1

DECIZIA NR.230/2013 privind soluţionarea contestaţiei formulată de

SOCIETATEA .X. SA înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. .X./ 2013

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Direcţia Generală .X., prin adresa nr. .X./ 2013 (înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. .X./ 2013), cu privire la contestaţia formulată de SOCIETATEA .X. SA (denumită în continuare .X.), CUI RO .X., înregistrată la Oficiul Naţional al Registrului Comerţului sub nr. J.X./ .X./ .X., cu domiciliul fiscal în .X., Str. .X., nr. .X., .X., sector .X..

La data depunerii contestaţiei, contribuabilul era înregistrat la poziţia .X. din anexa nr. .X. la Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. .X./2012 pentru modificarea Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. .X./2010 privind organizarea activităţii .X..

Obiectul contestaţiei formulată de .X. îl reprezintă: - Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecţia fiscală nr. .X./2013 (denumită în continuare Decizie de impunere), emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2013, pentru suma totală de .X. lei, reprezentând:

• .X. lei - TVA • .X. lei - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA • .X. lei - penalităţi de întârziere aferente TVA

- Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013.

În raport de data comunicării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./2013 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013 contestate,

Agenţ ia Naţ ională de Administrare Fiscală Direcţ ia Generală de Soluţ ionare a Contestaţ i i lor

Str. Apolodor nr. 17 Sector 5, Bucureşti Tel : + 021 387 10 00 interior 2073 Fax : + 021 336 85 48

MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

2

respectiv .X.2013, potrivit semnăturii şi ştampilei aplicată de contestatoare pe ambele acte administrative fiscale, contestaţia a fost depusă în termenul legal prevăzut de art.207 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, fiind inregistrată la Direcţia Generală .X. la data de .X./2013, astfel cum rezultă din ştampila Registraturii Direcţiei Generale .X., aplicată pe originalul contestaţiei aflat la dosarul cauzei.

Constatând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art.205, art.206, art.207 şi art.209 alin.(1) lit.c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este investită să se pronunţe asupra contestaţiei formulată de .X.. I. .X. solicită prin contestaţia formulată, admiterea contestaţiei şi în consecinţă, desfiinţarea în întregime a Deciziei de impunere nr..X./2013 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr..X./2013, emise de Direcţia Generală .X., în baza Raportului de inspecţie fiscală nr..X./2013, susţinând următoarele:

1. Referitor la înregistrarea .X. în scopuri de TVA,

precum şi la serviciile prestate de .X. şi .X..

Contestatara precizează că la data de .X.2008 a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA şi a obţinut Certificatul seria .X. nr. .X./ 2008, emis de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Faţă de menţiunile organului de inspecţie fiscală din raportul de inspecţie fiscală şi anume: ˝ţinând cont de obiectul principal de activitate, .X. este o persoană impozabilă care realizează prestări servicii scutite fără drept de deducere, conform prevederilor art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, drept urmare, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată începând cu 01.01.2007, contribuabilul avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art.153^1 coroborat cu art.126 alin.(4) lit.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, în cazul în care efectua achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii şi depăşea plafonul pentru achiziţii intracomunitare˝, contestatara susţine ca neîntemeiată considerarea achiziţiilor intracomunitare de servicii efectuate începând cu data de 01.03.2007, ca fiind operaţiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată şi respectiv, întocmirea Decontului special de taxă conform prevederilor art. 156^3 alin. (1) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Contestatara precizează că organul de inspecţie fiscală indică în acest sens, facturile primite de la .X. în data de .X..2007 şi de la .X. în data de .X.2007, în valoare de .X. euro, respectiv .X. euro, în raport de care a fost depăşit plafonul de .X. euro (mai exact în luna martie 2007, când totalul achiziţiilor intracomunitare de servicii a fost în cuantum de .X. euro).

3

Observaţiile făcute de societate legat de acest aspect se referă la faptul că, în conformitate cu prevederile art.126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, plafonul de .X. euro se referă la achiziţiile intracomunitare de bunuri şi nicidecum la servicii, fiind invocate alin.(4) şi alin.5 ale articolului respectiv. Totodată, contestatara consideră că serviciile prestate de .X. (în baza contractului încheiat pentru achiziţiile de instrumentare dosare de daune, în ceea ce priveşte asigurările voluntare aferente cheltuielilor medicale pentru persoanele care călătoresc în străinătate), precum şi cele prestate de .X. (în contract fiind prevăzută procedura operaţională ce constă în preluarea apelurilor legate de asistenţa medicală, obţinerea informaţiilor legate de poliţă şi confirmarea acestora de către asigurător, oferirea de asistenţă medicală prin indicarea unor clinici din reţeaua .X., decontarea cheltuielilor medicale, întocmirea dosarului de daună şi transmiterea acestuia către asigurător) sunt operaţiuni care intră în sfera operaţiunilor scutite, menţionând în acest sens art. 141 alin.(2) lit.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

2. Referitor la serviciile de instrumentare daune asigurări malpraxis facturate de .X. SRL.

Contestatara precizează că, în baza Contractului de mandat pentru gestionarea cererilor de despăgubire, au fost emise poliţe de asigurare în favoarea unităţilor medicale, pe baza liberei circulaţii a serviciilor, precizând că operaţiunile respective sunt strâns legate, chiar indispensabile, de cele de asigurare, încadrându-se în sfera operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art.141 alin.(2) lit.b). Totodată, susţine că toate serviciile legate de obiectul de activitate al .X. au fost calificate ca fiind servicii ce intră în sfera operaţiunilor scutite de taxă. Cu privire la încadrarea de către organele de inspecţie fiscală a relaţiei contractuale dintre .X. şi .X. SRL, respectiv ˝servicii de evaluare a riscurilor şi/sau a daunelor˝ (pct. 35^1 alin.(3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal), încadrarea fiind stabilită prin raportare la art.2 pct. 62) din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, contestatara o consideră ca fiind eroare de interpretare flagrantă, deoarece textul de lege a fost prezentat trunchiat. Astfel, referitor la art.2 pct. 62) din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, contestatara precizează că nu toate operaţiunile nu vor fi considerate activităţi de intermediere în asigurări, ci doar cele prestate ˝în mod ocazional˝. Totodată, menţionează că, atât din titlul, cât şi din cuprinsul contractului încheiat cu .X. SRL, rezultă că obligaţiile acestuia nu constau în evaluare a riscurilor şi a daunelor, activitatea fiind mult mai complexă şi permanentă. 3. Referitor la serviciile prestate de către .X. SRL.

