MANUALUL AUDITULUI PERFORMANȚEI - … audit perform coperta_v1… · Standardul ISSAI 300 ......

download MANUALUL AUDITULUI PERFORMANȚEI - … audit perform coperta_v1… · Standardul ISSAI 300 ... audit ale INTOSAI și pe experiența practică – ISSAI 3000;-Liniile directoare ale

If you can't read please download the document

Transcript of MANUALUL AUDITULUI PERFORMANȚEI - … audit perform coperta_v1… · Standardul ISSAI 300 ......

  • 1

    MANUALUL

    AUDITULUI PERFORMANEI

    Bucureti,

    2013

  • 2

    ISBN 978-973-0-14729-2

  • 3

    CUPRINS

    INTRODUCERE ...................................................................................................................... 7DEFINIREA TERMENILOR ..................................................................................................... 8

    Partea I PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI

    Capitolul 1 Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului performanei ............................................................................................... 11

    1.1 Definirea auditului performanei .................................................................. 111.2 Diferena dintre auditul performanei i auditul financiar ............................. 111.3 Economicitatea, eficiena i eficacitatea ..................................................... 13 1.3.1 Economicitatea ........................................................................................... 13 1.3.2 Eficiena ...................................................................................................... 14 1.3.3 Eficacitatea ................................................................................................. 151.4 Auditul performanei i managementul sectorului public ............................. 171.5 Msurarea i evaluarea performanei ......................................................... 18 1.5.1 Msurarea performanei ............................................................................. 19 1.5.2 Evaluarea performanei .............................................................................. 191.6 Mandatul auditului performanei ................................................................. 201.7 Obiectivele auditului performanei .............................................................. 201.8 Libertatea de selecie a domeniilor i temelor

    ce vor face obiectul auditului performanei ................................................. 221.9 Caracterul ex post, interim i ex ante al auditului performanei .................. 221.10 Abordrile i perspectivele auditului performanei ...................................... 23 1.10.1 Abordarea pe baz de sistem ..................................................................... 23 1.10.2 Abordarea pe baz de rezultate ................................................................. 24 1.10.3 Abordarea pe baz de probleme ................................................................ 24 1.10.4 Perspectivele de sus n jos i de jos n sus ............................................ 251.11 Riscul de audit ............................................................................................ 261.12 Asigurarea rezonabil ................................................................................. 271.13 Materialitatea i semnificaia ....................................................................... 271.14 Promovarea i garantarea unei activiti de

    nalt calitate profesional .......................................................................... 271.15 Documentaia de audit ................................................................................ 28

    Partea a II-a PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI

    Capitolul 2 Planificarea auditului performanei ............................................................. 292.1 Planificarea strategic ................................................................................ 30 2.1.1 Consideraii generale .................................................................................. 30 2.1.2 Stabilirea domeniilor i temelor pentru

    efectuarea auditurilor performanei ............................................................. 31 2.1.3 Organizarea auditului.................................................................................. 342.2 Planificarea operaional ............................................................................ 36 2.2.1 Consideraii generale .................................................................................. 36 2.2.1.1 Definirea aspectului specific i a obiectivelor auditului ............................... 37 2.2.1.2 Stabilirea ariei de cuprindere i a modului de abordare a auditului ............ 38 2.2.1.3 Stabilirea msurilor de asigurarea a calitii ............................................... 39 2.2.2 Etapele planificrii operaionale .................................................................. 39 2.2.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, proiectelor, proceselor,

    activitilor i a entitilor implicate n derularea lor .................................... 40 2.2.2.2 Identificarea i evaluarea riscurilor n auditul performanei ........................ 43

  • 4

    2.2.2.3 Revizuirea obiectivelor auditului performanei i formularea acestora sub forma unor ntrebri la care trebuie s rspund auditul performanei ........................................ 48

    2.2.2.4 Identificarea i evaluarea criteriilor de audit ................................................ 51 2.2.2.5 Stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizat

    pentru obinerea i analiza probelor de audit .............................................. 52 2.2.2.6 Elaborarea planului de audit ....................................................................... 56Capitolul 3 Execuia auditului performanei .................................................................. 583.1 Aplicarea procedurilor de obinere de date i informaii .............................. 58 3.1.1 Examinarea documentelor .......................................................................... 60 3.1.2 Rezumatele ................................................................................................ 61 3.1.3 Eantionarea .............................................................................................. 61 3.1.4 Grupurile de dezbatere ............................................................................... 63 3.1.5 Chestionarul ............................................................................................... 65 3.1.6 Interviul ....................................................................................................... 70 3.1.7 Observarea ................................................................................................. 733.2 Aplicarea procedurilor de sintetizare

    i analizare a datelor i informaiilor............................................................ 75 3.2.1 Sintetizarea datelor i informaiilor .............................................................. 75 3.2.2 Analizarea datelor i informaiilor ................................................................ 763.3 Elaborarea i evaluarea constatrilor auditului,

    formularea concluziilor i recomandrilor ................................................... 79 3.3.1 Elaborarea i evaluarea constatrilor ......................................................... 79 3.3.2 Formularea concluziilor i a recomandrilor ............................................... 823.4 Consultarea cu entitile auditate ............................................................... 833.5 Organizarea documentelor i dosarelor de lucru ........................................ 83 3.5.1 Organizarea documentelor de lucru ........................................................... 83 3.5.2 Organizarea dosarelor de lucru .................................................................. 85Capitolul 4 Raportarea .................................................................................................. 884.1 Structura raportului de audit al performanei ............................................... 884.2 Elaborarea proiectului de raport de audit al performanei ........................... 904.3 Concilierea constatrilor din proiectul de

    raport de audit al performanei .................................................................... 914.4 Definitivarea i transmiterea raportului de audit al performanei ................. 924.5 Publicarea raportului ................................................................................... 92Capitolul 5 Urmrirea implementrii recomandrilor ..................................................... 935.1 Valorificarea constatrilor i abaterilor ........................................................ 935.2 Urmrirea implementrii recomandrilor ..................................................... 93Capitolul 6 Asigurarea calitii auditului performanei 956.1 Asigurarea calitii n etapa de planificare a auditului performanei ............ 956.2 Asigurarea calitii n etapa de execuie a auditului performanei ............... 966.3 Asigurarea calitii n etapa de raportare a auditului performanei .............. 966.4 Asigurarea calitii n etapa de urmrire

    a implementrii recomandrilor .................................................................. 97Tabel centralizator al anexelor i documentelor de lucru din manualul auditului performanei ......................................................................................... 99Standardul ISSAI 300 .............................................................................................................. 155Standardul ISSAI 3000 ............................................................................................................ 169Standardul ISSAI 3100 ............................................................................................................ 251Anex la ISSAI 3100 ................................................................................................................ 259

  • 7

    INTRODUCERE

    Curtea de Conturi este autoritatea nfiinat n baza Constituiei, cu scopul de a efectua controlul asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.

    Funcia de control a Curii de Conturi se realizeaz prin proceduri de audit public extern prevzute n standardele proprii de audit, elaborate n conformitate cu standardele de audit internaionale, general acceptate.

    Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) are ca scop ncurajarea schimburilor de idei i de experien ntre Instituiile Supreme de Audit (SAI).

    INTOSAI solicit SAI-urilor s utilizeze n realizarea activitilor specifice de audit al sectorului public Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit (ISSAI), n concordan cu legislaia i reglementrile naionale.

    Modificarea i republicarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, au avut drept consecin, att stabilirea unor noi metodologii de lucru, ct i actualizarea celor existente.

    Elaborarea Manualului auditului performanei, denumit n continuareManual, s-a bazat pe urmtoarele materiale de referin:

    - Standardele Internaionale ale Instituiilor Supreme de Audit; - Principiile fundamentale ale Auditului Performanei ISSAI 300 proiect; - Standarde i linii directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de

    audit ale INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000; - Liniile directoare ale auditului performanei principiile cheie ISSAI 3100; - Manualul auditului performanei al Curii de Conturi Europene; - Standardele de audit proprii Curii de Conturi, aprobate prin Hotrrea Plenului nr.

    22/2011; - Regulamentul de organizare i desfurare a activitilor specifice Curii de Conturi,

    precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 130/2010, denumit n continuareRegulament;

    - Ghidul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2003; - Manualul auditului performanei, elaborat de Curtea de Conturi n 2005; - Codul de conduit etic i profesional a personalului Curii de Conturi, aprobat prin

    Hotrrea Plenului nr. 156/2010; - Statutul auditorului public extern, aprobat prin Hotrrea Plenului nr. 152/2010.

    Obiectivul prezentului Manual este obinerea unui nivel ridicat al calitii auditului performanei, reflectat n coninutul rapoartelor de audit ale Curii de Conturi, consolidndu-i acesteia reputaia, respectul i autoritatea, ca auditor extern al sectorului public n Romnia, obiectiv strategic care se regsete n Strategia dezvoltrii instituionale a Curii de Conturi.

    Coninutul Manualului explic modul n care trebuie planificat, executat i raportat activitatea de audit al performanei, fiind un instrument de baz n demersul auditorului public extern.

    Scopul Manualului este de a promova competena i raionamentul profesional al auditorilor publici externi ai Curii de Conturi n realizarea aciunilor de audit al performanei.

