CAP I Concepte si idei despre amortizareaAmortizarea este un proces financiar de recuperare treptata a valorii activelor imobilizate consumate in procesul economic sau numai ca urmare a detinerii lor in patrimoniu si de constituire, prin acumularea acestor valori, a unui fond de amortizare destinat inlocuirii activelor imobilizate atunci cand exprima durata de viata economica a acestora, sau can dating limite de uzura fizica si morala. Amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, pe toata durata de folosire a mijlocului fix, pana la recuperarea integrala a valorii, astfel Din punct de vedere contabil,prin amortizare se intelege alocarea valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Din punct de vedere economic, amortizarea imobilizarilor necorporale (si corporale)se inregistreaza in contabilitate lunar urmatoare receptiei si/sau punerii in functiune.Suma amortizarii lunare (Al)se calculeaza ca raport intre valoarea de intrare a imobilizarilor (Vi)si durata de viata utila,exprimata in luni (D): Al=Vi/D Sub aspect financiar amortizarea este considerata in anumite conditii existenta unui rezultat financiar pozitiv ca o componenta a capacitatii de autofinantare ce permite finantarea reinnoirii imobilizarilor.

Aspecte fiscale privind amortizarea Amortizarea activelor imobilizate trebuie privita din doua puncte de vedere: 1. Amortizarea contabila, care este reglementata de Legea nr. 15/1994

privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, rebuplicata cu modificarile si completarile ulterioare ; 2. Amortizarea fiscala, reglementata de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile in vigoare. Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta atat o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului financiar, cat si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se recunoaste in bilant. Amortizarea contabila se inregistreaza in contabilitate astfel:6811=281 Amortizarea fiscala se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit.Amortizarea fiscala nu se inregistreaza in contabilitate, ci numai in Registrul de evidenta fiscala al entitatii. Regulile specifice amortizarii fiscale sunt, in principiul, urmatoarele : In cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

In cazul echipamentelor tehnologice, precum si pentru computere si echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare; In cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, se poate folosi metoda de amortizare liniara sau metoda de amortizare degresive;

Valoarea ramasa neamortizate aferenta mijloacelor fixe vandute este deductibila fiscal numai in situatia in care acestea sunt valorificate prin entitati specializate sau prin licitatie organizate potrivit legii; _________________________Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 31

Pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute in Legea locuintelor.

Deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a activelor imobilizate efectuate dupa data de 31.12.2003.

Ordin nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europeneArt. 1. - (1) Se aproba reglementarile contabile conforme cu directivele europene, cuprinse in anexa*) care face parte integranta din prezentul ordin. (2) Reglementarile prevazute la alin. (1) cuprind Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene. Art. 2. - (1) Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene se aplica de persoanele juridice prevazute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata. (2) Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate, care apartin persoanelor juridice cu sediul saudomiciliul in Romania, precum si sediile permanente din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul saudomiciliul in strainatate au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, potrivit reglementarilormentionate la alin. (1). 96. - O imobilizare corporala trebuie prezentata in bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate devaloare. Amortizarea 97. - 1) A mortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra

valorii de intrare a imobilizarilorcorporale. (2) Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economica si conditiilor de utilizare a acestora. 98. - Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si seinregistreaza in contabilitate de catre entitatea care le are in proprietate. 99. - 1) E ntitatile amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniara; b) amortizarea degresiva; c) amortizarea accelerata. (2) Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate ca o cheltuiala. (3) Terenurile nu se amortizeaza. Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada hotarata de consiliulde administratie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului. 109. - ( ) Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa sedetermina pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. (2) La reevaluarea unei imobilizari corporale, amortizarea cumulata la data reevaluarii este tratata in unul din urmatoarele moduri: a) recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita, deseori, in cazul ___________ *) Anexa se publica ulterior in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1.080 bis abonament, care se poate achizitiona si de la Centrul pentru relatii cu publicul al Regiei Autonome "Monitorul Oficial", Bucuresti, sos. Panduri nr. 1.

in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta, determinata in urma corectarii cu ajustarile de valoare, este recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita, deseori, pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata. 110. - ( ) n cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inaintea acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.

CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND AMORTIZARILEAmortizarea reprezinta alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionat. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezinta interes urmatoarele trei: a)amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp (uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielior exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca sursa de finantare a rennoirii imobilizarilor. Ea are ca scop de a conserva n intreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesar

reconstituirii imobilizarilor. Cteva elemente privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene internationale,sunt semnificative: a) amortizarea este repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizareprevizionata. Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaza si utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimate a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza, in general, pe experienta furnizata de practica privind categorii de imobilizari comparabile; d) limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alta suma care a substituit costul istoric in situatiile financiare ale unitatii, mai putin valoarea reziduala; e) valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijatan calculul valorii amortizabile. Fara a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezinta echivalentul valorii imobilizarilor corporale trecuta n cheltuieli la scoaterea lor din functiune. n mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidare,diminuata cu cheltuielile de scoatere din functiune aferente; f) sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptata,este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecvent\ indiferent de nivelul rentabilitatii ntreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel nct sa se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exercitiu la altul. g) daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind nregistrata imediat n rezultate; h) castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea_________________________________________ (Contabilitate financiare Ristea Mihai,Corina Graziella Dumitru, pag 19)

unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie sa reprezinte o marime rationala nscrisa n principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul rational vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n masura sa se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rational privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, n cazul imobilizarilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege, n cazul imobilizarilor necorporale, volumul activitatii obtinute si rata dobnzii ;regimurile de amortizare (liniar, degresiv si accelerat); gradul de deductibilitate fiscala. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile corporale si necorporale, cu exceptiile: lacurile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si terenurile inclusiv cele mpadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vnzare - cumparare, inclusiv prin despagubiri n cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pna la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si cinci ani a plantatiilor de protectie. De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii, cu exceptia prevazuta n Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii: Daca se constata o depreciere ireversibila acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortizarii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de functionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativa, stabilita prin lege, n cazul imobilizarilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaza ntr-o perioada de cel mult 5 ani); n functie de volumul activitatii obtinute si n funcsie de rata dobnzii.

Amortizarea imobilizrilor corporale si necorporaleDefinirea amortizrii imobilizrilor corporale si necorporale Amortizarea este alocarea sistematic la cheltuieli si a valorii amortizabile a unui active ntreaga sa durat de via util. Pe msur ce avantajele economice ale unui active sunt consumate de ctre ntreprindere, valoarea contabil a activului se reduce pentru a reflecta consumul su,de regul prin nregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. Avantajele economice relative la o imobilizare corporal sau necorporal sunt consumate de ntreprindere n principal prin utilizarea activului.Cu toate acestea, i ali factori, cum sunt uzura moral i uzura fizic aprute chiar si cnd activul nu este utilizat, particip la diminuarea avantajelor economice pe care acest active lear fi putut aduce ntreprinderii. Cheltuiala privind amortizrile fiecrui exerciiu trebuie s afecteze contul profit si pierdere, exceptnd situaia n care ea este ncorporabil n valoarea contabil a unui alt activ. Amortizarea economic sau contabil este determinat n urma estimrilor si calculelor rezultate din deciziile conducerii ntreprinderii.Ea afecteaz elementele de imobilizri ale activului bilanier, n timp ce cheltuiala coresponden afecteaz contul profit si pierdere. Ea nu se confund cu amortizarea fiscal, catre se determin n urma aplicrii legii amortizrii si normelor metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscal nu afecteaz performana ntreprinderii, ci doar masa impozabil, implicit calcului impozitului pe profit. Diferenele i timp ntre amortizarea contabil i cea fiscal vor genera diferene temporare sau deductibile, aspecte care vor fi studiate prin prezentarea politicilor de contabilizare a impozitului pe profit (IAS 12,,Impozitarea profitului).