4

Contestatara menţionează că, în baza contractului prin care acesta îşi asumă obligaţiile specifice unui intermediar (fiind desemnat coordonator pentru toată activitatea de intermediere desfăşurată pe teritoriul Italiei), acestea sunt tot activităţi de intermediere în asigurări, invocând definiţia ˝activităţii de intermediere în asigurări˝ din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor. Societatea susţine că Directiva nr. 77/388/CE detaliază extrem de explicit faptul că activităţile de intermediere în asigurări sunt scutite de plata TVA (art. 13, secţiunea B, lit. a), subliniind în acest sens faptul că scutirea de TVA se aplică în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit.b) din Codul fiscal. Referitor la Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-240/99 Skandia, societatea menţionează că transpunerea acesteia în legislaţia naţională nu vizează prestaţiile intermediarilor în asigurări, ci doar anumite operaţiuni din domeniul asigurărilor care, în loc să fie realizate de societăţile de asigurare, sunt externalizate către alte societăţi. Astfel, societatea menţionează că, deşi organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile realizate de societate sunt prestări de servicii în legătură cu operaţiuni de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, acestea le-au tratat drept operaţiuni de asigurare externalizate, fără să analizeze conţinutul raporturilor contractuale stabilite cu societatea de asigurare în baza contractului de mandate pentru intermedieri în asigurări, precum şi dacă societatea parteneră a acţionat în calitate de intermediar în asigurări, considerând elocventă soluţia dată de Curtea Europeană de Justiţie, prin Hotărârea din Cazul C-124/07 JCM Beheer, pct.29. Astfel, .X. solicită admiterea contestaţiei şi pe cale de consecinţă, desfiinţarea în întregime a actelor administrative atacate.

II. Prin Decizia de impunere nr..X./2013 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale .X., în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr..X./2013, au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii ca urmare a constatărilor, astfel:

• .X. lei - TVA • .X. lei - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA • .X. lei - penalităţi de întârziere aferente TVA

Societatea îşi desfăşoară activitatea în domeniul asigurărilor şi la solicitarea acesteia a fost înregistrată ca plătitoare de TVA începând cu data de .X./2008. Potrivit constatărilor organului de inspecţie fiscală, taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, provine din:

diminuarea TVA de plată cu suma de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, compusă din: - .X. lei aferente serviciilor de leasing facturate de .X. AG în valoare de .X. lei, urmare a declarării în mod eronat a tranzacţiilor derulate cu .X. AG, operaţiune neimpozabilă în România

5

- .X. lei aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, reprezentând diferenţa de valoare dintre baza impozabilă înscrisă în evidenţele fiscale şi cea înscrisă în factura fiscală emisă de .X..

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii de instrumentare dosare daună, compusă din: - .X. lei aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, pentru achiziţii de instrumentare dosare de daună în ceea ce priveşte asigurările voluntare aferente cheltuielilor medicale pentru persoanele care călătoresc în străinătate, făcute pentru .X. de societatea .X., în baza contractului încheiat; - .X. lei aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, pentru achiziţiile de servicii de instrumentare daune conform contractului încheiat între .X. şi .X. ; - .X. lei aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, pentru serviciile de instrumentare daune carte Verde facturate de partenerii externi; - .X. lei aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, pentru serviciile de instrumentare daune asigurări malpraxis facturate de .X. SRL.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii de folosinţă a mărcii comerciale privind utilizarea mărcii ˝.X.˝ pe materialele de marketing şi broşurile aferente produselor din clasa de asigurări medicale pentru călătoriile internaţionale şi servicii de întreţinere şi acces call-center.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii de coordonare activitate pe teritoriul Italiei desfăşurate în baza unei convenţii încheiate cu .X. SRL.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii de asistenţă şi consultanţă juridică prestate de avocaţii .X. şi .X., ambii persoane impozabile înregistrate în Italia.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii acces baza de date (.X.) prestate de .X. AG, persoană impozabilă stabilită în Elveţia.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii de modernizare ambarcaţiune conform facturilor emise de .X., persoană impozabilă stabilită în Italia.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de .X. lei, pentru achiziţii intracomunitare de servicii realizate de reprezentantul fiscal .X. pentru serviciile de reprezentare fiscală.

TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile de

6

.X. lei, urmare a interpretării eronate a prevederilor legale referitoare la exigibilitatea taxei şi a cursului utilizat pentru determinarea bazei impozabile înregistrată pentru .X..

De asemenea, prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2012, emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. .X./2013, organele de inspecţie fiscală au dispus societăţii: - completarea şi depunerea la D.G .X. a unor noi formulare ˝Declaraţie recapitulativă privind livrările/achiziţiile intracomunitare de servicii˝, cod 390, corect completate cu datele şi informaţiile preluate din evidenţa fiscală pusă la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, în sensul declarării corecte a tuturor tranzacţiilor eronat raportate iniţial din vina sa exclusivă, pentru perioada ianuarie 2010 – septembrie 2012, astfel cum sunt prezentate la capitolul III din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. .X./2013.

