CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE IMPOZIT- ROLUL ȘI FUNCȚIILE IMPOZITELOR

1.1 ORIGINEA ȘI EVOLUȚIA IMPOZITELOR

Deoarece s-a demonstrat că există rațiuni ca statul (puterile publice) să furnizeze bunuri și servicii publice, precum și să realizeze transferuri de venituri în cadrul societății, este de înțeles că, pentru a realiza acest lucru, statul are nevoie de fonduri (resurse).

Metodele de finanțare a cheltuielilor publice s-au schimbat în decursul timpului, dar nu există nici o îndoială că impozitul este o perenitate și că, până la urmă, nimeni nu scapă de plata acestuia. Acest fapt se datorează, ”chingilor” în care individul este prins în cadrul societății pentru a beneficia de avantajele relațiilor sociale.

Impozitul, este un produsul al istoriei care a marcat evoluția statului de-a lungul timpului. În grecia antică și, mai apoi, în Imperiul roman, costul activităților publice a fost finanțat direct de către membrii bogați ai comunității. O dată cu creșterea puterii statului și extinderea activităților acestuia, a fost nevoie de venituri permanente și crescătoare. Acestea au fost obținute prin plăți (contribuții) obligatorii care au condus la dezvoltarea unui sistem fiscal. Un exemplu de stat dezvoltat este Imperiul bizantin care a dispus de un sistem de impozitare sofisticat. Impozitarea se baza pe prosperitate, iar impozitele erau plătite per capita, după averea deținută. S-a spus că, în acea perioadă, contribuabilii rău platnici ori lăsau visteria goală ori mureau.

G. Ardan afirma că : ,, Marile state ale Antichității nu au fost realmente puternice decât în măsura în care să permită retribuirea funcționarilor și soldaților, să hrănească și să echipeze o armată fără să recurgă exclusiv la atribuirea de domenii și la rechiziții”1. În afară de calea pașnică de impunere a impozitului în viața socială, adică prin extinderea puterii și activităților interne ale statului, mai este verosimilă și o altă cale. Astfel,este posibil ca originea impozitului să se afle în transformarea jafurilor în tribut, impus populațiilor cucerite de către învingător.Este dificil însă de a găsi originile certe ale impozitului, pentru că statului, în căutare de susținere financiară, la începuturile sale, îi era indiferent dacă tributul era plătit de proprii săi cetățeni sau de cei supuși în urma războaielor.

Astfel, există și o teorie despre originile impozitului și statului, care reflectă viziunea economiștilor. Ea se bazează pe ipoteza că primul a dat naștere celui de-al doilea atunci când dezvoltarea societății (comunei primitive) a permis realizarea unui surplus economic și că acesta a fost imediat și în mod regulat acaparat de către un grup care se detașează de restul comunității. Potrivit acestei teorii, surplusul economic însușit de grupuri de putere

1 G. Ardant, ”Theorie sociologique de l´impot”.

1

este identificat cu impozitul care ar fi constituit temelia fondării statului. În contradicție cu acete teorii sunt părerile multor economiști care susțin că impozitul a fost instaurat din motive de siguranță și pentru apărarea intereselor individuale, un fel de protecție a societății care a culminat cu apariția statului. Potrivit acestor idei, putem spune că statul a dat naștere la impozit și nu invers.

Exprimându-mi părerea, pot spune că sunt de acord cu cea de-a doua ipoteză conform căreia nevoia populației de protecție socială a dat naștere impozitului. Astfel, dezvoltarea relațiilor sociale dintre indivizi a condus la apariția statului și mai târziu la apariția unei forme de protecție socială, transfigurată în apariția impozitului. Cert este că această inovație care este impozitul a însoțit permanent statul la schimbările la care acesta a fost supus de-a lungul istorie sau cele la care statul a contribuit în decursul istoriei. ,,Căci dacă istoria a proiectat un război, fiscul s-a asociat imediat pentru nevoia de bani. De s-a hotărât o reorganizare socială, o expediție, o cucerire sau chiar o mișcare de altă natură, tot fiscul a fost elementul cel mai de seamă sub a cărui oblăduire au început și s-au sfârșit toate aceste noianuri de fapte și întâmplări.”2. Acest citat al lui I Lupașcu este, din perspectiva mea, unul verosimil și reprezintă realitatea contemporană, această nevoie de bani a fiscului neschimbându-se dea-lungul timpului.

Pe măsură ce organizarea statală s-a dezvoltat, aceasta a fost însoțită de impozitul permanent perceput de o autoritate. În acest context, faptul că impozitul trebuie să finanțeze o administrație tot mai complexă a statului determină conducătorii de state, susținuți de către juriști, să revendice prerogative fiscale. Astfel, în Anglia, favorizată de faptul că era o țară unitară și cu puține frământări sociale, după apariția Magna Charta Libertatum ( 1215 ), a fost realizat în 1297 un nou sistem fiscal, care s-a impus tuturor cetățenilor, fără deosebire, caracteristic acestui sistem fiind faptul că era bine definit și general.

O cotitură similară în domeniul fiscalități s-a petrecut și în Țările Române, prin Regulamentul Organic (1831-1832 ) care, printre alte merite care i s-au recunoscut, l-a avut și pe acela că a pus la baza sistemului fiscal modern incipient principii ale fiscalității valabile și astăzi.

La început, impozitul nu numai că nu era permanent, dar și rolul său era limitat și obscur. Cu timpul, el a inceput să fie reformat de către conducătorii de state, iar el însuși, la rândul său , a stat la baza reformelor la care statul a fost supus de-a lungul timpului. Toate statele moderne și-au bazat dezvoltarea economiilor și extinderea puterii lor în mare parte, pe fiscalitate, fie că aceasta era suportată numai de proprii cetățeni sau și de cetățenii altor state aflate într-o formă sau alta de dependență față de statul respectiv. Încă din acea perioadă, oamenii de știință și-au dat seama că, deși funcția impozitului este

2 I Lupașcu ”Cele dintâi sarcini fiscale:tributul și birul”.

2

esențialmente financiară, aceasta include totuși, mai mult sau mai puțin, și o componentă intervenționistă.

O dată cu dezvoltarea ideilor liberale din această perioadă, concepția despre impozit și fiscalitate se modifică. Potrivit acesteia, impozitul nu numai că nu trebuie să perturbe mecanismele economice firești, naturale, dar el trebuie să fie adecvat unei noi viziuni despre stat, redus strict la funcțiile sale administrative. De la apariția impozitelor și până în ziua de astăzi impozitele au fost și sunt percepute ca o frustrare, un atentat la veniturile și agoniseala oamenilor, aceștia făcând adeseori o asociere sinistră a acestuia cu moarte. În ochii oamenilor, fiscul reprezintă o mână veșnic întinsă pentru a înfășca cât mai mult.

În economie, limbajul și vocabularul fiscal s-a dezvoltat mult de la apariția impozitului. Limbajul tehnic, prezent în legile fiscale ce reglementează regimul impozitelor, este unul sobru și neutru, cuprinzând sintagme precum: echitate sau justiție fiscală, paradisuri sau oaze fiscale, privilegii fiscale, injustiție fiscală, opresiune fiscală.

Pentru o mai bună înțelegere a noțiunilor de fisc și fiscalitate este necesară dezvăluirea etimologiei acestora. Cuvântul fisc își are originea în limba latină, ”fiscus” (aceasta a fost denumirea inițială în latina clasică) a avut sensul inițial de coș sau paner din stuf sau răchită folosit la presarea strugurilor, măslinelor sau brânzeturilor. Apoi a primit sensul de paner pentru strângerea și păstrarea banilor destinați întreținerii principelui, de visterie națională sau visteria statului. Începând cu secolul al XVII-lea, a apărut în Franța sensul actual al cuvântului, având semnificația de instituție însărcinată cu perceperea impozitelor. În literatura noastră economică este prezentă accepțiunea actuală a cuvântului: ”fiscul este o instituție a statului investită cu dreptul și obligația de a așeza, de a încasa și de a urmări plata impozitelor și a taxelor datorate statului de către contribuabili”3

Dintre formele derivate ale cuvântului, cea mai importantă o reprezintă noțiunea de fiscalitate. Definiția dată astăzi este cea de sistem de percepere a impozitelor. În sens juridic, fiscalitatea reprezintă ansamblul legilor și regulilor cu privire la impozite. O altă definiție a fiscalității este aceea potrivit căreia fiscalitatea este un corpus de reguli și mecanisme menite să asigure realizarea rolului fundamental pe care îl joacă impozitele în funcționarea organismului statal, și, pe un plan mai larg, a vieții sociale în ansamblul ei. În accepțiunea economică, fiscalitatea reprezintă nu numai ansamblul reglementărilor prinvind stabilirea și perceperea impozitelor, ci și o caracteristică a politicii statului în materie de impozite și o expresie a sarcinilor fiscale ale diferitelor categorii de contribuabili4

Cu toate oscilațiile regăsite atât în teoria cât și în practica fiscală privitoare la impozit, acesta, pot conchide, s-a instaurat devreme și definitiv în conștiința oamenilor. De la

3 3 Gh. D. Bistriceanu, ”Lexicon de finanțe, bănci, asigurăr”, vol II, Editura Economică, București, 2001.4 C. Tulai, ”Teorie și practică financiară. Ghid alfabetic”, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985.

3

origine și până în epoca contemporană i s-a acordat o atenție deosebită (atât din partea contribuabililor cât și a teoreticienilor din domeniul fiscalității ).

1.2 DEFINIȚIA ȘI TRĂSĂTURILE SPECIFICE

Cuvântul impozit (impositum) derivă din latinescul ”imponere”, care semnifică faptul că statul, în calitatea sa de autoritate publică, impune supușilor săi obligația de a contribui la acoperirea cheltuielilor sale, plătindu-i anumite sume de bani, denumite impozite.Primele forme ale impunerii au fost dările în natură și prestațiile obligatorii în muncă, pentru ca mai apoi acestea să ia forma banilor. Acestea se datorau nu numai regelui, ci și stăpânului feudal și clerului. Din această cauză noțiunea de impozit avea o semnificație mult mai largă, cuprinzând toate aceste contribuții obligatorii, atât sub formă bănească, cât și în natură, atât în favoarea statului cât și în favoarea stăpânului și a bisericii. Abia când vistieria statului se separă de aceea a domnitorului (în capitalism), impozitele îmbracă prioritar sau exclusiv forma bănească și se varsă la bugetul statului pentru acoperirea cheltuielilor publice.

Rațiunea de a fi a impozitelor este rațiunea financiară conform căreia statul, pentru a funcționa, are nevoie de bani și pentru a-i procura pretinde impozite. În această concepție, singura funcție a impozitelor este aceea de mobilizare de venituri pentru stat, iar singura calitate a acestora este de resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice. Conform definiției date de Adolph Wagner încă din 1909, potrivit căreia acesta susține că impozitele sunt pretinse de către stat în virtutea suveranității sale și că acestea sunt destinate să acopere cheltuielile generale ale statului.

Cu timpul, rolul impozitelor s-a schimbat, ele dobândind funcții noi, fiind folosite ca pârghii fiscale pentru încurajarea activităților dezirabile și pentru inhibarea celor nedorite de către societate. Această schimbare a determinat apariția a trei teorii despre impozite: teoria echivalenței, teoria siguranței și teoria sacrificiului.

Teoria echivalenței fundamentează impozitul schimb sau compensație, considerând că acesta ar trebui să fie stabilit în funcție de serviciile oferite de către stat sau în raport cu mărimea avantajelor de care beneficiază fiecare individ de pe urma activității statului. Privind impozitele în ansamblul lor, volumul acestora ar trebui determinat în funcție de mărimea cheltuielilor publice în prealabil determinate. Conform acestei teorii impozitele reprezintă prețul serviciilor prestate de stat.

Teoria siguranței consideră impozitele ca fiind un fel de prime de asigurare pe care cetățenii le datorează statului drept plată pentru că acesta, prin legile sale și prin cei care veghează la respectarea lor, creează un climat de siguranță și de securitate pentru persoane, pentru bunurile lor și pentru afaceri.

4

Aceste două teorii nu corespund cu practica deoarece nu toate serviciile publice pot fi cuantificate și repartizate pe indivizi. Indivizii beneficiază în mod pasiv de bunurile comune indivizibile, iar prețul acestora se stabilește în mod unilateral de către stat, de serviciile publice nu beneficiază numai cei care plătesc impozite, ci și cei scutiți de la plata lor, fiecare individ are anumite preferințe în privința serviciilor publice, astfel că și suma pe care ar fi dispus să o plătească diferă de la individ la individ.Teoria sacrificiului prezintă impozitele drept sacrificii pe care plătitorii lor trebuie să le accepte pentru ca statul să poată funcționa, impozitele fiind percepute ca un rău necesar. Dacă un astfel de sacrificiu trebuie făcut, atunci fiecare ar trebui să contribuie la susținerea activității statului în raport cu posibilitățile sale de plată. Conform acestei teorii dimensionarea impozitelor depinde de capacitatea contributivă a plătitorilor: de mărimea veniturilor, de mărimea averii sau de mărimea cheltuielilor, dar este influențată și de situația persoanlă a plătitorului, în principal de numărul persoanelor aflate în întreținerea sa. Potrivit teoriei siguranței, impozitele reprezintă procedeul de repartizare a creanțelor bugetare între cetățeni în funcție de facultățile lor contributive.

