Capitolul 1

CAPITOLUL IDELIMITRI I PREMISE PRIVIND BILANUL CONTABIL1.1. BILANUL CONTABIL - DOCUMENT CONTABIL DE SINTEZ PRIVIND SITUAIA PATRIMONIALBilanul reprezint un instrument contabil de mare importan n procesul conducerii, fiind necesar att pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea finanelor, utilizarea i recuperarea fondurilor, ct i pentru stabilirea unor drepturi i obligaii i a unor rspunderi i cointeresri provenite din activitatea de gospodrire i dezvoltare a patrimoniului.Conducerea eficient a activitii oricrui agent economic i cunoaterea rezultatelor obinute, inclusiv a aspectelor legate de rezultatele finale, sunt posibile n activitatea curent prin analiza datelor asigurate de evidenta economic, n cadrul creia locul cel mai important l ocup evidena contabil, ns n cea de perspectiv acest deziderat se poate realiza numai prin analiza informaiilor pe care le ofer bilanul contabil.Bilanul contabil poate fi definit ca reprezentnd documentul de sintez cel mai important, care asigur centralizarea i generalizarea datelor agenilor economici i instituiilor publice, nvr-o form sistematic i unitar, care permite o prezentare de ansamblu, o analiz detaliat i un control al activitii derulate i rezultatelor obinute la sfritul fiecrei perioade de gestiune.Datorit posibilitilor sale informative, bilanul constituie un instrumentdeosebit de important n procesul de fundamentare a deciziilor pe care le adopt organele de conducere n vederea dirijrii activitii curente i ndeosebi a celei de perspectiv, precum i pentru efectuarea ndrumrii,i a controlului privind modul de ndeplinire a prevederilor de natura economic i financiar.

Bilanul contabil, prin structura pe care o are i implicit prin datele pe care le conine, reflect, n comparaie cu anul precedent i dup normele metodologice unitare, n mod sistematizat i sintetizat, activitatea desfurat de fiecare agent economic la sfritul fiecrui trimestru i pentru ntregul an financiar.Importana pe care o prezint bilanul, n mod sintetizat, se poate reliefa prin urmtoarele aspecte mai importante: constituie mijloc de cunoatere, control i analiz a activitii agenilor economici de ctre consiliile de administraie, adunrile generale ale acionarilor sau asociailor, de organele fiscale, de statistic i altele;

informaiile pe care le ofer stau la baza fundamentrii a numeroase decizii privind activitatea curent i ndeosebi cea de perspectiv;

constituie un factor mobilizator pentru mbuntirea coninutului i organizrii evidenei contabile, care trebuie s asigure datele necesare, exacte i la timp, n vederea elaborrii sale n mod corespunztor i la termenele prevzute.

Condiia fundamental pe care trebuie s o ndeplineasc bilanul o constituie reflectarea realitii privind elementele de activ i de pasiv existente la dispoziia agentului economic. n acest scop este necesar ca operaiile economice s fie nregistrate integral, corect i la timp, pe baza documentelor justificative n care au fost consemnate. Se impune compararea periodic a operaiunilor din conturi cu situaia de pe teren, i verificarea exactitii nregistrrilor din conturi.Pentru asigurarea coninutului real al bilanului contabil este foarte important sa se calculeze ct mai exact costul efectiv, iar evaluarea indicatorilor importai s se fac la aceste costuri la preuri efective.Bilanul contabil trebuie s prezinte datele dup un sistem unitar, dup aceleai norme metodologice, ceea ce determin aprecierea corect i comparativ a activitii i pentru realizarea centralizrii la direciile generale ale finanelor i controlul financiar de stat i la alte organisme interesate.Calitatea bilanului contabil se apreciaz, de asemenea, prin caracterul su simplu i clar, deziderat necesar pentru a analiza activitatea fiecrui agent economic de ctre cei interesai, operaiune care s se poat efectua cu uurin i care s conduc la aprecieri n deplin concordan cu realitatea.Simplitatea i claritatea bilanului contabil se apreciaz i prin numrul de indicatori pe care i prezint i care trebuie s fie semnificativi i ordonai dup criterii tiinifice.Informaiile i indicatorii din bilan se impun s fie prezentai simplu i clar n vederea analizrii lor cu uurin n scopul documentrii necesare pentru elaborarea prevederilor pentru anii urmtori.Din condiiile sau cerinele impuse bilanului se menioneaz i cea privind caracterul su complet, n sensul c trebuie s conin toate formularele cerute, iar acestea s fie completate cu toi indicatorii pe care-i conin.O alt cerin pe care trebuie s o ndeplineasc bilanul contabil o constituie respectarea metodologiei de determinare a indicatorilor i a corelaiei ntre acetia. Astfel, concluziile la care se ajunge n urma analizei acestora redau corect aspectele pozitive ct i pe cele negative existente n activitatea desfurat de agenii economici, ceea ce permite luarea deciziilor corespunztoare care s nlture deficienele constatate.ntocmirea i prezentarea la termenele stabilite constituie o alt condiie pentru bilan, prin care se contribuie la asigurarea conducerii, controlului i analizei activitii desfurate, n mod operativ i eficient, precumi la asigurarea centralizrii datelor la termenele prevzuta;

Pentru reliefarea rolului i implicit a calitii bilanului contabil, se prezint de asemenea, funciile pe care acesta le ndeplinete i anume: de reflectare, de generalizare; de control i analiz; de asigurare a echilibrului economico-financiar; de decontare a patrimoniului.Funcia de reflectare i generalizare const n aceea c bilanul constituie un sistem de indicatori economico-financiari cu caracter rezultativ prin care se consolideaz i se reprezint informaiile referitoare la alocarea i finanarea, producia i reproducia capitalurilor distincte din punct de vedere patrimonial. Prin generalizare se nelege faptul c dau expresie trsturilor comune ale elementelor de patrimoniu analizate i consumate n circuituleconomico-financiar.Funcia de control i analiz se manifest n procesul de urmrire i interpretarea modului de realizare a obiectivelor programate privind angajarea i utilizarea capitalurilor delimitate patrimonial, determinarea abaterilor de la indicatorii economico-financiari prevzui, stabilirea msurilor necesare, activitii de gospodrire. Realizarea deplin a acestei funcii are loc cu prilejul analizei pe baz de bilan a activitii economico-financiare a agenilor economici.Funcia bilanului de instrument de echilibru economico-financiar se manifest n cunoaterea, dirijarea i stpnirea relaiilor bilaniere dintre activ i pasiv, cheltuieli i venituri- Acest echilibru este reflectat, controlat i reglat att din punct de vedere dimensional (Ia nivelul patrimoniului), ct i structural (pe pri componente ale patrimoniului).Funcia de deconectare a patrimoniului se realizeaz la sfritul perioadei de gestiune, de regul, la nchiderea anului financiar. In acest scop bilanul este folosit ca instrument de justificare al recuperrii cheltuielilor din venituri sau finanrilor destinate n acest sens, precum i de stabilire a rspunsurilor i cointeresrilor materiale privind asigurarea relaiei deconservare i cretere a patrimoniului.

Funcia previzional const n aceea c, pe baza informaiilor pe care le ofer bilanul asupra activitii desfurate de agenii economici, se pot lua decizii n vederea orientrii activitii viitoare pentru a spori calitatea i eficiena acesteia- La stabilirea indicatorilor previzionali se impune s existe o conlucrare strns ntre toi factorii de decizie, pentru ca acetia s fie determinai cu exactitate, n vederea realizrii i depirii programului stabilit.1.2. STRUCTURA PATRIMONIAL SPECIFIC BILANULUIDeterminarea calitativ a bilanului i regsete expresia n structura sadelimitate n dou componente cu denumiri convenionale de activ i de pasiv.In definirea activului i a pasivului se creeaz n plan metodologic posibilitatea de a pune n eviden modul de valorificare a patrimoniului. Altfel spus, activul prin elementele sale componente formeaz baza material, iar

pasivul caracterizeaz n expresie valoric felul relaiilor economice privind gestiunea bazei materiale. n cadrul noului sistem de contabilitate din Romnia, bilanul contabil a fost proiectat ca un document de sintez complex, cu urmtoarele componente: bilanul contabil propriu-zis, contul de profit i pierderi, anexa la bilan i aportul de gestiune, toate formnd un tot invizibil.Bilanul contabil propriu-zis asigur prezentarea, la un moment dat, a tuturor elementelor de activ i de pasiv grupate dup destinaie i, respectiv proveniena lor. Activul bilanului este sintetizat pe patru grupe de elemente i anume: active imobilizante (I); active circulante (II); conturi de regularizare i asimilate (III), prime de rambursare a obligaiilor (IV). Astfel, n activ sunt reflectate:

a) activul imobilizat sau imobilizrile, care, la rndul lor pot fi:

materiale (terenuri, construcii, maini i utilaje, etc.); nemateriale (investiii n curs de execuie i alte investiii);

financiare (titluri de proprietate, credite acordate pe termen lung).

b) activul circulant care se compune din: stocuri (materii prime, n curs de fabricaie, produse fine, mrfuri i alte stocuri);

disponibiliti n cas sau la banc precum i creanele care pot fi realizate n termen scurt (clieni, debitori, decontri);

valori mobiliare de plasament.

Pasivul bilanului este, de asemenea, structurat n patru grupe deelemente, dup cum urmeaz: capitaluri proprii (I); provizioane pentru riscuri i cheltuieli (II); datorii (III); conturi de regularizare i asimilate (IV). Pasivul cuprinde:a)capitaluri proprii (valoarea mijloacelor de finanat puse ladispoziia ntreprinderii de proprietari sau asociai) i carembrac urmtoarele forme: capital social subscris (aportul iniial i ulterior al proprietarilor sau asociailor};

fondul de rezerv (beneficiul lsat n rezerv n cursul anilor precedeni i care suplimenteaz aportul de capital); alte fonduri proprii create la dispoziia ntreprinderii (fond de cercetare-dezvoltare, fond de asigurare, fond de dezvoltare, fond de participare la beneficii).b)capitaluri strine (denumite i datorii sau obligaii): pe termen scurt (furnizori, creditori, datorii fiscale i sociale);

pe termen mediu (credite bancare).Bilanul, furniznd o imagine clar a patrimoniului la un moment dat, pentru o perioad de exerciiu ncheiat devine un instrument de analiz financiar deoarece permite compararea elementelor de activ cu cele de pasiv i reliefarea situaiei nete la rezultatul exerciiului n cauz.1.3. DIRECTIVA A IV-a A COMUNITII EUROPENE PRIVIND BILANULn cadrul noului sistem de contabilitate s-a realizat alinierea la prevederile directivei a IV-a a Comunitii Europene i la standardele de contabilitate internaionale, astfel nct informaiile furnizate de contabilitate s se poat interpreta n mod unitar. n acest context se reine c bilanul contabil a fost conceput ca un document de sintez de mare importan care furnizeaz informaii utile, ndeosebi financiare, celor ce iau decizii economice.

