NOIUNI GENERALE PRIVIND MRFURILE N COMER 2.1. CONCEPTE DE MARF Din punct de vedere contabil, marfurile reprezinta bunurile pe care unitatea patrimoniala le cumpara n vederea revnzarilor, n scopul obtinerii unui profit. Conform dictionarului limbii romne, prin marfa se ntelege un produs al muncii omenesti care satisface o necesitate sociala si care este destinat schimbului prin intermediul vnzarii cumpararii. Conform dictionarului economic1[1], prin marfa se ntelege un bun economic care serveste productiei sau satisfacerii nevoilor oamenilor, destinat vnzarii cumpararii, satisfacerii, moneda, hrtii de valoare si alte active financiare. Marfurile sunt reprezentate de bunuri achizitionate dina fara unitatii pentru a fi vandute in aceeasi stare, fara vreo prelucrare suplimentara. Marfurile sunt bunuri cumparate cu scopul expres de a fi vandute, en gross sau en detail, fie ca sunt depozitate, eventual prelucrate in prealabil, fie ca nu. Calitatea de marfa o capata si alte bunuri din patrimoniul unei inteprinderi care sunt vandute ca atare. In categoria mrfurilor, care au o structur eterogen se includ att bunurile pe care agentul economic le cumpra vederea vnzarii in starea in care au fost achizitionate, ct si produsele finite transferate de unittile productoare n magazinele proprii de prezentare si desfacere, precum si acele active circulante materiale de natura materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, ambalajebor s.a. devenite disponibile in cadrul patrimoniului unittii economice si care vnd tetilor asa cum au fost cumprate.

2.2. COMERUL INTERIOR sI EXTERIOR2.2.1. CONINUTUL sI FUNCIILE COMERULUI INTERIOR Comertul are un continut complex cu o dubla acceptiune: categorie economica - concept folosit n teorie; ramura a economiei nationale. De asemenea, comertul reprezinta o functie economica( cumparare n vederea revnzarii ) si o profesiune. Sub aspect juridic, conceptul semnifica transferuri, schimburi din economie, nstrainarea rezultatelor vnzarilor propriilor activitati si pentru a primi n contrapartida bani. Comertul cuprinde n sensul de relatie economica actele de cumparare si vnzare de marfuri n scopul obtinerii de profit. Corespunzator celor 2 forme ale circulatiei vom avea: comertul cu ridicata comertul cu amanuntul De asemenea, trebuie adaugata alimentatia publica. Comertul este o componenta a pietei, iar sensul de comercial este dat de profit ca mobil al activitatii desfasurate. Cumpararea de marfuri de la producatori sau colectori, n vederea revnzarii lor de catre prin intemediari sau utilizatorii finali; Stocarea marfurilor n vederea asigurarii echilibrului ntre cerere si oferta; Fractionarea cantitatilor mari de marfuri livrate de producatori, asortarea loturilor si formarea sortimentelor comerciale, respectiv asigurarea partizilor de marfuri; Transportul marfurilor catre zonele cele mai ndepartate si izolate pentru a fi apoi vndute; Crearea conditiilor de realizare efectiva actului de vnzare-cumparare; Informarea consumatorilor si a intermediarilor, si in acest context; Promovarea produselor prin diferite tehnici; Cercetarea doleantelor consumatorilor, a cerintelor si nevoilor acestora; Se observa ca este vorba de functii economice si functii sociale. Comertul se prezinta sub 2 forme: INTERIOR EXTERIOR Comertul interior este o activitate economica, componenta a sectorului tertiar, constnd din ansamblul activitatilor prin care se stabilesc legaturi permanente ntre productia bunurilor materiale si consumul acestora, concretizate n cumpararea si vnzarea marfurilor, cu scopul de a obtine profit. Pentru aceasta trebuie reluat n permanenta ciclul aprovizionare stocare vnzare. Vnzarea reprezinta momentul juridic al trecerii marfurilor de la vnzator la cumparator. n calitatea de ramura a economiei nationale, comertul ndeplineste urmatoarele conditii: 1

) b)

1. 2.

1.

2. 3.

4. 5. 6. 7. 8.

) echilibrarea cererii solvabile de marfuri prin mijlocirea si coordonarea productiei; b) accelerarea proceselor de vnzare a marfurilor la un nivel superior, al calitatii servirii consumatorilor, combinnd vnzarile de marfuri cu servicii complementare; ) influentarea consumului printr-o oferta activa de marfuri (autoservire, publicitate, expunerea libera a marfurilor, etc.). Comertul interior urmareste asigurarea populatiei tarii cu bunurile de consum, activitate ce se realizeaza prin unitati specializate de depozitare si desfacere. Principala functie economica a comertului este cea de realizare a marfurilor, functie ce caracterizeaza continutul activitatii comerciale, iar prin activitatea desfasuarata de comercianti, acestia trebuie sa obtina profit,dar si satisfacerea comparatorilor. Principala functie economica a comertului este cea de realizare a marfurilor, functie ce caracterizeaza continutul activitatii comerciale. Prin natura actelor sale economice, comertul este asociat notiunii de distributie a marfurilor. Aceasta reprezinta ansamblul operatiunilor economice si tehnice care asigura trecerea bunurilor din sfera productiei n cea a consumului. n acest context se poate vorbi de: -distributie comerciala (transferul tipului de proprietar) - distributie fizica ( logistica comerciala ) Distributia este un proces mult mai complex, mult mai larg dect miscarea marfurilor ( deplasarea fizica ). Principalul rol al distributiei ramne acela de regularizare a miscarii bunurilor si serviciilor ntre productie si consum satisfacerea nevoilor consumatorilor, furnizndu-le acestora o serie de servicii ( produse diferite, posibilitatea de a alege, etc ) Functiile distributiei alcatuiesc un ansamblu interdependent format din: a) schimbarea proprietatii, respectiv transferul dreptului b) deplasarea produselor de la producator la consumator prin intermediul activitatilor de transporturi, prin stocare, depozitare, manipulare, etalare si vnzare. ) Informarea si consilierea consumatorului d) Organizarea service-ului dupa vnzare. ) Finantarea unor operatiuni comerciale. n ceea ce priveste tipologia circuitelor de distributie, aceasta e generata de forma canalelor de distributie (traseul parcurs de marfuri de la producator la consumator). Notiunea de baza care se vehiculeaza n acest domeniu e aceea de dimensiune a canalului de distributie, respectiv lungime, latime (amploare) si adncime. mert = activitate specializata n intermedierea schimbului de catre agentii economici ( persoane fizice sau juridice). ectua acte de comert trebuie sa existe o serie de trasaturi, respectiv: Scopul activitatii sa fie profitul; O baza tehnico-materiala adecvata; O problematica comuna a pietei (cerere, oferta, negociere, publicitate); Probleme comune de gestiune a resurselor ( pregatire profesionala, evidenta contabila).De asemenea, exista si restrictii referitoare la modul de organizare a diferitelor tipuri de comert: monopolul statului; necesitatea unor calificari. n acelasi timp, profesiunea de comerciant presupune si o serie de obligatii referitoare la organizarea sistemului de relatii si a modului de desfasurare a activitatilor comerciale (evidenta, contabilitate, bilant), responsabilitati fiscale (taxe si impozite) si responsabilitati n calitate de patron ( sa respecte regulile de igiena). Calitatea de comerciant da nastere si la o serie de prerogative, drepturi, privilegii si avantaje unor drepturi de a alege si a fi ales n cadrul Camerei de Comert si Industrie, dreptul de a beneficia de unele masuri speciale stabilite prin lege, dreptul de a nchiria un spatiu comercial.

2.2.2. STRUCTURA UNITILOR COMERCIALE sI PROFILUL ACESTORA Activitatea de comert interior se desfasoara prin unitati comerciale specializate si anume: 1) societati comerciale cu capital privat, constituite sub forma juridica a societatilor n nume colectiv, comandita simpla si pe actiuni si societati cu raspundere limitata; 2) ntreprinderi comerciale de natura regiilor autonome sau subunitati ale acestora al caror obiect principal de activitate l constituie cumpararea marfurilor si vnzarea lor cu scopul declarat de a obtine profit. Astfel, n cadrul activitatilor strategice ale economiei, cum ar fi energetica, transporturile, telecomunicatiile, etc., pot fi organizate si sectoare comerciale cum ar fi de exemplu, activitatea comerciala n cadrul sectorului de transport; 3) societati comerciale constituite prin reorganizarea societatilor comerciale de stat; 4) asociatii familiale sau persoane fizice, care desfasoara activitati comerciale conform Decretului Lege nr. 54 / 1990; 5) cooperativele de consum sau mestesugaresti, formate prin asocierea unor producatori care desfasoara si activitati comerciale. Privite din punct de vedere al profilului activitatii lor, unitatile economice specializate n comertul interior pot fi: a) unitati comerciale cu ridicata (en-gros), care cumpara marfuri n partizi sau loturi mari pe care le vnd altor ntreprinderi comerciale, prestnd deci servicii de intermediere;

b) unitati comerciale cu amanuntul (en-detail), care revnd marfurile cumparate catre populatie; c) unitati comerciale de alimentatie publica organizate sub forma de hoteluri restaurante, care revnd catre populatie marfuri n starea n care au fost cumparate sau dupa o prelucrare prealabila, prin consumarea acestora n spatiile special amenajate n acest scop; d) unitati comerciale mixte care desfasoara att activitate comerciala cu ridicata, ct si cu amanuntul sau de alimentatie publica. Indiferent de felul unitatilor specializate n domeniul comertului interior n structura organizatorica a acestora, putem deosebi compartimente operative si compartimente functionale. S.C. AMBIENT AB SRL desfasoara activitate comerciala cu amanuntul si cu ridicata revnznd marfurile cumparate catre populatie si catre alte magazine Ambient. 2.2.3. ACTIVITAEA DE COMER EXTERIOR n epoca noastra, nici o tara indiferent de marimea si bogatiile sale nu-si poate asigura toate produsele de care are nevoie numai din productie proprie. Ca urmare fiecare tara este nevoita sa-si desfasoare si o activitate de comert exterior. Comertul exterior include toate schimbarile de bunuri ntre Romania si alte tari avnd ca obiect: importul de marfuri direct prin consum, marfurile importate scoase din antrepozitele vamale sau zonele libere pentru a fi puse n consum, exportul de produse nationale, precum si importul de marfuri declarate pentru consumul intern. De asemenea, se cuprind importurile temporare de bunuri straine pentru prelucrarea n interiorul tarii (prelucrare activa) si exporturile de produse compensatoare dupa prelucrarea n tara, exporturile de produse compensatoare dupa prelucrarea n afara tarii si bunurile importate sau exportate n sistem de leasing finanaciar (la valoarea integrala a bunurilor).Activitatea de comert exterior cuprinde operatiile comerciale sau de cooperare economica si tehnico-stiintifica n raporturile cu strainatatea privind vnzarea, cumpararea sau schimbul de marfuri, prestatiile de servicii internationale, proiectarea si executarea de lucrari, asistenta sau colaborarea tehnica internationala, vnzarea sau cumpararea de licente, consignatia sau depozitul, reprezentarea si comisionul, operatiile financiare, turismul si n general orice acte sau fapte de comert cu strainatatea.