Aceste teorii reprezintă un reper necesar dar nu suficient pentru a defini impozitul. Modul în care a fost și este definit impozitul diferă în funcție de cum s-a impus și a fost perceput acesta într-o etapă sau alta în cursul istoriei.

”Impozitele reprezintă în zilele noastre obligații pecuniare, pretinse în temeiul legii de către autoritatea publică de la persoane fizice și juridice, în raport cu capacitatea contributivă a acestora, preluate la buget în mod silit și fără contraprestație imediată și folosite ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice și ca instrumente de influențare a comportamentului plătitorilor, astfel încât interesele acestora să fie armonizate cu interesul public”5..

”Impozitul reprezintă o formă de prelevare silită la dispoziția statului, fără contraprestație directă și cu titlu nerambursabil, a unei părți din veniturile sau averea unei persoane fizice și/sau juridice, în vederea acoperirii unor necesități publice”.6

În opinia mea impozitul reprezintă o prelevare colectivă, fără contraprestație directă și imediată, obligatorie, aplicată atât persoanelor fizice cât și celor juridice, prin intermediul căreia statul își finanțează cheltuielile publice și intervine în economie prin contracția sau relaxarea fiscală. Astfel, în funcție de necesitățile statului, impozitele pot crește și odată cu ele presiunea fiscală sau pot să scadă determinând o relaxare fiscală și implicit o creștere a investițiilor.

Obligația este mai degrabă pasivă deoarece reprezintă mai degrabă o îndatorire a contribuabilului de a îndeplini o anumită prestație pentru care acesta primește în mod indirect o anumită contraprestație (vezi fig 1.1).

5 Constantin Tulai, ” Probleme actuale ale fiscalității”, Cluj-Napoca, 20056 Ioan Talpoș, ”Finanțele României”, vol I, Editura Sedona, Timișoara, 1995

5

Fig 1.1. Relația statică dintre contribuabili și stat prin prisma fiscalității. Sursa:”Fiscalitate comparată și armonizări fiscale”, Tulai Constantin.

Principalele trăsături ale impozitelor se pot desprinde din definiție, acestea fiind: obligativitatea plății impozitelor, legalitatea și legitimitatea lor, fundamentul și măsura impozitelor care reprezintă capacitatea contributivă a fiecărui plătitor, dubla calitate a impozitelor și anume resurse pentru acoperirea cheltuielilor și pârghii fiscale utilizate de către stat.

Obligativitatea impozitelor este strâns legată de suveranitatea fiscală a statului care îi dă dreptul acestuia să instituie impozite prin lege și să pretindă contribuabililor să-și onoreze la termenele legale obligațiile lor fiscale. Statul stabilește în mod unilateral obligațiile fiscale ale plătitorilor și exercită constrângerea împotriva celor care nu-și plătesc la timp impozitele. Astfel, impozitul este perceput ca un act de autoritate, o obligație prin constrângere, o restricție a libertății contribuabililor, a posibilităților lor materiale. Caracterul general și obligatoriu este prezentat în art 53 din constituția României: ”cetățenii au obligația să contribuie, prin impozite și taxe, la cheltuielile publice”7.

7 Constituția României, articolul 153.

6

CONTRIBUABIL

VENIT INDIVIDUAL

Avantaje de pe urma

impozitării

STAT

VENITURIFISCALE

Cheltuieli publice

FOȘTI ȘI VIITORICONTRIBUABILI

Impozite

Bunuri și servicii publice

Bunuri și servicii

Transferul de avuție se bazează pe faptul că impozitul este o prelevare de avuție efectuată asupra patrimoniului contribuabilului, această prelevare obligatorie nefiind rambursabilă. De asemenea, ea nu este însoțită de o contraprestație directă și imediată, ci de unele avantaje de pe urma impozitării care sunt diferențiate și nedeterminate. Astefel, odată prelevate, veniturile din impozite se depersonalizează și sunt alocate pentru acoperirea unor cheltuieli publice care produc avantaje, care nu sunt primite direct, în schimbul plății impozitelor.

Funcția extinsă a impozitelor, în lumea contemporană, este asigurată de politica fiscală a majorității statelor care au adăugat la funcția tradițională a impozitului- cea de acoperire a nevoilor colective și particulare ale statului- și funcția redistributivă a avuției în societate, precum și pe cea intervenționistă în alocarea resurselor în economie în scopul stabilizării cererii agregate.

Alte trăsături definitorii ale impozitelor sunt caracterul pecuniar- impozitul fiind în general o prelevare bănească- , caracterul fără contraprestație directă, caracterul definitiv- contribuabilii nu își primesc înapoi banii-, caracterul financiar- adică faptul că impozitul servește la acoperirea cheltuielilor publice.

Mărimea impozitelor depinde de capacitatea contributivă a fiecărui plătitor. Contribuabilii sunt toți cei legați de comunitatea statală printr-un liant de solidaritate. Aceasta decurge din principiul universalității impozitului, astfel, devin plătitori toți cetățenii autohtoni cât și rezidenții străini conform principiului teritorialității. Mărimea impozitului trebuie să țină cont, de asemenea, și de toți factorii care influențează capacitatea contributivă a plătitorului: situația sa personală, natura materiei impozabile și mărimea acesteia.

Astăzi, alături de scopul financiar al impozitului, acesta mai are și alte obiective de realizat, obiective de natură economică și socială. Astfel, o intervenție cu efecte economice globale este sporirea fiscalității, ca soluție conjuncturală pentru absorbirea din circulație a monedei excedentare, ca luptă împotriva inflației. În sens invers, acordarea de concesii fiscale este necesară în perioada de recesiune pentru relansarea economiei prin sporirea capacității de autofinanțare. Astfel de intervenții de natură economică sunt de tipul acordării creditului fiscal pentru încurajarea investițiilor imobiliare prin deduceri fiscale pentru cei ce angajează o parte din venituri în construcții de locuințe, reducerea impozitului pentru întreprinderile mici și mijlocii în vederea stimulării procesului de autofinanțare a acestora, reducerea impozitului pentru cei care efectuează investiții pentru protecția mediului și combaterea poluării.

Fiscalitatea are un impact social global , influențând structurile sociale prin amputarea veniturilor și averilor mari printr-o progresivitate accentuată și practicarea impozitului negativ pentru cei fără venituri și averi, ceea ce duce la o oarecare nivelare a condițiilor sociale. Impozitul este, de asemenea și un instrument cu acțiune socială selectivă prin unele suprataxe și accize, ca de exemplu la băuturile alcoolice, pot duce la combaterea

7

alcoolismului. Un alt exemplu este practicarea unor tarife vamale protecționiste care pot avea efecte economice benefice pentru dezvoltarea producției autohtone, dar randamentul lor fiscal devine nul prin suprimarea totală a concurenței străine și renunțarea la importuri.

În opinia mea cea mai importantă funcție a impozitului este cea financiară, deoarece statul poate influența activitatea economică și prin alte metode decât prin impozit ca de exemplu prin împrumuturi avantajoase pentru stimularea anumitor ramuri ale activității economice. Creșterea cotei de impunere nu este neapărat o modalitate bună de creștere a veniturilor statului deoarece, aceste condiții sunt propice apariției și răspândirii evaziunii fiscale.

1.3 ELEMENTELE CONSTITUTIVE ALE IMPOZITELOR

După ce am prezentat trăsăturile, funcțiile și rolul impozitelor este necesar, pentru o mai bună înțelegere, să analizăm elementele constitutive ale impozitului.

Un prim element îl reprezintă faptul generator, acesta reprezentând evenimentul care dă naștere creanței în legătură cu impozitul în profitul bugetului de stat și contribuie la îndeplinirea condițiilor legale pentru ca impozitul să devină exigibil fiscal. Faptul generator este important pentru stabilirea regimului juridic aplicabil în momentul în care acesta a avut loc. În cazul în care legislația se modifică ulterior, trebuie avut în vedere regimul juridic existent la data producerii faptului generator.

Al doilea element îl constituie sfera de aplicare a impozitului și se referă la operațiunile impozabile, la delimitarea spațială a acestora (teritorialitatea) și la subiecții impozabili (persoane fizice sau juridice).

Așezarea impozitelor constituie un alt element constitutiv al acestora și constă în determinarea și evaluarea materiei impozabile. Determinarea materiei impozabile are la bază principiul realității sau principiul personalizării, în funcție de tipul impozitului. Pe de o parte principiul realității ține seama de realitatea materiei impozabile (obiectul impozabil), iar pe de altă parte principiul personalizării ține seama de situația personală a contribuabilului. Evaluarea materiei impozabile se realizează prin trei grupe de metode: metode declarative, metode prezumtive și metodele administrative. Metodele declarative au la bază fie declarația contribuabilului (declarație controlată) și constă în furnizarea de către contribuabil, cu promptitudine și pe proprie răspundere a elementelor privind situația sa fiscală, fie decalarația terțului care constă în declararea de către persoana care cunoaște mărimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de către organele fiscale. Metodele prezumtive se caracterizează prin aproximație și se realizează fie pe baza indicilor (în cazul impozitelor reale, de exemplu pentru impozitul de clădiri), fie pe baza tehnicilor forfetare care constă în atribuirea de către organele fiscale împreună cu contribuabilul unei anumite valori a obiectului impozabil. Din cea de-

8

a treia grupă fac parte metodele de evaluare administrativă care constau în stabilirea prin estimare de către administrația fiscală a valorii materiei impozabile.

Un alt element constitutiv îl reprezintă calcularea impozitului care depinde de cunoașterea valorii materiei impozabile și a cotei de impozitare. Numărul și nivelul cotelor de impozitare sunt specifice fiecărui impozit și pot fi: constante, proporționale, progresive sau regresive. Calcularea impozitului este operațiunea de stabilire a impozitului prin aplicarea cotei asupra bazei de impozitare, cu luarea în calcul a tuturor facilităților fiscale permise de lege.

Plătitorul de impozit este persoana care este obligată să efectueze calcularea și plata impozitului. El poate sau nu să se confunde cu subiectul impozabil. Acesta din urmă este persoana obligată direct (personal), potrivit legii, să suporte plata unui impozit, taxă sau alt venit public ca urmare a faptului că posedă bunuri sau realizează venituri pentru care legea prevede obligația plății unui impozit. Există cazuri în care plătitorul este diferit de subiectul impozabil, astfel suportatorul este persoana care cumpără produsele sau serviciile supuse impozitării, iar subiectului îi revine doar obligația formală de a vărsa impozitul la bugetul statului.

Perceperea impozitelor se realizează fie direct de la contribuabil prin grija contribuabilului, prin solicitarea impozitului în urma prezentării organului fiscal la contribuabil, fie prin stopaj la sursă adică impozitul se reține și se varsă de către terți.

1.4 CLASIFICAREA IMPOZITELOR

Datorită existenței unui număr mare de impozite este dificil să se efectueze o clasificare strictă a acestora. Astfel, există clasificări administrative, clasificări economice și clasificări tehnice. Clasificarea administrativă este utilizată de contabilitatea națională și constă în gruparea impozitelor după colectivitatea beneficiară. Aceasta distinge impozitele care revin statului (impozitul pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe profit) de cele cuvenite administrației locale (impozitul pe nteren, impozitul pe clădiri).

