Licenta FBC-Impozit Pe Profit- 3 Capitole

UNIVERSITATEA CREŞTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR“ – BUCUREŞTI

FACULTATEA DE FINANŢE, BĂNCI ŞI CONTABILITATE

LUCRARE DE LICENŢĂ

POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12)

CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:Lector univ. Dr. VASILE BLEOTU

ABSOLVENT:

BUCUREŞTI 2012

APRECIEREA LUCRĂRII DE LICENŢĂ

Lucrarea de licenţă este/nu este unitară, are/nu are o structură corespunzătoare, rezolvă/nu rezolvă problemele enunţate în temă, este/nu este de nivel ştiinţific ridicat/mediu/satisfăcător/ nesatisfăcător, conţine/nu conţine contribuţii şi interpretări personale, nu este/este copiată după o altă lucrare similară, şi în consecinţă poate/nu poate fi susţinută în faţa comisiei de licenţă.

Nota acordată are la bază următoarele criterii de apreciere:

Nr. crt.

Criterii de apreciere

Calificative / Note acordate*

Foarte bine BineSatisfă-cător

Nesatis-făcător

10 9 8 7 6 5 41. Actualitatea, complexitatea şi originalitatea temei lucrării

de licenţă2. Documentarea din literatura naţională şi internaţională

3. Documentarea practică pentru realizarea studiului de caz

4. Utilizarea unor surse statistice din ţară şi din străinătate

5. Prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor din literatura de specialitate

6. Prezentarea informaţiilor şi rezultatelor în tabele statistice şi sub formă grafică

7. Elaborarea şi fundamentarea economică a propunerilor

8. Concluziile finale ale lucrării şi contribuţia personală a autorului

9. Utilizarea surselor bibliografice şi modul de trimitere la sursele bibliografice

10. Modul de tehnoredactare a lucrării şi utilizarea diacriticelor

Suma pe coloană a notelor acordate pe criterii:

Suma totală a notelor acordate:

Nota acordată**:

Semnătura conducătorului ştiinţific:

* Pentru fiecare criteriu de apreciere se trece semnul X, corespunzător calificativului şi notei acordate.** Nota acordată de conducătorul ştiinţific se calculează cu relaţia: Suma totală a notelor acordate / 10

Declaraţia pe proprie răspundere privind autenticitatea lucrării de licenţă

Subsemnatul / subsemnata ................................................................................................................... declar pe proprie răspundere, sub rezerva sancţiunilor legale şi morale, că la redactarea lucrării mele de licenţă nu am folosit decât sursele bibliografice menţionate în text şi în bibliografia de la finalul lucrării de licenţă. Declar că nu am mai prezentat această lucrare în faţa unei alte comisii de examen de licenţă.

Semnătura absolventului:


C U P R I N S

I N T R O D U C E R E 1

1. REFERENŢIALUL CONTABIL IAS. STANDARDE ŞI 3

REGLEMENTĂRI CONTABILE 3

1.1 ARIA DE APLICABILITATE, DEFINIRE ŞI OBIECTIVUL IAS 12.........................4

1.2 ASPECTE PRINCIPALE ALE IAS 12............................................................................7

1.3 ASPECTE LEGISLATIVE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT.............................10

1.4 NOUTĂŢI ÎN EVIDENŢA CONTABILĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT..............19

2. TRATAMENTE ŞI PRACTICI CONTABILE 25

2.1 CALCULUL PROFITULUI IMPOZABIL ŞI A IMPOZITULUI PE PROFIT........25

2.2 IMPOZITUL EXIGIBIL ŞI IMPOZITUL AMÂNAT.................................................31

2.3 PLATA IMPOZITULUI ŞI DEPUNEREA DECLARAŢIILOR DE IMPOZIT PE PROFIT...................................................................................................................................36

3. STUDII ŞI ANALIZE FINANCIARE 40

3.1 ANALIZA RENTABILITĂŢII.......................................................................................40

3.2 ANALIZA STRUCTURALĂ A PROFITULUI.............................................................44

3.3 ANALIZA PE BAZA RATELOR DE RENTABILITATE..........................................47

B I B L I O G R A F I E 52


I N T R O D U C E R E

Tema lucrării mele de licenţă se intitulează: Politici şi tratamente contabile privind

impozitul pe profit. Am ales această temă deoarece am vrut să-mi însuşesc mai multe cunoştinţe

în domeniul contabilităţii în special cu privire la impozite.

Impozitul reprezintă cea mai veche şi cea mai importantă resursă financiară aflată la

dispoziţia statului . O zicală devenită obicei în economia de piaţă a ţărilor dezvoltate şi

democratice spune un lucru care pare paradoxal la prima vedere: "Nimic nu este mai durabil

decât impozitul", dar care, în esenţa, reflectă faptul că la baza unei adevărate democraţii,

obligaţiile fiscale, impozitele, sunt considerate, de drept şi de fapt, o instituţie cu caracter

permanent.

Impozitul are caracter universal ca o consecinţă a suveranităţii statului asupra

contribuabilului, el fiind o instituţie de drept publică fără de care nu se poate concepe existenţa

statului, făcând parte organică din el.

Impozitul pe profitul societăţii este discutat aprins de mulţi experţi. Există păreri potrivit

cărora acest impozit nu are nici o justificare economică, deoarece toate impozitele pe profitul

societăţii vor deveni profituri ale indivizilor şi obiect al impozitului pe venitul personal. Cu toate

acestea, impozitul există în toate ţările dezvoltate. Impozitul pe profitul societăţii a fost şi este

foarte controversat, întreprinzătorii subliniind impactul său negativ asupra preţurilor, deoarece

determină creşterea costului de producţie, iar unii politicieni şi economişti au sugerat chiar

anularea lui. Argumentele economice împotriva impozitului sunt foarte puternice, dar acesta are

totuşi, numeroase „calităţi” subliniate de susţinătorii săi.

Cu alte cuvinte, cel mai important rol al impozitelor se manifestă în sens financiar, ele

constituind principalul mijloc de procurare a resurselor financiare publice necesare pentru

acoperirea cheltuielilor publice .

Referindu-se la rolul impozitelor, economistul francez, Pierre Lalumiere, declară faptul că

impozitele pot fi folosite pentru “a încuraja (sub forma exonerării) sau pentru a descuraja (sub

forma suprataxării) o anumită activitate economică . Fără să înceteze de a fi un mijloc de

acoperire a cheltuielilor publice, impozitul a devenit un mijloc de intervenţie în domeniul

economic şi social “.

Impozitul pe profit este una din cele mai importante surse de venituri ale bugetului statului

şi poate reprezenta un instrument financiar deosebit de important prin intermediul căruia statul

poate

1


interveni în economie şi poate influenţa activitatea agenţilor economici. Putem cert menţiona că,

impozitul pe profit deţine un rol extrem de important atât în economia unei ţări, precum şi în

activitatea agenţilor economici iar contabilitatea şi analiza acestuia, precum şi a rezultatelor

financiare, reprezintă un studiu complex, în baza căruia pot fi elaborate decizii necesare în

domeniul economic-financiar pentru ameliorarea situaţiei nefavorabile şi crearea unor activităţi

noi cu facilităţi adăugate pentru activitatea de producţie.

Standardele Internaţionale de Contabilitate constituie limbajul mondial de raportare

financiară, dar pentru România, una dintre cele mai sensibile probleme legate de aplicarea

Standardelor Internaţionale de Contabilitate o reprezintă relaţia şi legătura dintre contabilitate şi

fiscalitate, în condiţiile deconectării principiilor contabile de regulile fiscale. Dar şi în această

situaţie exista o legatură între cele două, şi anume impozitele amânate.

În capitolele lucrării mele voi încerca să prezint maniera în care România încearcă să se

alinieze la aceste standarde de contabilitate. Voi particulariza prin alegerea unui Standard de reală

importanţă pentru raportarea financiară prin implicaţiie acestuia atât în raportările unei firme cât

şi prin prisma implicaţiilor fiscale la nivelul statului român, şi anume Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 12 “Impozitul pe profit”.

În primul capitol Referenţialul contabil IAS. Standardele şi reglementările contabile, am

prezentat aria de definire, aplicabilitate şi obiectivul IAS 12; Aspecte principale ale IAS 12;

Aspecte legislative şi noutăţi în evidenţa contabilă cu privire la impozitul pe profit.

Capitolul al doilea Tratamente şi practici contabile, cuprinde modalităţile de calcul a

profitului impozabil, a impozitului pe profit, noţiuni despre impozitul exigibil şi impozitul

amânat, precum şi despre plata impozitului dar şi depunerea declaraţiilor de impozit pe profit.

În continuare am prezentat capitolul 3 Studii înregistrarea în contabilitate a

principalelor operaţiuni la o societate comercială având ca obiect de activitate comerţul cu

amănuntul şi analize financiare, în care am evidenţiat analiza rentabilităţii, analiza pe baza

ratelor de rentabilitate şi analiza structurală a profitului.

Iar capitolul 4 cuprinde studiul de caz la SC LUKY SA, conceput pe baza sistemului de

impunere al impozitului pe profit şi evidenţierea în contabilitate a principalelor operaţiuni la o

societate comercială având ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul.

2


1. REFERENŢIALUL CONTABIL IAS. STANDARDE ŞI

REGLEMENTĂRI CONTABILE

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (cunoscute sub acronimul IFRS

provenit de la denumirea în limba engleză International Financial Reporting Standards)

reprezintă un set de standarde contabile. În prezent, ele sunt emise de International

Accounting Standards Board (IASB). Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt

cunoscute sub vechea denumire de Standarde InternaŢionale de Contabilitate (IAS).

IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către consiliul International Accounting

Standards Committee (IASC). În aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior

continuând dezvoltarea lor. Noile standarde poartă însă denumirea de IFRS.

Deşi în prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt în continuare în vigoare

până la înlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc reguli

generale, dar impun şi anumite tratamente contabile specifice.

Standardele InternaŢionale de Raportare Financiară cuprind:

Standardele InternaŢionale de Raportare Financiară (IFRS) — standarde emise

după 2001

Standardele InternaŢionale de Contabilitate (IAS) — standarde emise înainte de

2001

Interpretări ale Comitetului Internaţional pentru Interpretări privind Raportarea

Financiară (IFRIC) — emise după 2001

Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC) — emise înainte

de 2001

Există, de asemenea, şi un Cadru General pentru Întocmirea şi Prezentarea Situaţiilor

Financiare, care descrie unele dintre principiile care stau la baza IFRS.

3

http://ro.wikipedia.org/w/index.php?title=International_Accounting_Standards_Committee&action=edit&redlink=1

http://ro.wikipedia.org/w/index.php?title=International_Accounting_Standards_Committee&action=edit&redlink=1

http://ro.wikipedia.org/wiki/International_Accounting_Standards_Board

http://ro.wikipedia.org/wiki/International_Accounting_Standards_Board

http://ro.wikipedia.org/wiki/Standard


1.1 ARIA DE APLICABILITATE, DEFINIRE ŞI OBIECTIVUL IAS 12

Aria de aplicabilitate

În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie să recunoască o

datorie cu impozitul amânat, cu anumite excepţii prevăzute de standard, în condiţiile în care

este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii să

determine efectuarea unor plăţi viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent,

decât ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinţe

fiscale. Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea şi înregistrarea în contabilitate a

profitului net/pierderii nete dintr-un exerciţiu financiar trebuie să cuprindă atât impozitul

curent, cât şi impozitul amânat.