Duratele normale de utilizare Duratele normale de utilizare corespund in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizare imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare,intretinere si reparare.De aceea, durata normala de utilizare este mai reduse decat durata de viata fizica a activului respective.Durata normala de utilizare depinde si de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv. In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se afla in Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe.Imobilizarile corporale cuprinse in Catalog sunt clasificate in grupe, subgrupe,clase,subclase si familii.Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale(mijloacelor fixe): Codul de clasificare; Denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale; Limita minima si maxima a duratei normale de functionare(de utilizare), in ani. In cazul mijloaceslor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tecnica sau un expert ethnic dependent. Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la scoaterii din functiune.

_____________________________ (Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pntea,pag 55)

Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporaleDurata de via util reprezint: (a) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare.Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse;numrul de kilometri de parcurs etc.).Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic.Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Potrivit IAS 38,pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizari necorporale,trebuie sa se ia in considerare o serie de factori precum; activ; utilizarea asteptate a activului; posibilitatea ca echipa de conducere sa gestioneze sau nu eficient acest ciclul de viata al activului si informatii despre active similare; modificarile cererii pentru produsele sau serviciile obtinute cu ajutorul activului necorporal; perioada de control asupra activului si limitele legale de utilizare; dependenta de alte active ale intreprinderii (de exemplu, un sistem informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricatie este dependent si de evolutia utilizarii respective linii)etc

______________________ (Standarde internationale de contabilitate-Maria Madalina Grbin,Stefan Bunea, Editura CECCAR;pag210-214)

Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de viata utila a imobilizarilor necorporale este, in general,scurta. Ca regula generala, cu cat durata de utilitate a unei imobilizari necorporale este mai mare, cu atat estimarea acesteia este considerata mai putin fiabila.

Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporaleValoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via.Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obine prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul,la sfritul duratei sale de utilitate: (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare,i valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului. De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare n care va utilizat activul. n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile. Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene subsaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil activului, in momentul cesiunii acestuia.

CAP II Contabilitatea amortizriiAmortizarea imobilizrilor necorporale i corporale se nregistreaz pe baza planului de amortizare, regsit n practic prin fia mijlocului fix pe seama cheltuielilor: 681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind Amortizari privind imobilizarile amortizarile si provizioanele Organizarea contabilitii amortizrii imobilizrilor corporale se realizeaz cu ajutorul unuicont rectificativ din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile i anume 281 Amortizri privind imobilizrile corporale. Conturile din aceast grup au funcie contabil invers fa de conturile de active imobilizate a cror valoare contabil o rectific i, ca urmare, funcioneaz similar conturilor de pasiv. Contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, corespunztor categoriilor de imobilizri corporale i anume: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Fiind cont cu funcie contabil de pasiv, se crediteaz pentru a nregistra: - valoarea amortizrii imobilizrilor corporale trecut asupra cheltuielilor de exploatare (681) i - valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la imobilizrile corporale primite cu chirie i restituite proprietarului (212, 213, 214) i

- valoarea amortizrii imobilizrilor utilizate n operaii de participaie, transferat conform contractelor (458). Se debiteaz, n coresponden cu creditul conturilor de imobilizri corporale, pentru a nregistra amortizarea aferent imobilizrilor corporale vndute sau scoase din eviden (211, 212, 213, 214). Soldul contului este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor corporale existente n ntreprindere. Precizare: Soldurile creditoare ale conturilor analizate sunt nscrise n activul bilanului contabil, cu semnul minus, pentru ca imobilizrile respective s fie prezentate n bilan la valoare net contabil. De asemenea, informaiile din contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, alturi de informaiile privind activele imobilizate i, respectiv, ajustrile pentru deprecieri, se utilizeaz la ntocmirea notei explicative, la situaiile financiare anuale, nr. 1 denumit Active imobilizate. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produciei i cele dou metode de amortizare regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante i metoda cotelor descresctoare. Metoda liniar. Atunci cnd se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a activului (costul) este repartizat uniform pe durata estimat de funcionare a activului. Metoda liniar se bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunztoare fiecrui exerciiu se calculeaz prin mprirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual estimat) la numrul de exerciii contabile din durata estimat de funcionare a activului. Cota de amortizare este aceeai n fiecare an. Metoda produciei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan n procesul de amortizare. Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei:

Cost valoare rezid Uniti de output (produs) sau de utilizare Prin metoda produciei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz durata de funcionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu, numrul de articole produse poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul de ore de funcionare. Metoda produciei se aplic atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de funcionare poate fi estimat exact. Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii n anii iniiali i valori mai mici n anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza c majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer servicii mai multe i mai calitative n primii ani aiduratei lor de funcionare. Repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul corespondenei. De asemenea, metodele regresive (accelerate) in cont i de faptul c schimbarea continu a tehnologiilor determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile invenii i produse au drept rezultat uzura moral a echipamentelor achiziionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent. Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, n timp, cheltuielile privind reparaiile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea i reparaiile (nsumate) rmn relativ constante n timp. Rezult n mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsumai anii din durata de funcionare a

activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fracii care se nmulesc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea amortizrii anuale de repartizat asupra duratei estimate de funcionare. La numrtorul fraciilor se situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de funcionare, dar n ordine invers. Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual este calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat (descresctoare) a unui activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceeai ipotez ca i metoda cotelor descresctoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de funcionare a activului. Dei poate fi aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual, nmulit cu doi (n acest caz, metoda se mai numete metoda cotelor constante duble).

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor necorporaleImobilizarile necorporale sunt supuse amortizarii pe durata de viata utila.Amortizarea imobilizarilor necorporale se calculeaza dupa metoda liniara si se inregistreaza in contabilitate lunar. Amortizarea imobilizarilor necorporale astfel calculate,se inregistreaza in contabilitate lunar,in debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681Cheltuieli de exploatare privind amortizarile,provizioanele si ajustarile pentru depreciere in corespondenta cu creditul contului 280Amortizari privind imobilizarile necorporale. Contul 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale , din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valirilor de intrare a imobilizarilor necorporale iar dupa functia contabila este cont de pasiv. Se desfasoara pe conturi sintetice de gradul II, functia de tipul imobilizarii necorporale. Se crediteaza cu amortizarea lunara a imobilizarilor necorporale inclusa pe cheltuielile de exploatare: ______________________(Contabilitate Financiare-Ristea Mihai,Corina Graziella Dumitru, pag 27)

681Cheltuieli de exploatare privind imobilizarile amortizarile provizioanele si ajustarile pentru depreciere

=

280Amortizari privind necorporale

Debitarea contului se realizeaza la iesirea din gestiune a imobilizarilor necorporale in corespondenta cu creditul contului care indica imobilizarea necorporala: 280Amortizari privind imobilizarile necorporale = % 201Cheltuieli de constituire 203Cheltuieli de dezvoltare 205Concesiuni,brevete,licente, marci comerciale si alte drepturi si active similare 207Fond commercial 208Alte imobilizari necorporale

Soldul contului este creditor si reprezinta amortizarea imobilizarilor necorporale inregistrata pe cheltuielile de exploatare la finele perioadei.

