UNIVERSITATEA ŞTEFAN CEL MARE SUCEAVAFACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE ŞI ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

SPECIALIZAREA : ASISTENŢĂ MANAGERIALĂ ŞI SECRETARIAT

LUCRARE DE LICENŢĂIDENTIFICAREA, CLASIFICAREA ŞI ANALIZA

IMPOZITELOR INDIRECTETaxa pe Valoarea Adăugată

COORDONATORLECTOR UNIV. DR.IRINA CIBOTARIU ABSOLVENT:

POPA ELENA - VERONICA

SUCEAVA, 2009

CUPRINS

CAPITOLUL I: IMPOZITE ŞI TAXE; Elemente, principii şi clasificare

1.1 Conceptul şi importanţa impozitelor........................................................................................7

1.2 Elementele tehnice ale impozitelor.........................................................................................10

1.3 Principiile fundamentale ale impunerii...................................................................................21

1.4 Clasificarea impozitelor..........................................................................................................26

CAPITOLUL II : IMPOZITELE DIRECTE; Noţiuni introductive

2.1. Impozite directe......................................................................................................................29

2.1.1. Impozite de tip real..................................................................................................30

2.1.2. Impozite de tip personal..........................................................................................33

2.1.2.1. Impozitele pe venit

2.1.2.2. Impozitele pe avere

2.2. Contribuţiile obligatorii..........................................................................................................43

CAPITOLUL III : IMPOZITELE INDIRECTE; CONŢINUT

3.1. Taxele de consumaţie.............................................................................................................47

3.1.1. Taxele speciale de consumaţie sau accizele

3.2. Taxele vamale.........................................................................................................................50

3.3. Monopolurile fiscale...............................................................................................................54

3.4. Taxele generale pe vânzări.....................................................................................................55

CAPITOLUL IV : TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ; Trăsături şi aplicabilitate

4.1. Obiectul şi modalităţi de percepere a TVA-ului.....................................................................67

4.2. Plătitorii de TVA....................................................................................................................69

4.3. Obligaţia şi exigibilitatea TVA-ului.......................................................................................71

4.3.1. Baza de impozitare

4.3.2. Cotele de impunere

4.3.3. Modul de calcul al obligaţiei de plată

4.4. Obligaţia privind inregistrarea la organele fiscale..................................................................74

4.5. TVA-ul datorat bugetului de stat............................................................................................75

CAPITOLUL V : STUDIU DE CAZ LA S.C. „TAIGA” S.A. SUCEAVA............................78

CAPITOLUL VI : CONCLUZII ŞI BIBLIOGRAFIE............................................................98

2

INTRODUCERE

Existenţa finanţelor este strâns legată de existenţa statului şi de folosirea banilor şi a

formelor valorice în repartiţia Produsului Intern Brut. De la apariţia primelor elemente de

finanţe- la punctul de intersecţie dintre orânduirea comunei primitive şi orânduirea sclavagistă-

şi până în prezent, finanţele au fost o componentă a sistemului relaţiilor economice.

Condiţiile care au făcut necesară şi posibilă apariţia şi dezvoltarea finanţelor constau în:

a) apariţia şi dezvoltarea relaţiilor marfă-bani, în măsură să permită formarea şi utilizarea

resurselor statului în formă bănească;

b) apariţia statului, care, pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale avea nevoie de

resurse ce nu puteau fi procurate în cadrul relaţiilor existente anterior

Apariţia statului implică nevoia de fonduri publice, precum şi apariţia instituţiei

Finanţelor Publice1.

Ca instituţie şi funcţionalitate, finanţele publice sunt rezultatul diviziunii sociale a muncii

şi îşi au originea legată de apariţia şi funcţionarea statului. Stratificarea societăţii pe clase sociale

şi interese diferite a determinat odată cu apariţia statului, instituţie supremă a guvernării sociale

şi apariţia multor instituţii sub coordonarea acestuia ca, de exemplu: armata, justiţia, poliţia,

parlamentul, instituţiile sociale ca învăţământul şi sănătatea ş.a.m.d.

Apare astfel un însemnat număr de membrii ai colectivităţii umane ce părăsesc sfera

producţiei de bunuri materiale şi se ocupă cu apărarea integrităţii teritoriale, a clarificării

litigiilor determinate de interese diverse, instruirii, asigurarea sănătăţii, a căror existenţă este

condiţionată de redistribuirea veniturilor din sfera productivă.

Separarea statului şi a instituţiilor sale de societate în sfera relaţiilor economice, obligă

statul la asigurarea veniturilor, cheltuielilor şi împrumuturilor sale proprii. Procurarea resurselor

necesare îndeplinirii funcţiilor şi sarcinilor sale se face pe calea constrângerilor pe care o exercită

asupra membrilor societăţii ce realizează venituri.

Aşadar în procesul procurării şi repartizării resurselor de care are nevoie statul pentru

îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale se nasc anumite relaţii sociale. Acestea sunt de natură

economică şi exprimă repartizarea unei părţi din produsul intern brut, prin intermediul statului

intre diferite categorii sociale. Relaţiile aceastea, apărute în procesul de formare şi repartizare a

resurselor necesare statului în formă bănească sunt relaţii financiare sau pe scurt finanţe.

1 Matei, Gh. şi colaboratorii, Finanţe publice, Editura Sitech, 2007, pag. 5

3

De-a lungul timpului au existat diferite modalităţi de abordare a finanţelor. Locul actual

al finanţelor publice în viaţa economică este rezultatul trecerii de la finanţele numite „clasice”

ale perioadei liberale din sec. al XIX-lea şi începutul sec. al XX-lea (abordarea clasică), la

finanţele perioadei intervenţioniste dintre cele două războaie mondiale şi apoi la finanţele

statului „agent economic” din a doua jumătate a sec. XX-lea (abordarea modernă).

Perioada liberală s-a caracterizat prin aceea că, intervenţiile statului asupra activităţilor

economice nu limitau libertatea de acţiune a forţelor pieţii. Statul, trebuia să lase să acţioneze

libera concurenţă şi mecanismele pieţii, trebuia să fie departe de activitatea economică şi

acţiunea sa trebuia să fie, pe cât posibil, neutră.

Statul avea rolul esenţial de a crea cadrul pentru votarea şi respectarea legilor şi pentru

acţiunea indivizilor precum şi să furnizeze acele servicii care relevau competenţele sale

tradiţionale.

Finanţele publice în perioada intervenţionistă se caracterizează prin creşterea rolului

acestora în viaţa econimică faţă de perioada anterioară, în special, datorită consecinţelor

războiului şi crizei din perioada 1929-1933. În aceasta perioadă, finanţele sunt considerate ca un

veritabil mijloc de intervenţie în economie, instrumentele utilizate fiind veniturile şi, respectiv,

cheltuielile publice.

După al doilea război mondial, în special sub impulsul teoriei keynesiste, statul a devenit

un veritabil agent economic, fapt care va face să se vorbească din ce în ce mai mult de finanţele

publice ale statului-agent economic.

După anul 1945 statul a ieşit, în manieră constantă şi sistematică, din funcţiile sale

tradiţionale pentru a exercita un adevărat rol economic şi social. Aceasta s-a datorat, în primul

rând, transpunerii în practică a ideilor keynesiste, reluate şi dezvoltate apoi de numeroşi autori

care au avut rolul de a justifica, în general, măsurile de redistribuire a veniturilor şi, în particular,

sistemele de asigurări sociale care s-au dezvoltat în cea mai mare parte a ţărilor europene după al

doilea război mondial. Prin redistribuirea veniturilor în favoarea categoriilor sociale defavorizate

(şomeri, pensionari, familii cu copii etc.), se reduc inegalităţile sociale şi se influenţează cererea

globală.

Extinderea rolului statului la multiple domenii ale activităţii economice şi sociale a

determinat sporirea şi schimbarea naturii finanţelor publice. Acestea sunt concepţiile care

inspiră, în prezent, cea mai mare parte a guvernelor, dar cu unele nuanţe; în particular, dacă

reglementarea şi privatizarea au cunoscut progrese sensibile, finanţele publice au conservat o

pondere şi un rol (pozitiv sua negativ) considerabil.

În concluzie, în toate orânduirile în care a existat, statul, pentru îndeplinirea funcţiilor şi

sarcinilor sale, mobilizează la dispoziţia sa o parte din produsul intern brut. În procesul

4

mobilizării, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti ale statului, se nasc relaţii sociale de

repartiţie între stat, pe de o parte, şi diferite categorii sociale, pe de altă parte.

5

CAPITOLUL I

IMPOZITE ŞI TAXE

Conceptul şi importanţa impozitelor

Impozitele reprezintă cea mai importantă formă de prelevare către stat a unei părţi din

caştigurile sau din averea persoanelor fizice sau juridice2, de aceea, în toate orânduirile sociale,

studiul şi analiza acestora au constituit o prioritate pentru autorităţiile statelor şi chiar ale multor

gânditori de seamă şi specialişti în domeniu. O analiză mai atentă din punct de vedere conceptual

a definiţiei, aproape unanim acceptată, că impozitele constituie o prelevare obligatorie la

dispoziţia statului din veniturile şi averea persoanelor fizice sau juridice, fără o contraprestaţie

imediată, scoate în evidenţă câteva aspecte care necesită un scurt comentariu.

Expresia fără o contraprestaţie „imediată” poate fi comentată, în sensul că un anumit

contraserviciu imediat din partea statului se realizează, în fapt, prin intermediul unităţiilor

publice, respectiv, apărarea ţării, ordinea publică, siguranţa naţională, iluminatul public, accesul

pe drumurile ţării şi străzile localităţiilor, educaţia până la un anumit nivel de pregătire şi alte

utilităţi publice la care au acces copiii membrilor societăţii, chiar inaintea plăţii impozitelor de

către părinţii acestora.

Apreciem deci că referirea din definiţie „fără un contraserviciu imediat” se potriveşte şi

este reală numai în parte, respectiv în situaţia unităţiilor semipublice, deoarece se poate beneficia

de serviciile acestora numai dacă se produce un eveniment aleatoriu şi numai dacă sunt

îndeplinite anumite condiţii şi criterii referitoare la acea unitate semipublică (educaţie, sănătate,

asistenţă sociala, etc.).

De aceea, socotim că referirea din definiţia impozitului, din multe lucrări de specialitate,

ca fiind „fără un contraserviciu imediat” trebuie privită cu aceste rezerve, deoarece, aşa cum s-a

mai arătat, în fapt, există un contraserviciu imediat şi permanent din partea statului în favoarea

membrilor acelor societăţi, chiar şi înaintea momentului când aceştia îşi achită obligaţiile faţă de

stat prin intermediul impozitelor şi taxelor.

Apoi, în majoritatea materialelor de specialitateîn care se abordează problema

impozitelor, acestea sunt definite ca fiind plăţi „cu titlu definitiv şi nerambursabil”, faţă de care

precizări, de asemenea, apreciem că este necesar a sublinia că, dacă acestea reprezintă plăţi

definitive, se subînţelege ca sunt şi nerambursabile, din care cauză considerăm că şi referitor la 2 Pavel Belean şi colaboratorii, Finanţele publice ale României,Editura Economică, 2007, pag. 95

6

„nerambursabilitatea” impozitelor, expresia respectivă este forţată, atâta timp cât am acceptat

termenul de „plăţi definitive”.

Apreciem totodată că termenul „definitiv” funcţionează in deplinătatea lui numai în

condiţile în care el, impozitul, este corect stabilit, având în vedere legislaţia în materie cu privire

la acel impozit şi nu se mai „umblă” la modificarea cuantumului acestuia.

De altfel, impozitele nu reprezintă altceva decât costul serviciilor pe care statul şi le-a

asumat să le presteze membrilor săi, direct sau indirect, permanent şi în viitorul apropiat. Mai

mult, analizând statistic problema, în condiţiile construcţiei bugetului de stat cu deficit, se poate

afirma cu certitudine că, „preţul” serviciilor statului prin intermediul utilităţiilor publice şi

semipublice, de care beneficiază membrii acelor societăţi, este chiar mai mare decât echivalentul

impozitelo şi taxelor pe care aceştia sunt obligaţi să le plătească la un moment dat, în acel

exerciţiu fiscal, exact cu mărimea deficitului bugetar.

Conţinutul impozitelor, în majoritatea cazurilor, îl reprezintă, după cum ştim, valoarea

nou-creeată şi, în unele cazuri, şi averea individului sau persoanei juridice în cauză şi chiar insăşi

bogaţia naţiunii. În acest context trebuie să admitem, chiar şi numai teoretic, că pentru plata

impozitelor pe avere există un transfer de avere către stat şi din aceasta se efectuează cheltuieli

publice, iar dacă aceste cheltuieli sunt orientate cu predilecţie către cheltuielile care presupun un

consum neproductiv de resurse rezultă că, la un moment dat, averea naţiunii a căpătat nu tocmai

corectă. Desigur că şi din acest punct de vedere lucrurile sunt puţin mai complicate, în sensul că

nimeni nu-şi înstrăinează averea pentru a-şi achita impozitul pe proprietate decăt în cazuri

extrem de rare, întrucât în fapt acestea sunt achitate din alte venituri realizate de subiectul

impozabil în cauză. Totuşi, o constatare credem că se impune, şi anume aceea că, la nivel

macroeconomic, cu ocazia construcţiei bugetului de stat ar trebui să se aibă în vedere faptul că la

dimensionarea cheltuielilor de capital, acestea ar trebui să fie cel puţin la nivelul cuantumului

impozitelor pe avere, etc.

Sintetizând, conceptul şi noţiunea privind impozitul reprezintă o formă de prelevare

obligatorie şi necondiţionată, cu titlu definitiv la dispoziţia statului, a unei părţi din veniturile sau

averea persoanelor fizice şi/sau juridice în vederea finanţării cheltuielilor publice pe care statul s-

a angajat să le realizeze în favoarea membrilor societăţii şi intereselor generale ale acelei naţiuni.

De aceea, un prim rol al impozitelor este acela că, prin intermediul lor, statul îşi procură

resursele financiare necesare pentru acoperirea unei părţi a cheltuielilor legate de îndeplinirea

atribuţiilor şi funcţiilor sale în vederea satisfacerii intereselor generale ale membrilor societăţii.

Din datele statistice în materie rezultă că ponderea impozitelor în totalul resurselor

financiare publice în multe ţării ale lumii oscilează în jurul a 80-90% din totalul resurselor

financiare publice, ponderea concretă a lor fiind influenţată de o serie de factori, printre care:

7

puterea economică a acelui stat, evaluarea corectă a materiei impozabile şi, nu în ultimul rând, de

politica financiară în domeniul fiscal pe care o promovează partidele aflate la putere în acel stat.

Un alt rol important al impozitelor este cel economic3, deoarece, în funcţie de modul în

care este construită fiscalitatea, aceasta poate favoriza sau stopa dezvoltatea economică a ţării în

cauză. La un deziderat economic pozitiv se poate ajunge numai în măsura în care rata fiscalităţii

este concepută de o asemenea manieră încât aceasta să stimuleze iniţiativa întreprinzătorilor şi,

de altfel a tuturor factorilor de producţie. De asemenea, este necesar ca înlesnirile şi facilităţile

fiscale să fie astfel concepute încât aceastea să favorizeze, în primul rând, ramurile economiei

care prezintă interes pentru ţară şi totodată să aibă în vedere, zonele şi regiunile mai slab

dezvoltate din punct de vedere economic. În general, sisteme de impunere sunt folosite de

autorităţile statale ca un important mijloc de intervenţie a lor în economie, stimulând ramurile de

interes şi defavorizând sectoarele şi ramurile în care interesul statului este mai limitat. Cu alte

cuvinte, fiscalitatea tebuie să devină un mecanism pozitiv prin intermediul căruia să se poată

interveni eficient în dezvoltarea armonioasă a întregii economii, a tuturor zonelor ţării şi, pe

această bază, să se ajungă la un standard de viaţă corespunzător pentru întreaga populaţie.

Al treilea rol important al impozitelor este cel social, întrucât prin intermediul lor are rol

o redristribuire importantă a sarcinilor fiscale între diferitele grupuri şi pături sociale, între

persoanele fizice şi juridice, favorizând pe cei cu venituri mai mici şi amputând financiar pe cei

cu venituri şi averi mai mar4i prin sistemul veniturilor neimpozabile şi al progresivităţii cotelor

de impozite şi al altor politici fiscale, printre care facilităţile şi înlesnirile fiscale joacă un rol de

prim ordin.

1.2. Elementele tehnice ale impozitului

În vederea eficientizării măsurilor statului referitoare la constituirea resurselor financiare

publice prin intermediul impozitelor într-un mod cât mai echitabil este necesar ca actele

normativve care reglementează impozitele să precizeze corect şi clar subiecţii impozabili,

materia impozabilă, modul de evaluare a acesteia, tehnica de impunere-termenele de plată şi

sancţiunile care se aplică în cazul tendinţelor de evaziune fiscală sau pentru neplata acestora la

scadenţă.

Pentru a raspunde cât mai bine acestor cerinţe este necesară cunoaşterea etapelor pe care

trebuie să le parcurgă un demers normal în vederea stabilirii unui impozit corect pentru ca acesta

3 Nedelescu, Mihai, Finaţe Publice, Editura Economică, Bucureşti, 2005, pag 1754 Pavel Belean şi colaboratorii, Finanţele publice ale României,Editura Economică, 2007, pag.97

8

să se transforme realmente într-o resursă financiară publică certă şi autentică şi, totodată, să nu

devină o frână în dezvoltarea economică a ţării. În acest sens, este necesar deci să fie cunoscute

care sunt elementele tehnice ale unui impozit, iar cele mai multe lucrări de specialitate converg

spre următoarele:

a) subiectul impozitului. În termeni fiscali, este identic cu noţiunea de contribuabil sau

de plătitor. Potrivit legislaţiei fiscale româneşti, subiecţii impozabili sunt persoanele fizice şi/sau

juridice care se găsesc în una dintre situaţiile stabilite prin legile fiscale.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe veniturile din activităţi independente, subiectul,

contribuabilul sau plătitorul este meseriaşul, comerciantul, avocatul, contabilul etc. care

realizează venituri din asemenea activităţi. În cazul impozitului pe profit, subiect şi plătitor este

persoana juridică în cauză care a realizat profitul impozabil, pe câtă vreme, în caul impozitului

pe salarii, subiectul este salariatul care a realizat venitul salarial, iar plătitorul este angajatorul

(întreprinderea, instituţia în cauză, care are sarcina prin lege să reţină acel impozit din salariul

angajatului şi apoi să-l verse bugetului căruia i se cuvine). În aceleaşi raporturi – subiect-platitor

- , din situaţia impozitului pe salariu, se găsesc şi impozitele pe dividende, pe dobandă, pe

drepturile de autor, când subiecţii sunt persoane fizice – beneficiarii dividendelor, dobânzilor,

drepturilor de autor – iar platitorul este persoana juridică prin intermediul căruia s-au realizat

aceste venituri şi care este obligată să calculeze, să reţină impozitul legal şi apoi să-l verse

bugetului căruia i se cuvine;

c) suportatorul impozitului este persoana fizică şi/sau juridică „sancţionată” de fapt cu

acel impozit pentru câştigul sau averea sa, ori pentru destinaţiile pe care le capătă

veniturile.

De obicei, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu subiectul şi chiar cu

plătitorul. Aşa este situaţia în cazul impozitului pe veniturile din activităţiile independente

(meserii, activităţi de comerţ etc.), impozitului pe profit, impozitului pe clădiri, terenuri etc.

În situaţia impozitelor indirecte, de regulă, suportatorul nu coincide cu subiectul

impozitului, dar mai ales cu plătitorul; este cazul taxei pe valoare adăugată, a accizelor sau

taxelor vamale, când suportatorii sunt în fapt consumatorii finali ai produselor sau serviciilor

respective care suportă, prin preţ şi tarif acele impozite. Plătitorii, subiecţii respectivelor

impozite şi taxe sunt agenţii economici – vânzători sau importatori ai acelor bunuri şi servicii, cu

alte cuvinte, nişte contribuabili „falşi”;

d) obiectul impunerii îl constituie venitul în bani sau în natură, precum şi averea, denumită

şi materie impozabilă.

Spre exemplu, în cazul impozitului pe salarii, obiectul impunerii îl constituie câştigurile

salariale în bani şi/sau în natură din care se scad, se deduc o serie de obligaţii ale salariatului sau

9

sume neimpozabile, denumite deduceri, precum şi contribuţiile sociale datorate bugetelor în

cauză pentru a se evita dubla impunere; în situaţia impozitului pe profit, obiectul impunerii îl

constituie profitul impozabil, care este totuşi diferit de profitul contabil, acesta din urmă fiind

corectat cu veniturile neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile, iar în cazul impozitelor pe

dividende obiectul impunerii îl formează dividendul propriu-zis, în bani şi/sau natură.

În situaţia impozitelor indirecte, obiectul impunerii îl constituie preţurile de vânzare ale

bunurilor, sau tarifelor în cazul serviciilor, preţul în vamă al importatorilor pentru taxele vamale,

ori preţul în vamă, plus taxele vamale pentru accize, ori preţul în vamă plus taxele vamale, plus

accizele, în cazul taxei pe valoare adăugată5.

Obiectul impunerii mai este denumit şi „baza de impozitare”, noţiune care determină

categoriile de venituri şi cuantumul asupra căruia se aplică cota de impozit când acesta se

calculează în această formă.

Pentru a se calcula dimensiunea obiectului impozabil (baza de impozitare) se apelează la

anumite unităţi de măsură, denumite unităţi de impunere, care sunt determinate, de regulă, de

natura obiectului impozabil.

În tehnica fiscală din ţara noastră cel mai des folosită este unitatea monetară. De

asemenea la stabilirea unor categorii de impozite se mai folosesc: metrul pătrat de suprafaţă utilă

(în cazul impozitelor pe clădiri) pentru a determina baza de impozitare, metrul pătrat suprafaţă

(în cadrul impozitului pe teren din intravilan sau extravilan), hectarul (în cazul impozitului

agricol), kilogramul, litrul etc. (în cazul accizelor);

d) sursa impozitului definseşte substanţa din care se achită acel impozit, care poate fi

câştigul (venitul) sau averea persoanei fizice şi sau juridice. În cazul impozitului pe avere, în

mod practic, sursa de plată este fie venitul de pe urma cedării folosinţei acelei averi, fie pur şi

simplu un venit din alte activităţi ale contribuabilului în cauză. Sunt extrem de rare cazurile în

care pentru plata unui impozit pe avere posesorul acesteia este obligat să înstraineze o parte din

averea sa pentru a-şi putea achita, apoi, impozitulul datorat pentru acea avere;

e) cota impozitului reprezintă impozitul aferent unei unităţi de impunere. În aceste

condiţii, impozituk poate fi stabilit în cote procentuale pe o unitate de impunere (ad-valorem) ca

un procent din suta de unităţi monetare a venitului impozabil (impozitul pe salarii, pe profit, pe

dividende, pe activităţi independente), sau în sume fixe pe unitatea de impunere (măsură) şi se

utilizează, de obicei, când bazele impozabile sunt exprimate în unităţi naturale (impozitul/taxa pe

teren) etc.

