Misiune Audit

56
UNIVERSITATEA “VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE FORMA DE ÎNVĂŢĂMÂNT: FRECVENŢĂ REDUSĂ ANUL DE ÎNVĂŢĂMÂNT: III CARACTERISTICILE MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR STUDENŢI: DIACONU (BARIN) AURELIA PĂDURARU (BERBECE) CARMEN

Transcript of Misiune Audit

Page 1: Misiune Audit

UNIVERSITATEA “VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

FORMA DE ÎNVĂŢĂMÂNT: FRECVENŢĂ REDUSĂ

ANUL DE ÎNVĂŢĂMÂNT: III

CARACTERISTICILE MISIUNII

DE AUDIT FINANCIAR

STUDENŢI:

DIACONU (BARIN) AURELIA

PĂDURARU (BERBECE) CARMEN

BACĂU

- 2011 -

Page 2: Misiune Audit

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:1

misiuni (angajamente) de audit şi asigurare asupra situaţiilor financiare ale unei

entităţi considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de

Standardele Internaţionale de Audit (ISA);

misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaţiilor financiare

ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind

Angajamentele de Revizuire (ISRE);

măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin

Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaţionale de Misiuni

Conexe (ISRS).

Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de

bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi 10 etape

care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele

Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:

1. Faza iniţială

a) Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

b) Orientarea şi planificarea auditului

2. Faza executării lucrărilor

c) Aprecierea controlului intern

d) Controlul conturilor

e) Examenul situaţiilor financiare

3. Faza finală

f) Evenimente posterioare închiderii exerciţiului

g) Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

h) Alte lucrări necesare închiderii

i) Raportul de audit

j) Documentarea lucrărilor de audit

a) Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

1 Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, p.106.

2

Page 3: Misiune Audit

1. Acceptarea mandatului

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare ale unei entităţi,

auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină

seama de unele reguli profesionale şi de deontologie. Acţiunile întreprinse în această

etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de

acceptare a misiunii, şi acestea se referă la:

1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină

elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând

observaţii cum ar fi:

control intern insuficient sau cu carenţe notabile;

contabilitate neţinută corect şi la timp;

atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi

administrative;

personal incompetent;

rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin, ceea ce compromite

viitorul exploatării;

riscuri fiscale;

conflicte sociale;

riscuri juridice;

independenţa exerciţiilor nerespectată;

situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc;

cazuri anterioare de limitare a controlului;

onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptare a mandatului.

Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de

a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare, în

consecinţă.

1.2 Examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor

3

Page 4: Misiune Audit

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de

incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie să examineze:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu

există deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea

în cauză.

1.3 Examenul competenţei

Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă misiunea auditorului; el

trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale

colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

1.4 Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului

de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost

dezacorduri în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite,

stabilirea onorariilor etc.

1.5 Decizia de acceptare a mandatului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:

acceptă un mandat fără riscuri aparente;

acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare;

refuză mandatul.

1.6 Fişa de acceptare a mandatului

O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii.

Ea are ca obiective:

posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a

conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc;

de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării: analiza situaţiei

întreprinderii şi a riscurilor sale; contactele cu predecesorul în profesie; şi

vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;

de a indica bugetul necesar;

de a formaliza procedurile de acceptare;

4

Page 5: Misiune Audit

de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de

acceptare: scrisoare către conducerea societăţii; scrisoare către auditorul anterior

sau cenzor (dacă e cazul); şi scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis

astfel).

O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie

adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei

fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa

întreprinderii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a mandatului.

In cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de

acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel:

Dosar client

FIŞA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri

de acceptare)

Ref.:

Pag.:

Exerciţiu Auditor: Data: 1. Informaţii asupra întreprinderii:Sediul: Forma juridică: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri în ultimul an încheiat: Efectiv de salariaţi: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic:

2. Natura misiunii

Auditor:

Originea mandatului:

Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare):

Alte misiuni în această întreprindere:

3. Onorarii

Barem:

Onorarii estimate:

5

Page 6: Misiune Audit

4. Decizia şi procedura de acceptare

Refuz de misiune:

Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore reţinute):

Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a

mandatului intitulată „Criterii de luat în considerare”.

5. Repartizarea dosarului

Responsabilul lucrării:

Responsabili adjuncţi:

6. Alte proceduri

Scrisoare către conducerea întreprinderii:

Contactul cu auditorul anterior:

Scrisoarea de acceptare a mandatului:

Raportul asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii:

Pentru exerciţiile următoare Fişa de acceptare a mandatului cuprinde doar două

capitole şi anume:

a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul

menţinerii mandatului se desemnează responsabilii contractului, iar în cazul rezilierii

contractului (demisiei) se menţionează motivele.

b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fişa de acceptare a mandatului

cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în vedere la luarea deciziei de acceptare a

unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele:

control intern insuficient; contabilitate eronat condusă; atitudinea conducătorilor;

competenţa personalului; continuitatea exploatării compromisă; riscuri de natură penală;

riscuri sociale; misiuni juridice; activităţi speculative; independenţa exerciţiilor

nerespectată; situaţii conflictuale la nivelul conducerii; onorarii insuficiente; refuzuri

anterioare de certificare; alte riscuri.

2. Contractarea lucrărilor de audit

Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor contabili

să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distincţie între

6

Page 7: Misiune Audit

misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionişti de către

adunarea generală a întreprinderii auditate şi misiunile de audit contractual.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul

trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi

consemnaţi într-o „Scrisoare de misiune de audit” („Lettre de mission d'audit" sau

„Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.

Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul

respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:

obiectivul auditului situaţiilor financiare;

responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pregătirea şi prezentarea

situaţiilor financiare;

întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la

reglementările sau recomandarea organismelor profesionale al căror membru este

auditorul;

forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de

audit;

riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a

sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;

necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese

justificative sau alte informaţii solicitate.

Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoarea de misiune”

revederi referitoare la:

aspecte privind planificarea auditului;

descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pe care el prevede să le

trimită clientului;

baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;

dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii întreprinderii-client

cu privire la declaraţiile făcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;

cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scri¬soarea de misiune.

Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune” pentru

fiecare din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea întreprinderii-client,

7

Page 8: Misiune Audit

auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune” ar trebui

modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor

clientului său.

b) Orientarea şi planificarea auditului

În această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la

particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative,

informaţii care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie

prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.

Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt

din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă

poate fi prezentată astfel:

1. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii

Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, iar

tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să conste în: discuţii cu

conducătorii şi personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne şi externe,

vizitarea localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi

indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii precedente, analize bugetare etc).

Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere,

particularităţile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea

generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea

contabilităţii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.

2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor

sau secţiunilor asupra cărora trebuie concentrată acţiunea de audit, iar tehnicile şi

procedurile folosite au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată

de conceperea sistemelor.

Se au în vedere activităţile de producţie, distribuţie, aprovizionări etc, precum şi

conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a

căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care pre¬zintă solduri reduse dar

8

Page 9: Misiune Audit

sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor importante, conturi de provizioane şi conturi

care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesionistul contabil are

posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative;

această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă

semnificativă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra programării şi planificării

misiunii de audit, permiţând:

- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie

ales;

- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica

situaţiile financiare în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor

convenite cu clientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate

toate informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată misiunea de

audit. Este docu¬mentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenanţii de-a

lungul întregii misiuni de audit.

Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă

presupune:

- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul

de activitate al întreprinderii;

- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în ţară şi

în străinătate etc);

- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprinderii de alţi auditori

externi sau experţi;

- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-mamă;

- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în

orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc);

- calendarul şedinţelor AGA şi CA;

- termenul de depunere a raportului.

9

Page 10: Misiune Audit

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii

cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren,

rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Planificarea lucrărilor

de audit” prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că

această activitate se realizează de o manieră eficientă. IAS nu prevede un anumit model

al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de

talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi tehnologia specifică utilizată

de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea

activităţilor întreprinderii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi

pragul de semnificaţie, natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi

coordonarea, conducerea, supravegherea şi re¬vizuirea lucrărilor.

4. Elaborarea Programului de muncă

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaţia

pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite

natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare.

Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor

participanţilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe tot

parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze

obiectivele auditului, precum şi bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare

procedură de audit folosită.

Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică

a riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de asigurare care ar

urma să fie furnizată de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).

Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute

în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.

Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de

exemplu.

PLANUL DE MISIUNE - conţinut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:

10

Page 11: Misiune Audit

Denumirea

Sediul social

Capital social şi acţionari

înregistrare

Scurt istoric

Consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa

II. Informaţii contabile:

Bugete şi conturi previzionale

Particularităţile sistemului contabil

Principiile contabile; permanenţe; comparabilităţi plurianuale

III. Definirea misiunii:

Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

Prag de semnificaţie

Funcţii şi conturi semnificative

Zone de risc identificate

Controale semnificative pe care ne putem sprijini

V. Orientarea programului de lucru:

Aprecierea controlului intern

Lucrări deosebite

Confirmări de obţinut (interne şi externe)

Inventare fizice

Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)

Documente de obţinut

VI. Echipa şi bugetul

VII. Planificarea

Repartizarea lucrărilor

Datele intervenţiilor pe etape

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise

(cu datele limită).

11

Page 12: Misiune Audit

c) Evaluarea controlului intern

În această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când

estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita

întinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica

funcţionarea acestui control intern.

Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat

constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele

contabilităţii şi realitate.

Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă,

auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în

scopul identificării controalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte,

precum şi riscurile de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor, pe de altă parte; toate

aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al

conturilor.

Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a

trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:

- care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui

control intern eficient?

- aceste proceduri sunt aplicate?

- în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci

pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele

elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de

verificare a controlului intern.

Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic,

astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra

concepţiei sistemului de control intern şi aprecierea asupra funcţionării sistemului de

control intern.

Chiar dacă de mai multe ori, noţiunile de audit intern şi control intern, sunt

utilizate cu acelaşi înţeles, menţionăm faptul că acestea nu sunt similare. Auditul intern

corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile

12

Page 13: Misiune Audit

efectuat de personalul care aparţine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub

forma controlului financiar preventiv şi de gestiune, indică ansamblul dispozitivelor

utilizate în cadrul întreprinderii pentru a obţine o perfectă stăpânire a funcţionării sale.

Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde două

etape:

aprecierea existenţei controlului intern;

aprecierea permanenţei controlului intern.

Prima etapă are rolul de a identifica punctele tari şi punctele slabe ale sistemului.

Evaluarea se poate face într-un raport de sinteză sau într-un tablou de evaluare a

sistemului.

Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sinteză) cuprinde un

număr de note care rezumă pentru fiecare post semnificativ:

sistemul sau sistemele contabile care îl alimentează;

judecăţile care îl afectează;

controalele interne pe care auditorul a decis să se sprijine şi consecinţele asupra

întinderii controalelor de efectuat;

natura, întinderea şi calendarul altor verificări de efectuat, atunci când nu există

controale interne pe care auditorul se poate sprijini.

Tabloul de evaluare a sistemului conţine informaţiile următoare:

punctele tari ale sistemului de control;

punctele slabe ale sistemului de control;

efectele posibile ale existenţei acestor puncte slabe;

incidenţa punctelor slabe asupra situaţiilor financiare;

incidenţa punctelor slabe asupra programului de audit;

recomandările făcute întreprinderii.