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor corporaleNotiuni Amortizarea imobilizarilor corporale este realizata in contabilitate prin intermediul contului 281Amortizari privind imobilizarile corporale.Din punct de vedere al continutului economic,este un cont rectificativ al valorii de intrare a

imobilizarilor corporale iar dupa functia contabila este cont de pasiv. Se crediteaza cu: -valoarea amortizarii calculata si inclusa pe cheltuielile de exploatare lunar: 6811Cheltuieli de exploatare = 281Amortizari privind privind amortizarea imobilizarilor corporale imobilizarile -valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarilor: 21XImobilizari corporale = 281Amortizari privind imobilizarile corporale -valoarea amortizarii imobilizarilor corporale utilizate in operatii participatie,transferata conform contractelor : 458Decontari din operatii in participatie = 281Amortizari privind corporale

Se debiteaza cu ocazia cedarii sau casarii imobilizarilor corporale, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea lor ulterioara, in corespondenta cu creditul contului 21X Imobilizari corporale: -complet amortizate : 281Amortizari privind imobilizarile = corporale -incomplet amortizate : % = 281Amortizari privind imobilizarile 6583Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital________________________________________

21XImobilizari corporale

21XImobilizari corporale

(Contabilitatea Financiara-N.Baltes, pag 55)

Soldul contului este creditor si reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale la finele perioadei. Imobilizarile corporale isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intebuintare ca urmare a folosirii lor, a actiunii agentilor naturali, a pogresului tehnic.Aceasta depreciere fizica si valorica se numeste uzura.In functie de cauzele care o produc, uzura poate fi: - fizica generate de functionarea tehnica si mecanica, precum si de influenta factorilor naturali; -morala-reprezinta procesul de invechire tehnologica,cauzat de rapida a technicii,de aparitia a noi masini cu performante mai ridicate Expresia valorica a uzurii care se include in mod esalonat in cheltuieli se numeste amortizareAmortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza, pe baza unui plan de amortizare, din luna urmatoare punerii acestora in functiune si pana la recuperarea intergrala a valorii de intrare. Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate ,inchiriat sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre proprietarul acestora. Amortizarea cheltuielior de investitii efectuat la mijloacele fixe concesionate, inchiriate,luate in locatie de gestiune se calculeaza de catre cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare ,dupa caz. Nu se supune amortizarii:terenurile,lacurile,baltile si iazurile,care nu sunt rezultatul unei investitii;tablourile si operele de arta,bunurile din domeniul public finantate din sursa bugetare; casele de odihna proprii;locuintele de protocol;navele,aeronavele,altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor;orice alt mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii.

_______________________________________

(Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 54)

Regimuri de amortizare

Entitatile economice isi amortizeaza imobilizarilor corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare. Exista urmatoarele regimuri de amortizare: -metoda lineara; -metoda degresive; -metoda accelerate. Metoda de amortizare Pentru atingerea deziratului determinarii stiintifice realiste a amortizarii, in practica economica se aplica diverse metode de amortizare a activelor materiale imobilizate,Fiecare metode abordeaza acelasi proces de amortizare dar in ritmuri diferite ;scopul este acelasi obtinerea fondului de amortizare, procesul fiind insotit ins ape parcurs de influente si consecinte economica- financiare diferite de la o metode la alta.

-Metoda de amortizare lineara Se mai numeste si amortizarea contabila sau economica.Consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a mijlocului fix asupra cheltuielilor de exploatare, proportional cu durata normala de utilizare, exprimate in ani.Ea se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix.Cota medie anuala de amortizare se stabileste in procente, ca raport intre 100 si durata normala de utilizare exprimate in ani. Presupune repartizarea uniforma a cotei-parti egale din valoarea de intare a imobilizarilor,asupra cheltuielilor de exploatare, pe toata durata normala de utilizare. Se aplica obligatoriu pentru imobilizari necorporale,amenajari de terenuri si pentru cladiri. Mijloacele fixe se pot amortize atat linear,cat si degresiv. In acest sens se calculeaza cota lineara,conform relatiei:c1=1/D*100___________________________________

(Contabilitate-Violeta Isai,Pag 62)

Aceaste cota se aplica anual asupra valorii de intrare, determinand o amortizare constanta. Exemplu: O cladire are valoarea de intrare de 60.000 lei si se amortizeaza in 6 ani ,prin metoda lineara . Cota lineara :c =1/6*100=16,67% Intocmim planul de amortizare lineara:

Vi 1 2 3 4 5 6 TOTAL 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 60.000 x x

c

Amortizare Amortizare Valoare ramasa anuala cumulata Vi -Acumulata 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 16,67% 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 60.000 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 x 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 x

Anual (si lunar prin :12) vom inregistra amortizarea utilizand contul 6811 ,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea activ si 2812 ,,Anmortizarea cladirilor pasiv. An 1 . An 6:6811 = 2812 10.000 (+A) (+P) Contul de cheltuieli se inchide prin contul de rezultate 121: An 1 . An 6: 121 =6811 10.000 (+A) (-A)

Amortizare degresivaSe mai numeste si amortizarea fiscala. Amortizarea degresiva presupune o amortizare mai accentuate a imobilizarilor corporale in primii ani de la punerea in functiune.Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori: 1,5 daca durata normala de utilizare a imobilizari corporale este intre 2 si 5 ani, inclusiv; 2 daca durata normala de utilizare este cuprinsa intre 5 si 10 ani,inclusive; 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Se obtin astfel cotele de amortizare degresive corespunzatoare. Utilizarea regimului de amortizare liniara si degresive se aproba de consiliul de administratie al firmei ,respective de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in 2 variante: 1)Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale(AD1) In primul an de functionare amortizarea se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva la valoarea contabila a activului. Amortizarea anuala pentru anii urmatori se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabila neta (ramasa)pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala calculate prin raportul dintre valoarea ramasa si numarul de ani de utilizare ramasi. Incepand cu anul respective si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raportand valoarea ramasa la numarul de ani de functionare ramasi. 2)Amortizare degresiva cu influenta uzurii morale(AD2)

Acesta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizarilor corporale intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta reprezentand influenta uzurii morale. Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmatoarelor elemente: Durata de utilizare aferenta regimului liniar,recalculata in functie de cota de amortizare degresiva (DUR). -DUR se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva Durata de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI) -DUI- se calculeaza ca diferenta intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) si DUR, din care: Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiva(DUD)- se stabileste ca diferenta intre DUI si DUR. Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DUL)- se determina ca diferenta intre DUI si DUD. Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare (DUM) se calculaza prin diferenta dintre DN si DUI.

Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani nu se calculeaza influenta uzurii morale.

Amortizare accelerate

Consta in calcularea, la data intrarii mijloacelor fixe in patrimoniul unitatii, a unei amortizari anuale de pana la 50% din valoarea de intrare a acestora, iar in exercitiile urmatoare calcularea amortizarii anuale dupa regimul liniar, prin raportarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi. Pentru utilizarea regimului de amortizare accelerate este necesara aprobarea Ministerului de Finante, in care scop, agentii economici trebuie sa depune o documentatie de fundamentare, pe baza careia se stabileste un punctaj in functie de care se elibereaza aprobarea. Amortizare degresiva si accelerate au avantajul ca atenueaza influenta uzurii morale, datorira faptului ca prin aceste metode se recupereaza intr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.Aceste doua regimuri de amortizare produc si un avantaj fiscal, prin amanarea la plata a impozitului pe profit, corespunzator cresterii cheltuielior privind amortizarea in primii ani de utilizare a imobilizarilor corporale Regimul de amortizare pentru imobilizarilor corporale se determina conform urmatoarelor reguli: in cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara; in cazul echipamentelor tehnologice si computerelor, inclusiv a echipamentelor periferice ale acestora,entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara,degresiva sau accelerate; in cazul alt mijloc amrtizabil,entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva; amortizarea cheltuielilor cu investitiile effectuate pentru amenajarea terenurilor se face dupa metoda liniara, pe o perioada de 10 ani; mijloacele de transport achizitionate dupa de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii contabile la numarul de kilometric sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea / km sau pe ora de functionare. ________________________ (Contabilitatea Financiara Romaneasca-J.P.Pantea,pag 56)

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de catre Consiliul de Administratie al entitatii economice.Pentru fiecare imobilizare corporala intrata in patrimoniu, entitatile economice vor intocmi un plan de amortizare, in care se vor determina cu anticipatie amortizarea anuala si valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila,durata de utilizare si regimul de amortizare ales.