Cotele procentuale, la care ne-am referit mai sus, pot fi, de asemenea:

5 Pavel Belean şi colaboratorii, Finanţele publice ale României,Editura Economică, 2007, pag. 98-99

10

1. proporţionale, în situaţia în care procentul de impozit din venit rămâne constant,

indiferent de mărimea venitului impozabil. Se numesc cote proporţionale, deoarece

indiferent de mărimea venitului impozabil proporţia impozitului în venitul respectiv

rămâne aceeaşi. Această metodă de impunere respectă pricipiul: la venituri egale,

impozite egale, şi este specifică perioadei de început a capitalismului, dar ea este folosită

des şi în prezent în mai multe ţării ale lumii printre care şi ţara noastră (impozitul pe

profit, pe dividende şi mai nou, începând din anul 2005, cota unică de 16%).

2. progresive, care cresc pe măsura sporirii venitului (materia impozabilă). Aceste cote

progresive au 2 variante

cresc într-un ritm constant – cote progresive simple;

cresc într-un ritm variabil – cote progresive compuse.

Cotele progresive simple, sau globale, sunt acelea în care procentul de impunere aferent

unei tranşe a venitului impozabil se aplică întregului venit realizat de contribuabil şi care se

încadrează în acea tranşă. Acesta metodă dezavantajează pe cei care au veniturile impozabile

situate la externalităţile intervalului la care acţionează o anumită cotă de impozit, deoarece în

această situaţie un contribuabil cu un câştig impozabil mai mic, care se încadrează într-o tranşă

cu o cotă de impozit mai mică, poate să „ia în mână” o sumă mai mare după reţinearea

impozitului faţă de un contribuabil cu un câştig impozabil mai mare dar care se situează cu acest

câştig într-un interval de impozitare următor, la care aplică o cotă de impozit marginală superior

mai mare. Din acest punct de vedere acest sistem de cote este inechitabil.

Cotele progresive compuse (pe tranşee de venituri) presupun diferenţierea acestora pe

tranşe de venit impozabil, impozitul rezultând prin calcularea impozitului aferent fiecărei tranşe

în parte şi apoi prin însumare, obţinându-se impozitul total de plată. Această tehnică de impunere

este mai echitabilă din punct de vedere al egalizării veniturilor şi s-a aplicat şi la noi în ţară până

în anul 2004 la impunerea persoanelor fizice (impozitul pe salarii, pe activităţiile independente

etc.) şi la calculul impozitului anual global.

3. regresive, care nu sunt altceva decât consecinţa impozitelor indirecte, deoarece impozitul

plătit la cumpărarea unei mărfi sau la utilizarea unui serviciu este rezultatul aplicării

aceleiaşi cote procentuale, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorilor sau

beneficiarilor de servicii. Cu alte cuvinte, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului

este de multe ori invers proporţională cu venitul acestuia.

De asemenea, „cote regresive”, în adevăratul înţeles al cuvântului, se întalnesc frecvent în

situaţia taxelor judiciare de timbru, la care, spre exemplu, în cazul acţiunilor şi cererilor

evaluabile în bani introduse la instanţele judecătoreşti, cotele descresc, de la 10% la 1%,

pe măsură ce creşte valoarea din cereri.

11

4. degresive, în această situaţie, cotele de impozite cresc până la un nivel al bazei de

impozitare, de la care descresc (pe măsura creşterii bazei de impozitare).

Aşezarea-asieta reprezintă un complex de operaţiuni succesive care constau în

identificarea subiectului impozabil, stabilirea obiectului impozabil (a materiei impozabile),

cuantificarea acestuia, precum şi determinarea mărimii acestuia6.

Identificarea subiectului presupune stabilirea exactă a localităţii adresei acestuia, pe baza

codului fiscal, a numărului personal de identificare şi a altor elemente, dacă este cazul.

La stabilirea materiei (obiectului) impozabil este necesară, în primul rând, determinarea

existenţei acesteia şi apoi evaluarea ei, dacă aceasta este exprimată în unităţi monetare, sau în

număr de unităţi cantitative, dacă obiectul este exprimat în unităţi naturale.

Evaluarea materiei impozabile, când aceasta este exprimată în unităţi monetare, se face

prin una din următoarele metode:

1. autoimpunerea;

2. direct, bazat pe probe;

3. indirect, pe bază de prezumţie sau alte informaţii colaterale;

4. evaluare normativă şi forfetară;

1. Autoimpunerea

Autoimpunerea este metoda prin care contribuabilul-persoană juridică este obligat prin

lege să işi evidenţieze afacerea printr-un sistem contabil, să işi identifice singur venitul

impozabil şi cuantumul acestuia şi apoi să-şi determine singur obligaţiile de plată pe care le are

către componentele bugetului general consolidat. Este cazul impozitului pe profit, al taxei pe

valoare adăugată, al accizelor, al venitului microîntreprinderilor, impozitului pe clădiri,

impozitului/taxei pe teren, taxele auto datorate de persoane juridice, contribuţiilor sociale

obligatorii etc.

e) Evaluarea directă a materiei impozabile presupune o evaluare directă efectuată de

organul fiscal pe baza declaraţiei contribuabilului, în temeiul unor documente primare

(documente de proprietate etc.) sau chiar a contabilităţii în partidă simplă pe care trebuie

să le deţină.

Acest sistem de impunere se foloseşte mai ales în cazul impunerii persoanelor fizice

pentru veniturile din activităţi independente, a veniturilor din proprietate intelectuală, impunerea

proprietăţii (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).

Impunerea în aceste cazuri are la bază declaraţia de impunere depusă de contribuabil, persoane

fizice, la organele fiscale teritoriale, la începutul anului fiscal, iar impozitul stabilit pe baza

6 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag. 223

12

acesteia are un caracter provizoriu pe parcursul anului respectiv. La finele anului, persoana în

cauză este obligată să depună o altă declaraţie care de pe acum are în vedere volumul cert al

veniturilor, în funcţie de care se stabileşte impozitul definitiv pe acel an, şi care urmează a se

regulariza cu plăţiile provizorii efectuate în cursul anului.

Declaraţiile fiscale depuse de contribuabil sunt verificate prin sondaj de organele fiscale,

verificare care are în vedere o serie de date tehnice care concură la realizarea venitului impozabil

sau la evaluarea averii. Spre exemplu, kW/h consumaţi la utilajele folosite în realizarea

produselor, puterea instalaţiilor, mărimea atelierului, numărul de ucenici, muncitori, cantitatea de

materie primă folosită în decursul unei perioade de timp, stocurile de produse finite existente,

stocul de materii prime etc., în cazul impozitelor directe, pe venit, de exemplu. În cazul

impunerii pe avere (impozitul pe clădiri), criteriile care pot sta la baza evaluării obiectului

impozabil pot fi: suprafaţa utilă a clădiriilor, destinaţia acestora, dacă acestea posedă sau nu

instalaţii electrice sau de încălzire, dacă au centrală proprie sau nu, alimentare cu apă etc.

În contextul declaraţiilor depuse de contribuabili şi al verificărilor organelor fiscale,

venitul impozabil astfel determinat poartă denumirea de „venit real”. Această metodă, deşi este

una aproximativă, este totuşi cu mult mai aproape de realitate.

3. Evaluarea indirectă a materiei impozabile este realizată de organele fiscale şi se poate

manifesta sub forma mai multor variante:

a) pe baza indiciilor exterioare ale obiectului impozabil ca, de exemplu suprafaţa de teren, preţul

pământului, felul culturii, categoria solului, arenda etc.,în cazul impozitului funciar (agricol) sau

felul construcţiei, numărul camerelor, chiria prezumată în cazul impozitului pe avere. Această

metodă de impunere este aproximativă şi suficient de departe de realitate;

b) o evaluare pe baza declaraţiilor terţelor persoane care fie că participă la realizarea veniturilor

impozabile ale subiectului (chiriaş, operaţie de leasing etc.), fie că au cunoştinţă despre situaţia

veniturilor contribuabilului în cauză prin diferite împrejurări. Această metodă este totuşi limitată,

dar foarte aproape de realitatea veniturilor contribuabililor şi este realizată de organele fiscale în

colaborare cu terţe persoane.

4. Evaluarea normativă sau forfetară7

7 Vâşcu, Teodora, Bugetul statului şi agenţii economici,EDP, Bucureşti, 1997

13

a) Evaluarea pe bază normativă constă în aceea că veniturile impozabile se stabilesc sau se

aprobă pe categorii de activităţi şi meserii de organele fiscale teritoriale ale direcţiilor generale

ale finanţelor publice, asupra cărora se aplică apoi o cotă unică de impozit de 16%.

În vederea existenţei posibilităţii ca anumite activităţi independente şi meserii să poată

beneficia de aceste „venituri normative”, este necesar ca subiectul care desfăşoară activităţiile

prevăzute în nomenclator să îndeplinească anumite condiţii, respectiv: să lucreze singur sau

activitatea să fie ambulantă, să aibă forţă motrice până la o anume putere etc. Dacă contribuabilul

impus pe baza veniturilor normative nu este mulţumit de impozitul rezultat după această metodă,

el poate opta pentru o impunere la venitul efectiv realizat, adică pe baza declaraţiei după

varianta de la nr. crt. 2, situaţie în care subiectul impozabil trebuie să-şi evidenţieze singur

veniturile şi cheltuielile din acea activitate printr-o contabilitate în partidă simplă.

f) Evaluarea forfetară constă în aceea că organele fiscale stabilesc direct un impozit fix

asupra subiectului impozabil pe o anumită perioadă de timp (an, trimestru), în funcţie de

meseria sau activitatea pe care o desfăşoară. Această metodă se utilizează şi cu acordul

subiectului impozabil. Pentru a beneficia de acest mod de evaluare trebuie indeplinite

anumite condiţii ca, de exemplu: activitatea pe care o prestează să facă parte din

nomenclatorul meseriilor şi activităţiilor aprobate de autorităţi care se pretează la acest

tip de impunere, să lucreze singur fără angajaţi, să aibă un loc stabil sau ambulant, să aibă

o forţă motrice până la o anumită putere în kW/h etc.

Determinarea cuantumului impozitelor este relativ uşoară, dacă în prealabil materia

impozabilă a fost corect evaluată în unităţi monetare sau în unităţi fizice, când aceasta trebuie

dimensionată în acest fel.

În decursul vremii, în perioadele de început ale istoriei finanţelor publice, stabilirea

impozitelor se făcea de sus în jos, în funcţie de necesarul de resurse de la nivel de stat, de

provincie, de oraş, de comună, sarcini fiscale care apoi erau repartizate pe contribuabili. În aceste

condiţii impozitul datorat de fiecare contribuabil era determinat în funcţie de necesarul

cheltuielilor publice de la nivel de stat sau comunitate locală la un moment dat. Această metodă

nu era nici pe departe echitabilă, deoarece nu ţinea seama deloc de puterea economică-financiară

a fiecărui membru al comunităţii. Persoanele sau familiile acelei comunităţi erau impuse deci în

mod egal la acelaşi cuantum de impozit, indiferent care era câştigul sau averea acelui

contribuabil. Acest mod de stabilire a impozitului era specific perioadei „impozitelor de

repartiţii”.

O formă evoluată din punct de vedere al echităţii fiscale sunt impozitele de cotitate care

se practică şi în zilele noastre şi presupune determinarea acestora de jos în sus, pe baza materiei

14

impozabile existente, a evaluării acesteia şi, în final, prin aplicarea cotelor de impozit specifice

acelor categorii de venituri.

Perceperea impozitului cuprinde ansamblul operaţiunilor prin care impozitul este

încasat de organele fiscale însărcinate cu această atribuţie. Astfel, se deosebesc:

metoda calculării şi plăţii directe (autoimpunere şi plata din proprie iniţiativă), care

presupune faptul că plătitorii de impozite îşi calculează singuri impozitul şi apoi îl

virează din propria iniţiativă bugetului căruia îi aparţine acel impozit;

metoda impunerii de către organele fiscale (impunere şi debitare), potrivit căreia după

decizia de impunere se emite înştinţarea de plată pentru încasare, iar contribuabilul după

ce a luat la cunoştinţă de acest lucru este obligat ca într-un anumit termen (scadenţă) să-şi

achite obligaţiile menţionate în acea înştinţare de plată;

stopajul la sursă presupune reţinerea impozitului de către plătitorul drepturilor cuvenite

persoanei în cauză, pe care apoi le virează bugetului căruia i se cuvin; este cazul

impozitului pe salarii, impozitului pe dividende, pe dobândă etc.;

aplicarea de timbre fiscale, care reprezintă metoda folosită în cazul încasării taxelor de

timbru pentru acţiunile în justiţie sau notariale, până la o anumită sumă.

În situaţia în care contribuabilii, persoane fizice sau juridice nu-şi plătesc din proprie

iniţiativă datoriile către stat, organele fiscale întreprind măsuri de urmărire silită, măsură care

presupune:

- somaţia de plată, în conţinutul căreia este menţionat cuantumul datoriilor şi termenele de

plată, care dacă nu este onorată se procedează la blocarea conturilor de disponibil de la

băncile contribuabilului prin emiterea unor ordine de poprire în conţinutul cărora sunt

evindenţiate obligaţiile pe care le datorează contribuabilul în cauză şi conturile bugetare

în care acestea trebuie vărsate;

- sechestru bunurilor mobile sau imobile, dacă primele două nu au dat rezultate, care poate

fi:

- un sechestru asigurator;

- un sechestru cu ridicata.

În cazul sechestrului asigurator8, bunurile sunt lăsate la dispoziţia contribuabilului, dar

nu mai pot fi folosite sau înstrăinate, iar în cazul sechestrului cu ridicata bunurile se preiau din

gestiunea contribuabilului şi se aduc în cea a fiscului. În continuarea acestui demers, dacă

contribuabilul nu înţelege să-şi onoreze datoriile, nici în această situaţie bunurile sechestrate se

valorifică prin licitaţie publică în contul datoriilor acelui contribuabil.

8 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag. 227

15

O altă formă de urmărire silită este preluarea de către stat în contul datoriilor

contribuabililor a unor bunuri, de regulă imobile, sau o cotă-parte din capitalul social al

„societăţii” în cauză, prin intermediul „acţiunilor” purtătoare de dividende. De asemenea, în

contul datoriilor către stat, pe care le au contribuabilii, aceştia pot emite obligaţiuni purtătoare de

dobândă in favoarea statului (Ministerul Finanţelor Publice), dobândă care este negociată intre

cele două părţi (stat prin Ministerul Finanţelor Publice şi contribuabil).

Termenul de plată sau scadenţă reprezintă data la care trebuie achitat acel impozit,

după care, odată expirat acest termen, organele fiscale calculează penalităţiile de întârziere şi pot

declanşa urmărirea silită.

Facilităţiile fiscale (înlesnirile) se referă la diminuarea bazei de impozitare prin stabilirea

unui minim neimpozabil sau efectuarea unor scăzăminte, fie din venitul impozabil, fie din suma

impozitului calculat pentru aceste venituri.

În situaţia în care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile (impozitele indirecte),

facilităţiile pot avea în vedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în

acel produs, cel plătit în amonte de primii producători sau comercianţi, respectiv cel existent

cuprins în preţul materiei prime, sau serviciilor pentru realizarea acelui produs.

Căile de contestaţie a mărimii impozitului reprezintă dreptul contribuabilului de a se

adresa organelor îndreptăţite, care au competenţa de a modifica impunerea stabilită atunci când

subiectul impozabil consideră că impozitul nu este corect. Aceste căi sunt reglementate diferit de

la o ţară la alta. Spre exemplu, în Germania, prima instanţă de soluţionare o are organul care a

efectuat impunerea iniţială, iar a doua şi a treia instanţă o au organele judecătoreşti, create

special în acest scop. În România, primele două instanţe revin organului care a stabilit impunerea

şi organului ierarhic superior acestuia, şi în continuare organului administrativ superior,

resprectiv Ministerul Finanţelor Publice, iar ultima instanţă şi cea definitivă este cea

judecătorească, prin intermediul Curţilor de Apel sau al Curţii Supreme de Justiţie, în funcţie de

cuantumul impozitelor contestate. Ierarhizarea competenţelor în cazul contestaţiilor are loc deci

şi în funcţie de cuantumul sumelor contestate.

Dreptul de impunere

Esită un acord unanim referitor la dreptul statului de a stabili şi încasa impozite. Dintre

teoriile referitoare la dreptul formal al statului de impunere amintim:

a) teoria sociologică, potrivit căreia statul este considerat un stăpân absolut şi, în acest context,

are dreptul de a-şi impune supuşii la impozite;

16

b) teoria contractului social, care pleacă de la premisa că statul este un aprodus al unor

înţelegeri, al unui contract între membrii acelei comunităţi care au creat o autoritate şi căreia i se

supun apoi toţi indivizii contractanţi, scopul acestei înţelegeri fiind apărarea intereselor lor. Cu

alte cuvinte, cetăţenii renunţă de bunăvoie la o parte din drepturile şi libertăţile lor în schimbul

protecţiei şi al altor servicii din partea acelei autorităţi, pentru care ei, indivizii, sunt dispuşi şi la

anumite sacrificii, inclusiv la plăţi de impozite;

c) teoria organică, potrivit căreia statul este un produs necesar al dezvoltării istorico-economice

a popoarelor şi, în consecinţă, dreptul de impunere este o consecinţă a acestui „produs”, un factor

necesar al evoluţiei corespunzătoare a vieţii societăţii. Aşadar, dreptul statului la impunere nici

nu trebuie justificat, cum nu trebuie justificată nici existenţa statului.

1.3. Principiile fundamentale ale impunerii

Aceste principii stabilesc cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal

pentru ca acesta să poată fi considerat raţional. Aceste cerinţe se referă la aşezarea şi perceperea

impozitelor, precum şi la obiectivele social-economice, urmărite de sistemul fiscal respectiv,

concluzia fiind aceea că cele mai izbutite sisteme fiscale sunt acelea care ţin seama de aceste

lucruri.

Primul gânditor de seamă care a stabilit principiile impozitării şi sistemele de venituri

publice a fost Adam Smith, în lucrarea sa „Avuţia naţiunilor” din perioada de ascensiune a

capitalismului. Aceste principii îşi au valabilitatea în mare măsură şi astăzi şi stau la baza multor

sisteme fiscale din lume. Pe scurt, ele pot fi enunţate astfel:

1. supuşii unui stat trebuie să contrtibuie, în raport cu posibilităţile lor economice, la

menţinea ordinii în stat;

2. impozitele trebuie hotărâte prin legi, pentru ca albitrajul, cu toate consecinţele lui, să

dispară;

3. impozitele trebuie ridicate (încasate) la locul şi timpul convenabil contribuabililor;

4. cheltuielile cu perceperea impozitelor trebuie să fie reduse.

Cu timpul, prin ştiinţa finanţelor, principiile arătate mai sus au fost sistematizate astfel:

1. principii de politică financiară;

2. principii de politică economică şi socială;

3. principii de echitate fiscală de dreptate şi egalitate;

4. principii administrative.

17

1.Principiile de politică financiară cer ca un impozit să aibă randament fiscal ridicat9,

să fie stabil şi elastic (suficienţa şi elasticitate). Cu alte cuvinte, aceste principii cer ca impozitele

să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare, respectiv să poată fi majorate ori de câte ori

cheltuielile bugetare cer acest lucru, şi să poată fi diminuate, atunci când aceastea din urmă se

reduc.

De asemenea ele trebuie să aibă un randament fiscal ridicat, care presupune o stabilitate

şi o elasticitate a impozitului, respectiv, să nu fie supus oscilaţiilor determinate de conjunctura

economico-socială.

Pentru ca impozitele să aibă un randament ridicat, ele trebuie să fie univesrale, să fie

datorate de toate persoanele care realizează venituri de aceeaşi natură sau posedă acelaşi gen de

avere şi, bineînţeles, să cuprindă întreaga materie impozabilă. Deziderate care în majoritatea

ţărilor sunt însă greu de atins.

Tot în cadrul acestor principii trebuie alese tipul şi numărul de impozite pentru a se

realiza opţiunile financiare pe care le urmăreşte statul în cadrul acestor politici.

2.Principiile de politică economică şi socială cer a fi găsite acele metode şi tehnici

specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor (averea şi câstigul) impozitelor.

Un impozit prea mare pe venit împiedică dezvoltarea econnomică, iar unul prea mare pe

avere duce la diminuarea acesteia în timp, inclusiv a avuţiei naţionale. Averea câştigată prin

muncă nu ar trebuii supusă la impozite prea mari, spun uni teoriticieni în domeniu. Ar fi corect,

spun aceaşi specialişti, ca impozitul să încurajeze averile rezultate din munca productivă a

indivizilor societăţii, iar impozitele pe consum să urmărească descurajarea consumului nociv

sănătăţii şi să taxeze suplimentar bunurile şi serviciile de lux.

Prin intermediul impozitelor se poate:

- exercita o influenţă asupra dezvoltării sau restrângerii unor activităţi, sectoare de

producţie sau ramuri economice;

- descuraja importul şi stimula exportul, pentru a proteja producţia indigenă;

- admite amortizarea accelerată, care duce la reducerea impozitelor;

- subvenţiona ramuri strict necesare economiei, prin care, de obicei, se asigură protecţia

socială a membrilor societăţii.

3.Principiile de echitate fiscală de dreptate şi egalitate

Echitatea fiscală echivalează cu dreptate socială în materie de impozite. Pentru ca un

sistem de impozite să fie echitabil, el trebuie să îndeplinească, în principal, următoarele condiţii:

- să fie general, respectiv, să fie impuse toate persoanele, fără nicio excepţie, fără nicio

discriminare;

9 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag.

18

- să fie egal, adică la venituri egale să corespundă impozite egale;

- să se întemeieze pe legi clare şi precise.