Cea de-a doua clasificare, economică, distinge impozitele fie în funcție de resursele impozitate, fie în funcție de factorii și actorii economici, fie în funcție de obiectul lor.

a) Clasificarea în funcție de resursele economice taxate: impozitul pe venitul persoanelor fizice sau pe cel al agenților economici (impozitul pe profit); impozitul pe consum care taxează cheltuielile de consum (accize, TVA); impozitul pe avere care afectează bunurile mobiliare sau imobiliare ale agenților (impozitul pe clădiri, terenuri);

9

c) Clasificarea în funcție de factorii și actorii economici: impozitul ce apasă pe familii (menaje); impozitul ce lovesc firmele (impozitul pe profit); impozitele ce guvernează produsele (TVA, accizele);

d) Clasificarea în funcție de obiectul impozitului: impozitele ce afectează economiile; impozitele ce afectează asigurările; impozitele ce afectează bunurile imobiliare; impozitele ce afectează veniturile persoanelor;

Cele mai utilizate sunt clasificările tehnice:

a) Impozitele directe și indirecte. Distincția dintre aceste două tipuri de impozite este determinată de relația diferită dintre autoritatea publică și contribuabil. În cazul impozitelor directe, autoritatea de impunere stabilește în mod direct impozitul pentru fiecare contrbuabil, persoană fizică sau juridică, în funcție de circumstanțele lor specifice (contribuabilii plătesc impozitul direct autorității). În cazul impozitelor indirecte, obligația fiscală este determinată de contribuabili, deoarece ea depinde de ce anume și în ce cantitate ei cumpără.

b) Impozitele reale și impozitele personale. Impozitele reale vizează bunurile unui contribuabil fără a ține seama de situația sa persoanlă (impozit funciar), în timp ce impozitul personal ține cont de facultățile sale contributive.

c) Impozite proporționale și impozite progresive. Impozitul proporțional constă în aplicarea asupra bazei impozabile a unei cote de impozitare fixe, indiferent de mărimea bazei (TVA). Impozitul progresiv constă în creșterea cotei de impozitare în funcție de progresia bazei de impozitare.

d) Impozite specifice și impozite ad-valorem. Impozitele specifice sunt calculate multiplicând o greutate, un volum, o suprafață de materie impozabilă cu o sumă dată. Impozitele ad-valorem sunt calculate prin aplicarea unui tarif asupra bazei impozabile.

e) Impozitele analitice și impozitele sintetice. Primul reprezintă impozitul aplicat asupra elementelor unui patrimoniu, asupra unei operații izolate sau asupra unei categorii unice de venit numită cedulă. Impozitul sintetic constă în taxarea unui ansamblu de operațiuni sau de venituri (impozitul pe venitul persoanelor fizice).

f) Impozite de repartiție și impozite și cotitate. Impozitul de cotitate este cel a cărui sumă este fixată în avans de către legiuitor și apoi repartizată între contribuabili. Acest tip de impozite sunt determinate a priori în sumă totală, iar cota de impozitare nu se cunoaște decât după repartiție, prin împărțirea sumei repartizate la bazele impozabile. Tipul de impozit în vigoare în toate sistemele fiscale moderne este impozitul de cotitate care constă în definirea mai întâi a cotei de impozit care va fi apoi aplicată asupra materiei impozabile.

1.4.1 IMPOZITELE DIRECTE

Impozitele directe sunt suportate direct de către cei care le plătesc și care nu se transferă asupra prețurilor. Din punct de vedere economic, impozitele directe au caracteristic faptul

10

că se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege. Dintr-o altă perspectivă, din punct de vedere administrativ, impozite directe sunt cele care se încasează nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Din punctul de vedere al efectului, voit sau presupus, pe care îl exercită, impozitele directe sunt cele care se încasează nemijlocit de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite, în timp ce indirect este impozitul cerut de la persoane care, după lege, nu trebuie să-l suporte.

Impozitele directe reprezintă una din cele mai vechi și mai răspândite forme de impunere. Obiectul impunerii în cazul impozitelor directe îl reprezintă pământul, clădirile, activitățile industriale sau comerciale și mișcarea capitalului bănesc, sau cu alte cuvinte: anumite obiecte materiale sau genuri de activități, veniturile și averea. Impozitele directe reprezintă o formă veche de impunere, practicată și în orânduirile vechi, dar ele au cunoscut o mare extindere și diversificare în epoca modernă. Procesul de diversificare a acestora a început să se manifeste concomitent cu creșterea cheltuielilor publice în primele decenii ale secolului al XX-lea, când, în locul impozitelor așezate pe obiecte materiale sau pe diferite activități, cum sunt cele comerciale și industriale, care sunt impozite de tip real, și-au făcut apariția și impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, rentă) sau pe avere (mobiliară sau imobiliară), adică impozitele de tip personal. Această diversificare și multiplicare a impozitelor s-a materializat, în cele din urmă și prin impunerea veniturilor realizate de muncitori și funcționari.

O caracteristică a impozitelor directe este faptul că se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care oferă o imagine de ansamblu asupra materiei impozabile, dar nu și o imagine completă asupra puterii economice a subiectului impozabil.

Unul din avantajele impozitelor directe este acela că asigură echitatea fiscală, deoarece pot fi calculate pentru fiecare individ, ținând cont de situațiile persoanle ale fiecăruia, impozitul aplicându-se asupra venitului individual impozabil (calculat ca diferemță între venitul brut și venitul net, adică ceea ce rămâne după scăderea deducerilor și a scutirilor). Impozitele directe sunt nominative, cunoscute din timp și au un cuantum și termene de plată precis determinate. Un alt avantaj îl reprezintă imposibilitatea sustragerii de la plata acestor impozite, deoarece oamenii trebuie să muncească pentru a-și câștiga existența.

Impozitele directe au dezavantajul că nu au un efect stimulativ, pentru că impunerea progresivă asupra venitului personal descurajează practic munca și inițiativa particulară, precum și acumularea de capital. Impozitele directe ridicate încurajează ”economia subterană”, deoarece cu cât rata de impozitare este mai mare, cu atât este mai ridicată evaziunea fiscală.

Impozitele directe sunt denumite astfel pentru că, din punct de vedere economic, au caracteristic faptul că se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevăzute de lege, iar

11

din punct de vedere administrativ, se percep direct de la contribuabili, după roluri nominative și bazate pe relații permanente. Dacă ținem cont de criteriile care stau la baza așezării impozitelor directe, la rândul lor acestea pot fi grupate în impozite reale și impozite personale. Impozitele reale sunt cele legate de situația averii considerată obiectiv și separat de raporturile pe care le are cu persoana interesată. Se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale ( pământul, clădirile, produse), făcându-se abstracție de situația personală a subiectului impozitului și fără luarea în considerare a venitului realizat și a cheltuielilor de producție și desfacere, de aceea, mai sunt cunoscute și sub denumirea de impozite obiective sau de produs.

Impozitele de tip real, obiective sau pe produs au ca bază de impunere terenurile, clădirile folosite ca locuințe sau spații comerciale, activitățile industriale sau comerciale și profesiile libere. Formele de manifestare a acestora sunt impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitele pe activitățile comerciale, industriale și profesiile libere și pe capitalurile bănești.

Criteriile de stabilire a impozitului funciar sunt foarte diverse, începând de la suprafeță, calitatea acestora, mărimea arenzii, valoarea pământului, numărul plugurilor utilizate pentru lucrarea acestora. Astfel de criterii nu permit stabilirea reală și corectă a capacității de plată a proprietarului funciar, pentru că nu are în vedere toți factorii care influențează nivelul producției agricole. Un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului, care reprezintă atât acțiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu menționarea veniturilor pe care le produc, cât și registrele în care figurează înscriși contribuabilii cu bunurile lor, pe baza cărora se stabileau impozitele directe.

Pentru clădiri (clădirile fiind,alături de terenuri o importantă formă a averii imobiliare), impunerea se face tot în baza unor criterii exterioare, cum sunt: mărimea localității în care întreprinderea considerată își desfășoară activitatea, natura întreprinderii ( atelier, fabrică, comerț cu ridicata,cometț cu amănuntul ), mărimea capitalului, numărul muncitorilor, mărimea forței motrice instalate și folosite de întreprindere.

Pentru circulația capitalurilor impozitul se stabilește fie în funcție de volumul dobânzilor pe care debitorul le plătește pentru capitalul luat cu împrumut, fie în funcție de volumul dobânzilor pe care creditorul le încasează pentru capitalul dat cu împrumut.

Impozitele personale se așează asupra veniturilor sau averii, în strânsă legatură cu situația personală a subiectului impozitului, motiv pentru care sunt cunoscute și sub denumirea de impozite subiective. Ele tind a se substitui impozitelor reale, având meritul de a diferenția sarcina fiscală în funcție de veniturile (averea) sau situația personală a subiectului impozabil.

12

Trecerea la impozitele personale s-a dovedit a fi o necesitate, pentru că impozitele indirecte erau tot mai apăsatoare pentru cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezintă o serie de neajunsuri. De aici, a apărut nevoia introducerii unui sistem de impozite care să elimine neajunsurile semnalate și să asigure respectarea principiului echității fiscale prin impunerea progresivă a veniturilor și a averii, introducerea minimului neimpozabil și acordarea unor înlesniri contribuabilior cu familii numeroase. În acest scop s-a procedat la o diferențiere a sarcinii fiscale, în funcție de mărimea veniturilor sau a averii și de situația personală a fiecărui plătitor, ceea ce a însemnat trecerea la sistemul impozitelor personale.

1.4.2 IMPOZITELE INDIRECTE

Impozitele indirecte sau impozitele pe consum sunt, sub aspect economic impozitele asupra unor bunuri sau servicii și care sunt, de regulă, incluse în prețul acestora. Impozitele indirecte se plătesc printr-un intermediar care acționează ca un colector al statului. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se percep după relații variabile și trecătoare sau accidentale. Ele nu se pot determina dinainte, astfel încât perceperea lor se face pe bază de tarif. Așezarea acestora demonstrează că ele vizează cheltuielile, respectiv cheltuirea unor venituri. În cazul impozitelor indirecte, calitatea de subiect al impozitului se atribuie altei persoane fizice sau juridice decât suportatorului acestora.

Impozitele indirecte sunt impozite cuprinse în prețul unor bunuri și servicii sub diverse forme și denumiri, cum sunt: taxa pe valoarea adăugată, accize, taxe vamale și altele, și se caracterizează prin faptul că aceia care le plătesc la bugetul statului sunt agenții economici care vând bunuri sau prestează servicii de felul celor care conțin în preț astfel de impozite, iar cei care le suportă sunt consumatorii acestui tip de bunuri și servicii. Acest tip de impozite conțin elemente de inechitate socială pentru că ignoră capacitatea de contribuție a cumpărătorului, împovărează persoanele cu venituri reduse pentru că supune impozitării și veniturile mici care sunt scutite de impozite directe și duce la accentuarea fenomenului inflaționist.

În ciuda inconvenientelor pe care le prezintă, o bună parte a resurselor financiare ale statului se realizează pe seama impozitelor indirecte, ponderea acestora în totalul veniturilor bugetare a statelor dezvoltate fiind mai mică decât a impozitelor directe, în timp ce în țările în tranziție ponderea lor este mai mare decât cea a impozitelor directe. Preferința pentru impozitele indirecte este de înțeles deoarece perioada de la data instituirii prin lege până când devin operaționale este scurtă, costurile sunt mai mici și recurgerea la impozite indirecte este de natură a diminua fenomenul evazionist.

Este de remarcat faptul că impozitele indirecte creează o falsă impresie că ar afecta în aceeași măsură veniturile tuturor consumatorilor de mărfuri și servicii, când, în realitate, acestea afectează în mai mare măsură pe cei cu venituri mici, pentru că impozitele

13

indirecte se percep la vânzarea unor bunuri de larg consum, iar la aceste impozite nu se pot acorda scutiri.

În cazul impozitelor directe constrângerea este de ordin politic, pe când în cazul impozitelor indirecte, constrângerea este de ordin economic.Impozitele indirecte sau pe consumație, cum mai sunt denumite sunt percepute asupra actelor de consum a produselor și serviciilor de primă necesitate, iar consumul acestora este dictat de rațiuni economice și nu politice.

Toate impozitele contribuie la scăderea nivelului de trai al populației, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afectează veniturile nominale, dar le micșorează în schimb puterea de cumpărare. În urma instituirii unui impozite indirect asupra unei anumite mărfi, consumatorul va putea să-și procure o cantitate mai mică din marfa respectivă, decât cea pe care ar fi procurat-o înainte de aplicarea acestuia.

Principalele impozite indirecte sunt: taxa pe valoarea adăugată, taxele pe consumație, monopolurile fiscale, taxele vamale și diferite alte taxe. Ele sunt menite a completa resursele publice realizate pe calea impozitelor directe prin impunerea cât mai completă a facultăților de contribuție. Impozitele indirecte au fost introduse din nevoi financiare și din aceleași considerente ele nu vor putea fi înlăturate, oricât de inechitabile s-ar dovedi a fi.

Producția, circulația și consumul sunt punctele de plecare a exercitării dreptului de impunere. Dar, în timp ce în cazul producției impozitul atinge o realitate pe care fiscul o poate măsura, în cazul circulației și consumului de bunuri realitatea nu este atât de evidentă. Impozitele asupra producției se referă la produs, venit sau avere, noțiuni care pot fi evaluate direct și cu precizie, în timp ce impozitele pe consum au în vedere, în fond, tot averea, dar impunerea și evaluarea se face indirect, măsurându-se prin volumul actelor de consum. Deoarece circuitul produselor este lung, seria impozitelor indirecte pare nesfârșită și greu de urmărit până la capăt, acest inconvenient stând la baza introducerii procedeului plăților fracționate și din care s-a născut impozitul cunoscut sub denumirea de taxă pe valoarea adăugată.