    Manualul vine n completarea reglementrilor proprii ale Curii de Conturi privind organizarea i desfurarea activitilor specifice.

  • 8

    DEFINIREA TERMENILOR Termenii i expresiile utilizate de auditorii publici externi n activitatea de organizare

    i desfurare a auditului performanei au semnificaiile enunate prin reglementrile proprii ale Curii de Conturi. Auditul performanei Evaluarea independent a modului economic, eficient i

    eficace n care funcioneaz un program, proces, proiect, activitate sau entitate public

    Performan Asigurarea nivelului programat de eficacitate n ndeplinirea obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii, n condiii de economicitate i eficien

    Constatri, concluzii i recomandri

    Constatrile reprezint aspectele specifice identificate de ctre auditor, care influeneaz ndeplinirea obiectivelor entitii auditate, obinute n urma confruntrii situaiei existente, condiia ceea ce este cu criteriile de evaluare a performanei ceea ce ar trebui s fie Concluziile constituie afirmaiile auditorului rezultate n urma analizrii cauzelor care au generat diferenele dintre ceea ce este i ceea ce ar trebui s fie Recomandrile reprezint aciunile sugerate de auditorii publici externi n urma desfurrii aciunii de audit, pentru diminuarea costurilor, creterea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirii obiectivelor programului, proiectului, procesului sau activitii entitii auditate

    Economicitatea Msura n care se asigur minimizarea costului resurselor alocate unei entiti, fr a compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor

    Eficacitatea Gradul de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unui/unei program/activiti i relaia dintre impactul planificat i im-pactul efectiv realizat

    Eficiena Raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii acestora.

    Instituia Suprem de Audit Entitatea public a unui stat care, indiferent de modul n care este desemnat, constituit sau organizat, exercit n virtutea legii cea mai nalt funcie de control/audit a sta-tului. n cazul Romniei Instituia Suprem de Audit este Curtea de Conturi

    Legislativ Autoritatea care emite legile unei ri, n cazul Romniei este Parlamentul

    Mandatul auditului Responsabilitile de auditare, atribuiile i ndatoririle con-ferite Curii de Conturi prin Constituie i legea sa de organi-zare i funcionare

    Obiectivul auditului O declaraie precis privind ceea ce intenioneaz s rea-lizeze auditul i/sau ntrebarea la care auditul va rspunde. Obiectivele auditului pot fi exprimate prin trei tipuri de ntre-bri: descriptive (ce este?), normative (ce ar trebui s fie?) i de impact (care este raportul cauz/efect?)

    Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI)

    Organism internaional independent care urmrete s promoveze schimbul de idei i experien ntre Instituiile Supreme de Audit n sfera auditului public extern

    Planificare Definirea obiectivelor, stabilirea politicilor, determinarea naturii, a ariei de cuprindere i a perioadei de aplicare a procedurilor i tehnicilor de audit

  • 9

    Probe de audit Probele de audit sunt acele date i informaii obinute de ctre auditorii publici externi, prin utilizarea procedurilor specifice auditului performanei, care susin constatrile, concluziile i recomandrile cuprinse n rapoartele de audit al performanei. Probele de audit trebuie s fie: Suficiente gradul de suficien al probelor de audit este determinat n funcie de nivelul de risc evaluat n legtur cu programul, proiectul, procesul sau activitatea auditat/auditat i n funcie de calitatea acestor probe. Adecvate gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit, mai precis, relevana i credibilitatea lor n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care sunt bazate recomandrile formulate.

    Procedurile de audit Ansamblul de tehnici de obinere a datelor i informaiilor sau de sintetizare i analizare a lor

    Rspunderea public Obligaiile persoanelor sau entitilor, inclusiv a instituiilor i autoritilor publice care administreaz fonduri publice, deruleaz programe guvernamentale i care trebuie s ntocmeasc rapoarte n legtur cu modul de ndeplinire a acestora

    Standardele de audit Ansamblu de concepte, principii, proceduri i tehnici care ofer auditorului un cadru unitar pentru determinarea ntin-derii etapelor i procedurilor de audit. Acestea reprezint i criteriile fa de care este evaluat calitatea rezultatelor auditului

    Supervizarea O cerin esenial a auditului, care presupune analiza i controlul activitii de audit, inclusiv a documentelor de lucru, la toate nivelele i n toate etapele auditului

  • 10

  • 11

    PARTEA I

    PRINCIPIILE GENERALE ALE AUDITULUI Capitolul 1

    Definirea, principiile, abordrile i caracteristicile auditului performanei

    1.1 Definirea auditului performanei Curtea de Conturi este autoritatea public reprezentativ care, potrivit prevederilor

    din Constituie, exercit control asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.

    Legea nr. 94/1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, definete auditul performanei ca fiind: o evaluare independent a modului n care o entitate public, un program, proiect, proces sau activitate funcioneaz din punctele de vedere ale eficienei, economicitii i eficacitii.

    Aceast definiie a fost formulat avnd la baz Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic (ISSAI 3000 punctul 1.1) care prevd c: auditul performanei este o examinare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii, cu scopul de a aduce mbuntiri.

    Auditul performanei se poate efectua att la finalul, ct i pe parcursul desfurrii programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor.

    Activitatea privind auditul performanei se finalizeaz prin elaborarea unui raport de audit. Prin constatrile i recomandrile sale auditul performanei urmrete diminuarea cos-

    turilor, sporirea eficienei utilizrii resurselor i ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea verificat.

    Recomandrile Curii de Conturi trebuie s aduc mbuntiri semnificative ale ges-tiunii financiare a fondurilor publice cu privire la:

    - economii financiare; - metode de lucru mai bune; - evitarea risipei; - ndeplinirea obiectivelor asumate de entitatea verificat, ntr-un mod mai eficient i

    economic din punct de vedere al costurilor. Cele trei principii de baz urmrite n auditul performanei sunt:

    principiul economicitii presupune ca resursele utilizate de entitatea auditat pentru desfurarea activitii sale s fie puse la dispoziie n timp util, n cantitatea i la calitatea adecvat i la cel mai bun pre;

    principiul eficienei urmrete realizarea celui mai bun raport ntre resursele utilizate i rezultatele obinute;

    principiul eficacitii vizeaz ndeplinirea obiectivelor specifice stabilite i obi-nerea rezultatelor scontate.

    1.2 Diferena dintre auditul performanei i auditul financiar Funcia de control a Curii de Conturi, n calitate de auditor public extern al Romniei,

    se realizeaz prin proceduri de audit public extern. Activitatea de audit public extern se realizeaz n principal prin activiti de audit financiar i audit al performanei, n baza Standardelor proprii de audit i a Regulamentului privind organizarea i desfurarea

  • 12

    activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti. Aceste activiti abordeaz urmtoarele aspecte:

    - n cazul auditului financiar prezentarea fidel, sub toate aspectele semnificative i conform cadrului de raportare financiar aplicabil, a situaiilor financiare, a rezultatelor i fluxurilor de numerar pentru exerciiul dat;

    - n cazul auditului performanei asigurarea unei bune gestiuni financiare a fon-durilor publice, respectiv asigurarea respectrii urmtoarelor principii:

    o economicitate dac fondurile alocate unui program, proiect, proces sau unei activiti au fost utilizate cu economie;

    o eficien dac rezultatele programului, proiectului, procesului, activitii au fost obinute cu cel mai redus nivel de resurse alocate;

    o eficacitate dac obiectivele stabilite au fost ndeplinite.

    Auditul performanei difer sub mai multe aspecte de auditul financiar, principalele diferene fiind sintetizate n tabelul de mai jos:

    Aspecte privind: Auditul performanei Auditul financiar

    Obiectivul

    Evalueaz modul n care fondurile publice au fost utilizate n mod economic, eficient i eficace

    Evalueaz dac: a) administrarea patrimoniului public i privat al

    statului i al unitilor administrativ-teritoriale i execuia bugetelor de venituri i cheltuieli ale entitilor publice s-au fcut conform scopului, obiectivelor i atribuiilor prevzute de actele normative;

    b) situaiile financiare sunt ntocmite cu respectarea cadrului de raportare financiar aplicabil n Romnia, respect principiile legalitii i regularitii i ofer imaginea poziiei i performanei financiare

    Sfera de aplicare

    Programe, proiecte, procese, activiti i entiti publice

    Conturile anuale de execuie ale bugetului public consolidat, situaiile financiare, entiti publice ale statului, unitilor administrativ-teritoriale i ale organismelor autonome de asigurri sociale sau de alt natur, precum i la alte persoane prevzute de lege

    Sunt nece-sare cuno-tine profe-sionale

    n domeniile: economic, tiine politice, sociologie etc. n domeniile: finanelor, contabilitii i dreptului

    Metodele utilizate Difer de la un audit la altul

    Stabilite printr-un cadru standardizat elaborat n baza standardelor de audit

    Criteriile de audit

    Libertate mai mare pentru auditori n exprimarea prerilor n domenii multiple; Criterii specifice fiecrui audit

    Libertate mai mic pentru auditori n exprimarea prerilor, circumscrise aspectelor economico-financiare; Criterii unice stabilite de legislaie i de regle-mentrile aplicabile auditurilor financiare

    Rapoartele

    Rapoarte specifice pentru fiecare sfer de aplicare; Structura i coninutul variaz n funcie de obiectiv

    Rapoarte de audit financiar

    Perioada de timp auditat

    Att la finalul, pe parcursul, ct i naintea desfurrii programelor, proceselor, proiectelor sau activitilor.