Deci, activitatea de comert exterior include pe lnga schimburile comerciale cu alte tari si relatiile de cooperare economica si tehnico-stiintifica de acest gen. Schimburile comerciale cu alte tari mbraca doua forme: . importul de marfuri; b. exportul de marfuri. Importul de marfuri este reprezentat de totalitatea operatiilor comerciale prin care se cumpara marfuri din alte tari pentru satisfacerea consumului productiv sau neproductiv intern. Importul cuprinde si operatiile specifice importului invizibil (serviciile, turismul, relatiile financiare etc.). Exportul de marfuri cuprinde toate operatiile comerciale prin care o parte din marfurile produse sau prelucrate ntr-o tara se vnd n alte tari sub denumirea de export indivizibil. Asupra organizarii si conducerii evidentei activitatii de comert exterior au implicatii si unele trasaturi specifice, cum ar fi: 1. Caracterul economic al activitatii de comert exterior, conform caruia prin aceasta activitate contribuie la crearea si sporirea venitului national prin munca sociala prestata n sfera circulatiei marfurilor, a productiei, ct si prin finalizarea acestei munci prin integrarea ei n diviziunea internationala a muncii.Aceasta trasatura presupune utilizarea unui sistem de conturi prin care se asigura evidenta, calculatia si controlul cheltuielilor ocazionate de activitatea de comert, veniturile si rezultatele generate.

2. Diversitatea activitatii de comert, care conduce la noi forme de comert exterior, la diversitatea exporturilor, importurilor, a conditiilor de livrare, a modalitatilor de plata, toate impunnd specificitati n tratarea financiar-contabila a acestei diversitati de operatii. 3. Interferarea factorului national si international, generat de faptul ca operatiile de comert exterior exprima raporturi economico-financiare ntre subiectii de drept apartinnd unor economii nationale diferite. Operatiile de comert exterior ies total sau partial de sub jurisdictia interna a unui stat, completndu-se cu uzantele si nomele dreptului international, deci si contabilitatea prezinta elemente de drept national si international, cum sunt cele privind preturile folosite la livrare, modalitatile de livrare, modalitatile de plata, sistemele de finantare si creditare etc. Astfel, apar preturile nationale, ca expresie a valorii nationale ale marfurilor si preturile internationale ale marfurilor, ca o expresie a valorii internationale a marfurilor. La rndul lor, preturile interne iau forma: ul intern complet de export; ul intern complet de import. Pretul intern complet de export este expresia valorica a urmatoarelor elemente de structura: pretul producatorului; cheltuieli speciale de export pna la frontiera romna si ambalaje speciale de transport.

Pretul intern complet de import, include n structura sa: pretul extern al marfii, cheltuielile de transport pe parcurs extern pna la frontiera romna. Prin nsumarea celor doua elemente se obtine baza de

calcul pentru determinarea pretului de livrare la intern. Pentru acestea la cele doua elemente se adauga: taxele vamale, accizele cnd este cazul, TVA si comisionul importatorului.Preturile externe se stabilesc prin negociere ntre parteneri, nscriindu-se n contracte ntre subiectii apartinnd diferitelor economii nationale. El apare ca expresie baneasca a valorii internationale a marfurilor, formndu-se pe piata caracteristica pe care se deruleaza volumul cel mai important de operatii de import-export din marfurile respective. n cadrul sistemului de contabilitate, pretul international apare sub forma pretului extern n valuta, care se ncaseaza de la export sau se plateste la import. n anul 1936, Camera Internationala de comert de la Paris a publicat un set de reguli cu caracter international privind conditiile de transport. Aceste reguli cunoscute sub denumirea de reguli ICOTERMS au fost revizuite n anul 1990 si sunt urmatoarele: 1. 2. conditia E (expediere): presupune punerea la dispozitia cumparatorului a marfurilor de catre vnzator n propriile sale spatii de depozitare: EXW (Ex-Works Fraco-fabrica); conditia F (transport neplatit de furnizor), presupune punerea de catre a marfurilor la dispozitia unui caraus stabilit de cumparator astfel:

FCA (Free-Carrier Fraco-caraus) FAS (Free Alongside Ship Franco de-a lungul vasului) FOB (Free on Bord Franco la bord) 3. conditia C (transport platit de vnzator), presupune ca vnzatorul este obligat sa asigure transportul pe parcurs extern, fara a-si asuma riscurile pierderii sau avarierii marfurilor dupa

ncarcare si expediere, astfel: CAF (Cost si navlu); CIF (Cost, asigurare si navlu); CPT (Fractul platit pna la ); CIP (Fractul si asigurarea platite pna la ). 4. conditia D (destinatie), prin care vnzatorul este obligat sa suporte toate cheltuielile si riscurile pna n tara de destinatie, astfel:

ra);

ale neplatite);

ale platite). Att la export ct si la import, pretul extern se negociaza n conditiile de livrare mentionate mai sus, printre care cele mai uzuale n cazul exportului de marfuri ar fi: FOB portul romnesc de ncarcare (conditia F), CIF portul strain de descarcare, daca transportul se face pe apa, sau fraco-camion vama de frontiera a tarii vnzatorului, cnd transportul se face cu mijloace de transport auto. n cazul importurilor de marfuri negocierea pretului extern se poate face n conditia FOB port strain de ncarcare, sau conditia CIF portul romnesc de descarcare, daca transportul marfurilor se face pe apa, ori se utilizeaza cuvntul franco, urmat de transport si a locului pna unde se suporta cheltuielile de transport. Att sistemul de preturi utilizat, ct si conditiile de livrare au implicatii nemijlocite asupra nivelului si structurii pretului negociat, iar prin aceasta se propaga efectele asupra sistemului de conturi folosit n contabilitatea financiara. Asupra organizarii si conducerii contabilitatii activitatii de comert exterior au implicatii si alte trasaturi de comert exterior cum ar fi de exemplu: subiectii participanti la derularea operatiilor de comert exterior; sistemul de finantare si creditare a acestei activitati; sistemul de indicatori economico financiari evidentiati si calculati n activitatea de comert exterior etc. Dintre toate aceste trasaturi, cea mai importanta este obligativitatea impusa de Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii nr. 82 / 1991, de a nregistra n contabilitate operatiile de comert exterior att n devize, ct si n lei, la cursul valutar de schimb n vigoare la data efectuarii acestora.

ACTIVIATEA DE COMER se poate clasifica: n functie de destinatie: - bunuri de consum intermediar; - bunuri de consum final. modul de nsusire de catre agentii economici: e, are. Activitatea de comert presupune n aval o activitate de productie, de distributie si de consum. Sub aspectul actelor comerciale, activitatea de comercializare presupune servicii marfare si servicii nemarfare.Comerciantul este reprezentat de acea persoana fizica sau juridica care exercita acte de comert si face din aceasta profesia sa obisnuita. Deci, pentru a fi comerciant, persoana in cauza trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele 3 conditii: Sa faca acte de comert n mod obisnuit, ceea ce implica repetabilitatea operatiunilor; Sa actioneze n numele sau personal; Sa transforme realizarea acestor acte n profesia sa de baza.

2.3. MODALITI DE CIRCULAIE A MRFURILORCirculatia marfurilor consta n trecerea bunurilor de la unitatile producatoare la cele de comert si de aici la consumatorii finali.

Se pot deosebi doua forme de circulatie a marfurilor si anume: 1. circulatia marfurilor cu ridicata; 2. circulatia marfurilor cu amanuntul. Circulatia marfurilor cu ridicata consta n aprovizionarea cu marfuri n cantitati mari de la diversi furnizori n scopul revnzarii lor n sortiment comercial catre unitatile cu amanuntul sau catre alti beneficiari. Aceasta circulatie se face prin unitatile specializate de comert cu ridicata, care au ca si unitati operative depozitele cu ridicata. Aceasta circulatie constituie o veriga suplimentara; ea este totusi necesara pe motiv ca suplineste capacitatea de depozitare a comertului cu amanuntul, asigura aprovizionarea ritmica a unitatilor cu amanuntul prin suplinirea capacitatii de transport a acestora, formarea sortimentului comercial n cazul furnizorilor dispersati si a marfurilor ce se produc numai n anumite perioade, dar se consuma pe tot parcursul exercitiului financiar. Circulatia marfurilor cu ridicata se poate reda schematic n figura 2.1.FURNIZOR UNITATE COMERCIAL CU RIDICATA DEPOZIT 1 DEPOZIT 2

INCLUDEPICTURE "http://www.scritube.com/files/economie/348_poze/image003.gif" \* MERGEFORMATINET

Fig. 2.1.2[2] Circulatia marfurilor cu ridicata Circulatia marfurilor de la unitatile producatoare poate avea loc direct catre unitatile comerciale cu amanuntul, cnd presupune si existenta depozitelor de repartizare, conform figurii 2.2.UNITATE COMERCIAL CU AMNUNTUL UNITATE OPERATIV DEPOZIT DE REPARTIZARE FURNIZOR

INCLUDEPICTURE

"http://www.scritube.com/files/economie/348_poze/image005.gif"

\*

MERGEFORMATINET

Fig.2.2. 3[3] Circulatia marfurilor cu amanuntul Pretul de revnzare n cazul circulatiei marfurilor cu ridicata este egal cu pretul de cumparare, la care se adauga adaosul comercial, exprimat n procente (pretul intermediar, pretul de livrare). Circulatia marfurilor cu amanuntul ncheie procesul circulatiei marfurilor, ele ajungnd la consumatorul final. Acesta se deruleaza prin unitatile comerciale specializate n vnzarea marfurilor cu amanuntul, constnd n magazine complexe, chioscuri, etc. La unele unitati comerciale de vnzare cu amanuntul sunt organizate si depozite de repartizare n care se primesc marfurile de la furnizori, distribuindu-se apoi un sortiment comercial magazinelor. Ca atare, aprovizionarea unitatilor cu amanuntul se poate face fie prin unitatile cu ridicata, fie prin alti diversi intermediari sau direct de la furnizor. Similar comertului cu amanuntul se desfasoara circulatia marfurilor si n comertul de alimentatie publica, cu exceptia alaturi de marfurilor vndute consumatorilor finali n starea n care au fost aprovizionate din comertul cu ridicata, din depozitele proprii de repartizare, sau direct de la furnizori, apar frecvent activitati de productie proprie. Contabilitatea stocurilor de marfuri n comertul cu ridicata este influentata n principal de urmatorii factori si anume: A. Circuitul comercial al marfurilor n comertul cu ridicata; B. Modele de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri; 2 3

