NOI ABORDĂRI ALE CALCULAŢIEI COSTURILOR ŞI IMPACTUL ASUPRA PERFORMANŢELOR

download NOI ABORDĂRI ALE CALCULAŢIEI COSTURILOR ŞI IMPACTUL ASUPRA PERFORMANŢELOR

of 64

description

În avalanşa crizelor economico-financiare cu care s-au confruntat şi se confruntă diverse structuri organizaţionale (întreprinderi, grupuri, organisme financiare, structuri locale şi regionale, etc.) lumea economiştilor a devenit conştientă de capacitatea de influenţă a contabilităţii de gestiune asupra fundamentelor sistemelor sociale. Contabilitatea de gestiune, prezentată adesea ca o practică rigidă de înregistrare a consumului de resurse, fără interes socio-politic, este în realitate o pârghie strategică de prim ordin la îndemâna factorilor responsabili şi a partenerilor într-un sistem dat de guvernanţă

Transcript of NOI ABORDĂRI ALE CALCULAŢIEI COSTURILOR ŞI IMPACTUL ASUPRA PERFORMANŢELOR

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    1/64

    1

    UNIVERSITATEA VALAHIA DIN TRGOVITEIOSUDCOALA DOCTORAL DE TIINE ECONOMICE I

    UMANISTE

    Domeniul: CONTABILITATE

    REZUMATUL TEZEI DE DOCTORAT

    NOI ABORDRI ALE CALCULAIEICOSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA

    PERFORMANELOR(CAZUL INDUSTRIEI MOBILEI)

    CONDUCTOR DE DOCTORAT:Prof.univ.dr. Maria NICULESCU

    DOCTORAND:

    Dumitru ENE

    TRGOVITE=2013=

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    2/64

    2

    CUPRINS

    1. Actualitatea i interesul temei de cercetare............................................................................... 3

    2. Contextul cercetrii................................................................................................................... 3

    3. Poziionareaepistemologic a cercetrii................................................................................... 5

    4. Ipotezele cercetrii.................................................................................................................... 6

    5. Metodologia cercetrii.............................................................................................................. 6

    6. Structura general a cercetrii.................................................................................................. 7

    7. Coninutul sintetic al cercetrii................................................................................................. 9

    8. Concluzii, contribuii personale, limitele i perspectivele cercetrii...................................... 12

    8.1. Concluziile cercetrii ............................................................................................................................... 13

    8.2. Contribuii personale ................................................................................................................................ 24

    8.3. Limitele cercetrii. .................................................................................................................................... 268.4. Perspectivele cercetrii ............................................................................................................................ 26

    9. Cuprins tez............................................................................................................................ 27

    10. Curriculum vitae .................................................................................................................. 30

    11. List de lucrri..................................................................................................................... 34

    TABLE OF CONTENTS

    1. The actuality and interest of the research topic ...................................................................... 36

    2. Research context ..................................................................................................................... 36

    3. Epistemological positioning of research ................................................................................. 38

    4. Research hypotheses ............................................................................................................... 39

    5. Research methodology ............................................................................................................ 39

    6. General structure of the research ............................................................................................ 40

    7. Synthetic content of the research ............................................................................................ 41

    8. Conclusions, personal contributions, limits and research perspectives .................................. 44

    8.1. Research findings ...................................................................................................................................... 45

    8.2. Personal contributions ............................................................................................................................. 56

    8.3. Research limitations ................................................................................................................................. 58

    9. Table of contents ..................................................................................................................... 59

    10. Curriculum vitae ..................................................................................................................... 61

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    3/64

    3

    ,,NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTULASUPRA PERFORMANELOR(CAZUL INDUSTRIEI MOBILEI)

    Cuvinte cheie: contabilitate de gestiune, calculaia costurilor, metode de calculaie acosturilor, cost istoric, cost int, Activity-Based Costing, metoda de calculaie target-costing,metoda ABC, metoda de calculaie Throughput, dinamica sistemelor economice, performan,corelaie cost-performan, indicatori economico-financiari, venituri, cheltuieli, rezultatulexerciiului.

    1. Actualitatea i interesul temei de cercetare

    n avalana crizelor economico-financiare cu care s-au confruntat i se confrunt diverse

    structuri organizaionale (ntreprinderi, grupuri, organisme financiare, structuri locale iregionale, etc.) lumea economitilor a devenit contient de capacitatea de influen acontabilitii de gestiune asupra fundamentelor sistemelor sociale. Contabilitatea de gestiune,prezentat adesea ca o practic rigid de nregistrare a consumului de resurse, fr interes socio-politic, este n realitate o prghie strategic de prim ordin la ndemna factorilor responsabili i apartenerilor ntr-un sistem dat de guvernan.

    n contextul actual al integrrii Romniei n Uniunea European este necesar otransparen a informaiilor contabile, iar utilizatorii acesteia au nevoi nu numai de informaiirelevante, credibile, clare, oportune i comparabile internaional (oferite n principiu decontabilitate) dar i de instrumente de gestiune care sle permitanaliza, interpretarea respectivfacilitarea nelegerii iutilizrii lor n procesul decizional.

    n prezenta lucrare, am realizat o cercetare teoretic i aplicat, a principalelor aspectelegate de noile abordri ale calculaiei costurilor i impactul asupra performanelor, din punct devedere al tehnicilor i metodelor de calculaie, al interdependenelor i evoluiilor acestoracorelate cu dinamica sistemelor economice i al impactului asupra performanelor. Cercetareanoastr este complex deoarece problematica relaiei dintre dinamica sistemelor economice ievoluia metodologiei de calculaie a costurilor, a fost abordat pe fondul evoluiei istorice acontabilitii de gestiune din Romnia i la nivel internaional, innd cont de contextulnormalizrii contabile internaionale.

    Interesul legat de prezenta cercetare este amplificat n contextul noilor deschideri alecontabilitiide gestiune cu implicaii asupra msurrii i controlului performanelor, ca urmarea utilizrii unor modele noi de calculaie a costurilor, adaptate mai bine mediului economic,tehnologic

    i social actual.

    Interesul temei de cercetare este dat i de caracterul interdisciplinar al

    acesteia i totodatde demersul epistemologic i metodologic privilegiat de autor.

    2. Contextul cercetrii

    Prezenta cercetare se situeaz n cadrul contextului economic i tiinific actual, integratprocesului de regionalizare (integrare european) i supus efectelor globalizante alemondializrii, ceea ce a condus la creterea importanei informaiilor din domeniul contabilitii.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    4/64

    4

    Producerea, transmiterea i interpretarea informaiilor joac un rol hotrtor n luarea celor maibune decizii. Se poate afirma c un pas important n dezvoltarea tiinelor de gestiune lreprezint consolidarea relaiei dintre informaie i decizie.

    n ultimii ani, literatura de specialitate a dezbtut intens i a pus sub semnul ntrebriiutilitatea metodelor clasice de calculaie a costurilor, considerndu-se c aceste metode nu mai

    genereaz avantaje deoarece se bazeaz pe informaii furnizate de un sistem proiectat pentru o ertehnologic incipient caracterizat prin competiie local i nu global, cnd organizaiilerealizau produse i servicii standardizate, iar viteza de distribuie a produselor, calitatea sauperformanele nu reprezentau elementele eseniale ale succesului unei organizaii. Mai mult,folosind aceste sisteme managerii nu mai dispun de informaii utile i relevante pentrucoordonarea i pilotajul eficient al activitilor respective, nu mai dispun de informaii precise ifiabile pentru luarea deciziilor strategice referitoare la alegerea domeniilor i a perimetruluistrategic.

    Pentru palierea limitelor metodelor tradiionale au fost propuse metodele modernedecalculaie adaptate la noile condiii de pia care furnizeaz, pe lnginformaiile financiare cuprivire la costurile produselor, lucrrilor sau serviciilor i alte informaii nefinanciare privind

    procesele interne, costurile clienilor. Acestea permit integrarea analizei costurilor n demersulstrategic al ntreprinderii, contribuind att la luarea deciziilor privind portofoliul de produse iservicii ct i la un ansamblu de decizii care conduc la schimbarea strategiei organizaiei nconcordan cu exigenele de performan ale diferiilor parteneri sociali.

    Literatura de specialitate abundn opinii pro i contra referitoare la metodele clasice saumoderne de calculaie a costurilor. n ceea ce privete utilizarea pe scara larga a acestor metodeconstatm c n ciuda multitudinii avantajelor enumerate majoritatea organizaiilor din ntreagalume ncprefer metodele clasice de calculaie, foarte muli manageri declarndu-se mulumiide metodele implementate i de rezultatele obinute.

    Cercetarea ntreprins este plasat n contextul economic actual determinat deinsuficienele n aprofundarea unor sisteme moderne de calculaie a costurilor i mai ales nimplementarea acestora, limitelor sistemelor clasice de calcula

    ie a costurilor, apari

    iei unor

    aspecte noi n cadrul deciziilor entitilor economice i a confruntrilor concureniale pe pia.Insuficienele n aplicarea unor sisteme moderne de calculaie a costurilor se datoreaz unei slabeinformri n domeniul contabilitii de gestiune, promovrii insuficiente a metodelor moderne lanivelul personalului, gradului de cunoatere n acest domeniu, care se situeazla cel mai ridicatgrad de generalizare.

    Limitele sistemelor clasice de calculaie a costurilor se refer la costurile indirecte care serepartizeaz asupra produselor prin intermediul unor mrimi de referin, care n actualelecondiii tehnologice nu reflect adecvat procesul de generare a acestora. n acelai timp,decontarea costurilor indirecte se realizeaz prin suplimentri asupra unor mrimi valorice.Aceast repartizare a costurilor indirecte poate conduce la decizii strategice greite.

    Apariia unor aspecte noi n cadrul deciziilor entitilor vizeaz toate activitile creatoarede valoare i anume:pregtirea i asigurarea de informaii complexe n ceea ce privete costuriletuturor obiectelor de calculaie, determinarea costurilor aferente comenzilor specifice,determinarea numrului optim al variantelor produselor, reducerea mrimii loturilor de fabricaie,controlul eficienei economice n sectoarele costurilor indirecte.

    Modificrile n poziiile strategice ale entitilor economice s-au schimbat foarte mult,prima cauzfiind dezvoltarea tehnologiilor de informare i comunicare. Introducerea i folosirea

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    5/64

    5

    CIM1 au determinat modificri importante n toate domeniile i sectoarele unei entiti

    economice. Ca urmare a creterii concurenei pe pia, exist tendina reducerii costurilor,mbuntirii calitii produselor i dezvoltrii de produse noi, ceea ce conduce la scurtareaduratei de via a produselor. Multe piee au devenit piee de cerere i comand, astfel nctentitile economice trebuie s satisfac cerinele clienilor ajungndu-se la o multiplicare a

    produselor i sortimentelor. De aceea ponderea i importana sectoarelor generatoare de costuriindirecte (cercetarea, dezvoltarea, aprovizionarea, logistica, programarea, pregtirea muncii,planificarea produciei, controlul calitii, desfacerea, derularea contractelor i a comenzilor,contabilitatea etc.) crete mereu fa de cea a sectoarelor de producie propriu-zise. De asemenea,odat cu automatizarea proceselor de producie cresc i activitile administrative, de gestiune ide control. Prin aceste modificri de activiti se ajunge la modificri n structura costurilor, iarimportana costurilor directe scade n favoarea celor indirecte, concomitent cu creterea ponderiicosturilor fixe. Se impune deci, o schimbare de perspectiv cu privire la utilizarea noilor abordriale calculaiei costurilor adaptate cel mai bine mediului economic, tehnologic i social actual, nindustria mobilei din Romnia.