    Dup ncheierea exerciiului bugetar

  • 13

    SAI-urile pot efectua audituri combinate care s mbine obiectivele auditului perfor-manei cu obiectivele auditului de conformitate sau financiar.

    Auditul combinat este o aciune de audit foarte solicitant datorit complexitii activitilor specifice ale auditului performanei i ale auditului de conformitate sau financiar, fapt pentru care luarea deciziei de efectuare a unei astfel de activiti trebuie analizat atent prin prisma obiectivelor diferitelor tipuri de audit. Obiectivele de audit trebuie s fie clar difereniate n planul de audit astfel nct echipa de audit s le poat distinge pentru a le acorda atenia cuvenit.

    1.3 Economicitatea, eficiena i eficacitatea Auditul performanei permite Curii de Conturi s furnizeze Parlamentului, Guvernului,

    entitilor publice auditate, instituiilor interesate i contribuabililor, rapoarte privind modul de utilizare a fondurilor publice care includ i recomandrile formulate de auditorii publici externi pentru ndeplinirea criteriilor de economicitate, eficien i eficacitate.

    Auditul performanei este un audit al bunei gestiuni a unui program, proiect, proces, sau activiti, urmrindu-se:

    economicitatea realizat n gestionarea fondurilor alocate pentru derularea unui pro-gram, proiect, proces sau a unei activiti, respectiv msura n care prin politicile i practicile de management se asigur minimizarea costului resurselor utilizate fr a se compromite realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite;

    eficiena utilizrii resurselor umane, materiale, financiare pentru maximizarea rezulta-telor unui program, proces, proiect sau activiti n relaie cu resursele utilizate prin stabilirea raportului dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate n vederea obinerii acestora;

    eficacitatea utilizrii fondurilor publice, respectiv stabilirea gradului de ndeplinire a obiectivelor declarate ale unui program, proces, proiect sau activitate, precum i com-pararea impactului efectiv realizat cu impactul dorit. Prin examinarea celor 3E se stabilete performana obinut n cheltuirea banilor publici.

    Auditul performanei nu presupune, n mod obligatoriu, analizarea concomitent a celor 3E. Examinarea performanei (celor3E) se poate realiza:

    - printr-un audit direct al acesteia, caz n care accentul se pune pe resurse, realizri, rezultate i impact;

    - printr-un audit al sistemelor de management i control, caz n care accentul se pune pe gradul de adecvare al politicilor i procedurilor urmrite de ctre conducere pentru promovarea, monitorizarea i evaluarea performanei. Prin auditul direct al performanei se poate evalua dac politicile adoptate au fost

    puse n aplicare n mod corespunztor i dac obiectivele propuse au fost ndeplinite sau deciziile luate privind politicile stabilite au avut consecine financiare i economice dorite.

    Prin auditul sistemelor de management i control se poate examina dac au fost luate la timp msuri corective corespunztoare pentru a adapta planul de aciune, a mobiliza resursele i a adapta desfurarea activitilor. Atunci cnd performana obinut este nesatis-fctoare examinrile trebuie s fie aprofundate, astfel nct s poat fi identificate cauzele acestei situaii.

    1.3.1 Economicitatea Economicitatea const n minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea

    rezultatelor estimate ale unui program, proiect, proces, ale unei activiti sau entiti publice cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate. (ISSAI 3000, punctul 1.5)

    Spre exemplu, auditul economicitii poate oferi rspunsuri la ntrebri precum: - Procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a bunurilor i serviciilor

    reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?

  • 14

    - S-au folosit n mod economic resursele umane, financiare sau materiale? - A acionat conducerea n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a

    intelor de performan stabilite? Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii publici externi formuleaz recomandri care

    s determine reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea rezultatelor obinute, a serviciilor prestate i realizarea obiectivelor (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)

    Economicitatea presupune ndeplinirea obiectivelor stabilite cu costuri ct mai sczute, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:

    - risipa utilizarea unei/unui cantiti/volum de resurse nejustificat de mare care nu sunt necesare, pentru obinerea rezultatelor dorite;

    - pli mari resursele sunt obinute la preuri mai mari dect la cele la care se puteau obine;

    - cheltuieli exagerate resursele sunt de calitate mai ridicat dect cea necesar. O condiie esenial a respectrii principiului economicitii este aceea dealocare,

    administrare i utilizare cu economie a resurselor. Alte criterii specifice de audit utilizate la evaluarea economicitii pot fi:

    - existena unor reglementri adecvate i corespunztoare de organizare i funcionare a activitii n domeniile auditate;

    - alocarea de fonduri suficiente i la momentul oportun pentru organizarea i funcionarea n bune condiii a serviciilor publice;

    - existena unei limite de pre stabilit n cadrul unei anumite politici interne; - compararea preului practicat de entitatea auditat cu preul practicat de aceeai

    entitate, ntr-o tranzacie similar efectuat anterior; - compararea valorii indicatoruluicosturi cu valoarea medie a acestuia, realizat de

    entiti cu activitate similar. Evaluarea economicitii se realizeaz i n cazul n care, datorit implementrii unor

    msuri specifice, o entitate a reuit sau trebuie s reduc costurile la/sub un anumit nivel. Examinarea aspectelor legate de economicitate presupune i analizarea politicilor sta-

    bilite i a deciziilor luate de conducerea entitii auditate n privina achiziiilor de bunuri, lucrri i servicii, ocazie cu care se va aprecia dac s-au elaborat i aplicat criteriile legale de selecie i atribuire a contractelor de achiziii, s-a obinut la achiziionare cel mai bun raport calitate/pre, dac au fost ndeplinite cerinele definite prin contractele de achiziie, a fost identificat calitatea achiziiilor efectuate i au fost respectate termenele de livrare a bunurilor i serviciilor contractate.

    1.3.2 Eficiena Conceptul de eficien se refer la capacitatea sau potenialul unui program, proiect,

    proces sau al unei activiti sau entiti de a obine rezultate maxime, n condiiile utilizrii unor resurse limitate.(potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)

    Eficiena const n maximizarea rezultatelor unui program, proiect, proces sau ale unei activiti sau entiti n raport cu resursele utilizate pentru obinerea acestora.

    Auditul eficienei poate oferi rspunsuri la ntrebri precum: - S-au folosit n mod eficient resursele umane, financiare sau de alt natur? - Programele, proiectele, procesele sau activitile entitii au fost gestionate, organi-

    zate, efectuate, monitorizate i evaluate n mod eficient? - Activitile din cadrul entitii corespund cu obiectivele i cerinele stabilite? - Serviciile publice sunt de calitate, orientate spre cetean i efectuate la timp? astfel

    nct s rspund scopului pentru care au fost nfiinate?

  • 15

    Auditul eficienei poate fi efectuat i prin compararea modului de realizare a unor acti-viti similare, n perioade diferite de timp, sau prin raportarea la standardele specifice, infor-maii sau argumente disponibile.

    Eficiena se evalueaz, n special, n dou moduri: fie s-ar fi putut atinge aceleai rezultate cu resurse mai puine, fie cu aceleai resurse s-ar fi putut atinge rezultate mai bune (cantitativ i calitativ).

    Pentru calcularea eficienei se utilizeaz urmtoarea formul:

    Dac rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil, ceea ce nseamn c resursele utilizate au condus la obinerea unor rezultate de calitate corespun-ztoare.

    Auditul eficienei are ca obiectiv examinarea modului de utilizare a resurselor, urm-rindu-se dac s-a obinut rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii n raport cu resursele utilizate.

    Eficiena presupune obinerea de rezultate mai bune fr a crete volumul resurselor utilizate, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:

    - pierderi datorate utilizrii anumitor resurse care nu au condus la realizrile dorite; - un raport cost/beneficiu sczut; - execuie lent; - imposibilitatea identificrii i controlrii factorilor exteriori.

    Auditul eficienei stabilete dac: - realizrile sau rezultatele au fost obinute la cel mai mic cost; - au existat constrngeri inutile care puteau fi evitate.

    Pentru a evalua eficiena programului, proiectului, procesului sau activitii entitii au-ditate, se compar indicatorii de eficien cu un set de criterii bine definite, cum ar fi:

    - standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului, pro-iectului, procesului sau activitii);

    - indicatorii de eficien realizai de entiti cu activitate similar; - indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care func-

    ioneaz n domeniu; - cele maibune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist stan-

    darde n domeniu; - procedurile de control i de monitorizare instituite de conducere; - indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de

    timp diferite.

    1.3.3 Eficacitatea Eficacitatea evalueaz msura n care sunt atinse scopurile i obiectivele, preocu-

    pndu-se de relaia dintre efectele urmrite (rezultatele programate) i rezultatele obinute n cadrul programului, proiectului, procesului sau activitii respective (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.5)

    Pentru calcularea eficacitii se utilizeaz urmtoare formul:

    Eficacitatea = Rezultate obinute

    Rezultate programate

    Eficiena = Rezultate obinute ieiriResurse utilizate (intrri)

  • 16

    Auditul eficacitii rspunde la ntrebri precum: - Au fost atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate? Au fost

    obinute rezultatele programate? - Mijloacele utilizate pentru obinerea rezultatelor corespund politicii manageriale i

    obiectivelor entitii? - Impactul obinut reprezint un rezultat direct al politicii manageriale i nu unul datorat

    altor circumstane? Auditul eficacitii urmrete determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au

    contribuit la atingerea obiectivelor stabilite i stabilete dac rezultatele obinute sunt con-secine ale msurilor ntreprinse de entitatea auditat i nu rezultanta unor factori exteriori entitii.