C. Modele de evaluare a marfurilor A. Circuitul comercial al marfurilor Circuitul normal al marfurilor cu ridicata consta n circulatia acestora de la producator la societatile comerciale specializate n comertul cu ridicata si de la acestia la societatile comerciale specializate n comertul cu amanuntul. Principalul element stocabil n comertul cu ridicata este stocul de marfuri. n general, stocul este definit ca un ansamblu de bunuri, care intervin n ciclul de exploatare al ntreprinderii procurate n vederea consumarii lor la prima folosinta, sau rezultate la sfrsitul unui proces de productie urmnd a fi vndute, fie n scopul revnzarii lor ca atare. Potrivit acestei definitii, n contabilitate stocurile sunt clasificate dupa rolul lor n procesul de exploatare al ntreprinderii si nu dupa natura intrinseca a elementului stocat. n acest context se pot distinge: a) Stocuri de marfuri constituite din acele bunuri sau elemente stocabile care au fost cumparate n scopul revnzarii lor ca atare (starea n care au fost cumparate); b) Stocuri de aprovizionari stocabile constituite din cale bunuri sau elemente stocabile care au fost cumparate n scopul consumarii lor la prima folosinta n procesul de productie si / sau comercializate (circulatie); c) Stocuri de produse constituite din acele bunuri sau elemente stocabile care au fost obtinute dintr-un proces de productie propriu, urmnd a fi vndute. ncadrarea unui bun sau element stocabil ntr-o categorie sau alta de stoc, se face n functie de locul si rolul sau la un moment dat n circuitul economic al unei ntreprinderi. De exemplu, untul constituie produs finit ntr-o fabrica de produse lactate aprovizionare stocabila (materie prima) ntr-o unitate de alimentatie publica (restaurant, cofetarie, etc.) si marfa n unitatile comerciale cu ridicata si / sau cu amanuntul. Marimea stocurilor de marfuri existente n depozitele cu ridicata este supusa unor modificari continue sub incidenta a doua categorii de fluxuri: . fluxuri de intrare; . fluxuri de iesire care formeaza circuitul marfurilor cu ridicata Aceste fluxuri sunt prezentate schematic n anexa 2.1. Pentru reflectarea n contabilitate a circuitului comercial al marfurilor pot fi selectate din planul de conturi general si folosite subsisteme adecvate de conturi, n cadrul carora sa se asigure inventarul permanent al marfurilor n depozitele cu ridicata. Potrivit actualelor norme contabile romnesti, inventarul permanent al stocurilor de marfuri se tine n contabilitatea financiara cu ajutorul contului 371 Marfuri. Complexitatea activitatii comerciale impune o organizare a circuitului comercial a marfurilor specifica metodelor si tehnicilor adoptate de catre fiecare societate comerciala, pentru evidenta operativa si analitica a stocurilor de marfuri, precum si a celor de evaluare a fluxurilor de circulatie a acestora. B. Metode de evidenta operativa si analitica a stocurilor de marfuri Legat de circulatia marfurilor este notiunea de gestiune. Conceptul de gestiune are semnificatii teoretice, dar si practice n functie de contextul n care este folosit, astfel: a) administrare eficienta a unui patrimoniu sau a unor bunuri apartinnd unei persoane fizice si juridice de catre reprezentantul acesteia; b) totalitatea bunurilor ncredintate unei persoane denumita generic gestionar n vederea mnuirii si pastrarii lor; c) totalitatea operatiunilor de primire, pastrare si eliberare a bunurilor sau valorilor banesti efectuate de gestionar. Ultimele doua acceptiuni se au n vedere n abordarea metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor de marfuri. Doctrina contabila prevede urmatoarele criterii pentru nfiintarea gestiunilor de marfuri: 1) volumul operatiilor de primire predare dintr-o perioada de timp data; 2) volumul, suprafata si amplasamentul spatiului de depozitare. n functie de volumul operatiilor de primire predare dintr-o perioada de timp data se stabileste numarul de gestiuni dintr-o unitate patrimoniala. Astfel, ntr-o unitate patrimoniala de dimensiuni reduse poate fi nfiintata o singura gestiune pentru toate stocurile care le detine, n timp ce ntr-o unitate patrimoniala mare este necesar sa se nfiinteze gestiuni specializate pe principalele categorii de marfuri. Cel de al doilea criteriu, volumul, suprafata si amplasamentul spatiului de depozitare, acesta determina de asemenea nfiintarea de gestiuni distincte. n functie de acest criteriu se pot nfiinta depozite centrale sau generale care deservesc ntreaga unitate patrimoniala sau depozite de repartizare care deservesc de regula unitati operative: magazine, standuri, chioscuri, etc. La nfiintarea gestiunilor de marfuri trebuie avut n vedere faptul ca pentru fiecare categorie de stoc a carui evidenta se realizeaza cu ajutorul unui cont distinct, aceasta sa poata fi identificabila. Acest lucru este determinat de necesitatea crearii conditiilor pentru facilitarea controlului gestionar. n ultima instanta este vorba despre asigurarea

concordantei dintre soldurile scriptice ale conturilor de stocuri si valoarea stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierii. n vederea exercitarii controlului gestionar se pot aplica urmatoarele metode de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de stocuri: a. metoda cantitativ valorica; b. metoda operativ contabila sau pe solduri; c. metoda global valorica. Prin metoda cantitativ valorica evidenta operativa si analitica a gestiunilor de stocuri se face astfel: a) evidenta operativa se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare, cu ajutorul Fisei de magazie deschisa pentru fiecare element stocabil n parte. Gestionarul calculeaza stocul cantitativ scriptic dupa fiecare operatiune de intrare sau iesire de stoc. Cu ocazia inventarierilor periodice fisa de magazie permite confruntarea operativa a soldului scriptic cu cel faptic si determinarea plusurilor si / sau minusurilor de inventar cantitative. b) evidenta analitica se conduce cantitativ valoric la contabilitate cu ajutorul Fiselor de cont analitic pentru valori materiale deschise pentru fiecare element stocabil n parte, pentru care s-a deschis cte o fisa de magazie distincta la locul de depozitare. nregistrarile n Fisele de cont analitic de cont analitic pentru valori materiale se fac document cu document pe baza documentelor de intrare iesire a marfurilor stocabile n si din gestiune care au stat la baza fiecarei nregistrari n Fisa de magazie. Pentru a se justifica predarea primirea tuturor documentelor de intrare iesire de catre gestionar, compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor, se poate utiliza Borderoul de predare a documentelor n care gestionarul semneaza de predarea documentelor, iar compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor de primire a lor. De asemenea, cu ocazia preluarii documentelor de la gestionar, compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor verifica stocurile cantitative scriptice din Fisa de magazie si semneaza de exactitatea acestora. Concomitent cu nregistrarea fiecarui document de intrare iesire n Fisa de cont analitic pentru valori materiale se pot ntocmi situatii centralizatoare respectiv, Situatia marfurilor intrate si Situatia marfurilor iesite n care intrarile si iesirile sunt grupate pe conturile corespondente ale conturilor de stocuri. n acest fel, aceste situatii centralizatoare stau la baza nregistrarilor n contabilitatea gestiunii stocurilor de marfuri. Controlul gestionar contabil al existentei si miscarilor de marfuri se realizeaza prin: confruntarea concordantei dintre datele cantitative (intrari, iesiri, stoc) din Fisele de cont analitic pentru valori materiale si datele similare din Fisa de magazie; confruntarea concordantei dintre datele valorice (debit, credit, sold) din Fisele de cont analitic pentru valori materiale si totalurile balantelor de verificare analitice ale contului de stocuri de marfuri; n concluzie, principalele operatiuni pe care le presupune aplicarea metodei cantitativ valorice de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri sunt: La locurile de depozitare a marfurilor: primirea predarea marfurilor n baza documentelor de dispozitie privind intrarea iesirea acestora; nregistrarea documentelor de dispozitie de intrare iesire n Fisele de magazie; ntocmirea Borderourilor de predare a documentelor de intrare iesire compartimentului contabilitatii gestiunii stocurilor de marfuri. La compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor de marfuri: verificarea necesitatii, exactitatii si oportunitatii operatiunilor de intrare iesire de stocuri si confirmarea corectitudinii nregistrarilor efectuate de gestionari n Fisele de magazie; evaluarea cantitatilor intrate sau iesite din stoc n conformitate cu procedeele de evaluare acceptate de legislatia si doctrina contabila adoptate de unitatea patrimoniala; nregistrarea documentelor de intrare iesire n Fisele de cont analitic pentru valori materiale si eventual n situatii centralizatoare a intrarilor si iesirilor de marfuri; nregistrarea intrarilor si iesirilor valorice n contul de marfuri; ntocmirea balantei de verificare analitica a continue de marfuri. Metoda cantitativ valorica are avantajul ca poate furniza n orice moment date cu privire la existenta si miscarea marfurilor. Dezavantajul metodei consta n aceea ca necesita un volum mare de munca prin faptul ca nregistrarea miscarilor cantitative de marfuri se face, pentru necesitati de control n vederea asigurarii integritatii lor, att n fisele de magazie, ct si n fisele de cont analitice. Exista o versiune simplificata a metodei cantitativ valorice care consta n comasarea evidentei operative de la locurile de depozitare cu evidenta analitica de la compartimentul gestiunii marfurilor. n acest caz Fisa de magazie este suprimata ntocmindu-se numai Fisa de cont analitic pentru valori materiale.