Aceste principii cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanlelor şi asupra

întregii materii impozabile, respectiv să cuprindă:

- toate persoanele fizice, juridice, precum şi străinii care trăiesc şi realizează venituri pe

teritoriul ţăriii;

- cetăţenii care trăiesc în ţară, pentru ca veniturile lor din străinătate să fie impuse în ţara

lor de reşedinţă, dar să li se dea drept de deducere pentru impozitul plătitîn ţara de origine

a veniturilor;

- cetăţenii care trăiesc în străinătate, dar realizează venituri în ţara de origine (renta de

pământ, dividende de capital etc.), să plătească impozite pe aceste venituri în ţara de

origine.

De la principiul generalităţii impunerii pot exista şi unele excepţii determinate de

asigurarea minimului de existenţă, evitarea dublei impuneri, crearea de facilităţi pentru anumite

categorii sociale sau activităţi impozabile (veteran de război, eroii revoluţiei, investiţiile de

capital).

Egalitatea în impunere este urmarea recunoaşterii libertăţii şi egalităţii cetăţenilor.

Trebuie însă facută distinţie între egalitatea în faţa impozitului şi egalitatea prin impozit.

Egalitatea prin impozit trebuie să presupună diferenţierea sarcinilor fiscale de la o

persoană la alta, în funcţie de o serie de criterii oficiale şi economice cum ar fi: mărimea materiei

impozabile, situaţia personală a subiectului impozabil, natura şi provenienţa venitului (venituri

din muncă sau din proprietăţi), diferenţieri între cei avuţi şi cei săraci, căsătoriţi sau necăsătoriţi

etc.

4.Principiile administrative se referă la dinamica lor, cum se aşază sau cu se percep

impozitele. Aici este vorba de partea lor formală, de tehnica aşezării şi încasării lor.

Aceste principii se pot rezuma astfel:

- impozitele trebuie să fie certe (dispoziţiile legale trebuie să fie clare şi lesne de înţeles);

- comoditatea perceperii, alegerea celei mai bune variante a locului, timpului şi modului în

care să se facă plata (spre exemplu, în cazul impozitului agricol, impunererea şi obligarea

la plată trebuie să se facă după obţinerea recoltei, impozitele directe să se plătească la

domiciliul contribuabilului şi după încasarea veniturilor), iar cheltuielile pentru aşezare,

dimensionare şi încasarea impozitului să fie cât se poate de reduse.

În concluzie, trebuie arătat că niciunul dintre principiile de mai sus nu are o valoare

absolută. Împrejurările concrete din viaţa fiecărui popor dictează care principiu trebuie tratat cu

mai multă atenţie şi care poate fi sacrificat.

19

Cunoaşterea precisă a principiilor teoretice care stau la baza impunerii formează

politica impunerii10.

Evaziunea fiscală

Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligaţiile fiscale sau

ascunderea sub diferite forme a surselor şi cuantumului veniturilor impozabile. Evaziunea fiscală

poate fi săvârşită la adăpostul legii (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale

(frauduloasă)11. În acest ultim caz evaziunea este considerată infracţiune. Exemplu de evaziune

fiscală la adăpostul legilort este cel prin care se constituie fonduri de amortizare sau de rezervă 12într-un cuantum mai mare decât cel care justifică din punct de vedere fiscal sau scăderea din

profitul brut a unor cheltuieli peste limita admisă de lege, precum şi neevidenţierea tuturor

veniturilor realizate, context în care subiectul economic este legal înregistrat în evidenţele

fiscale. Evaziunea frauduloasă este cea care este săvârşită, în primul rând, prin desfăşurarea unor

activităţi neautorizate şi, în consecinţă, pentru aceste activităţi nu plătesc impozite deloc sau

declaraţii fiscale sunt false, documentele de plată, fictive, registrele şi evidenţele fiscale, nereale

etc.

În lume, cele mai tipice exemple de evaziune fiscală la adăpostul legilor sunt cele care se

practică de companiile transnaţionale prin înfiinţarea unor filiale în ţări unde fiscalitatea este mai

redusă. Între acestea şi unitatea-mamă- din ţara cu o fiscalitate ridicată- au apoi loc relaţii

artificiale, frecvent doar scriptice.

Repercursiunea impozitelor

Echitatea fiscală cere ca persoana care plăteşte impozitul să-l şi suporte efectiv. În

realitate, nu de puţine ori lucrurile stau aşa. Atunci când persoana care-l plăteşte il şi suportă

realmente, avem de-a face cu cea ce se numeşte incidenţă directă. De exemplu, muncitorul sau

funţionarul este plătitorul indirect, respectiv, suportatorul impozitului în cauză. În multe cazuri

însă, cel care plăteşte impozitul reuşeşte să-l recupereze, parţial sau total de la alte persoane cu

care intră în raporturi economice. În acest caz avem de-a face cu incidenţa indirectă sau

repercursiunea impozitelor. Impozitele care se por repercuta cel mai uşor sunt impozitele

indirecte, deoarece ele se varsă statului de către întreprinzătorii comercianţi, iar aceştia le adaugă

la preţul mărfurilor şi le transferă asupra cumpărătorului.

Deci, transmiterea impozitelor plătite de unele persoane asupra altora poate fi parţială sau

totală, şi se realizează prin următoarele căi:

10 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag.11

12

20

- adăugarea impozitului la preţul de vânzare al mărfurilor, a tarifului în cazul prestărilor de

servicii (cazul TVA);

- cumpărarea de materii prime, materiale în condiţii conjucturale favorabile, la un preţ sub

cel normal.

1.4. Clasificarea impozitelor

Clasificarea impozitelor se poate face ţinând seama de anumite criterii, în funcţie de stocul

urmărit. Astfel, potrivit criteriilor avute în vedere de cei mai mulţi autori13, impozitele se pot

clasifica astfel:

1. după caracteristicile lor, impozitele se clasifică în:

a) impozite directe;

b) impozite indirecte.

a) Impozitele directe sunt cele stabilite nominal în sarcina unor persoane fizice sau

juridice în funcţie de profitul (veniturile, câştigurile) sau averea acestora. În cazul impozitelor

directe de regulă există o identitate între subiectul impozabil şi suportator, şi în cele mai multe

cazuri şi între plătitor.

De asemenea, impozitele directe pot fi şi ele categorisite în:

-impozite reale, care au o legătură nemijlocită, directă cu impozitul impozabil, aici putându-se

încadra, în primul rând, impozitul pe avere (pe clădiri, pe fabrici, pe uzine, pe magazine, pe

proprietatea funciară.)

-impozite personale, care se calculează asupra câştigurilor (veniturilor) şi averii personale ale

subiecţilor impozabili, din care cauză ele mai sunt denumite şi impozite subiective.

b) Impozite indirecte se stabilesc pe baza actului de vânzare al bunurilor, a efectuării

unor prestări de servicii, a importului de bunuri şi produse, şi în cele mai rare cazuri a exportului

acestora.

Impozitele indirecte se pot clasifica şi ele, la rândul lor, după forma sub care se

manifestă, respectiv:

-taxe de consumaţie (taxa pe valoare adăugată);

-taxe pentru monopolurile fiscale (accizele);

-taxe vamale;

-taxe judiciare, extrajudiciare şi notariale de timbru.

2. după obiectul (materia) impozabil(ă), impozitelor pot fi clasificare în:

a) impozite pe venit

b) impozite pe avere

13 Iulian Văcărel şi colaboratorii, Finanţele publice, Editura Didactică şi Pedagocică, Bucureşti, 1999, pp.416-418.

21

c) impozite pe consum (cheltuieli).

3. în funcţie de scopul urmărite de autorităţi, impozitele pot fi clasificate în:

a) impozite financiare

b) impozite de „ordine”.

După acest criteriu, impozitele financiare ar avea drept scop asigurarea resurselor

financiare punlice de care statul are nevoie la un moment dat, iar impozitele de „ordine” pentru a

stabili o anume conduită în ceea ce priveşte folosirea (consumul) acelor categorii de bunuri care

includ asemenea impozite şi care se regăsesc,în final, în preţurile lor (este vorba aici despre

produsele al căror consum statul doreşte a le limita ca, de exemplu: băuturile alcoolice, tutunul,

bunurile de lux etc.). În rândul acestor produse taxate cu importante impozite se cuprind însă şi

produse care nu sunt nocive, dăunătoare sănătăţii sau de lux, ci chiar sunt necesare unei vieţi

decente, cum sunt produsele de folosinţă îndelungată (autoturisme, instalaţii de aer condiţionat,

gaze naturale, ţiţei), din care cauză concluzia care se poate desprinde de aici fie şi numai în parte,

este accea că impozitele de „ordine” au şi un pronunţat caracter financiar, în sensul că sunt

reclamate de necesităţile bugetare, statul colectând resurse financiare importante pe seama lor.

4.impozitele mai pot fi categorisite în funcţie de frecvenţa lor în constituirea

resurselor financiare publice, şi anume în:

a) impozite permanente

b) impozite incidentale

Ca impozite incidentale le-am putea exemplifica pe cele care sunt extraordinare,

percepute în caz de calamităţi naturale, conflicte militare, a posteori, în funcţie de averea

acumulată pe nedrept în urma acestor evenimente deosebite etc..

5. de asemenea, impozitele mai pot fi clasificate, avându-se în vedere şi structura

administrativă a statului respectiv:

a) în cazul statelor de tip federal:

-impozite federale

-impozite ale statelor, provinciilor sau regiunilor

-impozite locale.

b) în cazul statelor unitare:

-impozite ale administraţiei centrale de stat

-impozite ale administraţiei locale.

Clasificare care se are în vedere şi în România pentru bugetul de stat şi bugetele locale.

22

CAPITOLUL II

Impozite directe2.1. Noţiuni introductive

23

Impozitele directe constituie forma cea mai veche şi mai simplă de impunere. În evoluţia

lor, impozitele directe au ţinut pasul cu dezvoltarea economică, fiind stabilite fie pe anumite

obiecte materiale sau genuri de activitate, fie pe venit sau pe avere. Impozitele directe s-au

întâlnit şi în orânduirile precapitaliste, dau au cunoscut o extindere şi o diversificare deosebită în

capitalism.

Impozitele directe prezintă anumite trăsături distinctive, astfel14:

- sunt impozite nominative, ce cad în sarcina unei anumite persoane fizice sau juridice;

- se stabilesc în funcţie de veniturile sau averea contribuabililor, pe baza cotelor de

impozit prevăzute de lege

- au un cuantum şi termene de plată precis stabilite, acestea fiind aduse din timp la

cunoştinţa plătitorilor;

- subiectul şi suportatorul sunt, în intenţia legiuitorului, una şi aceeaşi persoană;

- tehnica de percepere a celor mai multe impozite directe este cea a rolului „nominativ”.

Analizând caracteristice enunţate se observă că impozitele directe sunt mai echitabile

şi, deci, mai de preferat decât impozitele indirecte, deoarece la acestea din urmă consumatorii

diverselor mărfuri şi servicii nu au posibilitatea să cunoască momentul şi, mai ales, suma ce vor

plăti statului cu titlul de impozite indirecte.

Potrivit indicatorilor specifici privind finaţele publice din România, luaţi în considerare la

ordonarea veniturilor bugetare impozitele directe sunt clasificate astfel:

I. Impozitul pe profit (bugetul de stat şi bugetele locale);

II. Impozite şi taxe de la populaţie (bugete locale):

- impozitul pe clădiri la persoane fizice;

- taxe asupra mijloacelor de transport deţinute de persoane fizice;

- impozitul pe terenuri de la persoane fizice;

- alte impozite şi taxe de la populaţie;

III. Impozitele pe clădiri şi terenuri de la persoane juridice (bugete locale);

IV. Impozitul pe venit (bugetul de stat, bugetele locale);

V. Alte impozite directe (bugetul de stat şi bugetele locale);

VI. Contribuţii obligatorii (bugetele asigurărilor sociale):

- contribuţiile pentru asigurările sociale de stat datorate de angajaţi, angajatori, de alte

persoane asigurate (bugetul asigurărilor sociale de stat);

- contribuţiile pentru asigurările pentru şomaj datorate de angajator şi angajaţi (bugetul

asigurărilor pentru şomaj);

14 Anghelache, Gabrilela, Finaţele publice ale României, Editura Economică, Bucureşti, 2003

24

- contribuţiile pentru asigurările sociale de sănătate datorate de angajatori şi angajaţi

(bugetul asigurărilor sociale de sănătate);

Aşa cum am arătat, impozitele directe sunt mai echitabile din punct de vedere fiscal decât

cele indirecte, din care cauză o serie de ţări, ce au avut în vedere acest lucru, au procedat

la luarea măsurilor pentru creşterea ponderilor impozitelor directe în totalul resurselor

financiare publice. Un exemplu elocvent în acest sens îl constituie ţările uniunii europene

în care ponderea impozitelor directe în PIB a crescut de la 12,5% în 1980 la 15,9% în

anul 2002.

Impozitele directe apar sub două forme: impozite reale şi impozite personale

2.1.1. Impozite de tip realImpozitele directe au evoluat odată cu evoluţia producţiei de mărfuri, a societăţii, în

general, şi cea a finanţelor publice, în special. De la sistemul de impunere pe obiecte materiale

sau genuri de activităţi (impozite reale), din perioada de început a istoriei finanţelor publice,

cele mai frecvente forme de manifestare a impozitelor directe, cunoscute astăzi, sunt cele privind

impozitele pe venitşi pe avere, cu alte cuvinte impozitele personale. Acest sistem de impunere a

contracarat, în mare măsură, neajunsurile şi inegalităţile fiscale, pe care le purtau în sinea lor

vechile impozite de tip real.

Impozitele de tip real au fost prezente în finanţele ţărilor până în primele decenii ale sec.

XX şi înglobau în sinea lor o serie de neajunsuri, printre care:

- nu se putea cuprinde prin sistemul lor, întreaga materie impozabilă, ceea ce ducea

nemijlocit la practicarea evaziunii fiscale pe scară largă;

- sufereau de lipsa unor reglementări unitare referitoare la sistemul lor;

- erau inechitabile din puctul de vedere al veniturilor contribuabililor.

În cursul istoriei lor, impozitele de tip real s-au prezentat în principal sub următoarele

forme (mai însemnate), respectiv:

a) impozitzul funciar;

b) impozitul pe clădiri;

c) impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libere;

d) impozitul pe capitaluri băneşti.

În cazul determinării impozitelor de tip real se avea în vedere produsul mediu brut

estimat, metodă care în general îi dezavantaja pe micii producători şi comercianţi şi îi avantaja

pe marii întreprinzători care aveau condiţii mai bune de lucru, respectiv, puteau ca, prin

activităţile lor, să depăşească media veniturilor brute după care se determina impozitul real.

25

Impunerea activităţilor şi obiectelor avute în vedere în cazul impozitelor de tip real se

efectua pe baza unor informaţii şi indicatori care ţineau seama, în mică măsură, de evaluarea

corectă a materiei impozabile. Astfel, spre exemplu, pentru stabilirea mărimii impozitului funciar

se foloseau drept criterii: număprul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământurilor,

întinderea terenurilor cultivate şi mărimea arenzii, preţul pământului etc. sau, în cazul

impozitului pe clădiri: numărul şi destinaţia camerelor, suprafaţa construită (criteriu destul de

corect, de altfel), numărul uşilor, ferestrelor, al coşurilor de fum, mărimea curţii, chiria etc.

Indicatorii de aproximativ aceeaşi „valoare” se foloseau şi pentru impunerea meşteşugarilor,

fabricanţilor, comercianţilor şi a liberi-profesioniştilor, care aveau în vederea mărimea

localităţii în care întreprinderea îşi desfăşura activitatea, natura întreprinderi (atelier, fabrică,

comerş cu ridicata, comerş cu amănuntul etc.), mărimea capitalului, numărul muncitorilor,

mărimea forţei motrice (destul de corect) folosite de întreprindere, etc., iar impunerea

persoanelor care se ocupau cu plasarea capitalurilor băneştii se efectua în funcţie de volumul

dobânzilor pe care creditorul le încasa pentru capitalul dat, iar pe de altă parte nici unul dintre

participanţii la acest act nu era interesat să informeze corect organele fiscale despre situaţia reală.

Cu toată relativitatea mare a indicatorilor şi criteriilor în fucţie de care se stabilea pe acea

vreme obiectul impozabil, trebuie să remarcăm totuşi că şi astăzi unii dintre aceştia se mai

folosesc, şi dacă aşa stau lucrurile, rezultă că din acest punct de vedere ei reflectau destul de

corect situaţia fiscală a contribuabilului.

Impozitul de tip real se mai practică şi astăzi în ţările slab dezvoltate, unde, de exemplu,

în cazul impozitului funciar15 se mai folosesc drept criterii de impunere: suprafaţa de teren,

numărul de animale, cantitatea de îngrăşăminte folosite, materialele procurate pentru lucrările de

irigaţii etc.; astfel că în majoritatea situaţiilor, impunerea unor astfel de activităţi nu se mai face

încă în funcţie de puterea economică reală a contribuabilului, respectiv, venitul real al subiectului

impozabil, ci mai degrabă în funcţie de unele venituri medii estimate.

Trecerea de la impozitele de tip real la impozitele de tip personal s-a produs cu

aproximaţie, în cea de-a doua jumătate a sec. al XIX-lea, în ţările dezvoltate, iar în celelalte ţări,

în primele decenii ale sec al XX-lea. Acest lucru reprezenta o necesitate obiectivă în evoluţia

finanţelor publice, în general, şi a sistemelor de impozite, în special, datorită:

- creşterea cheltuielilor publice;

- cuprinderii în sistemul de impozitare şi a muncitorilor şi funţionarilor care realizau

venituri din muncă;

- impozitelor indirecte, tot mai apăsătoare pentru cei cu venituri mici;

- introducerii minimului neimpozabil;

15 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag.

26

- acordării unor înlesniri familiilor mai numeroase şi care se confruntau cu greutăţi

materiale.

Specificul impozitelor reale este faptul că se stabilesc pe baza unor criterii exterioare

care dau o anumită imagine despre materia impozabilă, dar nu şi despre puterea economică a

subiectului impozitului16.

2.1.2. Impozite de tip personal

Impozitele de tip personal pot fi clasificate în:

1. impozite pe venit;

2. impozite pe avere.

2.1.2.1. Impozitele pe venit

În calitate de subiecte impozabile pe venit apar în acest caz: persoanale fizice şi juridice.

Impozitul pe veniturilor persoanelor fizice

La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenţa

într-un anumit stat, precum şi cele nerezidente, care realizează venituri din surse aflate pe

teritoriul acelui stat cu unele excepţii prevăzute de legile statului respectiv.

De la plata impozitului se acordă unele scutiri, fiind exceptaţi, de regulă, diplomaţii

acreditaţi în statul respectiv (cu condiţia reciprocităţii) suveranii şi familiile regale, uneori

militarii şi persoanele fizice care realizează venituri până la un anumit plafon.

Obiectul impunerii âl constituie veniturile realizate care pot îmbrăca următoarele forme:

-salariul pentru angajaţi

-profitul realizat din activităţi economice

-dividende repartizate acţionarilor

-beneficiile realizate de micii întreprinzători şi liber-profesionişti

-dobanzi încasate pentru sumele împrumutate

-venituri din închirieri etc., de către muncitori şi funcţionari, întreprinzători, mici meşteşugari şi

liber-profdesionişti.

Venitul impozabil este cel care rămâne din venitul brut după ce se fac anumite scăzăminte

cum sunt: cheltuielile de producţie, dobânzile plătite pentru creditele primite, sumele prelevate la

fondul de amortizare şi fondul de rezervă, primele de asigurare, cotizaţiile la asigurările sociale,

pierderile din activitatea anilor precedenţi, pierderile provocate de calamităţi ale naturii ş.a.

16 Drăcea, Marcel, Finanţe publice, Ediţia I, Editura Universitaria, Craiova, 1999

27

Impozitul pe venit se aşază, în majoritatea cazurilor, pe fiecare persoană care a realizat

venituri, fiind o impunere individuală. Uneori acest lucru nu este posibil şi atunci, impozitul

vizează un grup de persoane, caz în care impunerea se face pe ansamblul persoanelor care au

participat la realizarea acestora, adică pe o familie sau o gospodărie.

În practica fiscală, se întâlnesc două sisteme de aşezare a impozitelor pe veniturile

persoanelor fizice, şi anume:

1.sistemul impunerii separate, care presupune o impunere pe fiecare categorie de venit (în

funcţie de natura acestuia) al persoanei fizice în cauză;

2. sistemul impunerii globale, care presupune faptul ca, dipă ce în cursul anului s-a efectuat

impunere separată pentru fiecare venit în parte cu cotele de impozit aferente, în funcţie de

impozitul şi venitul respectiv, la sfârşitul anului toate veniturile sau numai o parte dintre acestea

realizate de o persoană fizică (sau familie-există şi această variantă în unele ţări) se cumulează şi,

pe baza unei noi grile de impozitare anuale, de regulă, progresive pe tranşe de venit, se

calculează impozitul anual.

Calculat în acest fel, impozitul rezultat se compară cu totalul impozitelor achitate

provizoriu în cursul anului de subiectul impozabil pe fiecare sursă de venit (cu ocazia impunerii

separate) şi apoi se face reglarea diferenţelor.

Stabilirea unei astfel de grile, în cazul globalizării veniturilor, avantajează persoanele cu

venituri mici şi chiar medii, cărora, de regulă, după finalizarea impozitării globale, li se va

restitui o parte din impozitele plătite în cursul anului. Grila în cauză are cote progresive mai

apăsătoare pentru veniturile mari şi foarte mari, ceea ce va determina ca persoanele în cauză să

datoreze în plus impozite faţă de cele achitate cu ocazia impunerii separate.

Concepută în acest fel, impunerea pe veniturile globale, în cazul persoanelor fizice sau pe

familii, aceasta are şi un important rol de protecţie socială în favoarea celor cu venituri mici şi

foarte mici şi din această cauză impunerea pe veniturile globale reprezintă şi un important mijloc

de intervenţie a statului în economie prin redistribuirea veniturilor între diferitele grupuri sociale.

Încasarea acestor venituri se face de obicei prin stopaj la sursă (de la contribuabili în

cursul anului), la plata salariilor sau a altor venituri, iar reglarea diferenţelor, după globalizare, se

face prin plata directă de către cei în cauză la administraţiile finanţelor publice după încheierea

anului fiscal.

Deoarece acest sistem de impunere s-a introdus şi în ţara noastră începând cu anul fiscal

2000 şi a funcţionat până în anul 2004 inclusiv, şi întrucât el mai este încă practicat în

majoritatea ţărilor dezvoltate ale lumii, în ceea ce urmează vom prezenta câteva concepte din

legea românească ce au funcţionat în acea perioadă, la care nu suntem siguri că nu se va reveni

curând.