Impozitele pe consumație sunt elastice, astfel încât veniturile realizate pe seama lor cresc odată cu creșterea veniturilor populației și a numărului de consumatori. Elasticitatea impozitelor pe consumație prezintă și dezavantajul de a nu produce venituri suficiente în perioadele de recesiune, când nevoia de venituri publice a statului este mai mare. Impozitele pe consumație ating pe toată lumea și exclud toate privilegiile personale, acest lucru prezintă și un dezavantaj constând în faptul că impun păturilor sărace o sarcină fiscală greu de suportat. Plata impozitelor indirecte este mai ușor de suportat decât cea a impozitelor directe, deaoarece plata este făcută de consumator pe măsura actelor de cumpărare. Un ultim avantaj este cel al caracterului lor voluntar. Impozitele indirecte sunt voluntare, adică le plătește cine vrea, iar cine nu vrea se abține de la consumul produselor

14

respective. În realitate impozitul pe consumație este voluntar numai în cazul produselor al căror consum nu este necesar.

Principalul dezavantaj al impozitelor indirecte este acela că încalcă principiul echității nerespectând generalitatea și egalitatea dintre consumatori. Principiul generalității este încălcat prin faptul că există bunuri de consumație supuse impunerii pe care nu și le pot procura toți consumatorii, iar în ceea ce privește principiul egalității, acesta este încălcat prin faptul că impozitele se așează după mărimea consumului și nu după mărimea veniturilor, or mărimea consumului depinde de numărul de persoane aflate în întreținerea persoanei care plătește impozitul. Elasticitatea impozitelor pe consumație prezintă și dezavantajul de a nu produce venituri suficiente în perioadele de recesiune, când nevoia de venituri publice a statului este mai mare. În această situație, tezaurul nu poate fi sigur pe veniturile pe care le încasează prin aceste impozite, mai ales în perioadele de criză. Un ultim dezavantaj ar fi acela că, pentru a se sustrage de la plata acestor impozite, contribuabilii vor fi tentați să înlocuiască materiile prime de calitate superioară și impuse, cu altele neimpuse, dar care sunt de calitate inferioară.

Impozitele pe consumație sunt în zilele noastre utilizate în aproape toate statele moderne, dar ponderea lor în totalul veniturilor fiscale este diferită de la o țară la alta. În țările dezvoltate, aportul impozitelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale statului este mai mic decât cel al impozitelor directe. În țările în curs de dezvoltare însă, ponderea impozitelor indirecte în totalul veniturilor fiscale ale statului este mai mare decât cea a impozitelor directe. Apelarea la impozitele indirecte pentru constituirea resurselor financiare publice își găsește explicația în nivelul modest al veniturilor și averilor contribuabililor din aceste țări și în randamentul scăzut al impozitelor pe venit și pe avere. La acestea se adaugă comoditatea și costul relativ redus al perceperii taxelor de consumație și a altor impozite indirecte.

15

CAPITOLUL II. ISTORICUL ȘI EVOLUȚIA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

2.1 PREZENTARE GENERALĂ

Una dintre cele mai moderne şi eficiente componente ale politicii fiscale din ţările europene occidentale o reprezintă taxa pe valoare adăugată (TVA). Această formă nouă de impozitare care a fost adoptată, începând cu 1 ianuarie 1970, de către ţările Pieţei Comune, dar şi de state din afara acestei sfere, a fost concepută pentru a evita impozitarea în cascadă cum se facea prin impozitul pe cifra de afaceri. Aceeaşi anomalie o prezenta şi impozitul pe circulația mărfurilor instituit la noi în tară, şi anume atât impozitarea repetată cât şi impozitarea diferită a aceluiaşi produs în funcţie de modul de fabricaţie sau de destinaţia acestuia .

Evolutia modului cunoscut azi al impunerii valorii adăugate este rezultatul unei dezvoltări mai lungi. Pentru prima dată a fost aplicată în Franţa, în 1954, când a luat locul impozitului pe producţie care s-a folosit până atunci. Este interesant de urmărit evoluţia formei actuale a taxei pe valoare adăugată, trecerea în revistă pe scurt a modificărilor intervenite în timp..

Acest gen de impozit este rezultatul unei dezvoltări şi perfecţionări treptate, mecanismul său de aplicare existând deja în tipurile de impozit anterioare. De la introducerea sa, s-a extins treptat în toate domeniile economiei, devenind un impozit general , care reprezenta la finele anului 1989, 41% din încasările la bugetul francez.

Taxa pe valoare adăugată reprezintă o impunere pe consum cu caracter general care se aplică o singură dată produselor indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de consum sau mijloace de producţie, precum şi asupra serviciilor.

De regulă, sub incidenţa acestui impozit intră livrările de bunuri atât către terţi cât şi consumul propriu, achiziţiile de bunuri, prestaţiile de servicii, bunurile importate. De asemenea, sunt impozabile şi unele operaţiuni asimilabile din punct de vedere fiscal vânzării sau cumpărării. Este cazul schimbului (fiecare produs este taxat la rândul său), a creditului pentru consum, cel al cesiunii de mărfuri şi în general al oricărei tranzacţii referitoare la transferul de proprietate a unui bun material.

În principiu, nu sunt impozabile exporturile, profesiile libere, pestaţiile cu caracter cultural şi social efectuate de şcoli, teatre, muzee, spitale, organisme sportive, emisiunile, spectacole de artă şi manifestări sportive, emisiunile radio-tv, transporturile publice de pasageri etc.

16

Datorează TVA toţi cei care îndeplinesc o activitate economică indiferent de locul, scopul sau rezultatele economice. Prin activitatea economică se înţelege desfăşurarea acţiunilor în domeniile industriei, agriculturii, prestări de servicii, comerţ care comportă exploatarea unui bun corporal sau necorporal în vederea obţinerii de venituri.Această taxă se aplică numai valorii adăugate de către fiecare participant în procesul de producţie şi circulaţie, respectiv asupra diferenţei dintre preţul de vânzare şi cel de cumpărare şi reprezintă valoarea propriei prelucrări.

TVA este o obligaţie solidară a tuturor producătorilor şi comercianţilor care concură la producerea şi realizarea aceluiaşi produs, proporţional cu contribuţia fiecăruia la valoarea produsului, serviciului (salariu, profit, amortizare, dobândă, rentă financiară).

În mod normal, plătitorul legal de T.V.A este vânzătorul care încorporează TVA în preţul obiectului vândut, dar suportarea reală a acesteia apasă asupra consumatorului potrivit mecanismului general al impozitelor indirecte.

Taxa pe valoarea adăugată se varsă la buget de fiecare agent economic.

2.2 ISTORICUL TAXEI PE VALOARE ADĂUGATĂ

Etapele principale ale dezvoltării impunerii a circulaţiei mărfurilor sunt marcate de diverse tipuri de impozit.

Prima formă a impozitului a fost impozitul industrial şi comercial (1917-1920).Acest tip de impozit a fost primul element al impunerii circulaţiei mărfurilor, în sistemul francez, iar cota sa generală era de 0,2% şi putea să ajungă până la maxim 10%, în cazul bunurilor de lux. Deoarece acest tip de impozit nu a răspuns aşteptărilor, aducând un venit bugetar mai mic decât cel dorit, a fost înlocuit cu un impozit general pe circulatia mărfurilor.

Impozitul general pe circulaţie (1920-1936) a cuprins toate fazele producţiei şi distribuţiei, inclusiv serviciile şi transporturile. Cota de impunere era tot de 2%, dar deoarece cuprindea o sferă mai largă de impozitare, a adus venituri considerabile la bugetul de stat. Acest tip de impozit a fost modificat deoarece au început să fie utilizate şi alte impozite cu o singură fază care au deteriorat aspectele pozitive şi au creat inechităţi.

Impozitul pe circulaţie cu o singură fază (1936-1945) s-a aplicat la vânzarea ultimei faze de producţie, cota impozitului fiind unică, de 6%. Exportul era exonerat de la plata acestui impozit. În cazul acestui impozit s-a ajuns la concluzia că frânează creşterea economică. Din această cauză, în anul 1948 s-a decis modificarea impunerii în sensul introducerii plăţii treptate a impozitului. Fiecare producător plătea impozitul proporţional cu vânzările sale, după ce a scăzut impozitul plătit cu ocazia procurării materialelor necesare pentru producţie.

17

O formă mai evoluată a impozitului pe circulație a fost impozitul pe valoare adăugată, introdus în primă fază în Franţa, în 1954, parţial asupra serviciilor şi comerţului cu ridicata. Aplicarea sa a devenit tot mai largă, astfel din 1968 a fost extins până la comerţul cu amănuntul. În 1978 aplicarea impozitului respectiv a fost obligatorie şi la liber profesionişti, iar din 1983 s-a extins şi la întreprinderile agricole- peste o anumită valoare a circulaţiei produselor.În America Latină, Brazilia a fost pionierul introducerii TVA-ului, mai târziu a adoptat şi Danemarca această formă complexă de TVA, iar în 1968 a urmat Germania. Ceilalţi membri ai Comunităţii Economice Europene au adoptat taxa pe valoarea adăugată la scurt timp după aceste ţări, pentru a înlocui impozitele pe cifra de afaceri sau impozitele pe comerţul cu amănuntul.

Astăzi, toate ţările Comunităţii Europene trebuie să folosească TVA pentru a se conforma directivei Comisiei Europene care a urmat recomandările făcute de Comitetul Financiar şi Fiscal al CEE.

2.3 NECESITATEA INTRODUCERII TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA

Aplicarea taxei pe valoarea adăugată este o condiţie obligatorie în desfăşurarea reformei, un element esenţial pentru asigurarea unei puternice discipline fiscale, un impozit indirect care elimină orice formă de discriminare între agenţii economici.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit modern structurat pe principii severe care vizează cu prioritate combaterea evaziunii fiscale asigurând impozitul corect pe circulaţia mărfurilor.

Între efectele imediate ale introducerii TVA se înscriu stimularea investiţiilor şi creşterea producţiei pentru export.

În fundamentarea alipcării TVA în România, a fost studiată experienţa a 25 de state care au introdus o astfel de măsură fiscală, în special în spaţiul Europei Occidentale.

Taxa pe valoarea adăugată provoacă creşteri de preţuri, dar, în condiţiile în care măsura este aplicată corect, creşterea medie se va situa în jurul unui procent de 6%. TVA reprezintă o cotă de 19%, ceea ce o situează aproape de media europeană în materie.

Punerea în aplicare a taxei pe valoarea adăugată a condus la un proces de întărire a controlului financiar, de stabilitate şi ordine în finanţele ţării.

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă principalul impozit indirect în România, ponderea sa în totalul impozitelor fiind mare, ceea ce conduce la o creştere accentuată a veniturilor

18

fiscale ale statului, fonduri pe care statul le poate utiliza pentru dezvoltarea proceselor şi sistemelor economice şi sociale din România.

2.4 EVOLUȚIA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA

Înainte de Revoluția din Decembrie 1989, ponderea principală în cadrul veniturilor impozabile era determinată de impozitele indirecte care au cunoscut o evoluție discontinuă. Principalul impozit indirect era impozitul pe circulația mărfurilor (ICM) care reprezenta în 19508,5 miliarde lei, adică 42,6% din veniturile totale. Cuantumul impozitului pe circulația mărfurilor a crescut în 1960 la 18 miliarde lei, însă ponderea sa a scăzut la 31% din veniturile statului. Începând cu anul 1970, nivelul și ponderea impozitului pe circulația mărfurilor au crescut de la 46,7 miliarde lei în 1970, la 108,4 miliarde lei în 1980, ajungând la 150,6 miliarde lei în 1989.

1950 1960 1970 1980 1989

8.5 18 46.7 108.4 150.6

(u.m. miliarde lei)

Tabelul 2.1 Valoarea ICM în perioada 1950-1989Sursa: Anuarul Statistic 1996

Fig. 2.1: Valoarea ICM în perioada 1950-1989.Sursa: Brezeanu Petre, ”Fiscalitate.Concepte, metode, practici”.

19

În 1990 ponderea impozitelor indirecte reprezenta 43,4% din veniturile statului, iar ICM reprezenta 32,99%. Structura acestora s-a menținut până în 1993, când a fost introdusă taxa pe valoarea adăugată.

Reglementările legale care s-au adoptat după revoluția din Decembrie 1989 permit distingerea unor caracteristici ale noului sistem fiscal avute în vedere la realizarea reformei fiscale. În primul rând, reforma fiscală care s-a realizeazat în România are în vedere condițiile economice și sociale specifice etapei de dezvoltare, sistemul fiscal fiind conceput să corespundă cerințelor impuse de reforma socială și economică aflată în derulare.