Analiza cheltuielilor cu amortizareaFilozofic amortizarea reprezinta esalonarea unei sarcini in timp, pana la disparitia ei.Scopul amortizarii este acela de a atenua o sarcina create la un moment dat,prin fractionarea acestei in sarcini succesive (egale sau inegale) si in general calculate pe perioade date. Amortizarea reprezinta recuperarea treptata pe seama cheltuielilor a valorii de intrare a imobilizarilor necorporale si corporale. Acesta este reglementata prin Legea nr. 15/1994, completata de H.G. nr. 909/1997 si H.G. nr 964/1998. Potrivit reglementarilor de mai sus, sistemul de amortizare poate fi linear (proportional), care consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a imobilizarilor pe durata de viata utila stabilita a acestora. accelerat care presupune calcularea unei amortizari mai mari in primul an, pana la o anumita limita prevazuta de lege.In exercitiile urmatoare, amortizarea se stabileste dupa system linear. degresiv, care presupune multiplicarea cotelor de amortizare Suma anuala a amortizarii (A) se determina pe baza relatiei: A=V/T unde: V= valoarea contabila a imobilizarii; T= durata de functionare exprimata in ani;1000

Indicatorul cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri (Ca calculeaza astfel:

) se

1000

Ca =A / CA x 100;Cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri pot fi calculate dupa urmatorul model economic:1000

Ca unde:

= Vma X cma / CA X 1000 =(Vi + Vmi Vme)X cma / CA X 1000;

Vma = valoarea medie anuala a imobilizarilor; cma = cota medie de amortizare; Vi = valoarea de intrare; Vmi = valoarea medie a intrarilor ; Vme = valoarea medie a iesirilor; 1000 Modificarea cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifra de afaceri( Ca ) se explica prin influenta urmatorilor factori cu actiune directa:a)

influenta modificarii volumului efectiv al cifrei de afaceri: Ao / CA1 X 1000 Ao / CAo X 1000;

b) influenta modificarii sumei anuale a amortizarii: A1 / C1 X 1000 Ao / CA1 X 1000; din care datorita: b1) influentei modificarii valorii medii anuale a imobilizarilor: Vma1 X cmao / CA1 X 1000 Vmao X cmao / CA1 X 1000;

din care datorita: b11) influentei modificarii valorii de intrare a imobilizarilor: ( Vi1 + Vmio Vmeo) X cmao / CA1 X 1000 ( Vio + Vmio Vmeo) / CA1 X 1000 b12) influentei modificarii valorii medii a intrarilor : (Vi1 +Vmi1 Vmeo)X cmao /CA1 X 1000 (Vi1 +Vmio Vmeo)X cmao / CA1 X 1000; b13) influentei modificarii valorii medii de iesire: (Vi1 + Vmi1 Vme1) X cmao /CA1 X 1000 (Vi1 + Vmi1 Vmeo) X cmao /CA1 X 1000; b2) influentei modificarii cotei medii de amortizare: Vma1 X cma1 / CA1 X 1000 Vma1 X cmao /CA1 X 1000

________________________Analiza economico- financiara,Nicolae Baltes,pag. 25

Contabilitatea amortizarii si fiscalitateaConceptia si calculul amortizarii reprezinta o problema cu implicatii fiscale.Termenii in care este rezolvata isi gasesc expresie in duratele normale de utilizare, in regimurile de amortizare opozabile agentilor economici, implicit in gradul de deductibilitate al amortizarii la determinarea profitului impozabil si valoarea luata in calculul amortizarii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite in mod descentralizat si centralizat.Desigur, fiecare optiune are motivatia sa.Astfel, stabilirea descentralizate porneste de la realitatea,ca mijloacele fixe identice au diferite de deteriorare fizica, programe diferite de reparatii si mediu diferit de exploatare.La acestea se adauga opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe si conceptia potrivit careia amortizarea este o problema de alocare si in consecinta durata normala de utilizare trebuie sa fie egala cu durata economica de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea in stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitate care sa tempereze politica intreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizarilor.De aceea, duratele apreciate de intreprinderi trebuie sa fie aprobate din punct de vedere fiscal.Pentru a deconecta aceasta problema, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt in cele mai multe cazuri durate fiscale, care difera de duratele contabile.

Potrivit experientei din tara noastre, incadrarea mijloacelor fixe in una dintre conditiile speciale prezentate se face de catre comisiile tehnice de s;pecialitate si se aproba de consiliul de administratie al agentilor economici. Stabilirea centralizata a duratelor normale de utilizare circunscrie controlul _______________________________Modified Accelerated Cost Recoverty System,implementat prin Tax Reform Act(1986)prin care se modifica si completeaza Economic Recoverty Tax Act(1981)

fiscal numai la simpla constatare a respectarii acestor durate de amortizare implicit in determinarea amortizarii contabile fiscale.

Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziionate de ctre o unitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare dect un exerciiu financiar) pe toat durata (normat sau normal) de utilizare a acestora. Corelnd acest context cu principiul independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare exerciiu financiar s suporte, s includ n rezultatele sale, o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv concepia economic a amortizrii activelor patrimoniale imobilizate, potrivit creia este vorba de a include n cheltuielile fiecrui exerciiu suma total a deprecierilor suferite de imobilizri29, astfel nct pe durata normal sau normat de utilizare a acestora, valoarea lor brut contabil s se recupereze integral. Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziionate de ctre o unitate patrimonial cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare dect un exerciiu financiar) pe toat durata (normat sau normal) de utilizare a acestora. Corelnd acest context cu principiul29

Niculae Feleag,Ion Ionacu Contabilitate financiar Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1993, pag.166

independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare exerciiu financiar s suporte, s includ n rezultatele sale, o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii activelor sale imobilizate. Aceasta este interpretarea, respectiv concepia economic a amortizrii activelor patrimoniale imobilizate, potrivit creia este vorba de a include n cheltuielile fiecrui exerciiu suma total a deprecierilor suferite de imobilizri29, astfel nct pe durata normal sau normat de utilizare a acestora, valoarea lor brut contabil s se recupereze integral. Aceast concepie economic despre amortizare este indisolubil legat (teoretic i practic) de interpretarea financiar despre amortizare potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit, n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii. Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze 30. Amortismentelor li se atribuie un triplu rol : n plan juridic-contabil, n plan economic i n plan financiar. Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constat deprecierea datorat uzurii, timpului i schimbrilor tehnice pe care le sufer cea mai mare parte a imobilizrilor31.Planul contabil francez definete amortizarea pentru depreciere ca o constatare contabil a micorrii valorii unui element de activ, ce rezult din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnic sau din orice alt cauz . Din punct de vedere economic , amortizarea reprezint o cheltuial a exerciiului economico-financiar, ce corespunde consumaiei unei pri din29 30

Niculae Feleag,Ion Ionacu Contabilitate financiar Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1993, pag.166 Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar ,Vol. II, Editura Economic, Bucureti 1998 , pag.236 -237 31 Mihai Ristea Contabilitatea societilor comerciale Vol II , Ed. CECAR, Bucureti 1996, pag.108

valoarea imobilizrilor. Amortizarea este considerat ca fiind procesul de transfer sau de repartizare a imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului pe perioada economic de utilizare a activelor amortizabile. Amortizarea permite integrarea n costurile de producie ale ntreprinderii a cheltuielilor care reprezint investiiile necesare. Sub aspect financiar amortizarea este considerat n anumite condiii existena unui rezultat financiar pozitiv ca o component a capacitii de autofinanare ce permite finanarea rennoirii imobilizrilor. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat.Aceast abordare se gsete la baza politicii de ntreprindere conform creia se investete pentru a se amortiza i reinvesti. O alt problem legat de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activului imobilizat care se depreciaz de manier ireversibil i care dup o perioad nu vor mai ndeplini funciile lor. Sunt excluse din cmpul amortizrii bunurile a cror utilizare este nelimitat n timp, precum terenurile sau investiiile financiare ; eventuala depreciere a acestora este constatat prin intermediul provizioanelor. Specialitii consider c amortizarea poate fi tipizat astfel 32 : amortizarea tehnic (industrial) ; amortizarea contabil ; amortizarea fiscal.