Obiectivul IAS 12

Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabileşte principii şi oferă

recomandări pentru înregistrarea în contabilitate a consecinţelor fiscale prezente şi viitoare

legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/pasivelor din

bilanţul contabil al unei entităţi;

Tranzacţiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit şi

pierderi sau direct în capitalurile proprii.1

Aria de definire

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea

globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în

ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu

profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.

Datoriile şi creanţele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea

impozitului pe profit şi trebuie să fie recunoscute pentru perioadele de impozitare

curente şi anterioare, aplicând cota de impozit aplicabilă perioadei respective (IAS

12.12).

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosită pentru a diminua

impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca şi activ (IAS 12.13).

Impozitul pe profit curent, indiferent dacă este o creanţă sau o datorie, trebuie calculat

1 Hennie van Greuning, Marius Koen; Standarde internaționale de contabilitate-Ghid practic, Editura Irecson, 2003

4


la valoarea recuperabilă/de plată de la/către autorităţile fiscale, folosind rata stabilită

prin legile fiscale în vigoare la data bilanţului (IAS 12.46).

Impozitul amânat

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit

plătibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,

recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

Diferenţele temporare deductibile

Reportarea pierderilor fiscale nefolosite

Reportarea creditelor fiscale nefolosite

Diferenţa temporară este diferenţa între valoarea economică (contabilă) a unei creanţe

sau datorii din bilanţ şi baza lui fiscală. Diferenţele temporare pot fi:

o Diferenţe temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea

profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/ datoriei

va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit

amânat.

o Diferenţe temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea

profitului impozabil al exerciţiilor viitoare atunci când valoarea contabilă a creanţei/datoriei

va fi încasată/decontată. În bilanţ acestea vor fi înregistrate ca şi creanţă cu impozitul pe profit

amânat.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a

acelei datorii în scopuri fiscale.

Impozitul amânat (creanţă sau datorie) apare atunci când:

Exista diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscală a unei

creanţe sau datorii

Aceste diferenţe sunt reversibile (temporare)

Creanţele sau datoriile respective fac obiectul impozitării

Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi:

Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului

amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalităţi de neplata a

impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)

5


Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când

valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.

De asemenea impozitul amânat poate să apară atunci când:

Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o

datorie corespondenta în bilanţ

Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea

realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.

În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la

aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală.

Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de

impozitare ce se aşteaptă a se aplică pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria

va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost

reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului.

În acest sens, pentru situaţiile financiare ale anului 2009 impozitele amânate se vor

calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferenţelor temporare rezultate la finele

anului. Această cotă poate fi deja utilizată la determinarea impozitelor amânate la finele

anului 2009, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea şi completarea Legii nr.

571/2003 privind Codul fiscal (aplicabilă la 1 ianuarie 2005) este cunoscută noua cotă de

determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizată în perioadele următoare2.

Potrivit reglementărilor contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, reconcilierea

dintre rezultatul contabil şi cel fiscal va fi prezentată în notele la situaţiile financiare anuale

(Nota 10 „Alte informaţii”).

2 www.mfinante.ro

6


1.2 ASPECTE PRINCIPALE ALE IAS 12

Recunoaşterea impozitului amânat

Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat. IAS 12 menţionează că datoria cu

impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare impozabile.

Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, după cum

urmează (IAS 12.15):

Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care

amortizarea nu este deductibilă fiscal;

Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv

altul decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil

sau fiscal;

Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care

întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil

ca această reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.

Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat. O creanţă cu impozitul pe profit

amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile, pierderi fiscale

neutilizate şi credite fiscale nefolosite în măsura în care este posibil ca profitul impozabil din

care să fie deductibilă diferenţa temporara să fie disonibil cu următoarea excepţie: (IAS

12.24)

Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22

Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi

care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil

Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce

rezultă din participaţii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture

trebuie recunoscute în măsura în care este probabil ca diferenţa temporară să se reia într-un

viitor previzibil, profitul impozabil să fie disponibil, iar diferenţa temporară să fie utilizată.

(IAS 12.44).

Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la

închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea

unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de

diminuare trebuie reluată în măsura în care profitul evine suficient. (IAS 12.37).

O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală

neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, în măsura în care este

7


probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare, asupra cărora vor putea fi imputate

aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34).

Recunoaşterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.

Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca şi venit sau cheltuială şi

inclus în profitul net al perioadei, mai puţin în situaţiile în care provine din: ( IAS 12.58)

O tranzacţie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu

O tranzacţie contabilizată ca şi achiziţie.

Dacă impozitul se referă la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci şi

acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.61)

Dacă impozitul se referă la o achiziţie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv

identificabil la data achiziţiei în conformitate cu IFRS 3 – Combinări de întreprinderi.

(afectând astfel fondul comercial)

Implicaţiile fiscale ale dividendelor

În anumite legislaţii, impozitul pe profit se calculează la un procent mai mare sau mai

mic dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit ca şi dividende. În alte legislaţii,

impozitul pe profit poate fi rambursat dacă parte sau tot profitul net sau nerepartizat este plătit

ca şi dividende. Distribuţii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursări de

impozit plătit nu pot fi anticipate în măsurarea impozitului pe profit amânat indiferent dacă

acesta este creanţă sau datorie. (IAS 12.52)

IAS 10- Evenimente după închiderea exerciţiului recomandă prezentarea şi interzice

estimarea unor dividende propuse sau declarate după închiderea exerciţiului, însă înainte de

aprobarea situaţiilor financiare. IAS 12 sugerează prezentarea implicaţiilor fiscale ale unor

astfel de dividende, precum şi natura şi suma atribuită ca şi impozit pe profit acestor

dividende. (IAS 12.82)

Creanţa/datoria privind impozitul pe profit amânat se determină prin înmulţirea

diferenţelor temporare cu cota de impozit ce se aşteaptă a fi aplicată în perioadele în care

activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza cotei de impozit care a fost adoptată

sau cvasiadoptată până la închiderea exerciţiului curent ( IAS 12.51).

Creanţa/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizată.

Principalele ajustări efectuate potrivit reglementărilor fiscale, asupra rezultatului

contabil, în vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:

- elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratării

- elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării

8


- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care

sunt reportate din perioada precedentă

- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a

5% din profitul contabil, anual, până ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau

patrimoniu, după caz, potrivit prevederilor legale fiscale

- alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare

- dividende primite de la altă persoană juridică română

- alte venituri neimpozabile

- cheltuieli cu impozitul pe profit

- impozitul pe venitul realizat în străinătate

- amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de

întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în

contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente

- cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale şi alte cheltuieli care depăşesc limita

legală

- cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal

- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor

peste limitele prevăzute de lege

- cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru

perioada următoare

- cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care

sunt reportate pentru perioada următoare

- cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

- pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit

- alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

- alte venituri neimpozabile, prevăzute expres în acte normative speciale

Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislaţia fiscală în vigoare pentru

determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe

profit amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate

determina şi astfel:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferenţe permanente +/- Diferenţe temporare

9


1.3 ASPECTE LEGISLATIVE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT

Reforma fiscală din România a cuprins şi măsuri privind armonizarea legislaţiei

impozitului pe profit cu cea comunitară.

În acest sens, modul de aşezare, urmărire şi percepere a impozitului pe profit a suferit

modificări sub aspectul sferei de cuprindere, a cheltuielilor deductibile şi nedeductibile, a

cotelor de impunere- modificate atât ca număr cât şi ca nivel, al reducerilor şi scutirilor,

precum şi al sancţiunilor aplicate.

1. Contribuabilii impozitului pe profit:

Sunt obligate la plata impozitelor pe profit, următoarele persoane, denumite în continuare

contribuabili:3

a) Persoanele juridice române;

b) Persoanele juridice străine care desfăşoara activitate prin intermediul unui sediu

permanent în România;

c) Persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoara activitate în

România într-o asociere fără personalitate juridică;

d) Persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi

imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare

deţinute la o persoană juridică romană;

e) Persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile

realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în

acest caz, impozitul datorat pe persoană fizică se calculează,se reţine şi se varsă de

către persoana juridică română;

f) Persoanele juridice cu sediul social în Roamânia, înfiinţate potrivit legislaţiei

europene.

2. Sfera de cuprindere a impozitului

Impozitul pe profit se aplică după cum urmează:

a) În cazul persoanelor juridice române şi al persoanelor juridice cu sediul social în

România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene, asupra profitului impozabil obţinut din

orice sursă, atât din România cât şi din străinătate;

3 Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/ 2004 privind Codul Fiscal cu normele metodologice de aplicare, 23.02.2011

10


b) În cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui

sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;

c) În cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizice nerezidente care desfaşoară

activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părţii din

profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;

d) În cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu

proprietaţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/ cesionarea titlurilor de

participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent

acestor venituri;

e) În cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care

realizează venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate

juridică, asupra parţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice

rezidente.

3. Scutiri

Sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit următorii contribuabili:

a) Trezoreria statului;

b) Instituţiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii şi

disponibilităţile realizate şi utilizate potrivit legii privind finanţele publice, cu

modificările ulterioare, şi legiile privind finanţele publice locale, cu modificările şi

completările ulterioare

c) Persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;

d) Fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat;

e) Cultele religioase, pentru: venituri obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor

şi produselor necesare activitaţii de cult, venituri obţinute din chirii, alte venituri

obţinute din activităţi economice, venituri din despăgubiri în formă bănească, obţinute

ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului

de proprietate;

f) Instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate, pentru

veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învăţământului;

g) Asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari

recunoscute ca asociaţii de proprietari, potrivit Legii locuinţei;

h) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;

i) Fondul de compensare a investitorilor, înfinţat potrivit legii;

j) Banca Naţională a României;

11


k) Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii;

Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la plata

impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri:

a) Cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;

b) Contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;

c) Taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;

d) Veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii

şi demonstraţii sportive;

e) Donaţiile şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

f) Dividendele şi dobânzile obţinute din plasarea disponibilităţiilor rezultate din venituri

scutite;

g) Veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;

h) Resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;

i) Veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strangere de fonduri

cu taxă de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau

profesional, potrivit statutului acestora;

j) Veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea

organizaţiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate

economică;

k) Veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, realizate de organizaţiile nonprofit de

utilitate publică;

Organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale sunt scutite de la

plata impozitului pe profit şi pentru veniturile din activitaţi economice realizate pana la

nivelul echivalentului în lei a 15 000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din

veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit.

Aceste organizaţii datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce

corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute mai sus.

12


4. Anul fiscal

Anul fiscal este anul calendaristic. Când un contribuabil se infiinţează sau încetează să mai

existe în cursul unui an fiscal, perioada impozabilă este perioada din anul calendaristic

pentru care contribuabilul a existat.

5. Cotele de impozitare

Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil este de 16% cu

excepţiile prevăzute în Codul fiscal la art. 38 care se referă strict la anumite activităţi sau la

anumite societăţi comerciale.

6. Impozitul minim

Ordonanţa de urgenţă 87/2010 pentru modificarea şi completarea legii nr 571/2003

privind Codul Fiscal prevede eliminarea impozitului minim. Ministrul Finanţelor, Gheorghe

Ialomiţianu, a spus că firmele vor plăti de la 1octombrie şi până 31 decembrie 2010 impozit pe

profit, iar de la 1 ianuarie 2011 va exista un impozit forfetar ţintit spre domenii de evaziune

fiscală. Impozitul minim este diferit de cel forfetar. Impozitul minim se plăteşte indiferent dacă o

firmă are pierdere sau profit. În cazul în care impozitul pe profit datorat este mai mic decât

impozitul minim, se plăteşte cel din urmă. Impozitul forfetar se aplică asupra cifrei de afaceri.