    Eficacitatea presupune obinerea rezultatelor sau impactului ateptat, principiu care este afectat de riscuri generale, cum ar fi:

    - deficiene care afecteaz conceperea modului de aciune pentru atingerea scopurilor propuse;

    - deficiene care afecteaz administrarea programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii publice. Auditul eficacitii evalueaz gradul de ndeplinire al fiecruia dintre obiectivele

    stabilite, cum ar fi: - obiective operaionale examinarea modului de aciune a factorilor de decizie n

    raport de realizrile ateptate; - obiective imediate analiza rezultatelor, clare i pozitive, conform informaiilor de

    monitorizare furnizate de organisme responsabile de punerea n aplicare a programelor, precum i obinerea de informaii de la beneficiarii direci ai acestora;

    - obiective intermediare i globale obinerea de probe din surse externe, indepen-dente de entitate care s ateste faptul c impactul provine din intervenia public i nu ca urmare a unor factori de conjunctur, externi programului. Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficien, eficacitate) i a

    interaciunilor dintre acestea l reprezint aa-numitul model input/output (intrri/ieiri), preluat din Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000, paragraful 1.4 i prezentat n figura de mai jos:

  • 17

    Aa cum rezult din model, ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n vederea ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea, cu excepia componentei Scop Obiectiv politic.

    n concluzie, aa cum este reprezentat i n figura urmtoare, auditarea performanei urmrete n principal:

    - auditul economicitii privind intrrile (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului etc.);

    - auditul eficienei privind funcionarea programului sau activitii (livrarea de bunuri i servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare);

    - auditul eficacitii privind rezultatele (ndeplinirea obiectivelor programate, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i efectele acestora.

    1.4 Auditul performanei i managementul sectorului public Instituia Suprem de Audit (Curtea de Conturi) efectueaz audituri ale performanei la entitile publice, avnd ca baz prevederile legii de organizare i funcionare, precum i reglementrile, intele i obiectivele stabilite de Parlament. (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.6)

    Forma de organizare a sistemului public, precum i modul de administrare a fon-durilor publice determin sau influeneaz prioritile auditului performanei.

    Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se bazeaz n principal pe mijloace i ntr-o msur mai mic pe rezultate, auditurile au tendina s examineze cu pre-cdere dac legile, reglementrile i regulile au fost corect aplicate i respectate, concen-trndu-se ntr-o mai mic msur asupra modului n care aceste legi, reglementri i reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost elaborate.

    n statele n care administrarea fondurilor publice se bazeaz pe obiective i rezultate, auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii legilor, reglementrilor i regulilor i ntr-o mai mic msur pe modul n care au fost respectate prevederile acestora.

    Potrivit ISSAI 3000 punctul 1.6, n general, prin auditarea performanei se ncearc s se rspund la o serie de ntrebri care s le permit auditorilor publici externi formularea unor concluzii i recomandri pertinente, din care s rezulte dac:

  • 18

    - Exist o structurare clar definit a obiectivelor entitii, programului, proiectului, proce-sului sau activitii auditate i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?

    - Este realizat o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?

    - Se manifest o contientizare general privind nivelul i costurile i se remarc o orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?

    - Sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de raportare? Potrivit prevederilor legale conductorii entitii publice au n responsabilitatea lor

    organizarea, implementarea i monitorizarea funcionrii sistemului de control intern/ma-nagerial. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor publici externi este aceea de a evalua modul de proiectare, organizare i funcionare a sistemului de control intern/ma-nagerial i de a verifica modul de ndeplinire a sarcinilor privind monitorizarea i raportarea.

    Auditul performanei realizeaz o evaluare a calitii managementului, prin management nelegnd toate deciziile, aciunile i regulile elaborate de conducerea unei entiti n vederea administrrii resurselor materiale, umane i financiare de care dispune, corespunztor obiec-tivelor stabilite.

    Urmare auditului i n baza datelor i informaiilor colectate, auditorii, prin exercitarea raionamentului profesional, pot concluziona faptul c:

    - entitatea are stabilit ca int ndeplinirea unor obiective msurabile, care s permit atingerea scopului propus;

    - entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de realizare a obiectivelor;

    - planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic; - entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd monitorizarea i

    cuantificarea intrrilor (inputs), a proceselor (proceduri i activiti), a rezultatelor (produse sau servicii) i a impactului;

    - entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac mana-gementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele care au deter-minat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor i a intelor planificate, precum i modul de implementare i realizare a programelor);

    - entitatea identific posibilitile de mbuntire a performanei, stabilete prioritile i elaboreaz un plan de implementare a acestora.

    Pentru aceasta, Curtea de Conturi programeaz desfurarea aciunilor de audit al performanei n domenii cu risc, unde se poate aduce un plus de valoare prin creterea eco-nomicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.

    1.5 Msurarea i evaluarea performanei Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea i

    evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate, pentru a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea performanei (ISSAI 3000, punctul 1.7)

    Trebuie menionat c informaiile furnizate n urma desfurrii misiunilor de audit al performanei au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele stabilite. n cazul n care obiectivele unui program sau ale unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s identifice cauzele care au generat aceast situaie i s formuleze recomandri de mbuntire a performanei i de eliminare a deficienelor constatate.

  • 19

    1.5.1 Msurarea performanei Prin msurarea performanei se nelege acel proces de monitorizare, de msurare i

    de raportare a gradului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii acestora. (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.7)

    Prin msurarea performanei se stabilete dac un program, proiect, proces sau acti-vitate i-a atins obiectivele sau cerinele, exprimate ca standarde msurabile ale performanei.

    Msurarea se realizeaz cu ajutorul indicatorilor de performan care joac rolul instrumentelor de msur. Msurarea performanei programului, proiectului, procesului sau activitii are un caracter permanent i se realizeaz pe tot parcursul derulrii lor fiind menit s serveasc drept sistem prompt de avertizare a managementului n vederea eliminrii abaterilor de la obiectivele programate i ca mijloc de mbuntire a responsabilitii fa de publicul cruia i sunt adresate activitile desfurate.

    Trebuie menionat faptul c procesul de monitorizare permanent a derulrii unui pro-gram, proiect, proces sau activitate, prin care se asigur dac s-au atins intele stabilite, con-stituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate. n aceste condiii, sarcina auditului performanei este cea de evaluare a sistemelor de msurare a performanei pro-gramelor i proiectelor guvernamentale, respectiv de evaluare a calitii informaiilor privind performana obinut (indicatori ai performanei) precum i de evaluare a modului de imple-mentare i funcionare a acestor sisteme, n raport cu cerina de asigurare a ndeplinirii prin-cipiilor de eficien i eficacitate.

    Astfel, vor fi formulate ntrebri pentru a determina dac indicatorii de msurare a performanei programului, proiectului, procesului sau activitii auditate sunt stabilii n con-cordan cu cerinele programului sau activitii i dac sistemele de msurare a per-formanei sunt capabile s ofere rezultate credibile.

    1.5.2 Evaluarea performanei Evaluarea performanei programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor entitii

    presupune efectuarea de studii sistemice n cadrul auditurilor performanei pentru a aprecia modul de implementare i funcionare al acestora. Evaluarea performanei se realizeaz prin examinarea unei game largi de informaii (privind performana i contextul de funcionare), ceea ce face ca acest proces s fie diferit de msurarea performanei, att ca scop ct i ca indicatori la care se raporteaz.

    Evaluarea programelor nu se implic n evaluarea eficacitii politicii sau alternativelor politice (sfera politicului) i i propune, potrivit ISSAI 3000, punctul 1.7:

    - .s analizeze relaia dintre obiectivele, resursele i rezultatele unei politici sau ale unui program.;

    - s se aprecieze la modul general dac un program funcioneaz i ce se poate face pentru a-i mbunti rezultatele.

    Din practica instituiilor supreme de audit, cu experien n evaluarea performanei programelor, se definesc urmtoarele tipuri de evaluri: Evaluarea procesului prin care se apreciaz msura n care un program, proiect, proces

    sau activitate funcioneaz conform inteniilor iniiale, stabilite de cerinele statutare i de reglementrile care i sunt aplicabile, de structura programului i de standardele profesionale. Avnd n vedere c, n general, programele urmresc satisfacerea unui interes public, evaluarea programului ofer o msur a modului n care acesta rs-punde ateptrilor populaiei.

    Evaluarea rezultatului prin care se apreciaz msura n care un program, proiect, proces sau activitate atinge obiectivele proiectate. Analiza se concentreaz n acest caz pe ieiri, rezultate finale, inclusiv pe efectele secundare sau neintenionate, apreciind astfel eficacitatea programului sau proiectului, dar i calitatea ieirilor vzut din perspectiva utilizatorilor finali.