32

Petru Paniru Curs de economie (microeconomie), Editura Fundaiei Dunrea de Jos, Galai 2002, pag. 363

CAP. III PREZENTAREA AMORTIZARII IMOBILIZARILOR CORPORALE LA FIRMA HELP S.A

In acest capitol voi prezenta situatia la inceputul lunii Ianuarie la firma S.C Help S.A . Firma a fost infiintata in anul 1999 . Are un capital social de 100.000.000 lei divizat in 20 actiuni , valoarea nominala 5.000.000 lei pe actiune . Aceasta are doi asociati si 16 angajati domeniul de activitate este fabricarea si comercializarea medicamentelor realizate pe baza de extract de plante . Denumirea firmei , sediul social , nivelul capitalului social , numarul de actiuni , valoarea nominala , numarul actionarilor , forma de organizare si toate celelalte elemente sunt prezentate in Statutul societatii conform anexei 1 . La inceputul anului 2001 unitatea prezinta urmatoarea situatie patrimoniala conform anexei 2 si situatia amortizarilor conform anexei 3 . Metoda amortizarii folosita de firma este metoda liniara . Unitatea detine doua instalatii de tratare a plantelor medicinale P.U 60.000.000 lei amortizate fiecare in proportie de 40% conform graficului de amortizare anexa 4 . Amortizarea este de tip liniar pe o durata de 5 ani . Unitatea mai poseda o instalatie de dozare , incarcare si sigilare a flacoanelor de medicamente in valoare de 80.000.000 lei amortizabila in 8 ani . Ea este amortizata 12,5 % conform anexei 5 .S-a elaborat graficul de esalonare anuala pentru usurinta .Rata lunara aferenta perioadei de amortizare este: 12.000.000 :12 = 1.000.000 OPERATII I. Unitatea achizitioneaza pe credit comercial o centrifuga in valoare de 40.000.000 lei TVA exclus , in data de 05/01/2001 conform facturii fiscale nr 12/05.01.2001 anexa 6 emisa de firma S.C ELECTRIC S.A . a) achizitia 404 P + C 47.600.000 % = 404 47.600.000 4426 A + D = 40.000.000 2121 2121 A + D 7.600.000 4426 a,Operatia consta in achizitia pe credit commercial o centrifuga b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x,respectiv se majoreaza activul patrimonial cu valoarea constructiei, concomitant si cu aceeasi suma cu majorarea patrimonial, concretizata in cresterea firmei catre furnizor; c,Conturile de corespondente sunt: -2121 Echipament tehnologice, masini, utilaje si instalatii de lucru,cont de active,se majoreaza, in consecinta se debiteaza;

-4426 TVA deductibila, cont de active care in urma majorarii se debitaza; -404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, se majoreaza, deci se va credita; d,Formula contabila este: II .Se vinde una din instalatiile de tratare a plantelor medicinale la pretul de 40.000.000 lei , T.VA. exclus cu incasarea prin CCB la 15 zile lucratoare , comision bancar 0,1 % conform facturii fiscale 23/07.01.2001 anexa 7. a,Operatia consta in vanzarea unui instalatii de lucru; b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x,respective se majoreaza activul patrimonial cu valoarea a) livrarea 461 A + D 772 P + C 4427 P + C 47.600.000 461 = % 47.600.000 772 40.000.000 4427 7.600.000 60.000.000 % = 2122 60.000.000 24.000.000 2812 36.000.000 6721

=

b) scoaterea din patrimoniu 2122 A - C 2812 P - D = 6721 A - C

III. Se primeste in data de 10.01.2001 o donatie de la firma SC MINERVA SA. constand intr-un utilaj tehnologic la pretul pietei 20.000.000 lei conform procesului varbal de donatie . El se amortizeaza liniar in 2 ani . a,Operatia consta in primirea unei donatie b,In bilantul contabil se produce o modificare de volum in sensul cresterii,de forma A + x =P + x, respective se majoreaza ,pe de o parte a) 2121 A + D 131 P + C 20.000.000 2121 = 131 20.000.000 IV .Se doneaza in data de 12.01.2001 un motostivuitor de 10.000.000 lei firmei SCNUBIRA SRL ,amortizat integral conform procesului verbal de donatie si notei contabile nr. 01.01.2001 anexa 8. a) scoaterea din gestiune

2812 2122

P - D A - C 10.000.000 2812 = 2122 10.00.000

b) inregistrare TVA colectata 635 A + D 4427 P + C 1.900.000. 635 = 4427 1.900.000. IV.Se primeste un credit comercial pe termen scurt in valoare de 23.800.000 cu care se achizitioneaza o instalatie de masurare a concentratiei , achizitionata conform facturii fiscale 412 /14.01.2001 de la firma SC.BIOTERA SA anexa 9. a)achizitia cu plata furnizorului prin credit pe termen scurt 5191 P + C 23.800.000 % = 5191 23.800.000 2123 A + D = 20.000.000 212 4426 A + D 3.800.000 4426 VI. In urma unui incendiu din data de 16.01.2001 se distruge un calculator in valoare de 40.000.000 lei , amortizat 50% . El se scoate din patrimoniu conform procesului verbal de constatare si notei contabile nr. 02/16.01.2001 anexa 10. a) scoaterea din evidenta 2126 A - C 40.000.000 % = 2126 40.000.000 2816 P - D = 20.000.000 2816 6871 A + D 20.000.000 6871 VII. In urma unei inventarieri din data de 18.01.2001 pentru schimbarea gestionarului se constata un minus de o imprimanta in valoare de 6.500.000 lei amortizata 75%. Vinovat este gasit gestionarul Popa Ion pentru care pretul de imputare conform procesului verbal de imputatie este 3.000.000 lei . Suma se va achita la caserie in 8 zile . a)imputarea 4282 P - D 3.570.000 4282 = % 3.570.000 758 P + C = 758 3.000.000 4427 P + C 4427 570.000 b)scoaterea din patrimoniu 2126 A - C 2816 P - D = 6.500.000 % = 2126 6.500.000 4.875.000 2816

6721

A + D

1.625.000 6721

VIII. Incasarea conform ordinului de plata nr. 18/22.01.2001 anexa 11. de la firma SCHERBALSA a)incasarea 5121 A + D 47.600.000 % = 461 47.600.000 461 A - C = 47.552.400 5121 627 A + D 47.600 627 IX. In data de 25.01.2001se inregistreaza rata de amortizare aferenta instalatiei de tratare conform notei contabile nr. 45/25.01.2001 anexa 12. a)amortizarea aferenta instalatiei de tratare 666 A + D 2813 P + C 1.000.000. 666 = 2831 1.000.000. X. In data de 26.01.2001 se incaseaza imputatia de la Popa Ion prin caserie conform Registrului de casa nr. 21/26.01.2001 anexa 13. a) incasarea 4282 A - C 5311 A + D 3.570.000 5311 = 4282 3.570.000 XI. In data de 26.01.2001 se inregistreaza rata de amortizare aferenta instalatiei de dozare , incarcare si sigilare conform notei contabile nr.47/26.01.2001 anexa 14. a) amortizarea aferenta instalatiei de dozare , incarcare si sigilare 666 A + D 2813 P + C 833.330 666 = 2813 833.330 XII .In urma reevaluaridin data de 27.01.2001a unui mijloc de transport inregistrat la valoarea de intrare 40.000.000.lei amortizat 30%. El este reevaluat cu 50% conform notei contabile nr. 49/27.01.2001 anexa 15. Valuarea amortizata 40.000.000 x 30% = 12.000.000 Valuarea neamortizata 40.000.000 12.000.000 = 28.000.000. Reevaluarea 28.000.000 x 50% = 14.000.000. Valuarea totala actuala neamortizata 28.000.000. + 14.000.000 = 42.000.000. Valuarea totala a mijlocului de transport 40.000.000 + 14.000.000 = 54.000.000.

