UNIVERSITATEA DE VEST VASILE GOLDI ARAD FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICECENTRUL DE EDUCATIE CONTINUA SI INVATAMANT DESCHIS LA DISTANTA

Prof.univ.dr. DOREL MATES

CONTABILITATEA I FISCALITATEA NTREPRINDERII

MANUAL PENTRU INVATAMANT LA DISTANTA ANUL III

OBIECTIVELE CURSULUI

Disciplina Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii are rolul de iniiere a studenilor n cunoaterea principalelor mecanisme ale fiscalitii pe care trebuie s le respecte profesionistul contabil, fr s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii obinerea unei imagini clare, complete i reale a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Obiectivul urmrit este acela de a oferi studenilor un ghid teoretic i aplicativ bazat pe cele mai recente reglementri n domeniul contabilitii i fiscalitii. Participnd la acest curs, studenii vor nelege sistemul contabil i fiscal contemporan, vor cunoate toate aspectele contabilitii i fiscalitii evenimentelor i tranzaciilor din intreprindere, vor percepe implicaiile fiscale generate de operaiile contabile de divizare, fuziune i lichidare a societilor comerciale. Se pune accent pe modul de reflectare n conturi i de exprimare a imaginii tuturor realitilor economice ce caracterizeaz activitatea ntreprinderii n strans interdependen cu practica fiscal. Sistematizarea activitilor de predare i seminarizare se vor realiza astfel nct s asigure nsuirea raional i formarea gndirii contabile independente a studenilor i a metodologiei de realizare practic a sarcinilor contabilitii. Problematica cursului mbin noiunile cu caracter teoretic i aplicaii practice prin rezolvarea unor probleme utiliznd analiza contabil a operaiilor economice. Pregtirea pe parcurs a studenilor se asigur prin intermediul cursului i seminariilor folosindu-se dezbateri, lucrri aplicative i teste. Elaborat n spiritul acestor idei i convingeri, autorii i-au propus ca prezentul manual s reprezinte un sistem de concepte inteligibile, relevante i credibile precum i un suport aplicativ demonstrativ care permite nelegerea contabilitii i fiscalitii.

2

CUPRINS:CAPITOLUL I SISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN NTRE REGLEMENTARE I REFORMARE ................................................................................................................. ....... 1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan ..... 1.2. Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane .......................... 1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii ................................... 1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impunerii ............................... 1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscale .................................................... 1.4. Eficacitatea fiscal n contabilitatea entitilor economice ................................. 1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n cadrul raportului contabilitate fiscalitate .................................................................................................................... CAPITOLUL 2 EVALUAREA ACTIVELOR I DATORIILOR NTRE PRINCIPII CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE ................................................................................................. 2.1. Coninutul, criteriile i parametrii evalurii n contabilitate ................................ 2.1.1. Definiii i criterii de baz ale evalurii ................................................ 2.1.2. Parametrii evalurii n contabilitate ...................................................... 2.2. Delimitri ntre principiile contabile i reglementrile fiscale la evaluarea activelor i pasivelor .................................................................................................... 2.2.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitii .................. 2.2.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitii ............................. 2.2.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitii ................... 2.2.4. Efectele fiscale ale principiului independenei exerciiului ................. 2.2.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile ............ 2.2.6. Interpretarea principiului prevalenei economicului n faa juridicului, n relaie cu fiscalitatea .................................................................................... 2.3.Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale i estimrilor contabile ......................................................................... 2.4. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilor CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND CAPITALURILE ................................................................................................... 3.1.Conceptul de capital i implicaiile fiscale ale resurselor de finanare stabile ...... 3.2. Evaluarea i modificarea capitalului social .......................................................... 3.3. Costurile tranzacionrii i transparenei fiscale a capitalurilor ........................... 3.4. Contabilitatea i fiscalitatea rezervelor entitii economice ................................ 3.4.1. Rezerva din reevaluare contabilizare i implicaii fiscale ................. 3.4.2. Rezervele din profit i alte surse: contabilizare i implicaii fiscale .... 3.5. Subveniile pentru investiii ntre norme contabile i reglementri fiscale ........ CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND IMOBILIZRILE .................................................................................................. 4.1. Definiii, concepii i criterii de evaluare a imobilizrilor ................................... 4.1.1. Definiii privind imobilizrile .............................................................. 4.1.2. Concepii privind amortizarea imobilizrilor ....................................... 4.1.3. Criterii privind evaluarea deprecierii imobilizrilor ............................. 4.2. Parametrii contabili ai amortizrii imobilizrilor ................................................

6 6 7 7 8 8 9 9

11 11 11 12 13 13 13 14 14 15 16 17 18 20 20 23 25 25 25 29 30 34 34 34 34 35 36 3

4.3. Implicaii fiscale ale regimurilor de amortizare a imobilizrilor ......................... 4.3.1. Amortizarea liniar ................................................................................ 4.3.2. Amortizarea degresiv ........................................................................... 4.3.2.1. Amortizarea degresiv n varianta fr influena uzurii morale (AD1) ...................................................................................... 4.3.2.2. Amortizarea degresiv n varianta cu influena uzurii morale (AD2) .................................................................................................. 4.3.3. Amortizarea accelerat ......................................................................... 4.3.4. Amortizarea progresiv ........................................................................ 4.3.5. Amortizarea regresiv .......................................................................... 4.3.6. Amortizarea global a imobilizrilor ................................................... 4.3.7 Amortizarea pe unitatea de produs ........................................................ 4.3.8. Amortismentele derogatorii ................................................................. 4.3.9. Amortizarea imobilizrilor necorporale ................................................ 4.4. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor ...................................... 4.5. Amortizarea imobilizrilor ntre norme contabile i reglementri fiscale ........... 4.6. Evaluarea parametrilor amortizrii imobilizrilor prin prisma Standardelor Internaionale de Contabilitate .................................................................................... 4.7. Tratamente contabile alternative cu ocazia evalurii activelor amortizabile ....... CAPITOLUL 5 REGIMUL CONTABIL I FISCAL AL EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND STOCURILE .......................................................................................................... 5.1. Concepte contabile, recunoatere i structuri privind stocurile ........................... 5.2. Msurarea i optimizarea nivelului stocurilor ...................................................... 5.3. Evaluarea curent a stocurilor .............................................................................. 5.4. Evaluarea periodic a stocurilor ........................................................................... 5.5. Evaluarea stocurilor i relaia cu fiscalitatea ........................................................ 5.5.1. Reguli la evaluarea conturilor de stocuri ............................................... 5.5.2.Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor ................................................ 5.6. Contabilitatea i fiscalitatea unor operaiuni particulare privind stocurile .......... 5.6.1. Contabilitatea stocurilor date spre prelucrare sau recondiionare la teri .................................................................................................................. 5.6.2. Contabilitatea mrfurilor date spre vnzare n consignaie ................... 5.6.3. Contabilitatea i fiscalitatea importului de mrfuri pe cont propriu ..... 5.6.4. Contabilitatea i fiscalitatea importului de bunuri n comision ............. 5.6.5. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri i servicii ................ 5.6.6. Contabilitatea i fiscalitatea exportului de bunuri n comision ............. 5.6.7. Contabilitatea i fiscalitatea operaiunilor n sistem franciz ................ CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA I FISCALITATEA CREANELOR I DATORIILOR COMERCIALE ....................................................................................................................... 6.1. Coninutul relaiilor de decontare dintre entitile economice ............................. 6.2. Consecine fiscale la evaluarea creanelor i datoriilor unei entiti ................... 6.3. Implicaii fiscale ale reducerilor comerciale acordate de furnizori clienilor ...... 6.4. Implicaii fiscale ale reducerilor financiare acordate la decontarea creanelor i datoriilor ...................................................................................................................... 6.5. nregistrarea n contabilitatea furnizorilor i clienilor a diferenelor constatate la recepia bunurilor .................................................................................................... 6.5.1. Contabilizarea diferenelor constatate n minus................................... 6.5.2. Contabilizarea diferenelor constatate n plus ..................................... 6.5.3. Contabilizarea diferenelor din erori de calcul .....................................

37 37 38 39 40 42 44 45 46 47 48 48 48 48 50 51 52 52 54 56 60 61 61 61 63 63 64 65 67 69 71 73 77 77 78 79 82 83 83 87 89 4

