CAP.III. Reflectarea in contabilitate a operaţiunilor de dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale

Cadrul legislativ de dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale

Dizolvarea si lichidarea societăţilor comerciale sunt două noţiuni diferite, dar ambele se referă la acelaşi proces economic de încetare a activităţii societăţilor comerciale.

Dizolvarea societăţilor comerciale consta in operaţiunile de declanşare a acestui proces si asigura premisele lichidării patrimoniului social. Prin operaţiunile de declanşare a acestui proces trebuie sa înţelegem hotărârea de dizolvare a societăţilor comerciale şi aducerea ei la cunoştinţa celor interesaţi. Hotărârea privind dizolvarea societăţilor comerciale este luată de Adunarea Generala a Asociaţilor sau de Instanţa Judecătorească. Prin dizolvare societatea comerciala nu se desfiinţează, ea îşi continuă existenţa juridica, insa numai pentru operaţiunea de lichidare. Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr.31/1990, republicată în M.O.nr.1066/17.11.2004.

La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea activelor Statului. Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape: dizolvarea şi lichidarea.

Lichidarea unei societăţi comerciale consta in îndeplinirea unor operaţiuni care sa pună capăt activităţii societăţii, si totodată sa duca in final la încetarea statutului de persoana juridica al societăţii. Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art.252-270 din Legea nr.31/1990, republicată în M.O. nr.1066/17.11.2004 şi de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, publicată în acelaşi M.O nr.359/21.04.2006

Aşa după cum se observa, dizolvarea societăţii comerciale priveşte “societatea comerciala ca entitate juridica, iar nu încetarea actului constituţional al societăţii”. In consecinţa procesul de dizolvare societăţii comerciale nu afectează personalitatea juridica a societăţii. La baza procesului de dizolvare a unei entităţi economice stau o serie de cauze, acestea fiind reglementate de lege sau stabilite de actul constituţional conform art. 227, lit. g) din Legea 31 / 1990, republicata .

Ca şi cauze generale de dizolvare a unei societăţi comerciale amintim : - Trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii in condiţiile art. 227, lit. a) din Legea 31 / 1990 (in contract durata

societăţii); - Imposibilitatea realizării obiectului de activitate a societăţii sau realizarea acestuia; - Declararea nulităţii societăţii conf. art. 227, lit. c) din Legea 31 / 1990; - Hotărârea adunării asociaţilor sau acţionarilor conf. art. 227, lit. d) din legea 31 / 1990; - Hotărârea tribunalului, in condiţiile legii, conf. art. 227, lit. e) din legea 31 / 1990.

Dizolvarea societăţilor comerciale prin hotărârea tribunalului are loc numai atunci când nu se poate realiza prin hotărârea Adunării Generale. Conform legislaţiei in vigoare, tribunalul poate hotărî dizolvarea societăţii pentru “motive temeinice” cum ar fi neînţelegerile grave dintre asociaţi, împiedicând astfel funcţionarea societăţii .

Falimentul societăţii. Conform Legii 31 / 1990, art. 227, lit. f) “societatea comerciala se dizolva in cazul când a fost supusa procedurii falimentului. In aceste condiţii patrimoniul societăţii este lichidat în favoarea creanţelor creditorilor şi în final societatea comerciala se dizolvă. Alte cauze prevăzute de legislaţia in vigoare sau actul constituţional al societăţii cum ar fi[1] :

- lipsa organelor statutare din societate; - societatea comerciala nu a depus în cel mult şase luni de la expirarea termenelor legale situaţiile financiare anuale sau alte

documente care se depun la Registrul Comerţului; - societatea comerciala a încetat activitatea sau are sediu necunoscut, ori asociaţii au dispărut

In aceste situatii nu are loc dizolvarea societatii. Trebuie anunţată la organul fiscal şi înscrisă la registrul comertului. Durata inactivităţii conf. art.237, alin. 2, din Legea 31 / 1990, nu poate depasi 3 ani.Dizolvarea societăţii comerciale se realizează prin trei modalităţi: Dizolvarea de drept a societăţii poate avea loc prin voinţa asociaţilor sau pe cale judecătorea [1] Legea nr. 85 privind procedura insolvenţei, publicată în M.O. nr. 359/21.04.2006

Dizolvarea de drept a societăţii

Legea 31 / 1990 consacra un singur caz de dizolvare de drept a societăţii, nefiind necesară nici o manifestare de voinţă si nici o formalitate: expirarea termenului stabilit pentru durata societăţii. Voinţa asociaţilor este exprimata prin actul constitutiv si dacă nu se hotărăşte prelungirea duratei societăţii, ea rămâne valabilă. Prin publicitatea actului constitutiv, făcută cu ocazia constituirii societăţii, terţii au luat cunoştinţă de durata societăţii, având orice menţiune in registrul comerţului nu se impune.

Dizolvarea societăţii prin voinţa asociaţilor

Se poate realiza numai prin voinţa acestora manifestată în cadrul adunării generale. Pentru dizolvarea societăţii prin voinţa asociaţilor trebuie respectată condiţia stabilită de lege privind modificarea actului constitutiv (art.204, Legea 31 / 1990). In societăţile comerciale în nume colectiv (SNC), în comandită simplă şi în SRL, asociaţii pot hotărî odată cu dizolvarea şi modul de lichidare a societăţii, atunci când au ajuns la un acord cu privire la repartizarea şi lichidarea patrimoniului social şi când asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui in acord cu creditorii. In cazul dizolvării societăţii înainte de expirarea termenului fixat pentru durata, sau dizolvarea produce efecte fata de terţi, numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la publicarea in M.O.. Legea permite revenirea asupra hotărârii privind dizolvarea societăţilor comerciale, protejarea asociaţilor, dar numai atâta timp cit nu s-a făcut nici o repartizare de activ intre asociaţi.

Dizolvarea societăţii pe cale judecătoreascăConform art. 227, alin. 3 din Legea 31 / 1990, in cazul falimentului, dizolvarea societatii se pronunta de tribunalul investit cu

procedura falimentului. Interventia instantei poate avealoc fie ca urmare a imposibilitatii realizarii cvorumului pentru adunarea generala extraordinara, fie ca urmare a faptului ca instanta este neinvestita direct cu o cerere de dizolvare a societatii.

Hotararea judecatoreasca de dizolvare a societatii trebuie inscrisa in Registrul Comertului si publicata in M.O. in termen de 15 zile de la data la care hotararea judecatoreasca a devenit irevocabila. Împotriva hotărârii orice persoană interesată poate face apel în termen de 30 de zile de la data publicării ei in M.O. Conform Dreptului Comercial Roman, pe data rămânerii definitive a hotărârii tribunalului, societatea va fi radiată din Registrul Comerţului, din oficiu în afară de cazul când hotărârea tribunalului n-a dispus altfel. (art. 232 din L 31 / 1990) . Indiferent care ar fi modul de realizare a dizolvarii societatii comerciale produce si anumite efecte. Dintre multele efecte amintim unele mai importante :

- deschiderea procedurii de lichidare; - interdictia unor operatiuni comerciale noi;Ca urmare a acestui efect, administratorii au obligatia de a convoca adunarea generala a asociatilor pentru desemnarea

lichidatorului. Conform art. 233, alin. 2 din Legea 31 / 1990, din momentul dizolvarii “administratorii nu mai pot intreprinde noi operatiuni”.