a)inregistrarea diferentei din reevaluare 2124 A + D 105 P + C 14.000.000 2124 = 105 14.000.000 XIII. Se inregistreaza in data de 30.01.2001 conform notelor contabile nr. 50/30.01.2001 anexa 16, si nr. 51/30.01.2001 anexa 17, o amortizare de 2.000.000.aferenta unei cladiri anexe realizata prin donatie de o firma specializata . a)inregistrare amortizare 6811 A + D 2811 P + C 2.000.000 6811 = 2811 2.000.000 b) trecerea pe venituri a cotei partii din subventii 131 P - D 772 P + C 2.000.000. 131 = 772 2.000.000. XIV. In data de 31.01.2001se inregistreaza inchiderea conturilor de cheltuieli conform notei contabile nr. 52./31.01.2001.anexa 18. 121 B/P - D 63.405.930 121 = % 63.405.930 627 A - C 6721 37.625.000 635 A - C 627 47.600 6871 A - C = 635 1.900.000. 6721 A - C 6871 20.000.000 666 A - C 666 1.833.330 6811 A - C 6811 2.000.000 XV. In data de 31.01.2001 se inregistreaza inchiderea conturilor de venituri conform notei contabile nr. 53/31.01.2000. anexa 19. 121 B/P + C 45.000.000 % = 121 772 P - D = 42.000.000 772 758 P - D 3.000.000 758 XIV. In data de 31.01.2001 se inregistreaza inchiderea conturilor de TVA.conform notei contabile nr. 54/31.01.2001.anexa 20. 4427= 7.600.000+1.900.000.+5.700.000=10.070.000 4426=7.600.000+3.800.000=11.400.000 4427 P - D 11.400.000 %= 4426 11.400.000 4426 A - C 10.070.000 4427

4424

P - D

1.330.000 4424

Durata de amortizare a imobilizrilor corporale i necorporale Durata de via util reprezint: (c) perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; sau (d) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. (e) ntr-adevr, amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare.Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produse;numrul de kilometri de parcurs etc.).Aceast posibilitate este recomandat n special activelor care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect viaa sa economic.Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizri corporale sau necorporale este o problem de judecat profesional, bazat pe experiena ntreprinderii. Potrivit IAS 38,pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizari necorporale,trebuie sa se ia in considerare o serie de factori precum; - utilizarea asteptate a activului; - posibilitatea ca echipa de conducere sa gestioneze sau nu eficient acest activ; - ciclul de viata al activului si informatii despre active similare; - modificarile cererii pentru produsele sau serviciile obtinute cu ajutorul activului necorporal; - perioada de control asupra activului si limitele legale de utilizare; - dependenta de alte active ale intreprinderii (de exemplu, un sistem informatic de operare a unei linii tehnologice de fabricatie este dependent si de evolutia utilizarii respective linii)etc Ca urmare a progresului tehnologic, informatic etc., durata de viata utila a imobilizarilor necorporale este, in general,scurta. Ca regula generala, cu cat durata de utilitate a unei imobilizari necorporale este mai mare, cu atat estimarea acesteia este considerata mai putin fiabila. Duratele normale de utilizare Duratele normale de utilizare corespund in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizare imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare,intretinere si reparare.De aceea, durata normala de utilizare este mai reduse decat durata de viata fizica a activului respective.Durata normala de utilizare depinde si de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv. In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la interval de maximum 5 ani. Duratele normale de utilizare se afla in Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe.Imobilizarile corporale cuprinse in Catalog sunt clasificate in grupe,

subgrupe,clase,subclase si familii.Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale(mijloacelor fixe): Codul de clasificare; Denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale; Limita minima si maxima a duratei normale de functionare(de utilizare), in ani. In cazul mijloaceslor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care nu cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tecnica sau un expert ethnic dependent. Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la scoaterii din functiune.

Valoarea amortizabil a imobilizrilor corporale i necorporale Valoarea amortizabil este costul activului dac ntreprinderea are intenia s foloseasc bunul pn la terminarea duratei sale economice de via.Dac ntreprinderea are intenia s nlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via atunci valoarea amortizabil se determin prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Valoarea rezidual este suma net pe care ntreprinderea se ateapt s o obine prin vnzarea unui activ, la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea cheltuielilor estimate cu operaia de cesiune. Valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale trebuie s fie considerat nul, cu excepia situaiilor n care: (i)un ter s-a angajat s rscumpere activul,la sfritul duratei sale de utilitate: (ii)exist o pia activ pentru aceast imobilizare,i

valoarea rezidual poate s fie determinat prin referire la aceast pia; - dac este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de utilitate a activului.-

De regul, valoarea rezidual este estimat cu ajutorul preului care prevaleaz la data achiziiei activului pentru un activ similar, care a ajuns la sfritul duratei de utilitate estimat i care a fost exploatat n condiii similare n care va utilizat activul. n practic, valoarea rezidual a unei imobilizri corporale sau necorporale este adesea mai puin important i ca atare nesemnificativ n calculul valorii amortizabile. Existena celor dou practici att de diferite poate conduce la diferene subsaniale atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a activului cesiunii acestuia.

Studiu de cazExemplul 1.Presupunem ca firma a efectuat cheltuieli ocazionate de constituirea sa, reprezentate:taxa de nmatriculare la Oficiul registrului comerului de 57.60 lei achitat n numerar;cheltuieli cu publicitata prin

pres, referitoare la activitatea iniial de 30.00lei achitate prin virament bancar. a)Operaia patrimonial const n efectuarea de cheltuieli ocazionate de constituirea unitii n sum total de 87.60 lei. b)n activul bilanului contabil se produce o modificare de structur de forma A + x x =P,respective are loc majorarea cheltuielilor de constituire cu 87.00 lei, concomitant cu diminuarea cu aceeeai sum a diponibilitilor bneti aflate n cas i n contul de la banc. c)Conturile care intr n coresponden sunt: -201 Cheltuieli de constituire, cont de active, care conform regulilor de funcionare a conturilor se va debita cu suma de 87.60 lei; -5311Casa n lei, cont de active,care n urma operaiei prezentate se va credita cu suma de 57.60 lei; -5121 Conturi la bmci n lei, cont bifuncional (care n situaia de fa funcioneaz ca un cont de activ), deci se va credita cu suma de 30.00 lei. d)Constatm c avem de-a face cu o formul contabil complex, care conine un cont ce se debiteaz i dou conturi care se crediteaz astfel:201Cheltuieli de constiture = % 5311Casa n lei 5121Conturi la bnci n lei 87.60 57.60 30.00

Exemplul 2.Adunarea general a acionarilor a hotrt ca valoarea de nregistrare a cheltuielilor de constituire a unitii n sum de 87.00lei, s fie amortizat ntr-o perioad de doi ani (24 luni ).n aceast situaie, amortizarea lunar inclus pe cheltuielile unitii va fi de 36.50 lei )(87.60 : 24 luni =36.50 lei). a)Operaia const n includerea pe cheltuieli a amortizrii lunare; b)n bilanul contabil se produce o modificare de volum n sensul creterii, de forma A+ x = P+ x, respective se majoreaz, pe de o parte, cheltuiala cu amortizarea iar pe de alt parte are loc majorarea amortizrii imobilizrilor corporale; c)Conturile ce intr n coresponden sunt: -6811Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, cont de activ, care prin majorare se va debita; -2801Amortizri privind imobilizrilor necorporale,cont de pasiv, care n urma majorrii se va credita. d)Formula contabil este:

6811Cheltuieli de exploatare = 2801Amortizarea cheltuielilor Privind amortizarea imobilizrilor de constituire

36.50

Not:nragistrarea amortizrii cheltuielilor de constituire se va repeat lun de lun, pn atunci cnd n creditul contului 2801Amortizarea cheltuielilor de constituireva fi evideniat o sum egal cu valoarea de nregistrare a cheltuielilor de constituire, reflectat n debitul contului 201Cheltuieli de constituire. n momentul n care se ajunge la amortizarea complet a cheltuielilor de constituire se procedeaz la scderea din eviden a acestora. Exemplul 3.Firma procedeaz la scderea din eviden a cheltuielilor de constituire n sum de 87.60 lei, complet amortizate. a)Operaia const n scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire integral amortizate; b)Modificarea produs n bilanul contabil este de volum n sensul micorrii, de forma:A- x =P- x, respective postul de active Cheltuieli de constituire se diminueaz cu suma de 87.60 lei, concomitent i cu aceeai sum, cu diminuarea valorii amortizrii imobilizrilor necorporale,reflectat n pasivul bilanier; c)Conturile corespondente ce intervin n aceast operaiune economic sunt: -201Cheltuieli de constituire,cont de active,care n urma diminurii se va credita; -2801Amortizarea cheltuielilor, cont de pasiv, care n urma scderii din eviden a cheltuielilor de constituire, se va debita; d)Formula contabil este: 2801Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201Cheltuieli de constituire 87.60

