoar au modificat percepþia lor.

Deºi, din punct de vedere istoric, contabilitatea decasã a devansat contabilitatea de angajamente, înprezent doar unele întreprinderi mici din þãri în cursde dezvoltare utilizeazã sub o formã sau alta con-tabilitatea de casã. Contabilitatea de angajamente esteînsã pusã în practicã de majoritatea întreprinderilordin lume.

Henning Kirkegaard19 aratã cã evoluþia contabilitãþiiconstã în trecerea de la o paradigmã la alta. Astfel, elidentificã trei paradigme în contabilitate care aratã defapt evoluþia modelului contabil. Prima paradigmãeste paradigma trezorierului. Acest model de conta-bilitate (contabilitate de casã) corespunde economieiîn care plãþile se fac exclusiv în numerar. Introducereacreditului ºi a instrumentelor de schimb, la sfârºitulEvului Mediu, a dus la insuficienþa modelului con-tabilitãþii de trezorerie, economia monetarã de tipcapitalist generând adaptarea modelului, fãrã schim-barea paradigmei. A doua paradigmã, paradigmacontabilului, a apãrut când s-a dezvoltat limbajulcontabil ce includea logica ce permite ca transferulunei prestaþii ºi transferul plãþii corespunzãtoare sã seefectueze în douã momente diferite. A treia paradig-mã o constituie paradigma gestionarului. Într-unmediu incert, gestionarii privilegiazã informaþia con-tabilã în momentul luãrii deciziilor, moment caresemnificã trecerea de la haosul previzionalului lacvasi-certitudinea realizãrii. Aceastã a treia paradig-mã este bazatã metodologic pe fuziunea dintre con-tabilitatea de angajamente ºi contabilitatea tradi-þionalã (de casã) în partidã dublã.

Cu toate cã unii specialiºti susþin siguranþa conferitãde contabilitatea de casã (se ºtie cu exactitate momen-tul în care au avut loc încasãrile ºi plãþile), furnizareaunor situaþii financiare utile luãrii deciziilor nu se

poate realiza fãrã aplicarea unei contabilitãþi deangajamente. Cadrul general pentru întocmirea ºiprezentarea situaþiilor financiare al IASB prevede cã“pentru a-ºi atinge obiectivele, situaþiile financiaresunt elaborate conform contabilitãþii de angaja-mente”.

Concluzia este cã evoluþia economico-politicã de-alungul timpului a influenþat dezvoltarea contabilitãþiiºi a conceptelor contabile. Dacã la începutul EvuluiMediu o contabilitate de casã era potrivitã, dez-voltarea activitãþii comerciale ºi a celei bancare, revo-luþia industrialã, trecerea de la economia bazatã peproducþia de bunuri, la cea bazatã pe servicii ºiprezenþa fenomenului de globalizare în economiacontemporanã duc la necesitatea aplicãrii unei con-tabilitãþi de angajamente.

În contextul remarcabilei dezvoltãri a economiei, spe-cialiºtii contabili se confruntã cu o dilemã privindevaluarea în contabilitate: mai este potrivit pentrureflectarea realitãþii în situaþiile financiare modelulclasic al costul istoric sau modelul valorii juste trebuiesã se impunã?

Într-adevãr, contabilitatea în costuri istorice este unaorientatã spre trecut, pe care îl descrie prin distincþiaflux-stoc (Cont de profit ºi pierdere – Bilanþ). În con-tabilitatea în costuri istorice contul de profit ºipierdere este principalul vehicul de transport al infor-maþiilor despre valoare cãtre acþionari ºi nu bilanþul,iar situaþia câºtigurilor ºi pierderilor raporteazã per-formanþele firmei referitoare la arbitrajul preþurilor depe piaþa furnizorilor ºi piaþa clienþilor.20 Perspectivacontinuitãþii activitãþii ar trebui sã orienteze între-prinderea cãtre viitor, fãrã a o cantona exclusiv în tre-cut. Contabilitatea în forma ei clasicã nu poate fi însãdisociatã de evaluarea în costuri istorice. Ea este fun-damentatã pe o anumitã viziune despre timp, careeste conformã unui mediu stabil, în care viitorul esteconsiderat previzibil21.