Directiva a IV-a din 25 iulie 1978, a vizat coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la structura, coninutul conturilor anuale a raportului de gestiune, normele de evaluare i publicarea acestor documente.

Directiva se aplic tuturor societilor pe aciuni, societilor cu rspundere limitat i echivalentelor lor.

Conform acestei Directive, conturile anuale cuprind bilanul contul de profit i pierdere i anexa. Directiva nu prevede n mod obligatoriu un tablou de finanare.

Directiva a IV-a a prevzut dou scheme pentru bilan:

schema care prezint bilanul sub form de cont, activul putnd

fi descompus n ase rubrici de la A la F, iar pasivul n cinci

rubrici, notate de la A la E;

schema care prezint bilanul sub form de list i permitecalculul fondului de rulment, ansamblul rubricilor este notat de la A la N.Directiva a IV-a a prevzut scheme pentru contul de profit i pierdere. Acest cont poate fi prezentat sub form de lista i sub form tabelar sau cont.Pe de alt parte, contul de profit i pierdere poate s analizeze cheltuielile fie dup originea sau natura lor, fie dup destinaia sau funciile lor.Directiva a 4-a include regulile de evaluare. n fapt, regulile de evaluare relev principii contabile, aa dup cum stipuleaz i art 31: "statele membre asigur c evaluarea posturilor, care figureaz n conturile anuale, se face conform principiilor generale de evaluare". Evaluarea trebuie s fie fcut conform conveniei costului istoric. Statele membre pot, prin derogare de la convenia costurilor istorice, s autorizeze societile s fac evaluarea pe baza valorii de nlocuire, pentru imobilizrile corporale i pentru stocuri; o reevaluare a imobilizrilor corporale i financiare.O surs de informaii este i raportul de gestiune care, trebuie s conin o dare de seam fidel asupra evoluiei afacerilor i situaiei societii. Raportul trebuie s mai conin i indicatori privind: elemente importante, survenite dup nchiderea exerciiului;

evoluia previzibil a societii;

activitile n materie de cercetare-dezvoltare. Societile trebuie s supun controlului conturile lor anuale, ce vor fi analizate de ctre una sau mai multe persoane abilitate, n virtutea legii naionale privind controlul conturilor, s verifice concordana raportului de gestiune cu conturile anuale.Statele membre pot scuti ntreprinderile mici de obligaia de control. n cazul n care statele membre opteaz pentru scutirea ntreprinderilor mici de la obligaia de control a conturilor, ele trebuie s introduc n legislaiile lor, sanciuni adecvate, n care conturile anuale i raportul de gestiune ale acestor societi nu sunt ntocmite conform prescripiilor directivei'.1.4. NORMELE CONTABILE DIN ROMNIA PRIVIND BILANUL CONTABILPotrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, sunt elaborate de Ministerul de Finane i se utilizeaz urmtoarele componente ale bilanului; bilanului propriu-zis, contul de profit i pierdere i anexa la bilan, care are n componena sa: situaia activelor imobilizante, situaia stocurilor i a produciei n curs, situaia creanelor i a datoriilor, situaia altor provizioane, determinarea rezultatului fiscal, repartizarea rezultatului exerciiuluit alte informaii privind regulile i metodele contabile i date complimentare.Bilanul contabil se ntocmete obligatoriu anual precum i n situaia fuziunii sau ncetrii, potrivit legii, a activitii persoanelor revzute. Regulile autonome i societile comerciale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social, precum i celelalte persoane juridice care desfasoara activiti economice ntocmesc i depun bilan contabil la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucuresti.Bilanul contabil se compune din: bilan propriu-zis, contul de profit i pierderi, respectiv contul de execuie n cazul instituiilor publice i este nsoit de raportul de gestiune.Bilanul unitilor patrimoniale care desfoar activiti economice cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup destinaie i proveniena lor.Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor, precum i rezultatul exerciiului (profit i pierdere).Rezultatul exerciiului se mparte n: rezultat curent, rezultatul excepional i impozit pe profit.Legea contabilitii nr. 82/1991 prevede ca la ntocmirea bilanului contabil s se aib n vedere urmtoarele reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; compensrile ntre conturile ce se nscriu n bilan i, respectiv, ntre veniturile i cheltuielile din conturi de profit i pierderi nu sunt admise.Bilanul i contul de profit i pierdere cuprind: soldurile debitoare i creditoare, respectiv veniturile, cheltuielile i rezultatul privind exerciiul ncheiat i cel precedent.Anexa are ca obiective principale completarea i explicarea datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere i conine informaii cu privire la situatia patrimonial i financiar, rezultatele aferente exerciiului ncheiat.Raportul de gestiune conine: prezentarea situaiei patrimoniale i evoluia sa previzibil; elemente deosebite intervenite n activitatea unitii patrimoniale dupa ncheierea exerciiului; participatiile n activitatea unitii patrimoniale dupa ncheierea exerciiului; participatiile de capital la alte uniti; activitatea i rezultatele de ansamblu ale sucursalelor i altor subuniti proprii; activitatea de cercetare i dezvoltare; alte referiri cu privire la activitatea desfurat care sunt considerate necesare a fi nscrise n raportul de gestiune.Bilanurile contabile sunt supuse verificrii i certificrii de ctre cenzori, contabili autorizai sau experi contabili.Sunt supuse verificrii i certificrii bilanurile contabile ale societilor comerciale i altor uniti patrimoniale care, potrivit legii, statutelor sau contractelor de asociere, au obligaia s aib cenzori.Bilanul contabil se aprob i se public n condiiile prevzute de lege.Publicarea bilanului contabil se poate face ntr-o form simplificat. Unitile patrimoniale mici sau mijlocii pot ntocmi bilanul contabil ntr-o form simplificat.Bilanul, contul de profit i pierdere i anexa, precum i bilanul contabil n forma simplificat se ntocmesc pe baza modelelor stabilite de Ministerul Finanelor.Unitile patrimoniale care desfoar activiti economice depun periodic la direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene i a municipiului Bucureti, deconturile privind rezultatele financiare i rezultatele fiscale, potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanelor Publice1.

CAPITOLUL IILUCRRILE CONTABILE PRELIMINARE NTOCMIRIIBILANULUI CONTABIL2.1. VERIFICAREA SI INREGISTRAREA IN CONTURI A OPERATIILOR ECONOMICO-FINANCIARE

ntocmirea bilanului contabil reprezint o activitate complex, orientat n scopul determinrii indicatorilor economico-financiari cu caracter rezultativ i pentru a crei realizare sunt necesare o serie de lucrri cu caracter premergtor sau preliminar, lucrri care se efectueaz ntr-o anumit succesiune, aa cum se prezint n continuare.In vederea asigurrii caracterului real al bilanului, deci a concordanei indicatorilor pe care-i conine cu situaia economico-financiara a agentului economic se impune, ca o prim lucrare preliminar, verificarea reflectrii complete n contabilitate a tuturor operaiilor efectuate. In acest scop este necesara verificarea modului n care s-au nregistrat n contabilitate documentele primare si centralizatoare i n ce msur au fost nregistrate toate operaiile economico-financiare pe care acestea le-au consemnatReflectarea calitativ a operaiilor economice i financiare n documente vizeaz concordana lor cu realitatea, folosirea formularelor legale i a modului de completare a acestora. In mod deosebit, se urmresc documentele care angajeaz i ordoneaz cheltuieli sau alte elemente patrimoniale i aceasta n scopul stabilirii stadiului n care se afl decontrile, a perioadei de gestiune la care se refer.Verificarea cantitativ se face de regul, studiindu-se sumar situaia conturilor sintetice i analitice folosite pentru contabilitatea curent. Experiena acumulata pe parcursul activitii d posibilitatea personalului care posed o buna pregtire profesional sa sesizeze n ce msur conturile utilizate prezint o situaie normal sau exist documente care au fost nregistrate n contabilitate din eroare sau n mod intenionat, i care au condus la obinerea unor date care nu pot fi apreciate ca fiind normale. n aceast ultim situaie este necesar o analiza in detaliu a conturilor respective n sensul verificrii documentelor pe care acestea le reflect i implicit a corectiunii conturilor folosite pentru ntocmirea formularelor contabile.2.2 NTOCMIREA BALANEI CONTURILOR NAINTE DE INVENTARIERESe ntocmete pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi. Cu ajutorul acestei balane se controleaz dac au fost nregistrate n conturi toate documentele justificative prin verificarea egalitii care trebuie s existe ntre totalul rulajului debitor sau creditor din balan inilului rulajului calculat n registrul jurnal general. De asemenea, aceast balan de verificare pregtire este necesar comparrii informailor din contabilitate cu cele din inventarul faptic, prin soldurile finale ale conturilor stabilite n balana.