  • 20

    Evaluarea impactului const n evaluarea efectului net al realizrii programului, proiectului, procesului sau activitii. Auditorii publici externi vor analiza i evalua contribuia pro-gramului la rezultatele finale, izolate de factorii externi care interfereaz la realizarea acestora.

    Evaluri ale raportului cost-beneficiu sau cost-eficacitate constau n compararea dintre ieirile sau rezultatele finale ale programului cu costurile resurselor utilizate pentru a le realiza. Analiza se utilizeaz i pentru a identifica alternative mai ieftine pentru atingerea aceluiai scop. Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprin-

    dere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite programe specifice. De aceea este important s se ia n considerare relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei.

    1.6 Mandatul auditului performanei Mandatul auditului performanei reprezint mputernicirea dat prin lege Curii de Conturi. Atribuiile Curii de Conturi privind efectuarea auditului performanei sunt prevzute la

    art. 21 i art. 28 din lege. Astfel, Curtea de Conturi exercit auditul performanei asupra ges-tiunii bugetului general consolidat precum i asupra oricror fonduri publice, efectund o eva-luare independent asupra economicitii, eficienei i eficacitii cu care o entitate public, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizeaz resursele publice alocate pentru ndeplinirea obiectivelor stabilite.

    Prin constatrile i recomandrile formulate n urma desfurrii misiunilor de audit se urmrete diminuarea costurilor i sporirea eficienei utilizrii resurselor alocate pentru ndeplinirea obiectivelor programului, proiectului, procesului, activitii sau entitii audi-tat/auditate.

    Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu prevederile Regu-lamentului, cu metodologia stabilit prin prezentul manual, cu standardele de audit proprii ela-borate pe baza Standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici din domeniu.

    1.7 Obiectivele auditului performanei Obiectivele auditului performanei sunt stabilite prin lege, dar, n acelai timp, n

    cadrul mandatului, instituiile supreme de audit pot stabili i unele obiective specifice. Standardele internaionale de audit INTOSAI ISSAI 300, stipuleaz c: Auditorii

    performanei trebuie s identifice clar obiectivele auditurilor sub forma unor ntrebri de audit pentru care auditul va cuta rspunsuri sau va concluziona.

    De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea performanei politicilor, programelor, organizaiei i managementului. (ISSAI 3000, punctul 2.1), noiuni definite astfel: Politicile eforturile, activitile ntreprinse pentru atingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd

    anumite resurse, ntr-o perioad de timp stabilit; Programul un set de mijloace corelate, reglementri, resurse financiare, umane, materiale sau

    de alt natur mobilizate pentru implementarea unei anumite politici; Organizaia complexul resurselor umane, structurilor i proceselor stabilite pentru realizarea

    anumitor obiective. n general, n auditarea performanei Curtea de Conturi are n vedere ndeplinirea

    urmtoarelor obiective: - efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului i con-

    ducerii entitilor auditate, cu privire la performana managementului n implementa-

  • 21

    rea unor programe guvernamentale sau realizarea unor activiti, precum i cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea utilizrii resurselor alocate;

    - identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor finanate din fonduri publice i a domeniilor n care performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau conducerea entitilor auditate la luarea unor decizii manageriale adecvate;

    - raportarea impactului rezultat n urma implementrii programelor i analizarea msurii n care obiectivele programate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;

    - furnizarea ctre legislativ sau ctre conducerea entitii auditate a rezultatelor unor analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indi-catorii de auto-evaluare stabilii i raportai de ctre entitile care deruleaz pro-grame sau care administreaz fonduri publice;

    - formularea de propuneri pentru legislativ sau recomandri pentru conducerea entitii audiate, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate n urma desfurrii misiunilor de audit. n cadrul auditrii performanei se realizeaz urmtoarele:

    - examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiec-tivele controlului intern asigur obinerea unei performane manageriale ridicate;

    - evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu criterii corespunztoare pentru ale-gerea variantei optime, n vederea atingerii obiectivelor stabilite;

    - analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea au-ditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia au fost proiectai i monitorizai corespunztor i dac au fost luate toate msurile necesare pentru ndeplinirea lor. Cu toate c auditul performanei nu i stabilete ca obiectiv examinarea sistemului

    financiar-contabil i a situaiilor financiar-contabile raportate de entitile auditate i nici verifi-carea conformitii operaiunilor economice cu legile i reglementrile relevante n domeniu, auditorii publici externi vor efectua, dup caz i astfel de verificri.

    Spre exemplu, cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care presupune i efectuarea de achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac:

    - bunurile/serviciile/obiectivele de investiii sunt prevzute n programul anual de achi-ziii publice i dac acesta a fost elaborat cu respectarea principiilor de econo-micitate, eficien i eficacitate;

    - au fost respectate reglementrile legale la atribuirea contractului de achiziie public; - au fost respectate prevederile legale la stabilirea procedurii de atribuire n situaia n care

    contractul de achiziie a fost atribuit prin alt procedur dect cea de licitaie public; - ncheierea contractului de achiziie public s-a fcut cu respectarea prevederilor legale; - contractul de achiziie public ncheiat a inclus clauzele obligatorii aa cum au fost

    stabilite n documentaia de atribuire i este n concordan cu oferta tehnic i finan-ciar a ofertantului declarat ctigtor i cu prevederile din caietul de sarcini. De regul, auditul performanei ncearc s rspund n principal la dou ntrebri, i

    anume: S-a lucrat n mod corect? S-a fcut ceea ce trebuia? Pentru a rspunde la prima ntrebare, S-a lucrat n mod corect? auditorul public

    extern analizeaz i verific dac deciziile managementului au fost implementate corespun-

  • 22

    ztor i dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i a acionat n concordan cu buna practic din domeniu (Pn n acest punct auditorul public extern se preocup n principal de aspectele ce in de economicitatea i eficiena programului, pro-iectului, procesului sau activitii auditate).

    Pentru a rspunde la ntrebarea S-a fcut ceea ce trebuia? sfera de analiz a audi-torilor se extinde i presupune analizarea modului de implementare a politicilor adoptate i dac mijloacele financiare, umane sau de alt natur au fost utilizate corespunztor i s-au obinut rezultatele planificate. Aceast ntrebare are n vedere eficacitatea sau impactul pro-gramului, proiectului, procesului sau activitii i ar putea oferi chiar i un rspuns la ntre-barea dac msurile luate n vederea ndeplinirii unui obiectiv sunt ineficace sau necores-punztoare pentru atingerea acestuia.

    De menionat c n momentul n care auditorul public extern ncearc s rspund la ntrebrile menionate mai sus, acesta va trebui s fie atent s nu se depeasc mandatul conferit de lege, prin extinderea examinrii n zona politicului (a deciziei politice).

    Pentru astfel de considerente, n activitatea de auditare a performanei nu se for-muleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea impactului social n zonele respective).

    n astfel de situaii, se poate concluziona dac: - decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile, precum i

    dac s-au evaluat mai multe variante de soluii; - programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor; - rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac eventual

    au fost dispuse i aplicate msuri corective.

    1.8 Libertatea de selecie a domeniilor i temelor ce vor face obiectul auditului performanei

    Standardele internaionale de audit INTOSAI ISSAI 3000, la punctul 2.1, stabilesc c: Instituiei Suprem de Audit (n cazul nostru Curtea de Conturi) trebuie s i se ofere posi-bilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului.

    Totodat, standardele de audit precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze sau s influeneze instituia suprem de audit n ndeplinirea mandatului su. Curtea de Con-turi trebuie s fie liber n a decide examinarea programelor, proiectelor, proceselor sau acti-vitilor entitilor care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca instituia suprem de audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor (temelor de audit), pe baza unui proces de selecie clar, logic i transparent.

    n contextul precizat mai sus, potrivit art. 3 alin (1) din lege, Curtea de Conturi decide n mod autonom asupra programului propriu de activitate. De asemenea, n lege se prevede c ac-iunile de control, audit financiar i audit al performanei, realizate de Curtea de Conturi n limita sa de competen, se desfoar n baza programului anual de activitate, aprobat de Plen.

    Curtea de Conturi poate informa punctual Parlamentul n legtur cu rapoartele de audit elaborate, ns pentru a pstra o abordare imparial a responsabilitilor sale de audit este important meninerea independenei fa de influenele politice.

    1.9 Caracterul ex post, interim i ex ante al auditului perfor-manei

    Auditarea performanei unui program, proiect, proces sau a unei activiti se efec-tueaz, de regul, dup implementarea acestuia avnd un caracter ex post.

  • 23

    n situaia n care auditeaz performana unor programe aflate n derulare, auditorii i vor concentra examinrile asupra problemelor curente sau activitilor auditate auditul avnd n acest caz un caracter interim, potrivit ISSAI 3000, punctul 2.1.

    n anumite circumstane, la solicitarea Parlamentului, Curtea de Conturi poate efectua audituri ale performanei nainte ca programele, proiectele, procesele sau activitile s fie implementate. n acest caz, auditul va avea menirea de a identifica riscurile, vulnerabilitile sau eventualele puncte slabe la adresa lor, cu scopul de a se putea adapta/modifica legislaia sau procedurile specifice, naintea apariiei unor disfuncionaliti i/sau deficiene auditul va avea n aceast situaie un caracter ex ante.