Prin reforma fiscală se urmărește constituirea unui sistem fiscal corect, echitabil și eficient, deoarece sistemul comunist nu avea nevoie de un astfel de sistem, el prelua prin constrângere de la agenții economici, care erau într-o măsură preponderentă unități de stat, a întregului venit net care depășea necesitățile minime, și acestea planificate centralizat, ale întreprinderilor de stat.

Una dintre măsurile luate pentru introducerea noii reforme fiscale a fost introducerea cadrului legislativ al privatizării prin adoptarea unor măsuri de stimulare a sectorului privat și organizarea activității economice pe baza liberei inițiative și atragerea capitalului străin. De exemplu, în domeniul agricol a fost creat cadrul legal (Legea Fondului Funciar) pentru extinderea și încurajarea sectorului privat.

Reforma sistemului fiscal presupunea obținerea pe cale fiscală, și nu pe cale administrativă a veniturilor necesare îndeplinirii drepturilor fundamentale ale cetățenilor cu privire la sănătate, cultură, artă, învățământ, ordine publică, protecție socială precum și pentru finanțarea unor acțăiuni și obiective economice de interes național.

Încă din 1989, în cadrul Uniunii Europene s-a militat intens pentru unificarea sistemelor fiscale naționale, dar nu s-a reușit decât o armonizare fiscală, piedica în calea alinierii sistemelor fiscale reprezentând-o realitățile diferite în cadrul țărilor membre.

În condițiile trecerii la economia de piață și ca urmare a alinierii fiscalității la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor, care funcționa ca un impozit indirect care presupunea impunerea în cascadă, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adăugată. Această înlocuire a impozitului pe circulația mărfurilor cu TVA-ul constituia o condiție pentru aderarea la Uniunea Europeană. Spre deosebire de impozitul pe circulația mărfurilor, taxa pe valoarea adăugată este un impozit unic, cu plată fracționată. TVA se calculează asupra contribuției nete a întreprinderilor la formarea produsului social final.

Pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată au fost luate o serie de măsuri privind impozitul pe circulația mărfurilor, pentru a facilita trecerea de la un impozit la altul. Astfel, in 1991, s-a redus la cinci numărul cotelor de impozit pe circulația mărfurilor aferente bunurilor și serviciilor și s-a instituit un nou impozit indirect (acciza) pentru

20

unele produse și articole considerate de lux. Cu toate acestea, se impunea reducerea numărului cotelor impozitului pe circulația mărfurilor la una sau două, precum și includerea în sfera de impozitare a majorității bunurilor si serviciilor. Prin aplicarea impozitului pe circulația mărfurilor nu era impozitat comerțul cu amănuntul. Înainte de implementarea taxei pe valoarea adăugată s-a căutat să se extindă câmpul de aplicare a impozitului pe circulația mărfurilor la unele produse si prestări de servicii, cum ar fi, de exemplu, produsele agricole, activitatea poștală și de telecomunicații, transportul de călători și de mărfuri.

După emiterea unor acte normative pregătitoare, taxa pe valoarea adaugată a fost introdusă în România prin Ordonanța de Guvern nr. 3/1992, aprobată prin legea nr. 130 din 19 decembrie 1992, cu data de aplicare 1 ianuarie 1993. Ulterior, introducerea taxei pe valoarea adăugată a fost amânată pentru 1 iulie 1993, pe parcurs Ministerul Finanțelor elaborând norme metodologice cu privire la sfera ei de aplicare, la regulile de impozitare, operațiunile impozabile, baza de calcul, plătitorii, obligațiile si drepturile acestora.

Pentru o analiză cât mai eficientă pe care statul o desfășoară în această perioadă, consider necesar studierea ponderii TVA în principalele categorii fiscale.

miliarde leiAn 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Venituri fiscale

12454,46 17522,97 38745,1 58621,47 78287,5 107663

TVA 3778,262 7149,48 12391,8 20596 28016 43985% 30,33 40,8 31,98 35,13 35,79 40,85

Tabelul 2.2: Ponderea TVA în total venituri fiscale. Sursa: Brezeanu Petre, ”Fiscalitate.Concepte, metode, practici”.

21

Fig. 2.2: Ponderea TVA în venituri fiscale.Sursa: Brezeanu Petre, ”Fiscalitate.Concepte, metode, practici”.

miliarde leiAn 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Impozite indirecte

6113,903 8990,347 22278,6 36390,77 56226,1 88392

TVA 3778,262 7149,48 12391,8 20596 28016 43985% 61,79 79,52 55,62 56,59 49,82 49,8

Tabelul 2.3 Ponderea TVA în total impozite indirecte.

22

Fig. 2.3 Ponderea TVA în impozitele indirecte.Sursa: Brezeanu Petre, ”Fiscalitate.Concepte, metode, practici”.

Fig. 2.4: Ponderea principalelor impozite indirecte în venituri fiscale. Sursa: Brezeanu Petre, ”Fiscalitate.Concepte, metode, practici”.

23

0

50000

100000

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Ponderea TVA în impozitele indirecte

Impozite indirecte

TVA

Din graficele anterioare se observă că randamentul fiscal cel mai ridicat îl are taxa pe valoarea adăugată, fiind urmată de accize și taxe vamale.

Așa cum a fost stabilită, această taxă reprezintă un impozit indirect care, spre deosebire de impozitul pe circulația mărfurilor, se aplică pe intreg circuitul economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor, însă numai la valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit.Valoarea adăugată este egală cu diferența dintre vânzările si cumpărările aceluiași stadiu al circuitului economic sau diferența rezultată scăzând din valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate valoarea bunurilor achiziționate și a serviciilor recepționate. Perceperea taxei pe valoarea adăugată s-a făcut sub forma unor cote procentuale diferențiate în funcție de anumite criterii, însă pentru același produs se percepe același impozit, indiferent de întinderea circuitului economic pe care acesta îl parcurge.

Deși este numită taxă, prin definiție, TVA este un impozit care presupune obligația plății unei anumite sume la bugetul statului, fără să existe în schimb o contraprestație directă din partea statului așa cum presupune definiția taxei. Acest impozit indirect prezintă numeroase avantaje pentru stat cum ar fi: randamentul fiscal ridicat, stabilitatea conferită, nefiind supus fluctuațiilor determinate de conjuctura economică, elasticitatea conferită, putând fi majorat sau micsorat în funcție de nevoile bugetului de stat.

Așa cum se știe, toate impozitele au drept rezultat scăderea nivelului de trai, dar în condițiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statelor impuse asupra gradului de consumare a averii (și nu asupra mărimii acesteia), rezultatul este scăderea puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că, în mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariați în general. Aceasta pentru că, impozitele indirecte, având cote fixe și reflectându-se în prețuri și tarife, iar prețurile mărfurilor și tarifele serviciilor fiind aceleași pentru toată populația, în mod normal, cu cât venitul unei persoane este mai mic, cu atât sarcina fiscală este mai apăsătoare.

O caracteristică foarte importantă a taxei pe valoarea adăugată este faptul că este suportată întotdeauna de beneficiar și deci, în cazul în care o marfă ar fi produsă într-o țară și valorificată în altă țară, atunci taxa se aplică în statul în care se valorifică efectiv marfa respectivă și deci tot ceea ce se exportă este degrevat de acestă taxă. Taxa pe valoarea adăugată reprezintă deci un stimulent pentru export.

În opinia mea, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, unic dar cu plată fracționată, având o cotă fixă, fiind stabilit asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.

În Uniunea Europeană organele de decizie au declarat acest impozit ”impozit general” pentru state, mergând ulterior pe linia armonizării legislației țărilor comunitare. O cotă prelevată din TVA-ul colectat de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii.

24

2.5 PRINCIPII CARE STAU LA BAZA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Taxa pe valoare adăugată reprezintă o impunere indirectă, generală de consum care se stabilește asupra operațiunilor privind transferul bunurilor și prestărilor de servicii cu plată sau asimilat acesteia. Impunerea respectivă se face numai asupra valorii noi adăgate în fiecare stadiu al producției și al distribuției și nu asupra întregii valori a produsului sau serviciului.Pe lângă caracteristicile generale ale impozitului, taxa pe valoarea adăugată are trăsături proprii, enunțate cu ajutorul principiilor care stau la baza acesteia.

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă o taxă pe consum final și se plătește eșalonat la data la care bunurile ajung la consumatorii finali în urma mai multor operațiuni.Taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile desfăşurate într-o anumită ţară este o taxă proporţională care: se aplică la preţul de vânzare a bunurilor şi serviciilor și este suportată ’în cele din urmă’ dar întotdeauna de către consumatorul final. În practică, o persoană impozabilă transmite întotdeauna clientului său orice TVA pe care este posibil să nu o poată deduce în condiţiile legii. Dacă și clientul este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, această taxă pe valoarea adăugată este percepută în contul Ministerului Finanțelor, de către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, în etape succesive, şi anume la fiecare operaţiune din cadrul procesului de producţie şi distribuţie dintr-un lanţ de operaţiuni executate asupra bunurilor sau serviciilor.

Având in vedere că, în fiecare etapă a acestui proces Taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor poate fi dedusă – cu anumite excepţii – se aplică TVA numai la valoarea adăugată în etapa respectivă. De exemplu, în cazul unor livrări de bunuri succesive din etapa de producţie în cea de vânzare en-detail, TVA este o taxă care se nu se aplică în cascadă, ci numai pe consumul final, și care se plăteşte la fiecare etapă din lanţul de livrări succesive. În cazul în care pentru aceleași bunuri sau servicii nu există un lanţ de operaţiuni, taxa pe valoarea adăugată este o taxă ce se aplică pe anumite operaţiuni specifice prevăzute în titlul VI privind TVA din Codul Fiscal, pentru care nu există întotdeauna obligația plății (de exemplu în cazul scutirii).

Rolul persoanei impozabile înregistrată în scopuri de TVA se reduce la cel de perceptor al taxei în contul Ministerului Finantelor, această taxă nereprezentând un cost pentru persoana respectivă, cu excepția costurilor înregistrate cu respectarea obligaţiilor administrative. Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie sa plătească Ministerului Finantelor diferenţa dintre suma taxei colectată de la clientii săi, aplicată fie asupra valorii adăugate fie asupra operaţiunii specifice, şi taxa deductibilă achitată sau datorată de către persoana respectivă pentru achiziția de bunuri si servicii, precum şi pentru cheltuielile sale.

Prin mecanismul de deducere, persoana impozabilă respectivă poate păstra partea din taxă ce corespunde sumei taxei achitată pentru achiziții/cheltuieli. În consecinţă, suma

25

taxei pe valoarea adăugată colectată nu reprezintă un cost pentru o persoană impozabilă. Astfel, mecanismul de deducere se aplică de către fiecare persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, implicată în procesul de producţie sau distribuţie a unui bun sau serviciu ori în executarea unei anumite operaţiuni. Mecanismul se aplică în cazul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, respectiv prestate, unei persoane care nu are drept de deducere a TVA, de regulă numită consumator final.

Consumatorul final este persoana care fie va consuma bunul ori serviciul respectiv, fie îl va revinde fără a colecta TVA pentru valoarea adăugată, având obligaţia de a plăti suma totală a taxei datorată, calculată la preţul bunului sau tarifului serviciului, indiferent de cota aplicabilă şi neavând nici o posibilitate de a recupera taxa achitată.

Ministerul Finanțelor încasează TVA colectată pentru un anume bun sau serviciu într-unnumăr de tranşe egal cu numărul de persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi care sunt implicate în producţia şi distribuţia bunului sau serviciului în cadrul unui lanţ de operaţiuni succesive cu bunul sau serviciul respectiv. Acesta va încasa suma totală a taxei colectate numai în momentul în care bunul sau serviciul respectiv ajunge la o persoană care nu are dreptul să deducă TVA. La această dată, sumele de TVA încasate în rate de către Ministerul Finanțelor se adaugă la suma taxei colectate pentru respectivul bun sau serviciu, având în vedere preţul facturat persoanei care nu are dreptul să deducă TVA, şi cota de TVA aplicabilă.

Taxa pe valoarea adăugată este o taxă ce se “autopercepe”, nedeductibilă și care devine parte din baza de impunere, TVA urmând a fi calculată raportat la aceasta; în oricare alt caz, clientul va trebui doar să plătească taxa ca făcând parte din preţ.

În acest context, consumatorul final este orice persoană care nu are dreptul de a deduce TVA care îi este aplicată sau pe care o plăteşte. În opinia mea, taxa pe valoarea adăugată este o taxă ce se auto-percepe, deoarece persoana impozabilă impune şi colectează taxa pe valoarea adăugată de la clienţii săi, după care o virează Ministerul Finanțelor.

Rolul principal al Direcției de Impozite Indirecte din cadrul Ministerului Finanțelor şi al ANAF este acela de a asigura persoanelor impozabile suficiente informaţii referitoare la drepturile şi obligaţiile ce le revin în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pentru a permite acestor persoane impozabile să îşi respecte obligaţiile şi să îşi exercite drepturile.