2.3 INVENTARIEREA GENERAL A PATRIMONIULUIInventarierea se efectueaz n scopul stabilirii situaiei reale a patrimoniului agentului economic, ceea ce impune verificarea faptic a tuturor elementelor patrimoniale i totodat a bunurilor aparinnd altor persoane fizice sau juridice, indiferent sub ce form sunt deinute.Prin inventariere se nelege ansamblul operaiilor care permit consacrarea existentei tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, existente n patrimoniul unitii la un moment dat.Inventarierea care se efectueaz la nceputul activitii, la constituirea situaii patrimoniale, are ca obiectiv principal att constatarea existenei, ct i evaluarea elementelor patrimoniale aportate n natur de ctre acionari sau asociai.Pe parcursul funcionarii unitii patrimoniale, inventarierea ntregului patrimoniu se efectueaz cel puin o dat pe an i n principiu cu prilejul ncheierii exerciiului financiar.De la aceast regul fac excepie anumite elemente patrimoniale care se inventariaz la intervale de timp mai mici sau mai mari de un an, dintre care se amintesc: disponibilitile bneti din casierie, hrtiile de valoare, cecurile i alte valori existente n casierie care se inventariaz lunar;

decontrile cu organul superior, cu subunitile cu contabilitate proprie, timbrele i efectele din depozitele unitilor de pot destinate distribuirii de ctre agenii economici se inventariaz trimestrial;

mrfurile i ambalajele din unitile de desfacere cu amnuntulde produse alimentare i din cele din alimentaia public seinventariaz astfel: cel puin de dou ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu eliberare de bon i nregistrarea n borderou sau n aparatul de cas, cu eliberare de tichete i nregistrarea n case de marcat sau, direct prin marcarea n aparatele de cas far eliberare de bon sau tichet;

cel puin de trei ori pe an la unitile la care vnzarea se face cu plata direct ia vnztor, fr bon i fr marcarea prin aparatul de cas.

navele maritime i fluviale, bibliotecile, discotecile, filmotecile, plantaiile pomicole, silvice sau de protecie se inventariaz o dat la doi ani;

cldirile i construciile speciale se inventariaz o dat la trei ani;

locomotivele i vagoanele de cale ferat se inventariaz la cinci ani;

Pentru efectuarea inventarierii i ndeosebi a celei anuale, unitile patrimoniale trebuie s asigure printre altele, urmtoarele: stabilirea perioadelor pentru inventariere;

organizarea inventarierii i numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea;

pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii;

nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor aferente exerciiului;

efectuarea propriu-zis a inventarierii;determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora.Pentru efectuarea faptic a inventarierii i valorificarea rezultateloracesteia se realizeaz comisii constituite n acest scop, din cel puin dou persoane numite prin dispoziia scris a conducerii unitii, i care sunt coordonate de ctre o comisie central. Fiecrei comisii i se precizeaz elementele patrimoniale supuse inventarierii i data nceperii i terminrii acestei operaiuni.Inventarierea se efectueaz la locurile unde se afl depozitate sau pstrate bunurile supuse inventarierii, n prezena obligatorie a gestionarului sau persoanei care l reprezint n mod legal.Determinarea i consemnarea n listele de inventar a existenei faptice a elementelor patrimoniale se efectueaz prin numrare, cntrire, msurare sau alte mijloace adecvate.Operaiunea de efectuare faptic a inventarierii ncepe cu sigilarea locurilor i cldirilor de acces, atunci cnd bunurile supuse inventarierii sunt depozitate n diferite locuri, precum i n cazul existenei mai multor gestiuni ce trebuie inventariate de aceeai comisie. Gestionarul are obligaia ca naintea inventarierii s dea o declaraie scris n care s consemneze dac n. gestiune exist bunuri care aparin terilor, dac are plusuri sau minusuri n gestiune, dac are micri de bunuri far documente justificative legal ntocmite, daca are bunuri nerecepionate sau documente justificative ntocmite i nepredate la compartimentul de contabilitate, care sunt locurile de depozitare, pstrare a bunurilor din gestiunea pe care o are n primire.In timpul desfurrii inventarierii nu sunt admise operaiile de predare primire de bunuri din i n gestiune, iar situaiile obiective, eliberarea sau primirea valorilor materiale se face n prezena comisiei de inventariere, iar pe documentele care se ntocmesc se face meniunea "primit sau eliberat n timpul inventarierii".Totalul bunurilor care se inventariaz se grupeaz pe categorii de bunuri, iar constatrile faptice se nscriu n liste de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele mputernicite s efectueze inventarierea.Bunurile care la data inventarierii se afl asupra angajailor, sunt deteriorate total sau parial sau aparin altor persoane fizice sau juridice sub forma custodiei, consignaiei, pentru prelucrare, nchiriere se nscriu n liste distincte de inventariere. Pentru bunurile aparinnd terilor, cte o copie de pe aceste liste se trimite, de regul, i persoanei juridice sau fizice, dup caz, creia i aparin bunurile respective.Pe ultima fil de inventariere, gestionarul are obligaia s menioneze dac inventarierea s-a fcut n prezena sa, dac bunurile inventariate se afl n pstrarea sa i dac are obiecii n ceea ce privete modul cum a fost efectuat inventarierea.Cu prilejul inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci precum i creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul, verificrii i confirmrii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti, dup caz.Inventarierea disponibilitilor bneti n numerar, precum i a celorlalte valori aflate n casieria unitii prezint unele particulariti- Astfel, disponibilitile bneti, biletele de odihn i tratament, mrcile potale, timbrele fiscale se inventariaz lunar confruntndu-se pentru disponibil constatrile faptice consemnate n monetar cu soldul casei prin intermediul registrului de cas, care n prealabil este pus de acord eu evidena contabil. Pentru alte valori existente n casierie se ntocmesc procese verbale de verificare.n ceea ce privete inventarierea creanelor i obligaiilor se reine c se urmrete stabilirea cu exactitate a soldurilor conturilor n care sunt nregistrate, verificndu-se cu atenie sumele nregistrate ca majorri sau diminuri i documentele justificative n care au fost consemnate, n cazul furnizorilor pentru livrri nefacturate este necesar confirmarea acestora privind exactitatea livrrilor n cauz, a preurilor i a valorilor totale, precum i solicitarea expres a facturilor de vnzare a valorilor materiale n cauz.Pentru soldurile conturilor privind creanele i datoriile unitiipatrimoniale se practic, de regul, sistemul extraselor de cont confirmate de cei n cauza. Pentru creane i obligaii de natura debitorilor i creditorilor se ntocmesc procese verbale de inventariere n care, printre altele se consemneaz: creanele i obligaiile inventariate; sumele pentru care exist divergene ntre pri; debitori litigioi; sumele n curs de lmurire; creanele i obligaiile ale cror termene de urmrire au expirat, inclusiv cauzele i persoanele vinovate pentru depirea acestor termene.Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr desfacere sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte i n litigiu, se ntocmesc de regul liste de inventariere distincte.Evaluarea elementelor supuse inventarierii const n exprimarea lor valoric cu ajutorul etalonului bnesc, avndu-se n vedere forma sub care se afl sau stadiul n care se gsesc n momentul inventarierii.Evaluarea elementelor patrimoniale care se inventariaz n baza prevederilor regulamentului contabil, se realizeaz astfel:

a) Bunurile de natura imobilizrilor, stocurilor i celelalte bunuri seevalueaz la valoarea contabil sau, altfel spus, la preurile la care acestea au fost nregistrate n contabilitate la data intrrii n patrimoniu. Diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor respective i stocurile constatate cu prilejul inventarierii se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar, dup efectuarea n prealabil, a compensrilor admise, de regul, numai n cazul n care exist riscul de confuzie ntre acestea i numai pentru aceeai perioad de gestiune. Creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal.b) Bunurilor depreciate calitativ se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei.

Creanele si datoriile incerte i n litigiu se evalueaz, de asemenea, la valoarea lor de utilitate, care se stabilete n funcie de valoarea lor prealabil dencasat i respectiv de pltit. Creanele, datoriile, precum i disponibilitile n devize se evalueaz la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului.Titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o prezint pentru unitatea patrimonial, iar titlurile de plasament la cursul mediu al ultimei luni a exerciiului sau la valoarea probabil de negociere, dup caz.Pe baza listelor de inventariere ntocmite de ctre comisiile constituite cu acest scop, se procedeaz la confruntarea datelor scriptice cu cele faptice, ntocmindu-se o situaie comparativ pe grupe i feluri de elemente patrimoniale i aceasta pentru gestiunile care urmresc n contabilitate att cantitativ, ct i valoric cum sunt cele de materii prime i materiale consumabile, de produse finite, de mrfuri din comerul en-gros.In cazul n care la anumite sortimente sau elemente patrimoniale de natura imobilizrilor corporale sau valorilor stocabile se constat plusuri sau minusuri, este necesar evaluarea diferenelor i numai dup aceasta se efectueaz ncadrarea lor pe cauze n vederea soluionrii i nregistrrii n contabilitate.Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces verbal de inventariere, precum i persoanele care au efectuat inventarierea: perioada i gestiunile inventariate; plusurile i minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii; constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i alte elemente privind concluziile i propunerile referitoare la inventarierea patrimoniului unitii.Procesul verbal de inventariere i situaia comparativ, atunci cnd este cazul, reprezint documentele pe baza crora se soluioneaz i se nregistreaz n contabilitate plusurile i minusurile constatate, avndu-se n vedere n acest sens urmtoarea ordine de efectuare a operaiunilor respective; efectuarea i nregistrarea n contabilitate a compensrilor legale; stabilirea plusurilor definitive (finale) i nregistrarea lor n contabilitate, dup efectuarea compensrilor legale; determinarea i nregistrarea lipsurilor neimputabile i a pierderilor din calamiti;

imputarea n sarcin a celor vinovai, a lipsurilor provenite din vina unor salariai sau a terilor;

nregistrarea lipsurilor n curs de calificare; construirea i regularizarea provizioanelor privind deprecierea elementelor patrimoniale.

2.4. CONTABILIZAREA OPERAIILOR DE REGULARIZAREA. Operaii privind regularizarea diferenelor de inventarDiferenele cantitativ-valorice care se stabilesc cu ocazia inventarierii se nregistreaz n contabilitate n funcie de sensul lor (plusuri sau minusuri) i n raport cu modalitatea de soluionare (compensri, lipsuri neimputabile, lipsuri imputabile), astfel nct elementele patrimoniale respective se reflect n contabilitate i n bilan la mrimea lor real. Aceast operaie nseamn a regulariza rezultatul inventarierii.Ca regul general, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput. Dac lipsurile constatate ia inventariere nu se datoreaz vinei cuiva, se deconteaz, dup caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor ntreprinderii. De asemenea, se pot admite compensri cantitative ale lipsurilor cu plusurile, n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, fr a se diminua patrimoniul unitii.Compensarea se admite, de regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune. Se reine i faptul c n mod excepional se pot aproba compensri i ntre gestiuni diferite, ns acestea numai n situaia n care gestiunile respective au legturi de cauzalitate.B. Operaiile privind calculul amortizarilorLa nchiderea exerciiului financiar cu inventarierii generale a patrimoniului, n principiu, valoarea de inventar a activelor imobilizate trebuie s fie egal cu valoarea rmas de amortizat.Daca valoarea de inventar este mai mic dect cea rmas de amortizat, situaia se reglementeaz astfel:

Provizioanele pentru deprecieri se constituie pentru acele elemente de activ neamortizabile a cror valoare de inventar la data ncheierii exerciiului este mai mic dect valoarea contabil de intrare. Aceste micorri de valoare au un caracter reversibil i se regularizeaz la nchiderea conturilor, astfel: pentru provizioanele constatate i calculate pe baza inventarului, se va reflecta n contabilitate:

n mod asemntor se procedeaz i atunci cnd deprecierea calculat pe baza inventarului (valoarea contabil - valoarea de inventar) este mat mare dect provizionul constituit anterior (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri) i este necesar constituirea unui provizion suplimentar.n cazul n care deprecierea constatat pe baza inventarului este inferioarprovizionului constituit cu diferena corespunztoare, prin nregistrareacontabil:

nregistrarea unui amortisment excepional daca deprecierea este apreciat ca ireversibil modificndu-se corespunztor planul (programul) de amortizare;Conturile de provizioane pentru deprecieri = Conturile de venituri din provizioane("Provizioanelepentru deprecierea(Venituri din provizioane")imobilizrilor", "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si prductie in curs de executie

''Provizioane pentru deprecierea creanelor""Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie ")Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare.La nchiderea exerciiului provizioanele ce trebuie constituite efectiv se nregistreaz prin debitarea conturilor de cheltuieli corespunztoare i creditarea conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli. De asemenea, se analizeaz provizioanele constituite anterior i se regularizeaz astfel: prin debitarea contului corespunztor de cheltuieli n cazul majorrii provizionului;

prin creditarea contului corespunztor de venituri cnd provizionul trebuie diminuat sau anulat.