    3. Poziionarea epistemologic a cercetrii

    Poziionarea epistemologic a reprezentat punctul de pornire n realizarea prezenteicercetri, deschis iniial varietii de puncte de vedere ale specialitilor, neurmrindu-se opoziionare epistemologic exclusivist. Prezentul demers de cercetare are ca scop reflectareapropriei contribuiei privind mbuntirea modului de cunoatere a obiectului cercetat.

    Prin integrarea propriilor reflecii consider c n demersul pentru elaborarea temei de faam nceput printr-un demers pozitivist: observarea metodelor de calculaie a costurilor practicate,prezentarea lor: adic prezentarea calculaiei costurilor ,,aa cum este ea, cu alte cuvinte m-amsituat pe poziia adepilor teorieipozitive a contabilitii2.

    Avnd ca reper opiniaM. Niculescu3conform creia ,,constructivismul este o atitudine

    epistemologic i metodologic care consider c orice cunoatere, mai ales cea tiinific, este nmod necesar, o construcie a subiectului, obinut prin interaciunea cu lumea sau cuobiectul pecare l studiaz, am continuat cu un demers constructivist-interpretativist: am analizat metodele,le-am interpretat avantajele i limitele, i am artat care ar putea fi cea mai adecvat ntr-uncontext dat.

    Cele dou paradigme nu le-am perceput ca fiind n opoziie, ci mai degrab au fostaprofundate prin prisma complementaritii lor n asigurarea accesului la realitate i a progresuluicunoaterii.

    Poziionarea epistemologic a cercetrii a vizat stabilirea:problematicii;

    ipotezelor;

    metodelor de cercetare;metodelor de validare a ipotezelor.

    n acest context am formulat ntrebarea principala cercetrii: ,,n ce msur i prin cemecanisme, modelul de calculaie a costurilor influeneaz performana? i pe celeimplicite:

    1Computer Integrated Manufacturing, (n.a.)2Watts & Zimmerman , ,,Positive accounting theory: A Ten Year Perspective, 1976.3Niculescu,M., ,,Epistemologie perspectiv interdisciplinar, Editura Bibliotheca, Trgovite, 2011, pag.62.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    6/64

    6

    1.n ce msur evoluia metodologiei de calculaie a costurilor, respectiv apariia unornoi abordri ale calculaiei costurilor este determinat de dinamica sistemelor economice?

    2.n ce msur noile abordri ale calculaiei costurilor sunt adaptate caracteristicilormediului tehnologic, economic i social actual?

    3.Exist o tehnic modern de repartizare a costurilor intrinsec mai bun dect cele

    tradiionale?4.Care este cea mai oportun metod de calculaie a costurilor i impactul asuprarezultatelor ntreprinderii(msurrii i controlului performanelor)?

    4. Ipotezele cercetrii

    Ipotezele care au stat la baza demersului cercetrii au fost urmtoarele:

    I1. Dinamica sistemelor economice determin evoluia metodologiei de calculaie a

    costurilor i apariia unor noi abordri ale calculaiei costurilor; I2. Noile abordri ale calculaiei costurilor corespund mai bine mediului economic,

    tehnologic i social actual, i rspund necesitailor de informare i luare a deciziilor dectre manageri. I3. Identificarea unei metode pertinente de calculaie a costurilor reprezint o modalitate

    de mbuntire a sistemului de cost, cu impact direct asupra rezultatelor ntreprinderii(msurrii i controlului performanelor ntreprinderilor, n domeniul industriei mobilei).

    5. Metodologia cercetrii

    Pornind de la accepiunea M. Niculescu4, conform creia ,,demersul metodologic trebuieintegrat celui epistemologic, de la specificul i trsturiledomeniului de cercetare ales, respectivde la considerentul c: ,,o cercetare care va dinui probei timpului presupune o combinare optim

    a metodelor de cercetare n scopul atingerii obiectivelor propuse5, clasificm prezentul demerstiinific n categoria cercetrilor calitative mbinnd n acelai timp elemente cantitative. Cercetrile calitative referindu-se la analiza cadrului conceptual privind caracteristicile

    sistemelor economice, la analiza conceptual a metodologiei de calculaie a costurilor i evoluiaacesteia pe perioade, ncorelaie cu dinamica sistemelor economice, analiza cadrului conceptualal performanei ntreprinderii i a indicatorilor de msurare a acesteia din perspectivacontabilitii de gestiune, accentuarea rolului informaiei de tip cost n msurarea i controlulperformanei entitilor, studii de caz, interpretarea discursurilor oamenilor de tiin iconsultanilor. Cercetri cantitative referindu-se la prelucrarea statistic a datelor, la studiul empiric care

    vizeaz prezentarea sistemelor de calculaie i de gestiune utilizate n cadrul entitilor din

    industria mobilei din Romnia. (n prezenta lucrare metodologia integreaz un ansamblu demetode de cercetare teoretic i empiric).

    Rspunsurile la problematica stabilit au fost posibile prin:

    4Niculescu, M., ,,Epistemologie perspectiv interdisciplinar, Editura Bibliotheca, Trgovite, 2011, pag.108.5Cristea, S.M., ,,Armonizarea contabil internaional i practicile contabile naionale. Studiu de caz pentruRomnia i Italia, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2007;

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    7/64

    7

    cercetarea teoretic istoric aprofundat analizndu-se particularitile sistemelor

    economice, tratate prin prisma interdependenelor evolutive cu contabilitatea de gestiune.

    cercetarea istoric a evoluiei i coninutului costului i a percepiei asupra calculaieicosturilor, pe parcursul celor patru etape identificate n dezvoltarea contabilitii degestiune.

    consolidarea celor dou tipuri de cercetare istoric i punerea n coeren a relaiilorexistente ntre dinamica sistemelor economice, metodologia de calculaie imanagementul costurilor.

    Aceasta faz a fost completat de o cercetare empiric. Documentarea teoretic s-arealizat prin parcurgerea unui numr de peste 170 de lucrri de specialitate romn i strin,peste 100 articole i studii de cercetare, asupra temei abordate, precum i evoluia reglementrilorcontabile (Legea 82/1991, Legea 571/2005, OMFP 3055/2009, etc.), fapt ce a determinat

    formularea unor opinii, observaii i judeci pertinente.n realizarea cercetrii teoretice am utilizat fie bibliografice, traducerea unor lucrri din

    literatura de specialitate, consultarea unor baze de date cu lucrri de cercetare n domeniu. O altmetod folosit a fost clasificare/ordonarea, astfel fiind clasificate principalele reglementri n

    domeniul contabilitii de gestiune. Compararea a fost utilizat pentru a evidenia diferena dintremetodele ca calculaie a costurilor. Consultarea unor cunoscui profesori n perioada stagiuluidoctoral m-a conformat n formalizarea judecilor de valoare privind binomul cost performan.

    Ideile desprinse din documentarea teoretic au facilitat trecerea la o alt faz prinrealizarea unei cercetri empirice folosind ca metode de baz: studiul de caz, interviul, care aucontribuit la validarea/invalidarea ipotezelor cercetrii. Utilizarea mai multor metode a avut cascop perceperea realitii cercetate cu o abordare comprehensiv. Studiul de caz, avnd caobiectiv analiza pertinenei metodelor de calculaie a costurilor din perspectiva reflectriiperformanelor, s-a realizat prin analiza situaiilor din industria mobilei, prin discuii cuspecialiti n scopul clarificrii problemelor de cercetare, precum i o documentare direct n

    vederea cunoaterii specificului fenomenelor i activitilor din entitatea economicanalizat. nformularea concluziilor i interpretarea rezultatelor am integrat i informaiile neformalizate

    obinute prinparticiparea la edinele organizate de conducerea ntreprinderii i prin discuii cuprofesionitii din domeniu.

    Demersul ales, care a pornit de la teorie pentru a ajunge la practic, adic p lecarea de lateorii, concepte, modele i metode existente, pentru a le pune n practic, face ca prezentacercetare s fie ncadratn categoria cercetrilor care se bazeaz pe abordri de tip deductiv darcare apoi trece spre abordri de tip inductiv datorit ncercrii de generalizare teoretic iconceptuala aspectelor practice identificate.

    6. Structura general a cercetrii

    Problematica i structura tezei sunt integrate n problematica generala contabilitii degestiune, care a fcutobiectul a numeroase cercetri att n literatura de specialitate romneasci internaional. Demersul de cercetare realizat ,,Noi abordri ale calculaiei costurilor iimpactul asupra performanelor ntreprinderii (Cazul industriei mobilei), fr a avea preteniaunei abordri exhaustive, trateaz, din punct de vedere teoretic i practic, noile abordri alecalculaiei costurilor i impactul asupra performanelor.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    8/64

    8

    Plecnd de la ntrebrile i problematica cercetrii, teza a ncercat s ofere un rspunsclar la problemele asociate cu aceste fenomene (de multe ori ignorate i neglijate n mediuleconomic romnesc), propunnd un ansamblu teoretic i aplicativ centrat asupra acestorprobleme. De altfel, obiectivul fundamental al tezei l reprezint dezvoltarea i aprofundareanoilor abordri despre calculaia costurilor, n scopul:

    prezentrii exhaustive a stadiului de cunoatere n domeniu, ca baz de producere a unornoi cunotine; formulrii unor aprecieri asupra corelaiei dintre dinamica sistemelor economice i

    metodologia de calculaie a costurilor i a impactului asupra performanelor;

    identificrii unui model modern i pertinent de calculaie a costurilor, adaptat mai binemediului economic, tehnologic i social actual, respectiv identificarea impactul aplicriiacestuia asupra performanei ntreprinderilor, ( n cazul industriei mobilei), n planteoretic i practic.Studiul de cercetare, lund n considerare abordarea teoretic, legatde formularea unor

    aprecieri asupra corelaiei dintre dinamica sistemelor economice i metodologia de calculaie acosturilor i a impactului asupra performanelor, i practic, legat de analiza pertinenei

    metodelor de calculaie a costurilor din perspectiva reflectrii performanelor,a fost structurat pease capitole, a cror logic de cercetare, a avut n vedere:

    Studierea n detaliu a rezultatelor cercetrilor istorice aprofundate asupra particularitilorsistemelor economice, asupra caracteristicilor sistemelor de calculaie identificate peparcursul evoluiei sistemelor economice;

    Cercetarea istoric a evoluiei i coninutului costului i a percepiei asupra calculaieicosturilor, printr-o scurt incursiune n istoria contabilitii de gestiune, ca rezultat ifactor al dinamicii economico-sociale, att la nivel naional ct i la nivel internaional;

    Consolidarea celor dou tipuri de cercetare istoric i punerea n coeren a relaiilor

    existente ntre dinamica sistemelor economice, metodologia de calculaie imanagementul costurilor au condus la efectuarea unor observaii pertinente i judeci devaloare utile teoriei

    i practicii economice;

    Formularea unor aprecieri asupra corelaiei dintre cost i performan din perspectivacontabilitii de gestiune din punct de vedere tiinific i aplicativ, att static ct idinamic;

    Construirea unui raionament tiinific n jurul calculaiei costurilor, prin analizametodelor de calculaie, prin interpretarea avantajelor i limitelor acestora;

    Analiza pertinenei metodelor de calculaie a costurilor din perspectiva reflectriiperformanelor;

    Validarea practic a noilor modele de calculaie a costurilor, adaptate mai bine mediuluieconomic, tehnologic i social actual, respectiv identificarea impactului aplicrii acestoraasupra performanei ntreprinderilor, (n cazul industriei mobilei), n plan tiinific iaplicativ;

    Prezentarea concluziilor, contribuiilor personale i propunerilor asupra obiectuluicercetrii;

    Prezentarea limitelor i perspectivelor cercetrii.