Operaţiunile de dizolvare a unei societăţi comerciale se efectuează în conformitate cu OMFP nr. 1376/17.09.2004, publicate în M.O. nr. 1012/3.11.2004 şi anexele la acesta publicate în M.O.1012 bis/3.11.2004. Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării unei societăţi comerciale, cu excepţia art.227, lit.f (falimntul societăţii) din Legea nr.31/1990 şi pentru lichidarea societăţii comerciale sunt:

- inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii nr. 82/1991 (Legea contabilităţii) republicată şi modificată prin O.U. nr.70/2004, a normelor şi reglementărilor contabile în vigoare, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării efectuate;

- întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează să se lichideze şi care aplică OMFP nr.94/2001 cu modificările şi completările ulterioare utilizând formatul prevăzut la cap.III din reglementările respective adică formatul pe orizontală. În aceast caz situaţiile financiare vor cuprinde:

- bilanţul; - cont de profit şi pierdere; - situaţia modificării capitalurilor prorpii; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile şi note explicative.

De asemenea, vor întocmi situaţii financiare societăţile comerciale care se lichidează şi care aplică reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 306/2002, respectând formatul pervăzut la cap. IV din reglementările respective. Situaţiile financiare vor cuprinde:

- bilanţ;- cont de profit şi pierdere;- politici contabile şi note explicative. Opţional, se va întocmi situaţia fluxurilor de trezorerie.- stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele

societăţii comerciale;- valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor, a investiţiilor financiare, a stocurilor etc.);- achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat consolidat, precum şi alte obligaţii către alte fonduri,

salariaţi şi alte terţe persoane);- stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);- calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de

dizolvare/lichidare;- întocmirea bilaţului de partaj, în conformitate cu reglementările OMFP nr.94/2001 şi 306/2002, după caz;- efectuarea partajului capitalului propriu (AN) al societăţii comerciale,rezultat din lichidare în funcţie de: prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; hotărârea AGA, consemnată în registrul şedinţelor AGA; cota de participare la capitalul social.

Partajul constă în împărţirea capitalului propriu rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

Operatiuni financiar-contabile privind lichidarea societăţilor comerciale

După părerea unor specialişti operaţiunile de lichidarea societăţilor comerciale sunt repartizate in trei etapedeschiderea lichidării;operaţii de lichidare;operaţii de partaj.Deschiderea lichidării cuprinde

Inventarierea patrimoniului;Întocmirea situaţiilor financiare de deschidere a lichidării;

Inventarierea patrimoniului - se realizeaza conform OMF 1753/2004[2] si Legea 82/ 1991 modificată şi competată prin OUG nr. 70/13.08.2004 publicată in M.O.773/24.08.2004, pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

Prin inventariere se stabileste situaţia reală a societăţii comerciale supusa lichidării şi cuprinde toate elementele de activ şi pasiv precum şi bunurile sau valorile deţinute de aceasta, puse de acord cu contabilitatea.

Constatarea elementelor de activ şi pasiv existente se face prin inventarierea directă (numărare, cântărire, măsurare) pentru bunurile corporale şi pe bază de documente justificative pentru bunurile necorporale.

Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizează la locurile de păstrare a acestora. Constatările se trec în listele de inventariere separate pentru :fiecare loc de depozitare;fiecare gestiune aparţinătoare societăţii comerciale;fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor, trebuie să fie în concordanţă cu conturile contabile;bunurile aflate asupra salariaţilor în momentul inventarierii;bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, leasing, consignaţie, custodie etc.);creanţele sau datoriile incerte in litigii;stocurile de materiale fără mişcare, cu mişcare lentă sau greu vandabile;materialele necorespunzătoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;

Pentru bunurile necorespunzătoare şi pentru cele fără mişcare sau cu mişcare lentă, se întocmeşte o “notă de constatare” şi se anexează la listele de inventariere din care se mai constată cauzele nefolosirii acestora sau eventualele persoane nominale.

Listele de inventariere intocmite sunt supuse compararii stocurilor faptice consemnate in acestea cu stocurile scriptice din contabilitate.

Rezultatele inventarierii se inscriu de comisia de inventariere într-un proces verbal, care trebuie sa contina urmatoarele : data intocmirii;numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere;numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere;data inceperii si terminarii inventarierii; volumul stocurilor depreciate, al celor fara miscare sau cu miscare lenta; - propunerile comisiei in legatura minusurile si plusurile constatate cu persoanele nominale şi masurile ce trebuie luate in legatura cu

acestea.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât in evidenta operativa cit si in contabilitate in termen de cel mult 5 zile de la data terminării inventarierii.Dupa stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar se trece la regularizarea diferentelor prin urmatoarele modalitati :

compensarea plusurilor cu minusurile de inventar, potrivit normelor metodologice OMFP 1753/2004.acordarea de perisabilitati normale, conform normelor metodologice.inregistrarea plusurilor si imputarea minusurilor de inventar persoanelor vinovate.

Toate cele trei modalitati mai sus mentionate, de regularizare a diferentelor in urma inventarierii, nu afecteaza marimea profitului impozabil si TVA de plata, deoarece toate sunt nedeductibile fiscal.

Intocmirea situaţiilor financiare de deschiderea lichidarii – se realizeaza pe baza ultimelor situaţii financiare intocmite de catre societatea comerciala, carora li se aplica o serie de corectii :

- se inregistreaza rezultatele inventarierii (plusuri si munusuri la inventar);- se elimina activele considerate nonvalori: cheltuieli de constituire, neamortizari integral, cheltuieli de dezvoltare pentru care nu exista

cumparator si eventual fondul comercial din care s-a decis vânzarea separata a activelor.- se anuleaza cheltuielile inregistrate în avans si care vor fi decontate la cheltuielile ultimului exercitiu.

Societatea comerciala fiind în lichidare nu îşi mai continuă activitatea.

Operatiile de lichidare – au loc sub supravegherea lichidatorului si sunt contabilizate in intregime in contabilitatea societatii aflate in lichidare.

Aceste operatii constau in : - vinzarea activelor

Activele se valorifica la valoarea de lichidare care este mai mica decit valoarea de piata tocmai datorita vanzarii fortate a societatii intr-un termen limita si datorita faptului ca acestea pot sa nu aiba aceeasi utilitate pentru cel care le cumpara, dar si pentru ca vanzarea lor antreneaza o serie de cheltuieli suplimentare.

- incasarea creantelor – se face ţinând cont de lista intocmita de catre evaluator in momentul deschiderii lichidarii si tinand seama de eventualele _____ acordate clientilor si debitorilor societatii.

- transferul la venituri- subventiilor pentru investiţii nevirate la rezultate - provizioane pentru deprecierea activelor- provizioane pentru riscuri si cheltuieli - achitarea datoriilor societatii comerciale in ordinea prioritara stabilita conform listei creditorilor si situatiei

acestora. - achitarea datoriilor ce rezulta din operatiile de lichidare cum ar fi :- penalitati din rezilierea contractelor incheiate ;- chirii platite anticipat pentru contracte de inchiriere;- onorariul lichidatorului;- indemnizatii de concedierea personalului .