C. Operaii privind debitarea n timp a cheltuielilor i veniturilorPentru a stabili corect rezultatul este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor n avans n cursul exerciiului financiar, dar care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor, precum i cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se vor repartiza pe mai multe exerciii ulterioare.Cheltuielile nregistrate n avans, prin natura lor, pot fi: chirii pltite n avans, abonamente, primele de asigurare, dobnzile pltite anticipat.Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciii cuprind: cheltuielile pentru reparaii capitale, cheltuieli pentru reparaii curente i revizii tehnice i cheltuieli amnate.Veniturile nregistrate n avans cuprind toate veniturile provenite din ncasarea anticipat a unor lucrri i servicii (chirii, taxe, dobnzi).Cu privire la regularizarea cheltuielilor i veniturilor, n contabilitate se vor nregistra urmtoarele operaii economice:1) Cheltuieli cu reparaii capitale neprevizibile ce se repartizeaz pe mai multe exerciii:471 401

'Cheltuieli nregistrate in avans " Furnizori"4426 "TVA deductibil'2) Cheltuieli constatate la ncheierea exerciiului ca fiind aferenteexerciiului urmtor:471=Conturile de cheltuieli

("Cheltuieli cu lucrrile si serviciile Cheltuieli nregistrate in avans, executate de terti ,'Cheltuieli cu alte servicii executate deteri""Alte cheltuieli de exploatare "'' Cheltuieli financiare'')3} Cot scadent de cheltuieli preluat n exerciiul curent din exerciiul precedent, pe baza scadenelor:Conturile de cheltuieli-471("Cheltuieli cu lucrrile i serviciile"Cheltuieli nregistrate n avans"executate de teri",'Cheltuieli cu alte servicii executate de teri""Alta cheltuieli de exploatare""Cheltuieli financiare")4)Cota de cheltuieli nregistrat n cursul exerciiului direct n contul 471"Cheltuieli nregistrate n avans" i transfera asupra cheltuielilorexerciiului curent ncheiat:Conturile de cheltuieli-411("Cheltuieli cu lucrrile si serviciile"Cheltuieli nregistrate n avans"executate de teri",'Cheltuieli cu alte servicii executate de teri""Alte cheltuieli de exploatare""Cheltuieli financiare ")5)Venituri nregistrate n avans n cursul exerciiului direct n conturilede regularizri:411=%"Clieni"472 "Venituri nregistrate n avans'7 4427 TVA colectat"6)Venituri nregistrate n avnd direct n corurile de venituri itransferate la nchiderea exerciiului asupra conturilor de regularizare:Conturile de venituri472"Venituri din vnzri de produse, mrfuri,'Venituri nregistrate n avans"servicii prestate i alte activiti De asemenea, la nchiderea exerciiului este necesar s se stabileasc i s se nregistreze diferenele din conversia creanelor i datoriilor n devize, care pot fi de activ, n cazul pierderii latente i de pasiv n cazul profitului latent. Pierderea latent apare ca diferen ntre valoarea de intrare a creanelor mai mare i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mic, la nchiderea exerciiului, respectiv, ntre valoarea de intrare a datoriilor mai mic i valoarea convertibil la cursul de schimb mai mare, la nchiderea exerciiului. Profit latent se formeaz n situaia invers.Cu privire la aceste diferene de conversie n contabilitate se reflect urmtoarele operaii economice:diferenele nefavorabile de curs aferente creanelor i datoriilorexprimate n devize, rezultate la nchiderea exerciiului:117=% Rezultatul reportat 411

"Clieni" 461 "Debitori diveri" 401 "Furnizori" 462 "Creditori diveri"diferene favorabile de curs valutar aferente creanelor i datoriilorexprimate n devize, rezultate la nchiderea exerciiului:%=117411Rezultatul reportat"Clieni"461"Debitori diveri"401"Furnizori"462 "Creditori diveri"La deschiderea exerciiului urmtor aceste diferene sunt reluate prin nregistrri contabile inverse.La finele exerciiului, soldul disponibilitilor bneti exprimate n devize este evaluat la cursul zilei, iar diferena ntre acesta i cursul din momentul obinerii devizelor, care poate fi favorabil sau nefavorabil, se reflect n contabilitate astfel: diferenele favorabile (cursul la finele exerciiului este mai mare dect cei din momentul obinerii devizelor):2.5 VERIFICAREA CONCORDANEI DATELOR DIN CONTABILITATEA SINTETIC CU CELEDIN EVIDENA OPERATIV I ANALITIC Rolul acestor confruntri este acela de a descoperi eventualele erori de nregistrare intervenite n cursul perioadei de gestiune, de a le identifica i corecta.In activitatea practic este posibil s apar anumite erori datorit - neoperrii unor documente justificative n evidena operativ, operrii unor documente cu date eronate, totalizarii eronate a stocurilor sau soldurilor.Depistarea erorilor se face prin confruntarea datelor din evidena operativ cu cele din contabilitate, n ordinea invers a desfurrii operaiunilor economice, n sensul c se confrunt mai nti soldurile i n cazul n care nu exist concordan se verific modul de determinare a lor, se totalizeaz rulajele i numai dup aceea, dac este necesar, se verific exactitatea nregistrrilor fcute cu documente care au stat la baza acestora.In unele cazuri, cu caracter de excepie, pot fi descoperite calcule eronate n documentele justificative emise de ctre teri i care nu s-au descoperit pn n aceast etap.Concordana datelor contabilitii sintetice cu cele din evidena analitic reprezint o condiie esenial pentru asigurarea realitii informaiilor care stau la baza ntocmirii bilanului.Cu ocazia verificrii pot s apar erori care vizeaz omiterea de la nregistrare a unor documente justificative; nregistrarea unor documente justificative n alte conturi analitice dect cele implicate; inversri de coloane, rubrici, rnduri la nregistrarea documentelor justificative, totalizri eronate sau calcule eronate ale documentelor de eviden.Concordana dintre evidena sintetic i cea analitic se realizeaz pe baza balanei de verificare analitice a crei structur este dependent de natura elementelor patrimoniale care se ntocmete-In cazul n care apar neconcordane n ceea ce privete suma soldurilor conturilor analitice i soldul contului sintetic, identificarea erorilor se realizeaz in ordinea invers desfurrii lucrrilor de eviden. Se verific, n primul rnd, modul de nsumare a datelor din conturile analitice, apoi se urmrete realitatea elementelor contului analitic i n final se verific modul de nregistrare a operaiilor economice.2.6. NTOCMIREA BALANEI CONTURILOR DUP INVENTARIEREPentru a pregti informaia necesar nchiderii conturilor de bilan i a celor de venituri i cheltuieli se ntocmete balana conturilor dup inventariere. Prin ntocmirea balanei generale (sintetice) provizorii se verific exactitatea rulajelor i soldurilor stabilite pentru conturile sintetice. n acest sens se au n vedere att seriile de egaliti ntre coloanele pentru sume i solduri debitoare i creditoare, ct i existena concordanei cu datele care se obin prin intermediul balanelor analitice i a celor oferite de evidena operativ.Balana de verificare general provizorie sau altfel spus balana de verificare intermediar i implicit balana de verificare general definitiv contribuie la realizarea mai multor obiective, dintre care se prezint cele mai importante:a)Asigur centralizarea datelor contabilitii curente n vederea obineriiunui tablou general al patrimoniului unitii i care trebuie s Reflecteechilibrul valoric al elementelor nregistrate. O parte din elementelebalanei de verificare (soldurile conturilor) servesc pentru ntocmireabilanului propriu-zis, iar altele ajut la completarea anexei la bilan ia raportului de gestiune,b) Reprezint o surs important de informaii pentru analiza economico-financiar deoarece prin modalitatea specific de grupare i centralizare a informaiilor, balana de verificare ofer posibilitatea cunoaterii periodice a existenei i micrii elementelor patrimoniale ale ntreprinderii i totodat constituie o baz pentru efectuarea analizei i controlului unor aspecte ale activitii economico-financiare ale unitii,c) Faciliteaz verificarea exactitii nregistrrilor efectuate n conturile sintetice, cea ce reprezint scopul principal al balanei de verificare sintetice, i aceasta avndu-se n vedere i faptul c principiul dublei nregistrri impune asigurarea permanent a unor egaliti i corelaii privind nregistrrile efectuate n conturi.

Cu ajutorul balanei de verificare sintetice pot fi depistate uor o serie de erori care pot sa survin ca urmare a nerespectrii egalitilor impuse de principiul dublei nregistrri, dintre care amintesc: nregistrarea sumei n debitul unui cont dar nu i n creditul contului corespondent, sau invers; nregistrarea eronat a sumei n unul din cele dou conturi corespondente; erori de adunare n jurnale sau fie de cont ah; greeli de la stabilirea unor conturi, a soldurilor acestora.Identificarea erorilor este deseori anevoioas i necesit un volum de munc relativ mare. Ca modalitate de realizare practic a acestei operaii se impune parcurgerea n sens invers a operaiilor efectuate n urmtoarea ordine: se verific calculele aritmetice privind ntocmirea balanei de verificare;

se confrunt modul de preluare din conturi a sumelor nscrise n balana de verificare;

se confrunt rulajele din balana de verificare cu totalul sumelor din registrul jurnal;

se verific egalitile i corelaiile din fiele de cont sintetice; se urmrete exactitatea nregistrrilor din conturi prin confruntarea lor cu documente justificative care au fost folosite.Pe lng erorile menionate i care nu pot fi depistate prin intermediul balanei de verificare, mai pot s mai apar i alte genuri de erori care aparent pstreaz principiul dublei nregistrri, dar care denatureaz realitatea, cum ar fi inregistrarea n contabilitate a unei operaii economice de dou ori; nregistrarea in alte conturi dect n cele implicate; nregistrarea altor sume dect cele reale; inversarea unor articole contabile.