    Demersul de cercetare s-a axat, aa cum am artat, pe cercetare teoretic i empiric, pestudiul opiniilor a numeroi teoreticieni i profesioniti din domeniu cu privire la posibilitile derennoire a relaiei dintre cost-performan. n acest cadru am efectuat conexiunea dintre ele iam artat pistele de rennoire dintre cele douconcepte.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    9/64

    9

    7. Coninutul sintetic al cercetrii

    Prezentul demers tiinific, care i propune generarea de cunotine utile n domeniulcontabilitii de gestiune, cunotine care s fie utile att mediului academic ct i celui practic,este structurat n ase capitole, dup cum urmeaz:Capitolul 1:,, Dinamica sistemelor economice i corelaia cu contabilitatea de gestiune icalculaia costurilor.Capitolul 2:,,Calculaia costurilor ntre teorie i ateptrile practicii.Capitolul 3:,,Noi abordri teoretice ale calculaiei costurilor adaptate mediului economicactual.Capitolul 4:,,Corelaia cost-performan din perspectiva contabilitii de gestiune.Capitolul 5:,,Cercetare empiric asupra utilizrii metodelor de calculaie a costurilor nindustria mobileii a legturii cu performana: studiu de caz la Regia Autonom Multiproduct.Capitolul 6:,,Concluziile cercetrii, contribuii proprii, limitelei perspectivele cercetrii.

    Capitolul introductiv-perimetrul epistemologic al cercetrii este destinat pentru astabili principalele repere ale muncii de cercetare: motivaia, contextul i interesul temei

    cercetrii, poziionarea epistemologic,problematica i coninutul cercetrii.Capitolul 1:,,Dinamica sistemelor economice i corelaia cu contabilitatea de gestiune

    i calculaia costurilor, a fost abordat pe o baz temeinic de cercetare istoric, aprofundatasupra particularitilor sistemelor economice, asupra caracteristicilor sistemelor de calculaieidentificate pe parcursul evoluiei sistemelor economice.

    Cercetarea istoric asupra evoluiei i coninutului costului i a percepiei asupracalculaiei costurilor, a fost realizat printr-o incursiune n istoria contabilitii de gestiune, carezultat i factor al dinamicii economico-sociale. Am elaborat, de asemenea, un scurt istoric alevoluiei calculaiei costurilor i al caracteristicilor sistemelor economice, grupate n cadrul celorpatru perioade succesive, de dezvoltare ale contabilitii de gestiune, care arat vechimeaproblematicii i dialecticii acestor concepte.

    Obiectivul fundamental al demersului tiinific n acest capitol l reprezint consolidareacelor dou tipuri de cercetare istoric i punerea n coeren relaiilor existente ntre dinamicasistemelor economice, metodologia de calculaie i managementul costurilor.

    n concluzie, prin raionament deductiv i inductiv, n urma studierii aprofundate aliteraturii de specialitate, analiza discursurilor teoretice i prin consolidarea punctelor de vedereale specialitilor, am argumentat c dinamica sistemelor economice determin evoluiametodologiei de calculaie a costurilor i apariiaunor noi abordri ale calculaiei costurilor.

    A doua etap, n cadrul demersului tiinific, l-a reprezentat concentrarea asupra roluluicalculaiei costurilor, astfel n cadrul capitolului al doilea:,,Calculaia costurilor ntre teorie iateptrile practicii am dorit sa clarificm anumite concepte i noiuni specifice acestei teme,definiii, concepte i noiuni, comentarii, clarificri i clasificri referitoare la costuri, cheltuieli i

    utilitatea acestora, precum i s interpretm discursurile i teoriile asupra calculaiei costurilor.n acest context am subliniat rolul jucat de calculaia costurilor n cadrul sistemului

    contabilitii de gestiune, aceasta reprezentnd un instrument util pentru managementulntreprinderii, care urmrete pilotarea ntreprinderii spre obinerea performanei, prinpromovarea eficienei i eficacitii. Tot n acest capitol am realizat o analiz critic asuprateoriilor legate de repartizarea costurilor, tratnd dou categorii de teorii, prescriptive, respectivexplicative/interpretative.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    10/64

    10

    Dup parcurgerea literaturii de specialitate naionale i internaionale, referitoare laproblematica calculaiei costurilor, am analizat metodele clasice de calculaie a costurilor dinprisma msurrii performanelor, artndu-le limitele i dezavantajele. Reinem c erorile decalculaie a costului, prin aceste metode, afecteaz performana ntreprinderi n ambele varianteposibile: cnd e mai mare, respectiv mai mic dect consumul real de resurse. Cnd costul complet

    este stabilit la un nivel mai ridicat fa de cel normal, preul va fi mai mare dect cel practicat deconcureni, ceea ce va afecta avantajul concurenial i competitivitatea ntreprinderii. Cnd costulcomplet este stabilit la un nivel inferior celui normal, exist riscul ca preul de vnzare s nugenereze marja necesar funcionrii normale i ntreprinderea s lucreze n pierdere. Totodatseimpune precizarea c focalizarea excesiv a judecii performanelor unei firme numai n funciede costuri, n detrimentul altor factori cheie ai succesului, este riscant i neadaptat exigenelorunei economii concureniale.

    Concluzia major a acestui capitol este c n ultimii ani literatura de specialitate adezbtut intens i a pus sub semnul ntrebrii utilitatea metodelor clasice de calculaie acosturilor, considerndu-se c aceste metode nu mai genereaz avantaje, deoarece se bazeaz peinformaii furnizate de un sistem proiectat pentru o er tehnologic incipient caracterizat prin

    competiie local i nu global, cnd organizaiile realizau produse i servicii standardizate, iarviteza de distribuie a produselor, calitatea sau performanele nu reprezentau elementele esenialeale succesului unei organizaii. Mai mult, folosind aceste sisteme, managerii nu mai dispun deinformaii utile i relevante pentru a-i coordona i mbuntii activitile respective, nu maidispun de informaii precise i fiabile pentru a-i coordona deciziile strategice referitoare laprocese, activiti, servicii i clieni.

    Literatura de specialitate abund n opinii pro i contra referitoare la metodele clasice saumoderne de calculaie a costurilor. n ceea ce privete utilizarea pe scar larg a acestor metodeconstatm c n ciuda multitudinii avantajelor enumerate majoritatea organizaiilor din ntreagalume nc prefer metodele clasice de calculaie, foarte muli manageri declarndu-se mulumiide metodele implementate i de rezultatele obinute.

    n capitolul trei: ,,

    Noi abordri teoretice ale calculaiei costurilor adaptate mediul ui

    economic actual aducem n atenie noile abordri teoretice ale calculaiei costurilor, prezentndavantajele sistemelor moderne de calculaie a costurilor adaptate mediului economic, tehnologici social actual, calculaia costurilor orientate spre control i decizie, devenind una dincomponentele de baz ale mecanismului de conducere profitabil a organizaiilor.

    Strns legat de calculaia costurilor am dorit s prezint noile abordri ale calculaieicosturilor, respectiv am dorit s subliniez nc odatrolul jucat de aceste componente n pilotajulstrategic al fiecrei organizaii. Astfel, capitolul trei este dedicat prezentrii detaliate a noilormetode de calculaie existente i utilizate de organizaiile din ntreaga lume, metoda target-costing, metoda ABC, metoda de calculaie Throughput.

    Aceste metode moderne de calculaie, fiind adaptate la noile condiii de pia, au aprutca o reacie la dezavantajele metodelor tradiionale, furniznd, pe lng informaiile financiarecu privire la costurile produselor, lucrrilor sau serviciilor i alte informaii nefinanciare privindprocesele interne, costurile clienilor care permit integrarea analizei costurilor n demersulstrategic al ntreprinderii, contribuind att la luarea deciziilor privind portofoliul de produse iservicii ct i la un ansamblu de decizii care conduc la schimbarea strategiei organizaiei.

    Ca o concluzie general a acestui capitol reinem c, prin utilizarea noile abordri alecalculaiei costurilor se realizeaz un sistem integrat de management al costurilor, prin caremanagerii au posibilitatea de a integra calculul i analiza costurilor n demersul strategic alorganizaiilor n vederea crerii unui avantaj competiional durabil, contribuind astfel nu numai la

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    11/64

    11

    fundamentarea unor decizii privind portofoliul de produse ci i la un ansamblu de micro-deciziicare conduc n mod progresiv la schimbarea strategiei organizaiei.

    n capitolul 4:,,Corelaia cost-performan din perspectiva contabilitii de gestiuneseprezint demersul n teoria performanei economico-financiare precum i aprecierile asuprabinomului,,cost-performandin perspectiva contabilitii de gestiune. Preocuprile permanente

    ale teoreticienilor i practicienilor pentru msurarea ct mai corect a performanelorntreprinderilor au condus la definirea mai multor indicatori, unii de natur contabil, alii de natur financiar sau bursier. n acest sens am ntocmit o sintez a principalilor indicatori demsurare i analiz a performanelor, artnd avantajele i dezavantajele fiecrei categorii deindicatori, construind n acelai timp o gril de indicatori de performan, care pot fiutilizai nprocesul decizional, prezentai n anex la lucrare. n acest capitol am prezentat o sintez aconceptului de performan n general, insistnd asupra celui de performan a ntreprinderii. Amdefinit performana n termeni de eficien i eficacitate, realiznd astfel trecerea spreperformana economic, organizaional i social i n final societal/global.

    n ceea ce privete msurarea performanei am prezentat etapele istorice ale procesuluide evoluie a msurrii performanelor, aceasta etapizare reprezentnd practic, un punct de

    plecare n cercetarea noastr.n acest capitol aducem n atenie corelaia cost-performan din perspectiva contabilitiide gestiune, insistnd asupra unui nou demers privind analiza i controlul performanelor prinintermediul noilor abordri ale costurilor (costul ABC, costul int).

    n concluzie, cunoaterea costurilor reprezint o necesitate permanent atunci cnd suntvizate performanele economice, i, de aceea, o real contabilitate de gestiune trebuie surmreasc n permanen tandemul cost-performan.

    n cazul cercetrii noastre demersul teoretic a fost completat printr-o cercetare empiricrealizat la o entitate economic din industria mobilei, Regia Autonom Multiproduct.