Costul istoric prezintã, în comparaþie cu alte baze deevaluare, o serie de avantaje, dar ºi de limite.Producãtorii ºi utilizatorii de situaþii financiare auapreciat cã, în mãsurarea ºi prezentarea informaþieicontabile, cel mai util ar fi costul istoric. Principalulavantaj faþã de celelalte baze de evaluare este dat de

19 Citat de Matei, M., De la primordialitatea aparenþei juridice, la reflectarea realitãþii economice sau calea de evoluþie a contabilitãþii,tezã de doctorat, 2004

20 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Accounting and Business Research, Special Issue:International Accounting Policy Forum, 2007

21 Bunea, ªt, Monocromie ºi policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, Bucureºti, Ed. Economicã, 2006

50


fiabilitatea (credibilitatea) sa. Costul istoric estedefinit ºi verificabil, rãmânând fix atât timp cât bunulrãmâne în întreprindere. Utilizarea acestei baze deevaluare permite oferirea unor informaþii obiective ºiverificabile. Însã în timpul perioadelor de inflaþie ºide deflaþie, utilizarea costului istoric este aspru criti-catã, conducând la o serie de deformaþii în situaþiilefinanciare (spre exemplu: subevaluarea imobilizãrilorºi a stocurilor, distorsionarea situaþiei nete, subevalu-area cheltuielilor etc.)22.

Limitele costului istoric sunt reprezentate ºi deestimãrile sale aproximative ºi subiective, mai alescând e vorba despre deprecierea activelor, estimãriputernic influenþate de interesele celor ce întocmescsituaþiile financiare.

Ne întrebãm dacã nu ar exista o bazã de evaluare maipotrivitã, mai ales în contextul actual, caracterizatprin progres tehnologic, expansiunea economiei depiaþã ºi a capitalului?

Organismul internaþional de contabilitate, prin inter-mediul Cadrului conceptual, ne indicã patru baze deevaluare: cost istoric, cost actual, valoarea realizabilã,valoare actualizatã a fluxurilor de trezorerie, fãrã aprefera utilizarea uneia dintre ele. Cu toate cã cea maifolositã bazã de evaluare în întocmirea situaþiilorfinanciare este costul istoric (adesea combinatã cu altebaze), în ultimul timp se remarcã discuþiile desprevaloarea justã. De câþiva ani, anumite instanþe de nor-malizare contabilã (FASB, IASB etc.) au consacratpractica evaluãrii la valoare justã într-o manierãextensivã, care tinde sã cuprindã toate activelebilanþiere, începând cu instrumentele financiare,plasamente în bunuri imobiliare ºi sfârºind cu pro-duse agricole23. Standardul american nr. 157 FairValue Measurements, emis de Financial AccountingStandards Board (FASB) în septembie 2006 asigurãbaza de evaluare pentru estimarea valorii juste aactivelor ºi datoriilor prezentate în situaþiile financia-re. FASB 157 stabileºte o ierarhie în determinarea va-lorii juste, care face distincþie între ipotezele partici-panþilor la piaþã dezvoltate pe baza preþurilor de piaþãobþinute din surse independente (intrãrile de pe

piaþã) ºi ipotezele proprii ale entitãþii disponibile pen-tru anumite circumstanþe (intrãri neidentificabile pepiaþã). Aceastã ierarhie a structurii valorii juste sebazeazã pe creºterea consistenþei ºi comparabilitãþiievaluãrilor în valoare justã ºi a prezentãrii de infor-maþii ce sunt raportate în situaþiile financiare24.

Susþinãtorii valorii juste argumenteazã cã aceastareprezintã o bazã de evaluare superioarã economiccostului istoric, aducând ca argumente:

investitorii sunt interesaþi de valoare, nu de cos-turi, de aceea raporteazã valori juste;pe mãsura trecerii timpului preþurile istorice potdeveni irelevante în evaluarea poziþiei financiarecurente a întreprinderii;contabilitatea în valoare justã raporteazã activele ºidatoriile în felul în care un economist doreºte sã leurmãreascã, valoarea justã reflectând substanþaeconomicã realã;valoarea justã este bazatã pe piaþã, care nu esteafectatã de factori specifici unei anumite entitãþi, înconsecinþã ea reprezintã o mãsurã imparþialã caree consistentã de la o perioadã la alta ºi între între-prinderi25.