Firmele care înregistrează profit plătesc impozit de 16%, dar nu mai puţin de limita minimă

aferentă intervalului de venituri în care se încadrează4.

7 . Venituri neimpozabile

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

a) Dividendele primite de la o persoană juridică română;

b) Diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrare ca urmare a

încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la

care se deţin titluri de participare, precum şi diferenţele favorabile de valoare rezultate

din evaluarea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor emise pe termen lung;

c) Veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din

reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile

din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum şi veniturile din restituirea sau

anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a acordat

deducere;

d) Veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin

acte normative;

4 Ordonanţa de urgenţă 87/2010 pentru modificarea şi completarea legii nr 571/2003

13


e) În perioada 1 ianuarie 2009- 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacţionarea

titlurilor de participare pe piaţa autorizată şi supravegheată de Comisia Naţională a

Valorilor Mobiliare. În aceeaşi perioadă, cheltuielile reprezentând valoarea de

înregistrare a acestor titluri de participare, precum şi cheltuielile înregistrate cu ocazia

desfăşuraării operţiunilor de tranzacţionare reprezintă cheltuieli nedeductibile la

calculul profitului impozabil.

Regimul fiscal al didvidendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene

După data aderării României la Uniunea Europeană sunt, de asemenea, neimpozabile:

a) Dividendele primite de o persoană juridică română, societate-mamă de la o filială a

sa situată într-un stat membru dacă persoana juridică română întruneşte cumulativ

următoarele condiţii:

1. plăteşte impozit pe profit;

2. deţine minim 10% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat

membru;

3. la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă pe o perioadă

neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

Sunt de asemenea neimpozabile şi dividendele primite de persoana juridică română

prin intermediul sediului permanent situat într-un stat membru, în cazul în care persoana

juridică română îndeplineşte cumulativ condiţiile prevazute la punctele de mai sus.

b) Dividendele primite de sediile permanente din România ale unor persoane juridice

străine din alte state membre, societăţi mamă, care sunt distribuite de filialele acestora situate

în state membre, dacă persoana juridică străină întruneşte cumulativ următoarele condiţii:

1. are una dintre formele de organizare prevăzute la art. 20 alin. 4 din Codul Fiscal;

2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru, este considerată a fi rezident

al statului membru respectiv şi în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri

încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;

3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, impozit pe profit

sau un impozit similar acestuia;

4. deţine minim 10% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru;

5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România,

persoana juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută la punctul 4, pe o perioadă

neîntreruptă de cel puţin 2 ani.

14


Dispoziţiile prezentului articol transpun prevederile Directivei 90/435/CEE privind

regimul fiscal comun care se aplică societăţilor mamă şi filialelor acestora din diferite state

membre, amendată prin Directiva 2003/123/CE a Consiliului.

8. Cheltuieli

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate

prin acte normative în vigoare.

Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

a) Cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către

contribuabil;

b) Cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile

efectuate

pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;

c) Cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi

boli

profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri

profesionale;

d) Cheltuieli de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei,

produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii

materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria

cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii

publicitare ca mostre;

e) Cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi străinătate, efectuate pentru salariaţi

şi administratori;

h) Cheltuieli pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;

i) Cheltuieli pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,

participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative

proprii;

j) Cheltuieli de cercetare, precum şi cheltuieli de dezvoltare care nu îndeplinesc

condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

k)Cheltuieli pentru pefecţionarea managementului, a sistemelor informatice,

introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea

atestării conform cu standardele de calitate;

l) Cheltuieli pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;

15


m) Taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi

industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;

n) Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în

următoarele cazuri:

- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

- debitorul este dozolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg

patrimonoiul.

Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

a) Cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate

dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,

altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozit pe profit;

b) Suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru

deplasări

în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile

publice;

c) Cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii

cheltuielilor cu salariile personalului.

Intră sub incidenţa acestei limite ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru

înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile

pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea

contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi

al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine,

baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum

şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă.

În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă

acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură

oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul

presteţiilor pentru tratament şi odihnă.

d) Perisabilităţile în limitele stabilite de organele de specialitate cu avizul

Ministerului Finanţelor Publice;

e) Cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;

16


f) Cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevezută de lege;

g) Cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută de lege;

i) Armonizarea, în limita prevăzută de lege;

j) Cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, în

limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 400 euro într-un an fiscal, pentru fiecare

participant;

k) Cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu

situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare,

deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite;

l) Cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa

proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita

corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia secietăţii în baza contractelor încheiate între

părţi;

m) Cheltuieli de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, exclusiv cele privind

combustibilului, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de

administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent

fiecărei persoane;

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a) Cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezenzând diferenţele din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi

impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi

cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi

juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;

b) Dobânzile sau majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de

întârziere datorate către autorităţile române sau străine;

c) Cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale

constante lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe

valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată. Nu intră sub incidenţa

acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a

unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră;

d) Cheltuielile cu taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub

forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin

reţinere la sursă;

17


e) Cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate

de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului;

f) Cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document

justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în

gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

h) Cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului,

care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului;

i) Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,

neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile

înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate;

j) Cheltuielile de sponsorizare si/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private,

acordate potrivit legii în limita minimă precizată astfel:

- 3% din cifra de afaceri;

- 20% din impozitul pe profit datorat

k) Cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de

un contribuabil inactiv al cărui vertificat de înregistrare fiscală a fost suspendat.

9. Pierderi fiscale

Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din

profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va

efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit,

potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

În cazul persoanelor juridice străine, prevederile de mai sus se aplică luându-se în

considerare numai veniturile şi cheltuielile atribuibile sediului permanent în România.

Prin excepţie de la prevederile sus menţionate, pierderea fiscală anuală realizată începând cu

anul 2009, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile

impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în

ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit

prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

18


1.4 NOUTĂŢI ÎN EVIDENŢA CONTABILĂ A IMPOZITULUI PE PROFIT

Conţinutul economic, funcţia contabilă şi corespondenţele conturilor din planul de

conturi general aprobat prin OMFP Nr. 3055/2009

În planul de conturi aprobat prin OMFP 3055/2009, impozitul pe profit se situează pe

poziţia 4411”Impozitul pe profit” şi face parte din clasa 4 „Conturi cu terţii”. Contabilitatea

terţilor asigură evidenţa datoriilor şi a creanţelor unităţii patrimoniale în relaţiile acesteia cu

furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, unităţile afiliate din cadrul

grupului, asociaţi, acţionari, diverşi debitori şi alte persoane fizice sau juridice.

Contul 441 ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului/bugetele locale privind

impozitul pe profit. Este cont bifuncţional. Soldul creditor reprezintă sumele datorate de

unitate, iar soldul debitor, sumele vărsate în plus.

La acest cont se asociază, când se crediteazâ, contul corespondent debitor

691”Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 698”Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte

impozite care nu apar în elementele de mai sus” (adică nespecificată expres) care se tratează

în ordinea cronologică a conturilor la clasa 6 din Planul de Conturi General5.

În Planul General de Conturi, aprobat prin OMFP 3055/2009, contul 441”Impozitul pe

profit” se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:

Contul 4411”Impozitul pe profit curent”

Contul 4412 „Impozitul pe profit amânat ”

Contul 4411 „impozitul pe profit curent” ţine evidenţa impozitului pe profit calculat

conform cu legislaţia fiscală privind impozitul pe profit. Este cont de Pasiv. Soldul creditor

reprezintă sumele datorate, bugetul pentru impozite pe profit. I se asociază la creditare, contul

9611”Cheltuieli cu impozitul pe profit”

Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei

criterii (denumite în continuare criterii de mărime):

- total active: 3.650.000 euro,

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 întocmesc situaţii financiare

anuale care cuprind:

- bilanţ,

- cont de profit şi pierdere,

5 OMFP 3055/2009 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene privind impozitul pe profit

19


- situaţia modificărilor capitalului propriu,

- situaţia fluxurilor de numerar,

- notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de

mărime prevăzute mai sus, întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilanţ prescurtat,


- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor

de numerar. Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate

constituie un tot unitar.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie

scrisă de asumare a răspunderii conducerii entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare

anuale potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor

Economice Europene.

DISPOZIŢII GENERALE PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele

trei criterii (denumite în continuare criterii de mărime):

- total active: 3.650.000 euro,

- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro,

- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50 întocmesc situaţii financiare

anuale care cuprind:

- bilanţ,


- situaţia modificărilor capitalului propriu,

- situaţia fluxurilor de numerar,

- notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile

de mărime prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind:

- bilanţ prescurtat,


- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor

de numerar.

20


Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot

unitar.

Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de

asumare a răspunderii conducerii entităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale

potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice

Europene.

pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime prevăzute de

prezentele reglementări se efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar, pe baza indicatorilor

determinaţi din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent celui de raportare şi a

indicatorilor determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate

la finele exerciţiului financiar curent, utilizându-se cursul de schimb valutar comunicat de

Banca Naţională a României, valabil la data încheierii exerciţiului financiar.

Pentru fiecare element de bilanţ, de cont de profit şi pierdere şi, după caz, din situaţia

modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar trebuie prezentată

valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii

şi capital propriu ale entităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii

prevăzute de lege.

În bilanţ elementele de activ şi datorii sunt grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură

şi exigibilitate.

PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DE BILANŢ

Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul

căruia îi sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori sau persoanele

care au obligaţia gestionării entităţii.

Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu

financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Cheltuieli în avans".

Veniturile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, nu sunt exigibile decât după

închiderea acestuia, trebuie prezentate la "Creanţe". În cazul în care astfel de venituri sunt

semnificative, acestea trebuie prezentate în notele explicative.

Veniturile încasate înainte de data bilanţului aferent exerciţiului financiar curent, dar care

sunt aferente unui exerciţiu financiar ulterior, trebuie prezentate sub titlul de "Venituri în

avans".

21


Cheltuielile care, deşi se referă la exerciţiul financiar curent, se vor plăti numai în cursul unui

exerciţiul financiar ulterior, trebuie prezentate la "Datorii". În cazul în care astfel de cheltuieli

sunt semnificative, ele trebuie prezentate în notele explicative.

În cadrul veniturilor în avans reflectate în bilanţ, sumele care urmează a fi trecute pe venituri

curente într-o perioadă de până la un an se prezintă distinct de cele care urmează a fi trecute

pe venituri curente într-o perioadă mai mare de un an.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu

definitivă. Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări,

şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de

valoare, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor.

PREVEDERI REFERITOARE LA ELEMENTELE DIN CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Cifra de afaceri netă cuprinde sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea

de servicii care se înscriu în activitatea curentă a entităţii, după deducerea reducerilor

comerciale şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de

afaceri.

În cazul entităţilor care au realizat operaţiuni de leasing financiar, radiate din Registrul

general şi care, la data intrării în vigoare a prezentelor reglementări, mai au în derulare

contracte de leasing, în cifra de afaceri netă se include şi dobânda cuvenită acestor contracte,

aferentă perioadei de raportare.

În înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii:

a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor,

care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din

contribuţii ale acţionarilor;

b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale

datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate

din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii

trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare". Elementele

extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt

22


clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete

într-un mod frecvent sau regulat.