28

Astfel, ca urmare a modului în care este reglementat acest tip de impozit, în România,

potrivit legislaţiei româneşti, au apărut unele noţiuni şi concepte teoretice specifice, printre

care17:

1. impozitul pe venitul anual global reprezintă suma impozitului datorat de o persoană

fizică pentru veniturile realitate într-un an fiscal, venituri care intră în procesul de

globalizare;

2. venitul anual global reprezintă suma veniturilor nete care intră în procesul de

globalizare, realizate în ţară şi străinătate, din care se scad pierderule fiscale reportate şi

deducerile personale ( un fel de minim neimpozabil) şi creditele fiscale din străinătate;

3. venitul brut aferent fiecărei categorii de venituri reprezintă sumele totale încasate,

plus echivalentul în lei al veniturilor în natură;

4. venitul net/pierdere netă reprezintă diferenţa între venitul brut şi cheltuielile aferente

deductibile;

5. cheltuielile deductibile sunt cheltuieli aferente activităţilor desfăşurate şi veniturilor

realizate şi care se admit la scădere din venitul brut în vederea determinării obligaţiilor

fiscale; aceste sume se mai numesc şi cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal;

6. deducerile personale reprezintă suma neimpozabilă care se acordă contribuabilului

(deduceri personale de bază - pentru persoana în cauză şi suplimentare – pentru membrii

familiei), în funcţie de situaţia concretă a acestuia;

7. creditul fiscal extern reprezintă impozitul plătit în străinătate şi recunoscut în România

pe bază de documente fiscale, care se deduce din impozitul pe venit datorat în România;

8. impozitul final – impozitul plătit pentru un anume venit la locul lui de realizare, şi care

nu mai intră în procesul de globalizare a venitului şi a impozitului;

9. subiectul impozitului pe venit, în România, este persoana fizică rezident, denumită

contribuabil.

Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Impozitul pe veniturile persoanelor juridice îmbracă diverse forme, în ceea ce priveşte

denumirea. Astfel, în majoritatea ţărilor dezvoltate acest impozit este denumit „impozit pe

societăţi” sau „impozit pe capital”, iar în altele, printre care şi România, denumirea impozitului

este cea de „impozit pe profit”.

Acest impozit vizează, în ultimă instanţă, indiferent de denumire, profitul brut realizat de

persoanele juridice, iar modul de impunere este influenţat, de regulă, de forma de organizare a

acestora (societăţi de persoane sau de capital).

17 Gliga, Ioan, Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2005

29

În situaţia societăţilor de persoane, impunerea veniturilor se face, de regulă, pe baza

tehnicilor aplicate la impunerea veniturilor persoanelor fizice.

La societăţile de capital profitul obţinut se repartizează, o parte acşionarilor sub formă

de dividend, proporţional cu participarea la capitalul social, iar o altă parte rămâne la dispoziţia

societăţii pentru constituirea unor fonduri. Se poate astfel vorbi de profitul societăţii înainte de

repartizare, profitul repartizat acţionarilor cu titlu de dividend şi profitul rămas în final la

dispoziţia societăţii. Prin urmare, există mai multe soluţii de impunere a profitului societăţilor

de capital, astfel:

a) se impune mai întâi profitul total obţinut de societate după care se impune separat

profitul repartizat acţionarilor sub formă de dividende. Această modalitate de impunere,

considerată clasică, este întâlnită în Spania, S.U.A., Olanda, Elveţia etc. Se remarcă faptul că

avem de-a face cu o dublă impozitare a veniturilor: o dată la societate şi a doua oară la acţionari.

Pentru a atenua efectele dublei impozitări, profitul distribuit se impune în cote mai reduse fie la

societate, fie la acţionari;

b) se impun, separat, profitul rămas la dispoziţia societăţii şi apoi dividendele repartizate

acţionarilor, modalitate care este considerată destul de echitabilă;

c) se impun numai dividendele, exonerând de la impunere partea din profit rămasă la

dispoziţia societăţii. Această modalitate de impunere este avantajoasă pentru societăţile de

capital, stimulându-le în plasarea profitului obţinut în realizarea de noi investiţii;

d) se impune numai partea din profit rămasă societăţii şi se exonerează de la impunere

dividendele repartizate acţionarilor. Această modlaitate de impunere încalcă pricipiul echităţii

fiscale, pentru că scuteşte de la impunere dividendele cuvenite acţionarilor.

Pentru determinarea venitului brut se porneşte, de regulă, de la rezultatele de bilanţ ale

activităţii desfăşurate, la care se adaugă: rezultatele aferente stocurilor, veniturile din câştigurile

de capital, dobânzile la conturile curente, veniturile din chirii, dobânzile la creditele acordate etc.

Din venitul brut astfel determinat, pentru obţinerea venitului impozabil, se scad: cheltuielile de

producţie, dobânzile plătite, prelevările la fondul de rezervă şi la alte fonduri speciale, pierderile

din activitatea anului curent şi din anii precedenţi, unele prelevări în scopuri social-culturale

(pentru societăţile de binefacere, instituţii de cultură etc.). Limitele şi condiţiile în care se fac

aceste scăzăminte diferă de la o ţară la alta. Organele fiscale au sarcina de a urmări ca deducerile

din venitul brut să se încadreze în limitele admise de lege.

Impozitul pe venitul societăţilor de capital se determină, în genral, cu ajutorul cotelor

proporţionale cărora li se pot aplica unele corective. Impunerea veniturilor persoanelor juridice

este, de regulă, anuală şi se face pe baza declaraţiei întocmite de acestea.

30

În România, după decembrie 1989, sistemul de impozitare a veniturilor persoanelor

juridice a cunoscut nenumărate modificări şi ajustări, în corelaţie cu schimbările intervenite în

derularea reformei economico-sociale.

2.1.2.2. Impozitele pe avere

Impozitele pe avere au fost instituite în strânsă legătura cu dreptul de proprietate asupra

unor bunuri mobile şi imobile. Impozitele pe avere se întâlnesc, în practica financiară, sub trei

forme şi anume:

a) impozitele propiu-zise asupra averii;

b) impozitele asupra circulaţiei averii

c) impozite asupra creşterii averii

A. Impozitele propriu-zise asupra averii pot fi de două feluri:

- impozite stabilite asupra averii, dar care se plătesc din venitul produs de averea

respectivă;

18 Moraru, D., Finanţe publice, Editura Economică, 2005, pag. 152

IMPOZITELE PE AVERE

Impozitele asupra averii propriu-zise

Impozitele asupra circulaţiei averii

Impozite asupra creşterii averii

Impozite pe proprităţile imobiliare

Impozitul asupra activului net

Impozite asupra transferului cu titlu gratuit

Impozite asupra transferului cu titlu oneros

Impozitul pe plusul de valoare imobiliară

Impozitul pe sporul de avere în timp de război

31

- impozite pe substanţa averii; în acest caz, impozitul duce la micşorarea materiei

impozabile, fiind perceput din substanţa averii, motiv pentru care se întâlneşte destul de

rar ca şi impozit permanent

În categoria impozitelor propriu-zise asupra averii mai des întâlnite sunt următoarele:

1.impozite pe proprietăţi imobiliare

2..impozite asupra activului net

1.Impozite pe proprietăţi imobiliare sunt impozite analitice şi se întâlnesc frecvent sub

forma impozitelor asupra terenurilor şi clădirilor. În cazul acestor impozite baza impozabiliă o

constituie, adesea, valoarea de achiziţie, valoarea de înlocuire, valoarea declarată de proprietar

sau veniturile capitalizate privind bunurile respective.

De regulă, cotele de impozit sunt scăzute pentru a putea fi suportate uşor din veniturile

produse de averea respectivă şi pentru a nu afecta substanţa averii.

2..Impozite asupra activului net are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă a unui

subiect. În unele ţări acest impozit este datorat atât de persoanele fizice cât şi de cele juridice (de

exemplu, în Suedia, Austria, Germania, etc.), iar în altele, fie numai de persoanele fizice

(Danemarca, Olanda), fie numai de societăţile de capital (Canada).

Sub incidenţa acestui impozit ar trebui sa cadă toate activele care pot fi evaluate. În

realitate se impun: patrimoniul agricol şi cel forestier, fondul funciar, bunurile mobile şi imobile

utilizate pentru desfăşurarea activităţilor comerciale, a profesiei libere etc., din care s-au dedus

datoriile care le grevează. Pentru determinarea impozitului pe activul net se folosesc fie cotele

proporţionale, fie cotele progresive.

În România, impozitele asuprea averii propiu-zise au denumiri asemănătoare celor

practicate pe plan internaţional, respectiv: impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa asupra

mijloacelor de transport.

B. Impozitele pe circulaţia averii au ca obiect al impunerii trecerea dreptului de proprietate

asupra anumitor bunuri de la o persoana la alta.

În raport cu modalitatea în care loc transmiterea dreptului de proprietate, întâlnim

1.impozite asupra transferului cu titlu gratuit a dreptului de proprietate (impozite pe succesiuni,

impozitul pe donaţii)

2.impozite asupra transferului cu titlu oneros a dreptului de proprietate.

1.Impozitele asupra transferului cu titlu gratuit a dreptului de proprietate

În cazul impozitului pe succesiuni, obiectul impozitului îl constituie averea primită drept

moştenire de o persoană fizică. Sarcina fiscală se stabileşte fie asupra întregului activ succesoral

32

(de exemplu, în Marea Britanie, SUA, Australia), independent de modul de împărţire între

moştenitori, fie asupra fiecărei părţi succesorale (Franţa, Belgia, Germania) în condiţiile

progresivităţii împozitului.

Subiectul impunerii îl constituie moştenitorii şi legatarii lor, iar materia impozabilă este

reprezentată de averea lăsată ca moştenire, din care au fost deduse în prealabil datoriile care

grevează succesiunea.

Determinarea impozitului se face pe baza cotelor progresive, al căror nivel este

diferenţiat în funcţie de valoarea succesiunii şi de gradul de rudenie între decujus (decedat) şi

mostenitorii acestuia. La aceeaşi valoare a averii lăsată moştenire, impozitul este cu atât mai

mare cu cât gradul de rudenie este mai îndepărtat.

Impozitul pe donaţii s-a instituit pentru a preveni eludarea impozitului pe succesiuni în

calea efectuării de donaţii de avere în timpul vieţii. Obiectul impozabil îl constituie averea

primită drept donaţie de o persoană fizică. La determinarea valorii impozabile, adesea nu

operează reducerile care se fac în cazul succesiunilor. Subiectul impozabil este persoana care a

primit donaţia şi este numită donatar.

Impozitul se calculează în cote progresive, al căror nivel este influenţat de valoarea averii

donate, de gradul de rudenie între donator şi donatar şi, uneori, şi de momentul şi scopul donaţiei

respective.

2.Impozitele asupra transferului cu titlu oneros a dreptului de proprietate se percep cu ocazia

tranzacţiilor priviind bunurile imobiliare şi mobiliare şi sunt reprezentate de:

- impozitele pe actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobiliare;

- impozitul pe hârtii de valoare;

- impozitul pe circulaţia capitalurilor si a efectelor comerciale.

Aceste impozite se stabilesc în cote proporţionale sau progresive şi se numesc taxe de

înregistrare deoarece se percep la înregistrarea actului de vânzare-cumpărare la instituţia publică

de profil.

În România, pentru circulaţia capitalurilor sub forma câştigurilor din transferul titlurilor

de valoare, precum şi veniturile din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen între

persoane fizice a fost instituit un impozit de 1% asupra câştigului obţinut din actele de vânzare-

cumpărare.

Totodată, în România s-a instituit şi un impozit pe donaţii pentru a descuraja eludarea

impozitelor prin actele de vânzare-cumpărare sau a celor de succesiune.

33

C. La impozitele asupra creşterii averii, obiectul impunerii îl constituie sporul de valoare

pe care l-au înregistrat anumite bunuri într-o perioadă de timp. În această categorie de impozite

se includ:

- impozitul pe plusuri de valoare imobiliară

-impozitul pe sporul de avere realizat în timp de război.

Impozitul pe plusuri de valoare imobiliară, numit şi impozit asupra câştigului de capital,

a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare, în

intervalul de timp de la cumpărare şi până la vânzare, independent de acţiunea proprietarului.

În calitate de subiect (plătitor) al acestui impozit apare vânzătorul bunurilor imobiliare,

iar obiectul impunerii îl constituie diferenţa dintre valoarea de cesiune şi valoarea de achiziţie,

corectată cu reevaluăriile autorizate de lege şi cu lucrările sau amenajările efectuate de

proprietar.

Înregistrarea plusului de valoare imobiliară poate fi determinată de: construirea unor căi

de comunicaţie în imediata apropiere a averii respective; extinderea perimetrului unei localităţi

astfel încât un teren să fie scos din circuitul agricol şi să fie utilizat pentru construcţii de locuinţe;

executarea unor lucrări edilitare (canalizare, electricitate).

Impozitul pe sporul de avere realizat în timp de război a fost instituit în unele state, în

urma primului război mondial, iar în altele după cel de-al doilea război mondial.

Acesta s-a calculat fie asupra profitului care depăşea nivelul perioadei luate ca baza (de

exemplu: profitul mediu obţinut pe câţiva ani consecutivi dinaintea războiului), fie asupra

profitului care depăşea o anumită rată considerată normală faţă de capitalul investit.

Deşi impozitul s-a calculat în cote progresive, el nu a avut un randament prea ridicat,

deoarece au existat multiple căi de la sustragere de la impunere. Totodată, plata impozitului fiind

eşalonată pe mai mulţi ani, în condiţii de inflaţie, s-a efectuat în moneda depreciată.

În România, acest gen de impozite nu este instituit.

2.2. Contribuţiile obligatorii

Contribuţiile obligatorii sunt o formă specială a impozitelor directe pe care le datorează

persoanele fizice şi/sau juridice către bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului

naţional unic al asigurărilor sociale pentru sănătate sau bugetul asigurărilor pentru şomaj.

În România, principalele contribuţii obligatorii sunt:

A) contribuţia la asigurările sociale de stat (CAS), care se constituie ca venit al bugetului

asigurărilor sociale de stat, datorată de angajator şi angajaţi;

34

B) contribuţia la bugetul Fondului naţional unic al asigurărilor sociale pentru sănătate

(CASS), venit al acestui buget, datorată de angajator şi angajaţi;

C) contribuţia pentru asigurările de şomaj, care se constituie ca venit al bugetului

asigurărilor pentru şomaj, datorată de angajator şi angajaţi;

D) contribuţia pentru asigurările de accidente de muncă şi boli profesionale, datorată de

angajator.

A) Contribuţia la asigurările sociale de stat (CAS) constituie o obligaţie către bugetul

asigurărilor sociale de stat, de natură fiscală, şi este datorată în cotă de 9,5%19, care se aplică

asupra salariilor brute, iar duferenţa până la 29,5%, 34,5% şi 39,5%, în funcţie de condiţiile de

muncă este suportată de angajator raportat la aceeaşi bază impozabilă. De asemenea, angajatorii

datorează o cotă de 0,5-4%, în funcţie de clasa de risc, asupra fondului brut de salarii pentru

asigurările de accidente de muncă şi boli profesionale, iar persoanele fizice în condiţiile în care

încheie contracte de asigurări de acest gen.

O cotă de 0,75% asupra fondului brut de salarii angajatorii o mai datorează de asemenea

Casei Naţionale de Sănătate pentru concedii şi indemnizaţii.

Contribuţia la asigurările de stat se datorează atât pentru persoanele aflate în activitate,

cât şi pentru persoanele aflate în şomaj, în situaţia în care pentru aceastea din urmă asigurarea

este suportată din bugetul asigurărilor pentru şomaj.

B) Contribuţia la bugetul Fondului naţional unic al asigurărilor sociale pentru

sănătate (CASS) o datorează, începând cu 1 ianuarie 200320, angajatorul în cotă de 7%, iar

angajaţii în cotă de 6,5%, calculate asupra fondului brut de salarii. Contribuţia în cauză constituie

un venit al bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, buget care se aprobă

de Parlament odată cu aprobarea bugetului de stat, ca anexa la acesta.

C) Persoanele juridice şi fizice care utilizează munca salariată datorează bugetului

asigurărilor pentru şomaj începănd cu 1 ianuarie 2007 o cotă de 2% (până în 2003 era de 3,5% ,

iar până la 31.12.2005 de 3%) calculată asupra salariilor de încadrare, iar salariaţii, o cotăd e 1%.

Persoanele asigurate în baza contractului de asigurare pentru şomaj datorează o cotă de 3,25%,

asupra aceleiaşi bază de impozitare.

D). Contribuţia pentru asigurările de accidente de muncă şi boli profesionale se

datorează de către angajatori şi persoanele fizice care încheie asemenea asigurări şi este în

19 Legea bugetului asigurărilor sociale de stat nr.380, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 1050/19.12.200520 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 147/31.10.2002, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 821/13.11.2002

35

cuantum de 0,5-4% asupra salariilor brute şi în funcţie de clasa de risc, care se constituie ca venit

al bugetului asigurărilor sociale de stat, dar cu gestionare distinctă.

CAPITOLUL III

36

IMPOZITELE INDIRECTENOŢIUNI INTRODUCTIVE

Pentru procurarea veniturilor de care are nevoie pentru acoperirea cheltuielilor publice,

statul foloseşte alături de impozitele directe şi impozitele indirecte.

În ţările dezvoltate, de regulă, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale

ale statului este mai mic decât cel al impozitelor directe. Deopotrivă, în ţările în tranziţie,

ponderea impozitelor indirecte o devansează pe cea a impozitelor directe datorită performanţelor

economice mai scăzute şi al nivelului relativ scăzut al randamentului şi aportului impozitului pe

venit.

Impozitele indirecte se deosebesc de cele directe prin câteva caracteristici esenţiale:

- îmbracă, în principal forma impozitelor pe consum, deoarece se percep la vânzarea

anumitor mărfuri sau la prestarea unor servicii;

- nu au caracter nominativ, ele se realizează de la toţi cei care consumă bunuri din

categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaţia personală a acestora

- în cazul impozitelor indirecte nu se mai acordă facilităţile fiscale cunoscute la aşezarea

impozitelor directe (scutirea de la impunere a minimului neimpozabil, reduceri sau scutiri

de impozit pentru cei cu sarcini sociale etc.);

- perceperea impozitelor indirecte necesită un cost relativ redus, ceea ce justifică

preferinţa unor ţări pentru impozitele indirecte;

- cotele de impozit nu sunt diferenţiate în funcţie de venitul, averea sau situaţia

personală a celui care cumpără mărfurile sau serviciile care fac obiectul impozitelor

indirecte;

- subiectul şi suportatorul nu sunt una şi aceeaşi persoană; în calitatea de plătitori ai

impozitelor indirecte apar, de regulă, înterprinzătorii, iar în calitatea de suportatori,

consumatorii bunurilor sau serviciilor ce cad sub incidenţa acestor impozite;

- tehnica de percepere este diferită de cea a impozitelor directe, în cazul lor nefiind

posibilă deschiderea „rolului nominativ”.

Prin modul de aşezare impozitele indirecte dau impresia că afectează, în aceeaşi măsură,

veniturile tuturor categoriilor sociale. În fapt, ele afectează în special categoriile sociale sau

persoanele cu venituri mici deoarece se percep, de regulă, la vânzarea bunurilor de larg consum.

Prin raportarea impozitelor indirecte la veniturile obţinute de diferitele categorii sociale

se constată că ponderea acestor impozite în venituri este cu atât mai mare, cu cât veniturile

realizate sunt mai mici. Deoarece la impozitele indirecte nu se acordă facilităţile cunoscute în

37

cazul impozitelor directe, se ajunge la situaţia ca impozitele indirecte să aibă un pronunţat

caracter regresiv.

În România, impozitele indirecte constituie principalele resurse bugetare ale statului

(62,4%21 din totalul veniturilor bugetului de stat la nivelul anului 2003).

Din punct de vedere al eticii fiscale, acest sistem de impozite este nedrept (nu ţine seama

de puterea contributivă a consumatorului). Cu toate acestea, România continuă să recurgă la

constituirea resurselor financiare publice prin intermediul impozitelor indirecte datorită, mai

ales, ritcimităţii realativ bune în colectare, ceea ce nu crează probleme Trezoreriei publice, aşa

cum se întâmplă cu alte venituri neritmice (impozitele directe).

În sistemul impozitelor indirecte se cuprind:

-taxele de consumaţie

-taxe vamale

-monopolurile fiscale

-taxe generale pe vânzări

3.1. Taxele de consumaţie

Taxele de consumaţie sunt impozite indirecte cuprinse în preţul de vânzare al mărfurilor

produse şi realizate în înteriorul aceleiaşi ţări. La plata acestor impozite indirecte sunt supuse, de

regulă, bunurile de larg consum, motiv pentru care se mai întâlnesc şi sub denumirea de

cheltuieli de consum.

21 Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, Integrare şi politică fiscală europeană, Editura Infomarket, Braşov, 2004, pag. 198-199

38

În practica fiscală se întâlnesc două mari tehnici de impunere a cheltuielilor de

consum:

a) prin impozite analitice pe anumite cheltuieli specifice, rezultând taxe de

consumaţie pe produs (accize);

b) printr-un impozit sintetic pe cheltuiala globală care afecteză ansamblul

cheltuielilor efectuate de un contribuabil, rezultând taxe de consumaţie cu

caracter general ( taxe generale pe vânzări).

3.1.1. Accizele

Aceste taxe sunt aşezate asupra anumitor produse care se consumă în cantităţi mari şi

care nu pot fi înlocuite de cumpărători cu altele, pentru ca în acest fel, impozitul să aibă un

randament fiscal cât mai ridicat.

22 Prof. Ioan Moroşan, “Contabilitatea financiară a firmei”, Editura EVOLT CONSULTING, 2008

TAXELE DE CONSUMAŢIE

TAXELE DE CONSUMAŢIE PE PRODUS

TAXE GENERALE PE VÂNZĂRI

ACCIZE

39

În România, conform Codului Fiscal se practică accize armonizate şi accize

nearmonizate. Accizele armonizate au stabilite niveluri minime prin legislaţia comunitară şi

trebuie respectate de toate ţările membre.

Accizele nearmonizate pot fi practicate pentru anumite produse, iar stabilirea nivelului

acestora este de competenţa statului român. În funcţie de înţelegerile cu autorităţile comunitare,

nivelurile accizelor nearmonizate vot putea fi reduse treptat, iar în unele cazuri vor putea fi chiar

eliminate.