Principalele operatiuni (lucrari) pe care le presupune aceasta versiune a metodei cantitativ valorice de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri sunt: La locurile de depozitare: primirea predarea marfurilor pe baza documentelor privind intrarea si iesirea lor din gestiune; evaluarea cantitatilor intrate, respectiv iesite din stoc n conformitate cu procedeele de evaluare practicate de societatea comerciala si acceptate de doctrina si legislatia contabila; nregistrarea documentelor privind intrarea iesirea marfurilor n Fisele de cont analitice pentru valori materiale; ntocmirea Borderourilor de predare a documentelor de intrare iesire compartimentului contabilitatii gestiunii stocurilor. La compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor: verificarea necesitatii, exactitatii si oportunitatii operatiunilor de intrare iesire de marfuri si confirmarea corectitudinii evaluarii si nregistrarilor n Fisele de cont analitice pentru valori materiale; ntocmirea situatiilor centralizatoare a intrarilor si iesirilor de marfuri si nregistrarea acestora n conturile de stocuri; ntocmirea balantelor de verificare analitice. Avantajele acestei variante simplificate constau n furnizarea cu operativitate a datelor cu privire la nivelul, structura si miscarea stocurilor, concomitent cu reducerea volumului de munca. Trebuie insa subliniat faptul ca necesita un personal gestionar bine calificat care sa posede pe lnga cunostintele de gestiune a stocurilor si cunostinte de contabilitate. Metoda operativ contabila sau pe solduri are la baza documentul intitulat Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de marfuri care vine sa nlocuiasca Fisele de cont analitice pentru valori materiale, n care nregistrarile se fac numai valoric (intrari, iesiri, sold). Concordanta dintre soldurile scriptice din Fisele de magazie si datele contabilitatii gestiunii stocurilor se face cu ajutorul unui asa numit Registru de stocuri care se deschide anual si se conduce la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor. Periodic, de regula lunar, se centralizeaza pe grupe de marfuri pentru care s-au deschis Fise centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de marfuri. Stocurile se evalueaza n conformitate cu procedeele de evaluare practicate de societatea comerciala astfel nct pe fiecare grupa de marfuri n parte, stocul valoric din Registrul stocurilor sa fie egal cu soldul din Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de marfuri. Metoda operativ contabila sau pe solduri se preteaza foarte bine n unitatile care detin computere cu ajutorul carora se urmareste operativ existenta si miscarea cantitativa a stocurilor si periodic cu ocazia nregistrarilor efectuate n contabilitatea gestiunii stocurilor de marfuri. Metoda global valorica utilizata si de S.C. AMBIENT AB S.R.L., poate fi practicata atunci cnd nu exista obligatia legala, iar conducatorii unitatilor patrimoniale nu dispun de tinerea unei evidente cantitativ valorice pentru marfurile care fac obiectul gestiunii. n cazul acestei metode evidenta operativa a marfurilor se realizeaza la locul de depozitare cu ajutorul Fiselor de magazie, iar la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor se tine numai o evidenta global valorica cu ajutorul asa numitei Fisa de cont pentru operatii diverse. Verificarea concordantei dintre stocurile existente la locurile de depozitare si soldul global valoric din Fisa de cont pentru operatii diverse se face periodic prin: evaluarea stocurilor scriptice din Fisa de magazie prin procedee coordonate cu evaluarea intrarilor si iesirilor si confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din Fisa de cont pentru operatii diverse; inventarierea faptica a stocurilor, confruntarea lor cu stocurile scriptice din Fisele de magazie, evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere si confruntarea sumei lor cu soldul global valoric din Fisa de cont pentru operatii diverse. Principalul avantaj al acestei metode consta n reducerea volumului de munca prin eliminarea Fiselor de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor. Metoda are si o versiune simplificata care presupune eliminarea completa a evidentei operative a existentei si miscarilor cantitative a marfurilor respectiv a Fisei de magazie si tinerea numai a evidentei global valorice, la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor sau chiar la locul de depozitare cu ajutorul Fisei de cont pentru operatii diverse. De remarcat ca n practica se ntlnesc, deseori, diferite combinatii ale metodelor de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri. Firma AMBIENT AB aplica versiunea simplificata a acestei metode, care presupune eliminarea completa a evidentei operative a existentei si miscarilor cantitative a stocurilor de marfuri respectiv, a Fisei de magazie si tinerea numai a evidentei global-valorice, la compartimentul contabilitatii sau chiar la locul de depozitare cu ajutorul Fisei de cont pentru operatii diverse.

2.4. EVALUAREA MRFURILOR

Pentru desfasurarea activitatii comerciale, aceste unitati trebuie sa dispuna de stocuri de marfuri.Stocurile de marfuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unitatii sau obtinute n cadrul acesteia si trecute n sfera circulatiei pentru a fi vndute n starea n care se gasesc sau n urma unor prelucrari cu scopul de a obtine un plus de valoare sau de profit. n contabilitate, stocurile de marfuri ndeplinesc un dublu rol4[4]: 1) constituie principalul element patrimonial; 2) constituie element de calcul al costului de aprovizionare al marfurilor vndute. Privite n raport cu perioada de gestiune deosebim: a) stocul initial de marfuri, existent la nceputul perioadei; b) stocul final de marfuri, constatat la sfrsitul perioadei de gestiune sau sfrsitul exercitiului financiar. Pentru calculul costului de aprovizionare al marfurilor vndute, se adauga la costul de aprovizionare al stocului initial de marfuri, valoarea marfurilor achizitionate n cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achizitie, suma din care se deduce stocul final de marfuri evaluat la cost de achizitie. n conditiile economiei de piata, stocurile de marfuri sunt evaluate diferit, n functie de provenienta acestora si acordul partilor n urma negocierilor, deci, preturile sunt libere si fluctuante. Cu toate acestea putem deosebi urmatoarele categorii principale de preturi: pretul cu ridicata, reprezentnd pretul de cumparare al marfurilor de catre unitatile comerciale cu ridicata sau de livrare de catre unitatile producatoare; pretul de vnzare cu amanuntul, practicat de unitatile comerciale de desfacere cu amanuntul al marfurilor catre populatie, fiind format din pretul cu ridicata la care se adauga adaosul comercial al unitatii cu amanuntul si T.V.A.-u.l; pretul de contractare sau achizitie, pentru produsele agricole, care poate fi majorat cu prime sau adaosuri dupa caz, ori alt avantaje oferite producatorilor agricoli; pretul extern pentru marfurile importate, format din pretul extern n valuta franco furnizor extern, transformat n lei la cursul n vigoare, la care se adauga cheltuielile de transport pe parcursul extern, taxe vamale, alte comisioane si taxe. Pretul intermediar, practicat de unitatile comerciale cu ridicata pentru vnzarea marfurilor catre unitatile comerciale cu amanuntul, fiind format din pretul cu ridicata, la care se adauga cota de adaos comercial al unitatii cu ridicata, cunoscuta sub denumirea de marja comerciala. Nivelul pretului marfurilor este influentat de: a) conditiile de livrare; b) conditiile de ambalaj; c) conditiile de ncasare. Conditiile de livrare asigura delimitarea raspunderilor ntre furnizori si clienti privind cheltuielile ocazionate de livrarea marfurilor si a ambalajelor. Prin ele se apreciaza locul pna unde furnizorul suporta cheltuielile de expediere si de asigurare. Conditiile de livrare la intern pot fi: franco depozitul furnizorului; franco statia de expediere; franco statia de destinatie. Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate tertilor, ncarcare-descarcare, asigurare, se adauga la pretul de facturare sau cumparare, formnd costul de achizitie sau costul de aprovizionare. Conditiile de ambalare ale marfurilor se refera la precizarea tipurilor de ambalaje utilizate si la includerea sau neincluderea pretului ambalajului n pretul marfii, ceea ce prezinta importanta pentru nregistrarea n contabilitate. Daca pretul ambalajului este inclus n pretul marfii, ntreaga valoare a marfii si a ambalajului se reflecta n contul de marfuri, iar daca nu, valoarea ambalajului trebuie oglindita diferit n functie de natura acestuia. Conditiile de plata respectiv de ncasare sunt prevazute prin contractele sau conventiile ncheiate ntre parti cu ocazia negocierilor. S.C. AMBIENT AB S.R.L. practica pretul de vnzare cu amanuntul al marfurilor format din pretul de vnzare cu ridicata la care adauga cota de adaos comercial 10 % - 50% si T.V.A. aferent. 2.4.1. EVALUAREA FLUXURILOR DE MRFURI n conformitate cu Directiva a IVa a C.E.E. si Standardelor Internationale de Contabilitate, evaluarea stocurilor n bilant se face respectnd urmatoarele reguli: evaluarea se face pe baza principiului continuitatii activitatii, considernd ca unitatea se afla n exploatare; metodele de evaluare trebuie pastrate o perioada ct mai ndelungata, schimbarea fiind permisa doar daca este ceruta de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante, inteligibile si credibile; 4

cu ocazia evaluarii trebuie respectat principiul prudentei, adica sa fie luate n considerare toate obligatiile previzibile si pierderile potentiale care au luat nastere n cursul exercitiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar ntre data ncheierii exercitiului si data ntocmirii bilantului; se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere; veniturile, respectiv cheltuielile, vor fi luate n considerare indiferent de data ncasarii sau platii acestora; evaluarea conturilor de stocuri se face n mod individual pe fiecare cont n parte; soldurile initiale ale conturilor de deschidere, trebuie sa corespunda cu soldurile finale ale exercitiului precedent; evaluarea stocurilor a caror utilizare este limitata n timp, se efectueaza pe baza valorii de nlocuire. Principiile de evaluare a existentei si miscarii stocurilor sunt de regula identice oricare ar fi natura elementelor stocabile. Aplicarea lor n practica permite determinarea stocurilor scriptice dupa fiecare operatiune de intrare iesire, respectiv realizarea (tinerea) evidentei stocurilor potrivit inventarului permanent. Gestiunea stocurilor prin inventar permanent aplica determinarea cantitativa si valorica a stocului final dupa fiecare operatiune de intrare sau iesire dupa urmatoarea relatie: Sf = Si + I E unde: Sf stoc final; Si stoc initial; I intrari; E iesiri. Realizarea evidentei stocurilor prin inventar permanent se asigura prin folosirea unui sistem de documente primare: a) documente contabile de evidenta a stocurilor: fisa de magazie, fisa formularului cu regim special, fisa de magazie cu repartizarea iesirilor, fisa de cont analitic pentru valori materiale, registrul stocurilor, etc. Cu ajutorul acestor documente se asigura determinarea stocului scriptic cantitativ sau cantitativ valoric dupa fiecare operatiune de intrare iesire de stocuri. b) documente primare de evidenta a intrarilor de stocuri: note de receptie si constatare de diferente; bonuri de predare transfer restituire; proces verbal de receptie definitiva pentru baracamente si amenajari provizorii de santier; proces verbal de montare derulare, etc. Aceste documente stau la baza nregistrarii intrarilor scriptice n documentele contabile de evidenta a stocurilor. c) documente primare sau centralizatoare de evidenta a iesirilor de stocuri: bonul de consum, fisa limita de consum, dispozitia de livrare avizul de expeditie, procesul verbal de consum, etc. Aceste documente stau la baza nregistrarii iesirilor scriptice din documentele contabile de evidenta a stocurilor. O varianta simplificata a inventarului permanent a stocurilor se poate realiza prin combinarea acestuia cu inventarul intermitent potrivit careia, n loc de a calcula stocul final dupa fiecare operatiune de intrare iesire de stocuri se calculeaza, la intervale scurte de timp, numai iesirile dupa relatia: E = Si + I - Sf unde: E iesiri de stocuri; Si stoc initial; I intrari de stocuri; Sf stoc final Aceasta tehnica presupune o organizare si conducerea contabilitatii si gestiunii stocurilor mai putin complexa eliminnd ntocmirea documentelor de evidenta a iesirilor de stocuri si operarea lor n documentele de evidenta a stocurilor. Indiferent de natura stocurilor si de sistemul documentelor cu care se realizeaza evidenta existentei si a miscarii stocurilor, acestea trebuie evaluate. Legea contabilitatii prevede n articolele 7 si 9 urmatoarele reguli de evaluare: A. La data intrarii n patrimoniu, stocurile se evalueaza la valoarea de intrare: a) la cost de achizitie pentru marfurile achizitionate cu titlu oneros se formeaza prin negociere furnizori beneficiari. Costul de achizitie = pretul de cumparare + taxe nerecuperabile + cheltuieli de transport aprovizionare + taxe legate de intrarea stocurilor.