    Un capitol al tezei, al cincilea: ,,Cercetare empiric asupra utilizrii metodelor decalculaie a costurilor n industri a mobilei i a legturii cu performana: studiu de caz la RegiaA

    utonomMultiproduct

    este dedicat cercetrii empirice, pe care o interpretm, n ncercareade a prezenta sensul repartiiei, i al alegerii celei mai oportune metode de calculaie a cos turilor,adaptate cel mai bine mediului actual i a legturii cu performana.

    Obiectul studiului de caz l-a reprezentat analiza pertinenei metodelor de calculaie acosturilor din perspectiva reflectrii performanelor. n cadrul studiului au fost urmriteurmtoarele demersuri:

    1.efectuarea unei analize SWOT a sectorului industriei mobilei;

    2.prezentarea societii Regia AutonomMultiproduct;3.analiza metodelor de calculaie a costurilor practicate n prezent i legtura cu

    performana entitii evaluate;4.validarea practic a oportunitii noilor metode de calculaie a costurilor(target-costing

    i metoda ABC), analiza comparativ a costului de producie i impactul implementrii acestoraasupra performanelor, n comparaie cu metoda pe comenzi;

    5.studiul comparativ privind analiza rezultatelor obinute prin aplicarea metodei decalculaie pe comenzi comparativ cu metodele de calculaie: target-costing, respectiv ABC.

    6.semnificaia procesului de implementare de ctre entitile din industria mobilei amodelului de calculaie a costurilor specific metodei target-costing, precum i argumentareanecesitii utilizrii informaiilor furnizate de metoda propus pentru gestionarea eficient acosturilor.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    12/64

    12

    Studiul s-a realizat prin analiza situaiilor din industria mobilei, prin discuii cu specialitiidin domeniu, n scopul clarificrii problemelor de cercetare, precum i o documentare direct nvederea cunoaterii specificului fenomenelor i activitilor din entitatea economica analizat.

    n Capitolul 6:,,Concluziile cercetrii,contr ibuii personale, limi tele i perspectivelecercetrii, am redat, n sintez, concluziile cercetrii, contribuiile personale, limitele i

    perspectivele cercetrii,prezentate sintetic n paragrafele de mai jos.

    8. Concluzii, contribuii personale, limitele i perspectivele

    cercetrii

    Evoluia de paradigm n contabilitatea de gestiune i oblig pe specialiti, dar mai alespe specialitii contabili, s stpneasc nu numai limbajul afacerilor, dar mai cu seam principiilei termenii contabilitii de gestiune i ai performanei. Aceast evoluie i oblig de asemenea pespecialitii contabili la mbogirea permanent a surselor lor de informaii pentru fundamentarearaionamentul profesional: ei trebuie s aib suficiente cunotine n legtur cu natura economica activitilor ntreprinderilor avnd ca scop punerea la dispoziia celor interesai a celor mai

    adecvate soluii practice, n vederea obinerii performanei.La finalul cercetrii ne afiliem la opinia lui Falcooner6, care considera c rolul

    cercetrilor efectuate n domeniul contabilitii de gestiune este de a obine informaii, cunotinenoi i rezultate care s fie utile, n primul rnd practicii i practicienilor. Mai mult, acestaconsider c scopul cercetrilor n domeniul contabilitii de gestiune este de a descrie, explica idisemina tehnicile i practicile utilizate de organizaii din ntreaga lume, respectiv de a aduceclarificri i mbuntiri ale practicilor organizaionale existente i utilizate pe scar larg,deschiznd astfel porile cercetrilor orientate spre practic. Totodat, considerm c domeniulcalculaiei costurilor este strns legat de practic i de activitatea organizaiilor, motiv pentrucare, prin prezentul demers, am pornit de la studierea aspectelor teoretice i conceptuale pentru adescrie, explica i disemina apoi tehnicile i practicile de calculaie a costurilor utilizate de

    organizaiile din ara noastr i din ntreaga lume, ncercnd n final s clarificm, s propunemsoluii, metode i practici care ar putea mbunti procesele i performanele organizaionale alentreprinderilor.

    De la nceput aduc n atenie c teza trateaz n plan teoretic i practic numai ocomponent de baz a contabilitii de gestiune, respectiv calculaia costurilor, prin prismaimpactului asupra performanelor, celelalte componente vor face, probabil, obiectul viitoarelorcercetri.

    n lucrarea de cercetare cu tema: ,,Noi abordri ale calculaiei costurilor i impactulasupra performanelor ntreprinderii (Cazul industriei mobilei), fr a avea pretenia uneiabordri exhaustive, am ncercat s tratez, din punct de vedere teoretic i practic, noile abordriale calculaiei costurilor i impactul asupra performanelor, ncercnd s interpretez discursurile

    i teoriile diferiilor universitari i profesioniti, i totodat s explic i diseminez metodologiilede calculaie a costurilor utilizate de organizaiile romneti i n diverse ri din lume, n specialdin Frana. Acest demers mi-a permis s aduc clarificri i s fac propuneri de mbuntire alepracticilor repartizrii cheltuielilor utilizate de organizaiile romneti (n cadrul entitilor dinindustria mobilei), deschiznd astfel porile spre cercetrile orientate ctrepractic.

    6Falcooner,M., Research and practice in management accounting: improving integration and communication, The

    European Accounting Review, Vol.11, No.2, pag.236-263.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    13/64

    13

    Plecnd de la ntrebrile i problematica cercetrii, teza a ncercat s ofere un rspunsclar la problemele asociate cu aceste fenomene (de multe ori ignorate i neglijate n mediuleconomic romnesc), propunnd un ansamblu teoretic i aplicativ centrat asupra acestorprobleme. De altfel, obiectivul fundamental al tezei l reprezint dezvoltarea i aprofundareanoilor abordri despre calculaia costurilor, n scopul:

    prezentrii exhaustive a stadiului de cunoatere n domeniu, ca baz de producere a unornoi cunotine; formulrii unor aprecieri asupra corelaiei dintre dinamica sistemelor economice i

    metodologia de calculaie a costurilor i a impactului asupra performanelor;

    identificrii unui model modern i pertinent de calculaie a costurilor, adaptat mai binemediului economic, tehnologic i social actual, respectiv identificarea impactul aplicriiacestuia asupra performanei ntreprinderilor, ( n cazul industriei mobilei), n planteoretic i practic.

    8.1. Concluziile cercetrii

    I. O pondere important n lucrare este deinut de prezentarea evoluia metodologiei decalculaie a costurilor i corelaia cu dinamica sistemelor economice, pornind de la ipoteza c,contabilitatea este o construcie social. Pentru a rspundela prima ntrebare a cercetrii: ,,n cemsur evoluia metodologiei de calculaie a costurilor i apariia unor noi abordri alecalculaiei costurilor este determinat de dinamica sistemelor economice?, am procedat la:

    Studierea n detaliu a rezultatelor cercetrilor istorice aprofundate asupra particularitilorsistemelor economice, respectiv asupra caracteristicilor sistemelor de calculaieidentificate pe parcursul evoluiei sistemelor economice;

    Cercetarea istoric a evoluiei i coninutului costului i a percepiei asupra calculaiei

    costurilor;

    Consolidarea celor dou tipuri de cercetare istoric i identificarea relaiilor existente ntredinamica sistemelor economice, metodologia de calculaie i managementul costurilor.Acest demers a condus la efectuarea unor observaii pertinente i judeci de valoare.Prin incursiunea n istoria contabilitii de gestiune, att la nivel naional ct i la nivel

    internaional, ca rezultat i factor al dinamicii economico-sociale, am putut verifica prima ipotezde cercetare lansat spre studiu:,,I1.Dinamica sistemelor economice determin evoluiametodologiei de calculaie a costurilor i apariia unor noi abordri ale calculaiei costurilor.Cercetrile efectuate n scopul identificrii caracteristicilor sistemelor economice, analizacadrului conceptual al metodologiei de calculaie a costurilor i evoluia acesteia pe perioade, ncorelaie cu dinamica sistemelor economice, respectiv impactul asupra performanelor, au fostgrupate n concordan cu cele patru perioade de dezvoltare ale contabilitii de gestiune7,

    prezentate n cadrul primului capitol al tezei.n prezentarea noastr istoric, am avut posibilitatea s nelegem vechimea i

    complexitatea acestor probleme legate de calculaia costurilor. Importana acestui proces rezultdin complexitatea i perenitatea dilemelor care l nsoesc. De-a lungul istoriei contabilitii degestiune, am subliniat caracterul contingent al tehnicilor de repartizare a cheltuielilor i de calculaie a costurilor (apariia lor, punerea n practic i difuzarea lor), aducnd n atenie

    7Studiu IFAC (1998; 2001) -IMAPS 1-Management Accounting Concept .

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    14/64

    14

    numeroi factori: dimensiunea ntreprinderii, tehnologia folosit, contextul social, economic ipolitic, respectiv concurena, care joac un rol primordial.

    Metodologia de calculaie a costurilor a evoluat considerabil, pe parcursul celor patru fazesuccesive de dezvoltare ale contabilitii de gestiune (remarcm numeroase definiii alecontabilitii de gestiune), confruntndu-se n acelai timp cu schimbrile radicale aprute n

    mediul de afaceri, schimbri impuse de intensificarea relaiilor economice internaionale, defenomenul globalizrii sau de progresele aprute n ceea ce privete tehnologiile i procesele deproducie. Strns legat de aceste aspecte se contureaz, tot mai evident, ideea potrivit creiacontabilitatea de gestiune a devenit sau trebuie s devin partenerul conducerii n procesuldecizional, deoarece numai pe baza informaiilor furnizate de aceasta managerii pot planifica,analiza i controla activitile i procesele interne; pot formula strategii pe termen lung, mediusau scurt; au posibilitatea de a gestiona resursele cu eficien, respectiv pot elimina aceleactiviti care nu adaug valoare organizaiilor, i n final pot ameliora performanele i controlulfactorilor cheie ai succesului unei ntreprinderi.

    n concluzie,prin raionament deductiv, n urma studierii aprofundate a literaturii despecialitate, analiza discursurilor teoretice i prin consolidarea punctelor de vedere ale

    specialitilor, am concluzionat c dinamica sistemelor economice determin evoluiametodologiei de calculaie a costurilor i apariia unor noi abordri ale calculaiei costurilor.Se valideaz astfel ipoteza de cercetare nr.1.,,I1.Dinamica sistemelor economice

    determin evoluia metodologiei de calculaie a costurilor i apariia unor noi abordri alecalculaiei costurilor.