Instituirea de impozite pe anumite cheltuieli specifice de consum ridică, pe de o parte, o

problemă de politică fiscală constând în alegerea categoriilor de bunuri care să fie impozate, iar

pe de altă parte, o problemă de tehnică fiscală, ce constă în alegerea metodelor de impozitare.

În legătură cu primul aspect, în prezent, aceste impozite vizează două mari categorii de

mărfuri: articolele de lux (blănuri naturale, bijuterii, articole de cristal, autoturisme, arme de

vânătoare etc.) şi unele bunuri de uz curent consumate în cantităţi mari şi care au cerere

inelastică (băuturi alcoolice, produse din tutun, cafea, produse petroliere etc.).

În legătură cu al doilea aspect, în ceea ce priveşte tehnica fiscală, taxele de consumaţie se

calculează:

-fie în sumă fixă pe unitatea de măsură, ceea ce permite lupta împotriva fraudei, dar care prezintă

inconvenientul că nu se adaptează automat la fluctuaţiile monetare şi necesită actualizări

periodice;

-fie în cote procentuale aplicate asupra preţului de vânzare, metodă ce prezintă avantajul unei

adaptări suple la fluctuaţiile monetare, dar care facilitează frauda fiscală.

De regulă, produsele destinate exportului sunt scutite de aceste impozite indirecte, iar

cele provenite din import trebuie impuse cu aceeaşi taxă, ca şi produsele indigene. Nivelul

cotelor utilizate pentru calculul accizelor pentru produsele din tutun depăşeşte frecvent cota de

50-60%.

În România, prevederile referitoare la accize incluse în Codul Fiscal23 sunt în cea mai

mare parte armonizate cu prevederile directivei a XII-a a Uniunii Europene.

Baza de impozitare a accizelor o formează în general preţurile, asupra cărora se aplică o

cotă procentuală de impozit, sau cantităţile exprimate în unităţi naturale asupra cărora se aplică o

cotă fixă exprimată în euro/unitate.

Întrucât, aşa cum de altfel s-a mai precizat, rolul accizelor este, pe de o parte, de a

obstrucţiona, de a limita pe cât posibil folosirea unor produse dăunătoare sănătăţii, iar pe de altă

parte, de a contribui substanţial la formarea resurselor financiare ale statului, autorităţile

23 Legea nr. 571 publicată în M.Of. al României, nr. 927/23-12-2003

40

româneşti în consens cu cele din U.E. au luat o serie de măsuri dintre cele mai aspre pentru a

înlătura şi pe această cale fenomenul de evaziune fiscală astfel:

s-a instituit un sistem complex de supraveghere fiscală a producţiei, circulaţiei produselor

accizabile din producţa internă sau din export;

abaterile de la acest sistem instituit sunt sancţionate prin măsuri contravenţionale şi chiar

infracţionale.

Concluzionând, accizele se instituie, de regulă, asupra produselor24 la care:

-producţia şi vânzarea sunt supravegheate de stat;

-elasticitatea cererii în raport cu venitul este supraunitară;

-consumul lor conduce la afectarea sănătăţii populaţiei, la influenţarea mediului înconjurător.

3.2. Taxele vamale

Taxele vamale reprezintă o altă formă a impozitelor indirecte şi se percep la import-

export şi pentru tranzit. Cele mai folosite sunt taxele vamale la importuri deoarece la cele pentru

export se apelează numai în situaţia în care ţara de reşedinţă a exportatorilor doreşte să

descurajeze exportul anumitor materii prime sau semifabricate, deficitare sau strategice pentru

economia acelei ţări. Taxele vamale pentru tranzit se folosesc cu totul întâmplător, întrucât

câştigul ţărilor prin taxarea tranzitului mărfurilor pe căile de comunicaţie sunt de multe ori mai

mari decât eventualele taxe vamale care s-ar percepe.

Taxele vamale la import au ca scop, în principal, descurajarea sau chiar stoparea unor

importuri, pentru a proteja economia indigenă de concurenţa străină, pe de o parte, iar de pe altă

parte, pentru a realiza resusre financiare publice suplimentare pe seama bugetului.

Taxele vamale acţionează deci ca taxe de consumaţie, acestea incluzându-se în preţul

mărfurilor importate, măsură prin care bunurile din exterior sunt fie aduse la nivelul preţurilor

bunurilor similare indigene, fie peste nivelul preţurilor autohtone, pentru a le face pe aceastea

mai puţin competitive.

În cadrul ţărilor Uniunii Europene, din care face parte şi România, rolul taxelor vamale şi

a sistemului vamal, în general, depăşeşte cu mult rolul său tradiţional, acela de stabilire şi

colectare a taxelor vamale; astfel spus, prin intermediul „sistemului” urmărindu-se, mai ales,

adoptarea unor politici vamale comune care să faciliteze dezvoltarea relaţiilor economice între

statele membre, prin desfinţarea taxelor vamale, şi nemembre, prin stabilirea unor taxe comune

24 Iulian Văcărel şi colab., Finanţe Publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003, pag 414

41

unitare asupra importurilor din aceastea din urmă pentru a facilita relaţiile cu acestea în toate

domeniile: comerţ, competiţie loială, agricultură, tehnologie, mediu, protecţia socială etc.

Aşa cum s-a mai precizat, ca orice impozit, taxele vamale au şi un puternic rol financiar

în constituirea resurselor publice ale ţării; aşa, spre exemplu, în anul bugetar 1999 ele

reprezentau 7% din totalul resurselor bugetare, cu un trend descrescător în următorii ani până la

peste 4% pe anul 2007 şi prognozat pe anul 2008.

După modul lor de calcul, taxele vamale pot fi clasificate în:

1. taxe vamale ad-valorem;

2. taxe vamale specifice;

3. taxe vamale mixte (compuse).

Taxele vamale ad-valorem se determină cu ajutorul unor cote proporţionale care se aplică

asupra valorii mărfurilor importate; cele specifice există sub forma unor sume fixe pe unitatea de

măsură (bucăţi, tone), iar cele mixte reprezintă o combinaţie între cele două.

Modul de aplicare a taxelor vamale, nivelul lor exprimat prin procente, aplicat asupra

bazei de impozitare, sau stabilit în sume fixe, prin intermediul unităţilor de impunere pe produse

şi bunuri, precum şi politica vamală faţă de statele cu care ţara în cauză are relaţii comerciale

sunt consemnate în „tariful vamal” al ţării respective.

De altfel, un sistem vamal presupune25:

a)codul vamal, care reprezintă cadrul legal general valabil şi care trebuie în fapt să promoveze şi

să rezolve conflictul de interese care există între libertatea comerţului, pe de o parte, şi

exercitarea unui control vamal corespunzător, pe de altă parte;

b)tariful vamal care cuprinde nivelul taxelor vamale, excepţiile de la aceste taxe, precum şi unele

restricţii;

c)nomenclatorul mărfurilor, care evidenţiază clasificarea mărfurilor, cu menţionarea explicită a

mărfurilor şi grupelor de mărfuri, instrument ce are o importanţă majoră în întocmirea

declaraţiilor vamale şi este folosit în negocierile între state cu privire la regimul vamal.

După nivelul taxelor, acestea pot fi, de asemenea, clasificate în:

1.taxe vamale în condiţiile clauzei naţiunii celei mai favorizate, care reprezintă un regim vamal

avantajos pentru ţara căreia i se aplică; nivelul taxelor aflate în această situaţie pot avea un

regim:

a)consolidat

b)neconsolidat

a)Regimul consolidat presupune faptul că nivelul taxelor nu poate fi schimbat fără

acordul celorlalte state care fac parte din cadrul acelei înţelegeri.

25 Drăcea, Marcel, Echilibru financiar în perioada de tranziţie, Editura Amicul Casei, Craiova, 2001

42

b)Regimul neconsolidat se referă la produsele sau bunurile care nu s-au stipulat în

înţelegerea încheiată între statele participante; în consecinţă taxele vamale pot fi modificate, cu

condiţia ca acest lucru să afecteze toate statele participante la acea înţelegere.

2.taxe vamale autonome, practicate între ţările care nu-şi acordă clauza naţiunii celei mai

favorizate: au un nivel ridicat, situaţie în care de obicei mărfurile nu pot pătrunde pe pieţile unor

asemenea state.

3.taxe vamale preferenţiale se practică între ţările membre ale unor uniuni vamale închise şi au

un nivel mai redus, aproape simbolic sau egal cu zero, fiind mai avantajoase chiar şi faţă de

taxele vamale practicate în situaţia clauzei naţiunii celei mai favorizate.

În România, sunt practicate numai taxele vamale de import care se determină prin cote

proporţionale, aplicate la valoarea în vamă (baza de impozitare). Valoarea în vamă reprezintă

preţul de import (preţul extern transformat în lei la cursul zilei), plus taxele legate de cheltuielile

de transport, de asigurarea pe timpul transportului, precum şi alte taxe speciale ocazionate de

acel import.

Nivelul taxelor vamale variază în funcţia de politica vamală faţă de ţara din care se

importă sau faţă de bunul care face obiectul importului. De asemenea, se aplică reduceri pentru

bunurile provenite din ţări cu care ţara noastră practică un regim preferenţial, pe baza unor

înţelegeri separate.

Taxele vamale se calculează şi se încasează de organele vamale, în momentul îndeplinirii

formalităţilor de vămuire, sub forma unor garanţii vamale la intrarea în şară a bunurilor, urmând

ca taxa definitivă să se stabilească la vama de interior, la care este arondat importatorul. În acest

sens, garanţiile vamale depuse la vămile de frontieră sunt transmise (virate) apoi la vămile de

interior în vederea stabilirii definitive a cuantumului taxelor de vamă care pot diferi ca sume

absolute faţă de garanţiile vamale la înregistrarea importului.

Principalele bunuri scutite de taxe vamale în România sunt:

bunurile dobândite prin succesiuni testamentale, dovedite cu acte oficiale;

ajutoarele şi donaţiile cu caracter social, cultural, umanitar, sportiv, didactic, primite de

diferite instituţii, organizaţii, fără a fi folosite pentru subvenţionarea campaniilor

electorale sau a altor activităţi ce pot constitui ameninţări la siguranţa naţională;

materiale pentru probe, experimente, cercetare, monstre fără valoare comercială,

materiale publicitare, de reclamă;

bunuri străine care devin proprietatea statului român sau bunuri de origine română, care

se încadrează în plafoanele de intrare-ieşire stabilite prin tarifele vamale.

Sunt scutite, de asemenea, de plata taxelor vamale unele bunuri ale misiunilor

diplomatice şi ale oficiilor consulare, pe bază de reciprocitate.

43

Facilităţi în materie de taxe vamale

Regimul vamal „drawback” constă în restituirea totală sau parţială a taxelor vamale de

import percepute cu ocazia introducerii în ţară a unor mărfuri, dacă aceastea se reexportă în

aceeaşi stare sau după ce au fost prelucrate.

Potrivit principiului „cumulului paneuropean” de origine a mărfurilor, ţările Uniunii

Europene, ţările membre ale Asociaţiei Europene a Liberului Schimb (AELS) şi ţările asociate la

Uniunea Europeană au convenit să unifice regulile de origine aplicabile în comerţul dintre ele.

Una dintre aceste reguli impune ca toate ţările participante să renunţe de bunăvoie la aplicarea

bilaterală a principiului „drawback”26, acesta urmând să rămână valabil numai în relaţiile

comerciale cu alte ţări.

În lume există zone libere, în care nu se percep taxe vamale, agenţii economici care

acţionează în aceste zone beneficiind şi de alte facilităţi fiscale sau economice. Înfiinţarea

acestor zone libere urmăreşte promovarea schimburilor internaţionale, atragerea de capital străin,

ocuparea forţei de muncă, precum şi sporirea posibilităţilor de folosire a resurselor naturale

naţionale. Astfel de zone libere se creează în porturi, aeroporturi şi în anumite localităţi cu

condiţii speciale. Aici se desfăşoară, de obicei, activităţi de manipulare, depozitare, sortare,

ambalare, prelucrare, vânzare-cumpărare, transbordare, fără ca mărfurilor să li se efectueze

prelucrări suplimentare.

În România există zone libere la Sulina, Constanţa, Galaţi, Arad etc., cu posibilitatea ca

numărul lor să crească, pe viitor.

Şi la nivelul internaţional sunt încheiate acorduri pentru zone de comerţ liber, de

exemplu, NAFTA (între SUA, Canada şi Mexic), între ţările din America Latină, care au drept

scop facilitarea comerţului între statele membre; întrucât fiecare stat membru are propriul său

tarif vamal, trebuie respectate anumite reguli, respectiv:

- regulile pentru definirea produselor care pot circula liber între statele membre ale acelei

zone (de obicei, regula originii);

- respectarea procedurilor vamale convenite la frontierele între statele membre.

3.3. Monopolurile fiscale

Statul poate institui monopoluri fiscale asupra unor produse sau bunuri fie în faza lor de

producţie sau de comerţ cu ridicata, fie în cea de desfacere cu amănuntul, situaţie în care

aceastea se numesc monopoluri fiscale parţiale. Când monopolurile fiscale se instituie atât în

26 Gheorghe, Matei, Finanţe Publice, Editura Sitech, Craiova, 2005, pag 183

44

faza de producţie, cât şi în cea de vânzare, ele poartă numele de monopoluri fiscale depline sau

totale.

Prin monopol fiscal se înţelege dreptul exclusiv al statului de a produce şi comercializa,

la un anumit preţ, anumite produse, fără a fi expus concurenţei.

Monopolurile fiscale se instituie de stat în principal din două motive, şi anume:

-pentru că în aceastpă plajă de produse (tutun, alcool, băuturi alcoolice) se petrec cele mai

importate fenomene de evaziune şi fraudă fiscală, iar prin preluarea de către stat a produceri sau

desfaceri acestora se înlătură în mare măsură aceste aspecte negative;

-pentru că activitatea din acest domeniu este producătoare de câştiguri importante, întrucât

mărfurile în cauză se produc sau se desfac şi prin intermediul statului, acesta beneficiind astfel

de libertatea de a fixa preţuri de monopol, care pot fi peste valoarea reală a bunurilor respective,

situaţie în care se realizează resurse financiare publice suplimentare către buget.

Monopolurile fiscale de acest gen sunt instituite în ţări precum: Italia (tutun şi chibrituri),

Germania (alcool), Spania (tutun şi petrol) etc.

În România, s-a instituit un monopol fiscal parţial în anul 2000, prin Ordonanţa de

Urgenţă nr.81 din 26.10.2000 asupra comercializării alcoolului etilic rafinat şi alcoolului tehnic,

ca produse finite rezultate din procesul de rafinare a alcoolului brut. Prin reglementarea în cauză

s-a interzis circulaţia şi comercializarea alcoolului brut, a alcoolului etilic rafinat şi a alcoolului

tehnic din producţia internă, între agenţii economici, indiferent de calitatea acestora, şi aceasta,

în special, pentru înlăturarea fenomenelor de evaziune fiscală care se manifestau în acest

domeniu. Cum probabil rezultatele acestor măsuri nu au dat rezultatele scontate, în anul 2001 s-a

renunţat la acest monopol.

3.4. Taxe generale pe vânzări

Aceste taxe vizează volumul total al vânzărilo, indiferent dacă obiectul vânzării îl

reprezintă bunurile de consum sau mijloacele de producţie, motiv pentru care mai sunt întâlnite

şi sub denumirea de impozite pe cifra de afaceri.

La aşezarea acestui impozit, caracteristic este faptul că, se pleacă de la deverul total (cifra

de afaceri) al întreprinderilor industriale, comerciale, al celor prestatoare de servicii etc.27

1. În practica fiscală internaţională, în funcţie de veriga la care se încasează (unitatea

producătoare, comerţul cu ridicata sau cu amănuntul) se cunosc două forme de aşezare a

impozitului pe cifra de afaceri, astfel:

- impozitul cumulativ (multifazic);

27 Gheorghe Matei, Finanţe Publice, Editura Sitech, Craiova, 2005, pag 197

45

- impozitul unic (monofazic).

În condiţiile practicării impozitului cumulativ, mărfurile sunt impuse la toate verigile

prin care trec din momentul ieşirii din procesul de fabricaţie şi până cănd ajung la consumator.

Impozitul se mai numeşte şi „în cascadă”, „bulgăre de zăpadă” sau „în piramidă” deoarece la

fiecare verigă nouă se aşază asupra preţului la care se achiziţionează marfa în care este inclus şi

impozitul plătit cu prilejul fiecărei tranzacţii până în momentul respectiv.

Impozitul cumulativ prezintă avantajul că asigură un randament fiscal ridicat chiar în

condiţiile practicării unor cote mici de impozit, însă are şi o serie de dezavantaje:

- prin modul de aşezare, conduce la calcularea de impozit la impozit;

- încarcă preţul mărfurilor;

- dă dovadă de prea puţină transparenţă;

- nu stimulează procesul investiţional, produsele destinate investiţiilor fiind taxate ca şi

cele destinate consumului.

Impozitul unic se caracterizează prin aceea că se încasează o singură dată, indiferent de

numărul verigilor prin care trece marfa supusă impunerii.

Impozitul se poate încasa:

-fie în momentul vânzării mărfii de către producător şi atunci se numeşte taxă de producţie;

-fie în stadiul comerţului cu ridicata sau cu amănuntul şi se numeşte taxă asupra vânzării sau

impozit pe circulaţie.

Taxa de producţie este mai uşor de administrat, deoarece sunt mai puţini plătitori şi are

un grad mai redus de stratificare, pe câtă vreme impozitul pe circulaţie scapă de sub efectul

dublei impozitări.

Acest impozit s-a practicat în Marea Britanie, Danemarca, Irlanda, Suedia, Norvegia, iar

în Statele Unite, Canada, Japonia şi Elveţia se practică şi în prezent.

2. În funcţie de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri îmbracă două forme:

-impozitul pe cifra de afaceri brută

-impozitul pe cifra de afaceri netă.

Impozitul pe cifra de afaceri brută se stabileşte prin aplicarea cotei de impozit asupra

întregii valori a mărfurilor vândute, care include şi impozitul plătit la verigile anterioare.

Impozitul pe cifra de afaceri brută are ca efect concentrarea producţiei deoarece

întreprinderile integrate, care ocolesc comerţul cu ridicata, sunt avantajate faţă de cele

neintegrate care livrează produsele lor întreprinderilor comerciale.

Impozitul pe cifra de afaceri netă se aplică numai asupra diferenţei dintre preţul de

vânzare şi preţul de cumpărare, adică numai asupra valorii adăugate de fiecare participant la

46

procesul de producţie şi circulaţiei al mărfii respective, motiv pentru care se mai numeşte şi taxă

pe valoarea adăugată.

CAPITOLUL IV

TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ Trăsături şi aplicabilitate

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit pe cheltuială, care a fost creat, în

anul 1954, în Franţa de către M. Laure şi care, datorită avantajelor sale, a fost rapid adoptat de

multe ţări. Ţările Uniunii Europene l-au introdus în anul 1966, iar astăzi taxa pe valoarea

adăugată se aplică în peste 70 de ţări ale lumii.

Acest impozit are o arie largă de raspândire pe glob. De la apariţia sa în Franţa anului

1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui în sistemul fiscal propriu.

Trecerea la taxa pe valoarea adăugată a făcut posibilă evitarea impozitării în cascadă a circulaţiei

mărfurilor. Prin impozitarea în cascadă, caracteristica impozitului pe circulaţia mărfurilor, avea

loc o impunere a unei materii impozabile care conţinea impozitul pe circulaţia mărfurilor datorat

anterior.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu al

circuitului economic al produsului final, asupra valorii adăugate realizate de producători, inclusiv

asupra distribuţiei către consumatorul final.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanţa de Guvern

nr.3/1992, aprobată prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie

1993. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adăugată a fost amânată pentru 1 iulie 1993, pe

parcurs Ministerul Finanţelor elaborând norme metodologice cu privire la sfera ei de aplicare, la

regulile de impozitare, operaţiunile impozabile, baza de calcul, plătitorii, obligaţiile şi drepturile

acestora.

47

Perceperea taxei pe valoarea adăugată s-a făcut sub forma unor cote procentuale

diferenţiate în funcţie de anumite criterii, însă pentru acelaşi produs se percepe acelaşi impozit,

indiferent de întinderea circuitului economic pe care acesta îl parcurge.

Se observă că şi la noi în ţară se respectă principiul unicităţii impozitului. Ca urmare, taxa

percepută în final este egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra întregii

valori finale pe care o capătă produsul în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului

final.

Se respectă, de asemenea, şi fracţionalitatea plăţii impozitului, taxa pe valoarea adăugată

fiind percepută fracţionat la trecerea de la un stadiu la altul, în funcţie de valoarea adăugată la

fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoarea adăugată

se stabileşte în ultima fază prin care produsul circulă de la apariţia sa până în momentul trecerii

la consumatorii finali. Perceperea taxei are loc fragmentat, în fiecare fază a circuitului economic,

corespunzător cu valoarea care i se adaugă în fiecare fază a circuitului.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, noţiunile de „import” şi „export” pe relaţia cu

statele membre ale Uniunii Europene au fost eliminate. Cele două noţiuni au fost înlouite de

„achiziţii intracomunitare” şi „livrări intracomunitare”. Aceste modificări au generat

obligativitatea înregistrării companiilor în scopuri de TVA în mai multe state membre UE cu

care desfăşoară relaţii comerciale.

Livrările intra-comunitare reprezintă operaţiunile de export efectuate de firmele din

România către statele membre UE. Aceste livrări vor fi scutite de TVA în ţara de origine, dacă

sunt îndeplinite anumite condiţii: bunurile au fost transportate dintr-un stat membru în alt stat

membru şi dacă beneficiarul a transmis un cod valabil de TVA.

Achiziţiile intra-comunitare sunt operaţiuni de import efectuate de firmele din România

din state membre, iar locul achiziţiilor este statul membru care încheie transportul.

Pentru achiziţiile efectuate de companiile înregistrate în scopuri de TVA nu se realizează

plata efectivă a taxei, fiind aplicată „taxarea inversă” în ţara de destinaţie. În cazul achiziţiilor ,

trebuie obţinute codurile de înregistrare ale furnizorilor şi verificată valabilitatea acestora în baza

de date VIES pentru evitarea plăţii TVA.