b) la cost de productie, pentru marfurile produse n societate; este format din: costul materiilor prime, materialelor, cheltuielilor cu salariile si alte cheltuieli legate direct de producerea bunului n cauza, cota parte a cheltuielilor indirecte alocate n mod rational ca fiind aferente produsului. Att costul de achizitie, ct si pretul de productie nu cuprind TVA. c) valoarea de utilitate, are n vedere starea n care se afla marfa n momentul intrarii, destinatia acestora si pretul pietei din momentul intrarii fiind aferente marfii intrate cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru stocurile intrate ca aport la capital; e) valoarea justa pentru stocurile dobndite prin schimb cu alte active. Legea prevede de asemenea ca evaluarea marfurilor la intrarea n patrimoniu mai poate fi facuta la cost standard sau pret de vnzare, astfel au aparut diferente ntre pretul de nregistrare si cel impus de lege care trebuie nregistrate n contabilitate. B. La inventar evaluarea se face la valoarea actuala care se mai numeste si valoare de utilitate (pretul pe care l-ar da dobnditorul marfurilor, daca le-ar achizitiona n acel moment, la locul si n starea n care se afla). Evaluarea la inventariere este o activitate complexa, care presupune pe lnga constatarea faptica a existentei stocurilor si constatarea utilitatii acestora n vederea stabilirii gradului de depreciere n raport cu care se efectueaza evaluarea. Conform legii contabilitatii si O.M.F.P. 2388 / 1995 inventarierea este obligatorie cel putin o data pe an, de regula la sfrsitul anului. C. La nchiderea exercitiului se face o evaluare bilantiera a stocurilor. Evaluarea bilantiera se face cu ocazia ntocmirii situatiilor financiare anuale, cu respectarea principiului prudentei prin compararea valorii de inventar (valoare de utilitate) cu valoarea contabila (de intrare). Prin comparatia dintre valoarea actuala sau de inventar si valoarea de intrare se disting doua posibilitati: a. Valoarea de inventar > Valoarea de intrare, caz n care marfurile au plusvaloare. Conform principiului prudentei aceasta nu se nregistreaza n contabilitate, deoarece ea se realizeaza, deci devine certa numai n procesul vnzarii marfurilor. b. Valoarea de inventar < Valoarea de intrare: marfurile au suferit n acest caz o depreciere valorica. Este necesar sa se constituie astfel, un provizion printr-un cont distinct, deoarece n contul 371 Marfuri, acestea ramn nregistrate la valoare de intrare. D. La iesirea din ntreprindere, bunurile sunt evaluate la valoarea de intrare. Diversitatea preturilor si a surselor de provenienta, fac din evaluarea stocurilor la iesire o operatiune delicata. Pentru rezolvarea acestei probleme, se recomanda mai multe metode: a) Metoda identificarii specifice, se utilizeaza n cadrul ntreprinderilor cu gama relativ redusa, deoarece presupune determinarea valorii de intrare pe baza costului de achizitie, pretului de productie sau a valorii de utilitate stabilite n momentul intrarii. Desi este exacta, metoda prezinta inconvenientul ca nu se poate aplica dect n cadrul ntreprinderilor care gestioneaza un numar de sortimente ridicat. Cu toate acestea, ntreprinderile care au o dotare informatica corespunzatoare, o pot utiliza cu succes n orice conditii. b) Metoda costului standard, se bazeaza pe determinarea unor costuri antecalculate (standard) sau costuri medii dintr-o perioada anterioara, de regula costurile medii ale lunii anterioare. Stocurilor evaluate pe baza acestei metode li se stabilesc anticipat costurile de nregistrare cu ajutorul carora se evalueaza intrarile ti iesirile de stocuri. Diferentele dintre costurile standard si costurile efective se nregistreaza n contabilitate pe seama conturilor de diferente de pret (378 Diferente de pret la marfuri, 388 Diferente de pret la ambalaje, etc.). n perioadele de inflatie este necesar ca aceste conturi sa fie periodic actualizate n functie de evolutia indicelui de inflatie. Diferentele dintre costurile standard si cele efective vor influenta rezultatul exercitiului. c) Metoda proxima intrare prima iesire (NIFO) este cunoscuta si sub denumirea de metoda valorii de nlocuire. Iesirile n cazul acestei metode sunt evaluate la valoarea lor de nlocuire, care reprezinta suma pe care ntreprinderea va accepta sa o plateasca pentru achizitionarea unui bun echivalent, fara ca procesul tehnologic sa fie influentat. d) Metoda costului mediu ponderat (CMP) recomanda folosirea unui cost mediu, care are n vedere stocurile existente si intrarile de stocuri, nregistrate n cursul perioadei. n acest sens se determina un cost mediu ponderat dupa formula: CMP = Siv + Iv / Sic + Ic n care: Siv - stoc initial exprimat valoric; Sic stoc initial exprimat cantitativ; Iv - intrari valorice; Ic - intrari cantitative.

ValE = CMP * CE n care: ValE valoarea iesirilor; CE cantitatile iesite n cursul perioadei. Metoda are cea mai mare utilitate n cazul stocurilor cumparate la preturi diferite, iar n contabilitate nu sunt individualizate n functie de costul de achizitie sau de productie al fiecarui lot. Evaluarea se face astfel: intrarile de stocuri sunt evidentiate la costul de achizitie sau de productie al fiecarei aprovizionari; iesirile de stocuri se evidentiaza la costul mediu ponderat determinat fie dupa fiecare lot intrat sau iesit, fie lunar, trimestrial sau anual. Evaluarea iesirilor pe baza metodei CMP calculat la sfrsitul lunii presupune usurinta n aplicare, dar nu permite evaluarea exacta a iesirilor n cursul perioadei. n schimb, atunci cnd evaluarea se face dupa fiecare iesire sunt mult mai exacte. Calculul costului mediu ponderat dupa fiecare intrare, respectiv iesire, permite o evaluare mult mai exacta a stocurilor, dar are la baza calcule mult mai complexe. n contabilitate, diferentele rezultate ca urmare a operarii noilor intrari la costuri diferite de intrare, dar si altele dect cele prestabilite, se evidentiaza ca diferente de pret la stocuri, urmnd a fi imputate costului de fabricatie al produsului. Metoda CMP este metoda cea mai echitabila, nefavoriznd nici agenti economici si nici fiscul, motiv pentru care este recomandata a fi utilizata n cadrul lucrarilor de nchidere a exercitiului financiar. e) Metoda ultimului intrat primul iesit (LIFO) presupune evaluarea stocurilor iesite n cursul perioadei la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari. Conform acestei metode, stocurile iesite din gestiune sunt considerate ca apartinnd ultimului lot si evaluate la costul acestuia. La epuizarea fiecarui lot, se ia n considerare pretul urmatorului lot n ordine invers cronologica. n conditiile unei economii inflationiste, agentii economici prefera aceasta metoda. Este folosita cu succes de catre firmele care realizeaza prelucrarea automata a datelor. Esenta metodei consta n separarea rezultatului din exploatare, de rezultatul din detinerea de active, corectnd astfel asa-numita eroare de desincronizare prin asocierea veniturilor si costurilor mai vechi rezultatului din detinerea de active. Metoda conduce la reducerea profitului brut, scaderea impozitului pe profit si mentinerea capacitatii de finantare (mentinerea disponibilitatilor banesti la acelasi nivel). Consecintele aplicarii metodei LIFO sunt: descresterea volumului fizic al activelor la sfrsitul perioadei de gestiune; subevaluarea stocurilor n bilant (stocurile finale fiind evaluate la nivelul valorii curente de nchidere a exercitiului); este indicat a se utiliza cnd se asteapta o crestere a preturilor n viitor. Dezavantajele metodei LIFO: conduce la diminuarea stocului final, uneori injust, evaluarea stocurilor facndu-se la costuri istorice din perioade mai vechi, amplificnd desincronizarea fata de alte metode; evolutia neasteptata a preturilor (n locul cresterilor intervin micsorari sensibile) pot conduce la rezultate contradictorii; determina nerespectarea principiului prudentei n evaluarea bilantiera; necesita costuri ridicate cu implementarea si administrarea metodei; conduce la anularea avantajelor acumulate ale metodei, prin lichidarea unor stocuri odata cu comandarea unui nou sortiment similar, costurile vechi fiind reflectate n cheltuieli curente. Pentru rezolvarea acestor inconveniente este permisa crearea de grupe cu articole similare si utilizarea unor coeficienti care permit transformarea stocului final exprimat n costuri curente, n costuri de la nceputul perioadei de gestiune. Cu toate dezavantajele ei, metoda LIFO reuseste o mai buna corespondenta ntre veniturile si cheltuielile curente, evitnd eroarea de desincronizare privind stocurile consumate prin introducerea unei noi conventii care sa aproximeze fluxul fizic al stocurilor. n concluzie, metoda LIFO este cea care evalueaza iesirile de stocuri la valorile cele mai mari si existentele de stocuri, la valorile cele mai mici. n conditiile de inflatie este metoda care poate sa atenueze cresterea preturilor n sensul reflectarii unui rezultat financiar aproape de realitate. f) Metoda prima intrare prima iesire (FIFO): stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi lot sau sortiment. Dupa epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul urmatorului lot intrat n ordine cronologica.

Metoda este recomandata unitatilor cu o gama sortimentala diversificata si n perioade n care exista o relativa stabilitate a preturilor. Folosirea acestei metode n conditiile cresterii preturilor, are ca efect evaluarea iesirilor la costurile cele mai scazute, iar a stocurilor la preturile cele mai mari, ceea ce determina o majorare a profitului din exploatare si a impozitului aferent. Daca metoda se foloseste cnd preturile scad, iesirile vor fi evaluate la preturile cele mai mari, iar stocurile la preturile cele mai mici, efectul fiind reducerea profitului. De regula, iesirile de stocuri, adica descarcarea de gestiune se concretizeaza n nregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal, cu ct cheltuiala este mai mare cu att profitul si impozitul pe profit vor fi mai mici, iar trezoreria nu va fi afectata. Acest rationament ne determina sa consideram ca metoda cea mai avantajoasa este cea care permite evaluarea iesirilor de stocuri la valoarea cea mai mare. Metodele agreate de tara noastra sunt: CMP, FIFO, LIFO. Cea mai agreata metoda de evaluare a stocurilor de catre ntreprinderi este metoda LIFO, care permite evaluarea iesirilor la pretul ultimului lot intrat (cel mai mare) pna la epuizarea acestuia. Din punct de vedere contabil, metoda LIFO conduce la evidentierea n bilantul de la sfrsitul perioadei, a unei valori a stocului subdimensionate deoarece acesta va fi evaluat la pretul primului lot intrat, care n conditiile de inflatie este cel mai mic. Nu se asigura astfel imaginea fidela a elementelor de natura stocurilor existente n gestiune la un moment dat. Acesta este motivul pentru care majoritatea ntreprinderilor romnesti folosesc pentru evaluarea stocurilor la iesire metoda costului mediu ponderat (CMP). Chiar daca aceasta nu este ntotdeauna cea mai avantajoasa este utilizata deoarece este mai simpla si se potriveste cel mai bine organizarii sistemului informational din ntreprinderile romnesti, unde documentele justificative privind intrarile si iesirile din stocuri se nregistreaza, de regula la sfrsitul lunii, neavndu-se n vedere ordinea strict cronologica a intrarii acestora, conditie indispensabila pentru aplicarea metodelor FIFO sau LIFO.