Identificarea unor astfel de erori nu se poate face dect cu ajutorul evidenei i n urma analizei elementelor patrimoniale, n urma verificrii amintite se obin date corecte, fr erori sau omisiuni, privind rulajele i soldurile conturilor sintetice i implicit a celor analitice, date care constituie o baz cert pentru efectuarea operaiilor contabile specifice sfritului fiecrei perioade de gestiune i anume: nchiderea conturilor de venituri prin virarea rulajelor creditoare sau a soldurilor pe cale le au, dup caz, pe total i pe feluri de venituri, n contul privind rezultatul exerciiului;

determinarea produciei neterminate sau n curs de execuie i a cheltuielilor efective aferente produselor finite obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i decontarea acestora pe total i pe feluri de cheltuieli asupra contului privind veniturile din producia stocat, inclusiv decontarea soldului acestor venituri n contul de rezultate financiare finale;

nchiderea conturilor de cheltuieli prin virarea rulajelor debitoare sau a soldurilor pe care le prezint, pe total i pe feluri de cheltuieli, n contul privind rezultatul exerciiului; determinarea rezultatului final al exerciiului i a impozitului pe profit, precum i efectuarea nregistrrilor contabile privind obligaia ctre buget i decontarea cheltuielilor ocazionate de acest impozit, de asemenea, n contul privind rezultatul exerciiului;

repartizarea parial (provizorie) sau total, dup caz, pe destinaiile legale ale profitului net i efectuarea nregistrrilor corespunztoare.2.7. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIIULUI I CONTABILITATEA REPARTIZRII PROFITULUIPentru a stabili rezultatul exerciiului se procedeaz la nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri.Folosind datele contabile nregistrate n conturile de cheltuieli i de venituri, nchiderea conturilor se prezint astfel;a) nchiderea conturilor de cheltuieli:"Profit i pierdere"% "Cheltuieli cu materiile prime, materiale i mrfuri "'Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executatede teri"'Cheltuieli cu alte servicii executate de teri""Cheltuieli cu impozitele, taxele ivrsmintele asimilate""Cheltuieli cu personalul""Alte cheltuieli de exploatare""Cheltuieli financiare""Cheltuieli excepionale"'Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele""Cheltuieli cu impozitul pe profit"b) nchiderea conturilor de venituri: %"Venituri din vnzri de produse, mrfuriservicii prestate i alte activiti""Venituri din producia stocat""Venituri din producia de imobilizri""Venituri din subvenii de exploatare""Alte venituri din exploatare''Venituri financiare''Menituri din provizioane" "Profit i pierdere2.8. DISTRIBUIREA PROFITULUI SAU FINANAREA PIERDERIIDup finalizarea verificrilor i definitivarea corelaiilor amintite anterior se efectueaz operaiunea de repartizare a profitului pe destinaii legale. In acest sens se reine c profitul contabil se poate repartiza n mod provizoriu n cursul exerciiului i cu caracter definitiv la sfritul acestuia, cnd se supune adoptrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor.Profitul bilanier, aa cum prevd reglementrile n vigoare, se poate repartiza pe urmtoarele destinaii: rezerve legale, n cot procedural stabilit; fondul de participare a salariailor la profit, n limita cotei procedurale fixate-fondul de dezvoltare, la nivelul prevzut legal; cota de 50% din reducerea impozitului pe profit aferent sumelor reinvestite; vrsminte la buget, n cazul regiilor autonome; rezerve statutare i alte rezerve; dividende, n cazul societilor comerciale; report la noul exerciiu; acoperirea pierderilor din anii precedeni, cnd este cazul.Pentru repartizarea profitului realizat la finele exerciiului curent se poate considera c se parcurg dou etape: repartizarea din profitul brut;

repartizarea profitului net.

Repartizarea din profitul brut se efectueaz pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare, pentru constituirea rezervelor legale:acoperirea pierderilor din anii precedeni: 121 = 117"Profit i pierdere""Rezultatul reportat"constituirea rezervelor legale:

129 = 1061'Repartizarea profitului""Rezerve legale"Repartizarea profitului net se efectueaz dup aceast ultim nregistrare contabil, avndu-se n vedere urmtoarele destinaii:majorarea capitalului social:129-1012"Repartizarea profilului""Capitalsubscris vrsat"constituirea sau majorarea rezervelor statutare sau a altorrezerve:129=1063"Repartizarea profitului""Rezerve statutare"i/sau1068"Alte rezerve"crearea fondului de participare a salariailor Ia profit:129=424"Repartizarea profitului""Fondul de participare la profit"creterea surselor proprii de finanare:129=1068"Repartizarea profitului""Alte rezerve'7dividende cuvenite acionarilor sau asociailor:129=457"Repartizarea profilului"'Dividende de plat "Dup efectuarea nregistrrilor de repartizare a profitului n debitul contului 129 "Repartizarea profitului"', n conturi analitice distincte pentru toate destinaiile profitului, se obine o sum total care este egal cu soldul creditor al contului 121 "Profit si pierdere". Ulterior, cu prilejul definitivrii lucrrilor contabile, aferente lunii ianuarie, ambele conturi se nchid prin corespondena direct, debitndu-se contul 121 "Profit i pierdere" i creditndu-se contul 129 "Rezultatul reportat".Dup aprobarea bilanului i deschiderea exerciiului urmtor sau altfel spus cu prilejul efecturii lucrrilor aferente lunii ianuarie din noul exerciiu se nchid conturile 121 profit i pierdere" i 129 Repartizarea profitului"\ primul debitndu-se i ultimul creditndu-se pentru profitul net repartizat pe destinaii egale, profit care este oglindit n soldul fiecruia din cele dou conturi.

2.9. REDACTAREA BILANULUI CONTABILBilanul contabil se ntocmete dup ce s-au finalizat toate lucrrile preliminare, inclusiv nchiderea conturilor care apar n bilan. Pentru prezentarea fidel a patrimoniului este necesar s se respecte urmtoarele reguli de ntocmire a bilanului:a) posturile nscrise n bilan s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului. n acest scop, valoarea de intrare sau contabil cu valoarea le inventar: pentru elementele de activ, diferenele constatate n plus valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente menionndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibila sau se constituie un provzion, atunci cnd deprecierea este reversibil, valoarea acestor elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare; pentru elementele de pasiv, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n

contabilitate, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;b) compensrile ntre conturile ce se nscriu n bilan i, Respectiv, ntre venituri i cheltuieli din conturi de profit i pierderi nu sunt admise.Lucrrile de completare a bilanului constatau n cea mai mare parte, dinoperaii de prelucrare i transcriere a datelor din bilanul precedent i din balana de verificare definitiv. Aceste operaii se refer la selectarea, gruparea i nsumarea, dup caz, a soldurilor finale n funcie de cerinele sau coninutulposturilor bilaniere.

Posturile bilaniere sunt prezentate la valoarea net contabil (care seobine deducnd din valoarea de intrare eventualele amortismente siprovizioane) i n mod comparativ cu valorile exerciiului precedent.

Spre deosebire de bilanul contabil propriu-zis, care se completeaz pe baza soldurilor finale debitoare, respectiv creditoare, preluate din balana de verificare, contul de profit i pierderi se completeaz pe baza sumelor totale-cumulate de la nceputul anului, preluate, de asemenea, din balana de verificare. :Indicatorii pe care i conine formularul contului de profit i pierdere se completeaz att simpla prelucrare a sumelor totale creditoare pentru venituri -sau debitoare pentru cheltuieli, ct i prin gruparea i nsumarea sumelor totale -de la dou sau mai multe conturi, n funcie de coninutul lor.Rezultatul final aferent fiecrei categorii de activitate (exploatare financiar i excepional) se calculeaz dup nscrierea i totalizarea indicatorilor privind veniturile i cheltuielile aferente.Indicatorii referitori la exerciiul precedent se preiau din contul de profit i pierdere ntocmit la sfritul anului financiar anterior.Pentru completarea anexei la bilan cu valorile brute sau contabile privind elementele patrimoniale i implicit amortizrile i provizioanele pe care le conin situaiile (capitolele) acesteia se folosesc, dup caz, soldurile finale ale conturilor corespunztoare, nscrise n balana de verificare definitiv, acesteCAPITOLUL IIIINSTRUMENTE UTILIZATE N ANALIZA BILANULUI CONTABIL

3.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND ANALIZA BILANTULUI

Analiza financiar a activitii agentului economic urmrete reflectarea echilibrului financiar pe termen scurt i lung sub dou aspecte: a modului n care acesta s-a realizat i consecinelor sale n planul solvabilitii, lichiditii i al riscului de neplat sau de faliment .

Principala surs informaional a analizei financiare interne o constituie documentele de sintez contabil i, n plus, unele date ale gestiunii interne. Documentele de sintez contabil sunt utilizate att de ctre analiti financiari interni, ct i de ctre analiti externi, interesai s cunoasc evoluia sau situaia financiar a agentului economic la un moment dat.

Bilanul, contul de profit i pierdere, anexele la bilanul contabil constituie documente de baz ale analizei financiare. Bilanul contabil nu poate satisface integral cerinele analizei financiare.

Bilanul contabil servete, n primul rnd, analizei statice a solvabilitii, a lichiditii i a riscului de faliment a agentului economic. n al doilea rnd, mai multe bilanuri succesive pot fi utilizate pentru o analiz dinamic cu ajutorul unor tablouri financiare specifice.

n timp, s-au conturat mai multe concepii privind analiza static a bilanului contabil. Acestea vizeaz construcia unor bilanuri financiare specifice care s serveasc obiectivelor analizei financiare i anume: bilanul funcional i bilanul financiar (lichiditate-exigibilitate). Bilanul lichiditate-exigibilitate, dup concepia pe care se bazeaz, se apropie mai mult dect cel funcional de cel contabil, avnd n centrul su noiunea de patrimoniu i de drepturi i obligaii ce apar n legtur cu posesia i folosirea elementelor sale.

Bilanul contabil permite doar o apreciere cantitativ a activelor i pasivelor agentului economic. Dac analiza financiar pe baza bilanului patrimonial poate fi considerat ca avnd un caracter static, care nu permite evidenierea legturilor semnificative dintre resurse i nevoi, analiza financiar pe baza bilanului funcional rspunde cerinelor unei analize dinamice, deoarece bilanul funcional este suportul ntregii analize dinamice bazndu-se pe continuitatea activitii ntreprinderii.

Trebuie avut n vedere asemnarea celor dou bilanuri prin prisma principiilor care stau la baza ntocmirii lor. Este vorba de principiul continuitii exploatrii, de principiul costului istoric i de principiului prudenei n evaluarea activelor i pasivelor.