Din punct de vedere fiscal societatea comerciala in lichidare trebuie sa calculeze si sa vireze la buget impozitul pe profit, pe dividende, precum si orice alte impozite, taxe si contributii datorate pe perioada lichidarii.

Pentru profitul obtinut din operatiile de lichidare societatea comerciala respectiva este obligata din punct de vedere fiscal sa-si calculeze impozitul pe profit, reprezentand diferenta dintre veniturile rezultate din valorificarea activelor si cheltuielile aferente acestor venituri.

Deasemenea impozitul pe profit se calculeaza si se vireaza si pentru :-capitalul social majorat cu diferentele din reevaluarea imobilului corporal si a stocurilor, sume din diferenta

de cost valutar inregistratala rezerve.-pentru elementele de activ net, constituite din profitul brut;-pentru provizioane reglementate si provizioane pentru riscuri si cheltuieli inregistrate ca si chletuieli

curente;-pentru diferente din reevaluara imobilizarilor si a stocurilor, diferenta de curs valutar din evaluarea

disponibilităţilor in valuta, subventii pentru investitii reprezentand activul net creste suma nefiind evidentiate la venituri

Impozitul pe dividende se calculează şi se vireaza numai pentru elementele de activ net constituite din profitul net ( profitul realizat in exercitiile precedente lichidarii si a carei repartizare a fost amânată, rezerve statutare, alte rezerve etc.).

TVA reprezinta din punct de vedere fiscal o particularitate, in sensul ca dupa incheierea lichidarii societatii comerciale in nume colectiv, in comandita simpla sau SRL, repartizarea activului net intre asociati nu intra in sfera de aplicare a TVA, deoarece pentru bunuri nu s-a exercitat dreptul legal de deducere.

Conform Codului Fiscal ( Legea 571 / 2003) art. 43, alin 8 “persoanele juridice care inceteaza sa exeste au obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozit pe profit cu 10 zile ininte de data inregistrarii incetarii existentei persoanei juridice la Registrul Comertului”.

O ultima etapa in procedura de lichidare a unei societati comerciale o constitue stabilirea rezultatului lichidarii, care avind in vedere faptul ca oparatiile de lichidare vânzare active, nu ridica probleme deosebite in ceea ce priveste contabilizarea lor, fata de inregistrarea efectiva de-a lungul vietii viabile a societatii comerciale.

Potrivit OMFP 306 / 2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, operatiile de lichidare se reflecta prin inregistrari contabile utilizand structura planului de conturi general. Astfel :

rezultatul lichidarii (profit sau pirderea) se va inregistra in contul 121 “profit si pierderi” analitic distinct;venit si cheltuieli din operatiile de lichidare se inregistreaza in conturile 758 “alte venituri din exploatare” si 658

“alte cheltuieli din exploatare”.Dar, avand in vedere colaborarea dintre specialistii financiari ilustrul profesor universitar Feleaga, acesta din

urma propune utilizarea a doua conturi :cont “Rezultatul lichidarii” care poate fi creat fie in cadrul clasei de capitaluri (ex. 128 Rezultatul lichidarii, fie in

cadrul clasei de conturi speciale , ex.86 “Rezultatul lichidarii”). Profesorul universitar Feleaga sustine ca “acest cont are rolul de a inregistra diferenta dintre preţul de vânzare si valoarea contabila neta a elementelor de activ (sconturile de decontare primite sau acordate, cheltuieli de lichidare, anularea unor avtive nerealizabile etc.)

Acest cont poate fi utilizat pentru inregistrarea directa a rezultatului fiecarei operatii aferente lichidarii, sau pentru inchiderea contului de cheltuieli si venituri generate de operatiile de lichidare.

contul “lichidator” cont de legatura intre societatea comerciala in lichidare si lichidator. Contul “Lichidator” are menirea de a inlocui contul curent la banca din bilantul final de lichidare, acesta fiind administrat de lichidator. Acest cont poate fi creat cu simbol 46x, ca si cont de terti 46 “debitori si creditori diversi”

Ramane la latitudinea fiecarui specialist sa aleaga varianta optima in cadrul societatii comerciale in lichidare pentru stabilirea rezultatului lichidarii.

La sfarsitul operatiunilor de lichidare se intocmeste bilantul final de lichidare prevăzut de situaţiile financiare, care trebuie sa cuprinda :

Activ - disponibilităţile bănesti aflate în cont şi în mod excepţional, unele bunuri atunci când în contractul de societate şi prin regulile de lichidare s-a prevăzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social al societăţii să nu facă obiectul unităţii prin licitaţie publică.

Pasiv :- capital propriu;- rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare.

Operaţiile de partaj – constau în rambursarea capitalului social, plata activului net către asociaţi sau acţionari şi împărţirea câştigului din operaţiile de lichidare.

Valoarea nominală neamortizată a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă tocmai capitalul social de restituit fiecăruia dintre aceştia.

Profitul din operaţia de lichidare se repartizează în conformitate cu prevederile din statutul societăţii sau din cota de participare la capitalul social.

Operaţia de lichidare se finalizează cu profit sau pierdere. Rezultatul obţinut din aceasta este un câstig. (pozitiv)a). Pozitiv – presupune nu numai profitul obţinut în urma operaţiilor de lichidare ci şi rezervele societăţii,

partajul decurgând astfel :-capitalul social se va distribui la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale;-rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit si impozitul pe dividende;-celelalte elemente ale capitalului propriu, rezultatul lichidării se vor distribui diminuate cu împărţirea pe

dividende.b). Rezultatul lichidării este negativ – asociaţilor sau acţionarilor li se restituie capitalul social şi restul din

capitalul propriu rămas după operarea pierderii din lichidare.c). Rezultatul lichidării este negativ iar pirderea nu poate fi acoperită din capital propriu-pentru SRL şi SA => datoriile rămase neacoperite se anulează şi în această situaţie nu se mai restituie

capitalul social, (asociaţii, acţionarii răspund până la limita capitalului social)-pentru SNC, comandita simplă şi pe acţiuni, acţionarii şi asociaţii răspund nelimitat şi solidar, datoriile

rămase neacoperite sunt suportate de cel puţin unul dintre asociaţi sau acţionari prin executarea silită a averii personale (în cazul lichidării judiciare), Legea 64 / 1995, republicată în M.O.nr.1066/17.11.2004

Scenariu 1A. Lichidarea unei societăţi comerciale hotărâtă de AGA sau asociaţi, în situaţia în care se obţine profit din lichidare

Cu această ocazie se efctuează următoarele operaţiuni:-inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale Societăţii Comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii nr.

82/1991 republicată şi modificată prin O.U.G. nr. 70/2004, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării;-întocmirea situaţiilor financiare de către Societatea Comercială care urmează să se lichideze;-stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii

comerciale,care se lichidează;-valorificarea elementelor de acticv (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe

termen scurt etc.);-achitarea datoriilor Societăţii Comerciale către bugetul de stat consolidat, alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi). Situatia patrimoniului S.C. “A” S.A. la data începerii lichidării este urmatoarea:

Nr. crt.