2.5. FACTURAREA MARFURILORFactura este documentul care sta la baza vnzarilor / cumpararilor. Ea cuprinde: a) pretul unitar al marfurilor; b) reducerile de pret: comerciale si financiare; c) pretul ambalajelor; d) pretul transportului; e) TVA. a) Pretul unitar al marfurilor, care nmultit cu cantitatea vnduta / cumparata pentru fiecare sortiment n parte, permite stabilirea valorii partial. Acestea nsumate dau valoarea totala a marfii. b) Reducerile de pret comerciale sunt la rndul lor: bonificatii, remize si risturne. bonificatiile sunt reduceri de pret acordate de furnizor clientului pentru defectele de calitate continute n marfa, dar care nu fac marfa nevandabila. Se mai acorda, de asemenea, la vnzarea marfurilor la odata apropiata de data expirarii termenului de garantie. remizele sunt reduceri acordate asupra pretului de vnzare n functie de importanta cantitatii vndute (remize de cantitate) sau de rolul de revnzator al clientului (remize de revnzare). Se calculeaza prin aplicarea unui procent asupra pretului de vnzare. risturnele sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului de operatii efectuate cu acelasi partener (client) pentru o anumita perioada convenita de comun acord pentru care s-a depasit valoarea contractata. Exemplu: risturne de 2 % asupra vnzarilor catre acelasi client care au depasit valoarea de 20.000 RON convenita prin contract ntro luna. Reducerile comerciale se exprima procentual si se pot factura: o odata cu marfa, reducndu-se pretul de vnzare din factura; o ulterior facturarii marfii, considerate cheltuieli de exploatare pentru furnizor si venituri de exploatare la client, nefiind influentat pretul marfurilor pe care clientul le poate revinde ntre timp. Reducerile financiare: sconturi si sconturi de reglementare. Scontul este reducerea acordata de furnizor clientului pentru plata datoriei sau ncasarea creantei nainte de termenul de scadenta. De exemplu prin vnzarea marfii nainte de termen (presupunem 90 de zile termen normal), se acorda un scont de 1 % aplicat la valoarea ramasa de plata (presupunem ca plata s-a facut integral dupa 60 de zile). Clientul poate cere efectuarea platii dupa 30 de zile, se poate acorda un scont de reglementare care poate fi de 2% din valoarea facturii.

Reducerile financiare nu influenteaza pretul marfurilor si reprezinta cheltuieli financiare / venituri financiare pentru furnizor / cumparator. c) Pretul ambalajelor: facturat separat sau inclus n pretul marfii. De regula se factureaza separat, platinduse odata cu marfa. d) Pretul transportului: factura poate cuprinde sau nu acest pret, n functie de conditiile stabilite n contractul ncheiat ntre furnizor client. Conditiile de transport exprima locul n care se face trecerea marfii din proprietatea furnizorului n proprietatea clientului. Pna n acest loc cheltuielile sunt efectuate si suportate de furnizor, fiind incluse n pretul de vnzare al marfii. De la acest loc pna la destinatie cheltuielile si responsabilitatea asupra marfii cad n sarcina clientului care le va adauga la pretul de cumparare al marfii pentru a determina costul de achizitie. Daca cheltuielile sunt efectuate de furnizor n contul si pe seama clientului, el le va factura mpreuna cu marfa, transportul devenind element aditiv al facturii. e) Taxa pe valoarea adaugata reprezinta pentru stat un impozit, iar pentru consumatorul final o taxa de consum. Se aplica numai n tara n care se consuma bunurile. Factura cuprinde distinct pretul marfii fara TVA si separat suma TVA. Firma S.C. AMBIENT AB S.R.L. efectueaza comenzi consistente beneficiind de reduceri comerciale sau financiare, fiind o unitate de dimensiuni mari.

CAP III CONTABILITAEA MARFURILOR LA SC AMBIENT AB SRL

3.1.METODE DE CONTABILIZARE A MARFURILOR La organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor poate fi adoptata una din cele doua metode recomandate de normele de aplicare a Legii contabilitatii: 1. Metoda inventarului permanent 2. Metoda inventarului intermitent 3.1.1. Metoda inventarului permanent Contabilitatea marfurilor se realizeaza cu ajutorul contului 371 Marfuri, cont de activ.Unitatile comerciale pot utiliza ca pret de nregistrare a marfurilor, fie costul de achizitie a marfurilor, fie pretul de vnzare cu ridicata sau cu amanuntul. n cazul n care utilizeaza pentru evaluarea si nregistrarea n contabilitate a marfurilor preturile de vnzare cu ridicata sau cu amanuntul alaturi de contul 371 Marfuri se foloseste si contul 378 Diferente de pret la marfuri, care tine evidenta adaosului comercial aferent marfurilor existente n gestiunea unitatii cu activitate comerciala. Operatiuni privind intrarile si iesirile de marfuri n cazul utilizarii inventarului permanent : a. Contabilitatea marfurilor n cazul n care se foloseste costul de achizitie pentru evaluarea si nregistrarea lor : cumparare de marfuri de la furnizori:x

% = 371 Marfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizorix

Documente folosite: Factura fiscala sau Avizul de nsotire a marfurilor. daca ntreprinderea doreste sa-si evidentieze separat cheltuielile de transport-achizitionare, cumpararile de marfuri se nregistreaza astfel :x

%

= 401 Furnizori 371.01 Marfuri-pret de facturare 371.02 Marfuri-cheltuieli de transport-achizitionare 4426TVA deductibilx

marfurile pot intra n gestiune ca aport la capital:x

456 Decontari cu asociatii privind capitalul x unitatea patrimoniala poate sa vnda materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar fara prelucrare, transferndu-le la marfuri si vnzndu-le ca atare.

371Marfuri

=

Documentul utilizat este Bonul de predare, transfer, restituire.x

371Marfuri

=

% 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar x x

plusurile constatate la inventar se vor nregistra pe baza Procesului verbal de inventariere astfel : = 607 Cheltuieli privind marfurile

371Marfuri

daca se doreste ca nregistrarea plusurilor de marfuri sa nu afecteze rulajul contului 607Cheltuieli privind marfurile, nregistrarea plusurilor se poate face n rosu, astfel:x

371 Marfuri o

=

7582Venituri din donatiix

Iesirea din gestiune a marfurilor prin vnzare: vnzare marfuri catre clienti:x

4111 Clienti

=

% 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectatx

marfurilor vndute:

scaderea din gestiune a marfurilor vndute pe baza Facturii fiscale la costul de achizitie ax

607 Cheltuieli privind = 371Marfuri marfurile x lipsurile constatate la inventar se vor nregistra pe baza Procesului verbal de inventariere astfel:x

607 Cheltuieli privind = marfurile

371 Marfurix

daca lipsurile sunt imputabile, se nregistreaza concomitent si imputarea lor :x

461 Debitori diversi

=

% 7581 Venituri din despagubiri, amenzi si penalitati 4427 TVA colectatx

b. Contabilitatea marfurilor n cazul n care se foloseste pretul de vnzare cu ridicata (cost efectiv de achizitie + adaosului comercial al angrosistului) pentru evaluarea si nregistrarea lor. Aprovizionarile cu marfuri la o unitate cu ridicata se nregistreaza la pretul cu ridicata, care este format din pretul de cumparare si adaosul comercial : cumparare de marfuri pe baza de factura:x

% Furnizori 371 Marfuri 4426 TVA deductibil

=

401

x

371 Marfuri

nregistrarea adaosului comercial :x

=

378 Diferente de pret la marfurix

Vnzarile de marfuri de catre unitatile angrosiste sunt efectuate pe baza Facturii fiscale, avnd destinatia catre unitatile cu amanuntul. vnzarea marfurilor :x

4111 Clienti

=

% 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectatx

x

descarcarea gestiunii de marfuri :

% = 371 Marfuri 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri x c. Contabilitatea marfurilor n cazul n care se foloseste pretul de vnzare cu amanuntul pentru evaluarea si nregistrarea lor. aprovizionari cu marfuri la o unitate cu amanuntul, direct de la furnizori, unitate care tine evidenta marfurilor la pret de vnzare cu amanuntul. receptia marfurilor primite de la furnizori :x

% 371 Marfuri 4426 TVA deductibil comercial :

=

401 Furnizori

x

nregistrarea adaosului comercial si a TVA-ului neexigibil aplicat la pretul de cumparare + adaosulx

371 Marfuri

=

% 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibilx

x

vnzarea acestor marfuri se nregistreaza astfel : vnzarea marfurilor :x

5311 Casa n lei

=

% 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectatx

descarcarea de gestiune pentru marfurile vndute:x

% 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 28 TVA neexigibil

=

371 Marfuri

x d. Desfacerea produselor finite prin magazine proprii . Exista unitati patrimoniale care si desfac produsele finite prin magazinele proprii de desfacere cu amanuntul .n acest caz se va face transferul produselor finite la marfuri si apoi vor fi vndute ca atare. obtinerea de produse finite :x

345 Produse finite

=

711 Variatia stocurilorx

predarea acestor produse la magazinele proprii de desfacere cu amanuntul :x

371 Marfuri

=

% 345 Produse finite 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibilx

nregistrare :

la sfrsitul lunii are loc nregistrarea dintre costul efectiv al produselor finite si pretul dex

348 Diferente de pret la produse

=

711 Variatia stocurilorx

apoi se repartizeaza diferentele aferente produselor finite trecute n magazinele proprii :x

711Variatia stocurilor

=

348 Diferente de pret la produsex

vnzarea prin magazinele proprii :x

5311 Casa n lei

=

% 707Venituri din vnzarea marfurilor 4427TVA colectat

x

descarcarea gestiunii :x

% 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibil

=

371 Marfuri

x

n cazul utilizarii inventarului permanent n contabilitate, n conturile de marfuri se nregistreaza toate operatiile de intrare si iesire a marfurilor cantitativ si valoric, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea n orice moment a marfurilor, att cantitativ ct si valoric. Conform normelor contabile din tara noastra, n conditiile utilizarii inventarului permanent, unitatile patrimoniale si pot organiza contabilitatea analitica a marfurilor n functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii. n cazul utilizarii inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de bunuri si se crediteaza cu iesirile din stoc aferente perioadei de gestiune. La sfrsitul exercitiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Daca exista diferente n plus sau minus la inventar, acestea se vor regulariza aducndu-se stocurile la nivelul lor real. n principiu, evaluarea intrarilor n stoc trebuie sa se faca la costul istoric dat de costul efectiv de productie, n cazul stocurilor provenite din productie proprie, iar iesirile din stoc la costurile la care au fost evaluate la intrare elementele destocate. Evaluarea iesirilor din stoc se poate face dupa multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: CMP, FIFO, LIFO. Reglementarile contabile romnesti dau posibilitatea unitatilor patrimoniale, de a continua practica contabila anterioara de a evalua att intrarile ct si iesirile din stoc la preturi standard sau prestabilite, denumite si preturi de nregistrare. Acceptarea continuarii acestei practici a impus instituirea n contabilitatea generala a conturilor de diferente de pret care sa reflecte distinct: La intrarea elementelor n stoc, diferentele dintre costul istoric si preturile de nregistrare;