Referitor la calitãþile valorii juste, Feleagã & Malciu26

amintesc urmãtoarele:previzibilitate – prevede cel mai bine fluxurile detrezorerie viitoare, deoarece ea este bazatã pe esti-marea acestora; aduce mai multã claritate situaþi-ilor financiare;asigurã coerenþa gestiunii active a riscurilor finan-ciare;permite contabilizarea totalã a valorilor, spredeosebire de modelul de evaluare fundamentat pecosturi istorice care asigurã numai recunoaºtereaacelor elemente pentru care existã un cost credibil;mai mult, aplicând o evaluare axatã pe valoareajustã estimarea performanþei activitãþii uneientitãþi devine mai apropiatã de realitate, prinreflectarea în rezultat a plusurilor ºi a minusurilorde valoare latentã.

22 Feleagã,N, Feleagã, L., Modele ºi reguli de evaluare în contabilitatea internaþionalã, Economie teoreticã ºi aplicatã, nr.4, 200623 Ionaºcu, I., Dinamica doctrinelor contabilitãþii contemporane – studii privind paradigmele ºi practicile contabile, Bucureºti,

Ed.Economicã, 200424 Danile, T. & McCarthy, I., Ethical Implications of Reporting Fair Value in Financial Statements, Review of Business, Vol. 27, Iss.

4: 46-51, 200725 Penman, S., Financial reporting quality: is fair value a plus or a minus?, Accounting and Business Research, Special Issue:

International Accounting Policy Forum, 200726 Feleagã, N.& Malciu, L, Provocãrile contabilitãþii internaþionale la cumpãna dintre milenii-Modele de evaluare ºi investiþii imateri-

ale, Bucureºti, Ed.Economicã, 2004

516/2009


Nici criticile aduse valorii juste nu au întârziat sãaparã27: volatilitatea valorii juste nu va reflecta tot-deauna modificãrile reale ale evenimentelor secun-dare întreprinderii ºi nu va permite sã se redea fidelrealitatea tranzacþiilor ºi poziþiei financiare, iar costulde determinare al valorii juste nu trebuie neglijat.

De cele mai multe ori, valoarea justã nu este verifica-bilã, nu este exactã, nu este fidelã ºi, mai mult, existãriscul de a fi denaturatã prin subiectivism: “în con-secinþã, valoarea justã trebuie reþinutã ca una dintreestimãrile contabile, nu singura realã ºi perfectã, carepoate fi reþinutã prin conjuncþie cu celelalte baze deevaluare”28.

Analizând raportul avantaje-inconveniente putemconstata, în mod clar, supremaþia avantajelor. Esteevident cã, incontestabil, investitorii reprezintã uti-lizatorii, dacã nu principali, cel puþin desemnaþi catrebuind sã fie privilegiaþi în privinþa cerinþelor ºiofertei de informaþii financiare. În acest sens, ei dorescsã obþinã o informare în valoare justã.

Cu toate acestea, este dificil de gãsit un rãspuns laîntrebarea dacã bilanþul întocmit pe baza valorii justeva înlocui în viitor modelul tradiþional al bilanþului,construit pe principiul costului istoric.

Împãrtãºim punctul de vedere al specialiºtilor care nuconsiderã cã viitorul apropiat ne va aduce abandonulcostului istoric. Cu alte cuvinte, ne îndreptãm cãtreun model mixt de evaluare bilanþierã: valoarea justãpentru activele ºi datoriile negociabile, respectiv cos-tul istoric pentru restul elementelor. Viitorul valoriijuste trebuie cãutat cu precãdere în construcþia situ-aþiilor financiare consolidate ºi nu ca model de evalu-are singular, care înlocuieºte costul istoric, ci mai multca soluþie de completare a costului istoric, consideratde cãtre Directivele contabile europene baza funda-mentalã de evaluare29.