Exemplul 1.O scocietate comercial achiziioneaz de la furnizor, pe credit comercial(cu plata ulterioar), un utilaj cu valoare de intrare (cost de achiziie) de 2550,00 lei, TVA deductibil 19%. a)Operaia const n achiziia pe credit comercial,de la un furnizor a unui utilaj; b)n bilanul contabil se produce o modificare de volum n sensul

creterii,de forma A + x =P +x , respective se majoreaz activul patrimonial cu valoarea utilajului,concomitent i cu aceeai sum cu majorarea pasivului patrimonial,concretizat n creterea datoriei firmei ctre furnizor; c)Conturile corespondente sunt: -2131 Echipamente tehnologice,maini,utilaje i instalaii de lucru, cont de active, se majoreaz, n consecin se debiteaz; -4426TVA deductibil, cont de active care n urma majorrii se debiteaz; -404Furnizori de imobilizri, cont de pasiv (capitaluri atrase), se majoreaz, deci se va credita; d)Formula contabil este:% 2131Echipamente tehnologice,maini, utilaje i instalaii de lucru 4426TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2934,50 2550,00 484,50

O societate comercial achiziioneaz de la un furnizor, pe credit comercial (cu plata ulterioar),un utilaj cu o valoare de intrare (cost de achiziie) de 2550 lei. a)Operaia const n achiziia pe credit comercial,de la un furnizir a unui utilaj. b)n bilanul contabil se produce o modificare de la volum n swnsul creterii,forma A+x=P+x, respective se majoreaz activele ntreprinderii cu valoarea utilajului, concomitent i cu aceeai sum cu majorarea pasivului,concretizat n creterea datoriei firmei ctre furnizor. c)Conturile de corespondente sunt: 2131Echipamente tehnologice,cont de active,se majoreaz,i n consecin se va debita. 404Furnizori imobilizri,cont de pasiv (capitaluri atrase ),se majoreaz,deci se va credita. d)Formula contabil este: 2131Echipamente tehnologice = 404Furnizori imobilizri 2550

2.La scadena convenit prin contractul ncheiat, firma achit furnizorului,prin virament bancar contravaloarea utilajului. a)Operaia const n achitarea datoriei ctre furnizor; b)Modificarea produs de o astfel de operaiune n bilanul contabil este una de volum n sensul scderii de forma A-x=P-x,respectiv de o parte,n activ se reduc disponibilitile bneti ale firmei din contul de la banc iar pe de alt parte,n pasiv se va diminua datoria firmei ctre furnizori; c)Conturile care intervin n aceast operaiune sunt: 5121Conturi la bnci n lei, cont de active, care n urma diminurii disponibilitilor bneti, se va credita; 404Furnizori de imobilizri, cont de pasiv, care n urma stingerii datoriei firmei,se va debita. d)Formula contabil este urmtoarea: 404Furnizori de =5121Conturi la bnci n lei 2550 imobilizri 3.Se calculeaz i se nregistreaz pe cheltuieli amortizarea lunar a utilajului,durata normal de funcionare a sa fiind de 10 ani (120 luni).Amortizarea lunar ce trebuie inclus pe cheltuielile de exploatare este de 21,50lei ( 2550 : 120 luni =21,50). a)Operaia const n nregistrares n contabilitate a amortizrii lunare a utilajului; b)n bilan, operaia produce o modificare de volum n sensul creterii,de forma A+x=P+x, respective pe de o parte are loc majorarea cheltuielilor firmei iar pe de alt parte se majoreaz valoarea amortizrii imobilizrilor corporale; c)

Societatea de leasing (locator) achizitioneaza de la furnizor intern un mijloc de transport, la un cost de achizitie de 400.000 lei, TVA 19%.

Intre societatea de lesing si alta societate comerciala se incheie un contract de leasing operational pe termen de 3 ani valoare totala (inclusive TVA) de 826.000 lei, cuprinzand: - costul de achizitie 400.000 lei + TVA 19%, total 476.000 lei; - marja de profit de 25% pe an: 400.000 x 25% =100.000 lei/an; (100.000 x 3 ani = 300.000 lei) - valoarea reziduala:50.000 lei. Rata anuala de leasing ( cota de amortizare + marja de profit) este de 180.000 lei, TVA 19% iar prin contract s-a stabilit ca rata de lesing sa se achite annual.In contractul de leasing exista prevazuta optiunea de cumparare a mijlocului de transport de catre locatar (utilizator). Cele doua societati sunt luate in evidenta ca platitoare de tax ape valoare adaugata. Inregistrarile contabile legate de aceasta operatiune sunt:

Amortizarea n functie de durata normala de utilizare Duratele normale de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hotarre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile Datorita utilizarii lor pe parcursul mai multor cicluri de productie, imobilizarile corporale se depreciaza ireversibil, ca urmare a uzurii fizice si

morale.Aceasta depreciere presupune recuperarea treptata a valorii de intrare a acestora prin amortizare. Pe durata normala a utilizarii lor, imobilizarile corporale isi transmit treptat valoarea asupra noului produs, lucrare sau serviciu pe seama amortizarii.Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale si se include in mod esalonat pe cheltuielile de exploatare. Pentru investitiile efectuate la imobilizarile corporale concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune, amortizarea se recupereaza de la agentul economic care a efectuat investitia pe perioada contractului.

7.6. Contabilitatea amortiz\rii imobiliz\rilor necorporale Amortizarea activelor necorporale se calculeaz\ pe durata normat\ de func]ionare utiliznd metoda amortiz\rii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire [i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult cinci ani. Brevetele, licen]ele, Know-how-ul, m\rcile de fabric\, comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial\ [i comercial\ similare subscrise sau achizi]ionate pe alte c\i, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz\ pe durata prev\zut\ pentru utilizarea lor de c\tre societatea comercial\ care le de]ine. Programele informatice create de societatea comercial\ sau achizi]ionate de la ter]i se amortizeaz\ n func]ie de durata probabil\ de utilizare, care nu poate dep\[i o perioad\ de 5 ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat\ prin metoda liniar\ se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil\ numai dac\ este o cheltuial\ aferent\ realiz\rii profitului

Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiie care nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuzionarea societilor comerciale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi i investiii utile i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licene, a unei mrci de fabric i alte drepturi similare de proprietate industrial i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri. Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru meninerea sau dezvoltarea potenialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia etc. De asemenea, cuprinde i sumele pltite n cazul prelurii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite legturi comerciale etc. De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 n sfera imobilizrilor necorporale figureaz ca poziie distinct cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substane minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la

zcmintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea i vnzarea de obligaiuni. Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint bunurile materiale de folosin ndelungat n activitatea unei ntreprinderi. Ele se gsesc sub form de terenuri i mijloace fixe. (cldiri i construcii, maini de for i utilaje energetice, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale de munc, plantaii, unelte, accesorii de producie i inventar gospodresc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobilizrilor n curs sau investiiilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excepia terenurilor, i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de aciunea agenilor naturii i progresului tehnic. Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale i includerea sa n cheltuielile exerciiului poart numele de amortizare orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Aa cum reiese din Legea amortizrii i Normele metodologice de aplicare a legii Introducerea amortizrii anuale n cheltuielile de exploatare se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se evideniaz n cheltuielile

Dou metode s-au conturat n acest sens, metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale folosind impozitul amnat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Metoda amortizrii de subactivitate. Pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c excepionale ale societilor comerciale fr a fi luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual.