    II. Problemele actuale n msur s provoace teoria calculaiei costurilor se refer lareconsiderarea conceptului de performan i identificarea principalilor indicatori carecaracterizeaz performana. Conceptele de ,,cost-valoare, ,,cost int i ,,costul activitilor,valoarea economic, valoarea de pia, etc. sunt concepte implicite ale raionamentelor privindperformana.

    Pentru a rspunde la ntrebarea centrala cercetrii,,n ce msur i prin ce mecanisme,modelul de calculaie a costurilor influeneaz performana?,ne-am concentrat studiul asuprarolului calculaiei costurilor i a impactului asupra performanelor.

    Astfel n cadrul Capitolului al doilea al tezei: ,,Calculaia costurilor ntre teorie iateptrile practicii, precum i n capitolul al patrulea ,,Corelaia cost-performan dinperspectiva contabilitii de gestiune, am clarificat anumite concepte specifice acestuidomeniu, am prezent critic, am comentat i clarificat diferitele definiii, opinii i clasificrireferitoare la costuri, cheltuieli i la utilitatea acestora; de asemenea, am interpretat practicile iteoriile asupra calculaiei costurilor i impactul asupra performanelor urmrind s concluzionmasupra msurii i mecanismelor prin care modelul de calculaie a costurilor influeneazperformana.

    n acest context am subliniat rolul jucat de sistemul contabilitii de gestiune, acestareprezentnd un instrument util pentru managementul ntreprinderii, care urmrete pilotareantreprinderii spre obinerea performanei, prin promovarea eficienei i eficacitii. Ne aliniempunctului de vedere al Consiliul National al Contabilitii din Frana, care, nc din 1996, definearolul contabilitii de gestiune, ca fiind destinat n primul rnd nevoilor ntreprinderii,constituind o parte a sistemului de informare, oferind o modelare economic a ntreprinderii nscopul de a satisface obiectivele de msurare a performanei i de ajutor n luarea deciziei.

    Dup fixarea obiectivelor i parcurgerea literaturii de specialitate naionale iinternaionale referitoare la problematica calculaiei costurilor din prisma legturii cuperformana :

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    15/64

    15

    am argumentat (pe baza deduciei dar i a induciei) de ce managementul ntreprinderii

    presupune cu necesitate msurarea obiectiv a costurilor, respectiv a performanelor, precum igestionarea acestora, mai ales ntr-o economie globalizat;

    am dezvoltat diferite metode istorice (clasice) de calculaie a costurilor, pornind de larecenzarea studiilor i punctelor de vedere ale specialitilor romni i strini; am artat n fiecare

    caz n parte interconexiunea cu performana ntreprinderii, la nivel de produs i la nivel global; am demonstrat c metoda de calculaie aplicat are un impact direct, msurabil, dar i

    unul indirect, asupra rezultatului exploatrii. n mod direct, metoda de calculaie afecteazveniturile, prin valoarea produciei stocate i imobilizate (exprimate n costul de producie), ca imrimea stocurilor de produse finite din bilan. Indirect, influena se manifest prin preul devnzare, atunci cnd acesta a fost fundamentat pe baza costului. am explicat c erorile de calculaie a costului afecteaz performana ntreprinderi n

    ambele variante posibile: cnd e mai mare, respectiv mai mic dect consumul real de resurse.Cnd costul complet este stabilit la un nivel mai ridicat fa de cel normal, preul va fi mai maredect cel practicat de concureni, ceea ce va afecta avantajul concurenial i competitivitateantreprinderii. Cnd costul complet este stabilit la un nivel inferior celui normal, exist riscul ca

    preul de vnzare s nu genereze marja necesar funcionrii normale i ntreprinderea s lucrezen pierdere.Totodat se impune precizarea c focalizarea excesiv a judecii performanelor unei

    firme numai n funcie de costuri, n detrimentul altor factori cheie ai succesului, este riscant ineadaptat exigenelor unei economii concureniale. De aceea metodologia de calculaie ianaliza costurilor trebuie corelat cu strategia firmei ntr-un context dat. O strategie de volum,de exemplu, presupune reducerea maxim a costurilor, care s permit vnzarea produselor lapreurile cele mai competitive i creterea cotei pari de pia. n acest caz preul devine criteriulunic al deciziei de cumprare.

    n concluzie, prin raionament deductiv, n urma recenziei literaturii de specialitate i princonsolidarea punctelor de vedere ale specialitilor, n plan teoretic i practic, am concluzionat c

    modelul de calculaie a costurilor influeneaz performana ntreprinderilor, oferind un rspunsla

    ntrebarea principal a cercetrii:,,n ce msur i prin ce mecanisme, modelul de calculaie acosturilor influeneaz performana?

    III. Alegerea modelului optim de calculaie a costurilor, adaptat mai bine mediuluieconomic, tehnologic i social actual, a reprezentat i reprezint nc o mare dilem a entitilor,remarcat n istoriaevoluiei metodologiei de calculaie a costurilor. Care este traiectoria ideala unui asemenea sistem ntr-un mediu turbulent i incert? Spre ce s convergem: spre un modeltradiional sau unul modern?Sunt ntrebri care nc ateapt rspunsuri pertinente.

    n acest context teza i propune s rspund la ntrebarea de cercetare.:,,n ce msurnoile abordri ale calculaiei costurilor sunt adaptate caracteristicilor mediului tehnologic,economic i social actual?, sens n care am procedat la verificarea ipotezei de cercetare nr.2:,,I2.Noile abordri ale calculaiei costurilor corespund mai bine mediului economic, tehnologici social actual, i rspund necesitailor de informare i luare a deciziilor de ctre manageri.

    n capitolul trei al tezei: ,,Noi abordri teoretice ale calculaiei costurilor adaptatemediului economic actual am adus n atenie avantajele sistemelor moderne de calculaie acosturilor, adaptate mediului economic, tehnologic i social actual, plecnd de la dezavantajelesistemelor tradiionale de calculaie, detaliate n precedentul capitol. Prin parcurgerea literaturiide specialitate majoritatea autorilor romni i strini militeaz pentru abandonul sistemelortradiionale, reliefndu-se cu precdere la dezavantajele acestora.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    16/64

    16

    Limitele metodelor clasice de calculaie i analiz a costurilor pun n mod logic problemaalternativei operaionale. Soluia optim se ntrevede n adoptarea sistemelor moderne decalculaie, avantajele acestora fiind subliniate n majoritatea cazurilor, cu intensitate, ndefavoarea clar a unui sistem pe comenzi ori pe faze.

    n opinia proprie, demersul este unul benefic i corect, din punct de vedere teoretic, dar

    pn la un anumit punct. Se dorete accesul spre modernism n contextul tradiionalului desuet,dar se pare c nu se mai ine seama n adevrata semnificaie de impactul cultural, economic,tehnologic sau social. Bineneles c implementarea unui sistem de calculaie Activity BasedCosting (pe activiti) sau target-costing (al costului-int) mergnd pn la esenamanagementului japonez prin demersurile Just In Time (producie n timp real) sau Total QualityManagement (managementul calitii totale), ar reprezenta idealul. Dar bine ar fi s devenim maipragmatici, s nu uitm de starea real, de cultura proprie, de oportunitile i caracteristicileproprii fiecrei ri n general, de trsturile individuale pentru fiecare entitate analizat nparticular. Cuvintele la ordinea zilei: restructurare organizaional, remodelarea proceselor,reengineering, pot genera abateri de la utilizarea modelelor de calculaie tradiionale, care produc"pur i simplu msuri greite" potrivit profesorului R.S. Kaplan. Oare att de mult ne-au

    defavorizat sistemele de calculaie tradiionale nct dorim s le transformm ntr-o pagin deistorie pe scar evolutiv?Personal susin eficacitatea i eficiena noilor sisteme de calculaie, afiliindu-m n acest

    sens punctului de vedere al lui Robert Kaplan i Thomas Johnson , care nc n urm cu douzecide ani apreciau c: Sistemele de contabilitate managerial deficitare, prin ele nsele, nu potconduce la falimentul unei organizaii. De altfel, nici sistemele de contabilitate managerialexcelente nu i asigur succesul. Dar, cu siguran, ele pot contribui la declinul sau supravieuireaorganizaiilor 8. Cu siguran c nu putem rmne nrdcinai n trecut, dar mult mai eficient arfi s gsim o adaptabilitate a vechilor metode i sisteme de calculaie la evoluia actual amediului, o mixtur ntre vechi i nou, o mpletire ntre contabilitatea tradiional i cea modern.

    n concluzie, rspunznd la a treia ntrebare a cercetrii, din punct de vedere teoretic:-

    noile abordri ale calculaiei costurilor sunt rezultatul mediului economic, tehnologic i socialactual, i rspund mai bine necesitailor de informare i luare a deciziilor de ctre manageri.- alegerea i aplicarea noilor modele de calculaie contribuie la sporirea valorii practice ainformaiei contabile i implicit la asupra performanelor, la perfecionarea organizrii activitiieconomice a ntreprinderilor.

    Se valideaz astfel ipotezele de cercetare nr.2 ,3, prin raionament deductiv i prinrezultatele studiului de caz i a observaiilor de teren (prezentate, n sintez, n concluziile tezei,respectiv n tabelele 6.3., respectiv 6.4. din tez).

    IV. Majoritatea cercetrilor n sfera contabilitii de gestiune se concentreaz pe una saualta din metodele de calculaie a costurilor, fr a da prea mult atenie procesului pe care sebazeaz. Acestea tind s confunde metodologia calculaiei (ca fenomen de organizare), cuformele pe care se poate lua (care sunt, s spunem, diferite metode de calculaie).

    Alegerea unui model pertinent de calculaie a costurilor, reprezint una din marile dilemeale entitilor. Poate fi costul int, soluia, sau costul ABC? A ne ntreba asupra existenei uneitehnici de calculaie a costurilor intrinsec mai bun dect altele, adaptate mediului actual incercarea de a nelege acest fenomen, contribuie, n opinia mea, la dezvoltarea cunoa terii i atiinelor de gestiune. Am ncercat n demersul meu tiinific o abordare, mai degrab, de

    8Johnson, H.T., R.S., Kaplan, Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting (reeditare), Boston:

    Harvard Business School Press, 1991.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    17/64

    17

    interpretare original i de surprindere a complexitii fenomenului calculaiei costurilor (a noilorabordri ale calculaiei costurilor) i a problemelor legate de implementarea acestora.

    Cercetarea noastr a intenionat s mearg dincolo de aceste dispute i pentru a construiun raionament tiinific n jurul repartizrii cheltuielilor, tehnicilor (sau sistemelor) derepartizare, proceselor (sau fenomenelor) de repartizare i, n final n jurul noilor abordri ale

    calculaiei costurilor (metodelor oportune de repartizare a cheltuielilor) i a legturii cu dinamicasistemelor economice, a impactului asupra performanelor economice. Pentru noi, ceea ceconteaz nu este numai tehnica (sau metoda) de calculaie, ci i sensurile care apar din practica iteoria n domeniul metodologiei de calculaie a costurilor.