1) Cu privire la înregistrarea .X. în scopuri de TVA, precum şi la serviciile prestate de .X. şi .X..

Echipa de inspecţie fiscală a constatat că societatea avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153^1 coroborat cu art. 126 alin. (4) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.01.2007, precum şi a pct.2 alin. (6) din Normele Metodologice date în aplicarea art. 126 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 începând cu 01 martie 2007, în cazul în care efectua achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii şi depăşea plafonul pentru achiziţii intracomunitare. La solicitarea contribuabilului, .X. a fost înregistrată în scopuri de TVA cu data de 28.X.2008, conform Certificatului seria .X. nr. .X./08.X.2008, emis de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Începând cu luna martie 2007, .X. a înregistrat direct în contul 6021 - ˝Cheltuieli cu daunele˝, plata unor facturi fiscale emise de parteneri externi, operaţiuni taxabile din punct de vedere TVA, după cum urmează:

- facturile nr. .X., .X., şi .X. din data de 05.X.2007, în valoare totală de .X. euro emise de .X., reprezentând contravaloarea taxei de instrumentare dosare daună pentru asigurările medicale de călătorie, în luna martie 2007;

- facturile F.N. din data de 21.X.2007, în valoare totală de .X. euro emise de .X., reprezentând taxa anuală de utilizare a mărcii .X..

Astfel, .X. a depăşit plafonul de .X. euro în luna martie 2007, când totalul achiziţiilor intracomunitare de servicii a fost în cuantum de .X. euro (achiziţii intracomunitare de servicii de la .X. în valoare de .X. euro, reprezentând contravaloarea taxei de instrumentare dosare daună pentru asigurările medicale de călătorie şi de la .X. în valoare de .X. euro, reprezentând taxa anuală de utilizare a mărcii .X.).

În schimbul acestor servicii (prestate atât de .X., cât şi de .X.), .X. este obligată la plata unei taxe pentru fiecare cerere de despăgubire gestionată.

7

Astfel, organele de inspecţie fiscală concluzionează că serviciile prestate de .X. şi .X., în baza contractelor încheiate, nu reprezintă operaţiuni de asigurare care să intre în sfera operaţiunilor scutite făra drept de deducere prevăzute la art.141 alin.(2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, invocând şi definiţia ˝activităţii de intermediere în asigurări˝, prevăzută la art.2 pct.62 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor.

Având în vedere cele de mai sus, organele de inspecţie fiscală a procedat la reîncadrarea operaţiunilor şi la calculul bazei impozabile aferente facturilor emise de .X. şi .X., stabilind TVA de plată în sumă de .X. lei (aferentă unei baze impozabile în sumă de .X. lei), la care s-au calculat accesorii în sumă de .X. lei.

2) Cu privire la serviciile de instrumentare daune asigurări malpraxis

facturate de .X. SRL.

În baza Contractului de mandat pentru gestionarea cererilor de despăgubire, obligaţiile partenerului constau în prestarea unor servicii complexe de instrumentare a daunelor posibile.

Aceste servicii prestate nu reprezintă operaţiuni de asigurare care să intre în sfera operaţiunilor scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit.b), respectiv asigurare şi/sau reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de operaţiuni.

Conform art.133 alin. (2), art.150 alin. (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 35^1 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 2 pct. 62 din Legea nr.32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, aceste servicii sunt taxabile din punct de vedere TVA, impozabile în România şi beneficiarul este obligat la plata taxei. Astfel, organele de inspecţie fiscală a concluzionat că în perioada iunie 2011 – iunie 2012, .X. SRL a facturat servicii de instrumentare a daunelor aferente poliţelor în sumă de .X. euro, facturile fiind înregistrate de .X. la data emiterii acestora.

Având în vedere cele de mai sus, organele de inspecţie fiscală a procedat la reîncadrarea operaţiunilor şi la calculul bazei impozabile aferente serviciilor de instrumentare daune asigurări malpraxis facturate de .X. SRL, stabilind TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile în sumă de .X. lei.

3) Cu privire la serviciile prestate de către .X. SRL.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în baza convenţiei de colaborare încheiată la data de 31.X.2009 între .X. şi .X. SRL, ce prevede în sarcina .X. SRL obligaţii specifice unui intermediar în asigurări şi a unui act adiţional la convenţia respectivă, încheiat la aceeaşi dată, .X. SRL este desemnat ca fiind coordonator pentru toată activitatea de intermediere desfăşurată pe teritoriul Italiei de .X..

8

Astfel, .X. SRL se preocupă de găsirea de noi i care să intermedieze poliţe de asigurare pentru .X., de instruirea personalului acestuia, de realizarea concretă a colaborării dintre aceştia şi .X., centralizând totodată, poliţele intermediate de noi , riscurile asumate, situaţia încasării primelor de asigurare şi a transmiterii acestor date către .X.. Activitatea desfăşurată de către .X. SRL pe teritoriul Italiei, în calitate de ˝coordonator pentru toată activitatea de intermediere˝ este o activitate de marketing şi administrare, mai exact dezvoltarea unei reţele de distribuţie, în condiţiile în care poliţele de asigurare au fost intermediate de alţi i, conform definiţiei ˝activităţii de intermediere în asigurări˝, prevăzută la art. 2 pct. 62 din Legea nr.32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor, acestea nefiind considerate activităţi de intermediere.