La iesirea elementelor din stoc, repartizarea diferentelor de pret asupra valorii de nregistrare a elementelor iesite, cu ajutorul coeficientului K. (Si+Rd) cont de diferente de pret K = (Si+Rd) cont de stoc la pret de nregistrare Coeficientul K se aplica asupra valorii elementelor iesite din stoc, la pret de nregistrare. Metoda inventarului permanent este utilizat de unitatile mari si mijlocii, si consta n utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina si urmari n permanenta stocul scriptic al acestora dupa fiecare operatie de intrare si de iesire, astfel, contabilitatea sintetica a stocurilor va reflecta: stocul initial, de la nceputul lunii, care va fi cel final din luna precedenta si care nu poate fi dect debitor, intrarile n cursul lunii, pe baza documentelor de intrare, care se vor nregistra n debitul contului, iesirile din cursul lunii, pe baza documentelor de iesire, vor forma rulajul creditor al contului, n baza elementelor mentionate: stoc initial, intrari, iesiri se va stabili n permanenta stocul scriptic al bunurilor, care vor putea n perioadele de inventariere cu stocurile faptice, din a caror comparare se pot stabili plusuri sau minusuri la inventar. Folosirea acestei metode presupune: utilizarea fiecaruia dintre preturile de nregistrare a stocurilor, folosirea conturilor de diferente de pret aferente stocurilor, conducerea unei contabilitati analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitica. Metoda inventarului permanent, presupune un volum mai mare de munca, dar asigura o mai riguroasa cunoastere, n orice moment a marimii stocurilor si un mai bun control al integritatii lor. 3.1.2. Metoda inventarului intermitent Unitatile patrimoniale pot opta si pentru inventarul permanent al stocurilor, cu conditia ca inventarul permanent al acestora sa fie condus n contabilitatea de gestiune, n cazul ntreprinderilor mari, sau extracontabil n cazul ntreprinderilor mici si mijlocii. Aceasta metoda presupune stabilirea iesirilor si nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii lor la finele fiecarei luni. n acest caz, iesirile se determina ca diferenta ntre valoarea stocurilor initiale plus valoarea intrarilor, pe deoparte si valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de alta parte. Relatia de calcul a iesirilor ar putea fi urmatoarea:

E = Si + I - Sf

n cazul utilizarii acestei metode, se renunta la utilizarea n cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidentierea intrarilor si , respectiv, a recalcularii stocurilor scriptice dupa fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizeaza numai la nceputul si sfrsitul lunii, iar intrarile de stocuri, din timpul lunii sunt contabilizate direct n conturile de cheltuieli corespunzatoare, la cost de achizitie, pret de factura sau pret prestabilit, dupa caz. La sfrsitul fiecarei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere si se nregistreaza n conturile de stocuri initiale ale lunii urmatoare si ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la nceputul lunii urmatoare. Metoda inventarului intermitent consta n: nregistrarea tuturor intrarilor de stocuri, din cursul unui exercitiu financiar, direct n conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri, regularizarea stocurilor la finele exercitiului financiar pe baza de inventare faptice prin: destocarea stocului initial reprezentat de soldul al contului de stocuri, sub premiza ca acesta s-a consumat n cursul exercitiului financiar, restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exercitiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri. n urma acestei tehnici de nregistrare, conturile de stocuri reflecta marimea reala a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflecta cheltuielile efective cu aceste consumuri. Metoda inventarului intermitent poate fi utilizat de unitatile mici si mijlocii, si consta n neurmarirea prin contabilitatea sintetica a intrarilor si iesirilor de stocuri n cursul perioadelor. Conturile de stocuri se utilizeaza numai la finele perioadelor de gestiune cnd se debiteaza cu soldurile finale existente la locurile de depozitare stabilite prin inventariere. Miscarile de stocuri din cursul perioadei nu afecteaza conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli.

Tehnica aplicarii inventarului intermitent difera la stocurile procurate din afara unitatii fata de cele provenite din productia proprie si anume: ) pentru stocurile aprovizionate din afara unitatii se parcurg urmatoarele etape: se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost nregistrate la nceput; achizitiile de bunuri efectuate de la furnizori se nregistreaza direct asupra conturilor de cheltuieli; la finele perioadei se inventariaza bunurile aprovizionate sau provenite din perioada precedenta, neconsumate, cu care se degreveaza cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri. Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de cheltuieli reflecta bunurile consumate n timpul perioadei, calculate dupa relatia:

Iesiri = Stoc initial + Intrari Stoc final

n perioada urmatoare operatiile descrise mai sus se repeta. b) pentru stocurile provenite din productie proprie se parcurg urmatoarele etape: se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente; bunurile obtinute din productie proprie nu se nregistreaza n contabilitatea sintetica, ci numai n evidenta operativa de la locurile de depozitare; pe masura vnzarii stocurile se vor nregistra asupra conturilor de venituri, fara sa fie nevoie destocarea lor; la finele perioadei se inventariaza bunurile obtinute din productie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedenta, dar nevnduta, si se nregistreaza asupra conturilor de venituri din productia stocata. Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de venituri reflecta bunurile produse n unitate, calculate dupa relatia:

Intrari = Stoc initial +Vnzari Stoc final

)

n perioada urmatoare operatiile descrise mai sus se repeta. pentru productia n curs de executie, determinarea ei se face numai la sfrsitul perioadei prin metode diferite si se nregistreaza n contabilitate ca stocuri la costurile corespunzatoare, dar la nceputul perioadei urmatoare operatia respectiva se storneaza n rosu. Folosirea acestei metode presupune: utilizarea ca preturi de nregistrare n contabilitate a stocurilor, a costului de achizitie pentru bunurile achizitionate din afara unitatii si respectiv a preturilor de productie pentru bunurile obtinute din productie proprie; nu trebuie utilizate conturi de diferente de pret aferente stocurilor; nu este necesara organizarea unei contabilitati analitice a stocurilor. Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificari n munca de contabilitate, daca inventarierile faptice ar fi efectuate anual si nu lunar. Ea nu permite, nsa, un control riguros al gestionarii si al asigurarii integritatii lor. Pentru a vedea evaluarea stocurilor (la iesire si stocul final) folosind metodele cunoscute, vom lua urmatoarea problema5[5]: La data de 01.01.an N, exista un Si de marfuri de 10.000 kg, pretul este de 2 RON/ kg. Intrari: 07.01.an N 20.000 kg, pret = 2,1 RON / kg; 10.01. an N 30.000 kg, pret = 2,3 RON / kg. Iesiri: 08.01. an N 27.000 kg; 14.01. an N 32.000 kg Pret standard 2 RON / kg Pretul urmatorului lot intrat 2,4 RON / kg a) Metoda CMP: 5

CMP = Sival + Ival / Sicant + Icant CMP = (10.000 kg * 2 RON / kg + 20.000 kg * 2,1 RON / kg) / (10.000 kg + 20.000 kg) = (20.000 + 42.000) / 30.000 = 2,06 RON / kg 08.01. an N - Val. iesire = 27.000 kg * 2,06 RON / kg = 55.620 RON Val. stoc nou = 62.000 RON 55.620 RON = 6.380 RON o achizitie marfuri n 07.01. an N: % = 401 49.980 371 42.000 (20.000 kg * 2.1 RON / kg) 4426 7.980 o iesire de marfuri n 08.01. an N: 607 = 371 55.620 CMPnou = Si nou + Ival.noi / Si nou cant + Ival.noi CMP = (6.199 +30.000 * 2,3 RON / kg) / [(30.000 kg 27.000 kg) +30.000] = 75.199 / 33.000 = 2,28 RON / kg 14.01. an N Val. iesire 32.000 kg * 2,28 RON / kg = 72.960 RON o achizitie marfuri n 10.01. an N: % = 401 82.110 371 69.000 (30.000kg * 2,3 RON / kg) 4426 13.110 o iesire de marfuri la 14.01. an N: 607 = 371 72.960 (32.000 kg * 2,28 RON / kg) Valoare stoc = Si + I E = 75.199 72.960 = 2.239 RON b) Metoda FIFO: o achizitie marfuri (07.01. an N): % = 401 49.980 371 42.000 (20.000 kg * 2,1 RON / kg) 4426 7.980 o iesire de marfuri (08.01. an N): g * 2 RON / kg + 17.000 kg * 2,1 RON / kg) o achizitie marfuri (10.01. an N): Stoc final = (30.000 kg 27.000 kg) * 2,1 RON / kg = 6.300 RON % = 401 82.110 371 69.000 (30.000 kg * 2,3 RON / kg) 4426 13.110

o

iesire de marfuri (14.01. an N

607 = 371

73.000 (3.000 kg * 2,1 RON / kg + 29.000 kg * 2,3 RON / kg)

Stocul = 10.000 kg + 20.000 kg 27.000 kg + 30.000 kg 32.000 kg =1.000 kg Stoc final = 1.000 kg * 2,3 RON / kg = 2.300 RON

) Metoda LIFO: o 371 achizitie marfuri (07.01. an N): % = 401 49.980 42.000 (20.000kg * 2,1 RON / kg)

4426

7.980

o

iesire marfuri (08.01 an N):

607 = 371

56.000 (20.000kg*2,1RON/kg + 7.000 kg*2 RON/kg)

Stoc final = 3.000 kg * 2 RON / kg = 6.000 RON

3.1.3. REFLECTAREA N CONTABILITATE A REDUCERILOR DE PREReducerile de pret sunt acordate de catre furnizor clientului calitatea inferioara a bunurilor livrate (rabatul), din consideratii pentru client (remiza), pentru depasirea unui plafon valoric anual (risturnul), sau pentru plata datoriei clientului nainte de termen (scont). Redouter de prt sunt de doua fleuri : a) reduceri comerciale : rabatul, remiza si risturnul b) reduceri financiare : scontulDe mentionat ca reducerile nu se acorda automat, ci ele trebuie sa fie convenir intra parti si stipulasse ca si cause contractuelle.

Rabatul si remisa pot fi acordate cu ocazia livrarii, iar n acest caz nu intervin nregistrari specifice, deoarece bunurile livrate vor fi nscrise n factura la valoare redusa, nefiind necesare a fi nregistrate distinct n contabilitate.Uneori rabatul si remiza pot fi acordate ulterior livrarii, iar risturnul prin natura sa este o reducere ulteriora, necesitnd nregistrari specifice privind rectificarea datoriei fata de furnizori, n cazul rabatului si remizei rectificndu-se si costul de achizitie al marfurilor cunparate. De asemenea este necesara rectificarea TVA-ului, proportional cu reducerea acordata. S.C. AMBIENT AB S.R.L. nregistreaza n contabilitate reduceri de pret financiare, cmerciale respectiv sconturi, care le sunt acordate pentru plata pe loc a marfurilor sau pentru plata datoriei nainte de termenul stabilit prin contract.