Aprecierea permanenţei controlului intern are loc după ce auditorul a identificat

punctele tari şi punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dacă

sistemul descris există în realitate. Pentru aceasta auditorul va selecţiona un număr de

tranzacţii pe care le va urmări de la origine până la final. Se va urmări dacă controalele

prevăzute sunt efectuate.

13

Page 14: Misiune Audit

Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice în cadrul

următoarelor faze de lucru: cunoaşterea iniţială a sistemului de control intern, descrierea

sistemului, verificarea existenţei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea

sistemului, verificarea bunei lui funcţionări şi utilizarea eventuală a programelor

informatice.

Cunoaşterea iniţială a sistemului de control intern se poate realiza utilizând

următoarele tehnici:

discuţii cu responsabilii serviciilor vizate;

analiza manualului de proceduri de control intern (dacă un astfel de manual

există);

analiza rapoartelor auditorilor interni şi ale auditorilor externi precedenţi;

analiza organigramei şi a descrierii posturilor.

Această etapă trebuie să permită auditorului să obţină o cunoaştere a ciclului de

prelucrare a datelor de la iniţierea unei operaţiuni până la transpunerea ei în conturile

anuale.

Descrierea sistemului se referă la transpunerea pe hârtie a ciclului de prelucrare a

datelor aşa cum a fost el reţinut din etapa precedentă. Acesta poate fi prezentat într-o

formă narativă sau sub forma diagramelor. Acestea din urmă sunt utilizate cu precădere

datorită puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart)

sunt:

de a furniza o înregistrare a procedurilor şi sistemelor întreprinderii şi de a reliefa

aspectele importante ale controlului intern;

de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza

verificării bunei aplicări a procedurilor.

Verificarea existenţei sistemului presupune selectarea de către auditor a unui

număr limitat de tranzacţii şi verificarea efectuării de către întreprindere a controalelor

prevăzute.

Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obţinerea asigurării că

sistemul contabil şi cel de control intern au fost astfel concepute încât să prevină, să

detecteze şi să corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizată tehnică de evaluare a

riscurilor de concepere a sistemului este reprezentată de chestionarele de control intern

14

Page 15: Misiune Audit

care furnizează lista principalelor puncte de control intern a căror verificare este

obligatorie.

Verificarea aplicării procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea

utilizării reale şi în permanenţă a procedurilor descrise. Există trei tehnici de verificare,

astfel:

examinarea evidenţei controlului se realizează prin teste similare celor de

dovedire a existenţei sistemului de control intern şi oferă auditorului asigurarea că

procedurile sunt respectate în permanenţă.

observarea executării unui control îi dă posibilitatea auditorului să înţeleagă mai

bine modul de efectuare a controlului şi să verifice executarea lui corectă.

repetarea prelucrărilor şi verificărilor de către auditor înseamnă refacerea efectivă

a unor prelucrări sau controale efectuate de personalul unităţii sau de sistemul

informatic al întreprinderii.

Un ultim procedeu se referă la utilizarea datelor-test sau a programelor de

sprijinire a auditului.

Datele-test reprezintă datele pregătite de auditor şi introduse în programele

informatice utilizate de întreprindere cu scopul de a verifica dacă prelucrările şi

verificările prevăzute de întreprindere sunt realizate efectiv şi sunt corecte.

Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evaluării controlului intern este de stabili

în ce măsură se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, întinderea şi

calendarul lucrărilor sale. Nu trebuie pierdută din vedere posibilitatea pe care o are

auditorul de a face recomandări în privinţa controlului intern.

d) Controlul conturilor

În funcţie de concluziile la care a ajuns în urma aprecierii finale a

controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaţii directe care să-

i permită să-şi formuleze judecata asupra ansamblului informaţiilor contabile sintetizate

în situaţiile financiare.

Într-o primă fază, el va efectua un control al conturilor care conduce la întocmirea

documentelor de sinteză, apoi, într-o a doua fază, auditorul va examina situaţiile

financiare pentru a se asigura că principiile contabile au fost respectate.

15

Page 16: Misiune Audit

Controlul direct al conturilor constă în compararea cifrelor conturilor anuale cu

diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumpărare

sau de vânzare, extrase de cont bancare, state de plată etc. Controlul direct al conturilor

are rolul de a justifica fiecare cifră printr-un document contabil sau prin orice alt element

probant.

Criteriile de care auditorul ţine cont atunci când efectuează controlul conturilor

sunt:

Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaţiile care privesc

întreprinderea să fie înregistrate în contabilitate;

Realitate. Respectarea acestui criteriu înseamnă ca toate informaţiile prezentate în

conturi să poată fi justificate şi verificate;

Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în conturile anuale a operaţiilor.

Conturile pot fi grupate pe mai multe cicluri:

Ciclul de investiţii;

Ciclul de exploatare;

Ciclul de finanţare.

Ciclul de investiţii vizează imobilizările necorporale, corporale şi portofoliul de

titluri. Controlul conturilor de imobilizări corporale şi necorporale are ca obiectiv

verificarea următoarelor elemente:

corecta evaluare a activului imobilizat;

dacă totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active;

dacă distincţia între cheltuieli şi imobilizări a fost respectată;

deţinerea de către întreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizărilor;

dacă se ţine o evidenţă a imobilizărilor ieşite temporar din întreprindere;

dacă regimul de amortizare utilizat se justifică din punct de vedere economic şi

dacă respectă principiul permanenţei metodelor;

dacă pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit

provizioane;

care sunt activele imobilizate constituite drept garanţii; care este nivelul

cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii.

16

Page 17: Misiune Audit

Pe lângă verificarea acestor elemente, auditorul trebuie să întocmească o situaţie

privind mişcările intervenite în conturile de imobilizări: achiziţii, vânzări, producţie de

imobilizări prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferentă activelor

cedate.