Totodată, pct. 35^1 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, precizează în mod expres ca în sfera operaţiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal nu se cuprind operaţiuni precum serviciile de marketing şi serviciile administrative, cum ar fi acceptarea cererilor de asigurare, gestionarea modificării contractelor şi a primelor de asigurare, încheierea, administrarea şi rezilierea poliţelor, organizarea şi managementul sistemului informatic, furnizarea de informaţii şi întocmirea rapoartelor pentru părţile asigurate, furnizate de alte persoane impozabile către persoanele impozabile care realizează operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. Din documentele puse la dispoziţie, echipa de inspecţie fiscală a constatat că .X. SRL a emis în perioada iunie 2009-mai 2010 facturi în care a cuprins în valoarea globală atât comisionul de intermediere, cât şi extra-comisionul perceput pentru activitatea de coordonare. Astfel, din valoarea totală facturată în sumă de .X. euro, doar suma de .X. euro reprezintă comision de intermediere, diferenţa de .X. euro reprezintă extra-comisionul, pentru care .X. este obligată la plata taxei, întrucât operaţiunea este impozabilă în România, conform art. 133 alin. (2) lit.g) pct.4 (prevederi valabile până la 31.12.2009) şi art. 133 alin. (2) (începând cu 01.01.2010) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Având în vedere cele de mai sus, echipa de inspecţie fiscală a procedat la reîncadrarea operaţiunilor şi la calculul bazei impozabile aferent extra-comisionului facturat, stabilind TVA de plată în sumă de .X. lei, aferentă unei baze impozabile în sumă de .X. lei.

III. Luând în considerare motivele invocate de organele de inspecţie fiscală, susţinerile contestatoarei, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative în vigoare în perioada verificată, invocate de contestatoare şi organele de inspecţie fiscală, se reţin următoarele:

1. Referitor la Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr..X./2013, emisă de organele de inspecţie fiscală

9

din cadrul Direcţiei Generale .X., cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor are competenţa materială de a soluţiona acest capăt de cerere, în condiţiile în care Dispoziţia de măsuri se referă la completarea şi depunerea de noi formulare.

În fapt, prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de

inspecţie fiscală nr..X./2013 s-a dispus ca în termen de 30 de zile de la data comunicării respectivei dispoziţii, .X. să completeze şi depună la D.G .X. noi formulare ˝Declaraţie recapitulativă privind livrările/achiziţiilor intracomunitare de servicii˝, cod 390, corect completate cu datele şi informaţiile preluate din evidenţa fiscală pusă la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, în sensul declarării corecte a tuturor tranzacţiilor eronat raportate iniţial din vina sa exclusivă, pentru perioada ianuarie 2010 – septembrie 2012, astfel cum sunt prezentate la capitolul III din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. .X./2013.

Prin contestaţia depusă, societatea solicită desfiinţarea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013.

În drept, sunt aplicabile prevederile art.205 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.[...]

(3) Baza de impunere şi impozitul, taxa sau contribuţia stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună.

(4) Pot fi contestate în condiţiile alin.(3) şi deciziile de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.”

coroborat cu prevederile art.206 alin.(2) din acelaşi act normativ: “(2) Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile

stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.[…]”

De asemenea, art.209 alin.1 lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stipulează:

„(1) Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare se soluţionează de către:

[...] c) Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei

Naţionale de Administrare Fiscală, pentru contestaţiile care au ca obiect

10

impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestaţiile formulate de marii contribuabili, precum şi cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală, indiferent de cuantum.

Potrivit acestor prevederi legale, se reţine că Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală are competenţa de soluţionare numai a contestaţiilor formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare şi numai pentru contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, accesoriile acestora, precum şi măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare, pentru contestaţiile formulate de marii contribuabili, precum şi cele formulate împotriva actelor enumerate mai sus, emise de organele centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală, indiferent de cuantum.

Conform pct.1 din anexa nr.2 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1939/2004 pentru aprobarea formularului Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, “Formularul Dispozitie privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala reprezinta actul administrativ fiscal emis de organele de inspectie fiscala în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite.”

Totodată, pct.5.1 şi pct.5.3 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prevăd că: “ 5.1. Actele administrative fiscale care intră în competenţa de soluţionare a organelor specializate prevăzute la art. 209 alin. (1) din Codul de procedură fiscală sunt cele prevăzute expres şi limitativ de lege.

5.3. Prin alte acte administrative fiscale prevăzute la art. 209 alin. (2) din Codul de procedură fiscală se înţelege actele administrative fiscale emise de organele fiscale competente, altele decât cele stipulate expres şi limitativ la art. 209 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, şi pentru care competenţa de soluţionare a contestaţiilor aparţine organelor fiscale emitente”.

Din coroborarea prevederilor legale invocate, precum şi pentru faptul că măsura stabilită în sarcina .X. prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr..X./2013, nu vizează diminuarea pierderii fiscale, ci măsuri de completare/depunere la D.G .X. a unor noi declaraţii 390, rezultă că soluţionarea contestaţiei pentru acest capăt de cerere intră în competenţa organelor fiscale emitente ale actului administrativ contestat, respectiv Direcţia Generală .X. - Activitatea de inspecţie fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor neavând competenţa de soluţionare a dispoziţiilor privind măsurile stabilite de

11

organele de inspecţie fiscală, fapt pentru care aceasta se va transmite spre soluţionare organului emitent al actului atacat.

2. În ceea ce priveşte suma totală de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată în cuantum de .X. lei şi accesorii aferente în cuantum de .X. lei:

2.a) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă serviciilor achiziţionate de la .X. şi .X. şi la accfesoriile aferente în sumă de .X. lei, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Natională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor se poate pronunţa cu privire la TVA stabilită suplimentar în sarcina .X., corespunzător acestor servicii, în condiţiile în care plafonul de .X. euro se referă numai la achiziţii intracomunitare de bunuri.