Elemente patrimoniale Suma

A Active imobilizate

1 Cheltuieli de constituire (cont 201 – cont 2801) (5.000 – 1.000) 400

2 Cheltuieli de dezvoltare (cont 203 – cont 2803) (10.000 – 3.000) 700

3 Terenuri ( cont 2111 ) 6.000

4 Constructii (cont 212 – cont 2812) (90.000 – 30.000) 6.000

5 Titluri de participare ( cont 262 ) 1.000

TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 14.100

B. Active circulante

6 Mărfuri (cont 371 – cont 397) (50.000 – 4.000) 4.600

7 Clienţi (cont 4111 – cont 491) (30.000 – 2.000) 2.800

8 Conturi la bănci in lei 3.500

TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 10.900

C. Cheltuieli înregistrate in avans 1.000

9 Cheltuieli înregistrate in avans (cont 471) 1.000

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioada de până la un an

10 Furnizori (cont 401 – cont 408) 400

11 Creditori diverşi 500

12 CTS 1.100

TOTAL DATORII ce trebuie plătite intr-o perioada de pâna la un an 5.600

E. Active circulante nete (datorii curente nete) 17.500

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 30.700

G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioada > 1 an

13 CTL 5.800

14 Furnizori de imobilizari 2.000

TOTAL DATORII ce trebuie plătite într-o perioada > 1 an 7.800

H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

15 Provizioane pentru litigii 1.100

TOTAL PROVIZIOANE pentru riscuri si cheltuieli 700

I. VENITURI IN AVANS (ct. 472) 900

16 Subvenţii pentru investiţii (ct.131) 900

J. CAPITAL ŞI REZERVE

17 Capital social subscris vărsat 5.000

18 Rezerve legale 2.000

19 Alte rezerve 6.700

20 Rezultat reportat (profit nerepartizat) 8.100

TOTAL CAPITAL PROPRIU 21.800

In urma evaluarii unor active de către un expert evaluator s-au stabilit urmatoarele valori de lichidare:• Terenuri 7.000 lei• Construcţii 10.000 lei• Titluri de participare 900 lei• Mărfuri 5.000 lei• Clienţi 3.000 lei• (se acordă 5% scont)Imobilizările necorporale (cheltuieli de constituire şi cheltuieli de dezvoltare) se consideră ca au valoare

economică. Alte informatii :• cheltuieli cu efectuarea lichidării societăţii achitate prin bancă sunt de 5.000 lei, iar onorariul lichidatorului

este de 2.500 lei;• penalităti pentru anularea contractelor 300 lei.

Filiera înregistrării contabile pentru rezolvare

1. Eliminarea activelor considerate nonvalori (cheltuieli de constituire si cheltuieli de dezvoltare-cercetare). % = 201 5002803 1006583. 400 % = 203 1.0002803 3006583. 700 201 “Cheltuieli de constituire” 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 203 “Cheltuielilor de dezvoltare” 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”2. Cheltuieli înregistrate in avans 6588 = 471 1.000 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare”3. Vanzarea terenurilor cu incasarea prin bancă la pretul de 7.000 lei + TVA% = 5121 83307583 70004427 1330 5121 “Conturi la bănci în lei” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată”

4. Scaderea terenurilor din gestiune 6583 = 2111 6.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 2111 “Terenuri”5. Vanzarea constructiilor la suma de 100.000.000 lei + TVA si incasarea prin banca 461 = % 11.900 7583 10.000 4427 1.900 5121 = 461 11.900 461 “Debitori diverşi” 7583 “Vebituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 5121 “Conturi la bănci în lei” 4427 “TVA colectată”6.Scoaterea din gestiune a constructiilor

% = 212 6.000 2812 3.000 6583 3.000 212 “Construcţii” 2812 “Amortizarea construcţiilor” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”7.Vânzarea titlurilor de participare 461 = 7641 900 5121 = 461 900 461 “Debitori” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 5121 “Conturi la bănci în lei”

8.Scaderea din activ a titlurilor de participare 6641 = 262 1.000 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului”9.Vanzarea marfurilor la pretul de 5.000 lei + TVA 19% 4111 = % 5.950

707 5.000 4427 950 5121 = 4111 5.950 4111 “Clienţi” 707 “Vânzări de mărfuri” 5121 “Conturi la bănci în lei”10. Descarcarea din gestiune a marfurilor 607 = 371 4.600 607 “Cheltuieli cu mărfurile” 371 “Mărfuri”11. Încasarea anticipată a creanţelor – clienţi cu acordarea unui scont de 5% % = 4111 3.000 5121 2.850 667 1.500 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind stocurile acordate”12. Transferarea la venit a subvenţiilor pentru investiţii 131 = 7584 900 131 “Subvenţii pentru investiţii” 7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

13. Anularea provizionului pentru deprecierea activelor - pentru mărfuri 400

- pentru creanţe-clienti 200 % = 7814 600

397 400 491 200

7814 “ Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor cedate” 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”

491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi”14. Transferarea la venituri a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, rămase fară obiect 1511 = 7812 1.100 1511 “Provizioane pentru litigii”

7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”15. Achitarea prin bancă a datoriilor

% = 5121 13.400 401 4.000

462 500 1621 5.800 404 2.000 519 1.100 5121 “Conturi la bănci în lei” 401 “Furnizori” 462 “Creditori diverşi” 1621 “Credite bancare pe termen lung” 404 “Furnizori de imobilizări” 519 “Credite bancare pe termen scurt”

16.Se înregistrează cheltuieli cu operaţiile de lichidare 628 = 5121 500

628 = 462 2.500 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 462 “Creditori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”17. Se achită cu O.P. onorariul lichidatorului şi penalităţile pentru anularea contractelor 462 = 5121 2.800 462 “Creditori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”18. Se închide contul de venituri

% = 121 25.500 7853 7.000 7584 10.000 7641 900 707 5.000 7583 900 7814 600 7812 1.100 121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 707 “Mărfuri” 7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

19. Se închide contul de cheltuieli 121 = % 12.850 6583 1.100 6583 3.000 6641 1.000 607 4.600 667 150 628 3.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de cap 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 607 “Cheltuieli cu mărfuri 667 “Cheltuieli privind stocurile acordate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”20. Se calculează impozit pe profit asupra rezultatului de lichidare Pb = VT - CT = 25.500 – 12.850 = 12.650 Impozit profit 16% = 2.024 PN = Pb – 2.024 = 10.626 691 = 441 2.024 121 = 691 2.024 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441 “Impozitul pe profit/venit” 121 “Profit sau pierdere”21. Se înregistrează TVA de plată 4427 = 4423 4.180 4427 “TVA colectată” 4423 “TVA de plată”

22. Vărsarea la buget a obligaţiilor % = 5121 6.204 4423 4.180

441 2.024 5121 “Conturi la bănci în lei” 441 “Impozit pe profit/venit”

4423 “TVA de plată”

BILANŢ FINAL DE LICHIDARE- lei –

Elemente patrimoniale

ACTIVE CIRCULANTE

1 Conturi la bănci 3.328,75

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 3.128,75

CAPITAL SI REZERVE

1 CAPITAL SOCIAL VARSAT 500

2 REZERVE LEGALE 200

3 Alte rezerve 670

4 Rezerve reportat 810

5 Profit din lichidare 948,75

TOTAL CAPITAL PROPRIU 3.128,75

OPERATII DE PARTAJ

Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (AN), rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

Efectuarea partajului capitalului propriu al societăţii comerciale, rezultat din lichidare se face în funcţie de:

-prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;

-Hotărârea AGA sau asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor AG;

-Cota de participare la capitalul social.