Tabel nr. 1.1

Comparaia ntre analiza lichiditate/exigibilitate i analiza funcional

Elemente de

DifereniereAnaliz lichiditate/exigibilitateAnaliz funcional

Obiective Aprecierea posibilitii de rambursare a datoriilor n cazul ncetrii activitii;

Determinarea valorii trecute i actuale a ntreprinderii n cazul continurii activitii.Explicarea originii fondu -rilor i a folosirii acestora conform unor reguli predeterminate

Continuitatea activitii

Arie de interesAcionari i creditoriManageri

Clasificarea activuluiLichiditate cresctoareNatura posturilor, destinaia

Clasificarea pasivuluiPasiv dup repartizare, structurat dup exigibilitate cresctoarePasiv nainte de repartizare. Elementele sunt clasificate dup natura posturilor, destinaia lor

Evaluarea activuluiActiv net(evaluare la costuri istorice, inndu-se cont i de evaluare economic (de pia))Activ brut(evaluare la valoareabrut contabil, fcndu-se abstracie de valoarea de pia)

Tipul analizeiMai ales static;

Analiz extern(pentru informaii terilor);

2 niveluri orizontale(peste i sub un an)Static i dinamic (continuat prin tablouri de finanare i de flux);

Analiz intern(pentru ntreprindere);

3 niveluri orizontale.

Corelaii ntre activ i pasiv sau ntre utilizri i resurseActiv circulant ( datorii pe termen scurt

Pasivul peste 1 an (imo bilizri mai mari de 1 anAfectarea precis conform unor reguli prestabilite

Puncte cheieFR financiar = Capitaluri permanente Activ imobili zat;

NFR = Active mai mici de un an Pasive mai mici de un an

FR net global = Resurse durabile Utilizri stabile;

NFR de exploatare = Active de exploatare - Pasive de exploatare;

NFR n afara exploatrii = Active n afara exploatrii - Pasive n afara exploatrii

Avantaje

Corespunztor pentru abordarea riscului Corespunztor pentru msurarea potenialului economic,a rentabilitii ntreprinderii.

Dezavantaje Inadaptabil n raport cu cerinele gestiunii, nefiind un mod de analiz convenabil al performanelor.Bine adaptat pentru msurarea potenialului economic, dar instrument mai puin operaional pentru msurarea riscului.

Concepia patrimonial are, n centrul su, patrimoniul acionarilor i servete informrii acestora i a altor teri asupra valorii activului care permite s se fac fa angajamentelor. Astfel, el reflect bogia acionarilor, indicnd capitalul deinut la un moment dat, care este echivalent cu activul net contabil (totalul activelor diminuat cu totalul datoriilor rambursabile) care servete informrii creditorilor. De aceea, un prim criteriu de clasificare a activelor i pasivelor contabile este criteriul lichiditii cresctoare, respectiv aexigibilitii cresctoare.

Echilibrul, care st la baza ncrederii creditorilor i investitorilor, const n posibilitatea agentului economic de a-i lichida rapid activele lichide, pentru a-i onora datoriile exigibile. Al doilea criteriu de clasificare a activelor i pasivelor n concepia patrimonial, de rang secund, este cel al naturii acestora, al tipului de operaie creia i aparin i deci al ciclului sau funciei economice n care se ncadreaz.

n cazul bilanului funcional, primul criteriu de ordonare a activelor i pasivelor l constituie funciunea creia i aparin i, n ultim instan, natura lor. Nu se ine seama dect ca i criteriu secund de lichiditate i exigibilitate.3.2. CONCEPTUL DE BILAN FUNCIONAL

Analiza funcional reprezint un concept nou utilizat n analiza financiar, constituind o nou abordare privind ntreprinderea prin investigarea activitii pe cicluri de operaiuni.

n bilanul funcional, posturile de activ i pasiv sunt regrupate n funcie de natura sau destinaia lor. Determinarea dup natura economic a diverselor posturi bilaniere este delicat. Este necesar cunoaterea bine a ntreprinderii i aplicarea unor criterii obiective.

n concepia funcional, bilanul constituie un ansamblu de stocuri de utilizri (utilizarea capitalurilor investite) i de stocuri de resurse (sursa capitalurilor investite). Aceasta concepie se sprijin pe o analiz a activitii fondat pe diferite cicluri de operaiuni i are ca obiectiv final facilitarea nelegerii funciunilor unei ntreprinderi. Ea este fondat pe evaluarea activelor i pasivelor la preul de achiziie fcnd abstracie de valoarea real a patrimoniului, spre deosebire de concepia patrimonial n care evaluarea elementelor de activ i pasiv este fcut la preul de achiziie, ncercndu-se o apropiere de valoarea real a patrimoniului. Bilanul funcional constituie instrumentul indispensabil al unei analize bazat pe fluxuri; el face s se neleag politica financiar urmat de ntreprindere i aduce o viziune complementar celei a analizei patrimoniale.

Corelaia dintre active i stocurile de utilizri, respectiv ntre pasive i stocurile de resurse este urmtoarea:

Imobilizrile corporale, necorporale i financiare sunt utilizri stabile. Utilizrile (nevoile) stabile sunt bunuri destinate utilizrii durabile n ntreprindere;

Activele circulante legate de exploatare (stocuri, clieni i alte creane de exploatare) sunt utilizri sau nevoi temporare de exploatare;

Activele circulante nelegate de exploatare sunt utilizri temporare n afara exploatrii;

Activele circulante foarte lichide (titluri de plasament) i trezoreria (disponibil la bnci, casa, alte valori) sunt utilizri temporare aparinnd trezoreriei de activ;

Capitaluri proprii, datoriile pe termen mediu i lung precum i, n general provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt resurse stabile;

Pasivele circulante legate de exploatare (datorii ctre furnizori, datorii sociale i alte datorii de exploatare) sunt resurse temporare de exploatare;

Pasivele circulante n afara exploatrii sunt resurse n afara exploatrii;

Creditele pe termen scurt i soldurile creditoare ale conturilor curente la bnci sunt resurse temporare aparinnd trezoreriei de pasiv.

Aceste stocuri sunt grupate n bilanul funcional dup o anumit logic, urmnd ca apoi s se studieze relaiile care exist ntre ele, att pe vertical, ct mai ales pe orizontal. Studiul orizontal al bilanului funcional decurge din principiul ce caracterizeaz n general concepiile financiare i anume acela de afectare a resurselor la nevoi (utilizri) specifice.

Spre deosebire de concepia patrimonial, care ine cont de contabilitate, privind ntreprinderea ca o persoan juridic care dispune de un patrimoniu, concepia funcional vede ntreprinderea ca o entitate economic al crei obiectiv este producerea de bunuri i servicii n care scop se exercit un ansamblu de funcii economice: producie, comercializare, repartiie, investiii i finanare. Combinaiile sau conlucrarea acestor funcii reflect un anumit comportament specific unei entiti date. Analiza financiar urmrete acest comportament, l descrie i trage concluzii asupra consecinelor sale financiare, mai ales asupra trezoreriei.

Analiza bilanului funcional i propune s investigheze nevoile ntreprinderii i modul de finanare al acestora, prin realizarea unui instantaneu al derulrii diferitelor cicluri.

Analiza funcional presupune gruparea posturilor bilaniere pe baza legturii acestora cu ciclul de exploatare, iar analiza operaiilor de exploatare conduce la evidenierea rezultatului brut al exploatrii.

Avnd n vedere interdependena dintre structura financiar a ntreprinderii i natura activitii desfurate, analiza funcional urmrete i evidenierea modalitilor de finanare a ntreprinderii, n scopul orientrii acesteia spre o structur optim de finanare, reflectat prin evoluia trezoreriei nete.

Adecvarea resurselor la nevoi impune clasificarea operaiilor realizate de un agent economic n patru categorii, dup anumite opinii sau n trei categorii, dup altele.

A. Operaii cuprinse dup unele opinii n patru categorii i anume:

Operaii de investiii i dezinvestiii, specifice activelor imobilizate;

Operaii de finanare, care procur agentului economic resursele necesare funcionrii i dezvoltrii sale;

Operaii de exploatare, care decurg din exercitarea obiectului de activitate al agentului economic;

Operaii de repartizare sau de trezorerie, care se refer la distribuie i la ncasarea veniturilor independent de ciclul de exploatare.

n cadrul bilanului funcional, operaiile vor fi grupate n patru cicluri:

- Ciclul de investiii;

- Ciclul de finanare;

- Ciclul de exploatare;

- Ciclul de trezorerie.

Ciclul de investiii se mai numete ciclu lung sau de acumulare i regrupeaz operaiile de cumprare i vnzare a imobilizrilor, care reprezint mijloacele de producie ale agentului economic. Ciclul de investiii ncepe cu cumprarea/crearea investiiei i se termin atunci cnd aceasta este vndut sau scoas din funciune. Durata ciclului de investiii depinde de caracteristicile tehnice ale activitii, de progresul tehnic i de politica de investiii. Ciclul de investiii vizeaz utilizrile stabile ale agentului economic.

Ciclul de finanare se refer la resursele permanente ale agentului economic, cum sunt capitalurile proprii i datoriile pe termen mediu i lung. Sunt cuprinse aici att operaiile de procurare a acestor resurse, ct i rambursarea creditelor pe termen mediu i lung, plata dobnzilor, distribuirea dividendelor ctre acionari.

Ciclul de exploatare cuprinde att un flux fizic (de produse finite, respectiv de mrfuri), ct i un flux financiar (intrare i ieire de moned). Ciclul de exploatare al ntreprinderii constituie pivotul analizei funcionale, iar realizarea sa presupune urmtoarele faze:

Faza de aprovizionare constituie etapa n care se procur materiile prime, materialele etc. necesare desfurrii activitii, mbrcnd forma material a stocurilor fizice. Procesul de procurare al acestora este asimilat fluxurilor reale de materii prime, care genereaz fluxuri monetare imediate sau la termen. Decalajul ntre plata imediat a contravalorii stocurilor i plata la termen, potrivit clauzelor contractuale din contractele ncheiate cu furnizorii, constituie un balon de oxigen pentru ntreprindere, care se materializeaz ntr-o surs de finanare cu caracter temporar pentru aceasta; Faza de producie corespunde procesului de transformare a stocurilor fizice de materii prime, n producie n curs de fabricaie i, respectiv, n produse finite. Realizarea acestui proces antreneaz o serie de costuri adugate, care pot genera sau nu fluxuri monetare (amortizarea constituie un consum economic, dar care nu genereaz nici o ieire de fonduri); Faza de comercializare presupune ca ntreprinderea s asigure, pe de o parte, finanarea pe perioada ct produsele finite sunt n stoc, iar pe de alt parte, s dispun de sursele financiare necesare angajrii unor cheltuieli de comercializare pn n momentul vnzrii respectivelor produse finite. Vnzarea n numerar permite compensarea fluxurilor reale de ieire cu fluxurile monetare de intrare. Dac vnzarea se face pe credit, decalajul ntre cele dou fluxuri, d natere apariiei creanelor asupra clienilor (credit clieni). Aceasta echivaleaz cu o perioad de indisponibilitate n a utiliza sursele financiare reprezentnd contravaloarea produselor finite vndute, ceea ce creeaz o nevoie de finanare pn n momentul ncasrii creanelor. Stingerea creanelor reprezint momentul trecerii la ultima faz a ciclului de exploatare;

Faza de ncasare a creanelor clieni echivaleaz cu stingerea respectivelor debite.