*Ultima parte a articolului, care se va referi la practicilecontabile în condiþiile unei previzibile reproiectãri aleeconomiei globale, precum ºi la concluziile generaleasupra temei expuse, se va publica într-un numãr viitor.

27 Bernheim, Y, Escaffre, L., Point de vue. Evaluation à la justevaleur. Un nouveau modèle comptable?, Revue ComptabilitéContrôle Audit, tome 5, volume 2: 25-45, 199928 Ristea &Dumitru, citaþi de Lapteº, R., Istorie, prezent ºi perspectivãprivind situaþiile financiare ale întreprinderii în România, tezãde doctorat, 2007

29 Lapteº, R., Op. cit.

IFAC ºi criza financiarã

globalã „Ne aflãm în faþa unei crize financiare care nunecesitã o simplã soluþie, ci gãsirea unei metode dereconstrucþie a ceea ce a fost distrus”, transmiteîngrijorat preºedintele IFAC, Robert Bunting, într-un mesaj adresat tuturor organismelor mem-bre IFAC în februarie anul curent.

Eforturile izolate ale unei singure þãri, ale unui sin-gur organism de reglementare sau ale unei singureprofesii nu sunt de ajuns pentru stimulareaeconomiei. Întrebãrile pe care IFAC ne invitã sã nile autoadresãm este: „Care este cu adevãrat rolulnostru în comunitatea globalã?” ºi „Cum putemaduce o contribuþie cât mai valoroasã?”.

În ceea ce priveºte profesia auditului, IFACopineazã cã este eminamente necesar sã rãmânemfideli misiunii ºi valorilor dupã care lucrãm: dez-voltarea unor standarde de înaltã calitate, pro-movarea calitãþii înseºi, aderarea la valorile referi-toare la integritate, transparenþã ºi profesionalism.Pe lângã acestea, IFAC recomandã o autoevaluareriguroasã pentru a determina care sunt zonele încare trebuie sã facem modificãri, mai ales în ceea cepriveºte direcþiile ºi prioritãþile pe care ni le stabi-lim, în lumina actualelor condiþii. În al treilea rând,IFAC invitã la o strânsã colaborare ºi dialog întremembrii organismelor noastre, între organismelede reglementare, între variatele organizaþii inter-naþionale care au un cuvânt de spus la nivel global,precum IFAC care face eforturi susþinute pentru a-ºi aduce aportul în reclãdirea economiei. În celedin urmã, dar nu cel mai puþin important, IFACinsistã pe subiectul referitor la convergenþa la unsingur set de standarde profesionale, de o calitatesuperioarã în ce priveºte toate domeniile din fami-lia auditului, respectiv contabilitate, eticã, educaþieºi raportare financiarã.

Alexandra JORA, expert relaþii publice

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

52

IntroducereActivitate independentã ºi obiec-tivã, auditul public contribuie laîmbunãtãþirea activitãþii instituþi-ilor publice, evalueazã ºi creºte efi-cienþa ºi eficacitatea sistemului deconducere bazat pe gestionareariscului, a controlului ºi a proce-selor de administrare.

Având drept scop principal deter-minarea conformitãþii sistemelorde management proiectate ºi im-plementate într-o instituþie publicãfaþã de cerinþele din standardele dereferinþã, auditul intern evalueazãacþiunile corective necesare pentrueliminarea deficienþelor, previneneconformitãþile ºi pune în evi-

denþã posibilitãþile de îmbunãtãþirea funcþionalitãþii acestor sisteme.

Metodologia de cercetare

Pentru realizarea cercetãrii s-a efec-tuat o documentare pe baza dife-ritelor analize ºi studii privindauditul sistemului de managemental calitãþii, a literaturii de speciali-tate, a legislaþiei în vigoare ºi a as-pectelor practice întâlnite în activi-

Tudor PENDIUC* & Marioara ROTARU**

Auditarea sistemului de management integrat

în cadrul instituþiilor publice

Auditing the Integrated Management System Within PublicInstitutions

In the context of current concerns for implementation of management systems, highest level management should make sure thateffective and efficient methods are used to identify the areas for improving performance. Quality audits represents examinations or "systematic" evaluations of the activities and their outcomes related to quality, beingplanned and scheduled according to the nature and importance of such activities. These are "independent" reviews, meaning thatthey should be performed by people directly involved in the audited areas.The audit main purpose is to determine the designed and implemented management systems compliance in a public institution withthe requirements of reference standards, to evaluate the corrective actions required to eliminate the deficiencies, to prevent non-conformities and to highlight the improvement opportunities of these systems' functionality.