Obligaţia de restituire către acţionari a valorii nominale a acţiunilor deţinute

1012 = 456 5.000

1012 “capital subscris vărsat”

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Impozit pe profit aferent rezervelor legale

2.000 x 16% = 3.200.000

1061 = 456 2.000

456 = 441 320

441 = 5121 320

1061 “Rezerve legale”

441 “Impozitul pe profit/venit”

5121 “Conturi la bănci în lei”

Se înregistrează dividendele cuvenite acţionarilor in cazul lichidării % = 456 25.967,5

1061 1.680 (2.000 – 320)1068 6.700 117 8.100121 9.487,5

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve” 117 “Rezultat reportat” 121 “Profit sau pierdere”Se înregistrează impozit pe dividende 456 = 446 256,75 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”Achitarea sumelor datorate acţionarilor 456 = 5121 24.498,12 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”Achitarea impozitelor datorate bugetului de stat% = 5121 2.916,75 3202.596,75 In final toate conturile se soldează

Scenariu 2B. Contabilitatea operaţiilor de lichidare judiciară a unei S.C. în care rezultatul lichidării este negativ, ceea

ce înseamnă o pierdere din lichidare care poate fi acoperită din capitalurile proprii.

S.C. “PROD COM” S.R.L. cu trei asociaţi astfel :A – deţine 50 % din capitalul socialB – deţine 30 % din capitalul socialC – deţine 20 % din capitalul socialDupă lichidare bilanţul final (simplificat) se prezintă astfel :

ACTIVE1. Disponibil la bancă 3.000

PASIVE1. Capital social 4.0002. Rezerve legale 7003. Alte rezerve 9004. Rezultatul lichidării 2.500 (pierdere)Distribuirea activului net se face astfel :

Asociatul A : 3.000 x 50 % = 1.500Asociatul B : 3.000 x 30 % = 900Asociatul C : 3.000 x 20 % = 600

Filiera înregistrării contabile privind operaţiile de partaj este următoarea :Se înregistrează acoperirea pierderii din operaţiile de lichidare

% = 121 2.5001012 9001061 700

1068 900 121 „Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat” 1061 “rezerve legale” 1068 “Alte rezerve”2. Înregistrarea obligaţiei faţă de asociaţi pentru restul din capitalul social 1012 = 456 3.000 asociat A 1.500 asociat B 900 asociat C 600 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”3. Achitarea sumelor faţă de asociaţi 456 = 5121 3.000 asociat A 1.500 asociat B 900 asociat C 600 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”

Scenariu 3

S.C. “B” S.R.L. prezintă următorul bilanţ final de lichidare (simplificat) astfel :ACTIVE

1. Disponibil la banca 0PASIVE

1. Capital social 1.5002. Rezerve legale 300 3. Rezervele lichidării (pierdere) 2.0004. Furnizori 400

Filiera înregistrării contabile privind operaţiile de lichidare pentru SC SA şi SRL este următoarea : % = 121 2.000 1012 1.300 1061 300 401 400 121 “Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat” 1061 “Rezerve legale” 401 “Furnizori”

In cazul SC în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, răspunderea asociaţilor sau acţionarilor comanditaţi este nelimitată şi solidară.

O SC în nume colectiv având trei asociaţi A, B, C care deţin 60%, 30%, 10% din capitalul social, iar asociatul B îşi asumă obligaţia plăţii datoriei.

Operaţia de partaj generează următoarele înregistrări contabile :- stingerea datoriei fata de furnizor de către asociatul B asociatul B 300 401 = 456 400 asociatul B 401 “Furnizori” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” asociatul B 1.500 x 30% = 450situaţia netă între asociaţi este următoarea : Capitalul social 1.500 Rezerve 300 Rezultatul lichidării - 2.000 (pierdere) Situaţia neta - 200Distribuirea intre cei trei asociaţi este :

asociatul A 200 x 60% = 120asociatul B 200 x 30% = 60asociatul C 200 x 10% = 20

% = 121 2.000 1012 1.500 1061 300 456 200 121 “Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat” 1061 “Rezerve legale” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”Înregistrarea înţelegerii între cei trei asociaţi :

456 = 456 140 asociatul B asociatul A 120 1.400.000 asociatul C 20 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Lichidarea unei S.C. în “spiritul” contabil românescActul normativ care reglementează reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind

fuziunea, dizolvarea şi lichidarea SC precum şi / sau excluderea unor asociaţi din cadrul SC este OMFP 1376/17.09.2004, publicat în M.O.nr.1012/3.11.2004 şi anexele în M.O.nr.1012 bis /3.11.2004. Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor cuprinse în actul normativ mai sus amintit trebuie parcurse următoarele etape :

-Inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale ale entităţilor economice care se lichidează conform OMFP 1753/ 1998 publicat în M.O. nr. 1174/13.12.2004 şi Legea 82 / 1991, modificată si completată prin OU nr. 70 / 2004, publicată în M.O. 773 / 24.08.2004 republicată în M.O. nr.48/14.01.2005

-Întocmirea situaţiilor financiare a entităţii economice care se lichidează cu respectarea normelor metodologice privind întocmirea, verificarea şi auditarea bilanţurilor contabile ale entităţilor pe anul anterior celui în care are loc lichidarea.

-Stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiilor care urmează a fi efectuate de către lichidator în numele entităţii;

-Valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vânzarea imobilizărilor, a stocurilor, încasarea creanţelor, a titlurilor de plasament etc.);

-Achitarea datoriilor entităţii economice către bugetul de stat, asigurări sociale, terţi şi angajaţii acesteia;

-Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);-Calcularea, reţinerea si vărsarea la buget a impozitului pe profit, obţinut în urma lichidării,

impozitului pe dividende ce revin acţionarilor sau asociaţilor în urma lichidării entităţii, precum şi a altor impozite şi taxe datorate de entitatea care se lichidează;

-Întocmirea situaţiilor financiare de închidere a lichidării;-Efectuarea partajului, a activului net ale entităţii economice, rezultat în urma lichidării.

Vom prezenta în continuare, cazuri de reflectare în contabilitate a operaţiunilor de lichidare în optica normalizatorilor români.I.Adunarea Generala hotărăşte lichidarea entităţii, situaţie în care se obţine profit din lichidare.Scenariu 1Adunarea Generală a SC ALFA hotărăşte lichidarea ei. Bilanţul contabil de începere a lichidării se prezintă astfel :

Activ Valoare Pasiv Valoare

1.Mijloace fixe (212 – 281) (200.000 – 120.000)

800 1. Capital social subscris înreg. (1012) 600

2.Mărfuri (371 – 397) (60.000 – 6.000)

540 2. rezultate legale (1061) 218

3. Clienţi (4111) 400 3. Provizioane pt. riscuri şi dezv. (151) 200

4.Clienţi şi terţi (4181 – 491) (6.000 – 2.000)