Activităţile curente reprezintă orice activităţi desfăşurate de o entitate, ca parte

integrantă a afacerilor sale, precum şi activităţile conexe în care aceasta se angajează şi care

sunt o continuare a primelor activităţi menţionate, incidente acestora sau care rezultă din

acestea.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile

curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei

aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca

aceste evenimente să aibă loc.

Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar

nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi.

De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur sau unui alt dezastru natural

pot fi calificate de către majoritatea entităţilor ca elemente extraordinare. De asemenea,

exproprierea activelor este un eveniment extraordinar.

Cu excepţia cazului în care veniturile şi cheltuielile prevăzute mai sus sunt

nesemnificative pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative trebuie prezentate

explicaţii despre valoarea şi natura acestora.

Aceeaşi prevedere se aplică veniturilor şi cheltuielilor legate de un alt exerciţiu

financiar.

Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul pe profit

afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" şi "Profitul sau pierderea din

activitatea extraordinară".

APROBAREA, SEMNAREA ŞI PUBLICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Situaţiile financiare anuale se întocmesc şi se publică, potrivit legii, în moneda

naţională.

Situaţiile financiare anuale sunt semnate de persoanele în drept, cuprinzând:

- numele şi prenumele persoanei care le-a întocmit, înscrise în clar;

- calitatea acesteia (director economic, contabil-şef sau altă persoană desemnată prin

decizie scrisă de administrator, persoană autorizată potrivit legii, membră a Corpului

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România);

- numărul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.

23


Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul

financiar în cauză şi de raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau

raportul cenzorilor sunt supuse aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor,

potrivit legislaţiei în vigoare.

Situaţiile financiare anuale, aprobate în mod corespunzător, împreună cu raportul

administratorilor şi raportul de audit semnat de persoana responsabilă, potrivit legii, sau

raportul cenzorilor, se publică în conformitate cu legislaţia în vigoare. Ori de câte ori situaţiile

financiare anuale şi raportul administratorilor se publică în întregime, acestea trebuie să fie

reproduse în forma şi conţinutul pe baza cărora auditorii statutari sau persoanele care au

efectuat verificarea, după caz, şi-au întocmit raportul lor. Acestea trebuie să fie însoţite de

textul complet al raportului de audit sau al raportului de verificare, după caz.

Dacă situaţiile financiare anuale nu se publică în întregime, trebuie să se indice faptul

că versiunea publicată este o formă prescurtată şi trebuie să se facă trimitere la oficiul

registrului comerţului la care au fost depuse situaţiile financiare anuale. În cazul în care

situaţiile financiare anuale nu au fost încă depuse, acest lucru trebuie prezentat. Raportul de

audit nu se publică, dar se menţionează dacă a fost exprimată o opinie de audit fără rezerve,

cu rezerve sau contrară, sau dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să exprime o opinie

de audit. De asemenea, se menţionează dacă raportul de audit face referire la aspecte asupra

cărora auditorii statutari atrag atenţia printr-un paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie

cu rezerve.

Împreună cu situaţiile financiare anuale trebuie publicată propunerea de distribuire a

profitului sau de acoperire a pierderii contabile.

Distribuirea profitului sau acoperirea pierderii contabile se prezintă în notele

explicative.

24

Profitului = Veniturile - Cheltuieli corespondente + Reintegrările – Deducerile

impozabil realizate veniturilor realizate fiscale fiscale


2. TRATAMENTE ŞI PRACTICI CONTABILE

2.1 CALCULUL PROFITULUI IMPOZABIL ŞI A IMPOZITULUI PE PROFIT

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile

contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii

fiscale. De aceea, trebuie făcut disctincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului

financiar ce figurează în contul 121 ”Profit şi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului,

stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor

exigibile (sau rambursabile)6.

În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se

utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil se

determină pe baza relaţiei:

Dacă se face recurs din orice la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se

calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru

realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună

cheltuielile nedeductibile. Cota generală de impozitare este 25 % cu excepţiile prezentate prin

lege. Exemplu, contribuabilii care obţin venituri din activităţile desfăşurate pe bază de licenţă

în zona liberă plătesc o cotă de impozit pe profit de 5% pentru profitul impozabil care

corespunde acestor venituri, până la 31 decembrie 2004.

Potrivit normelor fiscale, cheluielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării

veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

a) Impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;

b) Amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;

c) Cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de

legea bugetară anuală;

6 Mihai Ristea, Corina G. Dumitru, Contabilitate financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003

25


d) Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste

limitele legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil anual până ce

acesta va atinge 20% din capitalul social;

e) Cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în Legea nr.

571/2003;

f) Sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform Legii

571/2003;

g) Alte cheltuieli stabilite prin Legea 571/2003.

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată

deducerilor fiscale, cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele

utilizate pentru contituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul

contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din anularea

cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea

provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi

se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:

Exemplu: Dacă profitul impozabil cumulat de la sfârşitul lunii iunie este de 3000 lei,

impozitul aferent este de 3000 lei * 16%= 480 lei. Impozitul pe profit datorat până la 31

martie este de 150.000 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 480 lei – 150 lei = 330

lei.

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a

primei luni din trimestrul următor.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declaraţiei privind impozitul pe profit, depusă

la organele fiscale până la data menţionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a

impozitului.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza Declaraţiei privind impozitul pe profit, depusă

la organele fiscale până la data menţionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a

impozitului.

26

Impozitul datorat = Impozitul pe profit calculat asupra - Impozitul aferent profitului

pe trimestrul în curs profitului impozabil cumulat de la impozabil cumulate până la

începutul anului sfârşitul trimestrului

precedent


Modelul simplificat de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă

la baza declaraţiei de impunere se prezintă astfel7 :

Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare

- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe

profit), financiare şi extraordinare

= Total profit (pierdere contabilă)

- Deduceri fiscale

Amortizarea deductibilă fiscal

Cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt

reportate din perioada precedentă

- Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5%

din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20% din capital

Alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare

- Alte venituri neimpozabile

+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:

Cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv pe venitul realizat în străinătate

Amenzile, dobânzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine, altele

decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente

Cheltuieli pentru protocol şi sponsorizare care depăşesc limitele prevăzute de lege

Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste

limitele prevăzute de lege

Cheltuielil cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal care sunt

reportate pentru perioada următoare

Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal, care nu sunt reportate pentru perioada

următoare

Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

Pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit

Alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii

-Pierderea fiscală de recuperat din anii precedenţi

= Profitul impozabil (pierderi)

Impozitul pe profit= Profitul impozabil * 16% ( la contribuabilii ale căror

venituri

7 Ghid pentru inţelegerea şi aplicarea IAS 12 : Impozitul pe profit , A.Morariu, I. Jianu, Ed. CECCAR 2004

27


se impun cu cota normală); 5% pe venit în cazul contribuabililor de tipul băncilor, cluburi

de noapte, discoteci, cazinouri şi cluburi sportive)

- Creditul fiscal din care:

Creditul fiscal extern

Impozitul pe profit scutit

Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaţiei în vigoare

= Impozitul pe profit datorat (a)

- Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b)

= Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit de recuperat (b-a)

Înregistrările care se fac în acest sens sunt:

691 = 441

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit/venit

şi:

441 = 512

Impozitul pe profit/venit Conturi curente la bănci

Operaţiunile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se

efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

În continuare, voi prezenta o declaraţie de impunere (simplificată) care

cuprinde un exemplu de calcul a profitului impozabil, atunci când s-a înregistrat

pierdere (luna decembrie).

Declaraţie lunară privind impozitul pe profit în lei

1. Venituri din exploatare 5500

2. Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4200

3. Profit sau pierdere din exploatare (1-2) 1300

4. Venituri financiare 2500

5. Cheltuieli financiare 4700

6. Profit sau pierdere financiar (4-5) (2200)

7. Venituri extraordinare 1520

8. Cheltuieli extraordinare 1000

9. Profit sau pierdere extraordinar (7-8) 520

10. Profit sau pierdere Total (3+6+9) (380)

11. Impozitul pe profit din orice sursă, română sau străină 550

12. Amenzi şi penalităţi 130

13. Cheltuieli pentru protocol care depăşesc limitele prevăzute de lege 120

14. Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor,

28


a rezervelor peste limita prevăzută de lege 250

15. Cheltuieli de sponsorizare ce depăşesc limita legală 125

16. Sumele utilizate pentru constituirea sau

majorarea provizioanelor nedeductibile fiscal 175

17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 1350

18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA)

înainte de reportarea pierderii (10-17) 970

19. Pierderea de recuperat din anii precedenţi

20. Profitul impozabil (18+19)

21. Impozitul pe profit (970 × 16 %) 155,2

22. Credit fiscal

23. Impozitul pe profit datorat (21-22) 155,2

24. Impozitul pe profit pe anul curent plătit cumulat de la începutul

anului fiscal 550

25. Impozitul pe profit de plată (23-24)

26. Impozitul pe profit plătit în plus (24-23) 394,8

Înregistrarea contabilă generată este:

394,8 lei 441 = 691 394,8 lei

Impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Exemplul este cu scopul de a face distincţie între pierderea contabilă şi pierderea

fiscală.

Aşa cum reiese din cele arătate mai sus, exerciţiul financiar s-a încheiat cu pierdere

contabilă, în schimb procedând la determinarea rezultatului fiscal, se constată un

profit impozabil de 970 lei.

D 121 ”Profit şi pierdere” C

Sold debitor 380

După impozitare situaţia devine:

a) impozitul pe profit în plus:

394,8 lei 691 = 121 394,8 lei

Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit şi pierdere

29


b) situaţia în contul 121 ”Profit şi pierdere”:

D 121 ”Profit şi pierdere” C

Sold debitor înainte (a) 394,8

de impozitare 380

Sold debitor final 14,8

Situaţia întocmită se prezintă astfel:

impozite plătite în cursul anului 7000 lei;

impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului şi înscris în declaraţia de

impunere 8500 lei;

impozitul pe profit de plată 8500 lei -7000 lei =1500 lei;

contul 121 ”Profit şi pierdere” înainte de regularizare are un sold creditor de 13.500 lei;

Înregistrările contabile efectuate în cursul exerciţiului sunt:

7000 lei 691 = 441 7000 lei

Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit

pe profit

şi:

7000 lei 441 = 512 7000 lei

Impozitul pe profit Conturi curente la bănci

Pe baza declaraţiei de impunere întocmită şi depusă în luna ianuarie, exerciţiul

următor se fac înregistrările:

1500 lei 691 = 441 1500 lei

Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit

pe profit

şi: 1500 lei 441 = 512 1500 lei

Impozitul pe profit Conturi curente la banci

şi 8500 lei 121 = 691 8500 lei

Profit şi pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit

30


2.2 IMPOZITUL EXIGIBIL ŞI IMPOZITUL AMÂNAT

Aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate cu deosebire a prevederilor IAS

12 ”Impozitul pe profit” determină diferenţierea impozitului pe profit în două structuri

impozitul exigibil şi impozitul amânat. În aceste condiţii trecerea de la rezultatul contabil la

rezultatul fical traversează formula:

Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru un exerciţiu

constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv. În această metodă, utilizată în

conturile individuale de întreprinderile româneşti ca şi de cele din unele ţări occidentale

precum Franţa, impozitul contabilizat este calculat extracontabil şi nu corespunde întotdeauna

veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă.

În înregistrarea pe cheltuieli doar a impozitului exigibil poate fi invocat principiul

independenţei exerciţiilor, aplicat însă într-un mod foarte strict. Se apreciază că justificarea

teoretică a acestei metode este aceea că impozitul pe profit reprezintă mai degrabă o

repartizare de profit decât o cheltuială a exerciţiului.