Key words: internal audit, performance audit, economy, efficiency, effectiveness

Abstract

Cuvinte cheie:audit intern, auditul performanþei, economie, eficienþã,

eficacitate

* Conf.univ.dr., Universitatea ,,Constantin Brâncoveanu", e-mail: [email protected]** Responsabil Managementul Calitãþii, Primãria municipiului Piteºti, [email protected]..

536/2009

Auditarea sistemului de management integrat în cadrul instituþiilor publice

tatea curentã a instituþiilor publice.

În cadrul cercetãrii s-a urmãritidentificarea elementelor cheie aleprocesului de audit al sistemuluide management integrat în cadrulinstituþiilor publice, analiza com-parativã a auditului financiar cu celal calitãþii, punctarea neconformi-tãþilor care apar în funcþionareainstituþiilor publice, precum ºiidentificarea de soluþii pentru îm-bunãtãþirea sistemelor de manage-ment prin intermediul auditului.

Auditul financiar versusauditul calitãþii

În contextul preocupãrilor actualede implementare a unor sisteme demanagement, potrivit standardelordin familia ISO ºi nu numai, mana-gementul de la cel mai înalt niveltrebuie sã se asigure cã sunt folositemetode eficace ºi eficiente pentru aidentifica domeniile în vedereaîmbunãtãþirii performanþei. Printremetodele utilizate, enumerãm: su-pravegherea satisfacþiei clienþilor ºia altor pãrþi interesate, audituriinterne ºi/sau externe, mãsurãrifinanciare, auto-evaluarea1.

Scopul principal al auditului estede a determina conformitatea sis-temelor de management proiectateºi implementate într-o instituþiepublicã faþã de cerinþele din stan-dardele de referinþã, de a evaluaacþiunile corective necesare pentrueliminarea deficienþelor, de a pre-veni neconformitãþile ºi de a puneîn evidenþã posibilitãþile de îmbu-nãtãþire a funcþionalitãþii acestorsisteme.

Între auditul financiar ºi auditul ca-litãþii existã câteva asemãnãri:

ambele audituri sunt desfãºura-te de profesioniºti (auditori fi-nanciari sau de calitate) careurmãresc:

- în cazul auditului financiar, oevaluare de profunzime asistemelor de conducere ºicontrol intern, cu scopul de astabili dacã acestea funcþio-neazã economic, eficace ºieficient;

- în cazul auditului calitãþii,modul de realizare, la unnivel corespunzãtor de cali-tate, a atribuþiilor instituþiilorpublice, stabilite în concor-danþã cu propria lor misiune;

auditorii financiari nu trebuie sãfie experþi în domeniul de activi-tate al entitãþii auditate, cinumai în probleme de contabili-tate, iar auditorii din domeniulcalitãþii, nu trebuie sã fie experþiîn procesele pe care le observã,ci numai specialiºti în domeniulobiectivelor ºi al tehnicilor demenþinere a calitãþii;

ambele tipuri de auditori nu tre-buie sã aibã responsabilitãþidirecte în sectoarele auditate ºieste de preferat ca ei sã desfã-ºoare auditul în cooperare cupersonalul sectorului vizat;

auditorii calitãþii nu verificãtoate produsele sau proceseleunei organizaþii, ci aleg aleato-riu mostre constituite într-uneºantion ºi le examineazã pen-tru a se constata dacã existã de-fecte sau neconformitãþi;

nici auditorii financiari ºi nicicei din domeniul calitãþii nusunt responsabili pentru corec-tarea erorilor sau pentru apli-

carea unor practici incorecte, cidoar pentru punerea lor în evi-denþã prin raportul de audit,astfel încât alte persoane sãpoatã întreprinde acþiunile co-rective necesare.