Controlul facturilor de cumpărare sau de vânzare a imobilizărilor se impune

atunci când se apreciază că sistemul de control intern este ineficient sau când există

puţine mişcări în cadrul imobilizărilor.

În cazul realizării de imobilizări prin efort propriu, auditorul trebuie să verifice

nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum şi cel al

costurilor indirecte imputate.

În privinţa amortizării, se impune atât refacerea calculelor aritmetice, cât şi

verificarea afectării corecte a amortizării aferente activelor ieşite din patrimoniu.

O atenţie specială trebuie acordată imobilizărilor de natura programelor

informatice a căror protecţie juridică şi fizică este mai greu de realizat.

Portofoliul de titluri

Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:

existenţa titlurilor contabilizate şi deţinerea lor reală de către client;

determinarea corectă a valorii contabile a titlurilor;

contabilizarea corectă a cheltuielilor de achiziţie în caz de cumpărare a titlurilor, a

veniturilor generate de titluri şi a plus sau minus-valorii în caz de vânzare a

titlurilor.

Ciclul de exploatare acoperă activităţile curente vizând următoarele categorii de

elemente:

cumpărări de stocuri şi datorii faţă de furnizori;

vânzări şi creanţe;

datorii faţă de personal şi organismele sociale;

impozite şi taxe;

elemente în afara exploatării.

Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menţionate:

existenţa stocurilor şi corecta lor delimitare şi încadrare pe grupe;

evaluarea stocurilor la costul corespunzător;

17

Page 18: Misiune Audit

respectarea principiului separării exerciţiilor;

constituirea de provizioane pentru stocurile cu mişcare lentă, deteriorate sau

demodate;

exactitatea calculelor aritmetice;

respectarea principiului permanenţei metodelor;

identificarea mişcărilor de stocuri (cumpărări, vânzări, consum);

analiza existenţei unui volum foarte ridicat de stocuri.

În cazul intrărilor de stocuri prin cumpărare sau al ieşirii lor prin vânzare trebuie

făcută legătura cu facturile primite sau eliberate.

În controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmărite se referă la:

realitatea datoriilor faţă de furnizori;

corecta contabilizare a datoriilor, în special a celor exprimate în devize;

cauzele şi justificările întârzierilor la plată;

examinarea soldurilor vechi şi a celor care par prea mari;

neomiterea nici unei datorii;

existenţa în soldul conturilor de furnizori numai a cumpărărilor neplătite;

corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

respectarea separării exerciţiilor.

În atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini şi pe sistemul de control

intern dar, cel puţin în ceea ce priveşte stocurile, este necesară şi efectuarea a numeroase

controale directe.

Vânzări şi creanţe

Obiectivele auditului în acest caz sunt de a obţine asigurarea că:

creanţele-clienţi care figurează în bilanţ reprezintă sumele datorate întreprinderii

la sfârşitul exerciţiului;

nici o creanţă nu a fost omisă;

separarea exerciţiului este respectată;

provizioanele pentru clienţii dubioşi sunt corect calculate;

provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienţii

sau pentru garanţia serviciilor sau a bunurilor facturate clienţilor;

18

Page 19: Misiune Audit

în anexă sunt prezentate distinct creanţele având termenul de încasare sub un an

de cele având un termen de încasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.

Se va urmări dacă toate veniturile sunt corect contabilizate şi dacă soldurile

conturilor de clienţi reprezintă venituri neîncasate. Pentru atingerea acestor obiective

auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clienţi şi al facturărilor.

Datorii faţă de personal şi organismele sociale

Controlul acestor categorii de conturi îi permit auditorului să se asigure că:

informaţiile pe baza cărora s-au întocmit statele de plată sunt fiabile;

toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;

toate cheltuielile salariale au fost înregistrate corespunzător;

documentele obligatorii sunt întocmite şi păstrate potrivit reglementărilor legale;

nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative în vigoare şi,

eventual, a contractului colectiv de muncă;

persoanele care au părăsit unitatea nu au mai fost plătite după data plecării;

declaraţiile făcute de întreprindere organismelor sociale au la bază informaţii

reale.

Statele de plată permit determinarea salariului net care va trebuie plătit

angajatului şi a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de întreprindere

diverselor organisme sociale.

Controlul acestor conturi prezintă o anumită dificultate generată de faptul că toate

informaţiile referitoare la salarii şi la cheltuielile sociale îşi au originea în interiorul

fiecărei întreprinderi şi că pentru multe dintre ele există restricţia confidenţialităţii.

Impozite şi taxe

În cadrul misiunii sale auditorul trebuie să verifice dacă evoluţia cheltuielilor cu

impozitele şi taxele este coerentă.

Ca obiective urmărite de auditor pot fi enumerate:

contabilizarea corectă a impozitelor şi taxelor datorate de societate;

calculul corect al impozitelor plătite şi al celor previzionate;

corecta determinare a bazei impozabile;

identificarea fluctuaţiilor importante care pot reliefa anomalii;

respectarea datelor de depunere a declaraţiilor;

19

Page 20: Misiune Audit

verificarea modului de achitare a impozitelor şi taxelor sau de recuperare a

acestora;

justificarea diferitelor opţiuni ale întreprinderii pentru a beneficia de unele

avantaje fiscale.

Elemente în afara exploatării

Auditorul trebuie să facă distincţia între ceea ce este normal şi ceea ce este

excepţional în activitatea unei firme. Elementele excepţionale sunt cele care au o apariţie

rară sau reprezintă valori ridicate faţă de situaţia curentă. Astfel, rezultatul excepţional va

lua în considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normală a întreprinderii, în

timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflectă eforturile conducerii furnizând o

informaţie fiabilă asupra activităţii curente a întreprinderii.