    Ideile desprinse din documentarea teoretic au facilitat trecerea la o alt faz, prinrealizarea unei cercetri empirice folosind ca metode de baz: studiul de caz, interviul, cercetareaciune, care au contribui la validarea/invalidarea ipotezelor cercetrii. Utilizarea mai multormetode a avut ca scop perceperea realitii cercetate cu o abordare comprehensiv. Studiul decaz, avnd ca obiectiv analiza pertinenei metodelor de calculaie a costurilor din perspectivareflectrii performanelor, s-a realizat prin analiza situaiilor din industria mobilei, prin discuii cuspecialiti n scopul clarificrii problemelor de cercetare, precum i o documentare direct n

    vederea cunoaterii specificului fenomenelor i activitilor din entitatea economica analizat. nformularea concluziilor i interpretarea rezultatelor am integrat informaiile neformalizateobinute prin participarea la edinele organizate de conducerea ntreprinderii i prin discuii cuprofesionitii din domeniu.

    Capitol cinci al tezei:,, Cercetare empiric asupra utilizrii metodelor de calculaie acosturilor n industria mobilei i a legturii cu performana: studiu de caz la RegiaAutonom Multiproducteste dedicat cercetrii empirice, pe care o interpretm, n ncercareade a prezenta sensul repartiiei cheltuielilor i al alegerii celei mai oportune metode de calculaiea costurilor, adaptate cel mai bine mediului actual, i a impactului asupra performanelor. n acestsens studiul de cercetare ncearc s gseasc rspuns la ultimele dou ntrebri ale cercetrii:

    ,,Exist o tehnic modern de repartizare a costurilor intrinsec mai bun dect celetradiionale?; ,, Care este cea mai oportun metod de calculaie a costurilor i impactulasupra rezultatelor ntreprinderii( msurrii i controlului performanelor)?

    Am propus pentru validarea practic a noilor modele de calculaie a costurilor metoda decalculaie target-costing, respectiv metoda ABC, apreciind simplitatea etapelor de calculaiespecifice metodei target-costing, fa de metoda ABC, sau pe comenzi, argumentnd c ntr-oeconomie de pia cea mai adecvat modalitate de a reduce consumul de resurse, o reprezintcapacitatea ntreprinderii de a se ncadra ntr-o anumitlimit a cheltuielilor.

    Prin validarea practic a oportunitii implementrii noilor abordri ale calculaieicosturilor n industria mobilei: metoda target-costing i metoda ABC, la Sucursala RegiaAutonom Multiproduct- Fabrica de MobilI.L.Caragiale, am procedat la verificarea ipotezelornr.2, respectiv nr.3 de cercetare:,,I3.Identificarea unei metode pertinente de calculaie acosturilor reprezint o modalitate de mbuntire a sistemului de cost, cu impact direct asuprarezultatelor ntreprinderii (msurrii i controlului performanelor ntreprinderilor, n domeniulindustriei mobilei).

    n urma tratrii metodologice a implementrii metodei pe comenzi, n cadrul entitiievaluate, au rezultat elemente semnificative, din analiza crora reinem c: n cadrul celor patru produse analizate 61,57% din costul complet este format din costul

    de producie;

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    18/64

    18

    n structura cheltuielilor la cele patru produse analizate, din cadrul celor patru comenzi,

    cheltuielile directe dein peste 64,60% , iar n cadrul acestora cheltuielile de producie se ridic laaproximativ 68,11% ;

    de asemenea n cadrul cheltuielilor indirecte ponderea majoritar este deinut decheltuielile de producie. Prin urmare concluzionm c, la Regia Autonom Multiproduct

    gestiunea eficient a procesului de producie este premiza optimizrii costului. La produsele 1-3,aferente comenzilor 10,11,20 se obin beneficii. Rata marjei beneficiului este pozitiv pentruprimele trei produse (26,42%; 18,56%; 27,49%), i negativ pentru produsul nr. 4, (-9,26%).

    Rezultatele studiului aplicativ privind analiza rezultatelor obinute n urma validriioportunitii noilor modele de calculaie a costurilor prin aplicarea metodei target-costing,comparativ cu cele obinute prin metoda pe comenzi,prezentat n detaliu n cadrul capitoluluicinci al tezei, la entitatea evaluat.

    Din analiza rezultatului unitar se observ o cretere a acestui indicator, n sensul creteriicu 11,47% a ratei profitului prin utilizarea metodei moderne de calculaie a costurilor, fa demetoda tradiional, inclusiv n cazul produsului nr.4, fapt ce ne determin s recomandmaplicarea metodei target-costing, ca o posibil soluie de urmat de entitatea analizat, numai dac

    sunt ndeplinite condiiile prezentate n paragrafele de mai jos.n urma studiului practic efectuat, concluzionm c aplicabilitatea metodei target-costingn ntreprinderile din industria mobilei trateaz posibilitatea utilizrii metodei target -costing,plecnd de la trei situaii ipotetice distincte: n primul caz se pot determina costurile estimate alecomponentelor produsului, n al doilea caz se pot cunoate costurile estimate pe articole decalculaie, iar n ultimul caz se cunosc costurile estimate pe activiti.

    n prima situaie, metoda target-costing poate fi foarte util, ea indicnd exactcomponenta al crei cost este prea ridicat din punct de vedere al realizrii funciilor produsului.Metoda target-costing, pe lng faptul c determin costurile int la nivel de componente, maiindic n acest caz i faptul c unele componente ale produselor (componente ecologice, sauserviciile suplimentare), sunt supraapreciate de ctre clieni, acetia fiind dispui s plteasc mai

    mult pentru ele, ceea ce indic necesitatea modernizrii acestora, pentru a fi i mai bine apreciatede ctre clieni. n cea de-a doua situaie, n care se cunosc doar costurile pe componente de cost,metoda target-costing prezint o utilitate mai redus, neexistnd o relaie att de strns ntrecomponentele de cost i funciile produsului. Ponderea componentelor de cost n realizareafunciilor produselor nu este att de evident, i din acest motiv nici nu se poate stabili cuexactitate, ea depinznd n mare parte de concepia celor care stabilesc aceste ponderi. Ponderileinexacte pot duce la costuri int inexacte la nivel de componente de cost, ceea ce face ca ntregulproces de reducere a costurilor s fie pus sub semnul ntrebrii.

    n situaia a treia, metoda target-costing i pierde total utilitatea, activitile nefiinddeterminante n realizarea funciilor produsului, deci nu se poate spune c vreo activitate are oimportan mai mare n realizarea acestora. Din acest motiv, ponderile pe care activitile le deinn realizarea funciilor nu difer foarte mult unele de altele, acesta fiind i motivul pentru carediferenele ntre costul int i costul estimat al activitilor sunt n mare parte identice.

    Dup cum reiese din cele trei situaii, metoda target-costing n industria mobilei igsete utilitatea numai n cazul n care produsul poate fi descompus n componentele sale i sestabilete costul int la nivel de componente. Metoda se poate combina cu metoda pe comenzi,acesta fiind utilizat pentru determinarea costurilor estimate; iar n cazul n care se dorete o maimare acuratee a calculelor (la repartizarea cheltuielilor indirecte) n locul metodei pe comenzi sepoate utiliza metoda ABC.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    19/64

    19

    Rezultatele studiului aplicativ privind analiza rezultatelor obinute n urma validriioportunitii noilor modele de calculaie a costurilor prin aplicarea metodei ABC, la entitateaevaluat, comparativ cu cele obinute prin metoda pe comenzi, prezentat n detaliu n cadrulcapitolului cinci al tezei, ne permit s apreciem o redistribuire a profitului fa de metodatradiionalpe comenzi. Totodat rezultatele analitice unitare fiind apropiate n valoare

    absolut, consemnnd o cretere cunumai 0,16% a ratei profitului, n cazul metodei ABC, care,o apreciem ca insuficient pentru a demonstra eficiena utilizrii noii metode n detrimentul celeivechi.

    Din analiza datelor rezultatului exploatrii, n cele trei situaii prezentate concluzionm care loc majorarea o rezultatului exerciiului calculat n conformitate cu metoda target-costing, sauprin metoda ABC, fa de cel pe obinut prin aplicarea metodei pe comenzi, utilizat nntreprinderea analizat din industria mobilei. Acest lucru se explic, n fond, prin limitelemetodei pe comenzi, respectiv lipsa repartizrii eficiente a costurilor indirecte de producie, acontabilitii de gestiune i a analizei abaterilor.

    Studiul efectuat ne permite a trage urmtoarele concluzii referitoare la perfecionareacontabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor:

    metoda de calculaie a costurilor pe comenzi, care este n vigoare n industria mobilei, areun ir de neajunsuri i nu este orientat pentru ndeplinirea funciilor contabilitii manageriale,respectiv obinerea informaiei veridice privind costul produselor fabricate; asigurarea eficieneiprocesului de producie pe subdiviziuni structurale de producie;

    pentru gestionarea eficient a procesului de producie i reflectarea rezultatelor n

    conturile contabile, se poate pleca de la optimizarea calculaiei costurilor prin perfecionareametodei de calculaie a costurilor utilizat, folosind combinat metoda clasic pe comenzi cumetoda target-costing, n etapa de antecalculaie, la determinarea costurilor estimate aleproduselor.

    alta soluie vizeaz tratarea cheltuielilor indirecte pe baza de activiti ABC, metodaputnd fi aplicat numai la nivelul centrelor de producie, unde identificarea activitilor i a

    inductorilor afereni este posibil cu certitudine, n condiiile meninerii metodei pe comenzi.Celelalte categorii de cheltuieli indirecte integrate n structura larg de cheltuieli n afa raproduciei vor fi tratate prin raportarea la centrele corespunztoare de administraie i desfacere.

    La Regia Autonom Multiproduct, chiar dac nu se va implementa unul dintre noilemodele de calculaie descrise n capitolele tezei, recomandm utilizarea unor elemente aleacestora, cum ar fi cutarea cilor de reducere a costurilor n etapa de proiectare i urmrireameninerii costurilor pe parcursul procesului de fabricaie, utilizarea echipelor multifuncionale,colaborarea cu furnizorii etc., fapt care prezint, de asemenea, o mare utilitate n procesul deoptimizare i de reducere a costurilor. Aceast soluie, mpreun cu realizarea mbuntirilorcontinue, din punct de vedere tehnologic i informaional, reprezint practic cerine permanente,dac se dorete obinerea de beneficii i meninerea pe piaa concurenial a mobilei.