Remarca n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pna la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normata ramasa. Ea se determin\ pe baza rela]iei: DU DS DSC DUR = 1 - n care: DUR - reprezint\ durata normal\ de utilizare r\mas\, n ani; DSC -durata se serviciu consumat\ de la data punerii n func]iune a mijlocului fix

[i pn\ la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat\ a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat\ prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal\ de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea mijloacelor fixe n ani. O asemenea prevedere se modific\ ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finan]elor potrivit c\rora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal\ de utilizare r\mas\ = durata normal\ de utilizare r\mas\ la 01.01.1994 determinat\ potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup\ 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus men]ionat. ntreprinderile sunt obligate s\ amortizeze imobliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\. Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar\ sau degresiv\ revin adun\rii generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat\ se aprob\ de c\tre Ministerul Finan]elor, la propunerea adun\rii generale a ac]ionarilor. Amortizarea liniar\ const\ din calcularea [i alocarea uniform\ a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat\ durata normal\ de func]ionare exprimat\ n ani. Rela]iile de calcul a amortiz\rii proprii acestei metode sunt: (Cota medie anuala de amortizare) de intrare Rata anuala a amortizarii (anuitatea amortizarii) Valoarea contabila Amortizarea anuala = Durata normala de utilizare 100 Rata anuala a amortizarii =

O problem\ a calculului amortiz\rii este aceea n care, n cursul anului se produc intr\ri [i ie[iri de active imobilizate. Deci, rata anual\ a amortiz\rii trebuie recalculat\ n func]ie de durata efectiv\ de folosire care este mai mic\ de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit\ n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII. Prorata se poate calcula n func]ie de zile, luni [i semestru folosire. Exemplu. Dac\ un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin]\ 5 ani, 360 zile folosire anuala 285 zile folosire 5 100 Prorata temporis = 360 285 5 100 Anuitatea amortizarii = 900 000 Dac\ se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun\ dac\ opera]ia se produce pn\ n ziua de 15 [i se exclude n situa]ia n care opera]ia se produce dup\ 15 ale lunii. Similar se procedeaz\ la ie[ire. Nu este exclus\ nici varianta n care se ia n calcul luna urm\toare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce opera]ia [i se exclude luna urm\toare celei de ie[ire. Dac\ intr\ n rol semestrul, pentru intr\ri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de intrare, iar n cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de ie[ire privind mijloacele fixe n cauz\. Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortiz\rii se calculeaz\ `n raport cu luna urm\toare celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data punerii `n func]iune `n vederea calcul\rii amortiz\rii, a[a cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr\, este cea consemnat\ `n documentele

de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de constatare) [i se identific\, dup\ caz, cu data achizi]ion\rii, data termin\rii montajului sau termin\rii construc]iei, datatermin\rii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia ]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv\ - const\ n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 5 -10 ani [i 2,5 dac\ durata normal\ de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat\ se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat. Aplicarea se face pn\ n anul de func]ionare n care amortizarea anual\ rezultat\ este egal\ sau mai mic\ cu/dect amortizarea anual\ determinat\ prin raportul ntre valoarea r\mas\ de recuperat [i num\rul de ani de func]ionare r\ma[i. {i pentru acesat\ metod\ de amortizare este opozabil\ prorata calculat\ n func]ie de num\rul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic\ n dou\ variante: f\r\ influen]a uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune nainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune dup\ 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat\ normal\ de func]ionare de pn\ la cinci ani, inclusiv, se aplic\ varianta AD1. n continuare se prezint\ cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv\. Exemplul1 AD1. Un utilaj cump\rat la 1 ianuarie 2002, a c\rui valoare contabil\ de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual\ de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv\, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: Exerci]iul Valoarea de intrare Amortizarea

liniar\ Valoarea r\mas\ Amortizarea degresiv\ [i liniar\ 01234 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000 TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult\ c\ se amortizeaz\ 49.000 lei. Dup\ p\rerea noastr\, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv\ la amortizarea liniar\ (tk) este dezv\luit pe baza formulei: () Ra 100 tk = Dn + 1 unde: Dn durata normal\ de folosire Ra rata amortiz\rii degresive Pentru cazul concret de mai sus: nul 3 30 100 630 100 tk = ( 5 +1 ) - = = a Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata normal\ de utilizare de 10 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar recalculat\ (DUR) n func]ie de rata medie anual\

de amortizare degresiv\: Ra = Ra k k reprezint\ coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare Ra rata anual\ liniar\ de amortizare Ra rata anual\ de amortizare degresiv\: 2 20 % 10 ani 100 Ra = = 5 ani 20 100 Ra 100 DUR = = = c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ fiind egal\ cu zero ani, amortizarea anual\ se va calcula numai n regim liniar pe o durat\ de 5 ani, astfel: Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9 10

Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil\ de intrare 1.000.000 lei cu o durat\ normal\ de utilizare 15 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar, recalculat\ n func]ie de cota medie anual\ de amortizare degresiv\ (DUR): Ra = 2,5 16,7 15 100 = 6 16,7 100 DUR = = c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = 16 6 = 9 ani d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar\ (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani Tabelul de calcul a amortiz\rii se prezint\ astfel: Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 000 000 16,7 = 167 000 833 000 2 833 000 16,7 = 139 111 693 889 3 693 889 16,7 = 115 879 578 010 4 578 101 16,7 = 96 335 481 675 5 481 675 : 5 = 96 335 385 340 6 385 340 : 4 = 96 335 289 005 7 289 005 : 3 = 96 335 192 670 8 192 670 : 2 = 96 335 96 335 9 96 375 = 96 335 0 10 15 Amortizarea accelerat\ const\ n calcularea [i includerea n primul an de func]ionare n

cheltuielile de exploatare a unei amortiz\ri anuale de pn\ la 50 % din valoarea contabil\ de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financiare urm\toare este calculat\ la valoarea r\mas\ de amortizat, dup\ metoda liniar\ prin raportare la num\rul de ani utilizare r\mas\. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul N, este de 600.000 lei, durata normal\ de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortiz\rii, n condi]iile n care prorata este calculat\ n func]ie de num\rul luni folosire, se prezint\ astfel: Exerci]iul Amortizare calculat\ N 600 000 50 % 10/12 = 250 000 lei N+1 600 000 50 % 2/12 = 50 000 lei 300 000 25 % 10/12 = 62 500 lei TOTAL 112 500 lei N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 75 000 lei N+5 300 000 25 % 2/12 = 12 500 lei Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup\ data intr\rii `n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat\ f\r\ aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc\. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat\ c\ din rela]iile de calcul lipse[te valoarea rezidual\. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 Imobiliz\ri corporale care prevede c\ valoarea rezidual\ este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ `n calculul valorii amortizabile. Dac\ valoarea rezidual\ este semnificativ\, estimarea acesteia se efectueaz\ fie la data intr\rii imobiliz\rii, fie la data unei eventuale evalu\ri ulterioare a imobiliz\rii. Ultima precizare se reg\se[te, par]ial [i `ntr-o form\ discutabil\, `n regimul de amortizare din

Romnia, `n sensul c\ valoarea brut\ rezidual\ recuperat\ la ie[iri este utilizat\ pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iune, precum [i a valorii r\mase de amortizat. Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei, amortizat liniar `n 5 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este de 10.000.000 lei. Cost de achizi]ie 50.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 40.000.000 lei Anuitatea amortiz\rii = 8 000 000 lei 5 ani 40 000 000 lei = Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este amortizat liniar `n 12 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este 10.000.000 lei. La `nceputul anului 4 se estimeaz\ c\, datorit\ schimb\rii condi]iilor de utilizare durata de via]\ util\ estimat\ devine 7 ani, iar valoarea rezidual\ 5.000.000 lei. Cost de achizi]ie 70.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 60.000.000 lei Amortizarea anual\ (60.000.000 lei / 12 ani) 5.000.000 lei Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 15.000.000 lei Valoarea r\mas\ (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 50.000.000 lei Durata r\mas\ (7 ani 3 ani) 4 ani Amortizarea anual\ (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei 7.3. Amortizarea n func]ie de unit\]ile produse Se utilizeaz\ n cazul cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie n solu]ie prin sonde, carierelor exploat\rilor la zi - pentru substan]e minerale solide, a c\ror du