Ciclul de finanţare are în vedere ansamblul documentelor contabile care

înregistrează tranzacţiile legate de finanţarea întreprinderii. Auditorul va urmări aspecte

referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii

financiare.

Auditorul va trebui să verifice, în primul caz, respectarea egalităţii “capitaluri

proprii înainte de repartizare = capitaluri proprii după repartizare + distribuiri de capital

(dividende)”.

În caz de pierderi, auditorul trebuie să verifice existenţa unei capacităţi de

finanţare suficiente continuării activităţii. Orice modificare a capitalului social trebuie

analizată prin prisma respectării reglementărilor legale şi statutare.

Controlul provizioanelor reglementate vizează exactitatea lor adică verificarea

elementelor care au stat la baza constituirii lor şi controlul aritmetic.

Datoriile financiare stau la baza determinării nivelului de îndatorare a

întreprinderii. Obiectivele urmărite de auditor în legătură cu datoriile financiare vor fi:

aprecierea continuităţii exploatării şi controlul realităţii şi al exhaustivităţii datoriilor

financiare.

Auditorul trebuie să verifice scadenţa datoriilor şi situaţia pasivului exigibil. De

asemenea, pentru aprecierea costului finanţării auditorul va controla coerenţa cheltuielilor

cu dobânzile în raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat

20

Page 21: Misiune Audit

al raportului dobânzi/datorii financiare poate indica existenţa unui risc de exhaustivitate a

datoriilor financiare, după cum un nivel anormal de scăzut al aceluiaşi raport poate

reprezenta un risc de neînregistrare a totalităţii cheltuielilor cu dobânzile.

Auditorul utilizează diferite tehnici de control al conturilor pentru a obţine probe

valide, relevante şi nepărtinitoare. În funcţie de gradul de încredere tehnicile de control al

conturilor pot fi:

cunoaştere directă, personală, obţinută prin observare fizică şi prin calcule

matematice proprii este considerată cea mai competentă probă.

probele documentare obţinute direct din surse externe întreprinderii sunt

considerate foarte competente.

probele documentare care îşi au originea în afara firmei, dar care au fost primite şi

prelucrate de client sunt considerate competente. O importanţă mare o are aici

controlul intern.

probele interne constând în documente care sunt produse, circulă şi sunt arhivate

în unitate au un nivel scăzut de competenţă. Oricum, aceste probe sunt larg

utilizate atunci când se consideră că există un control intern satisfăcător. Uneori

probele interne sunt singurele disponibile.

reprezentările verbale şi scrise furnizate de director, proprietari şi angajaţi sunt

considerate probele cu cel mai scăzut nivel de competenţă. Acestea trebuie

coroborate cu alte tipuri de probe.

Tehnicile de obţinere a elementelor probante sunt:

inspecţia fizică şi observarea care constă în examinarea activelor, a conturilor sau

în observarea modului de aplicare a unei proceduri;

confirmarea directă care constă în obţinerea de la terţii care au relaţii comerciale

sau financiare cu întreprinderea a informaţiilor asupra soldurilor conturilor lor cu

întreprinderea sau asupra operaţiunilor efectuate cu ea;

examinarea documentelor primite de întreprindere şi care servesc ca documente

justificative la înregistrarea operaţiunilor sau la controlul lor: facturile de la

furnizori, extrasele de cont bancare;

21

Page 22: Misiune Audit

examinarea documentelor create de întreprindere: copiile facturilor trimise

clienţilor, conturi, balanţe. Unele din aceste documente pot avea o forţă probantă

mai mare decât altele;

verificări aritmetice;

analize, estimări, verificări reciproce efectuate între informaţiile obţinute şi

documentele examinate şi orice alte indicii obţinute;

examenul analitic;

a studia şi a analiza elementele neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii;

e) Examenul situaţiilor financiare

Controlul situaţiilor financiare se desfăşoară pe măsură ce întreprinderea

furnizează situaţii financiare suficient de apropiate de conturile definitive.

Examinarea de ansamblu a situaţiilor financiare are ca obiectiv să verifice dacă

acestea:

sunt coerente;

concordă cu datele din contabilitate;

sunt prezentate potrivit principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare;

ţin cont de evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;

respectă dispoziţiile legale şi reglementare privitoare la anexă şi aceasta cuprinde

toate informaţiile semnificative cu privire la situaţia patrimonială, financiară şi la

rezultatul întreprinderii.

Obiectivul acestei verificări este identificarea eventualelor evoluţii anormale sau

neprevăzute susceptibile de a face obiectul unor verificări complementare.

f) Evenimente posterioare închiderii exerciţiului

Evenimentele posterioare închiderii exerciţiului se referă la evenimentele de

importanţă semnificativă cunoscute sau intervenite ulterior închiderii exerciţiului. Trei

date sunt semnificative în alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare

închiderii exerciţiului:

data închiderii exerciţiului;

data întocmirii situaţiilor financiare;

22

Page 23: Misiune Audit

data întocmirii raportului de către auditor.