    1.10 Abordrile i perspectivele auditului performanei n conformitate cu standardul ISSAI 300, pentru a facilita o bun planificare a au-

    ditului, auditorii performanei trebuie s aleag clar abordarea auditului. Aceste alegeri pot fi: abordare pe baz de sistem, abordare pe baz de rezultate, abordare pe baz de probleme sau o combinaie a acestora.

    Potrivit standardelor internaionale auditul performanei trebuie realizat prin parcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: de selectare a temei pentru studiu, identificare a obiectivelor auditului, determinare a ntrebrilor principale ale studiului, stabilire a criteriilor, planificare, execuie, raportare i urmrire a implementrii recomandrilor auditului.

    Ca i n cazul auditului financiar, auditul performanei trebuie s efectueze urm-toarele activiti:

    - examinarea sistemului de control intern precum i a auditului intern al entitii. Aceast examinare permite auditorului s obin probe de audit i n acelai timp s identifice zonele unde sunt necesare aciuni de remediere;

    - verificarea modului de efectuare a inventarierii i de evaluare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale.

    1.10.1 Abordarea pe baz de sistem n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea sistemului de control

    intern/managerial i audit intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem). n mod obinuit sunt examinate acele componente ale sistemului de control intern/managerial i ale auditului intern care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii progra-melor, proiectelor, proceselor sau activitilor n vederea identificrii vulnerabilitilor sau punctelor slabe, analizrii cauzelor i formulrii de recomandri pentru remedierea acestora (pentru mbuntirea performanei).

    Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern/managerial ct i au-ditul intern prezint un nivel de ncredere ridicat, n sensul c sunt bine organizate i funcio-neaz corespunztor, Curtea de Conturi poate s-i limiteze auditul performanei la o form de meta-evaluare (evaluarea evalurilor).

    De precizat c aceast abordare a auditului performanei este fezabil numai n si-tuaia n care auditorul este pe deplin convins c sistemul de control intern/managerial i au-ditul intern furnizeaz evaluri credibile i asigur ndeplinirea obiectivelor programului, pro-iectului, procesului sau activitii entitii n condiii de eficien, economicitate i eficacitate precum i ndeplinirea condiiilor de legalitate i regularitate pentru operaiunile economice efectuate.

    n situaia n care, auditorii constat c, att auditul intern, ct i sistemul de control intern/managerial prezint lipsuri n modul de organizare i funcionare, acetia trebuie s efectueze un volum suficient de teste pentru a evalua direct performana programului, proiec-tului, procesului sau activitii entitii.

  • 24

    Abordarea pe baz de sistem presupune, n primul rnd, identificarea vulnerabili-tilor sau punctelor slabe ale sistemului de control intern/managerial i ale auditului intern, iar n al doilea rnd efectuarea de teste directe.

    Identificarea att a condiiilor care au generat performane slabe, ct i a cauzelor care au condus la aceasta situaie, datorit modului de organizare sau de funcionare a siste-mului de control intern/managerial sau a auditului intern, permite formularea de recomandri care vizeaz direct eliminarea disfunciilor constatate.

    1.10.2 Abordarea pe baz de rezultate Adoptnd o astfel de abordare auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri de genul:

    - Care este performana? - Ce rezultate au fost obinute? - S-au ndeplinit cerinele i obiectivele programului sau activitii?

    Acest tip de abordare a auditului are ca scop principal evaluarea performanei rea-lizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea n implementarea i derularea unui program sau derularea unei activiti. Pornind de la acest tip de abordare auditorii publici externi evalueaz modul n care au fost res-pectate i ndeplinite criteriile care pot fi norme (n care sunt definite obiectivele i intele) sau criterii de audit identificate/concepute de auditori n faza de elaborare a planului de audit.

    Avnd n vedere c stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pu-blici externi pot apela la experi n domeniile auditate astfel nct s fie n msur s elabo-reze i s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, de ncredere i acceptabile.

    innd cont de criteriile stabilite, auditorii publici externi examineaz i evalueaz ac-tivitile entitilor identificnd disfuncionalitile i abaterile de la obiectivele stabilite (pro-bele auditului), pe baza crora se formuleaz concluziile i recomandrile auditului, care au ca scop eliminarea vulnerabilitilor i mbuntirea performanei.

    1.10.3 Abordarea pe baz de probleme Acest tip de abordare pornete de la indicii privind existena unor probleme (lipsuri,

    sesizri ale unor nereguli, costuri ridicate etc.) privind desfurarea unui anumit program, proces, proiect sau a unei activiti. n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe iden-tificarea, verificarea i analizarea problemelor fr a face referiri la criterii de audit prestabilite.

    Punctul de plecare ntr-un asemenea audit l constituie verificarea existenei acestor probleme, care de regul se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor desfurate pentru implementarea i derularea unor programe sau proiecte de ctre entitile auditate, n vederea stabilirii i analizrii cauzelor acestora.

    n cazul abordrii pe probleme a auditului principalele ntrebri la care auditorii trebuie s gseasc rspuns sunt:

    - Problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da, se formuleaz o a doua ntrebare, respectiv:

    - Care au fost cauzele apariiei acestora? n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se esti-

    meaz consecinele posibile ale acestora, care vor fi testate n vederea confirmrii sau infirmrii lor (O ipotez este o presupunere bine formulat care se poate testa cu privire la cauzele i consecinele problemei ce se va studia).

    Acest tip de abordare are ca particularitate existena att a componentei analitice ct i a celei instrumentale, realiznd att examinarea i actualizarea informaiilor referitoare la problemele identificate, ct i formularea de recomandri pentru remedierea acestora.

  • 25

    Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii publici externi vor urmri s obin informaii actualizate asupra problemei, fr a fi restricionai n analizele lor, lund n con-siderare att obiectivele i intele generale, ct i aspectele de detaliu ale problemelor iden-tificate. Caracterul instrumental deriv din faptul c n urma analizei efectuate, auditorii vor face propuneri de gestionare a problemei prin formularea de propuneri de modificare a unor reglementri legale care s nu afecteze ns obiectivele i intele de ordin general ale unui anumit program, proiect, proces sau activitate.

    n abordarea orientat spre probleme, accentul trebuie s se pun pe definirea cores-punztoare a problemei. n etapa urmtoare auditorii publici externi ncearc s relaioneze, s coreleze i s defineasc problemele ce se vor audita, ct se poate de precis. De ase-menea, vor formula i ipoteze testabile cu privire la posibilele cauze ale problemei.

    Astfel, evaluarea n aceste dou abordri (abordarea pe rezultate i pe probleme) ale auditului performanei poate fi normativ (n baza unor abateri de la norme sau criterii) sau analitic (n baza analizelor cauzelor specifice ale problemelor).

    1.10.4 Perspectivele de sus n jos i de jos n sus n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament i

    Guvern sau de interes pentru beneficiarii serviciilor furnizate), n auditul performanei se dife-reniaz alte dou modaliti de abordri, respectiv perspectiva de sus n jos i perspectiva de jos n sus.

    Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz atin-gerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului.

    Nu este de neglijat nici perspectiva de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea servi-ciilor, a timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor) (ISSAI 3000, punctul 1.8).

    Consideraii privind modul de abordare pe probleme i pe rezultate Avnd n vedere att perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului

    performanei, n realizarea acestuia auditorii publici externi pot adopta fie o abordare orien-tat pe rezultate fie o abordare orientat pe probleme.

    Astfel, evaluarea n aceste dou abordri poate fi normativ (evaluarea abaterii de la norme sau criterii) sau analitic (analiza cauzelor specifice ale problemelor).

    De fapt, analiza independent, pe baz analitic, este cea care caracterizeaz abor-darea orientat ctre probleme, n timp ce abordarea orientat ctre rezultate este n prin-cipal caracterizat prin evaluarea imparial dac normele sau criteriile date au fost res-pectate (dei poate implica i elemente analitice) (potrivit ISSAI 3000, punctul 1.8).

    Auditul performanei poate s abordeze orientarea spre rezultate, ceea ce presupune evaluarea msurii n care au fost atinse obiectivele sau s abordeze orientarea spre pro-bleme, respectiv, verificarea i analizarea cauzelor apariiei unor disfuncii n cadrul unui pro-gram, proiect, proces sau activitate sau o combinaie a celor dou abordri.

    Subliniem c aceste abordri n cadrul auditului performanei nu exclud verificarea conformitii cu legislaia i reglementrile n vigoare a operaiunilor economice efectuate.

    Avnd n vedere c potrivit art. 28 alin (5) din lege, prin constatrile i recomandrile fcute auditul performanei trebuie s conduc la diminuarea costului resurselor sau la spo-rirea rezultatelor, n activitatea de audit al performanei se va utiliza preponderent abordarea orientat spre rezultate.