Un alt rol important al ANAF este acela de a controla în ce măsură persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, dar şi alte persoane din regimul intracomunitar, îşi respectă obligaţia fundamentală de a colecta şi plăti taxa pe valoarea adăugată şi obligaţiile secundare ce le revin în baza prevederilor menţionate în cadrul titlului VI privind TVA din Codul Fiscal, prevăzute în principal pentru a face posibil sau a facilita controlul de către ANAF.

26

Datorită mecanismului de deducere a taxei deductibile, indiferent câte persoane impozabile intervin în procesul de producţie şi distribuţie a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectată va fi întotdeauna aceeaşi, deoarece depinde numai de preţul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum şi de cota taxei pe valoarea adăugată aplicabilă.

Taxa pe valoarea adăugată este o taxă unică. Unicitatea taxei pe valoarea adăugată este este dată de faptul că indierent de circuitul pe care îl parcurge materia primă, până la realizarea produsului finit, impozitul este același ca nivel al cotei, nefiind dependent de întinderea circuitului economic.

Prin aplicarea taxei pe valoarea adăugată, elementul fiscal din preţul de consum al bunurilor şi serviciilor este cunoscut cu exactitate, ceea ce permite taxarea la aceleaşi cote de TVA a bunurilor produse în ţară, a celor importate şi a “achiziţiilor intracomunitare”, precum şi scutirea de TVA pentru exporturile de bunuri şi “livrările intracomunitare”.

Taxa pe valoarea adăugată nu este un element al preţului de cost al bunurilor şi serviciilor pentru persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, în măsura în care taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor este deductibilă. Într-adevăr, prin aşa-numitul mecanism de deducere a taxei aferentă achiziţiilor, persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA recuperează taxa ce este achitată sau datorată furnizorilor săi.

Deşi taxa pe valoarea adăugată virată Ministerului Finanțelor de o persoană impozabilă reprezintă taxa colectată pe valoarea adăugată de către persoana respectivă în cadrul unui lanţ de operaţiuni efectuate asupra unui bun sau serviciu, mecanismul TVA este astfel conceput încât să nu fie nevoie să se determine suma valorii adăugate respective, care în fapt reprezintă şi profitul brut. Într-adevăr, mecanismul implică deducerea globală a TVA deductibilă din TVA colectată şi plata diferenţei către Ministerului Finanțelor, fără nici o referire la valoarea adăugată sau la profitul brut.

Taxa pe valoarea adăugată nu se aplică- direct sau indirect – pe profitul brut ca atare. Sumele plătite către Ministerul Finantelor de o persoană impozabilă reprezintă suma totală sau partială a TVA colectată pentru preţul de consum final al bunurilor sau serviciilor taxabile şi care este integral suportată de către consumatorul final. Pe de altă parte, TVA se aplică pe operaţiuni specifice, al căror preţ reprezintă baza de impozitare, sistem care este total diferit faţă de regimul impozitului pe profit, în care, de regulă, baza de impozitare este constituită din profitul brut.

27

CAPITOLUL III. TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ ÎN ROMÂNIA

3.1 MECANISMUL TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care se calculează pe bază lunară, ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA.

TVA aferentă operațiunilor impozabile se numește TVA colectată, iar TVA aferentă achiziției de bunuri sau servicii se numește TVA deductibilă.

Pentru a fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă TVA colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală pentru plătitori de TVA.

Perioada fiscală a taxei pe valoarea adăugată este luna calendaristică. Documentul pe baza căruia se calculează TVA de plată sau de recuperat este decontul de TVA. Astfel, până în data de 25 a lunii următoare celei pentru care se calculează TVA trebuie să întocmească și să depună la organul fiscal competent, decontul de TVA, unde sunt evidențiate TVA colectată și TVA deductibilă.

Rezultatul operațiunii matematice a scăderii din TVA colectată a TVA deductibilă poate fi pozitiv și atunci va rezulta TVA de plată pentru perioada fiscală de raportare sau negativ și atunci va rezulta o sumă negativă a TVA. În cazul existenței unei sume negative de TVA persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldului sumei negative de taxă, cu condiția ca acest sold să fie de minim 50 RON.

3.2 SFERA DE APLICARE, OPERAŢIUNILE ŞI PERSOANELE IMPOZABILE

Taxa pe valoarea adăugată este principalul impozit indirect din România din punct de vedere al volumului încasărilor la bugetul statului, precum și din punctul de vedere al sferei de aplicare.

Pentru ca o operațiune să intre sub incidența TVA, trebuiesc îndeplinite următoarele condiții:

a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată sau o operațiune asimilată acestora;

28

b) să fie efectuată de persoane impozabile,adică orice persoană, indiferent de statutul său juridic, care efectuează activități economice de o manieră independentă;

c) să rezulte din una dintre activitățile economice cum sunt: activitățile producătorilor, comercianților, prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și cele ale profesiunilor libere. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.

În general, persoana impozabilă cuprinde orice persoană care desfășoară, în mod independent orice activitate economică, oriunde în lume. Locul unde acea persoană își are sediul fix, este stabilită sau în care își are reședința, scopul și rezultatele activității economice nu au nici o importanță.

Prin activitate economică se înțelege orice meserie, afacere, profesiune sau îndeletnicire. Sunt considerate activități economice următoarele: exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter permanent, prestarea de servicii personale, furnizarea de către o asociație sau organizație a unor avantaje în favoarea membrilor săi și intrarea cu plată a persoanelor în orice locații.

În cazul în care o persoană desfășoară mai multe activități, se consideră din perspectiva înregistrării în scopuri de TVA, că aceasta desfășoară o singură activitate economică. Astfel, persoana care desfășoară mai multe activități nu se poate înregistra în scopuri de TVA de mai multe ori, separat pentru fiecare din activitățile sale economice.

O persoană care importă sau exportă bunuri este considerată persoană impozabilă numai în cazul în care importul sau exportul este parte a unei activități economice. O persoană fizică care are și calitatea de persoană impozabilă nu intră sub incidența TVA în cazul în care efectuează o operațiune întâmplătoare care nu face parte din activitatea sa economică normală, cum ar fi livrarea de bunuri private, cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi. De exemplu, o persoană fizică care călătorește în mod regulat în afara Comunității Europene și care importă sau exportă bunuri personale de fiecare dată când părăsește țara sau când se întoarce în țară, nu este o persoană impozabilă.

O condiție esențială pentru ca o persoană să dobândească calitatea de persoană impozabilă, trebuie să-și desfășoare activitatea în mod independent. Astfel, orice persoană legată de altă persoană așa cum un angajat este legat de angajatorul său, nu are calitatea de persoană impozabilă pentru operațiunile pe care le desfășoară. În cazul în care un angajat desfășoară și altă activitate care îndeplinește criteriile de activitate economică pe care o desfășoară în mod independent, atunci angajatul este considerat persoană impozabilă. De exemplu un contabil angajat la o societate care, în timpul liber, ține contabilitatea altor societăți, sau un mecanic angajat care în timpul liber repară mașini, aceștia sunt persoane impozabile.

În categoria persoanelor impozabile sunt cuprinse:

29

a) persoanele impozabile ocazionale. Acestea sunt persoane care nu desfășoară o activitate economică, ci efectuază ocazional o livrare intracomunitară. În acest caz, acea persoană este considerată impozabilă;

b) persoanele care sunt stabilite sau au domiciliul în străinătate și care nu sunt înregistrate în România;

c) persoanele impozabile înregistrate în România;d) grupurile de persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA ca persoană

impozabilă unică conform condițiilor din Codul Fiscal;e) persoane impozabile care îndeplinesc criteriile de întreprindere mică (cu o cifră de

afaceri inferioară plafonului de 35000 de euro, conform prevederilor din Codul Fiscal;

f) persoane impozabile cu regim mixt, care desfășoară în același timp activități economice taxabile și activități economice scutite de TVA fără drept de deducere;

g) persoanele impozabile parțial care desfășoară simultan activități economice supuse TVA și activități care sunt în afara sferei de aplicare a TVA.

O persoană impozabilă trebuie să colecteze sau să plătească taxa pe valoarea adăugată în România indiferent dacă efectuează o livrare de bunuri, o prestare de servicii, o achiziție intracomunitară sau un import de bunuri care are loc în România. Pentru a desfășura o operațiune pentru care se datorează TVA în România, persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, cu excepția cazurilor în care taxa pe valoarea adăugată datorată poate fi plătită de către clientul din România. Acest mecanism este necesar pentru a evita situațiile în care persoanele impozabile nestabilite în România trebuie să se înregistreze în România pentru plata TVA în legătură cu operațiuni ocazionale desfășurate în România.

O categorie aparte de persoane impozabile sunt instituțiile publice care includ Guvernul, departamentele guvernamentale, autoritățile regionale și locale. Instituțiile publice nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile ce le desfășoară în calitate de autorități publice deoarece acestea sunt funcțiile și activitățile atribuite prin lege.

Sunt, însă, operațiuni care nu fac parte din activitățile și funcțiile instituțiilor publice și pentru care acestea sunt considerate persoane impozabile: servicii de telecomunicații; furnizarea de gaze, apă, energie electrică, energie termică, agent frigorific; transport de bunuri și persoane; activitatea expozițiilor comerciale și a târgurilor;operaţiunile posturilor de radio și televiziune; livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare etc.

Există situații în care, deși nu desfășoară nici una din operațiunile de mai sus, instituțiile publice ar putea deveni persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA, în cazul în care instituțiile publice importă bunuri, efectuează achiziții intracomunitare sau beneficiază de servicii prestate de persoane impozabile stabilite în afara României, iar serviciile se efectuează în România.

30

În cazul în care o instituție publică desfășoară activități pentru care este considerată persoană impozabilă și alte activități pentru care este considerată persoană neimpozabilă, atunci instituția publică poate fi considerată persoană impozabilă parțială în ansamblul său sau în funcție de natura activității desfășurate numai în legătură cu partea din structura organizatorică prin care sunt realizate aceste activități, cu consecințe asupra dreptului de deducere.

Noțiunea ”în sfera de aplicare a TVA” este abordată din punctul de vedere al taxării operațiunii. Operațiunile considerate impozabile sunt cele care constituie sau sunt asimilate cu o operațiune în sfera de aplicare a TVA, sunt efectuate de o persoană impozabilă și locul operațiunii respective este considerat a fi în România.

Dacă o operațiune nu este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, atunci nu se datorează taxă pe valoarea adăugată. De exemplu dacă se deplasează bunuri dintr-o locație în alta, ambele fiind situate în aceesi țară, atunci acea persoană desfășoară o activitate care nu este cuprinsă în sfera de aplicare a TVA.

Taxa pe valoare adăugată se aplică asupra operațiunilor privind livrările de bunuri mobile, transferul proprietății bunurilor imobile, importul de bunuri, prestările de servicii, precum și operațiunile asimilate acestora.

A) Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin persoanele care acționează în numele acestora.

Bunurile care fac obiectul livrării sunt :

a) bunurile mobile corporale (materii prime, materiale, obiecte de inventar, mijloace fixe, etc);

b) bunuri imobile (locuințe, construcții industriale, comerciale, agricole, terenuri agricole, terenuri pentru construncții, morile de vânt sau de apă, recoltele care încă se țin de rădăcini, fructele din arbori neculese,);

c) bunurile mobile care nu pot fi detașate fără a fi deteriorate sau fără a antrena imobilele însăși sau care devin bunuri imobile prin destinație (satuile sunt imobile când ele sunt asezate , chiar și când ele s-ar putea scoate fãrã fracturã sau deteriorare, țevile care servesc pentru conducerea apelor la un fond de pãmânt, sau la o casã ).

d) energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific.

Deși orice livrare de bunuri imobile constituie o operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA, dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă, numai livrarea de terenuri construibile și clădiri noi efectuată cu plată este taxabilă, în cazul în care bunurile sunt vândute de persoane specializate în vânzarea de clădiri și terenuri sau de o persoană

31

impozabilă care a utilizat aceste bunuri ca bunuri de capital în desfășurarea activității sale economice.

O operaţiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA este și livrarea de bunuri second-hand cu condiția ca aceasta să fie efectuată de o persoană impozabilă. Livrarea de mijloace de transport care nu sunt prevăzute în Codul Fiscal ca fiind noi, se cuprind în sfera de aplicare a TVA numai în cazul în care sunt efectuate de o persoană impozabilă care acționează ca atare, spre deosebire de achiziția intracomunitară de mijloace de transport noi care este întotdeauna taxabilă dacă are loc în România, indiferent de calitatea furnizorului sau cumpărătorului.