    Putem concluziona, pe baza datelor obinute din studiul efectuat, c pentru organizaiiledin industria mobilei implementarea metodelor moderne sau evoluate de calculaie nu reprezint,ntotdeauna, o soluia ideal, acestea trebuie s aib n vedere o multitudine de factori decontingen, prioriti, obiective i strategii atunci cnd decid implementarea uneia sau alteiadintre metodele de calculaie existente.

    n Romnia majoritatea companiilor din industria mobilei aplic sistemele de calculaietradiionale, cu precdere sistemul de calculaie pe comenzi sau sistemul de calculaie pe faze.Oare s-ar preta implementarea sistemelor moderne de calculaie avnd la baz acest fond?Rspunsul nu poate fi unul categoric, pentru c influena factorilor interni i externi este deosebit

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    20/64

    20

    de pregnant. Personal optez pentru politica pailor mruni, deoarece succesul este mult maisigur i nu incert ca n cazul adoptrii soluiilor extreme.

    n primul rnd, fcnd referire cu precdere la sfera produciei industriale, entitile artrebui s-i ndrepte atenia nspre progresul tehnologic, i anume s-i rennoiasc utilajele vechi,uzate fizic i moral cu altele de actualitate, destinate s eficientizeze procesul productiv ntr-o

    manier concret. Apoi sistemul informatic de la nivelul organizaiei reprezint un alt factorcheie de succes care ajut la o mai bun gestiune, prelucrare i stocare a fluxurilorinformaionale, i nu n ultimul rnd, eficiena reetelor de fabricaie a produselor comercializatei un sistem de eviden i de calculaie a costurilor pliat pe specificul activitii ajut n moddecisiv la asigurarea i meninerea reuitei ntr-un mediu tot mai agresiv i mai turbulent.Bineneles c nici o soluie nu este gratuit, ci prin dorina de reuit n sfera de activitate,fiecare entitate va face uz de raionamentul profesional propriu pentru gsirea unor soluiiadecvate la un cost ct mai diminuat.

    Obinerea unor costuri exacte nu trebuie s reprezinte un scop n sine pentru orice sistemde calculaie. A ncerca determinarea cu exactitate a unor costuri implic, pe de o parte, un timpndelungat de procesare i redare a informaiei i, pe de alt parte, un risc n ceea ce privete

    pierderea substanei, n detrimentul formei. n acest sens Johnson i Kaplan se refereau la aceastsituaie, ntrebndu-se: n fond, atunci cnd costul produsului este redat cu cinci sau asezecimale, cine va mai suspecta c prima cifr este incorect 9?.

    Pentru a rspunde unei probleme de gestiune este necesar alegerea acelui cost care vapermite obinerea celei mai bune soluii, deci a acelui cost adecvat contextului analizat. Ideal ar fica informaiile furnizate s fie att relevante ct i exacte, numai c, n realitate, costul unei astfelde informaii depete adesea avantajele pe care le genereaz informaia n sine. Astfel c estepreferabil ca informaia sa fie relevant i cu un grad de acuratee rezonabil.

    Cu siguran, existena unei tehnici moderne de calculaie, specific noilor abordri alecalculaiei costurilor, n zona entitilor din industria mobilei, care s fie, cel puin la nivelteoretic, intrinsec mai bun dect cele clasice nu este imposibil de definit, dar problemele

    efective apar la implementarea acesteia. n consecin, calitatea modelului de calculaie acosturilor va depinde ntotdeauna de finalitatea urmrit de actori, pe care o vor pune n aplicare.Acest efort de cercetare este organizat n jurul cercetrii asupra sensului procesului de calculaiea costurilor, n sensul c apare, n opinia noastr, dialectica ntre discurs i practic. Un sistem decalculaie trebuie proiectat i implementat innd cont de realitile mediului n care idesfoar activitatea organizaia ct i, mai ales, a condiiilor interne i a cerinelor sistemului demanagement.

    Un element care trebuie s fie luat n considerarentotdeauna este raportul cost/ beneficiual sistemului de repartiie, care nseamnn fapt, comparaia ntre efortul necesar pentru punerean aplicare al acestuia i valoarea informaiilor pe care le prevede. Acest raport cost/beneficiu esteunul dintre cele mai importante criterii n luarea deciziilor privind rennoirea sau nu a sistemuluide repartizare a cheltuielilor,punnd n balan costul erorilor rezultate din estimri greite cucostul msurtorilor mai precise.

    Pornind de la rezultatele aplicaiei practice apreciem c se valideaz ipoteza cercetriinr. 3:I3.Identificarea unei metode pertinente de calculaie a costurilor reprezint o modalitatede mbuntire a sistemului de cost, cu impact direct asupra rezultatelor ntreprinderii

    9Johnson, H.T., R.S., Kaplan, Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting (reeditare), Boston:

    Harvard Business School Press, 1991.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    21/64

    21

    (msurrii i controlului performanelor ntreprinderilor, n domeniul industriei mobilei), nsensul aplicrii combinate cu cele tradiionale.

    V. Conform planului tezei, susinem ca o concluzie general:,,Pentru o schimbare deperspectiv cu privire la utilizarea noilor abordri ale calculaiei costurilor adaptate cel maibine mediului economic, tehnologic i social actual, n industria romneasc.

    n acest moment, sub presiunea comun a cercetrilor funcionaliste, de inspiraie(neo)clasic, dominante n contabilitatea de gestiune, i a consultanilor care doresc un potenialde dezvoltare pentru afacerile lor, repartizarea cheltuielilor se constat sub forma numeroaselormetode de calculaie a costurilor.

    Pentru noi, ceea ce conteaz nu este numai tehnica (sau metoda) de calculaie, ci isensurile care apar din practica i teoria n domeniul metodologiei de calculaie a costurilor. Prinurmare, este necesar a se schimba perspectiva asupra metodelor de calculaie a costurilor(noilorabordride calculaie), n sensul c judecile nu se refer numai la metode, ci mai degrabs sencerce nelegereafenomenului calculaiei costurilor ca o decizie dat i contingent, n legturcu caracteristicile sistemelor economice i cu impactul asupra performanelor.

    ntr-adevr, majoritatea cercetrilor n sfera contabilitii de gestiune seconcentreaz pe

    una sau alta din metodele de calculaie a costurilor, fr a da prea mult atenie procesului pecare se bazeaz. Acestea tind s confunde metodologia calculaiei (ca fenomen de organizare),cu formele pe care se poate lua (care sunt, sspunem diferite metode).

    Un prim argument, pe baza cruia am susinut concluzia este de ordin istoric. Aa cumam demonstrat n primul capitol al tezei, n istoria calculaiei costurilor, metodele de calculaie acosturilor au aprut relativ trziu: n anii 1950, pentru lumea anglo-saxon,sub denumirea directcosting (sau variable costing); n anii 1927-1928 n Frana, numindu-se metoda seciuniloromogene. n final, ns, n decursul a dou secole (nceputul secolului al XVIII-lea, pn laprimele decenii ale secolului XX), contabilitatea de gestiune s-a dezvoltat, att sub plan teoreticct i practic, fr a se nregistra nevoia de a fi concepe alte metode de calculaie a costurilor. S -aacionat ntr-o perioad lung i agitat, n timpul creia conjunctura economic i social

    favorabil industrializrii este urmat de criza de la sfritul secolului al XIX-lea. Aceastabsen a metodelor nu semnific nicidecum c metodologia de repartizare a fost ignorat; din

    contr, au aprut tehnici foarte importante pentru contabilitatea de gestiune. Abordrile teoreticei practicile se concentreaz nu numai asupra procesului de repartizare a cheltuielilor ci i asuprafinalitii acestuia.

    Am considerat c apariia i difuzarea primelor metode de calculaie a costurilor au avutloc i din alte motive, respectiv, cercetrile n domeniul eficienei economice. n acest senscercettorii pun n evidenpoziia particular favorabil a consultanilor referitoare la metodadirect costing. n Frana metoda seciunilor omogene a aprut ca un instrument destinat reglriiconcurenei economice .

    Un al doilea argument rezult din examinarea practicilor. Astfel, prin accesul n interiorulunei ntreprinderi, dezbaterea a schimbat direcia: aici nu vorbim doar despre metode unice derepartizare, ci i despre procese sau instrumente utile de gestiune.

    Un al treilea argument ine de succesul limitat al metodelor de calculaiei a costurilor.Pentru a reveni la metoda ABC i metodele derivate, la care am fcut referire n capitolul treialtezei, ele au fcut obiectul a numeroase critici. De la apariia lor, difuzarea lor a rmas mediocr.Prin urmare, susinem o nou viziune asupra repartizrii i calculaiei costurilor, ca fiind unproces sau fenomen organizaional, cu implicaii de natur (comportamental) a actorilororganizaionali, social, i de asemenea tehnic. Dezbaterile asupra repartizrii cheltuielilor icalculaiei costurilor depesc cadrul contabilitii (sau ingineriei).

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    22/64

    22

    De asemenea, am ncercat s demonstrez c argumentele care au servit la promovareaacestor metode au fost, de multe ori, n esen comerciale. Nu vorbim aici doar de tehnicile decalculaie, ci de o problemde management care ridic numeroase ntrebri. Ne ncadrm n acestmod n cercetrile alternative, fr a nega dimensiunea tehnic care consider contabilitatea ca opractic sociala i instituional. Astfel, repartizarea cheltuielilor i calculaia costurilor este

    realizat de unii membri ai organizaiei, cei mai adesea sunt controlorii de gestiune, la comandadireciei financiare. Ei acioneaz avnd motivaii diferite: n special pentru ameliorareainformaiilor contabile, influenarea comportamentelor altor membri ai organizaiei saulegitimarea activitii acestora sau a poziiilor lor n cadrul organizaiilor. n funcie de acestemotivaii, lund n considerare constrngerile diferite care pot aprea, autorii aleg n modcontient caracteristicile tehnice ale procesului de repartizare ( sau dupcaz metoda de punere naplicare): obiectul costului, cheltuielile de repartizat, cheile de repartizare, frecvena de calcul.Teoriile (consultanilor sau ale oamenilor de tiin) influeneaz pe de o parte practicilentreprinderilor, dar pe de altparte sunt inspirate de aceste practici.

    Procesul, n ansamblu, este supus influenei factorilor de contingen, dintre care cei maiimportani sunt cei legai de complexitatea structurii organizatorice i de funcionare,

    incertitudinea brusc a organizaiei, ostilitatea i turbulena mediului nconjurtor, de strategia dedezvoltare, de sectorul de activitate n care i desfoar activitatea, de raporturile de foredominante,etc. Ne-am structurat efortul de cercetare n jurul dialecticii ntre practicile i teoriilelegate de repartizare i de calculaie a costurilor: cele dou se opun dar n acelai timp sealimenteaz reciproc. Sensul procesului de repartizare a cheltuielilor i al calculaiei costurilor ncontabilitatea de gestiune aratjusteea acestei dialectici ntre practic i teorie.