Normalizatorii contabili optează pentru această metodă din comoditate şi din dorinţa de a nu

complica suplimentar sistemul de evidenţe. Este clar că administraţia fiscală nu se preocupă

suficient de aspectele economice ale impozitului pe profit8.

În metoda impozitelor amânate (sau a reportului de impozit), cheltuiala cu impozitul

pe profit aparţine exerciţiului în care veniturile şi cheltuielile corespunzătoare au fost

contabilizate; acest impozit pe profit este înregistrat pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu

impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale); se consideră, în acest caz, că impozitul

este mai degrabă o cheltuială a exerciţiului şi nu o repartizare de profit.

Este evident faptul că tratarea impozitelor amânate reprezintă o problemă pentru care

s-au gasit soluţii mai întâi în ţările în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate,

deoarece aici este mai mare interesul ca prin conturile anuale să se reflecte imaginea fidelă

asupra patrimoniului şi rezultatelor. Dimpotrivă, în ţările în care contabilitatea este conectată

la fiscalitate, datorită tocmai relaţiei strânse dintre cele două componente ale gestiunii

întreprinderii, problemei impozitelor amânate nu i se recomandă prea mare importanţă în

conturile individuale. Trebuie remarcat faptul că problema contabilizării situaţiilor de

fiscalitate latentă s-a pus încă din 1927, când planul contabil german (Schmalenbac, numit de

8 Costel Istrate, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Bucureşti, 2000

31

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil ± Diferenţele permanente ± Diferenţele temporare


francez planul Göring) prevedea o clasă de conturi care să filtreze cheltuielile şi veniturile

care nu interveneau în estimarea rezultatului economic, în scopul stabilirii unui rezultat

financiar al exerciţiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre.

Pentru calculul şi înregistrarea în contabilitate a impozitelor amânate, se pot utiliza

două metode:

a) Metoda reportului fix

b) Metoda reportului variabil

Dacă iniţial s-a folosit mai mult prima metodă, în prezent normele contabile internaţionale şi

majoritatea celor naţionale recomandă folosirea metodei reportului variabil.

a) Metoda reportului fix constă în stabilirea şi înregistrarea diferenţelor temporare pe

baza cotei de impozit în vigoare la data apariţiei acestor diferenţe, fără a lua în considerare

conturile de impozit amânat ca fiind conuri de echilibru şi nu conturi de creanţe sau datorii. În

contul de profit şi pierdere, cheltuiala exerciţiului cu impozitul pe profit va cuprinde:

- suma impozitului exigibil;

- incidenţa diferenţelor temporare care provin din exerciţiile anterioare sau reportate

asupra exerciţiilor viitoare, ceea ce înseamnă că diferenţele temporare înregistrate anterior

exerciţiului curent sunt păstrate pe baza cotei de impozit din momentul apariţei lor.

b) Cea mai folosită metodă, a reportului variabil, are ca obiectiv măsurarea cât mai

corectă a creanţei sau a datoriei fiscale reuzltate din diferenţele temporare. Cheltuiala

exerciţiului cu impozitul pe profit cuprinde:

- suma impozitului exigibil

- impozitele care se estimează că vor fi în exerciţiile următoare sau pe care le

considerăm plătite în avans, corespunzătoare rezultatului din cursul perioadei, având în vedere

şi diferenţele temporare regularizate în cursul exerciţiului

- retratările soldurilor posturilor de impozitare amânate necesare ca urmare a

schimbării cotelor de impozit sau a creării de impozite noi.

În aceste contiţii, aşa cum am precizat mai sus, posturile de impozite amânate din

bilanţ caracterizează mai bine creanţa sau datoria firmei în legătură cu aceste impozite dar, pe

de altă parte, cheltuiala cu impozitul nu mai corespunde doar operaţiunilor exerciţiului, ceea

ce face ca informaţia din contul de profit şi pierdere să fie mai puţin relevantă.

În condiţiile sistemului contabil actual din România, având în vedere şi reglementările

fiscale, putem identifica următoarele cauza generatoare de impozite amânate:

- provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, precum şi cele pentru depreciere

nedeductibile din punct de vedere fiscal, care vor genera un impozit amânat activ (o creanţă

32


potenţială faţă de bugetul statului), până în momentul în care vor fi trecute la venituri

(neimpozabile);

- veniturile şi cheltuielile înregistrate în avans, atunci când înregistrarea la rezultatul

contabil se face într-un exerciţiu diferit de cel în care se iau în calculul rezultatului fiscal;

- provizioanele reglementate sunt şi ele purtătoare de impozite amânate deoarece, într-

un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri şi vor genera impozit (datorie potenţială). Aici

însă nu se pune problema înregistrării de cheltuieli sau venituri suplimentare cu impozitele

amânate pentru că, la constituire, majorare ori diminuare a provizioanelor reglementate nu

apar diferenţe între rezultatul contabil şi cel fiscal, singurul lucru pe care-l avem de făcut fiind

separarea unei părţi de cheltuială sau de venit ca fiind corespunzătoare impozitului amânat,

concomitent cu separarea din suma trecută la amortizări derogatorii a datoriei de impozit

amânat. În orice caz, urmărirea impozitelor amânate aferente amortizărilor derogatorii trebuie

să se facă separat de impozitele amânate generate de celelalte diferenţe de sincronizare între

rezultatul contabil şi cel fiscal.

Se consideră că şi subvenţiile pentru investiţii sunt purtătoare de impozit amânat

deoarece ele se vor trece la venituri pe măsura amortizării bunurilor astfel finanţate,

contribuind la creşterea impozitului pe profit de la acea dată. Dacă ne întoarcem îmsă la

definiţiile diferenţelor temporare gemeratoare de impozite amânate, vedem că ele se referă le

elemente de venituri şi de cheltuieli prinse în rezultatul contabil în altă perioadă decât în

rezultatul fiscal. Subvenţiile pentru investiţii se cuprind la rezultatul fiscal exact în aceaşi

perioadă când sunt trecute şi la rezultatul contabil, ceea ce face să nu apară nici o diferenţă de

sincronizare. Dacă subvenţiile nu sunt impozabile, aşa cum se întâmplă pentru unele alocaţii

bugetare în România, atunci (în condiţiile în care mai sunt trecute la venituri) diferenţa dintre

rezultatul contabil şi cel fiscal este una permanentă şi nu se mai pune problema impozitelor

amânate. Pe de altă parte, dacă subvenţia pentru investiţii este consemnată ca venit în avans,

înregistrarea unei datorii potenţiale de impozit poate cu greu să fie justificată şi mai ales cu

condiţia ca şi pentru celelalte venituri înregistrate în avans să se aplice acelaşi tratament. În

orice caz, în cele ce urmează nu vom considera subvenţiile pentru investiţii ca fiind purtătoare

de impozite amânate.

Contabilizarea efectelor impozitului curent şi a celui amânat ale unei tranzacţii sau ale

altor evenimente este consecventă cu contabilizarea tranzacţiei sau a evenimentului în sine.

Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuiala în

profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare

din :

33


O tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu, în

aceiaşi perioadă sau în una diferită

Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie

Impozitul curent şi impozitul amânat trebuie să fie debitate sau creditate direct în

capitalurile proprii dacă aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau

creditate direct în capitalurile proprii, în aceiaşi perioadă sau într-o perioadă diferită .

Diferenţe temporare impozabile

O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele

temporare impozabile, cu excepţia măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:

1. Recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau

2. Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzanţie care:

Nu este o combinare de întreprinderi; si

În momentul realizării tranzacţiei, acesta nu afectează nici profitul contabil, nici profitul

impozabil (pierderea fiscală)

Pentru diferenţele temporare impozabile asociate investiţiilor în filiale, sucursale sau

întreprinderi asociate, precum şi intereselor în asocierile în participaţie, trebuie recunoscută o

datorie privind impozitul amânat.

Diferenţe temporare deductibile

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele

temporare deductibile în limita în care este probabil ca profitul impozabil va fi disponibil şi faţă

de care diferenţa temporară deductibilă să poată fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa

privind impozitul amânat apare în urma:

Fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans în

conformitate cu IAS 22, Combinări de întreprinderi; sau

Recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii care nu

reprezintă o combinare de întreprinderi şi la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici

profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).

34


Etapele de calcul a impozitelor amânate:

1.Se calculează diferenţele temporare impozabile pentru fiecare element de activ şi

datorie din bilanţ:

B.I. = Bază de impozitare

VCA = valoarea contabilă a activului

VCD = valoarae contabilă a datoriei

Δti = diferenţă temporală impozabilă

Δtd =diferenţă temporală deductibilă

B.I.= VCA/VCD – elemente deductibile fiscal

Δt = VCA/VCD din bilant – BI

Dacă VCA >BI sau VCD<BI =>Δti =>datorii de impozit amânat

În contabilitate se înregistrează: 6912 = 4412

Dacă VCA<BI sau VCD>BI =>Δtd =>creanţă de impozit amânat

În contabilitete se înregistrează : 4412 = 7912

2. Se calculează datoria / creanţa privind impozitul amânat

6912 = 4412 – datorie

Datoria din impozit amânat = Δti* % cota de impozit

4412 = 7912 – creanţă

Creanţa din impozit amânat = Δtd* % cota de impozit

3.Recunoaşterea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat

Sd 4412 => creanţa din impozit amânat

Sc 4412 => datoria din impozit amânat

4. Recunoaşterea în contul 121 a mişcărilor dintre Si si Sf al impozitului amânat

121 = 6912 şi 7912 = 121

5. Verificarea posibilităţilor de compensare dintre datoriile şi creanţele privind impozitul

amânat.

Impozitul pe profit datorat se calculează şi se înregistrează trimestrial, paecurgându-se în

acest scop, următoarele etape:

1. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului (RCo)

Rezultat contabil o = Venituri Curente-Cheltuieli Curente

2.determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului (RIo)

Rezultat impozabil o = RCo + Cheltuieli Nedeductibile - Venituri Neimpozabile -

Pierderea fiscală din anii precedenţi

3. Calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la începutul anului până la sfârşitul

trimestrului pentru care se face calculul (IPC)

35


IPC = RIo x Cota de Impozit

4. Determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul

(IPT)

IPT = IPC – Impozitul pe profit datorat cumulat la sfârşitul trimestrului precedent

În funcţie de fluctuaţia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, difrenţa

trimestruală privind impozitul pe profit poate fi9:

pozitivă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat profit

negativă, dacă în trimestrul respectiv s-a realizat pierdere

Dacă rezultatul impozabil stabilit la sfârsitul exerciţiului financiar este negativ, aceasta

reprezintă pierdere fiscală şi se va recupera din profiturile impozabile obţinute în exerciţiile

financiare urmatoare.

Pierderea fiscală din anii precedenţi se acoperă trimestrial, din profitul fiscal, odată cu

calcularea şi înregistrarea impozitului pe profit.

Dacă din profitul contabil brut (mai mare) se scad cheltuielile cu impozitul pe profit

(mai mici), rezultă profitul contabil net, care reprezintă soldul creditor al contului 121 “Profit şi

pierdere“.

În cazul în care volumul veniturilor realizate este mai mic decât cel al cheltuielilor,

rezultă pierdere contabilă netă, care reprezintă soldul debitor al contului 121 “Profit şi

pierdere”.

Pierderile contabile se recuperează din profiturile contabile nete în următorii 5 ani

consecutivi. Pierderile contabile din anii precedenţi se acoperă numai la sfârşitul exerciţiului

financiar, când are loc repartizarea anuală a profitului net contabil.