6.6. Contabilitatea i fiscalitatea asocierilor n participaie ....................CAPITOLUL 7 IMPOZITELE, TAXELE I CONTRIBUIILE ENTITII ELEMENTE ALE NORMALIZRII RELAIEI CONTABILITATE - FISCALITATE ................................. 7.1. Coninutul impozitelor, taxelor i a contribuiilor entitilor la bugetul general consolidat .................................................................................................................... 7.2. Contabilitatea i fiscalitatea decontrilor cu personalul ....................................... 7.2.1. Veniturile din salarii .............................................................................. 7.2.2.Impozitul pe salarii ................................................................................. 7.2.3. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea datoriilor i creanelor fa de asigurrile i protecia social (CAS) .............................................................. 7.2.3.1. Asigurai, cote, baz de calcul, exonerri ................................... 7.2.3.2. Termene de plat i majorri de ntrziere ................................. 7.2.3.3. Reflectarea n contabilitate a contribuiei la asigurrile sociale 7.2.4.Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea contribuiei la fondul de omaj (CFS) ............................................................................................................... 7.2.5. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea asigurrilor sociale de sntate (CASS) .............................................................................................. 7.2.6. Coninutul, contabilitatea i fiscalitatea fondurilor speciale de natur salarial ........................................................................................................... 7.2.6.1. Contribuia pentru concedii i indemnizaii ........................... 7.2.6.2. Contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale .. 7.2.6.3. Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale ............ 7.2.6.4. Comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Munc ....... 7.3. Participarea salariailor la profit ........................................................................... 7.4. Studii de caz privind calculul i nregistrarea n contabilitate a salariilor i a contribuiilor aferente .................................................................................................. 7.5. Impozitul pe profit ntre concepte contabile i reglementri fiscale .................... 7.5.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului ...................................... 7.5.2. Termene de plata i declarare a impozitului pe profit ........................... 7.5.3. Studiu de caz privind, calculul, nregistrarea i reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit ................................................................ 7.6. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor ...................................................... 7.6.1.Coninut, reglementare i calculul impozitului pe venitul microntreprinderii. ......................................................................................... 7.6.2. Calculul i reflectarea n contabilitate a impozitului pe veniturile microntreprinderii .......................................................................................... 7.7. Contabilitatea i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat ...................................... 7.7.1. Definiii, sfer de aplicare, caracteristici .............................................. 7.7.2. Regimuri de impozitare, locul operaiunilor impozabile i persoane obligate la plata taxei pe valoarea adugat ................................................... 7.7.3. Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat .............. 7.7.4. Baza de impozitare, cotele de impunere i calculul taxei pe valoarea adugat .......................................................................................................... 7.7.5. Regimul deducerilor i obligaiile pltitorilor de taxa pe valoarea adugat. .......................................................................................................... 7.7.6. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adugat .................................... 7.8. Contabilitatea i fiscalitatea impozitelor i taxelor locale ................................... 7.8.1. Impozitul i taxa pe teren ...................................................................... 7.8.2. Impozitul pe cldiri ............................................................................... 7.8.3.Impozitul pe mijloacele de transport ..................................................... 7.8.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor .............

89

92 92 93 93 95 97 97 99 99 100 101 103 103 104 105 106 106 109 116 116 121 121 125 125 126 127 127 128 132 133 134 138 141 142 143 145 145 5

7.8.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate ................. 7.8.6. Impozitul pe spectacole ........................................................................ 7.8.7. Taxa hotelier ....................................................................................... 7.8.8. Alte taxe locale .................................................................................... 7.8.9. nregistrarea n contabilitate a impozitelor i taxelor locale ................ 7.9. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale i a accizelor armonizate................... 7.9.1. Contabilitatea i fiscalitatea taxelor vamale......................................... 7.9.2. Contabilitatea i fiscalitatea accizelor armonizate .............................. CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA I FISCALITATEA DIVIZRII FUZIUNII I LICHIDRII SOCIETILOR COMERCIALE ......................................................................................... 8.1. Noiunea i reglementarea juridic a societilor comerciale .............................. 8.2. Reorganizarea societilor comerciale prin fuziune i divizare ........................... 8.3. Fuziunea societilor comerciale........................................................................... 8.3.1. Noiunea i formele fuziunii societilor comerciale ............................ 8.3.2. Fuziunea transfrontalier....................................................................... 8.3.3. Combinrile de ntreprinderi conform standardelor internaionale de raportare financiar.......................................................................................... 8.3.4. Etapele operaiunilor de fuziune.......................................................... 8.3.4.1. Etapele fuziunii prin absorbie .............................................. 8.3.4.2. Etapele fuziunii prin contopire ............................................. 8.4. Divizarea societilor comerciale.......................................................................... 8.4.1. Noiunea i formele divizrii societilor comerciale .......................... 8.4.2. Etapele divizrii ................................................................................... 8.5. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare.................................... 8.5.1. Tratamentul fiscal la societile care i transmit elementele de activ i pasiv................................................................................................................ 8.5.2. Tratamentul fiscal la societile care preiau elementele de activ i pasiv................................................................................................................. 8.5.3. Tratamentul fiscal al operaiunilor de fuziune i divizare n Uniunea European........................................................................................................ 8.6. Dizolvarea i lichidarea societilor comerciale................................................... 8.6.1. Noiune i reglementare juridic ........................................................... 8.6.2. Desfurarea operaiunilor de lichidare .................................................

146 146 147 147 147 147 147 148 151 151 152 153 153 153 154 155 155 159 159 159 159 170 170 171 171 172 172 173 183 186

GLOSAR ............................................................................................................BIBLIOGRAFIE .....................................................................................................................

6

CAPITOLUL ISISTEMUL CONTABIL I FISCAL CONTEMPORAN NTRE REGLEMENTARE I REFORMARE1.1. Coninutul i obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil romnesc cu cel mondial sunt determinate ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice internaionale, intrate ntr-un proces de globalizare generalizat, sub impulsul circulaiei internaionale a capitalurilor. Armonizarea contabil la nivel internaional se realizeaz prin implicarea unor organisme i instituii profesionale de renume cum sunt: Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Federaia Internaional a Contabililor, Federaia Experilor Contabili Europeni, Comisia Internaional a Operaiunilor Bursiere, etc. Armonizarea i normalizarea contabil promovat de aceste organisme, urmrete ca situaiile financiare generale ale ntreprinderii (bilanul, contul de rezultate, etc.) s ofere informaii care s rspund n primul rnd interesului investiional al ntreprinztorilor i nu doar celui fiscal al statului, reflectnd diferenele privind performanele economice i n acelai timp riscurile ce se manifest n mediul afacerilor. Reformele realizate n plan internaional i naional n procesul globalizrii i normalizrii contabile, imprim contabilitii i fiscalitii noi orientri ce converg n trei direcii principale i anume: satisfacerea nevoilor de informare ale companiilor multinaionale; validarea informaiei contabile n cadrul sistemului contabilitii naionale; crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaional care s fie urmrii de toate statele. Realizarea acestor deziderate este influenat n bun msur de interesul fiscal al statului, promovat prin: - reglementri juridice specifice; - politici economice i fiscale corespunztoare. Promovarea principiului prioritii economicului n faa juridicului conduce la o mutaie de fond n ceea ce privete prezentarea situaiilor financiare anuale, contabilitatea deconectndu-se de la norme i reglementri juridice imperative, realizndu-se implicit independena contabilitii fa de fiscalitate, relaiile dintre acestea meninndu-se pe poziii de neutralitate fa de toi utilizatorii de informaii financiar - contabile. Cu toate acestea contabilitatea va reprezentata o surs privilegiat de informaii pentru organismele fiscale, deoarece majoritatea obligaiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor furnizate de contabilitate. Este greu de stabilit o relaie de ordine ntre contabilitate i fiscalitate, adic a stabili cine influeneaz mai mult pe cine, pentru c n realitate cele dou se intercondiioneaz reciproc, astfel: - contabilitatea ofer materia prim fiscalitii n etapa de stabilire a impozitelor, taxelor i a altor obligaii de natur fiscal; - fiscalitatea influeneaz contabilitatea prin reglementri specifice care urmresc atragerea la bugetul statului, bugetele locale i alte organisme publice de resurse financiare necesare att statului ct i unitilor administrativ teritoriale. Considerm c problema fundamental a raportului dintre contabilitate i fiscalitate izvorte din realitate n sensul c principiile, regulile, normele i reglementrile prevzute prin 7

dreptul contabil i cel fiscal nu sunt n toate cazurile congruente (compatibile). Cu att mai mult n ara noastr unde n prezent contabilitatea este reglementat, ceea ce presupune c informaia contabil se obine pe baza principiilor, regulilor i normelor formalizate prin texte de lege, iar informaia fiscal se bazeaz pe principii i norme definite prin dreptul fiscal, putem vorbi de dependena contabilitii de fiscalitate sau de contabilitate fiscal.

1.2. Delimitri privind sistemele contabile i fiscale contemporane1.2.1. Sistemul contabil i reglementarea contabilitii Prin sistem n general, se nelege un ansamblu coerent de principii, reguli, norme, tehnici, proceduri, etc., dependente ntre ele i formnd un ntreg organizat prin care se ncearc a se defini, clasifica i reglementa un domeniu al cunoaterii umane, orientnd ntreaga activitate n direcia realizrii unor obiective bine definite. Sistemul contabil este un ansamblu organizat al teoriilor, concepiilor, principiilor, procedeelor, metodelor i tehnicilor de lucru prin intermediul crora are loc culegerea, prelucrarea, transmiterea i stocarea informaiilor economice. Literatura de specialitate universal cunoate mai multe sisteme de contabilitate, dintre care cele mai reprezentative sunt: - sistemul de contabilitate n partid simpl (ncasri i pli); - sistemul de contabilitate n partid dubl (utiliti - resurse); - sistemul de contabilitate monist (cu un singur circuit); - sistemul de contabilitate dualist (cu dou circuite: seciunea contabilitii financiare i seciunea contabilitii de gestiune); - sistemul contabil continental (european); - sistemul contabil anglo-saxon. Primele dou au n vedere concepia de reprezentare a obiectului contabilitii; urmtoarele dou, concepia de organizare a conturilor i obiectivele urmrite, iar ultimele dou care sunt i cele mai reprezentative, urmresc cultura contabil i armonizarea cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Sistemul contabil continental (latino-european), are la baza Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate. Acest sistem nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, informaia contabil fiind puternic influenat de forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, iar normele i reglementrile fiscale au o influen semnificativ asupra contabilitii. Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. Obiectivele i principiile fundamentale ale sistemului sunt admise de profesia contabil liberal, pe acestea ntemeindu-se normele i procedurile contabile. n cadrul acestui sistem nu exist plan contabil general precis i rigid pe care entitile s fie obligate s-l aplice, iar administratorii dispun de o mare libertate n elaborarea situaiilor financiare anuale sub rezerva ca acestea s reflecte imaginea fidel, adic realitatea evenimentelor i tranzaciilor. Comparativ cu contabilitatea continental al crei principal obiectiv este de a servi drept prob n justiie i de a determina veniturile impozabile; contabilitatea anglo-saxon are ca obiectiv principal obinerea de informaii pentru investitori i ali utilizatori care s permit luarea celor mai eficiente decizii n special privind circulaia capitalului. Imaginea fidel n sistemul contabil anglo-saxon are drept caracteristic principal primatul realitii economice n faa formei juridice, ceea ce presupune deconectarea contabilitii de fiscalitate. Romnia, care a adoptat ncepnd cu 1 ianuarie 1994, sistemul contabil continental este n prezent ntr-un proces de armonizare a reglementrilor contabile, cu Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

8

n acest sens merit a fi reinut un act normativ de referin pentru prezentul i viitorul contabilitii romneti, respectiv: Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare. Conform acestuia procesul de normalizare, armonizare i dezvoltare a sistemului contabil romnesc va continua i n anii urmtori ca o consecin a dezvoltrii pieelor de capital fiind impus de procesul de integrare european, dar mai ales de globalizare economic care necesit asigurarea comparabilitii informaiei contabile n timp i spaiu.