Principalele caracteristici ale taxei pe valoarea adăugată sunt28:

- este un impozit indirect pentru că, deşi se plăteşte de agenţii economici care produc sau desfac

bunuri şi servicii, în final este suportat de cumpărători, de consumatorii şi beneficiarii finali ai

produselor, lucrărilor sau serviciilor respective;

- este un impozit general, întrucât în principiu se aplică la toate tranzacţiile privind bunurile,

lucrările sau serviciile;

28 Gheorghe Matei, Finanţe Publice, Teorie şi practică, Editura Universitaria, Craiova, 2004

48

- este un impozit neutru în raport cu numărul stafiilor prin care trece produsul sau serviciul şi se

aplică numai asupra valorii care se adaugă de la un stadiu la altul al circuitului. Este neutru şi

pentru că nu influenţează consumatorul în a reduce consumul ca pe această bază apoi să realizeze

economii şi deci posibile investiţii, sau de a decide asupra consumului prezent fără posibilităţi

ulterioare de investiţii. Deci, el este neutru faţă de ralaţia consum-economii şi, de asemenea,

manifestă neutralitate faţă de ralaţia economii-investiţii;

- favorizează exporturile, produsele şi serviciile realizate în extern fiind, de obicei, scutite de

plata TVA, cu dreptul de deucere a taxei pe valoarea adăugată plătită în amonte, la materiile

prime şi materialele necesare fabricării acelui produs sau realizării acelui serviciu pentru export

sau a TVA inclusă în produsele cumpărate de către exportatori pe care apoi le exportă după

prelucrare;

- este un impozit unic cu plata fracţionată, corespunzătoare valorii adăugate în fiecare stadiu pe

care îl parcurge produsul, lucrarea sau serviciul.

- impozitul (taxa pe valoarea adăugată) permite fiecărui agent economic să scadă din taxa pe

valoarea adăugată colectată sau pe cea deductibilă, aferentă operaţiunilor din stadiile anterioare,

care au precedat intervenţia sa asupra produsului, lucrării sau serviciului.

- cu toate că poartă denumirea de „taxă”, nu îndeplineşte cerinţele unei taxe, ea reprezintă un

veritabil impozit indirect;

- asigură o mai mare reticimitate a veniturilor la buget prin aceea că : accelerează decontările,

devenind exigibilă la livrarea bunului, sau prestarea serviciului, înainte de încasarea efectivă a

acestora, furnizorul/prestatorul fiind obligat să urmărească mai îndeaproape încasarea facturilor;

- are efecte restrictive asupra importurilor prin faptul că se datorează asupra valorii produselor

importate (valorea în vamă + taxă vamă + accize) la intrarea acestora în ţară.

Ţinând seama de avantajele pe care le are acest impozit, el a făcut obiectul celei de-a VI-

a Directive a Consiliului Uniunii Europene (nr. 77/388/CEE din 17 mai 1977), fiind introdus în

prezent de toate statele membre ale Uniunii Europene.

Taxa pe valoarea adăugată are însă şi unele neajunsuri, dintre care cel mai important este

regresivitatea ei, mai ales atunci când se aplică într-o cotă unică sau două cote, cum este şi cazul

ţării noastre. În acest context, toţi consumatorii sunt taxaţi aproape uniform, indiferent de

câştigurile sau situaţia veniturilor pe membru de familie.

O variantă mai echitabilă ar fi poate practicarea impozitului în cote diferite: unele mai

mici, pentru bunurile de larg consum, alte mai ridicate, pentru cele de lux şi dăunătoare sănătăţii

(ţigări, alcool etc.) şi o cotă medie, rezonabilă, pentru bunurile de folosinţă îndelungată.

Deşi TVA este de regulă un impozit unic, ea prezintă şi aspecte de cumul, impozit la

impozit, în cazul produselor din import, spre exemplu, şi al celor care conţin accize. Aceasta

49

deoarece atât taxele de vamă, cât şi accizele intră în baza de impozitare a TVA. De asemenea,

neutralitatea ei este contradictorie în anumite situaţii, în sens că, mărind cheltuielile pentru

consum prin preţ, reduce şansa investiţiilor; în acelaşi timp însă, având o bază largă de

impozitare duce la creşterea volumului veniturilor publice, cu efecte asupra reduceri dobânzilor

în economie, fenomen care influenţează apoi pozitiv investitorii.

Oricum, introducerea taxei pe valoarea adăugată ca instrument fiscal în colectarea

veniturilor statului a restructurat din temelii întreaga gamă a impozitelor indirecte, revoluţionând

efectiv întregul sistem fiscal din lume.

Taxa pe valoarea adăugată este deci un impozit indirect, care se aplciă în cote

procentuale, fie în stadiul pe care îl parcurge marfa, lucrarea, serviciul de la producător,

executant sau prestator la consumator (asupra valorii adăugate), fie asupra întregului preţ de

vânzare a mărfii, determinându-se astfel cuantumul total al taxei pe valoarea adăugată, din care

se scade apoi (deduce) taxa achitată de subiectul economic în amonte pentru aprovizionările şi

serviciile de care a avut nevoie în vederea realizării produselor, lucrărilor sau serviciilor în ciclul

său; această prevedere se aplică şi în ţara noastră.

În vederea reflectării cât mai corecte a diverselor situaţii în care se poate găsi taxa pe

valoarea adăugată, în planul general de conturi s-a prevăzut contul 442 „taxa pe valoarea

adăugată”, care se desfăşoară pe conturi de gradul II, astfel:

-4423 „TVA de plată” (P)

-4424 „TVA de recuperat” (A)

-4426 „TVA deductibilă (A)

-4427 „TVA colectată” (P)

-4428 „TVA neexigibilă” (A/P)

Taxa pe valoarea adăugată calculată la valoarea facturilor de livrare se numeşte taxa pe

valoarea adăugată colectată¸iar cea care se calculează la valoarea facturilor primite de la

furnizori se numeşte taxa pe valoarea adăugată deductibilă, deoarece ea se plăteşte furnizorilor

odată cu valoarea facturilor şi urmează a fi dedusă din taxa pe valoarea adăugată colectată.

Astfel, numai diferenţa între TVA colectată şi TVA deductibilă se cuvine şi se virează la bugetul

de stat.

Prin valoarea adăugată se înţelege diferenţa între vânzările şi cumpărările aferente

aceluiaşi stadiu al circuitului economic.

50

VALOAREA ADĂUGATĂ = VÂNZĂRI - APROVIZIONĂRI

TVA este un impozit indirect (taxă pe consum, taxă indirectă) care se stabileşte asupra

operaţiior privind transferul proprietăţii bunurilor şi asupra prestărilor de servicii.

Fiecare entitate care realizează operaţii impozabile supuse taxei pe valoarea adăugată

trebuie să întocmească:

- jurnalul pentru vânzări, în vederea stabilirii în fiecare lună a TVA colectat;

- jurnalul pentru cumpărări, necesar determinării TVA deductibilă.

Aceste două jurnale se întocmesc pe baza documentelor justificative care atestă

efectuarea celor două tipuri de operaţii impozabile (vânzări-cumpărări):

Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete

ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice.

Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept

persoane înregistrate în scopuri de TVA, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie

să ţină evidenţe pentru orice operaţiune care intră sub incidenţa taxei pe valoarea

adăugată.

Persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să ţină evidenţe

corecte şi complete ale tuturor achiziţiilor intracomunitare.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană

impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din

documentele menţionate mai sus29.

În situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate

de o persoană impozabilă care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa pe

valoarea adăugată colectată, aferentă operaţiunilor taxabile, rezultă un excedent în perioada de

raportare, denumit sumă negativă a taxei pe valoarea adăugată.

În situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor taxabile, exigibilă într-

o perioadă fiscală, denumită taxă colectată, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată

aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, dedusă în aceea perioadă fiscală, rezultă o diferenţă

denumită taxă pe valoare adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare.

Perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată este luna calendaristică.

Prin derogare, perioada fiscală este trimestru calendaristic pentru persoana impozabilă

care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile

şi/sau scutite cu drept de deducere care nu a depăşit plafonul de 100.000 de euro al cărui

echivalent în lei se determină pe baza cursului de schimb comunicat de Banca Naţională a

României valabil pentru 31 decembrie al anului precedent sau cursului comunicat de Banca

Naţională a României, valabil pentru data solicitării înregistrării prin opţiune.

29 Prof. Ioan Moroşan, Contabilitatea financiară a firmei, Editura EVCONT CONSULTING, Suceava, 2008

51

Organele fiscale competente pot aproba, la solicitarea justificată a persoanei impozabile,

o altă perioadă fiscală, respectiv:

a) semestrul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe

maximum trei luni calendaristice dintr-un semestru;

b) anul calendaristic, dacă persoana impozabilă efectuează operaţiuni impozabile numai pe

maximum şase luni calendaristice dintr-o perioadă de un an calendaristic30.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de

impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată

sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de

impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, etc.

b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în

principal publicităţii;

c) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare;

d) livrarea de produse ortopedice;

e) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau a sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea

terenurilor amenajate pentru camping.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicabilă în interiorul ţării pentru

livrarea aceluiaşi bun.

Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul

României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine

exigibilitatea taxei.

Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată,

respectiv 19 X 100 / 119 în cazul cotei standard şi 9 X 100 / 109 în cazul cotei reduse, atunci

când preţul de vânzare include şi taxa pe valoarea adăugată. De regulă preţul include taxa pe

valoarea adăugată la livrarea de bunuri şi/sau prestarea de servicii direct către populaţie în

situaţia în care nu este necesară emiterea unei facturi fiscale, precum şi în orice situaţie în care

prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa pe valoarea

adăugată.

Aşa cum am arătat, pentru evidenţierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată se

utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II:

30 Prof. Ioan Moroşan, Contabilitatea financiară a firmei, Editura EVCONT CONSULTING, Suceava, 2008

52

Contul 4426 „TVA deductibilă” este utilizat pentru evidenţierea taxei pe valoarea

adăugată înscrisă în facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile şi lucrările

achiziţionate sau aferente mijloacelor fixe realizate în regie proprie, deductibile din punct de

vedere fiscal. Este un cont de activ.

Debitul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată aferentă intrăriilor de bunuri şi

servicii.

Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată colectată.

La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Contul 4427 „TVA colectată” ţine evidenţa sumelor datorate de unitatea patrimonială

bugetului statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de mărfuri şi

bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Este un cont de pasiv.

Creditul contului reflectă taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi

servicii.

Debitul contului reflectă taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Contul 4423 „TVA de plată” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului

statului. Este un cont de pasiv.

Creditul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe

valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă (TVA colectată > TVA

deductibilă).

Debitul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată plătită la bugetul de stat.

Soldul creditor al contului reprezintă datoria de plată a taxei pe valoarea adăugată la

bugetul statului.

Contul 4424 „TVA de recuperat” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de recuperat

de la bugetul statului. Este un cont de activ.

Debitul acestui cont reflectă diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea

adăugată deductibilă şi taxa pe valoarea adăugată colectată (TVA deductibilă > TVA colectată).

Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului sau

taxa pe valoarea adăugată de recuperat în perioadele următoare.

Soldul debitor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul

statului.

Contul 4428 „TVA neexigibilă” ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă

rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum

şi cea inclusă in preţul de vânzare cu amănuntul la unităţiile comerciale ce ţin evidenţa la acest

preţ. Este un cont bifuncţional.

53

Debitul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă cumpărărilor

de bunuri şi servicii cu plata în rate (4428 = 401, 404).

Creditul acestui cont reflectă taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi

servicii cu plata în rate (4111 = 4428).

Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Funcţionalitatea lor este unică, dar folosirea depinde de ipostaza în care se află agentul

economic: cumpărător, vânzător, scutit de plată, bun de plată, amânat la plată, etc.. În timpul

lunii, în contabilitate se înregistrează taxa pe valoarea adăugată deductibilă, colectată şi eventual

neexigibilă.

4.1. Obiectul şi modalitatea de percepere a TVA-ului

Perceperea TVA pentru bunurile care circulă sau pentru serviciile prestate are în vedere

teritorialitatea (locul unde se impun). De regulă, în ţara noastră se impun cu TVA bunurile şi

serviciile care se comercializează, sunt prestate în România, indiferent de faptul că provin de la

producătorii interni sua externi.

În cazul bunurilor de import, aceastea sunt impozitate la intrarea în ţară (la înregistrarea

declaraţiei vamale).

La fel ca şi bunurile, prestările de servicii sunt impozitate atunci când sunt utilizate în

România, indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului.

De regulă, sunt cuprinse în obiectul TVA operaţiunile cu plată efectuate în mod

independent de către persoanele juridice şi fizice. În această categorie întră livrările de bunuri

mobile şi imobile între agenţii economici, între agenţii economici şi instituţiile publice sau între

agenţii economici şi persoanele fizice.

Ţinând seama de natura şi provinienţa bunurilor, operaţiunile supuse taxei pe valoarea

adăugată se impart potrivit legii în31:

Livrări de bunuri mobile;

Transferul proprietăţii bunurilor imobiliare între agenţii economici, precum şi între

aceştia şi instituţii sau persoane fizice;

Prestări servicii;

31 Legea Finanţelor Publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial al României nr 597/13.08.2002

54

Importul de bunuri şi servicii.

Livrările de bunuri mobile cuprind toate operaţiunile prin care se realizează transferul

de proprietate asupra bunurilor mobile, indiferent de modul de realizare a acestui transfer

(vânzare, schimb). Este important de precizat faptul că livrările de bunuri în ţară sunt supuse

TVA în măsura în care nu sunt exceptate de lege.

Cazuri speciale de transfer de proprietate ce întră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea

adăugată potrivit legii sunt:

1. schimburi de bunuri

2. preluarea de către un agent economic a unor bunuri cumpărate sau fabricate de

acesta în vederea folosirii lor sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse

la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, cu unele excepţii

prevăzute de lege

Bunurile exceptate de lege de la impozitarea cu TVA:

vânzarea de locuinţe, proprietate personală

vânzarea autoturismului, proprietate personală

vânzarea produselor agricole de către producători, persoanelor fizice

vânzarea de bunuri personale.

În ceea ce priveşte fabricarea unor bunuri care vor fi folosite de către agentţii economici

fără plata sau cedarea lor cu titlu gratuit altor persoane, se calculează şi se percepe TVA.

De asemenea sunt scutite de plata TVA bunurile folosite pentru protocol, reclamă,

publicitate. În aceste cazuri trebuie respectate o serie de bareme prezentate în legislaţia fiscală.

Transferul proprietăţii bunurilor imobiliare. Intră în sfera de aplicare a TVA, numai

în măsura în care operaţiile au avut loc între agenţii economici sau între aceştia şi instituţiile

publice sau persoanele fizice, indiferent dacă sau realizat sub formă de vânzare, schimb sau

inchiriere.

În categoria bunurilor imobiliare, în sensul taxei pe valoarea adăugată se cuprind:

toate construcţiile imobiliare prin natura lor, cum sunt, locuinţele, vilele, construcţiile

industriale, comerciale, agricole

terenuri pentru construcţii şi cele situate în intravilan, inclusiv cele aferente localităţilor

urbane sau rurale pe care sunt amplasate construcţiile

bunurile de natură imobiliară care nu pot fi detaşate fără a fi deteriorate sau fără a antrena

deteriorarea imobilelor, ca de exemplu: conducte, butoaie mari introduse în crame,cazane

montate în subsoluri tehnice.

55

Fiecare operaţie de transfer a dreptului de proprietate asupra unui bun mobil sau imobil

se impozitează distinct, chiar şi atunci când transferul se face prin intermediul mai multor

tranzacţii.

În această categorie de bunuri supuse TVA se încadrează toate construcţiile imobiliare,

indiferent de natura lor:

locuinţe, vile, construcţiile industriale, comerciale, agricole, alte tipuri de amenajări

(instalaţii, conducte), terenuri de construcţii

prestările de servicii sunt impozitate cu tva ţinând cont de principiul teritorialităţii, fiind

impozitate toate serviciile prestate în România.

importul de bunuri şi sercivii. În sfera TVA intră bunurile introduse în mod direct sau

prin intermediar în ţară

4.2. Plătitorii de TVA

În categoria plătitorilor de TVA întră:

regiile autonome (societăţiile naţionale), asociaţiile şi organizaţiile cu scop lucrativ

liber profesionişti autorizaţi

persoanele fizice şi asociaţiile familiale autorizate

unităţiile teritoriale ale administraţiilor naţionale a rezervelor materiale

agenţii economici şi alte persoane juridice.

De asemenea, plătesc TVA persoanele juridice, precum şi persoanele fizice indiferent

dacă sunt sau nu agenţi economici.

Exonerări şi scutiri de la plata TVA

Se exonerează de la plata TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii atunci când sunt

efectuate de anumite organizaţii sau unităţi prevăzute de lege.

Se încadrează în situaţia prevăzută de lege operaţiunile efectuate de unităţiile autorizate

să desfăşoare activităţi sanitare şi de asistenţă socială (spitale, sanatorii, cabinete medicale,

cămine de bătrâni, case de copii, unităţile de salvare, ambulanţă, SMURD).

Sunt scutite de plata TVA şi unităţile sanitare din staţiunile balneaoclimaterice. De

asemenea, sunt scutite de plata TVA unităţile din sistemul naţional de învăţământ, cultură şi

sport, pentru activităţile specifice prestate.

56

Tot în categoria scutirilor întră şi grădiniţile de copii, taberele şcolare, unităţile de

învăţământ cu scop special.

Există anumite activităţi în învăţământ care nu beneficiază de scutiri:

instituţiile care conduc la învăţarea limbilor străine

cursuri de conducere auto

pilotare de nave şi aeronave

pregătirea ghizilor turistici.

Sunt scutite de plata TVA:

unităţile de cercetare-dezvoltare

societăţile de investiţii financiare

societăţile de asigurare şi reasigurare

compania naţională Loteria Română

lucrările de construcţii

lucrările de amenajare, reparaţii şi întreţinere, executate pentru monumente

încasările ca taxă de vizitare pentru muzee şi expoziţii

transportul localnicilor în Delta Dunării şi pe rutele Orşova-Moldova Nouă, Brăila-

Hârşova.

4.3. Obligaţia şi exigibilitatea TVA

Obligaţia de plată a TVA apare de regulă în momentul în care au loc operaţiunile de

transfer de proprietate al bunurilor, fie ele mobile sua imobile. Se desprind o serie de excepţii şi

derogări32 : importuri şi servicii, vânzarea prin consignaţie şi intermediari, livrarea parţială şi

executarea incompletă a serviciilor.

Obligaţia de plată a TVA apare:

pentru operaţiunile de import, obligaţia de plată a TVA ia naştere în momentul în care are

loc plata taxei vamale de import şi a accizelor după caz

în cazul vânzărilor prin consignaţie, momentul plăţii TVA are loc în momentul vânzării

bunului

atunci când are loc livrarea parţială a bunurilor sau a executării incomplete a serviciului,

obligaţia de plată apare doar pentru valoarea bunurilor livrate până în acel moment sau a

serviciului prestat.

32 Văcărel, Iulian şi colaboratorii, Finanţe Publice, Editura Didactică şi Pedagocică, R.A., Bucureşti, 2003

57

4.3.1. Baza de impozitare

Este formată din preţurile de vânzare ale bunurilor, tarifele prestaţiilor, comisioanelor;

pentru bunurile din import baza de impozitare se formează din valoarea în vamă + taxe vamale +

comision vamal + acciza. În cazul în care la unele bunuri nu sunt stabilite preţuri (bunuri

acordate cu titlu gratuit), operaţiunea este asimilată vânzării.

Cota de impunere se aplică la această bază de impozitare în momentul emiterii facturii

fiscale. TVA se calculează numai cu această ocazie şi se înscrie în factură.

4.3.2. Cotele de impunere

Cota spandard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de

impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată

sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de

impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:

dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de

arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii

livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv

publicităţii

livrările de proteze de orice fel şi accesorile acestora, cu exceptţia protezelor dentare

livrările de produse ortopedice

medicamente de uz uman şi veterinar

cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv

închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine

faptul generator al taxei pe valoarea adăugată cu excepţia operaţiunilor pentru care se aplică cota

în vigoare la data exigibilităţii taxei.

În cazul schimbărilor de cote, se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele în

vigoare la data livrării de bunuri sau prestări de servicii, cu exceptţia operaţiunilor prevăzute în

lege, pentru care regularizarea se efectuează aplicând cota în vigoare la data exigibilităţii taxei.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul ţării pentru

livrarea aceluiaşi bun.

58

În noua lege a TVA nu mai este definită cota zero, ci scutirea cu drept de deducere.

Cota recalculată ( insemnând 19/119=15,6%) ne arată cât la sută din preţ este TVA.

Preţurile cu amănuntul includ TVA. În cazul preţurilor cu amănuntul, aceastea sunt

dinainte stabilite şi preţurile lor sunt afişate. În momentul vînzării se impune să se delimiteăe

TVA din preţ.

Cota recalculată poate fi folosită ori de câte ori preţurile se anunţă că au nivelul, inclusiv

TVA, pentru a cunoaşte mărimea reală a preţului şi respectiv TVA.

4.3.3. Modul de calcul al obligaţiei de plată

Aplicarea cotei la valoarea adăugată este o metodă care nu se foloseşte, ea comportă

stabilirea precisă a valorii adăugate pentru perioada de exigibilitate şi poate fi susceptibilă de

evaziune fiscală.

Aplicarea cotei la preţul de vânzare din fiecare stadiu şi apoi deducerea din rezultatul

obţinut a impozitului calculat în mod similar în stadiul anterior.

Principiul deductibilităţii stă la baza calcului TVA de plată (ca obligaţie lunară a

fiecărui plătitor de TVA). Agentul economic plătitor de TVA colectează impozitul la vânzare

denumit TVA COLECTATĂ şi la sfârşitul lunii se deduce din acesta TVA-ul calculat la

facturile primite (TVA DEDUCTIBILĂ). În baza deductibilităţii se stabileşte şi dreptul la

rambursare.

TVA de plată = TVA colectată - TVA deductibilă

În general, TVA colectată trebuie să fie mai mare decât TVA deductibilă. Astfel,

diferenţa fiind pozitivă reprezintăă realmente TVA de plată. Pot fi şi activităţi în care TVA

colectată să fie mai mică decât TVA deductibilă (drept la rambursare).

În cazul operaţiunilor de export dreptul la rambursare se exercită lunar şi în totalitate, pe

baza documentelor care atestă efectuarea operaţiunilor de export.

În cazul în care întreprinderile au operaţiuni la intern şi operaţiuni la export, dreptul de

rambursare pentru operaţiunile la export se exercită prin rambursarea prin compensare de plată la

operaţiunile de intern. Restul, dacă compensarea nu este integrală, atunci întreprinderea va primi

diferenţa de la organul fiscal competent.