2.3 PLATA IMPOZITULUI ŞI DEPUNEREA DECLARAŢIILOR DE IMPOZIT PE PROFIT

Plata impozitului

Vărsarea la buget a impozitului pe profit se face până în data de 25 ale lunii următoare

încheierii trimestrului. Achitarea cu întârziere a impozitelor atrage plata unor penalităţi de

întârziere, calculate în funcţie de suma datorată, nunărul de zile de întârziere şi cota de penalizare

reglementată prin lege.

Contribuabili vor plati pentru ultimul trimestru o sumă egală cu impozitul calculat

pentru Trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a impozitului pe profit să se

facă până la data stabilită ca termen limită pentru depunerea Situaţiilor financiare ale

contribuabilului.

9 Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene, Ed. Intercredo, 2007

36


Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15

februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice,

pomicultură şi viticultură au obligaţia de a plăti impozitul pe profit anual, până la data de 15

februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.

Contribuabilii care efectuează plaţi trimestriale şi, respectiv, lunare plătesc pentru ultimul

trimestru sau pentru luna decembrie, în cazul BNR, societăţilor comerciale bancare, persoane

juridice române, şi în cazul sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, o

sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, respectiv

o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pentru luna noiembrie a aceluiaşi an fiscal,

urmând ca plata finală a impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la data stabilită ca

termen limită pentru depunerea situaţiilor financiare ale contribuabilului.

Contribuabilii care au definitivat până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului

financiar anterior depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit

aferent anului fiscal încheiat până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor10.

Persoanele juridice care încetează să existe au obligaţia să depună declaraţia de impunere

şi să plăteasca impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei

persoanei juridice la registrul comerţului.

Dacă o persoană juridică romană obţine venituri impozabile atât în România, cât şi într-un

stat străin, atunci impozitul plătit catre statul străin se deduce din impozitul datorat în România.

Deducerea nu poate depăşi impozitul pe profit calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit

calculată în România la profitul obţinut în statul străin.

Contribuabili care efectuează sponsorzări si/sau mecenat, potrivit prevederilor legii

privind sponsorizarea şi legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele eferente,

dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) Sunt în limită de 3‰ din cifra de afaceri;

b) Nu depaşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat

Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit, până la

termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. În cursul anului fiscal, contribuabilii au

obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenul de plată al impozitului pe profit,

inclusiv.

O dată cu declaraţia de impozit pe profit anuală, contribuabilii au obligaţia să depună şi o

declaraţie privind plăţile şi angajamentele de plată către persoanele nerezidente, care cuprinde

10 Codul Fiscal, acualizat, art.21, alin (4)

37


scopul şi suma fiecărei plăţi, numele şi adresa beneficiarului. Nu se cuprind în această declaraţie

sumele angajate sau plătite pentru bunurile importate sau pentru transportul internaţional.

De menţionat este faptul că contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe

profit.

Formularul 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat“

Avem obligaţia de a depune această declaraţie până la data de 25 inclusiv a primei luni

următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.

Pentru trimestrul IV completăm în formular, pentru impozitul pe profit, o sumă egală cu

impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal.

În cazul în care definitivăm până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului financiar

anterior, nu vom mai completa formularul pentru impozitul pe profit pentru trimestrul IV11.

Vom depune declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat la organul fiscal în a

cărui evidenţă fiscală suntem înregistraţi ca plătitor de impozite şi taxe.

Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat se completează cu ajutorul

programului de asistenţă. Formularul se depune în format hârtie, semnat şi ştampilat conform

legii, cu codificarea informaţiei prin cod de bare.

Contribuabilii mari depun formularul prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, prin

intermediul Sistemului electronic naţional, în conformitate cu prevederile legale.

Contribuabilii care deţin certificat digital pot depune formularul prin mijloace electronice de

transmitere la distanţă, pe site-ul Ministerului Economiei şi Finanţelor, portalul Agenţiei

Naţionale de Administrare Fiscală.

Formularul 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit“

Avem obligaţia de a depune formularul 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit“ până la

data de 15 aprilie inclusiv a anului următor.

În cazul în care definitivăm până la data de 15 februarie închiderea exerciţiului financiar

anterior, avem obligaţia să completăm şi să depunem declaraţia privind impozitul pe profit

până la data de 15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează

impozitul. Contribuabilii care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligaţia să

completeze şi să depună declaraţia privind impozitul pe profit până la data depunerii

situaţiilor financiare la registrul comerţului.

11 Instrucţiunile de completare a formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat” cuprinse în Anexa nr. 8 la Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă

38


Formularul se depune în format hârtie, semnat şi ştampilat conform legii, cu codificarea

informaţiei prin cod de bare. Contribuabilii mari depun formularul prin mijloace electronice

de transmitere la distanţă, prin intermediul Sistemului electronic naţional, în conformitate cu

prevederile legale. Contribuabilii care deţin certificat digital pot depune formularul prin

mijloace electronice de transmitere la distanţă, pe site-ul Ministerului Economiei şi

Finanţelor, portalul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Termenul de plată şi

modalitatea de depunere a declaraţiilor privind impozitul pe profit sunt diferite în funcţie de

momentul definitivării închiderii exerciţiului financiar anterior. Ca regula generală, avem

obligaţia de a declara şi a plăti impozitul pe profit trimestrial până la data de 25 inclusiv a

primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. Pentru trimestrul IV,

situaţia se schimbă în sensul că: fie declarăm şi plătim impozitul pe profit egal cu cel aferent

trimestrului III, iar ulterior definitivăm situaţia până la data de 15 aprilie a anului următor;

fie declarăm şi plătim impozitul final până la data de 15 februarie a anului următor în situaţia

în care definitivăm închiderea exerciţiului financiar anterior până la acea dată12.

Tabelul 2.3

Situaţia produsului intern brut, a veniturilor fiscale, a impozitelor directe şi a categoriilor de

impozite directe în perioada 2001-2006:

Indicatori U.M.Anii

2001 2002 2003 2004 2005 2006PIB mil. € 303.913 472.768,1 710.100,5 998.595 1.025.371 1.074.182,7

Venituri fiscale mil. € 35.728 52.431,2 88.640,79 122.620,2 125.120,35 133.579,25

Impozite directe mil. € 10.709 13.080,8 18.850,48 30.745,14 32.474,72 40.441,17

Impozitul pe profit mil.€ 5.723,5 9.369,9 16.404,83 26.109 23.535 27.862,03

Impozitul pe venitul persoanelor fizice

mil. € 2.002,2 704,17 163 1.905 5.517,35 7.715,13

Impozitul pe dividende

mil. € 2,86 1,56 0,75 1,21 1,44 11,98

Impozitul pe veniturile

microintreprinderilormil. € 0 0 0 0 1.897,57 485,11

Alte impozite pe venit mil. € 1344,5 1131,7 1553,31 2182,26 0 0

Impozitul pe teren mil. € 44,76 51,83 104 66,87 52,28 170,40

Impozitul pe clădiri mil. € 269,11 396,62 466 562,98 565,61 523,24

Alte impozite pe avere mil. € 1321,8 1425 158,59 82,16 1718,02 3661,3

(Sursa: Anuarul Statistic al României 2002-2007)

12 Art. 82 alin. (2) si art. 86 alin. (4) din Codul de procedură fiscală

39


3. STUDII ŞI ANALIZE FINANCIARE

3.1 ANALIZA RENTABILITĂŢII

Într-o economie de piaţă modernă, maximizarea rentabilităţii este criteriul fundamental al

deciziilor firmelor de angajare a cheltuielilor de organizare a producţiei, de extindere sau

restrângere a acesteia.

Rentabilitatea se defineşte prin capacitatea unei firme de a obţine din activitatea pe

care o desfăşoară un profit, în condiţiile mobilizării resurselor de care dispune şi reprezintă un

instrument de fundamentare a tuturor deciziilor ce privesc atât gestiunea internă a firmelor,

cât şi relaţiile lor cu partenerii de afaceri, dobândind în consecinţă şi calitatea de a fi un

criteriu esenţial de apreciere a eficenţei economice13.

Se impune precizarea că eficienţa economică este o categorie mult mai cuprinzătoare

decât rentabilitatea. În acest sens menţionez şi următoarea afirmaţie:”eficienţa economică

reprezintă cea mai generală categorie care caracterizează rezultatele ce decurg din diferite

variante preconizate pentru utilizarea (consum productiv, consum individual, vânzare) sau

economisirea unor resurse (umane, materiale sau financiare) intrate sau neintrate în circuitul

economic"14. Cu toate acestea, putem spune că rentabilitatea oglindeşte într-o formă sintetică

eficienţa întregii activitaţi economice a unei firme.

Importantă este şi relaţia rentabilitate-dezvoltare durabilă, astfel firmele ar trebui să

desfaşoare activităţi pentru obţinerea unui profit cât mai mare fără a compromite posibilitatea

genreaţiilor viitoare de a-şi satisface propriile nevoi.

Rentabilitatea se exprimă, in mod obişnuit prin utilizarea a două categorii de

indicatori: profitul şi ratele de rentabilitate. Profitul, indicator de volum al rentabilităţii,

reflectă mărimea absolută a rentabilitaţii, iar gradul în care capitalul sau utilizarea resurselor

întreprinderii aduc profit este reflectat de rata rentabilitaţii, indicator al mărimii relative a

rentabilitaţii.

„Exprimarea în mărimi absolute este limitativă, pe când cea în mărimi relative este

comparabilă în timp, spaţiu şi structură organizatorică”15.

Pentru exprimarea rentabilităţii se utilizează doua categorii de indicatori profitul şi ratele

de rentabilitate. Mărimea absolută a rentabităţii este reflectată de profit, iar gradul în care

capitalul sau utilizarea resurselor intreprinderii acuc profit este reflectat de rata rentabilităţii.

13 Cojocaru C. Analiză economico-financiară a exploataţiilor agricole şi silvice, Editura Economică, 199714 D. Mărgulescu, coordonator, Analiza economico-financiară a întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1994, pag. 188.15 Gheorghiu Al., Analiza rentabilitaţii la nivel macroeconomic, Revista Română de Statistică, nr. 1, septembrie, 1992.

40


Schematic rentabilitatea este prezentată astfel:

în funcţie

în funcţie

Figura 3.1 – Rentabilitatea(Analiză economico-financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2008)

Noţiunea de rentabilitate este, indubitabil, legată de cea de profit, tocmai prin faptul că

rentabilitatea reflectă capacitatea unităţilor de a obţine profit „ca diferenţa pozitivă între

încasările obţinute din activitatea proprie (cifra de afaceri) şi cheltuielile de fabricaţie, de

comercializare şi pentru tranzacţia propriu-zisă (costuri)”16.

În conformitate cu sistemul actual de planificare şi de evidenţă economico-financiară,

profitul ne apare astfel:

1. Ca profit net, ca diferenţă între profitul brut şi impozitul pe profit;

2. Ca profit brut (potenţial), calculat ca diferenţă între veniturile totale si cheltuielile

totale ale întreprinderii.

Rata rentabilităţii economice se determină, de regulă, în două moduri:

1. Ca raport între profit şi mărimea fiecărui factor de producţie sau a altor elemente

care compun patrimoniul;

2. Ca un raport între masa profitului şi volumul activităţii economice, reprezentat de

cifra de afaceri. Masa profitului reflectă eficienţa activităţii productive a

întreprinderii, iar volumul desfacerilor sintetizează în mod indirect consumul de

resurse.