1.2.2 Sistemul fiscal i elementele tehnice ale impuneriiSistemul fiscal, reprezint ansamblul de principii, msuri i aciuni, ntreprinse de stat avnd la baz o politic fiscal adecvat, care reglementeaz dimensionarea, aezarea, perceperea i ncasarea impozitelor, taxelor i altor obligaii similare. Sistemul fiscal se concretizeaz prin acte normative, promulgate, cu scopul de a colecta veniturile statului i de a reglementa cheltuirea lor. Coordonatele politici fiscale romneti au la baz politica fiscal a statului, factor determinant n derularea activitii economico-sociale, n sensul c att executivul ct i legislativul stabilesc sistemul fiscal pe care-l practic ct i strategia de urmat n cadrul administraiei fiscale. Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce cuprinde: - legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.); - aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; - instrumente, tehnici, metode i principii prin care aparatul fiscal transpune n practic legislaia fiscal. Transpunerea n practic a sistemului fiscal se realizeaz prin intermediul unor elemente tehnice cum sunt: o Impunerea, o Obiectul impozabil, o Subiectul impozitului o Cota de impozit sau cuantumul unitar-al impozitului o Termenul de plat o Facilitile fiscale o Sanciunile

1.3. Caracteristicile i obiectivele gestiunii fiscalen cadrul gestiunii fiscale o corect gestionare a impozitelor i taxelor nu nseamn nclcarea legii, ci din contr poate conduce la evitarea evaziunii fiscale. Exist cel puin dou criterii de apreciere a calitii aciunilor i deciziile luate n cadrul gestiunii fiscale a ntreprinderii: - eficiena, cnd ctigul realizat este evident i se concretizeaz ntr-o stare a trezoreriei pozitiv;- confirmarea de ctre administraia fiscal a legalitii msurilor ntreprinse de ctre entitate, care genereaz implicaii de natur fiscal. Gestiunea fiscal a entitii are n vedere urmtoarele obiective: - considerarea gestiuni fiscale ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii; - administrarea corespunztoare a legislaiei de natur fiscal, astfel nct s se asigure respectarea reglementrilor cu caracter fiscal i gestionar; - minimizarea costului fiscal prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune ale entitii, dezideratul avut n vedere fiind cel al eficienei fiscale; - acceptarea de ctre administraia fiscal a unei anumite abiliti a ntreprinztorului n interpretarea reglementrilor de natur fiscal;

9

- asumarea de ctre entitile economice a riscului fiscal prin cutarea i identificarea acelor soluii care s convin cel mai bine interesului gestionar, concretizat n minimizarea sumelor pltite ca impozite, taxe i alte obligaii similare; - amnarea la maximum posibil a termenului de plat a obligaiilor fiscale urmrindu-se regularizarea n timp a acestora, de aa manier nct afectarea trezoreriei s fie ntrziat fr ns a cdea n plasa evaziunilor fiscale; - acceptarea erorii contabile care ar putea s intervin n urma unei omisiuni sau inexactiti n interpretarea evenimentelor, tranzaciilor sau textelor de lege, de ctre contribuabili.

1.4. Eficacitatea fiscal n contabilitatea entitilor economiceUnul din dezideratele importante ale gestiunii fiscale este cel al eficacitii. Acesta presupune minimizarea costului fiscal prin asigurarea unui echilibru ntre fiscalitatea uneori excesiv i abilitatea fiscal de cele mai multe ori justificat a ntreprinztorului. Optimizarea acestui raport este cheia relaiei contabilitate fiscalitate. n acest sens trebuie precizat, c n relaia cu fiscalitatea, gestiunea ntreprinderii este reprezentat prin contabilitate, aceasta reprezentnd transparena gestiunii economice n raport cu reglementrile de natur fiscal. Ca principal surs de date, contabilitatea se delimiteaz de fiscalitate, ncercnd a fi neutr dar i compatibil ca sistem de comunicare pentru toi utilizatorii de informaii contabile. Circumscris ariei gestiunii fiscale, eficacitatea este un instrument de incitare a activitii, caracterizat printr-un comportament dinamic al entitii n raport cu parametrii fiscali, dominai de criteriul eficienei n suportarea impozitelor i taxelor urmrind asigurarea securitii fiscale a entitilor. Aceasta presupune cunoaterea n detaliu a legislaiei fiscale dar i a entitii pe baza unui sistem informaional care s evidenieze: - normele, principiile i reglementrile de natur fiscal; consecinele nerespectrii legislaiei fiscale concretizat n: amenzi, penaliti, privare de libertate etc. Eficacitatea fiscal presupune cutarea de soluii care s conduc la nregistrarea unui cost fiscal minim, inclusiv utilizarea tuturor facilitilor fiscale oferite de lege. Ea nu trebuie neleas ca un scop n sine, ci ca un obiectiv ce urmrete definirea gestiunii fiscale, ca o component a gestiunii de ansamblu a entitii avnd n vedere caracterul imperativ al fiscalitii. Eficacitatea fiscal, indiferent de categoria de impozite i taxe avute n vedere evideniaz faptul c impunerea bazat n principal pe stopajul la surs determin costuri pentru entitate.

1.5. Riscul, abilitatea i presiunea fiscal n cadrul raportului contabilitate - fiscalitateAnaliza raportului dintre contabilitatea i fiscalitatea entitilor impune luarea n considerare a riscului fiscal pe care i-l asum entitile, atunci cnd aplic reglementrile fiscale. Acestea sunt n unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive i chiar lipsite de realism i eficien, ceea ce atrage dup sine nesiguran inclusiv pentru cei coreci, care doresc s le respecte, dar din cauza inconsecvenei acestora nu reuesc n totalitate, alunecnd uneori fr voia lor pe panta evaziunii fiscale. Fiscul recunoate o anumit dibcie a subiectului impozabil n raport cu reglementrile fiscale denumit abilitate fiscal. Aceasta presupune asumarea unui anumit risc n aplicarea reglementrilor fiscale ntruct entitile sunt interesate n determinarea i apoi plata la buget a impozitelor i taxelor ntr-un cuantum ct mai mic posibil, prin aceasta meninndu-i trezoreria la un nivel acceptabil, care s le permit efectuarea de pli ctre teri pentru acele activiti care privesc: investiiile, asigurarea stocurilor, a forei de munc, etc.; altfel spus pentru remunerarea factorilor de producie. 10

Riscul fiscal la care se expun entitile este generat n primul rnd de Guvern ca urmare a excesului de reglementri fiscale tot mai complexe i sofisticate. Ponderea nsemnat a impozitelor i taxelor n totalul activitii entitilor face ca uneori s devin insuportabile, determinnd pe de-o parte descurajarea activitilor generatore de valoare nou creat, iar pe de alt parte cutarea de soluii (legale sau ilegale) care s conduc la neplata n totalitate sau n parte a obligaiilor fiscale. Astfel putem vorbi de o presiune fiscal att la nivel macroeconomic ct i microeconomic. Presiunea fiscal la nivelul economiei naionale poate fi exprimat prin indicatorul rat a fiscalitii: V f .100 rf = P.I .B. n care: rf rata fiscalitii; Vf veniturile fiscale ncasate de ctre stat; P.I.B. produsul intern brut. Aceast relaie poate fi transpus i la nivel microeconomic prin determinarea indicatorului presiune fiscal: ( ( I +T ) S p +Tc ) pf = . 100 Va sa Vb u n care : I impozite pltite T taxe pltite Sp subvenii primite TC - taxe de consumaie Va - valoarea adugat Vb - venituri brute Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze n limitele rezonabile, care s garanteze pentru stat un nivel sigur al veniturilor bugetare, iar pentru ntreprinderi s ncurajeze investiiile, consumul i creterea economic. Un nivel ridicat al presiunii fiscale va conduce la rezisten, la impozite i taxe din partea contribuabililor, concretizat n ncercri de sustragere prin orice mijloace de la plata obligaiilor bugetare, care pot avea consecine negative att pentru stat ct i pentru contribuabili. Statul va fi n imposibilitatea de a-i ncasa n termen veniturile estimate, n timp ce entitile economice pot cdea n plasa evaziunii fiscale prin nerespectarea normelor fiscale, dar i a principiilor contabile. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Care sunt obiectivele reformei sistemului contabil i fiscal contemporan? Definii sistemul contabil. Descriei cele mai repezentative sisteme de contabilitate pe care le cunoatei. Enumerai elementele tehnice ale sistemului fiscal. Prezentai obiectivele gestiunii fiscale a entitii. Ce este eficacitatea fiscal? Sistemul contabil anglo-saxon, are la baz: a) un cadru conceptual coerent structurat pe obiective i principii, neinfluenate de reglementri rigide, iar fiscalitatea nu exercit nici o influen asupra contabilitii. b) Directiva a-IV-a a Comunitii Economice Europene privind structura conturilor anuale i Directiva a-VII-a privind conturile consolidate c) concepia de reprezentare a obiectului contabilitii 8. Sistemului fiscal trebuie neles ca un mecanism complex ce nu cuprinde: a) legislaia fiscal, adic totalitatea reglementrilor legislative de natur fiscal; (legi, hotrri ale guvernului, ordonane etc.);