Pentru livrări interne, în cazul în care firmele nu au obligaţii de plată, ci drept la

rambursare, compensarea se face de la o lună la alta între dreptul de rambursare şi obligaţia de

plată. Recuperarea propriu-zisă se face trimestrial.

Un alt aspect se referă la situaţia în care firmele plătitoare de TVA efectuează ataât

operaţiuni impozabile, cât şi operaţiuni scutite fără dreptul de deducere. În acest caz, nu toată

59

TVA deductibilă se va scădea din TVA colectată, ci va trebui să se recalculeze TVA de dedus cu

ajutorul proratei.

Prorata exprimă proporţia operaţiunilor impozabile care presupun dreptul la deducere, în

totalul operaţiunilor întreprinderii. Cu ajutorul proratei se stabileşte cât din TVA deductibilă

poate să se deducă realmente din TVA colectată. Diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de

dedus reprezintă TVA care trece pe costuri.

TVA de dedus = TVA colectată X Prorata %

TVA pe costuri = TVA deductibilă – TVA de dedus

TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus

Exigibilitatea TVA este lunară, până la 25 ale lunii următoare celei expirate. Firma

întocmeşte un decont lunar în care se efectuează calcule pe baza formulelor. De asemenea,

întreprinderea întocmeşte o declaraţie de impunere pentru toate impozitele datorate.

4.4. Obligaţiile privind înregistrarea la organele fiscale

Persoanle fizice şi juridice ce realizează livrări de bunuri sau prestări de servicii ce se

încadrează în sfera de aplicare a TVA sunt obligate să depună la organul fiscal o declaraţie de

înregistrare ca plătitor de TVA.

Declaraţia de înregistrare se face prin completarea formularului anexă la Hotărârea

Guvernului nr.349/1992 care se depune la organul fiscal de pe raza căruia îşi desfăşoară

activitatea astfel:

în termeni de 15 zile de la data eliberării autorizaţiei de funcţionare, agenţilor economici

care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de peste 1000 lei li se comunică un cod fiscal

(cu R în faţă) şi este luat în evidenţă ca plătitor de TVA;

până la finele lunii următoare celei care a realizat depăşirea plafonului de 1000lei venit

total anual.

Agenţii economici care au declarat o cifră de afaceri sub 1000 lei vor rămâne în atenţia

organelor fiscale astfel încât, atunci când au depăşit plafonul să fie înregistraţi ca plătitori de

TVA.

În cazul de încetare a activităţii, agenţii economici sunt obligaţi să solicite, în termen de

15 zile de la data actului legal în care se consemnează situaţia respectivă, scoaterea din evidenţă

ca plătitor de TVA.

60

4.5. TVA datorat bugetului de stat

Termenele de plată a TVA datorată bugetului stat sunt diferenţiate în funcţie de natura

operaţiilor impozabile realizate, astfel:

până la 25 a lunii următoare se achită TVA datorată pe luna precedentă;

concomitent cu plata taxelor vamale pentru bunurile din import, indiferent de calitatea

importatorului;

o dată cu îndeplinirea formalităţilor de vămuire pentru bunurile din import, care sunt

exceptate sau scutite de taxe vamale, dar care sunt supuse TVA;

concomitent cu plata furnizorilor sau prestatorilor externi pentru bunurile şi serviciile din

import;

concomitent cu cererea înaintată organului fiscal pentru scoaterea din evidenţă ca plătitor

de TVA adăugată în caz de încetare a activităţii.

Plata se poate face în numerar, când încasarea se face prin agenţi fiscali sau vamali;

direct la casieria treoreriei sau organului vamal; prin cec cu limită de sumă care se prezintă

organului fiscal la care s-a înregistrat ca plătitor; prin dispoziţie de plată depusă la banca unde

agentul economic are cont deschis.

Organele fiscale sunt cele care controlează modul cum se respectă prevederile normelor

legale, de a calcula majorări de întârziere pentru plăţi restante şi de a aplica amenzi pentru

abaterile constatate care constituie contravenţie.

Agenţii economici care realizează operaţiuni impozabile au obligaţia asigurării necesare

pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de

reglementările în domeniul TVA, iar cei care au ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul,

activităţi hoteliere, prestări servicii către populaţie au obligaţia instalării aparatelor de marcat

care să corespundă cerinţelor privind aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

Armonizarea TVA în Uniunea Europeană

Pe linia armonizării TVA un loc important îl ocupă cea de a VI-a Directivă a Consiliului

UE nr. 77/388/CEE din 17 mai 1977.

Printre obiectivele Directivei a VI-a Consiliului UE figurează33: sfera de aplicare a TVA;

operaţiunile supuse impozitării; conţinutul bazei de impunere; regimul cotelor de impunere;

persoanele impozabile; locul impozitării; regimul deducerilor; operaţiunile scutite de taxă.

33 Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, Op. cit. p. 200

61

Cea mai mare parte a obiectivelor menţionate mai înainte au fost realizate, dar se mai

menţin încă diferenţe importante în ceea ce priveşte nivelul şi numărul cotelor de impozitare. În

ceea ce priveşte numărul cotelor de TVA, acesta diferă, deoarece utilizarea mai multor cote cu

niveluri diferite permite realizareaunor obiective de ordin social prin impozitarea în baza cotelor

reduse sau foarte reduse a produselor şi serviciilor de strictă necesitate ca, de

exemplu:medicamente, alimente, apă potabilă, transport în comun. Drept urmare în şapte state

membre se folosesc trei cote de TVA, in alte 19 state se folosesc două cote de TVA, Danemarca

fiind singurul stat care membru care utilizează o cotă unică.

Trecerea la un sistem tranzitoriu de TVA a avut loc odată cu formarea pieţei unice (de la

01.01.1993) când s-a desfinţat controlul la circulaţia mărfurilor şi serviciilor între statele membre

ale UE. Formarea pieţei unice înseamnă ca pentru un produs sau serviciu care circulă între două

state membre ar trebui să se aplice un regim fiscal identic cu cel aplicat produselor sau serviciilor

autohtone. Acest lucru preuspune, în primul rând, ca statele membre să renunţe la principiul

destinaţiei în favoarea principiului originii, adică TVA să fie încasată şi făcută venit la buget pe

teritoriul statului unde se produc mărfurile şi nu pe teritoriul statului unde are loc consumul.

În legătură cu simplificarea legislaţiilor naţionale privind sistemul TVA este de precizat

că, în unele ţări, ea se află încă în curs de realizare. Sunt avute în vedere obiective, precum:

realizarea restituirii TVA pentru cheltuielile făcute de o companie în alte state membre în baza

unei singure declaraţii de TVA întocmită în statul membru unde îşi are sediul, renunţându-se la

sistemul depunerii de câte o declaraţie în fiecare stat în care s-au efectuat cheltuieli; comerţul

electronic este considerat ca un serviciu şi ca atare TVA se aplică acolo unde consumul are loc;

aplicarea TVA şi la serviciile publice poştale pentru restabilirea neutralităţii TVA în raport cu

serviciile poştale private care sunt impozitate.

62

STUDIU DE CAZ

LA

S.C. „TAIGA” S.R.L.

63

S.C. „TAIGA” S.A.

Noţiuni introductive

Societatea comercială S.C. „TAIGA” S.A. a fost infinţată în anul 1999 şi funcţionează de

atunci pe piaţa din Suceava fără întrerupere. Şeful acestei unităţi, în persoana domnului Mihai

Său, a luat decizia de înfinţare a firmei împreună cu asociatul său, domnul George Anheliuc, care

ocupă la ora actuală funcţia de Director Executie. Cei doi au dorit să introducă pe piaţa locală

produse de calitate la preţuri mici, care să satisfacă nevoile clienţilor.

Societatea comercială are sediul în Suceava, str. Universităţii nr.3 şi are ca activitate

principală cod CAEN 5190 – Comerţul şi producerea de confecţii. Capitalul social subscris şi

vărsat de 130.200 lei. Societatea este înregistrată ca plătitoare de impozit pe profit şi a realizat în

anul 2007 o Cifră de Afaceri de 21.187.998 lei, înregistrând la sfârşitul anului 2007 un profit

brut de 1.171.182 lei plătind un impozit pe profit de 130.164 lei.

Societatea este înregistrată ca plătitoare de TVA şi a înregistrat în anul 2007 un TVA

colectată de 491.396 lei şi un TVA deductibilă de 356.606 rezultând un TVA de plată în sumă de

52308 lei.

Societatea are 216 angajaţi cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată şi în anul

2007 a realizat un fond de salarii de 589.129 lei, cu cheltuieli cu asigurările şi cu protecţia

socială de 26.375 lei.

Evidenţa contabilă este ţinută cu contract de prestări servicii cu persoane juridice

autorizate membre CECCAR – S.C. „CONTEX CONSULTING” S.R.L. – cu autorizaţia nr.

003736 în conformitate cu prevederile legii 82/1991 şi a regulamentului de aplicare a acestei legi

în conformitate cu Ordonanţa 24/2001, respectindu-se principiile contabile.

64

Cu o politica orientata, în primul rand, spre satisfacerea clientilor, TAIGA S.A. oferă

partenerilor săi atât garanţia produselor livrate cât şi produse de o calitate superioară la preţuri

sub nivelul pieţii.

Calitatea lucrărilor efectuate se oglindeşte cel mai bine în creşterea permanentă a

numărului de clienţi. În consecinta, TAIGA S.A. se dezvoltă, iar acest lucru a determinat

începerea construcţiei unui nou sediu, în comuna Mihoveni, sediu prin care se încearcă

apropierea de clienţii din această zonă.

Firma işi desfăşoară activitatea în domeniul producţiei de articole de îmbracăminte pentru

barbaţi, femei, copii. Firma produce toată gama de produse de la cele casual până la ţinutele

elegante gen costume sau rochii de seară. Un lucru foarte important este că societatea comercială

are contracte încheiate cu furnizori şi clienţi externi cea ce înseamnă două atuuri principale:

1. având o piaţă de desfacere în ţările din Occident, firma nu se confruntă cu o concurenţă

prea mare, deoarece produsele au un preţ mic şi o calitate mare

2. deoarece are contracte încheiate cu furnizori din ţară şi mai ales de peste hotare, firma

poate produce în flux continuu, neexistând posibilitatea întreruperii ciclului de producţie.

Politica de resurse umane este una simplă şi foarte eficientă. Managerii societăţii au

înţeles că, la ora actuală, angajaţii sunt cei care influenţează în mod direct succesul sau eşecul

unei activităţi. Astfel s-a încercat atragerea şi fidelizarea angajaţilor prin pachete salariale

atractive şi totodată prin satisfacerea celorlalte nevoi ale angajaţilor, nu doar cele fiziologice.

Astfel în cadrul companiei este foarte uşor de promovat. În momentul angajării de persoane

pentru posturi înalte din cadrul societăţii, prima dată se aleg persoane din cadrul companiei care

răspund la cerinţele postului. Abia apoi se caută persoane pe piaţa externă.

Societatea comercială este înregistrată ca plătitoare de TVA, iar conform legilor în

vigoare, plăteşte acest impozit lunar pînă pe data de 25 a lunii următoare pentru luna în curs.

Pentru a evidenţia modul de înregistrare, de regularizare şi de plată a taxei pe valoarea

adaugată, în continuare am ales o monografie contabilă cu principalele activităţi desfăşurate în

cadrul societăţii:

65

MONOGRAFIE CONTABILA

La data de 01.11.1999 se infiinteaza SC TAIGA S.A., prin subscriptie publica avand ca obiect de activitate producerea si comercializarea altor produse, pe baza contractului si statutului de societate. Aporturile de capital a societatii se concretizeaza in:

2112.01 Cladiri industriale 700 000 mii; DNF= 20 ani2112.02 Cladire administrativa 250 000 mii; DNF= 25 ani2112.03 Cladiri anexe 100 000mii; DNF= 10 ani2121.04 Magazin desfacere 300 000mii; DNF= 15 ani2123 2 autocamioane; 70 000mii buc.; DNF= 20 ani2131.01 1 calculator; 10 000mii; DNF= 20 ani211 1000 m2 1000 lei/m2

5311 numerar in casierie 50 000mii5121 cont curent 3 850 000 mii lei

Se emit 256 000 actiuni la 25 000 lei/buc (VN). Aportul in contul curent este realizat 50% la subscriere.Nota:

1) Se va intocmi contractul si statutul de societate;2) Se va intocmi bilantul de deschidere.

MODULUL I: Operatiile ce au avut loc in noiembrie 1999

1) Conform statutului societatii comerciale si a procesului verbal al AGA, se inregistreaza subscrierea de capital.

456 Decontari cu asociatii privind K= 1011 Capital subscris nevarsat 6 400 000 mii2) Conform procesului verbal de predare-primire se inregistreaza aportul in natura.

% = 456 Decontari cu asoc. privind cap. 2 500 000 mii2112.01 Cladiri industriale 700 000 2112.02 Cladire administrativa 250 000 2121.03 Cladiri anexe 100 000 2124.04 Magazin desfacere 300 000 2123 Mijloace de transport 140 000

66

2131.01 Mobilier si aparatura birotica 10 000211 Terenuri si constructii 1000 000

1011 Cap. subscris nevarsat= 1012 Cap. subscris varsat 2 500 000 mii

3) In baza extrasului de cont si a registrului de casa se inregistreaza varsarea aportului in numerar.

% = 456 Decontari cu asoc. privind cap. 3 900 000 5311 Casa in lei 50 000 5121 Conturi la banci in lei 3 850 000

1011 Cap. subscris nevarsat= 1012 Cap. subscris varsat 3 900 000

4) Se depune in cont la banca suma de 45 000 mii lei in baza foii de varsamant.5311 Casa in lei= 5121 Conturi la banci in lei 45 000 mii

5) Se cumpara materii prime tip M1 de la F1 la costul de achizitie de 20 000 mii lei, TVA 19%.

% = 401.01 Furnizori 23 800 mii301.01 Materii prime 20 000 mii4426 TVA deductibila 3 800 mii

6) Achizitie razboaie de tesut la costul de achizitie de 520 000 mii + TVA 19%; DNF 26 ani.

% = 404 Furnizori de imobilizari 618 800 mii2121 Instalatii tehnice si masini 520 000 mii4426 TVA deductibila 98 800 mii

7) Se importa masini de cusut 30 buc. la pretul de 5000 USD buc. la a cursul de 16 000 lei/USD, taxa vamala de 10%, comision vamal 2%, TVA 19%, cheltuieli de transport 1000 USD, DNF 20 ani. ( factura + DVI).

Factura externa:530*5000+1000= 150 000USD *16 000= 2 400 000 mii lei

2121 Masini, utilaje, instrumente de lucru= 404 Furnizori de imobilizari 2 400 000

Valoarea in vama a masinilor este: 2 400 000+ 10%*2 400 000+2%*2 400 000+1000*16 000= 2 705 920 mii

TVA = 19%* 2 705 920=514 125 mii

% = 5121 3 220 045 mii2121 Instalatii tehnice si masini 2 705 920 mii4426 TVA ded. 514 125 mii

8) Se consuma materii prime de tip M1 5 000 mii lei (bon de consum).

600.01 Cheltuieli cu materii prime= 300.01 Materii prime 5 000 mii

9) Se cumpara obiecte de inventar, cost de achizitie 10 000 mii lei (factura F3).

67

% = 401 Furnizori 11 900 mii303 Materiale de natura ob. de inventar 10 000 mii4426 TVA ded. 1 900 mii

10) Se dau in folosinta obiecte de inventar in valoare de 5 000 mii lei (lista obiectelor de inventar in folosinta).

603 Cheltuieli de natura obiectelor de inventar= 303 Mat. de nat. ob. de inv. 5 000 mii

11) Se cumpara materii prime de tip M2 de la furnizorul F1. Factura cuprinde : cost de achizitie 30 000 mii lei si TVA de 19%.La receptia materiilor prime se intocmeste nota de receptie si constatare de diferente

(NRCD). Aceasta cuprinde:- Cost de achizitie 25 000 mii lei;- Lipsa datorata furnizorului 5 000 mii lei;- TVA 19%.

% =401.01 Furnizori 29 750 mii300.01 Materii prime 25 000 mii4426 TVA ded. 4 750 mii

12) Se consuma materii prime de tipul M2, in valoare de 10 000 mii lei (bon de consum).

600.02 Cheltuieli cu mat. prime= 300.02 Materii prime 10 000 mii

13) Se cumpara materiale consumabile de la furnizorul F2. Factura cuprinde:- Cost de achizitie 20 000 lei;- TVA 19%.

In urma receptiei se constata in NRDC o lipsa din vina delegatului cumparatorului evaluata la 100 mii lei.

% = 401.02 Furnizori 23 800 mii302.01 Materiale consumabile 19 900 mii4282 Alte creante privind personalul 100 mii4426 TVA ded. 3 800 mii

14) Se consuma materiale consumabile in valoare de 1 000 mii lei (bon de consum).

602 Cheltuieli cu mat. consumabile= 302.01 Mat. consumabile 1 000 mii

15) In baza bonului de predare si a fisei de magazie se inregistreaza obtinerea din procesul de productie a urmatoarelor prod. finite:

- P1 100 buc * 100 000 lei cost standard;- P2 600 buc * 400 000 lei cost standard.

% = 711 Variatia stocurilor 250 000 mii345.01 Produse finite 10 000 mii345.02 Produse finite 240 000 mii

68

16) Se vand produse finite clientului C1 . Factura cuprinde:- P1 50 buc * 150 lei; TVA 19%;- P2 200 buc * 460 lei; TVA 19%.

a) Vanzarea propriu-zisa: 411.01 Clienti = % 118 405 mii

701 Venituri din vz. Prod. finite 99 500 mii 4427 TVA colectata 18 905 mii

b) Descarcarea gestiunii:711 Variatia stocurilor = % 85 000 mii

345.01 Produse finite 5 000 mii345.02 Produse finite 80 000 mii

17) Se cumpara marfuri pentru a fi vandute in magazinul de desfacere cu amanuntul (sunt evaluate la pretul cu amanuntul + TVA). Factura cuprinde: M1 cu costul de achizitie 100 000 mii lei + TVA 19%.

Unitatea practica un adaos comercial de 20% pentru aceasta marfa.

Pret vanzare= Cost achizitie*1,19*1,2= 142 800 mii Cost achzitie= 100 000 mii% = 401.04 Furnizori 119 000 mii

371.01 Marfuri 100 000 mii4426 TVA colectata 19 000 mii

Inregistrare TVA neexigibila:371 Marfuri= % 42 800 mii

378 Diferente de pret la marfuri 20 000 mii4428 TVA neexigibila 22 800 mii

18) Se exporta 400 buc. P2 * 30 USD/buc la cursul de 16 500 lei/USD (factura).

a) Vanzarea propriuzisa

411.02 Clienti = 701 Venituri din vanzarea produselor finite 198 000 mii

b) Descarcarea gestiunii

711 Variatia stocurilor= 345.02 Marfuri 160 000 mii

19) Se achita factura de la operatia 5 (OP).

401.01 Furnizori= 5121 Conturi la banci in lei 23 800 mii

20) Se acorda un avans furnizorului F2 de 10 000 mii lei.

% = 5121 Conturi la banci in lei 10 000 mii409 Furnizori debitori 8 403 mii4426 TVA ded. 1 597 mii

21) Se cumpara materii prime de tipul M1 de la furnizorul F1. Factura cuprinde:- Cost de achizitie 100 000 lei;

69

- Remiza 10 %;- TVA 19%.

Net comercial= Cost achizitie – Remiza= 0.9* 100 000= 90 000 mii TVA= 17 100 mii

% = 401.01 Furnizori 107 100 mii301 Materii prime 90 000 mii4426 TVA ded. 17 100 mii

22) Se vand marfuri in unitatile de desfacere cu amanuntul (factura) cu pretul de vanzare 57 240 mii lei + TVA 19%.

a) Vanzarea propriuzisa:

5311 Casa in lei= % 57 240 mii707 Venituri din vanzarea marfurilor 48 101 mii4427 TVA colectata 9 139 mii

b) Descarcarea gestiunii:K378= (SI+RC)378/(SI+RD)371-(SI+RC)4428 K378= 20 000/142 800- 22 800= 0,16

Determinarea marjei comerciale:K378*RC707= 0,16* 48 101= 7 696

Determinarea pretului de achizitie: 57 420- 7696- 9139= 40 405 mii

% = 371 Marfuri 57 240 mii607 Cheltuieli cu marfurile 40 405 mii378 Diferente de pret privind marfurile 7 696 mii4428 TVA neexigibila 9 139 mii

23) Se achita 50 000 USD in contul furnizorului extern de masini de cusut; curs 17 000 lei/USD (OP).

5124 Conturi la banci in valuta= 5121 Conturi la banci in lei 850 000 mii

% = 5124 Conturi la b. in val. 850 000 mi404.01 Furnizori 800 000 mi665 Cheltuieli din diferente de curs valutar 50 000 mii

24) Se cumpara materiale consumabile de la furnizorul F2 la un cost de achizitie de 15 000 lei; cheltuielile de transport inscrise in factura 5 000 mii lei; TVA 19%.

% =401.02 Furnizori 23 800 mii302 Materiale consumabile 20 000 mii4426 TVA ded. 3 800 mii

25) Se achita furnizorului F2 pentru valoarea achizitiei anterioare (tineti cont de avansul acordat anterior la 20).

70

401.02 Furnizori= % 23 800 mii 409 Furnizori- debitori 8 403 mii 4426 TVA deductibila 1 597 mii5121 Conturi la banci in lei 13 800 mii

26) Se inreg. consumul de en. el. conform facturii 30 000 mii lei + TVA 19%.

% = 401.03 Furnizori 35 700 mii605 Cheltuieli privind energia si apa 30 000 mii4426 TVA ded. 5 700 mii

27) Se inreg. cheltuielile de posta si de telefon 10 000 mii lei; TVA 19% (factura).

% = 401.04 Furnizori 11 900 mii626 Cheltuieli cu taxe postale… 10 000 miiTVA ded. 1 900 mii

28) Se obtin deseuri 5 000 mii lei.

346 Produse reziduale= 711 Variatia stocurilor 5 000 mii

29) Se cumpara un mijloc de transport cu plata in rate. Costul de achizitie 50 000 lei; TVA 19%; DNF 20 ani ( 10 rate lunare) – factura.

% = 401.01 Furnizori 59 500 mii2122 Mijloace de transport 50 000 mii4428 TVA ded. 9 500 mii

30) In baza listei de avans chenzinal se plateste avansul cuvenit salariatilor pe luna nov. in suma de 50 000 mii lei. ( se ridica numerar de la banca).