    Spre exemplu, abordarea pe rezultate a auditului performanei, poate fi fcut pentru verificarea:

  • 26

    - achiziiilor de active fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou, instalaii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hard-ware, software), diverse echipamente;

    - achiziiilor de lucrri pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie, cum ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nv-mnt, sntate, armat), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea dru-murilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de protecie fonic n localitile traversate de ci de comunicaie etc.;

    - cheltuielilor cu personalul ce activeaz n sectorul public (de exemplu: cheltuieli cu salariile personalului, cu perfecionarea pregtirii profesionale, premii, deplasri etc.);

    - modului de organizare a entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti, structura ierar-hic, repartizarea responsabilitilor etc.), structura fluxului de lucru (se are n vedere evitarea suprapunerii unor activiti i a perioadelor de ateptare, incompatibiliti etc.), modaliti de implementare a unor programe, proiecte, procese sau aciuni guverna-mentale (se urmrete managementul acestora, respectarea termenelor i condiiilor de calitate a produselor i serviciilor rezultate) i aciunile de privatizare;

    - nivelului de ndeplinire a intelor. Aceast examinare este efectuat pentru a evalua: a. gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fon-

    duri publice. n acest context se poate audita performana programelor i acti-vitilor destinate cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, mo-dernizrii i extinderii sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii spaiilor de locuit, promovrii utilizrii noilor surse de energie regenerabile (fora apei, a vntului, energia atomic etc.) dezvoltrii sistemului educaional, promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de recreere;

    b. rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ. Aceasta presu-pune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora;

    c. modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este responsabil. n acest caz se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale ma-nagementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programului sau activitii entitii.

    1.11 Riscul de audit Auditorii performanei trebuie s gestioneze n permanen riscul de audit. Activitatea

    de gestionare a riscului de audit nu urmrete doar meninerea la un nivel acceptabil al ris-cului de formulare a unor concluzii incorecte sau incomplete dar i a celui de furnizare de in-formaii lipsite de obiectivitate i care s nu aduc plusvaloare utilizatorilor. Dintre aspectele care trebuie avute n vedere pentru gestionarea riscului de audit enumerm: modul de abor-dare a subiectelor sensibile, accesul la informaii de calitate i capacitatea de a efectua anu-mite analize specifice. (ISSAI 300)

    Multe teme de audit al performanei implic riscuri datorit faptului c sunt complexe sau domeniile auditate au reglementri complexe. O politic a auditorului de gestionare a riscurilor n audit este n interesul efecturii unui audit de calitate care s permit un aport de plusvaloare.

    Riscul de a nu putea oferi plusvaloare variaz de la a nu fi capabili de a furniza infor-maii noi/actualizate sau de noi perspective, la cel de a nu poseda competenele pentru efec-tuarea unei analize ample i aprofundate (ex. riscul legat de neglijarea anumitor factori), ceea ce conduce la situaia de a nu putea fi capabili s furnizeze utilizatorilor rapoartelor de audit o nelegere clar a utilitii concluziilor i recomandrilor care pot mbunti performana.

  • 27

    Alte riscuri le includ pe cele legate de imposibilitatea de a obine o bun nelegere, de a nu putea fi capabili s pun toate constatrile ntr-o perspectiv clar i logic, de a eua n a convinge sau de a nu putea formula cele mai relevante argumente n susinerea concluziilor i recomandrilor. Auditorii performanei trebuie s acorde de asemenea atenie riscului de a nu putea obine informaii credibile.

    n vederea meninerii la un nivel acceptabil al riscului de audit, se va acorda o atenie corespunztoare evalurii riscurilor din entitile auditate, prin evaluarea gradului de n-credere n sistemul de control intern al entitii verificate. Ali factori de risc care trebuie avui n vedere sunt riscul de fraud i de utilizare abuziv a resurselor sau existena de indicii privind utilizarea de practici ilegale care s afecteze realizarea obiectivelor i respectarea principiilor de economicitate, eficien i eficacitate n utilizarea resurselor.

    1.12 Asigurarea rezonabil Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit general

    acceptate trebuie s furnizeze o asigurare rezonabil, n sensul c: informaiile i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori semnificative, potrivit ISSAI 100 i ISSAI 3000, punctul 2.3.

    n general, ndeplinirea condiiei de asigurare rezonabil n contextul n care este efectuat auditul, este asigurat de respectarea principiilor stabilite n standardele de audit pri-vind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor i recomandrilor.

    1.13 Materialitatea i semnificaia Auditorii performanei trebuie s respecte principiile materialitii i semnificaiei n toate

    etapele procesului de audit cu scopul de a aduce o plusvaloare ct mai mare. Materialitatea sau semnificaia este definit n termeni financiari, sociali sau politici. Aceste perspective pot varia de la un audit la altul necesitnd utilizarea raionamentului profesional al auditorilor. (ISSAI 300)

    Materialitatea i semnificaia interfereaz cu toate aspectele auditurilor performanei, cum ar fi selectarea temelor, definirea criteriilor, evaluarea i documentarea probelor i ges-tionarea riscului de audit.

    O problem poate fi considerat semnificativ/material n cazul n care cunoaterea acesteia poate influena deciziile utilizatorilor finali ai auditurilor.

    Auditorul are nevoie s defineasc materialitatea i semnificaia avnd n vedere ce este material din punct de vedere social i politic, contieni fiind att de schimbrile de percepie care apar att de-a lungul timpului, ct i de perspectivele celor implicai.

    1.14 Promovarea i garantarea unei activiti de nalt calitate profesional

    Prin comportamentul lor profesional, auditorii trebuie s pstreze un echilibru ntre scepticismul profesional pe de o parte i receptivitatea i dorina de inovare pe de alt parte n cadrul exercitrii raionamentului profesional. (ISSAI 300)

    Potrivit Standardelor i liniilor directoare pentru auditul performanei bazate pe standar-dele de audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000 punctul 2.2 auditorii trebuie s posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor de investigare, analiz i evaluare.

    Auditul performanei este o activitate bazat pe informaii, iar valoarea profesional a auditorilor implicai ocup o poziie central. Aceast valoare este dat i de disponibilitatea auditorilor publici externi pentru fructificarea oportunitii de a-i dezvolta aptitudinile i de a obine rezultate de bun calitate n auditurile efectuate.

    De asemenea, sunt importante i calitile personale ale acestora (abilitate, creati-vitate, receptivitate, comportament social adecvat, integritate, discernmnt, perseveren, uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.).

  • 28

    Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire i de perfecionare profesional n domeniile tiinelor economice i sociale.

    Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele prin instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii n activitile de audit.

    Un factor important n procesul de dezvoltare a calitilor necesare auditorilor este acumularea cunotinelor din practic pe parcursul activitilor de audit la care iau parte.

    Formarea continu poate acoperi subiecte precum: nouti cu privire la metodologia au-ditului performanei; management i monitorizare; metode de cercetare calitativ; analiza stu-diilor de caz; eantionare statistic; tehnici cantitative de culegere a datelor; structurarea eva-lurii; analiza datelor i exprimarea scris orientat spre cititor. Poate include i subiecte din activitatea practic a auditorilor, precum: administraie public, politic i structur public, poli-tic administrativ guvernamental, economie, tiine sociale sau tiina tehnologiei informaiei.

    Standardele INTOSAI recomand ca personalul de specialitate care realizeaz audi-turi ale performanei s posede:

    a) cunotine legate de pregtirea i aplicarea procedurilor auditului performanei, aptitu-dinile i experiena necesar pentru a aplica aceste cunotine;

    b) cunotine despre organizaii, instituii, programe i funcii guvernamentale; c) aptitudini de comunicare n mod clar i eficient, verbal i n scris; d) aptitudini specifice n raport de domeniul auditului (de ex. statistic, tehnologia informaiei

    (IT), inginerie etc. sau cunotine foarte bune cu privire la aspectele n cauz.). Datorit aspectelor complexe pe care le abordeaz auditul performanei, este impe-

    rios necesar ca acest efort s fie ncredinat unei echipe de auditori, n care membrii acesteia s dein aptitudini individuale prin care s se completeze reciproc. Prin aceasta se asigur acoperirea ntregii problematici din domeniul auditat.

    Eficacitatea, profesionalismul i atenia cuvenit trebuie s prevaleze n activitatea de audit al performanei.

    1.15 Documentaia de audit Auditorul trebuie s documenteze probele pentru a furniza o eviden suficient i

    adecvat a modului n care sunt fundamentate concluziile i recomandrile din raportul de audit i pentru a confirma c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardul INTOSAI ISSAI 1230 Documentaia de audit.

    Auditorul trebuie s ntocmeasc documentaia de audit astfel nct s permit unui alt auditor cu experien, care nu a avut nicio legtur cu auditul respectiv, s neleag cel puin urmtoarele aspecte:

    a) natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit aplicabile n vederea con-formitii cu ISSAI-urile i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile;

    b) rezultatele procedurilor de audit i probele de audit obinute; c) aspectele semnificative aprute n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe

    marginea acestora precum i raionamentele profesionale semnificative utilizate (ISSAI 1230 Documentaia de audit) ndeplinirea cerinelor standardului implic exercitarea de ctre auditorii publici externi

    a unui raionament profesional competent n momentul n care se stabilesc tema i obiec-tivele auditului, ce i cnd s se auditeze, abordarea i metodologia, sfera auditului, proble-mele ce vor fi raportate i concluzia general a auditului.

    n cadrul auditului performanei auditorii publici externi trebuie s-i exercite raiona-mentul profesional, respectnd politicile i standardele stabilite de ctre conducerea institu-iei supreme de audit i s adopte o atitudine de scepticism profesional. n fapt, acetia tre-buie s contientizeze, nc de la nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenei riscului ca anumite date i informaii s conin erori materiale/semnificative.