11

b) aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale statului menite s nfptuiasc politica fiscal; c) nici un rspuns nu este corect 9. Rata fiscalitii se calculeaz aplicnd urmtoarea formul de calcul: a) Rf= (Vf / PIB) x 100 b) Rf= Vf x PIB x 100 c) Rf= (Vf - PIB) x 100 10. Presiunea fiscal la nivel naional ct i la nivelul agenilor economici trebuie s se situeze: a) n limite rezonabile b) la un nivel ridicat c) la un nivel foarte sczut

CAPITOLUL 2EVALUAREA ACTIVELOR I DATORIILOR NTRE PRINCIPII CONTABILE I REGLEMENTRI FISCALE2.1. Coninutul, criteriile i parametrii evalurii n contabilitate 2.1.1. Definiii i criterii de baz ale evaluriiEvaluarea este procedeul de cuantificare i exprimare n uniti valorice (monetare) a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare, a altor active i datorii precum i a tuturor evenimentelor i tranzaciilor ce au determinat modificarea poziiei financiare i a performanelor entitilor. Prin evaluare se realizeaz nsumarea, gruparea, centralizarea i generalizarea celor mai variate bunuri, evenimente, activiti i tranzacii, ceea ce permite exprimarea unitar i comparaia ntre diverse elemente exprimate iniial n etaloane naturale. n teoria i practica contabil s-au conturat mai multe criterii cu privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active, datorii, cheltuieli i venituri. Acestea sunt: a)Valoarea de utilitate este reprezentat de preul presupus a fi acceptat de un potenial cumprtor n funcie de: valoarea de ntrebuinare, preul pieii, starea sau amplasarea elementului supus evalurii. b)Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. c)Valoarea de pia a unui activ reprezint preul care poate fi obinut pe o pia activ. Trsturile eseniale ale acesteia sunt: activele de pia sunt relativ omogene; sunt cantiti suficiente, de active tranzacionate, n aa fel nct oricnd pot fi gsii poteniali cumprtori i vnztori;preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. n realitate valoarea de pia se stabilete prin raportul cerere - ofert pe o pia complet liber, n care ofertanii i cumprtorii cunosc n detaliu parametrii tranzaciei. d) Timpul are n vedere o anumit dat calendaristic (zi, lun, an), la care se realizeaz evaluarea. Aceasta poate fi: n trecut, n prezent sau n viitor. Este consecina principiului continuitii activitii, conform cruia orice activitate, eveniment sau tranziie provine din trecut, trece prin prezent i produce efecte n viitor. Conform reglementrilor actuale evaluarea evenimentelor i tranzaciilor la intrarea n patrimoniu se realizeaz pe baza costului istoric din

Clin O., Ristea M. Bazele Contabilitii, Colecia Economic, Editura Naional, 2000, pag. 9

12

trecut ce va genera fluxuri, evenimente i tranzacii viitoare, concretizate n ieiri de active i pasive.

2.1.2. Parametrii evalurii n contabilitateParametrii evalurii sunt reprezentai de variabile independente, sau mrimi proprii ale bunurilor, activitilor, evenimentelor i tranzaciilor ce permit caracterizarea sub aspect monetar a activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate, cei mai reprezentativi parametrii ai evalurii sunt: a)Valoarea de intrare reprezint expresia monetar a activelor i datoriilor la data intrrii n unitate, fiind denumit i cost istoric. Valoarea contabil a activelor exprim numerarul sau echivalentele de numerar ce au fost decontate furnizorilor n momentul achiziiei (mai puin TVA) respectiv costul de producie n cazul celor rezultate din producie proprie. Valoarea contabil a datoriilor reprezint valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau n anumite mprejurri, valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar, sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. Valoarea de intrare, ca parametru al evalurii poate fi exprimat prin: - costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra plat); - costul de producie, n cazul bunurilor rezultate din producie proprie; - valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social; - valoarea de utilitate, pentru bunurile intrate ca: subvenii, donaii cu titlu gratuit n funcie de preul pieii, starea i amploarea acestora; - valoarea nominal, pentru sumele probabile de primit n schimbul creanelor , respectiv de pltit n cazul datoriilor. - valoarea de coresponden , n cazul cheltuielilor i veniturilor, stabilit prin asociere cu activele i pasivele transformate n cheltuieli / venituri. Astfel, cheltuielile sunt evaluate dup caz, ca o cretere a pasivului (n cazul cheltuielilor sub form de datorii) sau o diminuare a activului (n cazul cheltuielilor sub forma plilor i consumurilor). Veniturile sunt evaluate, dup caz ca o cretere de activ, deci ca, valoarea creanei asupra clientului, sau ca lichiditi ncasate n cazul vnzrilor, respectiv costul de producie n cazul veniturilor din producia proprie de imobilizri i stocuri. n cazul ieirilor de stocuri prin vnzare, consum, etc., cnd nu exist posibilitatea identificrii valorii contabile de intrare, la ieire, evaluarea se face la: - costul mediu ponderat (CMP); - preul primului lot intrat (FIFO) - n ordinea cronologic a epuizrii loturilor; - preul ultimului lot intrat (LIFO) - n ordinea invers cronologic a epuizrii loturilor . b)Valoarea contabil reprezint expresia monetar la care este nregistrat un activ n bilan, dup deducerea tuturor deprecierilor (amortizrii, ajustri de valoare, diferene de pre , etc.) c)Valoarea curent, sau costul de nlocuire este reprezentat de echivalentul valoric, pe care ntreprinderea accept s-l plteasc, pentru a dobndi la nivelul preurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii. d)Valoarea actualizat reprezint o estimare prezent a echivalentelor, fluxurilor viitoare de intrri de numerar generat de elementele de activ, ca urmare a desfurrii n condiii normale a activitii, respectiv echivalentul fluxurilor nete viitoare de numerar necesare pentru stingerea obligaiilor, ca urmare a desfurrii normale a activitii, n cazul pasivelor. e)Valoarea realizabil este dat de echivalentul n numerar, ce poate fi obinut prin vnzarea prezent n condiii normale a activelor entitii.

Clin O., Ristea M.,-Bazele Contabilitii, Editura Naional, Bucureti 2000, pag. 237 IAS nr. 2 Stocuri nu mai recomand metoda (formula) LIFO

13

f) Valoarea realizabil net exprim preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul i costurile estimate necesare vnzrii. g)Valoarea de utilizare este reprezentat prin valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via utile. h)Valoarea recuperabil este suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. i)Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin, prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Normele contabile internaionale i europene utilizeaz ca parametru de baz n evaluarea activelor i pasivelor patrimoniale, valoarea de intrare denumit cost istoric. Cu toate acestea, este posibil i combinarea cu ali parametrii sau folosirea unor alternative bazate pe costul istoric recuperabil, respectiv conceptul de meninere a nivelului capitalului fizic sau financiar. Astfel, trebuie adoptat conceptul de capital fizic, dac principala preocupare a investitorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii i conceptul de capital financiar, n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a acestuia.

2.2. Delimitri ntre principiile contabile i reglementrile fiscale la evaluarea activelor i pasivelorEvaluarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii trebuie realizat prin prisma principiilor contabile generale privind organizarea contabilitii dar i a reglementrilor fiscale n vigoare. Pe lng elementele comune, att principiilor contabile ct i regulilor fiscale, ntre acestea se manifest i numeroase contradicii.

14

Reglementrile contabile din ara noastr (OMFP 1752/2005) prevd ca evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare s se fac conform contabilitii de angajamente i urmtoarelor principii: - principiul intangibilitii bilanului de deschidere; - principiul continuitii activitii; - principiul permanenei metodelor; - principiul prudenei; - principiul independenei exerciiului; - principiul necompensrii. - principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv; - principiul prevalenei economicului asupra juridicului; - principiul pragului de semnificaie.

2.2.1. Interpretarea principiului prudenei prin prisma fiscalitiin esen principiul prudenei presupune o apreciere rezonabil a faptelor, evenimentelor i tranzaciilor, astfel nct s se evite riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezentului. Aceasta nseamn printre altele, luarea n considerare a tuturor veniturilor i cheltuielilor viitoare, indiferent de sensul asupra rezultatului financiar (profit sau pierdere) care este influenat, n anumite condiii, de reglementri fiscale. Exemplu : Neadmiterea la deducere, dect a unor provizioane i n anumite limite, este rspunsul statului la ncercarea agenilor economici de a influena rezultatul financiar i implicit impozitul pe profit, prin contabilizarea uneori supraevaluat a datoriilor cu valoare i exigibilitate incert. Rezult astfel, c principiile contabile nu coincid ntotdeauna cu regulile fiscale, iar pentru respectarea imaginii fidele, agenii economici trebuie s aplice cu discernmnt principiul prudenei. Aplicarea ntocmai a principiului prudenei, conduce uneori la un rezultat contabil, care nu este acceptat de fisc, acesta impunnd determinarea unui rezultat fiscal, prin influenarea celui contabil cu unele corecii specifice extracontabile, realizate cu ocazia ntocmirii declaraiilor de impunere. Conectarea contabilitii la fiscalitate n ara noastr are efecte i n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a provizioanelor, care sunt consecina principiului prudenei. Astfel, agenii economici, datorit deductibilitii, doar n anumite limite i numai a unor categorii de provizioane, nu sunt interesai n constituirea dect a provizioanelor deductibile fiscal i nici acestea ntotdeauna, datorit nenelegerii corecte, a lipsei de experien, dar mai ales a fricii aproape instinctive de a nu grei fa de fisc.