40 4. Furnizori (401) 300

5. conturi la bănci (5121) 350 5. Furnizori ...... (404) 830

TOTAL ACTIV 2.130 TOTAL PASIV 2.130

II. Operaţiuni contabile efectuate de către lichidator :mijloace fixe vândute la 10.500 lei + TVA 19 %;mărfurile vândute la 6.500 lei + TVA 19 %;clienţi incerţi în suma de 600 lei, sunt încasaţi la 200 lei. Pentru încasarea înainte de termen a clienţilor se acordă scont 180 lei;pentru plata datoriilor la furnizori înainte de termen, aceştia au acordat sconturi de 5 %;cheltuieli efectuate cu lichidarea SC 2.500 lei;Filiera înregistrării în contabilitate este următoarea :1. vânzarea mijloacelor fixe 461 = % 12.495 7583 10.500 4427 1.995 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată2. încasarea C/V facturii cu mijloace fixe 5121 = 461 12.495 461 “Debitori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. scăderea din gestiune a mijloacelor fixe % = 212 20.000 2811 12.000 6583 8.000 212 “Construcţii” 2811 “Amortizarea privind construcţiile” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

4. vânzarea mărfurilor 4111 = % 7.735 707 6.500 4427 1.235 4111 “Clienţi” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”5. descărcarea gestiunii de mărfuri 607 = 371 6.000 371 “Mărfuri” 607 “Cheltuieli privind mărfurile”6. anularea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor 397 = 7814 600 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”7. încasarea valorii mărfurilor vândute 5121 = 4111 7.735 5121 “Conturi la bănci în lei” 4111 “Clienţi8. încasarea creanţelor (parţial) % = 4118 600

5121 200 6588 400

4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu” 5121 “Conturi la bănci în lei” 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”9. anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor 491 = 7814 200 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

10. încasarea clienţilor cerţi cu acordarea scontului de 1.800.000 lei % = 4111 4.180 5121 4.000 667 180 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”11.achitarea datoriilor faţă de furnizori cu acordarea unui scont 401 = % 3.000 5121 3.850 767 150 401 “Furnizori” 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi obţinute”12. la fel şi pentru furnizorii de imobilizări 404 = % 8.300 5121 7.885 767 415 404 “Furnizori” 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi acordate”13. achitarea cheltuielilor de lichidare 628 = 5121 2.500 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”14. anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli 151 = 7812 2.000 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”

15. regularizare TVA 4427 = 4423 3.230 4423 “TVA de plată” 4427 “TVA colectată”16. plata TVA 4423 = 5121 3.23017. închiderea contului de venituri % = 121 20.365 7813 10.500 707 6.500 7814 600 7814 200 767 150 7812 2.000 767 415 121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 7814 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 767 “Venituri din sconturi obţinute” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”18. închiderea contului de cheltuieli 121 = % 17.080 6583 8.000 607 6.000 6588 400 667 180 628 2.500 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

19. Calculul impozitului pe profitPbrut = VT – CT = 20.365 – 17.080 = 3.285

Impozit pe profit = 3.285 x 16%= 525,6 Înregistrarea impozitului pe profit 691 = 441 525,6 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441 “Impozitul pe profit/venit” Închiderea contului cheltuieli 121 = 691 525,6 Achitat impozit pe profit 441 = 5121 525,6Situaţia contului 121 “Profit şi pierdere” înainte de efectuarea partajului 121

D C8.000 10.5006.000 6.500 400 600 180 2002.500 150

525,6 4152.000

17.901,25 20.365

SFC 2.463,75

Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului

Activ Valoare Pasiv Valoare

1. Conturi la bănci 1.064,47 1.Capital social subscris vărsat (1012) 600

2. Rezerve legale (1061) 218

3. profit şi pierdere (121) 246,37

TOTAL ACTIV 1.064,47 TOTAL PASIV 1.064,47

Operaţiunile de partaj urmează filiera de înregistrare în contabilitate :

1.restituirea capitalului social 1012 = 456 6.000 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”2.plata capitalului social 456 = 5121 6.000 5121 “Conturi la bănci în lei”3.decontarea rezervelor legale- obligaţia de plată 1061 = 456 2.181 1061 “Rezerve legale”- înregistrarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale 2.181 x 16 % = 348,96 456 = 441 348,96 441 = 512 1 348,96 441 “Impozitul pe profit/venit” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”4.decontarea profitului din lichidare 121= 456 5. calculul impozitului pe dividendele aferente rezervelor legale şi a profitului din lichidare:

(1.638,45 + 3.463,75) x 10 % = 205,11 456 = 5121 205,11 6. virarea impozitului pe dividende 446 = 5121 205,11 446 “Alte impozite. Taxe şi vărsăminte asigurate” 7. plata dividendelor provenite din rezervele legale şi profitul din lichidare 456 = 5121 3.897,09

Situaţia conturilor 456 “decontări cu acţionarii, asociaţii privind capitalul” şi 5121 “contul la bănci în lei” 456 D C

6.000,00 6.000,00 542,55 2.181,00 205,11 2.463,753.897,09

10.644,75 10.644,75

5121 D C 10.644,75 6.000,00

542,55 205,11 3.897,09

10.644,75 10.644,75

În “spiritul” OMFP nr. 1376/17.09.2004 publicat în M.O. nr.1012/3.11.2004 şi a Legii nr. 85/2006 publicată în M.O. nr.359/21.04.2006, operaţiunile care se efectuează în cazul în care entităţile economice intră în faliment

sunt: 1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din patrimoniul entităţii; 2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale entităţii potrivit Legii nr. 82/1991

republicată, conform normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării.

3. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator autorizat, care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu Standardele internaţionale de evaluare conform art.116, alin. (3) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei;

-Întocmirea situaţiilor financiare de către entitatea care urmează să se lichideze şi care aplică OMFP nr.1752/2005;

-vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;-vânzarea bunurilor din patrimoniu (averea) debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii etc.) cât mai

avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;-depunerea la bancă în contul debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;-stabilirea potrivit legii a masei pasive;-distribuirea sumelor realizate din lichidare potrivit planului de distribuire între creditori în

ordinea prevăzută de lege;-întocmirea şi aprobarea raportului final de lichidare;-întocmirea situaţiilor financiare finale şi auditarea lor de către auditori financiari potrivit

normelor de audit în vigoare.Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar lichidatorii sunt obligaţi să

întocmească situaţii financiare anuale ale entităţii economice care îşi încetează activitatea, conform prevederilor art.26, alin (1) din Legea nr. 82/1991, republicată şi modificată prin OU nr.70/2004 .

Scenariu 1Falimentul unei SC, în care disponibilităţile băneşti rezultate din lichidare asigură achitarea datoriilor.

SC “Beta” SA prezintă urmatorul bilanţ contabil de începere a lichidării :

Activ Valoare Pasiv Valoare

1.Imobilizari necorporale (205 – 2805) (400 – 100)

300 1.Capital social subscris vărsat (1012)

800

2.Mijloace fixe (212 – 281) (1.500 – 600)

900 2. Alte rezerve (1068) 200

3. Titluri de participare 300 3. CTL (162) 800

4. Mărfuri (371) 400 4. Furnizori (401) 200

5. Clienţi (4111) 200 5. Clienţi creditori (419) 100

TOTAL ACTIV 2.100 TOTAL PASIV 2.100

Operaţiunile efectuate de judecătorul sindic şi lichidator pentru asigurarea lichidităţilor în vederea achitării datoriilor sunt:

•vânzarea brevetelor de fabricaţie : 600 lei , TVA 19%;•vânzarea mijloacelor fixe : 1.500 lei , TVA 19%;•vânzarea mărfurilor : 600 lei, TVA 19%;•titlurile de participare au fost vândute pentru suma de 400 lei•încasarea creanţelor de la clienţi în suma de 200 lei;•restituirea CTL de 800 lei şi plata dobânzii aferente de 60 lei;•plata furnizorilor în suma de 200 lei;•restituirea avansurilor încasate de la clienţi în suma de 100 lei;•cheltuielile de lichidare în sumă totală de 100 lei din care salarii 60 lei şi cheltuieli

cu licitaţiile de 40 lei.