Sunt asimilate livrărilor de bunuri următoarele:

a) vânzarea de bunuri cu plata în rate;b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, în urma executării silite;c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile,

în schimbul unei despăgubiri;d) preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor achizitionate sau produse de

către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă integral sau parțial. Excepție de la aceste prevederi sunt bunurile acordate în mod gratuit, în limitele și potrivit destinațiilor prevăzute prin lege. Încadrarea în plafoanele în limita cărora pot fi predate bunuri și prestate servicii cu titlu gratuit se determină pe baza datelor din bilanțul contabil anual. Depășirea plafonului reprezintă operaţiune impozabilă.

e) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu unele excepții;f) orice distribuire de bunuri din activele unei persoane impozabile către asociații

sau acționarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau de dizolvarea persoanei impozabile constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau a părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final.

Nu constituie livrare de bunuri următoarele:

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale;b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate

precum si activele corporale fixe casate;c) bunurile perisabile, în limitele prevăzute prin lege;

32

d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promotionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;

f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare;

g) transferul tuturor activelor sau a unei părti a acestora, indiferent dacă e făcut cu plată, sau ca aport în natură la capitalul unei societăți, efectuat cu ocazia operațiunilor de fuziune sau divizare a societăților comerciale;

Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri ce sunt expediate sau transportate în alt stat membru decât cel de unde a pornit transportul. Se asimilează cu o livrare intracomunitară cu plată, transferul de către o persoană impozabilă de bunuri aparținând activității sale economice din România într-un alt stat membru, cu excepția non-transferurilor prevăzute de lege. Transferul reprezintă expedierea sau transportul oricăror bunuri mobile corporale din România către alt stat membru, de o persoană impozabilă, pentru a fi utilizate în scopul desfășurării activității sale economice.

Achiziția intracomunitară de bunuri reprezintă dreptul de a dispune de bunuri transportate către un stat membru UE, altul decât cel de plecare al transportului. În principiu achiziția intracomunitară taxabilă este operațiunea în oglindă a livrării intracomunitare scutite, efectuată de un furnizor din alt stat membru. Locul impozitării se consideră a fi în România dacă transportul se încheie în România sau dacă beneficiarul comunică un cod de înregistrare din România.

B) Prestarea de servicii reprezintă orice activitate care nu constituie livrare de bunuri.

Exemple de prestării servicii sunt: trasportul de persoane și mărfuri; servicii de poștă și telecomunicații, de transmisiuni radio și TV; operațiuni de intermediere (agențiile de brokeraj); reparații de orice natură; servicii de publicitate și marketing; operaţiuni bancare, financiare, de asigurare și de reasigurare; activitățile hoteliere și de alimentație publică; operațiuni de leasing; expertize efectuate asupra bunurilor mobile corporale; intrarea în castele, muzee, monumente istorice, grădini zoologice, expoziţii; tratamentul efectuat în spitale, tratamentul medical, inclusiv tratamentul veterinar etc.

Prestarea de servicii reprezintă o operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA dacă este efectuată cu plată de către o persoană impozabilă. Plata se poate face în bani sau în orice alt fel.

Următoarele operațiuni sunt asimilate cu prestările de servicii:

33

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoarea adăugată afereantă acestor prestări a fost dedusă total sau parțial;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de o presoană impozabilă în alte scopuri decât cele legate de activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane, dacă TVA aferentă acestor prestări a fost dedusă total sau parțial.

Potrivit Codulului Fiscal ”În cazul în care mai multe persoane impozabile, care acționează în nume propriu, intervin prin tranzacții succesive în cadrul unei prestări de servicii, se consideră că fiecare persoană a primit și a prestat în nume propriu serviciul respectiv. Fiecare tranzacție se consideră o prestare efectuate de o persoană impozabilă în nume propriu și în contul său și se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final”8. În acest context, sunt efectuate mai multe prestări de servicii care sunt impozitate separat și sunt supuse aceluiași regim TVA.Nu sunt considerate prestări de servicii cu plată operațiunile constând în utilizarea bunurilor care fac parte din activele unei presoane impozabile, punerea gratuită la dispoziția altor persoane a acestor prestări, operațiuni efectuate în scopuri publicitare sau în scopul stimulării vânzărilor. Activitățile de sponsorizare și mecenat care sunt efectuate în numerar, sunt considerate prestări de servicii cu plată, dacă se depășește plafonul legal. Pentru suma ce depășește plafonul se calculează și se înregistrează TVA.

Importul reprezintă introducerea în țară de bunuri provenind din străinătate de către orice persoană, indiferent de statutul său juridic. Nu este obligatoriu ca importul să se realizeze cu plată de către o persoană impozabilă pentru a fi cuprins în sfera de aplicare a TVA.

Importul, conform Codului fiscal, reprezintă ” Intrarea ,în Comunitate, de bunuri dintr-un teritoriu terț” (teritoriul unui stat care nu este membru al Uniunii Europene).

În prezent, există anumite teritorii ale Statelor Membre care nu fac parte din teritoriul vamal și care sunt excluse din teritoriul țării (de exemplu: insula Heligoland, teritoriul Busingen -Germania; Ceuta, Melilla -Spania; Livigno, Campione d’Italia, apele Italiene ale lacului Lugano) și teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Comunității și care se exclud din teritoriul țării (Insulele Canare -Spania; Muntele Athos -Grecia).

O observație importantă este aceea că importul se aplică numai în cazul bunurilor, serviciile neputând fi importate- ele sunt fie prestate în România, fie în afara României.

8 Articolului 129 din Codul Fiscal.

34

Pentru bunurile plasate temporar înaintea aderării și scoase din acest regim la data aderării sau ulterior acesteia, se aplică prevederi tranzitorii speciale pentru determinarea tranzacțiilor care sunt considerate a fi import în România.

3.3 TERITORIALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată numai operaţiunile care se referă la livrările de bunuri, prestările de servicii sau importul şi care sunt realizate în România. Bunurile provenite din import sunt impozabile în România la înregistrarea declaraţiei vamale după intrarea acestora în ţară, iar în cazul prestărilor de servicii acestea sunt impozabile în România când locul prestării se consideră a fi România. Locul prestării este locul unde prestatorul îşi are stabilit sediul activităţii economice sau sediul stabil de la care sunt prestate serviciile ori, în lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reşedinţa sa obişnuită.

O excepţie o reprezintă locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară. Sunt supuse taxei lucrările de construcţii montaj executate pentru realizarea, repararea şi intreţinerea bunurilor imobile existente în România, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului, în ţară sau străinătate. Acelaşi regim se aplică şi închirierii de bunuri imobile, operaţiuni de leasing pentru utilizarea bunurilor imobile, servicii de arhitectură, de coordonare a lucrărilor de construcţii, precum şi servicii prestate de contribuabili înregistraţi ca plătitori de taxă, cu activitate în domeniul bunurilor imobile: studii, reparaţii, expertize.

Locul de plecare al transportului de bunuri sau persoane, respectiv locul de sosire al transportului aferent bunurilor importate este de asemenea o excepție. Transportul de bunuri şi persoane se supune taxei dacă locul de plecare a transportului se află în România. Serviciile de transport aferent bunurilor importate se supun taxei, dacă locul de sosire al transportului se află în România.

Este considerat locul prestării teritoriul unde beneficiarul are stabilit sediul activităţii sau, în lipsa acestuia, domiciliul stabil. În această categorie se încadrează: închirierea de bunuri corporale; operaţiuni de leasing, în cazul bunurilor mobile corporale; cesiuni sau concesiuni de drepturi de autor, brevete, licenţe, mărci de fabrică; servicii de publicitate, de consultanţă (a inginerilor, avocaţilor, experţilor contabili etc); furnizarea şi prelucrarea de date; operaţiuni bancare, financiare, de asigurare; servicii furnizate pe cale electronică; servicii de radio şi televiziune; punerea la dispoziţie de personal.

Locul unde serviciile sunt prestate efectiv reprezintă o excepție. În această categorie sunt cuprinse următoarele activităţi: culturale, artistice, ştiinţifice, educative; prestările accesorii transportului cum sunt încărcarea, descărcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza; expertize privind bunurile mobile corporale; lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

35

Locul livrării de bunuri poate fi:

a) locul de unde a pornit expediţia bunurilor sau transportul către beneficiar. Dacă locul livrării se situează în afara spaţiului comunitar, locul livrării realizate de importator şi locul oricărei livrări ulterioare se consideră în Statul Membru de import al bunurilor;

b) locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în cazul în care acestea nu sunt expediate sau transportate;

c) Locul de plecare al transportului, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate în interiorul Comunităţii;

d) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, de către furnizor sau de către altă persoană în numele furnizorului, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj.

e) locul unde comerciantul este stabilit, în cazul livrării de gaze sau de energie electrică, către un comerciant persoană impozabilă.

În cazul unei vânzări la distanţă care se efectuează dintr-un Stat Membru către România, locul livrării se consideră în România dacă: livrarea este efectuată de către un cumpărător persoană impozabilă sau de către orice persoană neimpozabilă dacă valoarea totală a vânzărilor la distanţă, a căror transport sau expediere se realizează de către un furnizor în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanţă, depăşeşte plafonul de vâzări la distanţă de 35.000 euro sau furnizorul a optat pentru considerarea vânzărilor sale la distanţă ce presupun transportul bunurilor dintr-un anumit Stat Membru în România, ca având loc în România.

Operaţiunile care au loc în afara României, nu sunt supuse taxei pe valoarea adăugată în România, chiar dacă sunt efectuate cu plată de către o persoană impozabilă ce acţionează ca atare. Acest principiu se aplică atât în cazul livrării de bunuri, cât şi în cazul prestării de servicii sau importului de bunuri.

3.4 BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ ŞI COTELE DE IMPOZITARE

3.4.1 BAZA DE IMPOZITARE

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. Potrivit Codului Fiscal, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este formată din tot ceea ce instituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor sau prestator din partea cumpărătorului sau beneficiarului, inclusiv subvențiile directe legate de prețul acestor operațiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. În baza de impozitare mai sunt cuprinse și impozitele, taxele, accizele precum și cheltuielile accesorii (cheltuieli de transport, ambalare, asigurare, comisioanele, etc).

36

Elementele incluse în baza de calcul sunt:

a) prețurile negociate între vânzător și cumpărător, precum și alte cheltuieli datorate de cumpărător pentru livrările de bunuri și care nu au fost cuprinse în preț;

b) tarifele negociate pentru prestările de servicii;c) suma rezultată din aplicarea cotei de comision în cazul operațiunilor de

intermediere;d) prețurile de piață sau costurile de producție ale bunurilor preluate din activele

societății de către contribuabili pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică a acestora sau pentru a fi puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit;

e) valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale și accizele datorate pentru bunurile importate;

f) prețurile stabilite prin licitație.

În situația în care prețul de livrare al produsului nu cuprinde anumite cheltuieli accesorii, aceste cheltuieli se trec separat în factura de livrare a produsului. Cheltuielile care nu se cuprind în baza de impozitare sunt: rabaturile, remizele, risturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori; sumele reprezentând daune\interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, penalizările; dobânzile percepute după data livrării sau prestării pentru plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, leasing; sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia, sau sume primite în numele sau în contul unei alte persoane; toate taxele sau alte sume care sunt impuse consumatorului final de către autoritățile publice locale prin intermediul furnizorilor.

Pentru determinarea bazei de impozitare pentru livrările de bunuri sau prestării de servicii contractate în valută, a căror decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plății, furnizorul sau prestatorul este obligat să emită concomitent factură atât în valută, cât și în lei. Baza de impozitare se corectează cu diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieței valutare la data încasării facturii față de cel utilizat la data facturării. Furnizorul este obligat să emită factură fiscală, în negru (stornare în negru) pentru sumele suplimentare încasate sau în roșu (stornare în roșu), pentru sumele de scăzut.

Subvențiile primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, legate direct de prețul bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, sunt incluse în baza de impozitare. Subvențiile sunt legate direct de preț dacă prețul livrării pe unitatea de măsură al bunurilor este impus prin lege sau prin decizii ale consiliilor locale, inclusiv sau exclusiv taxa, sau dacă subvenția acordată este concret determinabilă în prețul bunurilor sau este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor în sume absolute sau procentuale. În situația în care prețul de referință este stabilit incluzând subvenția acordată, iar subvenția se acordă pe prețul pe unitatea de măsură, exclusiv TVA, furnizorul colectează taxa aferentă prețului de referință, iar beneficiarul suportă taxa aferentă acestui preț astfel: dacă subvenția nu

37

acoperă integral prețul de referință, facturarea se va face pe valoarea nesubvenționată la care se adaugă TVA aferentă întregii valori de referință, iar dacă prețul de referință este subvenționat 100%, cumpărătorul suportă numai taxa pe valoarea adăugată aferentă acestuia.