2.2.2. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalitiincepnd cu anul 1994, normalizatorii romni n domeniul contabilitii au introdus n reglementrile contabile principiul costului istoric. Conform acestuia, activele, datoriile i capitalurile proprii se evalueaz la intrarea n unitate la costul istoric i rmn la aceast valoare denumit i valoare de intrare pn la ieirea din ntreprindere (consum, cesiune, etc.) sczndu-se din gestiune la aceeai valoare. Implicaiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden dac analizm coninutul valorii de intrare. De regul, aceasta se compune din mai multe elemente, printre care se regsesc i cheltuieli n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau puteau fi nregistrate n conturi de cheltuieli. Dac avem n vedere reglementrile fiscale, cnd nregistrm cheltuielile, ne intereseaz deductibilitatea acestora. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a ntreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale, sau dac nu este posibil, amnarea ei n timp, atunci putem s ne propunem ca la

Contabilitatea de angajamente prevede c efectele tranzaciilor i a altor evenimente s fie recunoscute atunci cnd acestea se produc i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul bnesc este ncasat sau pltit, fiind nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadei aferente.

15

intrarea n unitate, o parte ct mai mare din cheltuielile, care pot fi cuprinse n valoarea de intrare s fie deductibile, imediat prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune. Neincluderea lor n cost ar nsemna amnarea deductibilitii pn la ieirea din gestiune, respectiv pn la nregistrarea amortizrii n cazul imobilizrilor (Istrate C., Fiscalitatea i contabilitatea n cadrul firmei, Editura Polirom, 2000. pag.37).

2.2.3. Consecine fiscale ale principiului continuitii activitiiImplicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii apar cu ocazia repartizrii cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrarea amortizrilor, provizioanelor, reportului rezultatelor etc. Este cunoscut faptul c lipsa de continuitate nseamn dizolvarea i lichidarea firmei. Sub aspect contabil i fiscal, particulariti n legtur cu lichidarea apar odat cu inventarierea i consemnarea rezultatelor n contabilitate, deoarece dup inventariere se vor nregistra cheltuieli i venituri dintre care unele vor fi nedeductibile fiscal, respectiv neimpozabile. n acelai timp pot s apar i diminuri sau creteri ale taxei pe valoarea adugat deductibile sau a celei colectate. Toate acestea trebuie tratate n conformitate cu normele contabile i fiscale. Deoarece dup inventariere se va ntocmi bilanul, este preferabil ca nainte de sistematizarea posturilor acestuia s se ntocmeasc o declaraie de impunere, n care s se evidenieze exact obligaiile fiscale i influena acestora asupra activelor, pasivelor i rezultatelor financiare. Aceast declaraie va avea n vedere eventuala pierdere fiscal care rmne nerecuperat la data ntocmirii bilanului.

2.2.4. Efectele fiscale ale principiului independenei exerciiuluiPrincipiul independenei exerciiului presupune a se lua n considerare toate veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii creanelor sau data plii datoriilor. n ara noastr, exerciiul contabil i cel fiscal ncep la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu toate c activitile, procesele i operaiile economice se succed fr ntrerupere, ceea ce presupune delimitarea acestora la nivelul anului calendaristic. Aceast operaiune nu este simpl, deoarece unii indicatori ai activitii se calculeaz lunar, alii trimestrial, iar alii anual. De asemenea, unele obligaii fiscale i sociale se calculeaz cumulat de la nceputul anului i se pltesc trimestrial, iar cea mai mare parte se calculeaz i se pltesc lunar: (impozitul pe salarii, contribuia la asigurrile sociale, asigurrile de sntate, omaj, etc). Exist i elemente mai speciale, cum sunt cheltuielile calculate, dar nepltite (amortizri, provizioane, ajustri i pierderi de valoare ale activelor) precum i cheltuielile care se refer la alte perioade, care trebuie astfel grupate, nct s poat fi luate n considerare la calculul rezultatului financiar al lunilor n care se produc efectele lor, aa cum i veniturile trebuie s aparin lunilor n care se fac eforturile pentru obinerea acestora. Exemplu: n cazul provizioanelor pentru garanii de bun execuie, a celor pentru clienii declarai falimentari de tribunale, cheltuielile cu reparaiile capitale la imobilizri, care trebuie repartizate pe mai multe exerciii, etc. cnd momentul constituirii acestora nu corespunde cu cel al producerii riscului respectiv cheltuielile i veniturile se nregistreaz i n alte exerciii. Din punct de vedere fiscal pentru cheltuielile cu reparaiile capitale nu se accept deducerea lor n momentul efecturii cheltuielilor, ci numai ulterior, prin mecanismul cheltuielilor anticipate. Din cele prezentate, ajungem la concluzia conform creia, aplicarea principiului independenei exerciiului n evaluarea activelor i datoriilor nu este simpl, iar de multe ori intervenia fiscalitii antreneaz neconcordane ntre rezultatul contabil i cel fiscal, motiv pentru care, considerm prioritare principiile contabile n faa reglementrilor fiscale, deoarece au la baz raionamente profesionale, bazate pe standarde recunoscute la nivel internaional.

2.2.5. Implicaii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile16

Prin evaluare se determin valorile la care activele i datoriile sunt evideniate n contabilitate, folosind metode recunoscute de normalizatorii contabili i de fisc. Atunci cnd activele i datoriile sunt recunoscute de entiti acestea trebuie evaluate la costul lor, respectiv, valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii. Valoarea just a contraprestaiei oferite, sau primite este n mod normal determinabil prin referire la preul de tranzacionare sau alte preuri de pia. n cazul n care, preurile de pia nu sunt determinate credibil, valoarea just a unei contraprestaii este estimat ca suma tuturor plilor, sau ncasrilor viitoare actualizate . Pentru determinarea valorii juste, se pot folosi metode specifice, care conform principiului permanenei metodelor, trebuie meninute o perioad ct mai lung, pentru a se asigura comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Schimbarea metodelor i a politicilor contabile este permis doar dac: sunt cerute de lege, de un standard contabil, sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ce au avut loc. Atunci cnd metodele contabile au fost schimbate n cursul exerciiului, trebuie menionat schimbarea i prezentate influenele asupra rezultatului n notele explicative, la situaiile financiare. Astfel, utilizatorii pot aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, precum i efectul modificrii metodei asupra rezultatelor curente i reportate, dar i tendina real a rezultatelor activitii n viitor. Fr ca normele contabile din Romnia s fi rezolvat, problematica schimbrii de metod, din contabilitatea internaional se disting urmtoarele categorii de schimbri: schimbarea metodelor contabile i a evalurilor contabile; schimbarea modalitilor de aplicare a metodelor determinate de corectarea erorilor; schimbarea opiunilor fiscale. Schimbarea de metod, n toate cazurile n care are inciden semnificativ asupra conturilor anuale ale exerciiilor anterioare, celor n care se constat modificarea sau ale exerciiilor ulterioare, se impune un tratament adecvat. n acest sens, n notele explicative, trebuie menionat: felul incidenei; valoarea acesteia; cauzele modificrii. Anumite schimbri impun i un tratament contabil adecvat, realizat de regul n exerciiu n care se constat modificarea, prin afectarea rezultatului excepional, sau a rezervelor n concordan cu obiectivele gestiunii ntreprinderii, care pot fi dup caz, de minimizare sau maximizare a activelor nete i a profitului . Schimbarea evalurilor contabile poate fi fcut atunci cnd noua metod este impus de un text legal, sau din iniiativa ntreprinderii justificat prin cutarea imaginii fidele. Orice modificare a evalurii contabile trebuie contabilizat la nivelul rezultatului activitii curente, pe feluri de cheltuieli i venituri ale ntreprinderii, influennd:exerciiul n care modificarea a avut loc, dac aceasta nu afecteaz dect acest exerciiu; exerciiile anterioare, dac acestea sunt afectate. Schimbrile care intervin n modalitile de aplicare a regulilor i metodelor contabile, nu antreneaz nici o schimbare n soldurile de deschidere, deoarece circumstanele care motiveaz modificarea sunt noi i au luat natere n cursul exerciiului n care au avut loc, deci au fost constatate. Schimbarea opiunilor fiscale are n vedere: introducerea sau renunarea la unele categorii de impozite i taxe; reducerea sau majorarea unor cote de impozitare; acordarea unor faciliti fiscale pentru unele activiti, sectoare, sau ageni economici. Prin aceste opiuni guvernul poate promova investiiile, sau consumul n unele sectoare ale economiei, sau reducerea acestora n alte sectoare sau domenii de activitate. n concluzie schimbarea metodelor contabile antreneaz implicaii fiscale ce pot fi influenate de stat prin opiuni fiscale.

2.2.6. Interpretarea principiului juridicului, n relaie cu fiscalitatea

prevalenei

economicului

n

faa

Ristea M.,Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editor Tribuna Economic, 1998, pag.12.