• Filiera înregistrărilor contabile este următoarea :• vânzarea brevetelor de fabricaţie• 461 = % 7.140.000• 7583 6.000.000• 4427 1.140.000• 461 “Debitori diverşi”• 7583 “ Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”• 4427 “TVA colectat㔕 scăderea din gestiune a brevetelor• % = 205 3.000.000• 2805 1.000.000• 6583 2.000.000• 205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, şi alte drepturi şi valori similare” • 2805 “Amortizarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi alte drepturi şi valori similare” • 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”• încasarea c/v brevetului de fabricaţie• 5121 = 461 7.140.000• 461 “Debitori diverşi”• 5121 “Conturi la bănci în lei”• vânzarea mijloacelor fixe• 461 = % 17.850.000• 7583 15.000.000• 4427 2.850.000• 461 “Debitori diverşi”• 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”• 4427 “TVA colectată”

• scăderea din gestiune a mijloacelor fixe• % = 212 15.000.000• 6.000.000• 9.000.000• 212 “Construcţii”• 2811 “Amortizarea construcţiilor”• 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”• încasarea c/v mijloace fixe vândute• 5121 = 461 17.850.000• 461 “Debitori diverşi”• 5121 “Conturi la bănci în lei”• vânzarea mărfurilor• 4111 = % 7.140.000• 707 6.000.000• 4427 1.140.000• 4111 “Clienţi”• 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”• 4427 “TVA colectat㔕 8. descărcarea din gestiune a mărfurilor• 607 = 371 4.000.000• 371 “Mărfuri”• 607 “Cheltuieli privind mărfurile”• încasarea c/v mărfurilor vândute• 5121 = 4111 7.140.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 4111 “Clienţi”• vânzarea titlurilor de participare• 461 = 7641 4.000.000• 461 “Debitori diverşi”• 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”• scăderea din gestiune a titlurilor de participare vândute

• 6641 = 261 3.000.000• 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”• 261 “titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”• încasarea c/v titlurilor de participare vândute• 5121 = 461 4.000.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 461 “Debitori diverşi”• încasarea creanţelor de la clienţi• 5121 = 4111 2.000.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 4111 “Clienţi”• rambursarea CTL şi dobânda aferentă• % = 5121 8.600.000• 162 8.000.000• 666 600.000• 162 “Credite bancare pe termen lung”• 666 “cheltuieli privind dobânzile”• plata furnizorilor restanţi• 401 = 5121 2.000.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 401 “Furnizori”• restituirea avansurilor încasate de la clienţi• 419 = 5121 1.000.000• 419 “Clienţi creditori”• 5121 “conturi la bănci în lei”• înregistrarea cheltuielilor cu salariile datorate• 641 = 421 600.000• 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”• 421 “Personal-salarii datorate”• înregistrarea impozitului pe salarii precum şi plata acestora• şi a cheltuielilor de lichidare• 421 = 444 60.000• 581 = 5121 540.000• 5311 = 581 540.000• 421 = 5311 540.000• 444 = 5121 60.000 • 628 = 5121 400.000• 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”• 581 “viramente interne”• 5311 “Casa în lei”• 628 “Cheltuieli cu serviciile executate de terţi”• regularizarea TVA• 4427 = 4423 5.130.000• 4427 “TVA colectat㔕 4423 “TVA de plat㔕 plata TVA• 4423 = 5121 5.130.000• închiderea contului de venituri• % = 121 31.000.000• 6.000.000• 15.000.000• 707 6.000.000• 4.000.000• 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”• 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”• 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”

• 121 “Profit sau pierdere”• 21. închiderea contului de cheltuieli• 121 = % 20.200.000• 2.000.000• 9.000.000• 607 4.000.000• 3.000.000• 666 600.000• 641 600.000• 1.000.000• 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” • 607 “Cheltuieli cu mărfurile”• 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”• 666 “cheltuieli cu dobânzile”• 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”• 628 “Cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

• Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului se prezintă astfel :• ActivValoarePasivValoare1.Conturi la bănci (5121)20.800.0001.Capital social subscris vărsat (1012)

8.000.0002. Alte rezerve (1068)2.000.0003. Profit din lichidare10.800.000TOTAL ACTIV25.930.000TOTAL PASIV25.930.000

• Distribuirea sumelor realizate din lichidare potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege.

• Partajul activului net între acţionari :• restituirea capitalului social• 1012 = 456 8.000.000• 1012 “Capital subscris vărsat”• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• plata capitalului social acţionarilor• 456 = 5121 8.000.000• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• 5121 “Conturi la bănci în lei”• înregistrarea impozitului pe profit din lichidare• 10.800.000 x 16 % = 1.728.000• 691 = 441 1.728.000

• 691 “Cheltuieli privind dobânzile”• 441 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”• plata impozitului pe profit• 441 = 5121 1.728.000• 441 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”• 5121 “Conturi la bănci în lei”• închiderea contului 121 cu impozit pe profit• 121 = 691 1.728.000• 121 “Profit sau pierdere”• 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”• dividende cuvenite acţionarilor• % = 456 10.100.000• 1068 2.000.000• 121 8.100.000• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• 1068 “Alte rezerve”• 121 “Profit sau pierdere”• impozit pe dividende 10 % • 10.100.000 x 10 % = 1.010.000• 456 = 446 1.010.000• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• 446 “Alte impozite taxe şi vărăsminte asimilate”• plata impozitului pe dividende• 446 = 5121 1.010.000• 5121 “Conturi la bănci în lei• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• plata dividendelor• 456 = 5121 9.595.000

• II. Falimentul unei SC în nume colectiv, în situaţia în care disponibilităţile băneşti,

• rezultate în urma lichidării nu asigură plata datoriilor.• SC “X” SNC prezintă următorul bilanţ contabil de începere a

lichidarii :• ActivValoarePasivValoare1.Mijloace fixe (212 – 281)

(15.000.000 – 5.000.000)10.000.0001.capital social subscris şi ....... (1012)6.500.0002. Mărfuri (371)1.000.0002.Rezerve legale (1061)200.0003. Conturi la bănci (5121)100.0003. Alte rezerve (1068)100.0004. Cheltuieli înregistrate în avans (471)200.0004. pierdere curent - 500.000