Ţinând cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel:

evenimente care au legătură cu situaţia existentă la închiderea exerciţiului şi se

produc înainte de întocmirea situaţiilor financiare; se impune în acest caz o

ajustare a conturilor anuale.

evenimente care nu au legătură cu situaţia existentă la data închiderii exerciţiului

şi se produc înainte de data întocmirii situaţiilor financiare; în acest caz nu se

impune modificarea bilanţului şi a contului de rezultat, dar este necesară

informarea completă a utilizatorilor situaţiilor financiare prin intermediul anexei.

evenimente care se produc între data întocmirii situaţiilor financiare şi data

întocmirii raportului de audit; auditorul recomandă modificarea situaţiilor

financiare sau invită conducătorii întreprinderii de a informa acţionarii prin

intermediul unui supliment la raportul de gestiune.

evenimente care se produc între data întocmirii raportului de audit şi data adunării

generale a acţionarilor sau asociaţilor; recomandările sunt identice celor de la

situaţia anterioară.

evenimente care se produc după data ţinerii adunării generale; în acest caz

auditorului nu-i mai revine nici o obligaţie.

g) Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 600 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare referitoare la utilizarea de către un

auditor, în cadrul unt misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor realizate de către

un alt auditor, asupra situaţiilor financiare ale unuia sau mai multe sub-grupuri incluse în

situaţiile financiare ale acelei entităţi.

Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor auditorul principal

trebuie să determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit. Auditorul

principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale unei entităţi

care includ conturile unui sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor.

Acceptarea misiunii de auditor principal

23

Page 24: Misiune Audit

Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe

ansamblu este suficientă pentru a-i permite să acţioneze ca auditor principal; pentru

aceasta el va lua în consideraţie:

importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectul auditării;

nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor;

riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiare ale subgrupurilor auditate

de alt auditor;

punerea în lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate

de alt auditor care îi vor permite să participe în mod semnificativ la audit.

Principalele proceduri puse în lucru de către auditorul principal sunt:

evaluarea competenţei profesionale a altui auditor;

obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor

răspund obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit.

Examenul lucrărilor auditorului intern

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 610 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare referitoare la examenul de

către auditor a lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.

Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi incidenţele

potenţiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Printre activităţile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot

menţiona:

examenul sistemelor contabile de control intern;

examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;

evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienţa unor tranzacţii şi operaţiuni;

examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi

directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.

Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor

auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul; el poate constata că

lucrări ale auditului intern, permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi

reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern, sau el poate trage

24

Page 25: Misiune Audit

concluzia că aceste lucrări nu vor avea nici o incidenţă asupra procedurilor de audit

extern.

Utilizarea lucrărilor unui expert

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui

expert ca şi elemente probante.

Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe,

cunoştinţe şi o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care

presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.

Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:

evaluarea anumitor active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de

artă, pietre preţioase;

evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse

petroliere sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;

evaluări actuariale;

evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de

construcţii;

avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.

Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină

cont de:

caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;

riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile

financiare;

volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.

În al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa profesională a

expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism

profesional, experienţa şi reputaţia sa în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.

În al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul

unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii şi al

expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.

25

Page 26: Misiune Audit

În al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi

adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor

auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucţiunile scrise date de către

întreprindere expertului, instrucţiuni care se pot referi la teme precum:

obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;

descriere generală a problemelor specifice care vor fi tratate în raportul

expertului;

condiţiile de acces ale expertului la informaţii;

confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;

informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pe care le va folosi

expertul.

h) Alte lucrări necesare închiderii

Lucrările de sfârşit de misiune se referă la acele acţiuni premergătoare întocmirii

raportului de audit, ca şi la cele aferente întocmirii propriu-zise a raportului.

Chestionarul de sfârşit de misiune

Utilizarea acestui chestionar permite obţinerea asigurării că sunt reunite toate

elementele necesare formulării opiniei asupra situaţiilor financiare, că normele au fost

respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.

Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie

efectuate potrivit standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului şi

se pot grupa după cum urmează:

întinderea lucrărilor;

delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor;

conţinutul bilanţului contabil;

raportările;

comunicările cu conducerea întreprinderii;

latura administrativă.

Scrisoarea de afirmare

26

Page 27: Misiune Audit

Scrisoarea de afirmare este un document care vine în sprijinul recapitulării sau

completării, la sfârşitul misiunii de audit, unor declaraţii importante ale managerilor. Ea

este semnată de către directorul general şi, eventual, de către directorul financiar-contabil.

Utilitatea acestei scrisori este dublă:

pe de o parte, în această scrisoare conducerea întreprinderii îşi recunoaşte

responsabilitatea în ceea ce priveşte întocmirea conturilor anuale; referitor la

aceasta comentariul la Standardul internaţional de audit nr.580-3 arată că:

“Auditorul trebuie să obţină probe că conducerea îşi asumă responsabilitatea

pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general

de raportare financiară relevant şi că a aprobat situaţiile financiare” .

pe de altă parte, ea serveşte drept element probant; în acest sens comentariul la

Standardul internaţional de audit nr.580-4 indică faptul că: “Auditorul trebuie să

obţină declaraţii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru

situaţiile financiare atunci când, în mod rezonabil, nu se poate aştepta ca să existe

alte probe de audit adecvate suficiente” .

Aceste declaraţii ale conducerii nu pot înlocui în nici un caz elementele probante

disponibile.

Afirmaţiile conducerii susceptibile de a figura într-o astfel de scrisoare pot fi:

conducerea întreprinderii a pus la dispoziţia auditorului/auditorilor toate

documentele contabile, ca şi toate contractele care pot avea o incidenţă

semnificativă asupra situaţiilor financiare;

conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de neregularităţi comise în firmă şi

care pot avea o incidenţă semnificativă asupra siguranţei controlului intern sau

asupra prezentării conturilor;

conducerea întreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele

trimise de organismele de control al căror conţinut ar putea avea o incidenţă

semnificativă asupra prezentării şi metodelor de evaluare a conturilor;

nu există restructurări sau reorganizări care ar putea afecta valoarea sau gruparea

activelor şi pasivelor în bilanţ sau care să necesite o informare suplimentară în

anexă;

27

Page 28: Misiune Audit

conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de încălcări ale legilor, reglementărilor

şi contractelor a căror incidenţă pentru entitate să impună menţionarea în anexă;

conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de pasive eventuale importante,

pierderi potenţiale sau angajamente neînregistrate sau nemenţionate în anexă;

nu există alte active gajate sau ipotecate decât cele menţionate în anexă;

conducerea întreprinderii nu are cunoştinţă de evenimente survenite posterior

datei de întocmire a situaţiilor financiare şi care să impună ajustări ale conturilor

sau menţiuni în anexă.