În fapt, din verificarea evidenţelor contabile ale societăţii, organele de inspecţie fiscală au constatat că, începând cu luna martie 2007, .X. a înregistrat direct în contul 6021-˝Cheltuieli cu daunele˝ plata unor facturi fiscale emise de parteneri externi, operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, după cum urmează:

- facturile nr. .X., .X., şi .X. din data de 05.X.2007, în valoare totală de .X. euro emise de .X., reprezentând contravaloarea taxei de instrumentare dosare daună pentru asigurările medicale de călătorie, în luna martie 2007;

- facturile fiscale emise de .X., f.n. din 21.X.2007, în valoare totală de .X. euro, reprezentând taxa anuală de utilizare a mărcii .X. şi factura fiscală f.n. din 30.X.2007, în valoare de .X. euro, reprezentând contravaloarea taxei de instrumentare dosare daună trimestrul I 2007 pentru asigurările medicale de călătorie, în luna .X. 2007. Astfel, .X. a realizat în cursul anului 2007, tranzacţii comerciale cu

furnizori/prestatori externi, persoane impozabile stabilite în Franţa şi Ungaria, care din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt operaţiuni impozabile în România, societatea depăşind plafonul de .X. euro în luna martie 2007, când totalul achiziţiilor intracomunitare de servicii a fost în cuantum de .X. euro (achiziţii intracomunitare de servicii de la .X. în valoare de .X. euro, reprezentând contravaloarea taxei de instrumentare dosare daună pentru asigurările medicale de călătorie şi de la .X. în valoare de .X. euro, reprezentând taxa anuală de utilizare a mărcii .X.).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, conform prevederilor art. 153^1 coroborat cu art. 126 alin. (4) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.01.2007, precum şi a pct.2 alin. (6) din Normele Metodologice date în aplicarea art. 126 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 începând cu 01 martie 2007, în cazul în care efectua achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii şi depăşea plafonul pentru achiziţii intracomunitare.

12

Prin contestaţie, .X. susţine că nu a fost obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, întrucât potrivit prevederilor art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, plafonul de .X. euro se referă la achiziţii intracomunitare de bunuri şi nicidecum de servicii.

În drept, potrivit art.153 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.01.2007: “Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA (1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125^1 alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent”.

Totodată, potrivit prevederilor art. 125^1 alin.(1) din Codul fiscal: - pct.2: „achiziţia intracomunitară are înţelesul art. 130^1”; - pct.22: „plafon pentru achiziţii intracomunitare reprezintă plafonul stabilit

conform art. 126 alin. (4) lit. b)”

Conform art. 130^1 alin.(1) din Codul fiscal „se consideră achiziţie intracomunitară de bunuri obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.

Conform art. 126 alin.(4) din Codul fiscal: ” Prin derogare de la prevederile alin. (3) lit. a), nu sunt considerate

operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii: a) sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectuează numai livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă sau de o persoană juridică neimpozabilă; b) valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este stabilit prin norme.” Se reţine astfel că în anul 2007 plafonul de achiziţii intracomunitare de bunuri în baza căruia se determină obligaţia unei persoane impozabile de a se înregistra în scopuri de TVA conform art.153^1 din Codul fiscal era de 10.000 euro şi nu cuprindea achiziţiile de servicii.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere exprimat de Direcţia Generală

.X. din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, exprimat prin adresa nr.

.X./10.X.2013, prin care se precizează că ˝în anul 2007 plafonul de achiziţii intracomunitare în baza căruia se determină obligaţia unei persoane impozabile de a se înregistra în scopuri de TVA conform art. 153^1 din Codul fiscal era de 10.000 euro şi se referea numai la achiziţiile intracomunitare de bunuri.˝

13

Din documentele aflate la dosarul cauzei, se reţin următoarele: -Acordul de colaborare încheiat între .X. şi .X. la data de 14.09.2009 are

ca obiect gestionarea şi soluţionarea cererilor de despăgubire de către .X.. Pentru aceste servicii, .X. este obligată să plătească o taxă de întreţinere anuală şi acces la call center de .X. euro în 4 tranşe egale şi o taxă de .X. euro per cerere de despăgubire gestionată.

-Contractul încheiat între .X. şi .X. la data de 01.02.2004 prevede procedura operaţională ce constă în preluarea apelurilor legate de asistenţa medicală, obţinerea informaţiilor legate de poliţă şi confirmarea acestora de către asigurător, oferirea de asistenţă medicală prin indicarea unor clinici din reţeaua .X., decontarea cheltuielilor medicale, întocmirea dosarului de daună şi transmiterea acestuia către asigurător. În schimbul acestor servicii, .X. este obligat la plata unei taxe pentru fiecare cerere de despăgubire gestionată (pentru informaţii medicale 50 euro/cerere, pentru dosar medical obişnuit 150 euro/cerere, pentru dosar medical complex 250 euro/cerere).

Având în vedere temeiurile de drept invocate, precum şi serviciile prestate de .X. şi .X. în baza contractelor încheiate cu .X., organul de soluţionare a contestaţiei reţine că .X. a achiziţionat de la cele două societăţi servicii şi nu bunuri, fapt pentru care în mod eronat a fost obligată să se înregistreze ca plătitoare de TVA de la data depăşirii plafonului de .X. euro, prin luarea în considerare la stabilirea acestui plafon a contravalorii facturilor de servicii prestate de cele 2 societăţi anterior menţionate.

În speţă sunt incidente şi prevederile art.152 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care la alin.(1), în forma în vigoare în anul 2007, stipulează că:

“(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).”,

La alin.(6), în vigoare în perioada în care au fost achiziţionate serviciile în cauză, se prevede:

“(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să

14

stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.”

Prin urmare, potrivit prevederilor legale mai sus citate, se reţine că persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de .X. euro.

Prin Normele metodologice de aplicare a art.152 alin.(6) din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, se reglementează situaţia persoanelor impozabile care au atins sau au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA. Astfel, potrivit pct.62 alin.(2) lit.b) din Normele metodologice de aplicare a art.152 alin.(6) din Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2007:

“(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată;”.