17

Modalitile concrete de aplicare a principiilor contabile n cadrul unei contabiliti dependente de fiscalitate, genereaz un anumit raport ntre realitatea economic i apartenen juridic a reflectrii acestora n contabilitate. Reglementrile contabile, armonizate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, impun ca evenimentele i tranzaciile s fie contabilizate i prezentate n situaiile financiare, n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic, deoarece fondul tranzaciilor, sau a altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. Aceast prioritate caracterizeaz sistemul de contabilitate anglo-saxon, n cadrul cruia: normele i reglementrile fiscale nu exercit nici o influen asupra contabilitii; - nu exist plan contabil general precis i rigid pe care ntreprinderile s-l aplice; utilizatorii principali ai informaiilor contabile sunt investitorii; ofer entitilor o mare libertate n prezentarea situaiilor financiare anuale, sub rezerva ca ele s prezinte imaginea fidel a situaiei economice i financiare pentru ca informaiile s permit utilizatorilor luarea celor mai raionale decizii. n opoziie cu sistemul anglo-saxon se afl sistemul contabil continental, care nu dispune de un cadru conceptual de contabilitate, iar normele i reglementrile fiscale exercit o influen semnificativ asupra contabilitii; informaia contabil fiind puternic influenat de coninutul juridic al evenimentelor i tranzaciilor. Acceptarea sau neacceptarea prioritii realitii economice n faa apartenenei juridice conduce la interpretarea diferit a principiului fundamental al contabilitii, cel de imagine fidel. Imaginea fidel pentru anglo-saxoni se caracterizeaz prin primatul realitii economice n faa formei juridice, aplicndu-se cu succes n acele ri n care a avut loc deconectarea contabilitii de fiscalitate, iar situaiile financiare reprezint o sintez a contabilitii financiare i a celei de gestiune. Interpretarea continental a imaginii fidele consacr primatul apartenenei juridice asupra realitii economice, ceea ce presupune ca imaginea oferit de conturi s fie conform cu regulile i procedurile juridice n vigoare, aceasta nsemnnd respectarea tuturor principiilor acceptate, precum i a dispoziiilor de natur a influena dreptul de proprietate. Chiar dac n ultimul timp se constat o apropiere ntre cele dou sisteme interpretarea principiului imaginii fidele, rmne principalul obstacol n calea armonizrii contabile internaionale.

2.3.Evaluarea activitilor obinuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale i estimrilor contabilePoliticile contabile, n general exprim principii fundamentale, convenii, reguli i practici specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea documentelor financiare de sintez. Aceste politici vizeaz printre altele: activitile curente; evenimentele extraordinare; erorile fundamentale; estimrile contabile. Activitile curente (obinuite) sunt activitile desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i cele adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru dezvoltarea activitilor de baz, sau derivnd din acestea. Teoretic, toate veniturile i cheltuielile incluse n determinarea rezultatului din exploatare, sunt realizate n cursul desfurrii de ctre ntreprindere a activitilor curente. Activitile curente privesc activitile de exploatare i financiare. Evenimentele extraordinare sunt veniturile i cheltuielile rezultate din evenimente, sau tranzacii ce sunt total diferite de activitile obinuite ale ntreprinderii care nu au caracter frecvent sau regulat i nu depind de voina noastr (ex. calamiti naturale). Modalitatea prin care se stabilete dac un eveniment, sau o tranzacie se delimiteaz clar de activitile curente, este determinat de natura evenimentului, sau a tranzaciei aferente activitii desfurate n mod curent de ntreprindere, mai degrab dect frecvena cu care se ateapt ca aceste evenimente s aib loc. Prin urmare, un eveniment, sau o tranzacie poate fi extraordinar pentru o 18

ntreprindere, dar nu i pentru alta, datorit diferenelor dintre activitile obinuite ale respectivelor ntreprinderi. Erorile fundamentale sunt greelile descoperite n perioada curent i care reprezint un prag de semnificaie important, astfel nct situaiile financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade anterioare, nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor. Erorile ce apar n pregtirea situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade anterioare pot fi descoperite n perioada curent. Acestea sunt consecina urmtoarelor cazuri: un calcul matematic greit;greeli n aplicarea metodelor contabile;interpretri greite a evenimentelor, fraudelor, sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului contabil i fiscal corespunztor perioadei curente. Atunci cnd o eroare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare corespunztoare uneia, sau mai multor perioade de gestiune, astfel nct acestea nu mai sunt credibile, ele se numesc erori fundamentale. Erorile constatate n perioadele anterioare, trebuie corectate prin recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente, inclusiv a influenelor fiscale n scopul nlesnirii realizrii de comparaii. Trebuie fcut distincie ntre corectarea erorilor fundamentale i schimbarea estimrilor contabile. Estimrile contabile sunt prin natura lor aproximri ce necesit revizuire, pe msur ce alte noi informaii devin cunoscute. Efectul schimbrii unei estimri contabile trebuie reflectat n aceleai situaii financiare, n care s-a inclus anterior estimarea iniial cu referire la: perioada n care are loc schimbarea; dac afecteaz numai aceast perioad sau orice perioad viitoare; Suma corespunztoare unei corectri aduse unei erori fundamentale nregistrate ntr-o perioad anterioar, trebuie reflectat prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Situaiile financiare incluznd informaiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca atunci cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. ntreprinderile trebuie s prezinte n cadrul situaiilor financiare (IAS nr. 8 revizuit) urmtoarele aspecte privind erorile i coreciile: - natura erorilor fundamentale; - valoarea coreciei aduse perioadei curente i fiecrei perioade anterioare prezentate n cadrul situaiilor comparative; - valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n cadrul informaiilor comparative; - dac informaiile comparative au fost recalculate, respectiv specificarea faptului c aceast recalculare este imposibil. Suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net, corespunztor perioadei curente. n concluzie erorile contabile descoperite trebuie corectate n perioada curent, prezentate n notele explicative mpreun cu implicaiile fiscale generate.

2.4. Efectele modificrii politicilor contabile asupra evalurii activelor i datoriilorPoliticile contabile ale unei ntreprinderi trebuie pstrate, n general de la o perioad de gestiune la alta, pentru a permite utilizatorilor identificarea tendinei n ceea ce privete: - evoluia poziiei financiare a ntreprinderii; - performanele economico - financiare; - evoluia fluxurilor de numerar (trezorerie); - compararea situaiilor financiare de la un exerciiu financiar la altul. Modificarea politicilor contabile se poate face doar dac este cerut de: statut, actul constitutiv, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, respectiv dac aceast 19

modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvat, relevant i credibil a evenimentelor, sau tranzaciilor n cadrul situaiilor financiare anuale. Modificarea politicilor contabile poate fi aplicat att retrospectiv ct i prospectiv. Cnd o schimbare n cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente, sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare n cadrul situaiilor financiare se vor prezenta urmtoarele informaii: - motivele schimbrii; - valoarea ajustrii pentru perioada curent i pentru toate perioadele prezentate; - suma corespunztoare ajustrilor efectuate n perioadele anterioare celor incluse n informaiile comparative; - faptul c informaiile comparative au fost recalculate sau c acest lucru este imposibil. n situaia modificrii politicilor contabile evaluarea posturilor din conturile anuale trebuie efectuat cu respectarea urmtoarelor cerine: a) evaluarea imobilizrilor corporale i a stocurilor a cror utilizare este limitat n timp, se efectueaz pe baza valorii de nlocuire; b) evaluarea capitalurilor proprii se va face innd cont de evoluia indicelui preurilor (de inflaie); c) reevaluarea imobilizrilor corporale se va face potrivit metodelor alese, fiind obligatorie precizarea n notele explicative a valorii reinute pentru posturile afectate din bilan i cele din contul de profit i pierderi. Diferenele dintre valoarea rezultat prin aplicarea metodei alese i costul de achiziie1, sau cel de revenire2 vor fi interpretate fiscal n anex, sau notele explicative cu precizarea urmtoarelor aspecte:3 - valoarea rezervei la nceputul anului; - diferenele transferate la rezerve n cursul exerciiului; - valorile trecute la capital, sau transferate n alt mod din rezerva de reevaluare n cursul exerciiului cu indicarea naturii transferului; - valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului.

2.5. Evaluarea activelor i datoriilor financiare n relaie cu fiscalitatean conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare ; evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca: - evaluare iniial; - evaluare ulterioar. Evaluarea iniial presupune recunoaterea pentru prima dat a activului sau datoriei, la valoarea just a contraprestaiei oferite n cazul unui activ, sau primite n cazul unei datorii . Privite sub aspectul evalurii ulterioare, activele financiare sunt clasificate n patru categorii: - mprumuturi i creane create de ntreprindere, dar nedeinute n scopul tranzacionrii; - investiii pstrate pn la scaden; - active financiare disponibile pentru vnzare; - active financiare deinute n scopul tranzacionrii. Din momentul n care au fost recunoscute iniial de ctre ntreprindere, activele financiare trebuie evaluate la valoarea lor just. Atunci cnd valoarea just a unui activ financiar este negativ acesta trebuie contabilizat ca o datorie . Creanele pe termen scurt, fr o rat a dobnzii stabilit, sunt n mod normal evaluate la valoarea iniial, n afara cazului n care efectul atribuirii1

Costul de achiziie este format din preul de cumprare, cheltuielile de transport, aprovizionare, taxele nerecuperabile i alte cheltuieli necesare achiziiei; 2 Costul de revenire se obine adugnd la preul de achiziie al materiilor prime i materialelor costurile directe repartizabile asupra produsului 3 Ristea M.- Contabilitatea i fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic , 1995, pag. 53