A. Reflectarea reducerilor de pret n contabilitatea furnizorului: acorda firmei AMBIENT AB doar reduceri financiare (sconturi). vnzarea de marfuri, n factura fiind evidentiate distinct reducerile de pret de natura comerciala (rabatul si remiza), acestea scazndu-se direct din costul de achizitie :x

4111 Clienti

=

% 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectatx

acordarea de reduceri de pret de natura comerciala ulterior livrarii, ntr-o factura ulterioara, n rosu (cazul risturnului si respectiv rabatului si remizei) :x

4111 Clienti

=

% 707 Venituri din vnzarea marfurilor

4427 TVA colectatx

x

acordare de reducere financiara clientului (scont):

%

= 667 Cheltuieli privind

4111 Clienti

82,11

sconturile acordate 4427 TVA colectatx

69,00 13,11

B. Reflectarea reducerilor de pret n contabilitatea cumparatorului : cumpararea de marfuri, n factura fiind evidentiate distinct reducerile de pret de natura comerciala, acestea scazndu-se direct din costul de achizitie (rabatul si remiza)x

% 371 Marfuri 4426 TVA deductibilx

=

401 Furnizori

primirea de reduceri comerciale, facturate ulterior, n rosu (risturnul, rabatul si remiza):x

% 371 Marfuri 4426 TVA deductibil

=

401 Furnizori

x

primirea de reduceri financiare de catre S.C. AMBIENT AB S.R.L. :

*Firma a achizitionat marfuri n valoare de 3.420 RON, primind un scont de 2% pentru plata pe loc a marfurilor. nregistrarea n contabilitate a achizitiei marfurilor si primirea scontului aferent lor este urmatoarea:x

% 371 Marfuri 4426 TVA deductibil

=

401 Furnizori

4.069,8 3.420,0 649,8

x

401 Furnizori

=

% 767 Venituri din sconturi obtinute 4426 TVA deductibil

82,11 69,0

13,11x

S.C. AMBIENT AB S.R.L. nregistreza n contabilitate doar reduceri de pret financiare, respectiv sconturi n valoare de 2 6% din valoarea facturii, care se nregistreaza n factura cnd sunt achizitionate marfurile .

3.2. CONTABILITATEA MRFURILOR CU RIDICATAAprovizionarea marfurilor cu ridicata se face de regula pe baza de contract sau pe baza de comanda, acestea fiind supuse receptiei de catre comisia de primire a marfurilor, formata din seful de depozit, gestionarul primitor, delegatul care a prelat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor. Comisia de receptie verifica marfurile sosite cu cele nscrise n documentele nsotitoare ntocmind Nota de receptie si constatatoare de diferente sau Nota receptie-calculatie. n cazul n care se constata diferente, se sesizeaza receptia ntocmindu-se si comunicndu-se furnizorului Procesul verbal de sesizare a receptiei. La receptie se pot constata doua feluri de diferente : 1) n plus, si 2) n minus. Potrivit Regulamentului de aplicare a legii contabilitatii, marfurile la fel ca si celelalte categorii de bunuri materiale, la intrarea n patrimoniu, n speta, n depozitele en gross trebuie sa se evalueze si sa se nregistreze n contabilitate la costul de achizitie format din pretul de cumparare si ,, cheltuielile accesorii de aprovizionare ( cheltuieli de transport, de ncarcare descarcare, prime de asigurare, comisioane si alte taxe nerecuperabile, etc. ). Avndu-se n vedere ca n documentele de aprovizionare ( facturi ) unul din cele doua elemente structurale ale costului de achizitie ale costului de achizitie si anume ,, cheltuielile accesorii de aprovizionare este consemnat n suma globala , calculul costului de achizitie unitar pentru fiecare din sorturile de marfa intrate cu acelasi document necesita calcule de repartizare a sumei totale a cheltuielilor pe sorturi de marfa si apoi, prin raportarea la cantitate, pe unitatea de masura. Cheltuielile accesorii de aprovizionare unitare astfel calculate se nsumeaza cu pretul de cumparare unitar aflndu-se costul de achizitie pentru fiecare sort de marfa aprovizionata care ar putea servi pentru evaluarea marfurilor si nregistrarea acestora n contul sintetic 371 ,, Marfuri si n analiticele corespunzatoare. Solutia, se constata, este greoaie si n plus, va genera o mare varietate a costurilor de achizitie pentru acelasi sort de marfa, avndu-se n vedere variabilitatea cheltuielilor de transport aprovizionare determinata de o multitudine de factori. Pe de alta parte trebuie avute n vedere si situatiile frecvente n care cheltuielile accesorii de aprovizionare sunt facturate distinct de factura n care sunt prevazute preturile de cumparare. Pentru a depasi aceste dificultati, exista solutia data de institutiile de reglementare contabila, portivit careia ,, cheltuielile accesorii de aprovizionare se evidentiaza la un analitic distinct al contului 371 ,, Marfuri , de exemplu 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii . n ce priveste valoarea marfurilor la preturile de cumparare aceasta s-ar nregistra, evident tot n contul 371 ,, Marfuri , la analiticele corespunzatoare sorturilor de marfuri. ntruct amndoua elementele structurale ale costului de achizitie pretul de cumparare si cheltuielile accesorii de aprovizionare sunt evidentiate la contul 371 ,, Marfuri se satisface cerinta evaluarii si nregistrarii marfurilor n contabilitate la costul de achizitie. De mentionat ca n planul de conturi pentru contul 371 ,, Marfuri nu se precizeaza n mod expres aceasta cerinta, indicndu-se pentru aceasta ,,pretul de nregistrare . La sfrsitul perioadei, se repartizeaza asupra contului de rezultate prin intermediul contului 607 ,, Cheltuieli privind marfurile numai o parte din cheltuielile accesorii de aprovizionare si anume cele aferente marfurilor vndute, ramnnd sold la contul 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii , cheltuieli aferente marfurilor ramase n stoc ( nevndute ). n acest mod se asigura respectarea principiului independentei exercitiului, solutia fiind agreata din aceasta cauza si de fiscalitate. Filiera nregistrarilor privitoare la cheltuielile accesorii de aprovizionare n acest caz este urmatoarea: nregistrarea ( colectarea ) cheltuielilor accesorii de aprovizionare pe masura efecuarii lor:

% 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii 4426 ,, TVA deductibila sau % 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii 4426 ,, TVA deductibila sau % 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii 4426 ,, TVA deductibila sau % 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii 4426 ,, TVA deductibila

= 401 ,, Furnizori

= 5121 ,, Conturi curente la banci

= 5311 ,, Casa n lei

= 542 ,, Avansuri de trezorerie

Repartizarea cotei din cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vndute:

607 ,, Cheltuieli privind marfurile = 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii Soldul debitor al contului 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii dupa aceasta nregistrare reprezinta cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor din stoc. n sfrsit, ar mai fi o a treia solutie, pe care nu o retinem, anume aceea a nregistrarii cheltuielilor accesorii de aprovizionare dupa felul lor n conturile din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli de unde la sfrsit de exercitiu sa se repartizeze asupra rezultatelor, deci si acele cheltuieli care sunt, n fapt, aferente marfurilor nevndute, aflate n stoc. Aceasta solutie ar putea fi eventual ameliorata prin delimitarea n contul 471 ,, Cheltuieli nregistrate n avans a cheltuielilor accesorii de aprovizionare aferente stocurilor la sfrsit de perioada, astfel ca la conturile din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli sa ramna pentru repartizat asupra contului de rezultate numai cheltuielile accesorii de aprovizionare aferente marfurilor vndute. Concluzionnd, avnd n vedere pe de o parte cerinta ca la intrarea n patrimoniu a bunurilor materiale, evaluarea si contabilizarea lor sa se faca la costul de achizitie cuprinznd pretul de cumparare si cheltuielile accesorii de aprovizionare iar pe de alta parte, nevoia evitarii unor lucrari de calcul ce ar necesita un volum relativ mare de munca, vom retine ca solutie de evidenta a marfurilor pe aceea ce presupune nregistrarea marfurilor la contul 371 ,, Marfuri la preturile de cumparare si a cheltuielilor accesorii de aprovizionare, n suma globala , tot la contul de marfuri dar la un analitic distinct 371.1 ,, Marfuri cheltuieli accesorii . n aceste conditii functionarea contului 371 ,, Marfuri pentru evidenta marfurilor la o ntreprindere comerciala cu ridicata n cazul aplicarii inventarului intermitent se prezinta astfel: se debiteaza cu valoarea la pret de nregistrare ( cost de achizitie * ) a marfurilor intrate n depozit; se crediteaza cu valoarea la pret de nregistrare a marfurilor iesite; soldul debitor reprezinta valoarea marfurilor din stoc. * Nota: Daca se adopta solutia evidentei marfurilor la preturi prestabilite ( standard ); drept pret de nregistrare, n locul costului de achizitie va fi folosit pretul prestabilit. n plus intervine contul 378 ,, Diferente de pret la marfuri pentru evidenta diferentelor ntre costul prestabilit ( standard ) si costul de achizitie.

3.2.1. CONTABILITATEA APROVIZIONRII DE MRFURI CU DIFERENE DE RECEPIEOdata cu aprovizionarea de la furnizori are loc si verificarea cantitativa si calitativa a marfurilor si a ambalajelor. n urma verificarii se pot constata si unele diferente care se nscriu n Nota de receptie si constatare de diferente mpreuna cu marfa receptionata. Diferentele pot fi clasificate dupa natura lor n : a. cantitativ-valorice (cantitatea receptionata nu corespunde calitatii din factura);

b. calitativ-valorice (calitatea marfii nu corespunde celei contractate); c. valorice (datele cantitative si calitative nu corespund dar, datorita unor erori de calcul sau preturi incorecte, valoarea nu este corecta).

Diferentele cantitativ-valorice pot fi la rndul lor :

plusuri cantitativ-valorice minusuri cantitativ-valoricePlusurile cantitativ-valorice pot fi la rndul lor :

acceptate n gestiune : marfa corespunde cerintelor contractuale, plusul acceptat nregistrndu-se ca o intrare de marfa, conturile folosite fiind 408 Furnizori-facturi nesosite pentru reflectarea obligatiei de plata si contul 4428 TVA neexigibil; neacceptate n gestiune : nu s-au respectat cerintele contractuale, plusul neacceptat fiind preluat n custodie, contul utilizat 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie. Minusurile cantitativ-valorice pot fi : minusuri solutionate : apar din vina furnizorului, carausului sau delegatului propriu, n aceste cazuri fiind recuperabile prin imputare sau pot fi cauzate de factorii obiectivi fiind nerecuperabile. Aceste minusuri nerecuperabile pot reprezenta perisabilit