Parcurgerea fiecrui stadiu al ciclului de exploatare constituie consecina fireasc a lanului funcional propriu al ntreprinderii, avnd impact direct asupra trezoreriei.

Cu alte cuvinte, ciclul de exploatare regrupeaz operaiile legate direct de activitatea ciclic (curent) a produciei i de schimburile comerciale. Ciclul de exploatare se refer la utilizrile i resursele temporare generate de activitatea de exploatare a agentului economic.

Ciclul de trezorerie grupeaz ncasrile i plile n care se materializeaz celelalte operaii. Tot aici sunt incluse creditele pe termen scurt obinute de la bnci i soldurile creditoare ale conturilor curente ale agentului economic.

Aceast optic acord aceeai importan operaiilor de repartiie, care sunt de fapt operaii de trezorerie sau de ncasri i pli, ca i celorlalte operaii. Optica amintit nu trateaz trezoreria ca rezultant a celorlalte operaii, ci o integreaz n comportamentul general al ntreprinderii.

Schematic, ciclurile activitii economice care decurg din aceast optic a concepiei funcionale sunt prezentate n figura 1.1.

Figura 1.1 Clasificarea ciclurilor activitii economice, conform primei optici a concepiei funcionale

B. Alt curent de opinie al concepiei funcionale clasific operaiile desfurate de ctre o ntreprindere doar n trei categorii, i anume:

Operaii de investiii, care se refer la imobilizri;

Operaii de exploatare generate de activitatea curent;

Operaii financiare care sunt destinate unor ajustri financiare necesare pentru a asigura coerena i articularea ntre ciclurile precedente.

ntreprinderea, potrivit concepiei funcionale, reprezint o entitate economic i financiar care exercit anumite funcii (funcia de producie sau de exploatare, funcia de repartiie, funcia de investire sau dezinvestire, funcia de finanare), circumscrise pe operaiuni, astfel: Ciclul de investiii cuprinde ansamblul deciziilor luate pe linia achiziionrii unor active care rmn la dispoziia ntreprinderii o perioad ndelungat de timp. Durata ciclului de investiii depinde de caracteristicile tehnologice ale activitii, de performanele tehnice i de politica de investiii a ntreprinderii. Ciclul de investiii cuprinde micrile de imobilizri n cursul perioadei, concretizate ntr-un sold la sfritul exerciiului; Ciclul de exploatare cuprinde nevoile de exploatare (utilizri temporare aparinnd exploatrii) i sursele de finanare a exploatrii (resursele temporare de exploatare); Ciclul de finanare cuprinde procurarea de resurse pe termen lung, rambursarea mprumuturilor i plata dividendelor, operaii n urma crora se obine un sold la sfritul exerciiului. Ciclul de finanare permite ca ntreprinderea s fac fa decalajului dintre fluxurile monetare de intrare i ieire generate de ciclul de exploatare.

Cele trei cicluri sunt identice ca i coninut cu cele ale primei opinii. Aceast opinie nu neglijeaz trezoreria care mbrac forma ncasrilor i plilor ce decurg din derularea celor trei cicluri, dar i confer un rol rezidual. Trezoreria este considerat rezultanta celorlalte cicluri. Ea poate s creasc din ncasrile din exploatare sau din vnzarea imobilizrilor i poate s scad prin finanarea investiiilor, pentru acoperirea nevoilor de exploatare sau rambursarea datoriilor. Dup ce se compar ncasrile cu plile efective, trezoreria poate s indice un sold pozitiv sau negativ. Soldul pozitiv indic ncasri mai mari dect plile, iar soldul negativ semnific apelul la credite pe termen scurt sau existena unui sold creditor al conturilor curente la bnci.

Schematic, ciclurile activitii economice, conform celei de a doua optici a concepiei funcionale sunt prezentate n figura 1.2.

Figura 1.2 Clasificarea ciclurilor activitii economice conform celei de a doua optici a concepiei funcionale

n concluzie, analiza financiar reprelucreaz bilanul contabil n felul urmtor: Elimin incidenele aspectelor juridice, incidenele aplicrii legislaiei fiscale, anumite principii i reguli de nregistrare contabil care mpiedic reflectarea situaiei economice i financiare reale a

agentului economic;

Aplic principiul adecvrii resurselor la nevoi specifice;

Urmrete n primul rnd natura elementelor de activ i pasiv i nu lichiditatea i exigibilitatea;

Urmrete aspectul de resurs de finanare a pasivelor i nu de elemente rectificative ale unor active.

3.3 CONSTRUCIA BILANULUI FUNCIONAL

Pentru transformarea bilanului contabil n bilan funcional, acesta trebuie supus urmtoarelor rectificri:

Rectificari ale activului bilantier

Imobilizri necorporale i corporale

Imobilizri necorporale i corporale figureaz n utilizri stabile la valoarea brut, valoare obinut prin adugarea la valoarea real a activelor, a amortizrilor i provizioanelor. Amortismentele(sau provizioanele ) sunt considerate ca i resurse proprii, din aceast cauz, ele vor fi regsite n resurse stabile.

Schematic, imobilizrile se prezint n figura nr. 1.3.

Bilan contabil Bilan funcional

ActivPasivActivPasiv

Active imobilizate la valori neteCiclul de investiii

Imobilizri la valori bruteCiclul de finanare

Capitaluri proprii, din care:

Amortizarea imobilizrilor

Figura nr. 1.3

Amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale este privit de economiti din doua puncte de vedere diferite:

n primul rnd este o cheltuial care se ncorporeaz la rezultatul exerciiului;

n al doilea rnd constat deprecierea activelor imobilizate ca urmare a uzurii lor, diminund valoarea rmas a acestora;

Aspectul de cheltuial este luat n seam la ntocmirea contului de profit i pierdere i ca atare nu afecteaz bilanul contabil.

Al doilea aspect, de activ rectificat, este specific opticii contabile care dorete s reflecte, la sfrit de exerciiu, valoarea rmas a imobilizrilor, cu alte cuvinte s arate gradul de uzur la un moment dat.

Acest aspect nu intereseaz analiza financiar, care urmrete legtura dintre amortizare i finanare proprie, adic acele resurse financiare care se rentorc la agentul economic odat cu ncasarea contravalorii produselor i serviciilor n costul crora s-a ncorporat i cheltuiala cu amortizarea.

n cadrul actualului sistem contabil din ara noastr sunt nregistrate primele dou ipostaze ale amortizrii: aceea de cheltuial i aceea de activ rectificat.

Activele patrimoniale trebuie s fie evideniate n bilan la valoare real la data ntocmirii acestuia, inndu-se seama de eventualele deprecieri sau pierderi de valoare, chiar dac acestea nu au avut nc loc.

Bilan contabil Bilan funcional

ActivPasivActivPasiv

Active imobilizate la valori nete

Active circulante la valori neteUtilizri stabile(Ciclul de investiii)

Imobilizri la valori brute

Active de exploatare (ciclul de exploatare)

Stocuri i creane la valori brute

Active n afara exploatrii (ciclul de trezorerie)

Titluri de plasament la valori bruteResurse stabile (ciclul de finanare)

Capitaluri proprii, din care:

Amortizarea imobilizrilor

Provizioane pentru depreciere

Figura nr. 1.4

Imobilizri financiare

Imobilizrile financiare se regsesc n utilizri stabile la valoarea brut(aceeai remarc n ce privete provizioanele pentru imobilizri necorporale i corporale).

Cteva precizri se impun totui:

Vrsmintele rmase de efectuat pentru titlurile imobilizate

Conform opticii contabile, titlurile imobilizate trebuie reflectate n bilan la valoarea lor net contabil, adic numai acele participaii efectiv vrsate. Contabilitatea vrea s ofere utilizatorilor si, grupat, printr-o singur informaie a activului bilanului ceea ce aparine n mod real, efectiv agentului economic. ns analiza financiar urmrete att reflectarea activelor n integralitatea lor, indiferent de sursa se acoperire, ct i reflectarea unei datorii fa de teri. Astfel sunt puse n eviden finanrile de care dispune agentul economic. Aceasta este o finanare pe termen scurt de natur financiar.

Astfel, n bilanul rectificat, imobilizrile financiare vor rmne reflectate la costul de achiziie, indiferent de partea acoperit din valoarea lor, iar n pasivul bilanier se vor nregistra n categoria datoriilor pe termen scurt, care aparin funciei de trezorerie a agentului economic (figura nr. 1.5).

Bilan contabil Bilan funcionalActivPasivActivPasiv

Active imobilizate

Titluri imobilizate (valoare nominal-vrsminte de efe- ctuat)Utilizri stabile ciclul de investiii)

Titluri imobilizate (valoare nominal)Pasive de exploatare (ciclul de exploatare)

Datorii circulante ne- financiare din care:

vrsminte de efectuat pentru titluri

Figura nr. 1.5

Spre deosebire de titlurile imobilizate, investiiile pe termen scurt n titluri de valoare, sub forma titlurilor de plasament nu necesit rectificri pentru a servi analizei financiare. Acestea sunt nregistrate n activul bilanier la costul de achiziie, iar eventualele vrsminte rmase de efectuat sunt trecute n pasiv alturi de celelalte datorii comerciale.

Dobnzi cuvenite i nescadente aferente creanelor imobilizate

n bilanul contabil, dobnzile cuvenite n urma acordrii unor mprumuturi altor societi i nescadente pn la sfritul exerciiului sunt trecute pe aceeai linie cu creanele imobilizate care le-au generat.

Dobnzi cuvenite i nescadente aferente creanelor imobilizate sunt eliminate din imobilizri financiare pentru a fi nscrise n active n afara exploatrii (figura nr.1.6).