16 Dobrotă N., Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti, 1999.

41

Rentabilitatea

Rentabilitatea absolută= Profit

Rentabilitatea relativă= Rata rentabilităţii

Adaos comercial

Cifra de afaceri

Cost

Preț

Profit

Cifra de afaceri

Capital fix şi circulant

Cost


În general, cheltuielile şi veniturile sunt structurate pe domenii de activitate, respectiv:

de exploatare (de bază), privind sectorul industrial, comercial sau prestări de

servicii;

financiare, adică participaţiile cu capital propriu la alte societăţi, precum şi

folosirea de capital străin;

excepţionale, respectiv veniturile şi cheltuielile care nu sunt legate de activitatea

comercială, curentă a unităţii patrimoniale şi se referă fie la operaţii de exploatare,

fie le operaţii de capital, cum sunt:

despăgubiri şi penalităţi încasate

venituri din cedarea activelor

perisabilităţi şi lipsuri de inventar

donaţii şi subvenţii acordate.

Scopul analizei rentăbilităţii îl constituie stabilirea performanţei proprii în ceea ce priveşte

capacitatea actuală şi în perspectivă de a genera profit, ca singură sursă care poate asigura

amplificarea activităţii.

Profitul reflectă modul de gospodărire a resurselor consumate şi are drept componente

esenţiale veniturile şi cheltuielile din activitatea economică.

În conformitate cu sistemul actual de planificare şi de evidenţă economico-financiară, profitul

ne apare într-o dublă ipostază:

1. ca profit net, care rămâne la dispoziţia firmei pentru a fi repartizat conform

destinaţiilor prevăzute, calculat ca diferenţă între profitul brut şi impozitul pe profit.

2. ca profit brut, calculat ca diferenţă între veniturile totale şi cheltuielile totale ale

întreprinderii

Anticipând, se poate face sublinierea că, pe baza sistemului informaţional actual, profitul brut

permite efectuarea unei analize nu numai la nivelul activităţii total a întreprinderii - cum e

cazul profitului net – ci şi pe cele trei tipuri de activităţi sau pe întreaga filieră a structurilor

organizatorice, precum şi pe fiecare produs al întreprinderii.

Rata de rentabilitate economică se determină în două moduri:

a) ca raport între masa profitului şi volumul activităţii economice, reprezentat de cifra de

afaceri. Masa profitului reflectă performanţa entităţii indiferent de modul de finanţare

şi sistemul fiscal. Aceasta permite aprecierea efortului depus de o firmă pentru a

obţinne profit, volumul desfacerilor sintetizând în mod indirect consumul de resurse.

b) Ca raport între profit şi mărimea fiecărui factor de producţie sau a altor elemente care

compun patrimoniul.

42


Maximizarea profitului constituie premisa realizării obiectivului strategic, de

perspectivă,al oricărei firme17.

Structura impozitelor directe pentru anul 2006 este prezentată în graficul următor:

Figura 3.1 Structura impozitelor directe în anul 2006Cea mai mare pondere în cadrul impozitelor directe este ocupată de impozitul pe

profit: 68% în anul 2001, în anul 2002 impozitul pe profit ocupă 71,63% din totalul

impozitelor directe, în anul 2003 ponderea impozitului pe profit este de 87,02%, în anul 2004

impozitul pe profit ocupă 84,92%, iar din anul 2005 ponderea impozitului pe profit în totalul

impozitelor directe începe să se reducă, ocupând 72,47% în anul 2005, respectiv 68,89% în

anul 2006.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice ocupă cea mai ridicată pondere în cadrul

impozitelor directe în anul 2006, şi anume 21%.

Impozitul pe dividende are o pondere redusă în cadrul impozitelor directe: 0,02% în

anul 2001, 0,01% în anul 2002, 0,003% în anul 2003, 0,003 în anul 2004, 0,004% în anul

2005 şi 0,02% în anul 2006.

Impozit pe veniturile microîntreprinderilor se înregistrează numai în anul 2005 şi în

anul 2006, când ponderea ocupată de acesta este de 3,34% în anul 2005 şi respectiv 4% în

anul 2006.

17 Graţiela Ghic, Carmen Judith Grigorescu; Analiză economico-financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2008

43


3.2 ANALIZA STRUCTURALĂ A PROFITULUI

În analiza economică, profitul reprezintă sensul existenţei acesteia, profitul permite

identificarea disponibilităţilor şi posibilităţilor de dezvoltare a firmei.

Analiza structurală a profitului are rol de a evidenţia ponderea şi dinamica rezultatelor

aferente celor trei categorii de activităţi în cadrul unei întreprinderi: de exploatare, financiară

şi excepţională.

Analiza structurală a profitului urmăreşte stabilirea contribuţiei diferitelor tipuri de

rezultate la modificarea totală, precum şi punerea în evidenţă a schimbărilor intervenite pe

elemente componente.

Analiza structurală a rezultatului brut al exerciţiului (profit brut sau pierdere), se poate

efectua pe baza grupării veniturilor şi cheltuielilor după natură sau a grupării cheltuielilor

după funcţia, destinaţia lor în cadrul entităţii. În funcţie de gruparea veniturilor şi cheltuielilor

după natura lor, analiza structurală a rezultatului brut se poate efectua astfel:

• Rezultatul brut al exerciţiului

1. Rezultatlui exploatării +

1) Marja brută faţă de cheltuielile variabile -

• Venituri din exploatare -

• Cheltuieli variabile de exploatare

2) Cheltuieli fixe de exploatare

2. Rezultatul financiar +

1) Venituri financiare -

2) Cheltuieli financiare

3. Rezultatul extraordinar

1) Venituri extraordinare -

2) Cheltuieli extraordinare

44

Rezultatul exerciţiului înaintea

impozitării

(profit brut

sau pierdere)

Rezultatul curent al exerciţiului

Rezultatul extraordinar exerciţiului

Rezultatul financiar

Rezultatul exploatării

Cheltuieli extraordinare

e

Venituri extraordinare

Cheltuieli de exploatare

Venituri din exploatare

Venituri financiare

Cheltuieli financiare


Schematic, analiza structurală a rezultatului exerciţiului înaintea impozitării poate fi

prezentată astfel :

-

+

-

+

-

Figura 3.2 Analiza structurală a rezultatului brut

(Analiză economico- financiară, ASE, 2003)

Pentru a stabili contribuţia elementelor componente la modificarea rezultatului brut se

aplică metoda bilanţieră. Acest model de analiză structurală a rezultatului brut pune în

evidenţă şi următorul aspect esenţial şi anume dacă marja brută faţă de cheltuielile variabile

permite acoperirea cheltuielilor fixe (în caz contrar volumul de activitate este inferior

pragului de rentabilitate) şi a unor rezultate negative (pierderi) din activităţile financiare şi

extraordinare, astfel încât pe total firmă activitatea să fie rentabilă.

Cea de-a doua metodă de analiză structurală a rezultatului brut al exerciţiului este

cunoscută ca metoda clasificării după funcţia cheltuielilor sau a ”costurilor vânzărilor”.

45


Analiza factorială a profitului la nivel de întreprindere poate fi realizată luând în

considerare următoarele categorii de rezultate :

Rezultatul exerciţiului înaintea impozitării (rezultatul brut al exerciţiului);

Rezultatul exploatării;

Rezultatul aferent cifrei de afaceri.

Informaţiile necesare analizei se impun a fi grupate astfel:

1. Cifra de afaceri

2. Costul vânzăriloe

3. Rezultat operaţional (marja brută) (1-2)

4. Alte venituri din exploatare

5. Costuri de distribuţie

6. Cheltuieli administrative

7. Alte cheltuieli de exploatare

8. Rezultatul exploatării (3+4-5-6-7)

9. Venituri financiare

10. Cheltuieli financiare

11. Rezultatul financiar (9-10)

12. Venituri extraordinare

13. Cheltuieli extraordinare

14. Rezultatul extraordinar (12-13)

15. Rezultatul brut al exerciţiului (8+11+14)

Această prezentare oferă uneori informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea

după natură. Alegerea metodei de analiză între metoda costului vânzărilor şi metoda naturii

cheltuielilor depinde atât de factorii istorici şi de cei aferenţi sectorului economic respectiv,

cât şi de natura întreprinderii. Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru

diferite tipuri de întreprinderi.

46


3.3 ANALIZA PE BAZA RATELOR DE RENTABILITATE

Studierea profitului în mărimi absolute nu constituie decât o etapă preliminară a

analizei rentabilităţii, pentru relevanţa raţionamentului fiind necesară raportarea la alţi

indicatori, ratele rezultate furnizând informaţii cu semnificaţii economico-financiare

complexe.

Sistemul de rate reprezintă un instrument eficient utilizat în analiza rentabilităţii

activităţii desfăşurate, el oferind posibilitatea efectuării de o manieră simplă şi eficientă de

comparaţii în toate cele trei dimensiuni: norme, timp şi spaţiu.

Rata rentabilităţii18 este o mărime relativă care exprimă gradul în care capitalul, în

întregul său, capitalul propriu sau capitalul permanent, respectiv activele întreprinderii, aduc

profit sau excedent de exploatare.

În ansamblul indicatorilor economico-financiari rata rentabilităţii se situează printre

cei mai sintetici indicatori de eficienţă ai activităţii întreprinderii19.

În profit şi rata rentabilităţii se reflectă rezultatele activităţii întreprinderii din toate

stadiile circuitului economic. Comparativ cu costurile pe produs, care reflectă rezultatele din

stadiul producţiei, rata rentabilităţii le sintetizează şi pe cele din stadiul distribuţiei.

Rata de rentabilitate20 reprezintă un raport între un indicator de rezultate (profit sau

pierdere) şi un indicator care reflectă un flux de activitate (cifra de afaceri netă, resurse

consumate) sau un stoc (capital propriu, active totale). Aşadar, ratele de rentabilitate fac parte

din categoria indicatorilor de eficienţă de tipul efect/efort, efectul reprezentând profitul sub

diversele sale forme de exprimare: net, brut, din exploatare, curent etc, iar efortul capitalurile

(proprii, permanente), resursele consumate (costurile), activele totale sau părţi din acestea,

veniturile etc.

Diferitele forme de exprimare ale ratelor de rentabilitate au valori informaţionale variate şi

oglindesc multiplele laturi ale activităţii economico-financiare a firmei.

În analiza financiară a întreprinderii principalele rate de rentabilitate sunt următoarele:

Rata rentabilităţii economice; Rata rentabilităţii financiare; Rata rentabilităţii avansate; Rata rentabilităţii resurselor consumate; Rata rentabilităţii comerciale;

18 Zaharia O., Troie L., Roman M., Hurduzeu M., Analiza statică a activităţii economice şi a gestiunuii financiare a întreprinderii, Ed. ASE, Bucureşti, 200219 Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ed. Economică, Bucureşti, 200420 Gheorghiu Al., Analiză economico-financiară la nivel microeconomic, Ed. Economică, Bucureşti, 2004

47


1. Rata rentabilităţii economice

Una dintre cele mai importante rate de rentabilitate, rata rentabilităţii economice21

reflectă raportul dintre un rezultat economic şi mijloacele economice angajate pentru

obţinerea acestuia.

Rata rentabilităţii economice reflectă corelaţia dintre un rezultat economic şi

mijloacele economice (capitalul) angajate pentru obţinerea acestuia. Rata rentabilităţii

economice este independentă de structura financiară- gradul de îndatorare- politica fiscală de

impozitare a profitului, precum şi de elementele extraordinare.