Auditul este definit ca „un processistematic, independent ºi documentatîn scopul obþinerii de dovezi de audit(înregistrãri, declaraþii ale faptelor saualte informaþii care sunt relevante înraport cu criteriile de audit ºi sunt ve-rificabile) ºi evaluarea lor cu obiectivi-tate, pentru a determina mãsura încare sunt îndeplinite criteriile de audit(ansamblu de politici, proceduri saucerinþe utilizate ca referinþã)”2.

Auditarea sistemului de manage-ment al calitãþii are la bazã SR ENISO 19011:2003 - “Ghid pentruauditarea sistemelor de management alcalitãþii ºi/sau de mediu”, ce reprezin-tã în fapt o revizie a standardelor îndomeniu ºi care acoperã toate as-pectele privitoare la auditare, audi-tori ºi managementul unui pro-gram de audit.

În funcþie de scopul auditului ºiprovenienþa auditorilor, auditurileîn domeniul calitãþii pot fi:

audituri interne - se realizeazãîn cadrul organizaþiei de cãtreauditori proprii, în numele con-ducerii organizaþiei;

audituri externe - se realizeazãdin exteriorul organizaþiei de:

- auditorii clientului - audit desecundã parte (second party)

- auditori independenþi - auditde terþã parte (third party)

audituri combinate - se reali-zeazã atunci când sunt auditateîmpreunã douã sau mai multe

1 ISO 9001: 2001, Sisteme de management al calitãþii. Cerinþe.2 ISO 9000:2006, Sisteme de management al calitãþii. Principii fundamentale ºi vocabular.

54


sisteme de management (de ex.al calitãþii, al mediului, al secu-ritãþii informaþiei etc.)

În funcþie de numãrul organizaþi-ilor care participã la efectuareaunui audit de calitate, auditurilepot fi:

audituri simple - desfãºurate deo singurã organizaþie (personalpropriu - audit intern, subcon-tractant - audit intern, client-audit secundã parte, organismde certificare-audit terþã parte)

audituri comune - se realizeazãatunci când doua sau mai multeorganizaþii de audit coopereazãpentru a audita în comun unsingur auditat.

În funcþie de obiectul auditului decalitate, acestea pot fi:

audituri de produs/serviciu -presupun analizarea ºi evalu-area unui contract, produs/ser-viciu prin care se verificã fiecareelement din punct de vedere alconformitãþii cu procesele orga-nizaþiei

audituri de proces - urmãresc unproces individual, verificându-se atât intern, cât ºi extern inter-feþele, în vederea evaluãrii con-formitãþii

audituri de sistem - evalueazãeficienþa ºi eficacitatea organiza-þiei.

O organizaþie poate hotãrî, prinurmare, efectuarea unor audituriperiodice pentru a stabili dacã pro-dusele în curs de fabricaþie sau celenoi corespund cerinþelor specificate(în standarde sau în alte docu-mente normative) ºi pentru a eva-lua în ce mãsurã procesele suntþinute sub control.

Pe de altã parte, auditurile pot fiefectuate pentru evaluarea sis-temului calitãþii organizaþiei, înraport cu un anumit standard saupentru a verifica dacã acest sistemeste implementat ºi satisface înmod constant cerinþele prestabilite.Prin auditul calitãþii organizaþiaurmãreºte, de asemenea, identifi-carea punctelor critice, în vedereareducerii costurilor referitoare lacalitate, ca ºi supravegherea apli-cãrii mãsurilor corective stabilite3.

Pe baza rezultatelor auditurilor potfi mai bine fundamentate acþiunilede îmbunãtãþire a calitãþii proce-selor, produselor ºi a sistemuluicalitãþii organizaþiei.

În mãsura în care aceste auditurisunt corect planificate ºi progra-mate, þinând seama de natura ºiimportanþa activitãþilor, ºi suntefectuate de auditori calificaþi, sepoate ajunge la micºorarea conti-nuã a abaterilor ºi implicit lacreºterea gradului de satisfacere acerinþelor.