20

dobnzii va fi semnificativ. mprumuturile i creanele, care nu sunt pstrate pentru tranzacionare sunt evaluate la nivelul costului amortizat. NTREBRI RECAPITULATIVE 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Cum definii evaluarea? Care sunt criteriile de baz ale evalurii? Prezentai parametrii evalurii n contabilitate. Interpretai principiul prudenei prin prisma fiscalitii. Prezentai consecine fiscale ale principiului continuitii activitii. Care sunt implicaiile fiscale generate de schimbarea metodelor contabile. Valoarea contabil reprezint: a) echivalentul valoric, pe care ntreprinderea accept s-l plteasc, pentru a dobndi la nivelul preurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evalurii b) expresia monetar la care este nregistrat un activ n bilan, dup deducerea tuturor deprecierilor (amortizrii, ajustri de valoare, diferene de pre , etc.) c) expresia monetar a activelor i datoriilor la data intrrii n unitate, fiind denumit i cost istoric. 8. Valoarea rezidual reprezint: a) valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz s o obin, prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii b) suma pe care ntreprinderea se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii c) valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de via utile 9. Activitile desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i cele adiionale, n care se implic ntreprinderea pentru dezvoltarea activitilor de baz, sau derivnd din acestea sunt: a) Activiti curente b) Evenimente extraordinare c) Erori fundamentale 10. n conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: Recunoatere i evaluare , evaluarea activelor i datoriilor financiare poate fi abordat ca: a) evaluare iniial; b) evaluare ulterioar. c) evaluare just

CAPITOLUL 3CONTABILITATEA I FISCALITATEA EVENIMENTELOR I TRANZACIILOR PRIVIND CAPITALURILE3.1. Conceptul de capital i implicaiile fiscale ale resurselor de finanare stabileCapitalul n general exprim resursele de finanare stabile, durabile i permanente ale unei entiti, pe termen lung (>1an). 21

Sub aspectul naturii i al apartenenei (provenienei) capitalul poate fi structurat astfel: - capital propriu (activ net contabil); - provizioane; - datorii pe termen lung. Capitalul propriu, este reprezentat de dreptul acionarilor i asociailor (interesul rezidual) n activele entitii dup scderea tuturor datoriilor. Este evideniat prin sumele nedatorate terilor la sfritul exerciiului financiar i aparinnd de drept deintorilor de aciuni i pri sociale sub forma: - resurselor cu care au contribuit proprietarii de capital; - profitului capitalizat; - rezervelor ce reprezint alocarea rezultatului reportat; - rezervelor ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Implicaiile fiscale n contabilitatea capitalului sunt generate att de aporturile iniiale de capital; ct i de majorrile ulterioare ale acestuia. Aporturile de capital sunt reprezentate prin bunurile i valorile pe care acionarii i asociaii le transfer n proprietatea societii, n contrapartid cu aciunile i prile sociale pe care le dein. Dac avem n vedere natura aporturilor, acestea pot fi clasificate astfel : - aporturi n numerar (lei i devize) virate n conturile bancare ale entitii; - aporturi n natur sub forma: imobilizrilor corporale i necorporale; stocuri de materii prime, materiale,etc.; evaluate de experii de specialitate, alii dect administratorii societii; - aporturi intelectuale, reprezentnd cunotine de specialitate utile pentru buna desfurare a activitilor curente i viitoare. Din punct de vedere fiscal, literatura de specialitate cunoate trei categorii de aporturi: - aporturi simple, realizate de asociai, sau acionari, n schimbul prilor sociale, sau aciunilor, fiind supuse riscurilor sociale, n sensul de a pierde integral sau parial aportul; - aporturi cu titlu oneros, remunerate n contrapartid cu diminuarea riscurilor ntreprinztorilor, constituind n realitate vnzri de aciuni sau pri sociale. - aporturi mixte remunerate o parte ca aporturi simple iar o alt parte ca aporturi cu titlu oneros. Criteriul principal pentru alegerea resurselor de finanare este rentabilitatea, n sensul de a investi n proiecte, ale cror rate de rentabilitate s fie mai mari dect costul capitalului mobilizat, pentru finanarea proiectelor respective. Este cunoscut faptul c majoritatea entitilor, n special cele mici, au dificulti n a-i procura resurse de finanare externe, motiv pentru care acionarii sau asociaii pun la dispoziia propriilor firme, disponibiliti bneti sub forma mprumuturilor temporare. Acestea reprezint o datorie a entitii, identic cu situaia n care s-ar apela la resurse financiare externe de la teri. Cnd soldul datoriilor entitii fa de acionari rezultat din astfel de mprumuturi este superior capitalului vrsat (ct. 1012) demonstreaz c nivelul capitalului social este mult sub nevoia de finanare a activelor patrimoniale ale ntreprinderii. Din punct de vedere fiscal aceast modalitate de creditare nu este interzis, creditul fiind mai ieftin dect dac s-ar apela la credite bancare sau s-ar depune aporturi suplimentare la capitalul social, ntruct majoritatea acionarilor nu solicit dobnzi firmelor pentru astfel de mprumuturi ce ar genera cheltuieli, singura lor satisfacie fiind asigurarea resurselor de finanare pentru propria firm. Dac acionarii sau asociaii ar solicita dobnzi pentru creditele acordate propriilor firme, acestea vor fi deductibile fiscal cu condiia impozitrii cu 16% prin reinere la surs pentru partea care nu depete dobnzile active medii ale bncilor comerciale comunicat de Banca Naional . Creterea capitalului social prin: aporturi n numerar sau n natur, capitalizarea rezultatelor, compensaii cu datorii exigibile etc., urmrete: - consolidarea situaiei financiare; - autonomia financiar;Ana Stoian, Contabilitatea i Fiscalitatea Societilor Comerciale, Editura Infomedica, 1997, pag.56. Legea nr. 343/2006 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, publicat n M.Of. nr. 662/01.08.2006

22

- creterea resurselor de finanare; - crearea unei imagini favorabile n faa terilor. Consecinele fiscale ale majorrii capitalului se regsesc sub forma taxelor ce trebuie pltite la Registrul Oficiului Comerului, Notariate, Monitorul Oficial, etc., acestea diminund trezoreria unitii. Aporturile de capitaluri proprii, prin operaii interne, (ncorporarea rezervelor, profituri etc.) consolideaz autonomia financiar a ntreprinderii, modificnd structura de finanare n favoarea finanrii proprii. Efectele fiscalitii asupra capitalurilor sunt completate cu impozitul pe dividende, pe care ntreprinderea trebuie s-l plteasc naintea achitrii propriuzise a dividendelor. Acest impozit este considerat un element descurajator, ce majoreaz costul finanrii prin capitaluri proprii. Sub aspect contabil, capitalurile reprezint o structur informaional-contabil prin care se delimiteaz sursele de finanare stabile, constituite ca activ patrimonial al entitii economice. Aceast structur se regsete sub denumirea de capitaluri permanente, fiind componenta de baz a echilibrului bilanier, destinat a finana ntr-o manier durabil activitatea entitii. Capitalurile permanente finaneaz toate activele imobilizate i partea structural (cvasipermanent) a necesarului de fond de rulment (activul circulant de exploatate diminuat cu datoriile de exploatare). Determinarea mrimii optime a capitalurilor permanente constituie o problem foarte important n gestiunea financiar patrimonial a entitii, ntruct o eventual ineficien a resurselor de lung durat influeneaz solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea entitii. O entitate economic nu poate s funcioneze fr existena capitalurilor proprii, ele fiind necesare pentru suportarea riscului economic pe care creditorii nu vor accepta s i-l asume. n funcie de provenien i apartenena sa, capitalul unei entitii economice poate fi structurat astfel: a. Capital propriu; b. Provizioane; c. Datorii pe termen lung. Capitalul propriu este partea de capital pus la dispoziia entitii de ctre proprietari (ntreprinztori individuali, asociai sau acionari), aparinnd de drept acestora. Componena capitalului propriu este urmtoarea: a. capital social subscris (vrsat i/sau nevrsat); b. prime de capital; c. rezerve; d. rezerve din reevaluare; e. rezultatul reportat; f. rezultatul exerciiului. Capitalurile proprii sau activul net se calculeaz ca diferen ntre totalul activelor i totalul datoriilor conform relaiei: Capital propriu (Activ net) = Total active Total datorii Aceast ecuaie bilanier poate fi interpretat ca exprimnd drepturile proprietarilor asupra activului entitii, dup deducerea datoriilor reprezentnd interesul rezidual al acionarilor n activele entitii. Provizioanele au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data ncheierii exerciiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Potrivit OMFP nr. 1752/2005 provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare, pensii i obligaii similare, impozite i alte provizioane.

Ordin pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene, modificat i completat prin PMEF nr. 2374/2007, publicat n Mo.Of. nr. 25/14.01.2008

23

Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele, ele se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de rezultatul activitii iar cnd devin fr obiect se anuleaz transferndu-se la venituri. Datoriile pe termen lung sunt resurse externe atrase pentru finanarea activitii pe o perioad, de obicei, mai mare de un an, componena lor fiind: a) mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; b) mprumuturile bancare pe termen lung; c) datorii ce privesc imobilizrile financiare; d) dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor pe termen lung. Exist ns i cazuri atipice de capitaluri proprii reprezentate de patrimoniul privat i public al statului aflat n proprietatea i respectiv administrarea regiilor autonome nfiinate n domenii de interes public. Patrimoniul regiei se compune din: a) patrimoniul propriu al regiei format din bunurile care la data constituirii acesteia trec efectiv n proprietatea regiei autonome; b) patrimoniul public constituit din bunurile proprietate public pe care regia le are n administrare, care potrivit art.135, alin.(5) din Constituia Romniei sunt inalienabile i se evideniaz n mod distinct n patrimoniul regiei .