În literatura de specialitate, rata rentabilităţii economice se calculează în trei modalităţi:

a) 100;

b) 100 , unde EBE reprezintă excedentul brut din exlpoatare;

c) 100

Nivelul ratei rentabilităţii trebuie comparat cu rata medie a dobânzii pe piaţa bancară

astfel:

Când nivelul ratei rentabilităţii economice este inferior ratei dobânzilor, înseamnă că

firma comercială înregistrează pierderi;

Când nivelul ratei rentabilităţii este superior ratei dobânzilor, înseamnă că firma

comercială îţi înregistrează eficient resursele de care dispune, apare astfel efectul de pârghie,

prin faptul că diferenţa dintre rata rentabilităţii economice şi rata dobânzii la capitalul

împrumutat suplimentează remunerearea capitalurilor proprii.

Utilizatorii informaţiilor oferite de această rată sunt furnizorii de capital. Creditorii

financiari, de exemplu, sunt interesaţi de rentabilitatea întreprinderii înainte de scăderea

dobânzii22.

Nivelul rentabilităţii economice trebuie să permită remunerarea acţionarilor şi

creditorilor, în concordanţă cu riscul asumat investind în întreprindere sau acordându-i

împrumuturi.

21 Pierre F., Valorisation d’entreprise et theorie financiere, Edition d’Organisation, Paris, 200422 Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N. – Op. cit., pg. 278

48


2. Rata rentabilităţii financiare sau a profitabilităţii

Rata rentabilităţii financiare este un indicator semnificativ în aprecierea

performanţelor economico–financiare ale întreprinderii atât în cadrul diagnosticului intern cât

şi în analizele solicitate de partenerii externi.

Rentabilitatea financiară exprimă corelaţia dintre profit şi capitaluri în calitatea lor de

surse de finanţare a activităţii întreprinderii23. Rentabilitatea financiară constituie un indicator

de bază care caracterizează performanţelor întreprinderilor care se găseşte sub incidenţa

directă a politicii comerciale (rentabilitate comercială), a eficienţei capitalurilor angajate

(rentabilitate economică), dar şi a politicii financiare a întreprinderii.

Dacă rata rentabilităţii economice exprimă remunerarea capitalului investit doar în

relaţie cu activitatea de exploatare, rata rentabilităţii financiare cuantifică remunerarea

capitalurilor personale prin intermediul tuturor celor trei tipuri de activitate: de exploatare,

financiară şi extraordinară.

Plecând de la considerentul că rata rentabilităţii financiare exprimă eficienţa utilizării

capitalului propriu sau permanent al firmei putem afirma ca aceasta prezintă o importanţă

deosebită pentru acţionarii firmei, care apreciază în funcţie de nivelul acesteia dacă investiţiile

lor sunt justificate şi dacă totodată vor continua să sprijine dezvoltarea firmei prin aportul de

noi capitaluri sau prin renunţarea pentru o perioadă limitată la o parte din dividendele

cuvenite.

Managerii, la rândul lor, vor fi interesaţi să păstreze un nivel corespunzător a acestei

rate, pentru a-şi putea păstra poziţiile şi a realiza criteriile de performanţă ale firmei.

Rata rentabilităţii financiare este influenţată, în mod esenţial, de existenţa a doi factori,

şi anume:

folosirea în cadrul structurii de capital a întreprinderii a capitalului împrumutat;

deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile, prin posibilitatea introducerii acestora pe

cheltuielile întreprinderii (drept cheltuieli financiare) şi existenţa efectului de “scut de

impozit”.

În plus, este necesar ca rata rentabilităţii economice să fie superioară costului

capitalului împrumutat, în caz contrar folosirea capitalurilor împrumutate devenind

ineficientă.

În funcţie de capitalul utilizat în determinarea acestei rate, literatura de specialitate recomandă

doi indicatori:23 Ghic G., Grigorescu C.J., Analiză economico-financiară-repere teoretice şi practice, Ed. Universitara, Bucureşti, 2008, pag. 260

49


Rata rentabilităţii financiare a capitalului propriu;

Rata rentabilităţii financiare a capitalului permanent.

Rata rentabilităţii financiare indică şi remunerarea potenţială a acţionarilor, reflectând scopul

final al proprietarilor unei firme, exprimat prin rata de remunerare a investiţiei totale sau

parţiale a profitului ce le revine de drept.

Relaţia care există între rentabilitatea economică şi cea financiară scoate în evidenţă faptul că

o firmă poate avea o rată redusă a rentabilităţii în raport cu activitatea economică, dar ridicată

în raport cu capitalul utilizat, în principal datorită creşterii numărului de rotaţii ale acestuia.

3. Analiza ratei rentabilităţii resurselor avansate sau ocupate

Resursele avansate sunt acele resurse cheltuite în prezent dar care vor produce efecte

în viitor. Se includ în aceste categori cheltuielile de investiţii, de cercetare ştiinţifică,

cheltuielile cu introducererea progresului tehnic, cheltuieli cu pregatirea forţei de muncă şi

altele.

Rata rentabilităţii capitalului avansat sau ocupat reprezintă raportul între rezultatul

curent al exerciţiului şi valoarea medie a activelor fixe (imibilizări) şi a soldului mediu al

activelor circulante.

Acest indicator exprimă interesele investitorilor, deci reflectă modul eficient de

utilizare a activelor totale ale întreprinderii.

4. Rata rentabilităţii resurselor consumate

Resursele consumate sunt cele care se regăsesc în costurile de producţie.

Rata rentabilităţii resurselor consumate denumită în mod curent rentabilitate a

costurilor, exprimă legătura cost- profit, în esenţă raportul efect- efort, care reprezintă efortul

resurselor consumate, dimensionate prin costuri. Elementele de calcul ale ratei rentabilităţii

resurselor consumate sunt rezultatul exploatării şi cheltuielile de exploatare. Rentabilitatea

resurselor consumate se calculează prin raportarea unui rezultat parţial la consumul de resurse

implicat în obţinerea lui.

50


5. Rata rentabilităţii comerciale

Rata rentabilităţii comerciale exprimă corelaţia dintre profitul total aferent vânzărilor

şi cifra de afaceri.

Nivelul ratei rentabilităţii comerciale depinde în principal de:

poziţia concurenţială a firmei în cadrul sectorului de activitate;

faza în care se află sectorul în ansamblul său;

strategia urmată de firmă etc.

Analiza ratei rentabilităţii comerciale se poate realiza utilizând următorul model:

= 100

unde:

- rata rentabilităţii comerciale;

- rezultatul exploatării;

- cifra de afaceri.

Rentabilitatea, nu este altceva decât o formă sintetică de exprimare a eficenţei întregii

activităţi economice a întreprinderii.

Calitatea gestiunii unei întreprinderi este validată prin aprecierea produselor sale pe

piaţă, situaţie evidenţiată prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obţinut şi cifra de

afaceri reprezintă rata rentabilităţii comerciale.

Majoritatea autorilor consideră că ordinea în care acţionează factorii asupra ratei rentabilităţii

comerciale este următoarea:

● structura cifrei de afaceri pe produse;

● preţul de vânzare pe produs, fără TVA;

● costul complet unitar.

Rentabilitatea constituie una din formele de exprimare a eficienţei, care este mult mai

cuprinzătoare reprezentând cea mai cuprinzătoare categorie care caracterizează rezultatele ce

decurg din diferite variante preconizate pentru utilizarea sau economisirea unor resurse.

Pentru calculele de rentabilitate economică se pot utiliza ca rezultat (efect) nu numai

profitul net, ci întregul venit net, deci profitul brut.

51


B I B L I O G R A F I E

1. Adriana Florina Popa, Ileana Cosmina Pitulice, Nirela Nichita, Iulia Jianu, Studii practice

privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare în România, Ed. ContaPlus

2007

2. Atanasiu Pop ,Contabilitate financiara românească, Ed.IntelCredo, 2002

3. Aurel Isfanescu; Vasile Robu; Anca M. Hristea; Camelia Vasilescu, Analiza economico-

financiara, Editura ASE 2003

4. A.Morariu, I. Jianu, Ghid pentru inţelegerea şi aplicarea IAS 12 : Impozitul pe profit ,

Ed. CECCAR 2004

5. Cojocaru C. Analiză economico-financiară a exploataţiilor agricole şi silvice, Editura

Economică, 1997

6. Costel Istrate, Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Bucureşti,

2000

7. D. Mărgulescu, coordonator, Analiza economico-financiară a întreprinderii, Ed. Tribuna

Economică, Bucureşti, 1994, pag. 188

8. Dobrotă N., Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

9. G. Diaconu, C. Pitulice, Contabilitatea armonizată unităţilor economice,

Editura

Biblioteca Târgovişte , 2003

10. G. Diaconu, Sisteme contabile comparate standarde internaţionale şi

reglementări armonizate, Editura Macarie , 2001

11. Gheorghe V. Lepădatu, Contabilitate financiară, Editura Prouniversitaria, Bucureşti, 2009

12. Gheorghe Valceanu, Vasile Robu, Analiză economico financiară, Editura Economică,

2004

13. Gheorghiu Al., Analiza rentabilitaţii la nivel macroeconomic, Revista Română de

Statistică, nr. 1, septembrie, 1992.

14. Graţiela Ghic, Carmen Judith Grigorescu; Analiză economico-financiară, Editura

Universitară, Bucureşti, 2008

15. Hennie van Greuning, Marius Koen; Standarde internaţionale de contabilitate-Ghid

practic, Editura Irecson, 2003

52


16. I.Pântea, G.Bodea, Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele

Europene, Ed. Intercredo, 2007

17. Mihai Ristea, Corina G. Dumitru, Contabilitate financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti,

2003

18. Morariu Ana, Contabilitate şi fiscalitate în dezvoltarea firmei,,Ed.ExPonto,2005

19. Pierre F., Valorisation d’entreprise et theorie financiere, Edition d’Organisation, Paris,

2004

20. Popa Adriana,Popa Nicu, Radu Gabriel,Iordan Braduţ Cristian, Codul Fiscal în contextual

integrării europene Ghid practic pentru înţelegere şi aplicare, Ed. Contaplus 2007

21. Vasile Bleotu, Bazele contabilităţii. Editura Tehnică, Bucureşti, 2010

22. Văcărel Iulian, Finanţe publice. Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2008

23. Vâlceanu Gh., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ed. Economică,

Bucureşti, 2004

24. Zaharia O., Troie L., Roman M., Hurduzeu M., Analiza statică a activităţii economice şi a

gestiunuii financiare a întreprinderii, Ed. ASE, Bucureşti, 2002

25. OMFP 3055/2009 Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii

Economice Europene privind impozitul pe profit

26. Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/ 2004 privind Codul Fiscal cu normele

metodologice de aplicare, 23.02.2011

27. Ordonanţa de urgentă 87/2010 pentru modificarea şi completarea legii nr 571/2003

28. Instrucţiunile de completare a formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la

bugetul de stat” cuprinse în Anexa nr. 8 la Ordinul Agenţiei Nationale de Administrare

Fiscală nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate

pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin

autoimpunere sau reţinere la sursă

29. www.codfiscal.net

30. www.contabilul.ro

31. www.fiscalitate.ro

32. www.mfinante.ro

33. www.anaf.ro

34. www.bnr.ro

35. www.insse.ro

53

http://www.insse.ro/

http://www.bnr.ro/

http://www.anaf.ro/

http://www.mfinante.ro/

http://www.fiscalitate.ro/

http://www.contabilul.ro/

http://www.codfiscal.net/


54

Licenta FBC-Impozit Pe Profit- 3 Capitole

Documents

Transcript of Licenta FBC-Impozit Pe Profit- 3 Capitole