    Istoria contabilitii de gestiune este marcat de tentativele repetate de normalizare arepartizrii costurilor, care evideniaz sensul politic care poate fi luat de acest proces. Prinurmare, o repartizare a cheltuielilor normalizat este un instrument utilizat de unii actoriorganizaionali pentru reglarea concurenei i protejarea intereselor lor. Interpretarea practicilor afcut s apar mai multe sensuri legate de repartizare:

    astfel, repartizarea servete la influenarea comportamentelor actorilor organizaionali;

    repartizarea costurilor servete pentru a mbuntii informaiile contabile, mai alescalculul costurilor, n cadrul lurii deciziilor raionale;

    repartizarea este un instrument de dominaie. Ea poate servi s lrgeasc cmpul de

    vizibilitate n ntreprindere i s exercite presiuni asupra unor grupe de actori; analiza teoriilor de repartizare a cheltuielilor ne-a permis, de asemenea, s identificm

    diferite sensuri ale repartiiei (care se suprapun parial cu sensurile care apar dinstudierea practicilor). Am studiat dou tipuri principale de teorii: prescriptive (undeputem include teoriile normative i discursurile promoionale) i explicative/interpretative(putem include diferite teorii care ncearc s explice pentru ce i cum sunt repartizatecheltuielile).

    ntr-un context de raionalitate subiectiv, repartiia cheltuielilor amelioreaz informaia

    contabil; costurile dup repartizare sunt detaliate, foarte precise, foarte echitabile, prinurmare utile pentru decideni. Acesta este sensul care se regsete, de obicei, ntr-omanierimplicit n spatele teoriei normative.

    procesul de repartizare a cheltuielilor constituie suportul pentru dezvoltarea diferitelor

    metode de calculaie a costurilor, proiectate, difuzate i promovate ntr-o logic demarketing.

    n cercetrile pozitive, repartiia poate avea ca finalitate aproximarea costurilor ascunse,

    reducerea costurilor administrative sau s permit stabilirea preului de vnzare.

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    23/64

    23

    repartizarea are un rol socio-psihologic, ea servete pentru a influena actorii

    organizaionali. Este sensul care apare din abordarea comportamental, n cadrul teoriilorinterpretative.

    Prin urmare, am propus aici nelegerea repartizrii cheltuielilor indirecte ca un fenomencomplex cu multiple sensuri. Sensul pe care l ia repartizarea ntr-o situaie dat este supus

    contingenei, foarte variat i care se refer n special la particularitile actorilor implicai(ntreprinderi, oameni de tiin, consultani) i ale mediului extern. Prin aciunea unor factori sepune n lumin sensul repartiiei, iar ceilali factori nu rmn nuli, fr influen, din cauzacoexistenei diferitelor sensuri ale fenomenului de repartizare.

    Pe parcursul cercetrii am constatat dialectica ntre teoriile i practicile repartizrii, cumultiplele sensuri care apar, care ascunde n realitate intervenia a trei categorii de actori careinteracioneaz: ntreprinderile, consultanii i oamenii de tiin. Companiile sunt cele care punn aplicare repartiia. Ele aleg tehnica care li se pare cea mai potrivitn funcie de sensul pe ldau repartiiei cheltuielilor. Dei ntreprinderile constituie, fr ndoial, cea mai importantcategorie de actori n cauza fenomenului de repartizare, ele nu sunt singure.Ele interacioneazaici cu consultanii: pe de o parte practica ntreprinderilor alimenteaz i constituie suportul

    activitii de consultan; pe de altparte, aceste practici sufer influena consultanilor n ceeace privete adoptarea unei soluii de repartizare. Discursurile consultanilor sunt discursuriesenial promoionale, au un caracter exclusiv prescriptiv.

    n ceea ce privete oamenii de tiin, acetiapot avea dou tipuri de teorii. Ei au nprimul rnd, teorii prescriptive (n cadrul cercetrilor normative), sau ncearc, cu metodetiinifice, s propun cele mai bune soluii pentru repartizare. Dar, n acelai timp, oamenii detiinpot dezvolta, de asemenea, teorii de tip explicativ/ interpretativ, pot studia i explicapracticile ntreprinderilor. Relaia dintre oamenii de tiin i ntreprinderi are un dublu sens:ntreprinderile sufer influena unor cercetri tiinifice - acestea sunt cercetrile care sunt celemai difuzate i care sunt n continuare acceptate sau admise; dar sunt i practici alentreprinderilor care constituie material pentru tiinele de gestiune. Repartizarea cheltuielilorindirecte, ca fenomen cu drepturi depline,

    se gsete n centrul interaciunii ntre cele trei tipuri deactori.Dei pe parcursul lucrrii am ncercat s scpm de ispita normativ, am avut ocazia de a

    dezvolta unele dintre implicaiile manageriale ale acestei cercetri. i, mai presus de toate, cusiguran, o mai bun nelegere a problemelor legate de diferiteleaspecte ale repartizrii, permitluarea unor decizii n cunotin de cauz asupra msurrii i controlului performanei. Numaiprin cunoaterea sensului pe care l poate avea acest proces i a factorilor de influen care arputea s acioneze, factorul de deciziepoate ajunge la scopul su. Prin factor de decizie nelegemaici membrii organizaiilor care pot decide asupra sistemelor de repartiie i le pot pune naplicare (directorul financiar sau controlorul de gestiune). Problema fundamental care ar trebuis se pun pentru factorul de decizie nu este alegerea metodei de repartizare, ci finalitatea pecare o dorete a se realiza prin calculaia costurilor(ameliorarea informaiilor, legitimare,disciplinare etc.). n funcie de aceasta finalitate, managerul va proiecta apoi sistemul derepartizare a cheltuielilor i de calculaie a costurilor. Este indispensabil s se in cont deeventualele contingene (mrimea ntreprinderii, mediul, strategia, etc.) i s se ia n consideraiemembrii organizaiei (contabili, controlori de gestiune, responsabili operaionali), preocupai derepartizarea i calculaia costurilor.

    Este necesar ca managerul s cunoasc diferitele tehnici sau metode de repartizareposibile, dar el trebuie s pstreze spiritul su critic i s ia n consideraie cu o extrem pruden

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    24/64

    24

    discursurile care le nsoesc, mai ales discursul promoional (n care sursa o reprezintconsultanii), dar n acelai timp i unele discursuri tiinifice (sau teorii).

    Decidentul va avea mereu n atenie faptul cnu exist o metodde calculaie universalvalabil, totul innd de scopul aplicrii acesteia. Succesul tuturor sistemelor de calculaie acosturilor este, de asemenea, contingent.

    8.2. Contribuii personale

    Elementele i ideile pe care le considerm drept aport la cercetarea realizat seconcretizeaz n:

    I.La nivel conceptual consider c prezentul demers tiinific permite:1. Studierea n detaliu a cercetrilor istorice aprofundate asupra particularitilor sistemelor

    economice, asupra caracteristicilor sistemelor de calculaie identificate pe parcursulevoluiei sistemelor economice;

    2. Cercetarea istoric a evoluiei i coninutului costului i a percepiei asupra calculaieicosturilor;

    3.

    Consolidarea celor dou tipuri de cercetare istoric i punerea n coeren relaiilorexistente ntre dinamica sistemelor economice, metodologia de calculaie imanagementul costurilor;

    4. Analiza critic a discursurilor legate de repartizarea costurilor (Am analizat doucategorii de discursuri: prescriptive i explicative/interpretative, este un alt punct originalal tezei noastre);

    5. Dezvoltarea corelaiei cost-performan din perspectiva contabilitii de gestiune icreterea pertinenei informaiei de tip cost, ca instrument de msurare i control aperformanei idepilotaj al ntreprinderilor;

    6. Prezentarea unei imagini de ansamblu asupra noilor abordri ale calculaiei costuriloradaptate cel mai bine mediului economic actual, respectiv identificarea impactul aplicrii

    acestuia asupra performanei ntreprinderilor, n plan teoretic i practic;7. Schimbarea perspectivei asupra utilizrii noilor abordri ale calculaiei costurilor, nentitile din industria mobilei;

    8. Studiile empirice realizate privind: evoluia contabilitii de gestiune i a calculaieicosturilor n Romnia, reprezint un element de noutate i utilitate, sistemelede msurarea performanei pe perioade, precum i analiza critic a discursurilor legate de repartizareacosturilor este un alt punct original al tezei noastre.

    Aceste studii realizate n context romnesc i internaional a fost necesar pentru: a realiza o trecere n revist a tot ceea ce nseamn contabilitatea de gestiune i calculaia

    costurilor n Romania i la nivel internaional , att la nivel teoretic ct i practic;

    a afla cum a evoluat contabilitatea de gestiune din trecut i pn n prezent;

    a obine o imagine de ansamblu asupra stadiului cunoaterii; pentru a analiza evoluiaarticolelor de specialitate i a publicaiilor romneti n revistele i jurnalele despecialitate autohtone;

    a obine o imagine de ansamblu privind orientrile organizaiilor romneti, respectivpentru a le identifica punctele tari, slabe, oportunitile i ameninrile cu care seconfrunt acestea, n ceea ce privete domeniul cercetat.

    II. La nivelul practicii, studiul aplicativ realizat red i ,,glasul practicii i se remarcprin :

  • 5/20/2018 NOI ABORDRI ALE CALCULAIEI COSTURILOR I IMPACTUL ASUPRA PERFORMANELOR

    25/64

    25

    1. Am analizat metodele moderne de calculaie, le-am interpretat avantajele i limitele, i amartat care e mai adecvat;

    2. Am artat limitele metodei pe comenzi aplicat n industria mobilei: evoluiatehnologieii a creativitii;

    3. Am evideniat utilizarea costului istoric n entitile din industria mobilei, lipsa de

    cunoatere a metodelor moderne la nivelul personalului, gradul de cunoatere este la celmai ridicat grad de generalizare, n urma activitii de intervievare a personalului;4. Am prezentat modalitile de organizare a contabilitii de gestiune i a calculaiei

    costurilor n cadrul entitilor romaneti generate de aplicare metodei pe comenzi;5. Am realizat validarea practic a oportunitii implementrii noilor abordri ale calculaiei

    prin aplicarea metodelor: pe comenzi, target-costing, ABC;

    6. Am analizat oportunitile utilizrii metodei target-costing, n mod independent, sau ncorelaie cu metoda pe comenzi saucu metoda ABC, n entitatea evaluat;

    7. n cadrul problematicii privind calculaia i metodele de calculaie a costurilor amconsiderat c prin prezentarea comparativ a metodelor de calculaie, dezvoltate despecialiti de renume ai domeniului, respectiv prin redarea att a avantajelor ct i a

    dezavantajelor fiecrei metode, practicienii au posibilitatea de a se familiariza cu acestemetode, pot primi ndrumri cu privire la dezvoltarea, mbuntirea i implementareametodelor sau tehnicilor de lucru.

    De asemenea, prin prezentarea practicilor din diverse ri din lume cu privire laimplementarea i utilizarea metodelor de calculaie a costurilor, att cercettorii ct i practicieniiau posibilitatea de a cunoate i nelege mai bine dac noile tehnologii, inovaia i automatizareaproceselor de producie, globalizarea i competiia acerb cerinele din ce n ce mai exigente aleclienilor, i pun amprenta asupra modului de organizarea a calculaiei costurilor, asuprametodelor sau sistemelor de calculaie a costurilor implementate, respectiv care sunt acei factoricare n p