3.2. Evaluarea i modificarea capitalului socialCapitalul social reprezint expresia valoric a totalitii aporturilor asociailor sau acionarilor persoane fizice i/sau juridice care particip la constituirea entitii economice. Aportul poate avea ca obiect fie o sum de bani, fie un bun al asociatului, care prezint interes pentru activitatea entitii. Pe parcursul existeni entitii, capitalul social poate fi modificat ca urmare a operaiilor de majorare (cretere) sau reducere (micorare) de capital. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n contabilitatea anglo-saxon, capitalul social reprezint creane reziduale, n sensul c aparin proprietarilor, acionarilor sau asociailor de drept. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat, acesta mprindu-se n aciuni sau pri sociale n raport cu natura juridic sau economico-financiar a entitii. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului, fiind un titlu cu valoare negociabil, propriu societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni. Din punct de vedere juridic aciunea este un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 , aciunile pot fi la purttor sau nominative n raport de poziia acionarilor, iar n raport de distribuirea dividendelor i dreptul de vot, aciunile se difereniaz n aciuni prefereniale i aciuni ordinare. Un aspect deosebit de important din punct de vedere contabil al capitalului social n reprezint evaluarea acestuia. Capitalurile unei entiti economice se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Pentru capitalul social, o asemenea valoare este dat de aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport). Valoarea nominal reprezint echivalentul valoric pe care acionarii sau asociaii dispui s o achite n cadrul unei fraciuni a capitalului social, echivalentul unei aciuni sau pri sociale. Acesta se poate determina pe baza relaiei de calcul: Capital social = (Nr. Aciuni/Pri sociale) x Valoare nominal

Dumitru M., Atanasiu P i colectiv Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2007, p.84 Legea privind constituirea societilor comerciale, modificat i completat prin Legea nr. 441/2006

24

Deoarece aciunile prin care este reprezentat capitalul social sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a entitii, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori, cum sunt: a) Valoarea de pia; b) Valoarea de rentabilitate; c) Valoarea patrimonial; Valoarea de pia este o valoare de cumprare-vnzare a aciunilor, n urma unei tranzacii pe o pia activ stabilit de regul, prin negociere pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Preul de pia al unei aciuni, este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a entitii; situaia activului entitii; situaia general a pieei de capital i rata dobnzii opozabil pieei financiar-bancare. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul entitii. Aceasta poate mbrca dou forme: a) Valoarea financiar a aciunii (VF) reprezint echivalena valorii, care plasat pe o pia financiar la o anumit rat a dobnzii genereaz un venit anual egal cu dividendul aciunii (D), conform relaiei: VF = D/R unde: VF valoarea financiar a aciunii; D dividendul; R rata dobnzii pe piaa aplicat unei investiii alternative b) Valoarea de randament a aciunii (VR) reprezint valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii, conform relaiei de calcul: VR = P/R unde: VR valoarea de randament a aciunii; P profitul net aferent unei aciuni; R rata dobnzii pe piaa financiar. Valorile patrimoniale denumite i valori de activ net sau de interes rezidual constau n calculul valorii titlurilor pornind de la valorile contabile prezentate n situaiile financiare anuale (bilan) raportat la numrul de aciuni sau pri sociale. Valoarea matematic contabil sau valoarea intrinsec a titlurilor se determin ca raport ntre capitalurile proprii (activul net i numrul de aciuni). VMC = Capitalurile proprii/Numrul de aciuni ce compun capitalul sau VMC = ANC/Numrul de aciuni ANC = Capitaluri proprii Active fictive Activele fictive sunt reprezentate de: cheltuielile de constituire, activele de regularizare i primele privind rambursarea obligaiunilor. Dac valoarea matematic a unei aciuni se compara cu valoarea de pia, rezultatul obinut reprezint un indicator al ncrederii pe care o au investitorii n capacitatea managerial a entitii. Astfel c, n cazul n care valoarea de pia este mai mare dect valoarea contabil, situaia entitii poate fi considerat ca bun. Valoarea de lichidare a titularilor (valoarea casat) este cea care rezult din vnzarea forat a entitii, ntru-un interval scurt de timp. Capitalul social ca i component a capitalurilor proprii se formeaz i se modific sub influena unor operaiuni de natur tehnic, juridic, economic i financiar n urma crora se evalueaz, structureaz i angajeaz juridic aporturile n numerar i n natur aduse de proprietari. Constituirea i modificarea capitalului social se realizeaz pe baza actelor constitutive ale entitilor necotate pe piaa de capital sau prin mecanismele de finanare sub forma ofertelor publice de vnzare a aciunilor pentru entitile cotate pe piaa de capital.

25

n contabilitatea entitilor reflectarea operaiunilor economice aferente constituirii i micrilor de capital se efectueaz n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene, respectiv OMFP nr. 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare, respectiv Legea nr. 571/2003 Codul Fiscal actualizat la zi. Din punct de vedere contabil, capitalul social se menine la costul istoric, nefiind supus reevalurii, iar evidena analitic se ine pe fiecare acionar n parte. Modificarea capitalului social al unei entiti economice este atributul Adunrii Generale a acionarilor sau asociailor n urma publicrii n Monitorul Oficial al Romniei. Majorarea capitalului social poate avea loc prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur, fr a prezenta particulariti pentru nregistrarea n contabilitate. Aceast modalitate duce la o sporire efectiv a capitalului entitii fiind agreat, deoarece este mai eficient dect angajarea de credite bancare ori de mprumuturi obligatare. De asemenea, majorarea capitalului social al unei entiti poate avea loc i prin modificri structurale, interne a unor elemente ce aparin capitalurilor proprii, fr a fi modificat dimensiunea acestora din urm. Reducerea capitalului social se poate efectua prin : a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Capitalul social mai poate fi diminuat, atunci cnd diminuarea acestuia nu este motivat de pierderi prin: a) scutirea total sau parial a acionarilor/asociailor de vrsminte datorate; b) restituirea ctre acionari/asociai a unei cote pri din aporturi proporional cu reducerea capitalului social i calculat egal pentru fiecare aciune sau parte social; c) alte procedee prevzute de lege. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.

3.3. Costurile tranzacionrii i transparenei fiscale a capitalurilorEmiterea sau achiziionarea de elemente de natura capitalurilor, denumite instrumente de capital , genereaz pentru ntreprindere diverse costuri, cum sunt: - costurile de nregistrare; - comisioanele i taxele pltite consultanilor din domeniile legislativ, contabil i alte domenii strict profesionale; - costuri interne (ex. cele cu managementul). Sunt considerate costuri ale unei tranzacii de capital emisiunea i achiziia de instrumente de capital, atunci cnd se genereaz creterea sau scderea net a capitalului propriu. Acestea trebuie contabilizate ca deduceri din capitalul propriu, scznd orice impozit pe venit aferent. Costurile aferente tranzaciilor nereuite (euate) nu vor afecta capitalul propriu, fiind contabilizate la cheltuieli. Costurile de tranzacionare contabilizate ca deduceri din capitalurile proprii, trebuie prezentate separat, n cadrul situaiilor financiare. Nu sunt considerate costuri ale unei tranzacii de capital: - costurile de cotare a aciunilor la burs, inclusiv de ofertare secundar a acestora; - costurile de devizare a aciunilor sau dividendelor.

Legea nr. 31/1990, legea societilor comerciale, completat i modificat prin Legea nr. 441/2006, publicat n M. Of. nr. 955/28.11.2006 Vezi Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere, pag. 747.

26

Achiziia, sau revnzarea ulterioar de ctre o ntreprindere a propriilor sale instrumente de capital nu dau natere nici unui ctig i nici unei pierderi. Astfel, rezultatul net al perioadei nu trebuie afectat de tranzaciile de vnzare cumprare, care implic instrumente proprii de capital. Costurile de tranzacionare, ocazionate de completarea unei tranzacii de capital, sunt contabilizate ca parte a tranzaciei la care se refer, incluzndu-se n costul total al tranzaciei i implicit n capitalurile proprii. Transparena fiscal la nivelul capitalurilor se poate obine prin impozitarea veniturilor realizate de societile comerciale la nivelul venitului global al asociailor. n aceste condiii beneficiile brute ale firmelor ar reveni acionarilor i asociaiilor, urmnd a se impozita conform regulilor aplicabile persoanelor fizice iar pierderile fiscale s fie suportate de asociai prin diminuarea bazei de impozitare la calculul impozitului pe venitul global. Pentru realizarea transparenei fiscale sunt necesare reguli unitare de impozitare, (nu doar cota unic) care s respecte principiile i cerinele creterii economice i parametri echitii sociale att a statului fa de ceteni ct i a cetenilor fa de stat.

3.4. Contabilitatea i fiscalitatea rezervelor entitii economiceRezervele constituite la nivelul unei entiti pot rezulta din: - plusul de valoare nregistrat din reevaluarea imobilizrilor corporale; - repartizri din profitul brut; - repartizri din profitul net; - alte surse.

3.4.1. Rezerva din reevaluare contabilizare i implicaii fiscaleRezerva din reevaluare exprim plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale trebuie tratat n conformitate cu prevederile IAS 16 Imobilizri corporale i Codul fiscal (L571/2003 republicat) i contabilizat cu ajutorul contului 105 Rezerve din reevaluri. Cu ocazia reevalurii imobilizrilor, trebuie avute n vedere urmtoarele valori: - valoare just, n cazul terenurilor i cldirilor, determinat de evaluatori autorizai (de regul este valoarea de pia determinat prin evaluare); - valoarea de pia, n cazul celorlalte categorii de imobilizri corporale, cnd exist posibilitatea determinrii acesteia; - costul de nlocuire, mai puin amortizarea, atunci cnd nu exist posibilitatea determinrii valorii de pia. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Aceasta se determin pe baza unor evaluri efectuate de regul de profesioniti calificai n evaluare, membrii au unui organism profesional n domeniu recunoscut naional i internaional. Majorarea de valoare constatat prin reevaluare trebuie recunoscut ca venit sau ctig realizat, n msura n care, aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. Rezerva din reevaluare se calculeaz numai atunci cnd se constat creterea sau diminuarea de valoare i este sigur sau durabil. Mrimea rezervei din reevaluare depinde de evolu