  • 29

    PARTEA a II-a

    PRINCIPIILE SPECIFICE EFECTURII AUDITULUI

    Activitatea de audit al performanei nu constituie, n general un ir de aciuni standar-dizate, ci mai degrab o serie de aciuni interdependente care sunt realizate fie separat, fie combinate n funcie de obiectivele i scopurile stabilite.

    n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei const n aciuni care se efectueaz succesiv, dar se ntlnesc i situaii cnd acestea se realizeaz simultan.

    Activitatea de audit al performanei se desfoar n conformitate cu metodologia sta-bilit prin prezentul manual, prin standardele de audit proprii elaborate pe baza Standardelor de audit INTOSAI i a celor mai bune practici n domeniu, precum i pe baza raionamentului profesional al auditorilor publici externi.

    Curtea de Conturi programeaz desfurarea activitii de audit al performanei n domenii cu risc, n care se poate aduce un plus de valoare pentru creterea economicitii, eficienei i eficacitii n utilizarea fondurilor publice.

    Standardele i liniile directoare pentru auditul performanei bazate pe standardele de audit INTOSAI i pe experiena practic ISSAI 3000, precizeaz urmtoarele:

    a) auditul performanei parcurge urmtorii pai: planificarea, execuia, raportarea i urm-rirea implementrii recomandrilor;

    b) planificarea este adesea mprit n dou etape diferite. Prima etap este planifi-carea strategic n cadrul creia sunt stabilite domeniile din cadrul crora vor fi selec-tate temele ce vor fi propuse pentru a fi incluse n planificarea activitii de audit. Odat ce o tem a fost inclus n planificarea activitii de audit, la termenul stabilit se realizeaz a doua etap planificarea operaional ce are ca finalitate fie un plan de audit pe baza cruia se trece la execuia auditului, fie un raport de studiu preliminar prin care se solicit i motiveaz renunarea la continuarea auditului;

    c) pe parcursul execuiei auditului, accentul trebuie s se pun pe elaborarea unui raport final care va fi analizat de Guvern, de legislativ, de organismele executive implicate i de public;

    d) procesul de redactare a raportului trebuie s fie vzut, n baza experienei, ca un pro-ces continuu de formulare, testare i analiz a ideilor n legtur cu tema auditat. Pe tot parcursul auditului trebuie s se aib n vedere impactul i plusvaloarea pe care trebuie s o aduc auditul;

    e) urmrirea implementrii recomandrilor identific i documenteaz impactul auditului i progresul nregistrat n implementarea recomandrilor de audit.

  • 30

    Capitolul 2 Planificarea auditului performanei

    Primul pas n procesul de realizare a auditului performanei l reprezint planificarea

    misiunii de audit al performanei, ce presupune parcurgerea urmtoarelor faze: a) planificarea strategic care const n stabilirea, n baza unor criterii bine definite, a

    domeniilor i temelor n vederea supunerii spre analiz i aprobare Plenului cu pro-punerea de includere a acestora n programul de activitate al Curii de Conturi pentru efectuarea de audituri ale performanei, ntr-un orizont de timp dat;

    b) planificarea operaional const n parcurgerea fazelor specifice n vederea elaborrii planului de audit al performanei.

    2.1 Planificarea strategic 2.1.1 Consideraii generale Auditul performanei se orienteaz ctre domeniile n care un audit extern, indepen-

    dent, poate aduce valoare prin promovarea economicitii, eficienei i eficacitii. Planificarea strategic st la baza alegerii temelor de audit ce vor fi nscrise n pro-

    gramul de activitate, potrivit ISSAI 3000, paragraful 3.2. Planificarea strategic, ca faz a auditului performanei, se realizeaz la nivelul fie-

    crei structuri de audit i control i reprezint un proces continuu n cadrul creia se iden-tific, documenteaz i analizeaz domeniile i temele poteniale pentru a fi auditate din punct de vedere al performanei.

    Pentru examinarea performanei n administrarea fondurilor publice Curtea de Conturi fundamenteaz, pe baza propunerilor structurilor de audit i control, strategia pentru des-furarea aciunilor de audit al performanei ntr-un orizont de timp de 3 ani.

    Plenul este cel care poate s defineasc, pentru un orizont de timp dat, criteriile i, dup caz, domeniile care trebuie avute n vedere cu prioritate de structurile de specialitate ale Curii de Conturi la stabilirea temelor propuse pentru efectuarea de audituri ale perfor-manei, definind prin aceasta strategia auditului performanei.

    Strategia privind auditarea performanei se elaboreaz n acord cu atribuiile i competenele Curii de Conturi, precum i n funcie de capacitatea de audit a acesteia.

    Elaborarea strategiei este important deoarece: a) asigur planificarea misiunilor de audit n domenii de interes major, n concordan cu

    mandatul, atribuiile i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare; b) asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de audi-

    tare a performanei; c) definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea per-

    formanei managementului entitilor ce sunt supuse auditului performanei.

    Scopul planificrii strategice const n stabilirea prioritilor privind realizarea viitoa-relor audituri ale performanei i, corespunztor, determinarea necesarului de personal i re-surse pentru efectuarea acestora.

    Obiectivul planificrii strategice l reprezint realizarea unei liste echilibrate de do-menii i teme n care s se ntreprind, n urmtorii ani, aciuni pentru economisirea banilor publici i creterea eficienei utilizrii lor.

    Domeniile i temele de audit identificate n faza de planificare strategic se vor reflecta n programul de activitate al Curii de Conturi, dup examinarea i aprobarea aces-tora de ctre Plen.

  • 31

    Spre deosebire de auditul financiar care are ca obiectiv principal modul de ntocmire al situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor economice desf-urate, n cazul auditului performanei exist libertatea alegerii domeniilor i temelor ce vor fi auditate.

    De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau n care se manifest un stil deficitar de management, auditul performanei poate recomanda so-luii pentru realizarea de economii, pentru utilizarea eficient i eficace a resurselor sau pentru mbuntirea managementului.

    Auditul performanei poate s acorde prioritate problemelor privind omajul, mediul nconjurtor, sntatea i serviciile publice, dac acestea fac obiectul dezbaterilor i preo-cuprilor publice.

    Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat elaborarea unei strategii coerente, realiste n cuprinsul creia s fie enunate domeniile i temele de audit cu probleme, criteriile avute n vedere la selectarea acestora, ntrebrile la care trebuie s se rspund i elemen-tele care justific interesul pentru auditarea acestora.

    Este de precizat c planificarea strategic realizeaz pe lng stabilirea temelor pen-tru auditul performanei i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de ansamblu, pe un termen mai lung.

    Planificarea strategic n auditul performanei trebuie s fie flexibil, astfel nct s permit actualizarea sa permanent, prin includerea de noi domenii, fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament, fie n urma unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite n politicile economice guvernamentale.

    2.1.2 Stabilirea domeniilor i temelor pentru efectuarea auditurilor perfor-manei

    n vederea stabilirii domeniilor i temelor de interes pentru efectuarea auditurilor per-formanei, se parcurg urmtoarele dou etape:

    ETAPA 1. Documentarea pentru identificarea domeniilor i temelor de interes pentru efectuarea auditurilor performanei.

    Documentarea urmrete: - identificarea i analizarea programelor i iniiativelor noi ale guvernului; - examinarea noilor programe, proiecte, procese sau activiti ale entitilor publice; - identificarea domeniilor predispuse la riscuri de fraud i nereguli i/sau risip de fon-

    duri publice; - evidenierea aspectelor de nerespectare a principiilor economicitii, eficienei i efi-

    cacitii, consemnate n rapoarte sau alte documente elaborate de entiti implicate n implementarea i derularea programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor care utilizeaz fonduri publice;

    - analizarea rapoartelor referitoare la performana managementului din entitile im-plicate n derularea programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor finanate din fonduri publice;

    - analizarea concluziilor i constatrilor nscrise n rapoartele de audit efectuate de Curtea de Conturi n anii precedeni;

    - urmrirea problematicii semnalate n mass-media, referitoare la modul de constituire i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului statului.

    Activitatea de documentare presupune i monitorizarea schimbrilor de ordin legis-lativ sau de alt natur ce pot influena modul de derulare al programelor, proiectelor, proce-selor sau activitilor finanate din fonduri publice.

    Se vor considera prioritare programele, proiectele, procesele i activitile care implic utilizarea unor fonduri publice importante i care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii publice de interes general.

  • 32

    ETAPA 2. Stabilirea unei liste de domenii i teme de interes pentru efectuarea auditu-rilor performanei.

    Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei liste de domenii i teme de interes pentru efectuarea de audituri ale performanei, prin selectarea acestora din proble-matica rezultat n urma efecturii documentrii.

    Pentru aceasta, se vor parcurge urmtorii pai:

    Pasul I. Stabilirea criteriilor de selecie cu ajutorul crora se vor selecta domeniile i temele de interes pentru realizarea auditurilor performanei (ISSAI 3000, punctul 3.2).

    Criteriul principal de selecie l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a per-formanelor programelor, proiectelor, proceselor sau activitilor, ca urmare a implementrii recomandrilor auditului performanei real