Desfãºurarea procesului de auditeste prezentatã în schema din pagi-na urmãtoare.

În auditarea sistemelor de manage-ment integrat, auditorii interniºi/sau externi în domeniul cali-tãþii/mediului identificã urmãtoa-rele neconformitãþi privind funcþio-narea în mod eficient a unei insti-tuþii publice:

Slaba implicare a managemen-tului de vârf;

Formalismul – documente care„nu îmbracã” procesele dinorganizaþie;

Ciclul PDCA (Planificã – Efec-tueazã – Verificã – Acþioneazã)nu se închide;

Obiective foarte generale, carenu sunt definite pentru funcþiilerelevante, nu sunt mãsurabile ºinu au ataºaþi indicatori de mã-surare cu definirea þintei ºi areferinþei faþã de care se faceraportarea;

Excluderi definite pe clauza 7.3.„Proiectare dezvoltare” dinstandardul ISO 9001:2000;

Nu se documenteazã monitori-zarea ºi mãsurarea proceselor;

Nu se deschid rapoarte de ne-conformitãþi ºi nu se documen-teazã corecþii ºi acþiuni corectivedecât pentru neconformitãþilerezultate în urma auditului in-tern;

Nu se documenteazã acþiunipreventive;

Instruirea se face folosind catematicã standardul sau docu-mente generale pentru toatefuncþiile;

Rolul consultantului în procesulde audit - poate conduce laneînþelegerea unor principiigenerale de management, pre-cum ºi la aplicarea incorectã ºiparþialã a acestora;

Procesul de audit al calitãþii are labazã o serie de principii care îi con-ferã credibilitate în faþa unor even-tuale controale externe ºi fac dinacesta un instrument eficient înaplicarea politicilor managementu-lui.

Respectarea acestor principii este opremisã obligatorie pentru furni-zarea unor concluzii de audit adec-vate ºi suficiente. Pe baza acestorprincipii, auditorii, lucrând inde-pendent, vor ajunge la aceleaºi con-cluzii în circumstanþe similare.

3 ISO 19011:2003, Ghid pentru auditarea sistemelor de management al calitãþii ºi/sau de mediu.

556/2009

Auditarea sistemului de management integrat în cadrul instituþiilor publice

Auditurile calitãþii reprezintã, prinurmare, examinãri sau evaluãri„sistematice” ale activitãþilor ºi alerezultatelor acestora, referitoare lacalitate, fiind planificate ºi progra-mate în funcþie de natura ºi impor-tanþa activitãþilor respective. Aces-tea sunt examinãri „independente”,

în sensul cã trebuie conduse de per-soane care nu au responsabilitãþidirecte în domeniile auditate4.

Aceastã evaluare se realizeazã înraport cu criteriile de audit (stan-darde, manualul calitãþii, proce-duri, instrucþiuni, specificaþii, legis-

laþia aplicabilã etc.), pentru a stabiliîn ce mãsurã sunt respectate.

Pe baza rezultatelor auditului cali-tãþii vor fi definite acþiunile corectivenecesare. Aceste acþiuni au învedere identificarea ºi eliminareacauzelor neconformitãþilor consta-

4 ISO 19011:2003 - “Ghid pentru auditarea sistemelor de management al calitãþii ºi/sau de mediu.

56


tate, în scopul prevenirii repetãriilor.

Acþiunile corective pot implicamodificãri în proceduri ºi în sis-temul calitãþii, astfel încât sã seasigure îmbunãtãþirea calitãþii înfiecare din etapele traiectoriei pro-dusului sau serviciului.

Eficacitatea auditurilor calitãþiidepinde foarte mult de competenþaºi experienþa auditorilor.

Principiile pe care trebuie sã lerespecte auditorii în procesul deaudit al calitãþii sunt:

1. Conduita eticã – bazatã pe profe-sionalism

Încrederea, integritatea, confiden-þialitatea ºi discreþia sunt esenþialeîn cadrul unui audit.