În situaţia în care conducerea întreprinderii refuză să răspundă la întrebările puse

de auditori, aceştia pot aprecia că este vorba de o limitare a întinderii lucrărilor şi, în

consecinţă, îşi vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea.

Nota de sinteză

Nota de sinteză este un element impus de practică: auditorii fac notaţii pe zeci de

pagini ale dosarelor de lucru şi ale unor documente astfel încât este normală ideea

concentrării concluziilor şi remarcilor mai importante într-o notă de sinteză. Unele opinii

exprimate în această notă vor fi incluse în raportul de audit, în timp ce altele vor fi

utilizate în lucrările de audit din exerciţiile următoare. Fiecare opinie din nota de sinteză

trebuie să fie însoţită de o trimitere la foile de lucru în care sunt conţinute informaţiile

care o susţin.

i) Raportul de audit

Obiectivul unei misiuni de auditare a situaţiilor financiare este de a permite

auditorului să exprime o opinie în legătură cu situaţiile financiare analizate. Această

opinie trebuie să fie exprimată sub forma unui raport scris.

Raportul de audit trebuie să conţină, atât potrivit standardelor internaţionale, cât şi

potrivit normelor naţionale de audit, următoarele elemente:

un titlu adecvat;

elemente de identificare a destinatarului;

un paragraf introductiv sau de prezentare care să permită:

identificarea situaţiilor financiare care fac obiectivul auditului, precizând cifrele

caracteristice ale acestora;

28

Page 29: Misiune Audit

reamintirea responsabilităţilor conducerii unităţii şi ale auditorului;

un paragraf care să descrie natura auditului şi în care:

se fac referiri la Standardele internaţionale de audit sau la normele naţionale

aplicabile;

se descriu demersurile puse în practică de auditor;

exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale;

data raportului;

adresa auditorului;

semnătura auditorului.

Un titlu adecvat pentru un raport de audit înseamnă ca pe baza lui să se poată face

distincţia între el şi alte tipuri de rapoarte.

Destinatarul raportului de audit este, de regulă, adunarea generală a acţionarilor

sau consiliul de administraţie. Abia după ce acest raport a fost prezentat adunării generale

a acţionarilor el va fi prezentat terţilor prin publicare.

Raportul de audit trebuie să permită identificarea situaţiilor financiare ale unităţii

care face obiectul auditului, indicându-se data întocmirii lor şi perioada la care se referă.

Tot în acest paragraf introductiv trebuie arătat faptul că este responsabilitatea conducerii

de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare, responsabilitatea auditorului constând în

controlarea informaţiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor.

De asemenea, raportul de audit trebuie să indice amploarea lucrărilor de audit,

respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus în practică conform normelor de

audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie să precizeze că prin audit s-au realizat

următoarele:

examinarea, prin sondaj, a elementelor care justifică datele conţinute în situaţiile

financiare;

aprecierea principiilor contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor

financiare;

aprecierea estimărilor semnificative reţinute de conducere pentru stabilirea

situaţiilor financiare;

aprecierea prezentării în ansamblu a situaţiilor financiare.

29

Page 30: Misiune Audit

Partea raportului care conţine opinia auditorului este esenţială pentru aprecierea

situaţiilor financiare. În această parte a raportului auditorul trebuie să-şi exprime clar

opinia cu privire la imaginea fidelă (sau la prezentarea sinceră în toate aspectele lor

semnificative) pe care o dau situaţiile financiare, conform unui referenţial contabil

prestabilit. În afară de această opinie, raportul de audit poate să includă şi o confirmare a

faptului că situaţiile financiare au fost întocmit conform obligaţiilor legale.

Raportul de audit trebuie să poarte data terminării lucrărilor de audit. Întrucât

opinia auditorului se referă la situaţiile financiare întocmite şi prezentate de către

conducere, data raportului de audit va fi, în mod obligatoriu, ulterioară datei semnării sau

aprobării situaţiilor financiare de către conducere. În acest fel, destinatarii situaţiilor

financiare vor şti că auditorul a ţinut cont şi de evenimentele intervenite după întocmirea

situaţiilor financiare şi până la data finalizării auditului.

În finalul raportului trebuie indicată şi adresa auditorului, respectiv oraşul în care

se află biroul acestuia.

Semnătura auditorului este cea care conferă validitate raportului de audit.

Pentru a fi mai bine înţeles raportul de audit trebuie să aibă următoarele calităţi:

concizie, claritate şi autonomie în exprimare şi construcţie;

să prezinte corect şi just faptele;

să prezinte simplu şi clar constatările şi recomandările;

să utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente

probe.

După terminarea lucrărilor de audit, auditorul financiar poate decide:

certificarea conturilor fără rezerve;

certificarea conturilor cu rezerve;

exprimarea unei opinii nefavorabile;

să refuze certificarea conturilor.

Auditorul îşi va exprima opinia în una din formele anterioare ţinând cont de

natura constatărilor efectuate, respectiv: neregularităţi, inexactităţi, infracţiuni,

incertitudini, dezacorduri şi limitări.

Neregularităţile se referă la orice acţiune, omisiune sau situaţie care violează:

actele normative referitoare la societăţile comerciale;

30

Page 31: Misiune Audit

regulile şi principiile contabile;

dispoziţiile statutului şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

Inexactităţile se referă la transpunerea în conturi sau prezentarea unui fapt

neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactităţi în prezentarea conturilor, inexactităţi

în informaţiile furnizate de manageri.