Având în vedere aceste prevederi legale, în situaţia în care organele de

inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, dupã înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data la care înregistrarea a devenit efectivă.

De asemenea, potrivit pct.62 alin.(2) lit.b) din actul normativ mai sus menţionat, în forma în vigoare începând cu data de 22.12.2008:

“(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din

15

Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată;”.

Potrivit acestor prevederi legale, în cazul în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, după înregistrare, vor solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de TVA, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.

Întrucât potrivit regulii generale, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de .X. euro.

Având în vedere situaţia de fapt şi prevederile legale incidente, organul de

soluţionare a contestaţiei este în imposibilitate de a stabili data de la care contribuabilul avea obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, respectiv dacă a depăşit plafonul de .X. euro, deci nu se poate pronunţa nici cu privire la cuantumul TVA stabilită suplimentar.

În conformitate cu prevederile art.216 alin.(3) şi alin.(3^1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările şi completările ulterioare, unde se stipulează :

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare”.

coroborat cu pct.11.6 lit.a) din O.P.A.N.A.F. nr.450/2013 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

“11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente”,

se va desfiinţa parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./2013 pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la .X. şi .X., urmând ca organele fiscale să reanalizeze cauza pentru aceleaşi obligaţii şi aceeaşi perioadă, având în vedere considerentele din

16

motivarea prezentei decizii şi dispoziţiile normative incidente în materie din perioada respectivă.

Având în vedere faptul că s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./2013, pentru suma de .X. lei, ca o consecinţă se vor desfiinţa şi accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”. 2.b) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă serviciilor achiziţionate de la .X., Agenţia Natională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este învestită să se pronunţe dacă .X. datorează această sumă în condiţiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei se reţine că serviciile contractate nu reprezintă operaţiuni de asigurare sau în legătură cu operaţiuni de asigurare/reasigurare, care să intre în sfera operaţiunilor scutite fără drept de deducere.

În fapt, urmare inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că în data de 28.12.2010, .X. a încheiat cu .X. SRL un contract de mandat pentru gestionarea cererilor de despăgubire pentru acest tip de asigurare. Astfel, în perioada iunie 2011-iunie 2012, .X. SRL a facturat servicii de instrumentare a daunelor aferente poliţelor în sumă de .X. euro, facturile fiind înregistrate de .X. la data emiterii acestora. Întrucât beneficiarul le-a considerat a fi operaţiuni scutite fără drept de deducere, organele de inspecţie fiscală au reîncadrat aceste servicii ca fiind taxabile din punct de vedere al TVA, impozabile în România, beneficiarul fiind obligat la plata taxei, fapt pentru care a stabilit TVA de plată în sumă de .X. lei. Potrivit constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. .X./2013, .X. a fost înregistrată în scopuri de TVA cu data de 28.X.2008. Prin contestaţie, .X. susţine că legislaţia naţională nu prevede limitativ în ce constau serviciile de asigurare şi reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, astfel că toate serviciile legate de obiectul de activitate al societăţii au fost calificate ca fiind servicii ce intră în sfera operaţiunilor scutite de taxă. În drept, potrivit art.141 alin.(2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că:

˝Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni.˝

17

Potrivit pct. 35^1 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal:

˝(3) Nu sunt scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal serviciile de evaluare a riscurilor şi/sau a daunelor, furnizate de alte persoane impozabile către persoanele impozabile care realizează operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. În acest sens a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cazul C-8/01 Taksatorringen.˝

Faţă de prevederile legale de mai sus, se reţine că scutirile de TVA se aplică şi pentru prestările de servicii efectuate de unele persoane impozabile ce acţionează ca intermediari, în numele şi în contul societăţii de asigurări, prestări de servicii ce au legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare.

Potrivit normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, serviciile furnizate de persoanele impozabile, reprezentând evaluarea riscurilor şi/sau a daunelor, nu intră în sfera operaţiunilor de asigurare scutite fără drept de deducere, respectiv operaţiuni de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare.

De asemenea, conform definiţiei ˝activităţii de intermediere în asigurări˝, prevăzută la art. 2 pct. 62 din Legea nr.32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor,˝Nu vor fi considerate activităţi de intermediere în asigurări nici următoarele:..... administrarea daunelor unui asigurător pe baze profesionale, precum şi regularizarea daunelor˝.

Din analiza contractului de mandat pentru gestionarea cererilor de despăgubire pentru acest tip de asigurare, încheiat între .X. şi .X. SRL la data de 28.12.2010, rezultă că :

- obiectul contractului, conform art. 3, îl reprezintă acordarea de către .X., societăţii .X. SRL a mandatului pentru gestionarea tuturor cererilor de despăgubire ce decurg din poliţele de asigurare emise de companie în numele Unităţii Sanitare Locale din .X.;

- obligaţiile societăţii .X. SRL, conform art. 4, presupun prestarea unor servicii complexe de instrumentare a daunelor, cum ar fi: deschidere şi gestionare dosare de daună, cuantificare despăgubiri, monitorizarea procesului de gestionare a cererilor de despăgubire până la lichidarea finală a fiecăreia dintre acestea, evidenţa tuturor cererilor de despăgubire etc.

Mandatul este contractul prin care o parte numită mandatar se obligă să încheie unul sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte părţi, numită mandant. Din definiţia contactului de mandat, precum şi din analiza obiectului contractului de mandat încheiat de .X. cu .X. SRL se reţine că .X. beneficiază de prestări de servicii efectuate de .X. SRL în calitate de intermediar ce acţionează în contul societăţii de asigurări, respectiv în contul .X..