Bilan contabil Bilan funcionalActivPasivActivPasiv

Active imobilizate

Creane imobilizate (valoare nominal +dobnzi cuvenite i nescadente)Utilizri stabile (ciclul de investiii)

Creane imobilizate (valoare nominal)

Active n afara exploatrii(ciclul de trezorerie)

Dobnzi cuvenite i nescadente

Figura nr. 1.6Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii sunt incluse la cheltuieli nregistrate n avans i sunt acele cheltuieli efectuate n cursul exerciiului financiar curent, dar care se refer la mai multe exerciii viitoare. Datorit valorii ridicate pe care o au, aceste cheltuieli nu pot fi imputate unui singur exerciiu.

Analiza financiar ine cont de natura apropiat a cheltuielilor de repartizat pe mai multe exerciii i a imobilizrilor, clasnd cheltuielile alturi de acestea, aparinnd ciclului de investiii al ntreprinderii. Acestea reprezint n fapt investiii efectuate ntr-un exerciiu care se recupereaz prin trecerea pe cheltuielile exerciiilor urmtoare.

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii vor figura n utilizri stabile la valoarea lor brut (figura 1.7). Valoarea brut a postului este obinut cu ajutorul tabloului de amortizare. Bilan contabil Bilan funcionalActivPasivActivPasiv

Active de regularizare

Cheltuieli nregistrate n avans:

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii;

Prime de rambursare a obligaiunilorUtilizri stabile (ciclul de investiii)

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii;

Prime de rambursare a obligaiunilor

Figura nr.1.7

Active de exploatare i n afara exploatrii

Stocurile

Stocurile se regsesc n bilanul funcional la valoarea brut, n active de exploatare. Provizioanele pentru deprecierea stocurilor sunt considerate resurse stabile.

Creanele de exploatare O crean este considerat de exploatare atunci cnd aceasta are ca i contrapartid un venit de exploatare. Vor figura n aceast rubric: creanele comerciale, sociale, fiscale (n afara creanelor cu impozitul pe profit), anumite cheltuieli constatate n avans.

Creanele de exploatare trebuie s fie nscrise la valoarea brut n bilanul funcional, iar provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt considerate resurse stabile.

Creane n afar exploatrii

O crean este considerat n afara exploatrii, atunci cnd contrapartida sa nu este un venit din exploatare.

Exemple de operaiuni n afara exploatrii:

Operaiuni de investiii: vnzri de imobilizri/creane asupra imobilizrilor;

Operaiuni de finanare: venituri financiare/dobnzi cuvenite i nescadente aferente mprumuturilor acordate altor ntreprinderi;

Operaiuni de repartiie: impozitul pe profit/creane legate de impozitul pe profit;

Operaiuni excepionale: venituri excepionale/creane diverse.

Alte creane ale activului circulant

n bilanul romnesc, ca i n cel al contabilitii continentale, la aceast rubric sunt cuprinse creane sociale, fiscale i fa de debitori diveri. Analiza financiar trebuie s separe acest post eterogen n vederea extragerii operaiilor legate de ciclul de exploatare al agentului economic.

n primul rnd trebuie s se treac pe poziii distincte creanele legate de exploatare (funcia de producie i comercial) cum sunt cele reflectate de conturile:

425 Avansuri acordate personalului;

4282 Alte creane n legtur cu personalul;

4382 Alte creane sociale;

446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate(parial);

447 Fonduri speciale-taxe i vrsminte asimilate;

448 Alte datorii i creane cu bugetul statului;

4582 Decontri din operaii n participaie-activ.

Celelalte creane trecute pe aceeai linie a bilanului contabil nu sunt considerate ca aparinnd exploatarii astfel:

Soldul debitor al contului 441 Impozitul pe profit reprezint diferen dintre impozitul calculat la sfritul exerciiului (profit cumulat mai mic) i cel nregistrat pn la sfritul acestuia, datoria fa de buget calculat fiind deja achitat. Aceast diferen apare n urma unor vrsminte n plus sau a unor stornri de impozite. Analitii financiari consider c variaia profitului i implicit a impozitului pe profit nu este direct legat de exploatare, de creterea cifrei de afaceri. De asemenea, profitul poate varia semnificativ de la un exerciiu la altul, deci nu are caracteristicile de constant a activitii de exploatare, care este continu i uniform. Prin urmare, aceast crean fa de bugetul statului privind impozitul pe profit este considerat n afara exploatrii.

Soldul contului 4424 TVA de recuperat trebuie separat n TVA aferent imobilizrilor i TVA aferent stocurilor i serviciilor. Partea de TVA aferent imobilizrilor se consider n afara exploatrii, ea aparinnd ciclului de investiii;

Soldul debitor al contului 4428 TVA neexigibil reflect TVA neexigibil aferent cumprrilor de imobilizri sau stocuri i servicii, pentru care nu s-a ntocmit factur sau pentru care plata se face n rate. Similar cu reprelucrarea anterioar, trebuie s se separe TVA neexigibil aferent imobilizrilor care va fi trecut n afara exploatrii, la ciclul de investiii;

Soldul contului 445 Subvenii aparine investiiilor, deci este considerat n afara exploatrii;

Soldul debitor al contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate reflect creane fa de bugetul statului sau bugetele locale privind vrsminte n plus la: accize, impozite locale, impozit pe dividende. Din cadrul acestora se consider n afara exploatrii creana legat de impozitul pe dividende;

Soldul contului 461 Debitori diveri reflect creane diverse . Poate s reflecte, de exemplu: creane din cesiunea imobilizrilor, care sunt considerate n afara exploatrii; dividende de ncasat aferente titlurilor deinute, care sunt considerate n afara exploatrii. Toate aceste elemente trebuie analizate cu mult atenie pentru a se identifica creanele n afara exploatrii, n scopul cernerii cu precizie a nevoilor de exploatare, a cror cunoatere este primordial pentru asigurarea echilibrului finanrii;

Soldurile debitoare ale conturilor 451 Decontri ntre entitati afiliate, 481 Decontri ntre unitate i subuniti i 482 Decontri ntre subuniti reflect creane fa de grup, asociai i subuniti care sunt considerate n afara exploatrii.

Coreciile aplicate creanelor circulante sunt sintetizate mai jos:

Tabel nr. 1.2

Separarea altor creane ale activului circulant

Activ bilan rectificat

Alte creane de exploatareAlte creane n afara exploatrii

Cont 425

4282

4382

447 Cont

4482

4484

4581Cont 441

445

451

4424 481

4428 482

446

461

Decontri cu asociaii privind capitalul

Creanele fa de acionari privind capitalul subscris i nevrsat aparine ciclului de finanare a activitii agentului economic. n consecin, valoarea corespunztoare acestui post de activ din bilanul contabil va figura n bilanul rectificat n pasiv, n cadrul resurselor stabile pe care la va diminua (figura nr. 1.8).

Bilan contabil Bilan funcionalActivPasivActivPasiv

Active circulante, din care:

Decontri cu asociaii privind capitalulResurse stabile (ciclul de finanare), din care:

Capitaluri proprii-decontri cu asociaii privind capitalul

Figura nr. 1.8

Cheltuieli nregistrate n avans

Cheltuielile constatate sau nregistrate n avans reprezint fie cheltuieli nregistrate n cursul exerciiului financiar, care se raporteaz direct la rezultatul exerciiului urmtor, fie cheltuieli efectuate n cursul exerciiului financiar, dar de repartizat sistematic pe mai multe exerciii viitoare (cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii).

n cadrul bilanului funcional, cheltuielile nregistrate n avans sunt tratate diferit n funcie de natura lor.

Astfel, n cele mai multe cazuri, cheltuielile nregistrate n avans reprezint pli anticipate (chirii, abonamente, prime de asigurare, dobnzi, cheltuieli cu reparaii capitale previzibile etc.), care pun n coresponden contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans cu conturile de disponibiliti bneti. Aceste nregistrri nu influeneaz analiza financiar. n acest caz cheltuielile nregistrate n avans sunt pstrate n activul bilanului rectificat, fiind considerate utilizri de exploatare sau n afara exploatrii.

n alte cazuri, ns, cheltuielile nregistrate n avans sunt puse n coresponden cu contul 401 Furnizori, reprezentnd servicii pentru care nu s-a primit factur pn la sfritul anului, chirii, abonamente nregistrate n avans i neachitate pn la sfritul anului, cheltuieli de ntreinere i reparaii la mijloace fixe care se vor transfera exerciiilor viitoare (Deaconu Adela). Aceste nregistrri deformeaz analiza financiar sub dou aspecte:

n primul rnd este trecut aceeai sum la nevoile brute de exploatare i n acelai timp la resurse;

n al doilea rnd se deformeaz calculul indicatorului de determinare a duratei creditului primit din partea furnizorilor. Acest indicator se obine pe baza elementelor bilanului contabil rectificat prin raportarea datoriilor fa de furnizori la totalul cumprrilor i serviciilor perioadei. Mrimea indicatorului este influenat de cheltuielile nregistrate n avans, care nu reflect cumprri sau servicii efective ale perioadei, pstrnd ns o datorie fa de furnizori.

Prin urmare, dac sumele sunt semnificative, analistul financiar elimin aceeai sum de la postul de activ Cheltuieli nregistrate n avans i de la postul de pasiv Furnizori (figura nr. 1 .9).

Bilan contabil Bilan funcional

ActivPasivActivPasiv

Active de

Regularizare, din care:

Cheltuieli nregistrate n avans xPasive circulante

Furnizori xCiclul de exploatare

Cheltuieli nregistrate n avans 0Ciclul de exploatare, din care:

Furnizori 0

Figura nr. 1.9

Dac nu sunt eliminate, sumele nregistrate n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans trebuie separate (figura nr. 1.10) n:

Cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii, care aparin ciclului de investiii;

Cheltuieli nregistrate n avans care reprezint utilizri de exploatare sau n afara exploatrii, aparinnd ciclului de exploatare.

Bilan contabil Bilan funcional

ActivPasivActivPasiv

Active de regularizare Cheltuieli nregistrate n avans:

Cheltuieli nregis- rate n avans afe- rente exerciiului urmtor;

Cheltuieli de repar tizat pe mai multe exerciiiCiclul de investiii

Cheltuieli de repar- tizat pe mai multe exerciiiCiclul de exploatare

Cheltuieli nregistrate n avans aferente exerciiului urmtor

Figura nr. 1.10

Decontri din operaii n curs de clarificare

n cadrul sistemului de contabilitate romnesc, potrivit normelor metodologice n vigoare, n acest cont se nregistreaz doar ncasrile i plile prin banc ce necesit lmuriri