Constituie infracţiuni toate neregularităţile sancţionate de legea penală.

Spre deosebire de constatările anterioare care sunt rezultatul aplicării unor texte

de lege, incertitudinile, dezacordurile şi limitările sunt reţinute de doctrina profesională.

O incertitudine există atunci când consecinţele unei situaţii nu pot fi evaluate,

ţinând seama de informaţiile existente, deoarece producerea acestei situaţii depinde de

realizarea unor evenimente viitoare, astfel încât situaţia respectivă nu poate fi transpusă

în conturi. Procesele şi litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece:

soluţiile sunt incerte (pot fi în favoarea sau în defavoarea firmei);

estimarea consecinţelor nu este posibilă (suma este necunoscută).

Tot o situaţie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatării când

întreprinderea este în dificultate.

Dezacordurile se referă la neregularităţile şi inexactităţile constatate de auditorul

financiar în legătură cu aplicarea principiilor şi regulilor contabile de către cei

responsabili cu întocmirea şi prezentarea conturilor anuale.

Există două categorii de limitări:

unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus

unele documente justificative sau numirea cu întârziere a auditorului, astfel încât

nu mai este posibilă participarea la inventarierea stocurilor;

altele sunt impuse de conducerea întreprinderii, putând fi reprezentate de refuzul

efectuării unui control, refuzul de a plăti onorariul sau refuzul de a solicita un

expert extern.

Auditorul financiar este cel care decide, în funcţie de natura constatărilor, dacă

acestea trebuie prezentate în raportul de audit. Dacă aceste constatări nu sunt

semnificative sau nu au legătură cu obiectul misiunii, certificarea va fi făcută fără

rezerve.

31

Page 32: Misiune Audit

Într-o situaţie de incertitudine, dacă auditorul dispune de probe suficiente pentru

aprecierea stării de incertitudine în care se găseşte întreprinderea, vor fi prezentate în

anexă informaţii referitoare la:

natura incertitudinii şi incidenţele posibile ale acesteia asupra întreprinderii;

postul sau posturile corespunzătoare din conturile anuale;

suma maximă a riscului, dacă aceasta poate fi stabilită, sau limitele în care se

situează aceasta; dacă nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie

precizat.

Pe lângă aceste informaţii prezentate în anexă, în raportul de audit se va face o

menţiune referitoare la această incertitudine chiar dacă nu este afectată opinia asupra

conturilor anuale. La fel se procedează când se constată neregularităţi şi inexactităţi care

nu afectează opinia asupra conturilor anuale. În raportul de audit va exista o observaţie

care va face trimitere la pasajul corespunzător din anexă.

Dacă auditorul nu poate obţine elemente probante suficiente pentru a justifica

poziţia responsabililor întreprinderii privind existenţa şi tratarea unei incertitudini, el este

confruntat cu o limitare a întinderii lucrărilor şi, în consecinţă, va trebui să formuleze o

opinie cu rezerve sau să refuze certificarea. În cazul în care auditorul apreciază că nu i-au

fost puse la dispoziţie toate informaţiile de care dispune conducerea, pentru a analiza şi a

evalua incertitudinea, el se află într-o situaţie de limitare a întinderii lucrărilor sale.

Când auditorul consideră că informaţia referitoare la incertitudine nu este

pertinentă sau lipseşte din anexă, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza

certificarea.

Atunci când auditorul apreciază că estimările făcute de conducerea întreprinderii

pentru întocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile şi că au o influenţă semnificativă

asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea.

j) Documentarea lucrărilor de audit

Dosarul exerciţiului

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu

depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrărilor, de la organizarea

misiunii la sinteză şi formularea raportului.

32

Page 33: Misiune Audit

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:

mai buna organizare şi control ale misiunii;

documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a

derulat fără omisiuni;

înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;

justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

În mod uzual, acest dosar cuprinde:

planificarea misiunii:

programul general de lucru;

note asupra utilizării lucrărilor de control effectuate de către alţii (auditori interni,

diverşi specialişti);

datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;

compunerea echipei;

data pentru emiterea raportului;

buget de timp şi realizarea lui;

supervizarea lucrărilor:

note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;

aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul

lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului;

aprecierea controlului intern:

evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelor de risc;

foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor,

detalii asupra sondajelor efectuate;

comentarii asupra anomaliilor descoperite;

obţinerea de elemente probante:

program de control;

foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale

comentarii, concluzii;

documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele

examinate;

33

Page 34: Misiune Audit

detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor financiare: comparaţii şi

explicaţii ale variaţiilor, concluzii;

sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a

punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;

foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul permanent

Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale

misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate

în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor

ulterioară după aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a întreprinderii.

Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt: fişa de prezentare, scurt

istoric al întreprinderii, organigrame, persoanele care angajează întreprinderea, situaţiile

financiare ale ultimelor exerciţii, note asupra organizării sectorului de activitate,

producţie etc., note asupra statutului, procese verbale ale CA şi AG, lista acţionarilor sau

asociaţilor, structura grupului, contracte, asigurări.

Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea

documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un

despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar,

indicând data introducerii documentului.

Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

ţinut la zi;

să fie eliminate informaţiile perimate;

să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii (ci numai extrasele

necesare).

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situaţiile financiare sau în

alte domenii auditorul poate:

corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;

prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

34

Page 35: Misiune Audit

Bibliografie

1. Boulescu, M., Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001;

2. Florea, I., Florea, R., Macovei, I.C., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;

3. Oprean, I., Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;

4. Pătruţ, V., Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Ediţia a VI-a

actualizată, Editura Agora, Bacău, 2002;

5. Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;

6. Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2005.

35