5121 Conturi la banci in lei= 581 Viramente interne 50 000 mii581 Viramente interne= 5131 Casa in lei 50 000 mii5131 Casa in lei= 425 Avansuri acordate personalului 50 000 mii

31) In baza statului de plata se inreg. salariile brute cuvenite angajatilor cu contract de munca pe luna nov. 99 in suma de 120 000 mii lei.

641 Cheltuieli cu salarii personal= 421 Personal- salarii datorate 120 000 mii

32) Se calculeaza si se inreg. contributia intreprinderii la ASS (30%).

6451 Contrib. unitatii la asigurarile sociale= 4311 Contrib. unitatii la asig. Soc. 36 000 mii

33) Se calculeaza si se inreg. contributia intreprinderii la fd. de somaj (5%).

6452 Contrib. unitatii la fd. Somaj= 4371 Contrib. unit. la fd. de somaj 6 000 mii

34) Se inreg. salariile datorate colaboratorilor 30 000 lei.

71

621 Cheltuieli cu colaboratorii= 4281 Alte datorii in legatura cu personalul 30 000 mii

35) Se achita prima rata pentru mijlocul de transport achizitionat cu plata in rate (op. 29).

404.01 Furnizori de imobilizari= 5121 Conturi la b. in lei 5 950 mii4426 TVA ded.= 4428 TVA neexigibila 950 mii

36) Se inreg. amortizarea mijloacelor fixe.Analitic Denumire Valoare DNF Amortizare anuală Amort. Lunară

2121.01 Clădiri ind. 700.000.000 20 35.000.000 LEI 2.916.667 LEI

2121.02 Clădire adm. 250.000.000 25 10.000.000 LEI 833.333 LEI

2121.03 Clădiri anexe 100.000.000 10 10.000.000 LEI 833.333 LEI

2121.04 Magazin 300.000.000 15 20.000.000 LEI 1.666.667 LEI

2123.01 Răzb de ţesut 520.000.000 26 20.000.000 LEI 1.666.667 LEI

2123.02 Maş de cusut 2.705.920.000 20 135.296.000 LEI 11.274.667 LEI

2124.01 2xAutocam. 140.000.000 20 7.000.000 LEI 583.333 LEI

2125.01 Mijl de transp 50.000.000 20 2.500.000 LEI 208.333 LEI

2126.01 Calculator 10.000.000 5 2.000.000 LEI 166.667 LEI

Total 4.775.920.000 - 241.796.000 LEI 20.149.667 LEI

6811 = % 20.149.667 LEI

2811.01

2.916.667 LEI

2811.02

833.333 LEI

2811.03

833.333 LEI

2811.04

1.666.667 LEI

2813.01

1.666.667 LEI

2813.02

11.274.667 LEI

2814.01

583.333 LEI

2815.01

208.333 LEI

2816.01

166.667 LEI

37) Se calculeaza si se inregistreaza diferenta de pret aferenta vanzarilor de produse finite stiind costul efectiv al P1 de 120 000 lei si al P2 de 350 000 lei.

72

a) Calculul si inreg. diferentelor de pret aferente intrarilor in stocP1 : 10 000 mii- 12 000 mii= - 2000

348 Diferente de pret la produse= 711 Cresterea stocurilor 2 000 mii

P2: 240 000 mii- 140 000 mii= 30 000 mii348 Diferente de pret la produse= 711 Cresterea stocurilor -30 000 mii

b) Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente stocului:K378= (SI+RD)348/(SI+RD)345= 2 000- 30 000/ 25 000= (-0,112)

Calculul diferentei:K378*RC345= (-0,112)* 245 000= 27 440 mii

711 Variatia stocurilor= 348 Diferente de pret 27 440 mii

38) Se regularizeaza TVA.

D 4426 C D 4427 C D 4428 C(5) 3 800 1 597 (25) 28 044 9 139 (22) (2) 9 139 22 800 (17)(6) 98 800 28 044 18 905 (16) (29) 9 500 950 (35)(7) 514 125 28044 18 639 23 750(9) 1 900 5 111(11) 4 750 (13) 3 800(17) 19 000(20) 1 597(21) 17 100(24) 3 800 (26) 5 700(27) 1 900(35) 950 700 230

% = 4426 7002304427 28 0444424 672 186

39) Se inchid conturile. de cheltuieli si venituri.

121= % 363 555 mii

73

(8) 600.01 5 000(10) 603 5 000(12) 600.02 10 000(14) 602 1 000(22) 607 40 405(23) 665 50 000(26) 605 30 000(27) 626 10 000(31) 641 120 000(32) 6451 36 000(33) 6452 6 00 0(34) 621 30 000(36) 6811 20 150

D 711 C(16) 85 000 250 000 (15)(18) 160 000 5 000 (28)(37) 27 440 2 000 (37)(39) 9 440 30 000 (37) 227 000 227 000

% = 121 355 021 mii(16) 701 109 480(18) 701 198 000(22) 704 48 101

711 9 440

121 sold debitor (pierdere)= 363 555 -355 021= 8514 mii

Operaţiile contabile cuprinse în monografia prezentată au evidenţiat principalele trăsături

ale taxei pe valoarea adaugată. Se observă din formule că la achiziţia de bunuri sau servici se

înregistrează taxa pe valoarea adăugată deductibilă în contul 4426, iar la vînzarea bunurilor se

înregistrează taxa pe valoarea adaugată colectată în contul 4427.

Odată cu încheierea exerciţiului financiar din luna noiembrie s-a efectuat regularizarea

taxei pe valoarea adăugată. Această regularizare presupune identificarea TVA colectată sau

deductibilă care este în sumă mai mare, iar în funcţie de acest lucru firma are de plătit sau de

recuperat de la bugetul de stat TVA. La societatea comercială TAIGA, în urma înregistrărilor

contabile s-a observat că taxa pe valoarea adăugată deductibilă (700.230) este mai mare decât

taxa pe valoarea adăugată colectată care este în sumă de 28.044 lei. Diferenţa dintre TVA

deductibilă şi TVA colectată este înregistrată în bilanţul societăţii ca TVA de recuperat, cont

74

4424. această diferenţă a apărut datorită faptului că, fiind prima lună de activitate, firma mai

mult a achiziţionat produse sau a recepţionat lucrări.

Societatea comercială TAIGA S.A. plăteşte TVA, conform legii, până pe data de 25 a

lunii următoare pentru luna în curs. Acest lucru avantajează conducerea unităţii deoarece plătind

lunar, compartimentul de contabilitate poate ţine mai bine evidenţa fiscalităţii.

Operaţiile contabile care presupun calculul şi înregistrarea taxei pe valoarea adăugată

sunt cuprinse în două jurnale: cel de cumpărări şi cel de vînzări. Pe baza acestor jurnale

societatea comercială întocmeşte decontul de TVA şi pe baza acestui document reiese dacă firma

trebuie să plătească taxa pe valoarea adăugată la bugetul statului sau are de primit de la bugetul

statului.

Plata taxei pe valoarea adăugată se face după inchiderea exerciţiului lunar, la termenele

prevăzute pentru întreaga sumă aflată ca sold creditor în contul 4423 „TVA de plată”. Daca

exerciţiul lunar s-a încheiat cu „TVA de încasat”, atunci aceasta se recuperează de la bugetul de

stat. În cazul în care nu s-a recuperat această taxă până la închiderea exerciţiului lunar următor,

atunci ea poate fi compensată cu eventuala TVA de plată determinată pentru exerciţiul ce

urmează perioadei nedecontate.

75

CAPITOLUL VI

Concluzii şi propuneri

Lucrarea de faţă şi-a propus să prezinte cadrul legal al aplicării taxei pe valoarea adăugată şi principalele operaţii contabile în legătură cu aprovizionarea şi relaţiile cu clienţii ale unei societăţi comerciale ce işi desfăşoară activitatea în România, operaţii care presupun aplicarea taxei pe valoarea adăugată, cititorul având posibilitatea să studieze modul de aplicare, calculare şi inregistrare in principalele documente contabile ( Jurnalul de Vânzări, Jurnalul de Cumpărări, Decontul privind taxa pe valoara adăugată).

Prin tema abordată „Identificarea, clasificarea şi analiza impozitelor indirecte”, am căutat să ofer o imagine clară a aspectelor teoretice şi practice legate de utilizarea unui instrument folosit cu predilecţie de toate statele lumii – acel al fiscalităţii – cu punctul ei cel mai puternic şi „uşor de transpus în practică”: impozitele indirecte, şi mai ales taxa pe valoarea adăugată.

În procesul transformărilor impuse de dezvoltarea şi consolidarea pieţei unice ca formă de integrare economică, rolul TVA se manifestă pe trei planuri majore aflate în relaţii de interdependenţă. Într-un prim plan, din perspectiva convergenţei economice, TVA influenţeazăîn mare măsură condiţia de sustenabilitate a deficitului bugetar în limita de 3% din PIB, prin contribuţia mare pe care o are la formarea veniturilor bugetare naţionale ( circa 37-38 % din veniturile bugetului de stat).

Trăsătura caracteristică a acestui mod de abordare este evaluarea realistă a încasării veniturilor din TVA atât în etapa de elaborare cât şi în cea de execuţie a procesului bugetar. Din acest punct de vedere, factorii fundamentali şi direcţi de influenţă trebuie căutaţi în domeniile:− activitatea economico-financiară a persoanelor impozabile, respectiv a agenţilor economici plătitori de TVA potrivit legislaţiei în vigoare. Rezultatul activităţii economice este determinat de cererea finală în ultimă instanţă. De menţionat este faptul că prin mecanismul specific de funcţionare a TVA, obligaţiile de plată ale agenţilor economici reprezintă plăţi fracţionate în avans prin reţinere la sursă pe care le recuperează cu ocazia vânzărilor de bunuri şi servicii ceea ce semnifică faptul că nu sunt plăţi aferente unei baze impozabile determinate;− gradul de colectare al veniturilor datorate de către agenţii economici plătitori de TVA;− volumul obligaţiilor amânate la plată în mod legal;− volumul obligaţiilor declarate şi neachitate;− dimensiunea fenomenului de faliment al agenţilor economici;− mărimea evaziunii fiscale privind TVA la nivelul economiei naţionale, având în vedere efectul de antrenare al altor categorii de impozite. De subliniat este faptul că dacă pentru primele cinci domenii de analiză este posibilă evaluarea sub aspect cantitativ, fiind de natură administrativă,

76

pentru evaluarea evaziunii fiscale nu există un punct solid de referinţă în situaţia abordării TVA numai din acest punct de vedere.

De asemenea, analiza TVA sub acest aspect nu permite identificarea relaţiilor de interdependenţă ale factorilor economici fundamentali şi ale intervenţiilor în economie prin diferite politici guvernamentale.

Apreciez că aceasta este perspectiva din care se analizează şi abordează în mod curent impactul economic al TVA. În lipsa unui mecanism de control de tip feed-back în analizele privind fiscalitatea, se apelează în mod frecvent la comparaţii internaţionale ale cotelor standard şi ale randamentului TVA exprimat prin ponderea încasărilor în PIB, ceea ce este total nerealist prin neluarea în considerare a specificului românesc privind structurile economice şi de comportament. Din această perspectivă a convergenţei economice, respectiv a sustenabilităţii deficitului bugetar, analiza influenţei TVA se încadrează în politicile de tip monetarist.

Într-un al doilea plan, prin includerea în preţurile de vânzare ale produselor şi serviciilor care în final sunt suportate de către consumatori, TVA are un impact direct asupra circulaţiei libere a produselor şi serviciilor în piaţa unică.

Din această perspectivă, analiza influenţei economice a TVA se încadrează în politicile de tip intervenţionist. Trăsătura caracteristică a acestui mod de abordare este evaluarea impactului TVA asupra preţurilor produselor şi serviciilor cuprinse în consumul final, având învedere două coordonate:a) gradul de cuprindere a produselor şi serviciilor în sfera de aplicare a TVA şib) gradul de cuprindere a elementelor de cheltuieli în baza impozabilă pentru fiecare categorie de bunuri şi servicii.

Din acest punct de vedere, factorii fundamentali de influenţă trebuie căutaţi în domeniile care privesc baza impozabilă, respectiv:− structura produselor şi serviciilor din consumul final, respectiv descrierea detaliată a cererii agregate, prin care se caracterizează din punct de vedere material, şi nivelul de trai al populaţiei;− cota medie de TVA încorporată în mod efectiv în preţul de piaţă al categoriilor de produse şi servicii cuprinse în consumul final;− comportamentul de consum sub influenţa distribuţiei veniturilor, evidenţiat prin efectul de substituţie al bunurilor şi serviciilor.

Un prim aspect important îl reprezintă substituirea bunurilor superioare cu bunuri inferioare în condiţiile unui grad ridicat de sărăcie, în mod particular pentru România, creşterea ponderii autoconsumului gospodăriilor, care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Un alt aspect important îl reprezintă substituirea bunurilor autohtone cu bunuri din import în condiţiile polarizării distribuţiei veniturilor. Trebuie subliniat faptul, că prin mecanismul de funcţionare al TVA pe de o parte, şi prin mecanismul de formare al preţurilor prin luarea în considerare a specializării producţiei ca urmare a diviziunii muncii pe de altă parte, cota medie de TVA încorporată în preţul de piaţă poate să fie total diferită de cota standard a TVA.Spre exemplu, un produs care intră în sfera de aplicare al TVA dar este executat de un agent economic care nu este plătitor deTVA, va avea încorporat în preţul de piaţă, TVA-ul aferent consumurilor intermediare achiziţionate de la furnizori plătitori de TVA. Raportat la preţul de piaţă al produsului, TVA-ul astfel încorporat va conduce la o cotă medie efectivă mult mai mică decât cota standard. Importanţa cunoaşterii din acest punct de vedere şi cu un grad cât mai mare de precizie a structurii bazei naţionale a TVA, rezultă din faptul că măsurarea progresului integrării în piaţa unică se face pentru fiecare piaţă specifică de produse şi servicii care intră în comerţul transfrontalier în coroborare cu gradul de convergenţă al preţurilor în piaţa unică. De asemenea, acest mod de abordare permite calculul unei limite teoretice maxime de venituri din TVA care este cuprinsă în valoarea produselor şi efectiv vândute prin comerţul cu amănuntul, ceea ce oferă un punct de referinţă solid pentru aprecierea dimensiunii şi evoluţiei evaziunii fiscale, având în vedere şi efectul de antrenare al altor categorii de impozite.

Într-un al treilea plan, prin includerea resursei TVA în sistemul resurselor proprii comunitare, (începând cu anul 1979 când s-a realizat armonizarea bazei TVA), aceasta

77

contribuie la finanţarea programelor şi acţiunilor Uniunii Europene pentru îndeplinirea politicilor sale comune. Apreciez că menţinerea şi consolidare poziţiei resursei TVA în cadrul sistemului resurselor proprii comunitare în condiţiile puternicei tendinţe de scădere a rolului său financiar, derivă din trăsăturile sale caracteristice care îi conferă calitatea de mecanism de informare şi control al coerenţei măsurilor luate în aplicarea unui set complex de politici economice.

Una din trăsăturile caracteristice a acestui mod de abordare este gradul mare de precizie al aşa numitei cote medii ponderate a TVA prin reconstituirea detaliată a TVA inclusă în toate tranzacţiile comerciale supuse TVA şi pentru care nu mai există posibilitatea deducerii acesteia potrivit legislaţiei naţionale. Semnificaţia cotei medii ponderate, specifice fiecărei perioade analizate şi fiecărui stat, este deosebit de importantă pentru caracterizarea mărimii impactului TVA asupra preţurilor de piaţă precum şi asupra Indicelui preţurilor de consum, prin care se măsoară de la un an la altul inflaţia, care la rândul ei, defineşte obiectivul de stabilitate monetară.

În mod corespunzător, se poate reconstitui cota medie ponderată pentru fiecare piaţă specifică de produse şi servicii din consumul final, ceea ce permite evaluarea rezultatelor implementării politicilor de produs.

O altă trăsătură caracteristică este faptul că prin metodologia de calcul a bazei TVA armonizate pentru calculul resursei TVA, se face legătura între primele două moduri de abordare ale TVA, ceea ce permite inter-corelarea factorilor fundamentali de influenţă a economiei prin sfera practic universală de aplicare a TVA. Se poate astfel aprecia că prin simularea periodică a calculării contribuţiei României la resursele proprii comunitare se poate crea un mecanism de control al coerenţei economice cvasi-general, util pentru verificarea creşterii gradului şi calităţiiîndeplinirii criteriilor privind capacitatea de asumare a obligaţiilor de stat membru.

Totodată există anumite reguli care trebuie respectate de toate societăţile comerciale plătitoare de taxă pe valoarea adăugată. Aceste reguli privesc mai multe domeni:

Cu privire la înregistrarea la organele fiscale:

a) la începerea activităţii, precum şi în cazurile şi în condiţiile stabilite prin prezenta lege, persoanele impozabile sunt obligate să se înregistreze ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, urmând procedurile privind ţnregistrarea fiscală a platitorilor de impozite şi taxe;

b) să solicite organului fiscal scoaterea din evidenţă ca plătitori de taxă pe valoarea adaugată, în caz de incetare a activităţii, în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situaţia respectivă.

Cu privire la intocmirea documentelor:

a) să consemneze livrările de bunuri şi/sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa şi codul fiscal ale furnizorului/prestatorului şi, după caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate şi/sau a serviciilor prestate, cantităţile, după caz, preţul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fără taxa pe valoarea adăugată, suma taxei pe valoarea adăugată;b) persoanele impozabile plătitoare de taxă pe valoarea adăugată sunt obligate să solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate şi să verifice întocmirea corectă a acestorac) persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată nu au obligaţia să emită facturi fiscale în cazul următoarelor operaţiuni:

1. transport cu taximetre, precum şi transport de persoane pe bază de bilete de călătorie şi abonamente;

78

2. vânzări de bunuri şi/sau prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare;3. vânzări de bunuri şi/sau prestari de servicii pentru populaţie pe bază de documente fără nominalizări privind cumpărătorul. La cererea cumpărătorilor, furnizorii/prestatorii pot să emită facturi fiscale pe care vor înscrie: suma încasată, numărul şi data documentului prin care s-a efectuat plata de către beneficiar;

d) importatorii sunt obligaţi să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin reprezentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare pentru bunurile importate potrivit art. 19 şi să calculeze taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat.

Am ales această lucrare deoarece am considerat că taxa pe valoarea adăugată încă naşte destule probleme agenţilor economici. Regimul deducerilor, scutirile de TVA sau plata/recuperarea taxei la/ de la bugetul de stat încă nu sunt cunoscute de toţi cei care se întâlnesc cu aceste probleme. Prezenta lucrare are rolul de a face cunoscută una dintre cele mai importante impozite indirecte. Taxa pe valoarea adăugată influenţează atât agenţii economici cât şi simplii consumatori, deci am considerat că prezentând acest impozit indirect voi putea face cunoscut unele situaţii întâlnite în viaţa economică a tuturor.

Este un impozit care ne influenţează pe toţi şi care este responsabil de creşterea veniturilor bugetare.

79

Anexe

80

Bibliografie

1. Pavel Belean şi colaboratorii, „Finanţele publice ale României”, Editura

Economică, 2007

2. Nedelescu Mihai, „Finanţe publice”, Editura Economică, Bucureşti 2005

3. Moraru D., „Finanţe publice”, Editura Economică, 2005

4. Vâşcu Teodora, „Bugetul statului şi agenţii economici”, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 1997

5. Iulian Văcărel şi colaboratorii, „Finanţele publice”, Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti 1999

6. Anghelache Gabriela, „Finanţele publice ale României”, Editura Economică,

2003

7. Drăcea Marcel, „Finanţe publice”, Ediţia I, Editura Universitaria, Craiova,

1999

8. Drăcea Marcel, „Echilibru financiar în perioada de tranzicţie”, Editura Amicul

Casei, Craiova, 2001

9. Gliga Ioan, „Dreptul finanţelor publice”, Editura Didactică şi pedagogică”,

Bucureşti 2005

10. Theodor Stolojan, Raluca Tatarcan, „Integrare şi politică fiscală europeană”,

Editura Infomarket, Braşov, 2001

11. Gheorghe Matei, „Finanţe publice”, Editura Sitech, Craiova, 2005

81

12. Gheorghe Matei, „Finanţe publice; Teorie şi practică”, Editura Universitaria,

Craiova, 2004

13. Prof. Ioan Moroşan, „Contabilitatea financiară a firmei”, Editura Evcont

Consulting, Suceava, 2008

14. Antoniu N., Neagoiu I., Adochiţei M., „Finaţele intreprinderilor”, A.S.E.,

Bucureşti, 1993

15. Bistriceanu Gh., Negrea E.Gr., „Finanţe şi credite”, Editura Didactică şi

Pedagogică”, Bucureşti, 1997

16. Bodnar M., Pătrăşcoiu L., „Finanţe-Monedă”, Editura A.S.E., Bucureşti, 1994

17. Drehuţă E., Neamţu Gh., „Bugetul public şi contabilitatea unităţilor

bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2000

18. Gaftoniuc S., „Finanţe internaţionale”, Editura Economică, Bucureşti, 1995

19. Manolescu Gh., „Buget, abordare economică şi financiară”, Editura

Economică, Bucureşti, 1997

20. Matei Gh., „Finanţe generale”, Editura Mondo E.C., Craiova

21. Moşteanu T., „Buget şi Trezorerie Publică”, Editura Stzle, Bucureşti, 2000

22. Stancu I., „Teoria pieţelor financiare; Finanţele întreprinderilor; Analiza şi

gestiunea financiară”, Editura Economică, Bucureşti, 1998

23. Talpoş I., „Finanţele României”, Editura Sedonia, Timişoara, 1995

24. Toma M., „Finanţe şi gestiunea financiară”, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2002

25. Tufan C., Tempea I., „Taxa pe valoarea adăugată în România”, Editura All

Beck, Bucureşti, 1999

26. Legea Finanţelor Publice nr.10/29.01.1991

27. Legea nr. 72/12.07.1996, privind finanţele publice publicată în Monitorul

Oficial al României nr. 152/17.07.1996

28. Legea Finanţelor Publice nr. 500, publicată în Monitorul Oficial al României

nr. 597/13.08.2002

82

29. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.147 privind unele reglementări

financiare începând cu anul 2003, publicată în Monitorul Oficial al României nr.

821/13.11.2002

30. Legea nr. 571, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 927/23.12.2003

83