2. Prezentarea imparþialã – obligaþiade a raporta corect ºi exact

Constatãrile auditului, concluziileauditului ºi rapoartele de auditreflectã în mod exact ºi corect acti-vitãþile de audit. Obstacolele sem-nificative întâlnite în timpul audit-ului ºi nerezolvarea lor sau diver-genþele de opinii dintre echipa deaudit ºi auditaþi trebuie sã fieraportate.

3. Profesionalismul – auditorii tre-buie sã completeze rapoartelecu profesionalism, ca urmare aunei analize corecte în cadrulprocesului de audit

Auditorii, în activitatea lor, mani-festã atenþie corespunzãtoare im-portanþei sarcinilor pe care le reali-zeazã ºi încrederii acordate lor declienþii auditului sau alte pãrþiinteresate. A avea competenþa ne-cesarã este o condiþie preliminarãobligatorie importantã.

4. Independenþa – baza imparþialitãþiiauditului ºi obiectivitãþii concluzi-ilor auditului

Auditorii sunt independenþi faþã deactivitãþile auditate, nu sunt pãrtin-itori ºi nu dau naºtere la conflictede interese. Auditorii îºi pãstreazãstarea de obiectivitate pe tot par-cursul procesului de audit (con-statãri ºi concluzii bazate pe doveziobiective verificabile).

5. Dovada – metoda raþionalã de aajunge la concluzii de audit deîncredere ºi reproductibile într-unproces sistematic de audit

Dovezile de audit sunt verificabile.Ele se bazeazã pe eºantioane deinformaþii disponibile, avându-seîn vedere cã un audit se desfãºoarãîntr-o perioadã finitã de timp ºi curesurse finite. Utilizarea adecvatã aeºantionãrii este în strânsã legãturãcu încrederea/certitudinea con-cluziilor de audit.

Cu excepþia cazurilor prevãzute delege, conþinutul documentelor, alraportului de audit ºi toate infor-maþiile relevate cu ocazia unuiaudit sunt confidenþiale ºi nu pot fidezvãluite altei pãrþi fãrã apro-barea clientului ºi, în unele cazuri,a auditatului. În cazul în care se

impune dezvãluirea conþinutuluiunui document de audit, acest fapttrebuie adus cât mai curând posibilla cunoºtinþa clientului ºi a audita-tului.

ConcluziiProcesul de audit al calitãþii, instru-ment eficient în aplicarea politicilormanagementului, urmãreºte iden-tificarea punctelor critice în ved-erea reducerii costurilor referitoarela calitate ºi supravegherea aplicã-rii mãsurilor corective stabilite.

Nici auditul calitãþii ºi nici auditulfinanciar nu se rezumã numai larespectarea standardelor, ci urmã-resc ºi evaluarea eficacitãþii activi-tãþilor desfãºurate.

Auditurile calitãþii, respectiv exa-minãrile sau evaluãrile „sistemat-ice” ale activitãþilor ºi rezultateloracestora, planificate ºi programatecorect ºi efectuate de auditori califi-caþi, competenþi ºi experimentaþi,contribuie la micºorarea continuã aabaterilor ºi implicit la creºtereagradului de satisfacere a cerinþelor.

Renard, J., Theorie et practique de l’audit intern, Editions d’Organisation,Paris, France, 2002

Stan, Eugen, curs formare auditori în domeniul calitãþii conform ISO19001:2003

Handbook of International Auditing, Assurance and EthicsPronouncements (2007)

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicatã în MonitorulOficial nr. 953 din 24 decembrie 2002

O.M.F.P nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privindexercitarea activitãþii de audit public intern, publicat în MonitorulOficial nr. 130 din 27 februarie 2003

*** ISO 9000:2006 – Sisteme de management al calitãþii. Principii fundamentaleºi vocabular

*** ISO 9001: 2001– Sisteme de management al calitãþii. Cerinþe*** ISO 19011:2003 – Ghid pentru auditarea sistemelor de management al

calitãþii ºi/sau de mediu

Bibliografie

Nouă lecţii 6/2009 din actuala criză financiară - CAFR · Lichiditatea abundentã a fãcut ca...

Documents

Transcript of Nouă lecţii 6/2009 din actuala criză financiară - CAFR · Lichiditatea abundentã a fãcut ca...