• 5. Furnizori (401)4.650.0006. Venit înregistrat în avans (4729)350.000TOTAL ACTIV11.300.000TOTAL PASIV11.300.000• Aportul asociaţilor la capitalul social este :• asociatul A : 6.500.000 x 80 % = 5.200.000• asociatul B : 6.500.000 x 20 % = 1.300.000• Judecătorul sindic şi lichidatorul au efectuat operaţiile :• vânzare mijloace fixe cu suma de 5.000.000 lei, TVA 19%;• vânzare mărfuri : 1.200.000 lei, TVA 19%;• recuperarea unei chirii pentru perioadele următoare, plătită în avans în sumă de 200.000 lei si nedatorată ca urmare a falimentului;• restituirea unor sume de 350.000 lei primite pentru livrarile în exerciţiul următor către client şi nu pot fi onorate ca urmare a falimentului;• Înregistrările contabile sunt :• vânzare de mijloace fixe• 461 = % 5.950.000• 7583. 5.000.000• 4427 950.000• 461 “Debitori diverşi”• 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”• 4427 “TVA colectat㔕 scăderea din gestiune a mijloacelor fixe• % = 212 1 5.000.000• 281 5.000.000• 6583 10.000.000• 212 “Construcţii”• 281 “Amortizarea construcţiilor”• 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”• încasarea c/v mijloace fixe• 5121 = 461 5.950.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 461 “Debitori diverşi”• vânzare de mărfuri• 461 = % 1.190.000• 707 1.000.000• 4427 190.000• 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”• scăderea din gestiune a mărfurilor vândute• 607 = 371 1.000.000• 607 “Cheltuieli privind mărfurile”• 371 “Mărfuri”• încasarea c/v mărfuri vândute• 5121 = 4111 1.190.000• 5121 “Conturi la bănci în lei”• 4111 “Clienţi”• recuperarea chiriei plătite in avans• 5121 = 471 200.000• 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”• restituirea unor sume primite de la clienţi privind livrările perioadei următoare ;• 472 = 5121 350.000• 472 “Venituri în avans”• regularizare TVA• 4427 = 4423 1.140.000• 4427 “TVA colectată”

• 4423 “TVA de plat㔕 plata TVA• 4423 = 5121 1.140.000• 4423 “TVA de plat㔕 5121 “Conturi la bănci în lei”• închiderea contului de venituri• % = 121 6.000.000• 7583 5.000.000• 707 1.000.000• 121 “Profit sau pierdere”• 7583 “Venituri privind activele cedate şi alte operaţii de capital”• 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”• închiderea contului de cheltuieli• 121 = % 11.000.000• 6583 10.000.000• 607 1.000.000• 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”• 607 “Cheltuieli privind mărfurile”

• Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului activului net :

• ActivValoarePasivValoare1. Conturi la bancă în lei5.950.0001.Capital social (1012)6.500.0002. Rezerve legale (1061)200.0003. Alte rezerve (1068)100.0004. Pierderi exerciţiu curent (121)- 500.0005. Pierderi din lichidare (121)- 5.000.0006. Furnizori (401)4.650.000TOTAL ACTIV5.950.000TOTAL PASIV5.950.000

• Determinarea activului net :• Activ net = TOTAL ACTIVE – DATORII = 4.150.000 – 4.650.000 = -500.000• Activul net este insuficient pentru plata datoriilor.• Conform art. 111 din Legea 64 / 1995, republicată şi modificată prin Legea 149 / 2004 (MO nr. 1066 / 17.11.2004), în cazul în care bunurile care

alcătuiesc averea SC în nume colectiv sunt insuficiente pentru plata datoriilor, judecătorul sindic va recurge la executarea silită împotriva asociaţilor cu răspundere nelimitată chiar dacă din operaţiile de lichidare rezultă pierdere, iar lichidităţile nu sunt suficiente pentru plata datoriilor. Pentru structurile de capitaluri proprii (rezerve legale si alte fonduri) neeliberate de impozit, se calculează şi se datorează impozite astfel :

• decontarea rezervei legale către asociaţi• 1061 = 456 200.000• 1061 “Rezerve legale”• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• calculul impozitului pe profit aferent rezervei legale• 200.000 x 16 % = 32.000• 456 = 441 32.000• 441 “Impozitul pe profit/venit”• decontarea altor rezerve către asociaţi• 1068 = 456 100.000• 1068 “Alte rezerve”• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• calculul şi înregistrarea în contabilitate a impozitului pe dividende aferent rezervei legale (exclusiv impozit pe profit) şi a altor rezerve • (200.000 – 50.000 + 100.000) x 5 % = 25.000• 456 = 446 25.000• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”• plata impozitelor calculate• % = 5121 75.000• 50.000• 446 25.000• 441 “Impozitul pe profit/venit”• 446 “Alte impozite, taxe şi vărăsminte asimilate”

• Situaţia partajului activului net şi a datoriilor pe asociaţi :• ACTIV NET REPARTIZAT• PIERDERI SI FURNIZORI• Capital socialRezerve legaleAlterezerveTotal(1+2+3)Pierderi

din exercit. Curent Pierderi din lichidare Furnizori• Total (5+6+7)Diferenţa(8 – 4)123456789Asociatul A80

%5.200.000108.00080.0005.388.000400.0004.000.0003.720.0008.120.0002.732.000Asociatul B20 %1.300.00027.00020.0001.347.000100.0001.000.000930.0002.030.000683.000 TOTAL

• 6.500.000135.00090.0006.735.000500.0005.000.0004.650.00010.150.0003.415.000

• Înregistrarea contabilă privind partajul activului net şi ale sumelor depuse de asociaţi pentru plata furnizorilor :

• decontarea capitalului social către asociaţi• 1012 = 456 6.500.000• 1012 “Capital social subscris vărsat”• 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”• trecerea pierderii curente şi a pierderii din lichidare asupra asociaţilor• (500.000 + 5.000.000) = 5.500.000• 456 = 121

5.500.000• depunerea de către asociaţi a sumelor necesare achitării furnizorilor

• Opinii si concluzii privind contabilitatea operaţiilor de lichidare a societăţilor comerciale din RomâniaAşa după cum s-a observat din scenariile prezentate privind operaţiile de lichidare ale societăţilor

comerciale şi a înregistrărilor contabile efectuate putem desprinde o serie de concluzii :• SC desfăşoară o activitate normală potrivit principiului continuităţii activităţii, deşi este în lichidare. Aceasta

se desprinde din operaţiile de vânzare a activelor care sunt contabilizate ca operaţii normale (operaţii de exploatare sau excepţionale). Aici ar trebui să se facă distincţie între principiul continuităţii activităţii unei SC care, nu este în lichidare sau faliment şi o SC care traversează această procedură.

• Rezultatul lichidării este preluat în contul 121 “profit sau pierdere” ceea ce poate crea confuzie între rezultatul exerciţiului curent şi cel din lichidare. Ar fi necesară introducerea unui cont distinct “rezultatul lichidării” sau un analitic al contului 121 pentru menţionarea rezultatului lichidării.

• Activul net se determină la fel ca şi în cazul operaţiilor de fuziune a SC TA – T datorii = TA – Datorii curente• Legătura dintre SC în lichidare şi acţionarii sau asociaţii ei ar trebui să se reflecte într-un cont distinct sau unul analitic al contului 456 denumit “drepturi cuvenite asociaţilor sau acţionarilor

în urma lichidării”• “Rezultatul din lichidare” este echivalent cu “câştigul din lichidare”, nefăcându-se distincţia între acestea.

Câştigul din lichidare alături de profitul din lichidare include şi capitalul social amortizat, conform legii 31 / 1990, republicată şi modificată, art. 103 arată că SC îşi poate dobândi în anumite condiţii, propriile acţiuni. Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în portofoliu său, nu poate depăşi 10 % din capitalul social subscris. Acţiunile trebuie să fie integral eliberate şi numai în cazul în care capitalul social subscris este integral vărsat.