Faţă de cele de mai sus, organul de soluţionare a contestaţiei nu poate reţine în soluţionarea favorabilă a cauzei susţinerea contestatarei potrivit căreia

18

legislaţia naţională nu prevede limitativ în ce constau serviciile de asigurare şi reasigurare, precum şi serviciile în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, toate serviciile legate de obiectul de activitate al societăţii fiind calificate de către aceasta ca servicii ce intră în sfera operaţiunilor scutite de taxă.

Având în vedere cele precizate în prezenta decizie şi în conformitate cu prevederile art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct.11.1 lit.b) din O.P.A.N.A.F. nr.450/2013 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

“11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat”, se va respinge contestaţia ca neîntemeiată pentru suma de .X. lei, aferentă bazei impozabile în sumă de .X. lei, reprezentând servicii de instrumentare daune asigurări malpraxis facturate de .X. SRL. 2.c) Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă serviciilor achiziţionate de la .X. SRL, Agenţia Natională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă .X. datorează această taxă în condiţiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că serviciile contractate nu reprezintă operaţiuni de asigurare, respectiv operaţiuni de asigurare/reasigurare, care să intre în sfera operaţiunilor scutite fără drept de deducere.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în data de 31.03.2009, .X. a încheiat cu .X. SRL o convenţie de colaborare, ce prevede în sarcina .X. SRL obligaţii specifice unui intermediar şi un act adiţional la convenţia de colaborare, prin care .X. SRL este desemnat ca fiind coordonator pentru toată activitatea de intermediere desfăşurată pe teritoriul Italiei de .X.. Din documentele puse la dispoziţie, organele de inspecţie fiscală au constatat că .X. SRL a emis în perioada iunie 2009-mai 2010 facturi în care a cuprins în valoarea globală atât comisionul de intermediere, cât şi extra-comisionul perceput pentru activitatea de coordonare. Astfel, din valoarea total facturată în sumă de .X. euro, organele de inspecţie fiscală au stabilit că doar suma de .X. euro reprezintă comision de intermediere, diferenţa de .X. euro reprezintă extra-comisionul la care s-a calculat TVA în sumă de .X. lei.

Contestatara susţine că, deşi organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile realizate de societate sunt prestări de servicii în legătură cu operaţiuni de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni, acestea le-au tratat drept operaţiuni de asigurare externalizate, fără să analizeze conţinutul raporturilor contractuale stabilite cu

19

societatea de asigurare în baza contractului de mandat pentru intermedieri în asigurări, precum şi dacă societatea parteneră a acţionat în calitate de intermediar în asigurări, considerând elocventă soluţia dată de Curtea Europeană de Justiţie, prin Hotărârea din Cazul C-124/07 JCM Beheer, pct.29.

În drept, potrivit prevederilor pct. 35^1 alin. (1) şi alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sfera operaţiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal nu se cuprind operaţiuni precum serviciile de marketing şi serviciile administrative, cum ar fi acceptarea cererilor de asigurare, gestionarea modificării contractelor şi a primelor de asigurare, încheierea, administrarea şi rezilierea poliţelor, organizarea şi managementul sistemului informatic, furnizarea de informaţii şi întocmirea rapoartelor pentru părţile asigurate, furnizate de alte persoane impozabile către persoanele impozabile care realizează operaţiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal.

Se reţine că serviciile furnizate de persoanele impozabile, reprezentând servicii de marketing şi servicii administrative, cum ar fi acceptarea cererilor de asigurare, gestionarea modificării contractelor şi a primelor de asigurare, încheierea, administrarea şi rezilierea poliţelor, organizarea şi managementul sistemului informatic, furnizarea de informaţii şi întocmirea rapoartelor pentru părţile asigurate, nu intră în sfera operaţiunilor de asigurare scutite fără drept de deducere, respectiv operaţiuni de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestări de servicii în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare.

De asemenea, conform definiţiei ˝activităţii de intermediere în asigurări˝, prevăzută la art. 2 pct. 62 din Legea nr.32/2000 privind activitatea de asigurare şi supravegherea asigurărilor,˝Nu vor fi considerate activităţi de intermediere în asigurări nici următoarele: furnizarea de informaţii în mod ocazional, în contextul unei alte activităţi profesionale al cărei scop nu constă în oferirea de asistenţă clienţilor în vederea încheierii sau administrării unui contract (…).˝

Din analiza actului adiţional la convenţia de colaborare, prin care .X. SRL este desemnat ca fiind coordonator pentru toată activitatea de intermediere desfăşurată pe teritoriul Italiei de .X., încheiat la data de 31.03.2009, rezultă că .X. SRL:

- se preocupă în găsirea de noi i în această zonă, care să intermedieze poliţe de asigurare pentru .X., de instruirea personalului acestora şi de realizarea concretă a colaborării dintre aceştia şi .X.,

- centralizează poliţele intermediate de şi din zona sa de acoperire, riscurile asumate, situaţia încasării primelor de asigurare şi a transmite aceste date către .X..

Astfel, activitatea desfăşurată pe teritoriul Italiei în calitate de coordonator pentru toată activitatea de intermediere este o activitate de marketing şi

20

administrare, mai exact dezvoltarea unei reţele de distribuţie, în condiţiile în care poliţele de asigurare au fost intermediate de alţi i.

Pentru această activitate, în actul adiţional la acordul de colaborare, se menţionează că .X. SRL primeşte un extra-comision calculat prin aplicarea unui procent cuprins între procentul de comision reţinut de ul care a încheiat efectiv poliţa şi maxim 50% din prima de asigurare impozabilă.

Astfel, facturile emise de .X. SRL în perioada iunie 2009 – mai 2010 cuprind în valoarea globală atât comisionul de intermediere, cât şi extra-comisionul perceput pentru activitatea de coordonare.

În conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2009: „ (1) Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi: g) locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiţia ca respectivul client să fie stabilit sau să aibă un sediu fix în afara Comunităţii ori să fie o persoană impozabilă acţionând ca atare, stabilită sau care are un sediu fix în Comunitate, dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, în cazul următoarelor servicii: [….] 4. serviciile de publicitate şi marketing; „

Începând cu 01.01.2010, art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare stipulează:

„(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. Dacă serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită”.

Având în vedere cele de mai sus, pentru serviciile prestate de .X. SRL în sumă de .X. euro, .X. este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, operaţiunea fiind impozabilă în România. Potrivit celor precizate anterior şi având în vedere că societatea nu aduce argumente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală referitoare la acest capăt de cerere, în conformitate cu prevederile art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct.11.1 lit.b) din O.P.A.N.A.F. nr.450/2013 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

21

“11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat”,

3. În ceea ce priveşte suma de .X. lei [(obţinută prin diferenţa: .X. lei – (.X. lei + .X. lei + .X. lei)], reprezentând taxă pe valoarea adăugată, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală este investită să se pronunţe dacă societatea datorează această taxă pe valoarea adăugată suplimentară, în condiţiile în care prin contestaţie nu se aduc argumente cu privire la aceste constatări.

În fapt, prin Decizia de impunere nr. .X./2013 contestată, organele de inspecţie fiscală au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentară în sumă de .X. lei şi accesorii aferente în sumă de .X. lei.

Prin contestaţie, .X. solicită desfiinţarea, în întregime, a Deciziei de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala nr..X./2013, neprezentând argumente pentru suma de .X. lei [.X. lei – (.X. lei + .X. lei + .X. lei)].

În drept, sunt incidente prevederile art.206 alin.1 lit.c) şi d) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

“ (1) Contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde: c) motivele de fapt şi de drept;[…]

d) dovezile pe care se întemeiază;”

Din dispoziţiile legale invocate mai sus, se reţine că în contestaţie societatea trebuie să menţioneze atât motivele de drept şi de fapt, precum şi dovezile pe care se întemeiează aceasta, organele de soluţionare neputându-se substitui contestatoarei cu privire la motivele pentru care înţelege să conteste un act administrativ fiscal.

Potrivit doctrinei, se reţine că încă din dreptul roman a fost consacrat

principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin „actor incumbit probatio”, principiul preluat de art.249 din Legea nr.134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, care statueaza că „Cel care face o susţinere în cursul procesului trebuie să o dovedească, în afară de cazurile anume prevăzute de lege”.

Având în vedere cele de mai sus, întrucât contestatorul este cel care

invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune, una naturală şi de o implacabilă logică juridică, este aceea că sarcina probei revine contestatorului.

Se reţine că sarcina probei nu implică un drept al contestatorului, ci un imperativ al interesului personal al acestuia care invocă o pretenţie în cadrul căii

22

administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

Totodată, prin Decizia nr. .X. în dosarul nr. .X./ .X./2009 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine în considerentele sale că „motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sanctiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia administrativă, iar nedepunerea motivelor în acest termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată”.

Având în vedere cele expuse sunt aplicabile şi prevederile pct.2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd: “Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.”

În baza celor reţinute şi având în vedere că .X., deşi contestă în întregime Decizia de impunere nr. .X./26.X.2012, nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de organele de inspecţie fiscală, în temeiul art.216 alin.(1) din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările şi completările ulterioare coroborat cu pct.11.1 lit.b) din OPANAF nr.450/2013 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora:

“11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: b) nemotivatã, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente

de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării”, se va respinge contestaţia ca nemotivată pentru taxa pe valoarea adăgată în sumă de .X. lei.

4) Referitor la suma de .X. lei, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în sumă de .X. lei şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei, se reţine că stabilirea în sarcina contestatoarei de accesorii aferente debitului în sumă de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este o măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”.

Având în vedere faptul că prin prezenta decizie, la capitolul III pct.2 b) şi c) contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată pentru TVA în sumă de .X. lei, iar la capitolul III pct.3 a fost respinsă ca nemotivată pentru TVA în sumă de .X. lei, ca o consecinţă se va respinge contestaţia ca neîntemeiată şi nemotivată şi pentru accesoriile aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei.

Pentru considerentele reţinute în conţinutul deciziei şi în temeiul art.216 alin.(1), alin.(3) şi alin.(3^1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul

23

de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct.11.1 lit.a) - b) şi pct.11.6 din O.P.A.N.A.F. nr.450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se:

D E C I D E

1. Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr..X./2013 pentru suma de .X. lei, reprezentând:

- .X. lei - TVA aferentă prestărilor de servicii achiziţionate de la .X. şi .X. - .X. lei - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA - .X. lei - penalităţi de întârziere aferente TVA, urmând ca organele fiscale

să reanalizeze cauza pentru aceleaşi obligaţii şi aceeaşi perioadă, având în vedere considerentele din motivarea prezentei decizii şi dispoziţiile normative incidente în materie din perioada respectivă.

2. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de .X.

împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013 pentru suma de .X. lei, reprezentând TVA suplimentară de plată.

3. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de .X.

împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013 pentru suma de .X. lei, reprezentând TVA suplimentară de plată.

4. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei

formulată de .X. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. .X./2013 pentru suma de .X. lei, reprezentând accesorii aferente TVA, respectiv:

- .X. lei dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA - .X. lei penalităţi de întârziere aferente TVA. 5. Constatarea necompetenţei materiale a Direcţiei Generale de

Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de .X. împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr..X./2013 şi transmiterea dosarului contestaţiei pentru soluţionarea acestui capăt de cerere la Direcţia Generală .X. - Activitatea de inspecţie fiscală, în calitate de organ emitent al actului atacat.

Prezenta decizie poate fi atacată la Curtea de Apel .X. în termen de 6 luni de la data comunicării.

DIRECTOR GENERAL .X.