Nu intră în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile de la bugetul de stat sau de la bugetele locale care nu sunt direct legate de prețul de vânzare al bunurilor livrate sau al serviciilor prestate, cum sunt: sprijinul acordat producătorilor agricoli pentru terenurile agricole cultivate, subvențiile acordate producătorilor agricoli din sectorul animalier pentru creșterea producției de carne, subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor cu energia electrică pentru irigații, subvențiile pentru acoperirea cheltuielilor de transport public local, ajutoarele de stat acordate companiilor, societăților naționale și comerciale din industria minieră.

Este dificil să de făcut distincția între cheltuielile accesorii și elementele prețului, aceasta fiind importantă în cazul în care se aplică o cotă diferită pentru livrare sau prestare pe de o parte și pentru cheltuielile accesorii pe de altă parte. De exemplu sunt considerate elemente ale prețului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, și nu cheltuieli accesorii, cheltuielile strâns legate de livrarea sau prestarea inițială, sumele facturate de societățile de distribuție a apei, gazului și electricității pentru prestări de servicii cum ar fi racordarea la rețea, verificarea siguranței instalațiilor, repararea și înlocuirea contoarelor (elementele prețului pentru livrarea apei, gazului sau curentului electric- sunt supuse TVA în același regim și la aceeași cotă ca livrarea apei).

În cazul livrărilor cu plata în rate, în factura fiscală se înscriu baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugată aferentă, integral, la data livrării. Baza de impozitare și taxa pe valoarea adăugată corespunzătoare se determină integral la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, care realizează activitate de intermediere în turism, determină baza de impozitare pentru această activitate prin scăderea din prețul sau tariful total încasat de la clienți, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, a următoarelor elemente: prețul, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, facturat de prestatorii serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant și de alți prestatori; cheltuielile efectuate de agenție sau de organizatorul de circuite turistice, cum ar fi: taxe de autostradă, taxe de parcare, taxe pentru viză, asigurarea mijlocului de transport, diurnă și cazare pentru șofer, combustibil.

Pentru bunurile vândute în regim de consignație, baza de impozitare este constituită din: suma obținută din vânzarea bunurilor încredințate de plătitorii de TVA și din suma reprezentând comisionul aplicat asupra vânzărilor de bunuri aparținând neplătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau scutite de taxa pe valoarea adăugată. Pentru bunurile

38

încredințate vândute, plătitorii respectivi de taxă pe valoarea adăugată sunt obligați să emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a efectuat vânzarea;

O situație particulară o reprezintă vânzarea de bunuri prin regimul de second-hand. Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, aceste vânzări reprezintă vânzarea, de către persoane impozabile, de bunuri second-hand achiziționate de la persoane fizice sau juridice neimpozabile. Baza de impozitare este dată de diferența dintre prețul de vânzare obținut, inclusiv TVA și prețul de cumpărare al bunurilor respective. Taxa pe valoarea adăugată se determină la livrare și se calculează prin aplicarea cotei recalculate asupra bazei de impozitare.

Reducerea bazei de impozitare este posibilă în următoarele situații: dacă a fost emisă o factură și ulterior operațiunea a fost anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; în cazul refuzurilor privind cantitatea, calitatea sau prețurile bunurilor achiziționate sau serviciilor prestate; în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului;în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

3.4.2 COTELE DE IMPOZITARE

Principalul instrument legislativ care reglementează la nivel european regimul taxei pe valoarea adăugată, directiva TVA, a fost adoptat în 2006. Structura actuală a regimului de TVA a apărut ca o consecință a eliminării taxelor vamale între țările membre si a creării pieței unice. În cadrul acestui sistem, statele membre au obligația să stabilească cota standard la cel puțin 15% și cel mult două cote reduse la cel puțin 5%. Deși nivelul TVA este la latitudinea statelor membre, dreptul de a le aplica este restrâns conform directivei la o listă de bunuri și servicii agreate între state. Lista conține 18 mari categorii de bunuri și servicii, precum alimente și băuturi, cazare în hoteluri, medicamente, cărți, ziare și reviste, evenimente culturale sau spectacole, locuințe sociale și curățenia stradală, colectarea gunoiului, alimentarea cu apa, îmbrăcăminte și încălțăminte.

România a optat să aplice cota redusă de TVA de 9% la cinci categorii de bunuri și servicii, în timp ce marea majoritatea a statelor membre practică TVA redusă și chiar foarte redusă, însemnând mai puțin de 5%, la aproape toate cele 18 mari categorii de bunuri si servicii din directiva TVA.

În România cota standard de TVA este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite. Începând cu anul 2004 este introdusă în Codul Fiscal o cotă redusă a TVA de 9%, aplicabilă bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii și livrări de bunuri: dreptul de intrare la muzee, castele, monumente istorice, case

39

memoriale, grădini zoologice și botanice, expoziții, târguri, cinematografe, livrarea de manuale școlare, cărți, livrările de proteze de orice fel și accesoriile acestora, cu excepția protezelor dentare, livrările de produse ortopedice, medicamentele de uz uman și veterinar, cazarea în cadrul sectorului hotel, închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

De regulă, în cazul livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii direct către populație, în situația în care nu este necesară o factură fiscală sau în situația în care prin natura operațiunii prețul include și taxa, se aplică procedeul suitei mărite pentru determinarea sumei taxei:

19 x 100 , în cazul cotei standard;19+100

9 x 100 , în cazul cotei reduse.9+100

Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu unele excepții pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilității taxei. În cazul schimbării cotei se recurge la regularizare pentru a se aplica cotele în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru operațiunile efectuate. Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiași bun.

3.5 DREPTUL DE DEDUCERE, REGULARIZAREA, VĂRSAREA ȘI RAMBURSAREA

Principala caracteristică a taxei pe valoarea adăugată este mecanismul de deducere, care permite colectarea individuală a taxei pe parcursul diferitelor etape ale producției și distribuției. Acest mecanism asigură un mijloc de verificare încrucișată a operațiunilor, deoarece TVA facturată de o persoană impozabilă alteia conferă acesteia din urmă dreptul de deducere.

Deducerea taxei pe valoarea adăugată achitată sau datorată furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul incontestabil și exclusiv al persoanelor impozabile (persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor). Conform Codului Fiscal, persoanele impozabile ce desfășoară numai operațiuni scutite fără drept de deducere nu își pot exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achizițiilor. Acest fapt nu împiedică persoanele menționate să solicite rambursarea TVA, dacă dintr-un anumit motiv s-a plătit o taxă mai mare pentru bunuri sau servicii achiziționate decât se datora prin lege.

40

Această deducere se aplică pentru taxa pe valoarea adăugată achitată sau datorată pentru toate achizițiile interne și importurile de bunuri, precum și pentru toate serviciile necesare în vederea exercitării activității economice a persoanei impozabile. Poate fi dedusă atât TVA achitată sau datorată pentru bunuri achiziționate pentru a fi revândute ca atare, cât și TVA achitată sau datorată pentru bunurile achiziționate necesare pentru producția sau vânzarea de bunuri sau servicii (bunuri de capital sau de investiții).

Nu se exercită dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată achitată sau datorată pentru bunurile și serviciile cumpărate sau importate pentru uz personal sau pentru utilizarea lor în cadrul activităților netaxabile.

Deducerea aferentă achizițiilor este un drept imediat deoarece întreaga taxă datorată sau achitată de persoana impozabilă pentru achiziții într-o anumită perioadă fiscală este deductibilă în acea perioadă. Dreptul de deducere se poate exercita imediat dacă este sigur faptul că bunurile sau serviciile vor fi în final utilizate în vederea desfășurării activității economice de persoana impozabilă care a achiziționat bunurile sau serviciile respective.

Deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate nu depinde de plata imediată a prețului sau a TVA aferentă, facturată de furnizor. Taxa pe valoarea adăugată devine deductibilă de către persoana impozabilă căreia i-a fost facturată la data la care TVA este exigibilă. În acest sens nu contează dacă persoana respectivă a achitat taxa pe valoarea adăugată furnizorului până la data depunerii decontului, însă pentru a beneficia de deducere, persoana impozabilă trebuie să se afle în posesia unei facturi valabile. Dimpotrivă, persoana impozabilă care este obligată la plata taxei trebuie să înscrie taxa în decontul de TVA și să plătească organelor fiscale TVA facturată clienților săi într-o perioadă fiscală, indiferent dacă clienții respectivi au achitat taxa sau nu. Clientul care este obligat la plata taxei pe valoarea adăugată trebuie să înscrie TVA ca fiind datorată în decontul aferent perioadei fiscale în care taxa devine exigibilă, în scopul deducerii acesteia.

În general, datorită aspectelor legate de profit și valoarea adăugată ale activității comerciale, taxa aferentă livrărilor depășește taxa aferentă achizițiilor. Există situații în care nu se întâmplă astfel, de exemplu: în cazul investițiilor în bunuri de capital, în cazul stocurilor pentru vânzările sezoniere. În cazul în care aceasta este o situație temporară, societatea poate să reporteze soldul creditor (suma TVA de rambursat) până când taxa aferentă livrărilor depășește din nou taxa aferentă achizițiilor. În alte situații, persoana impozabilă înregistrată poate solicita rambursarea taxei.

Mecanismul de deducere are la bază faptul că TVA este un impozit indirect, impus pentru fiecare livrare de bunuri și fiecare prestare de servicii începând de la importul de bunuri sau de la începutul ciclului de producție și terminând cu vânzarea către consumatorul final. Deși taxa constituie o obligație legală de plată ce revine agenților comerciali și care

41

este achitată bugetului de stat, în ultimă instanță aceasta se transferă asupra consumatorului final.

Taxa pe valoarea adăugată datorată pentru fiecare operațiune din cadrul proceselor de producție și distribuție ale unui bun de consum se calculează la valoarea totală a bunului din momentul operațiunii, dar prin mecanismul de deducere se evită taxarea în cascadă sau dubla taxare. Astfel, mecanismul de deducere permite unei persoane impozabile să deducă din taxa pe valoarea adăugată care a facturat-o clienților săi, TVA care i-a fost facturată de furnizorii săi, achitând bugetului de stat numai diferența dintre suma totală a taxei pe valoarea adăugată facturată și suma totală a TVA datorată sau achitată pentru achiziții.

Taxa pe valoarea adăugată nu este deductibilă în următoarele cazuri: achiziții de bunuri sau servicii care nu sunt destinate activității economice sau care sunt scutite fără drept de deducere, în cazul în care persoana impozabilă nu deține o factură pentru bunurile sau serviciile cumpărate pe teritoriul României sau o declarație vamală de import pentru bunurile importate, pentru servicii de transport, hoteliere, alimentație publică, pentru băuturi alcoolice și produse din tutun destinate acțiunilor de protocol și pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă, iar în cazuri particulare dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naștere:

a) la data plății efective sau după caz la data compensării cu TVA de rambursat prin decontul lunii precedente, pentru bunurile din import reprezentând mașini industriale, mijloace de transport destinate realizării de activități economice, utilaje tehnologice etc;

b) la data plății efective sau, după caz, la data compensării cu TVA de rambursat din decontul lunii precedente pentru prestări de servicii (exemplu: leasing);

c) la data plății efective la bugetul de stat pentru livrările de mașini industriale, utilaje tehnologice, produse de software care au fost produse cu cel mult un an înaintea vânzării și nu au fost niciodată utilizate.

În cazul unei persoane impozabile mixte, achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, și taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral. Spre deosebire de acestea, achizițiile destinate operațiunilor care nu dau drept de deducere, precum și de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări pentru aceste operațiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

42

Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau care nu dau drept de deducere sau pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate, se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rată.

Pro-rata se determină ca raport între suma totală, fără taxă (inclusiv subvențiile legate direct de preț) a veniturilor obținute din operațiuni ce permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător și suma totală, fără taxă, a veniturilor obținute din operațiuni ce nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. În calculul pro-ratei la numitor se adaugă alocațiile, subvențiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în scopul finanțării activității scutite fără drept de deducere. Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare (dacă acestea sunt accesorii activității principale), serviciile efectuate de prestatori stabiliți în străinătate, valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică.

Pro-rata definitivă se determină anual, iar elementele prevăzute la numitor și la numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal. Aceasta se determină procentual și se rotunjește până la cifra unităților imediat următoare. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este fie pro-rata definitivă determinată pentru anul precedent, fie pro-rata estimată pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în timpul anului calendaristic curent în cazul în care care ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față de anul precedent.

Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie, pro-rata provizorie aplicată, precum și modul de determinare a acesteia. În cazul în care persoana impozabilă este nou înregistrată, pro-rata aplicabilă provizoriu este pro-rata estimată pe baza operațiunilor previzionate a fi realizate în timpul anului calendaristic curent, care trebuie comunicată cel mai târziu până la data la care persoana impozabilă trebuie să depună primul decont de taxă.

Taxa pe valoarea adăugată de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulțirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata provizorie determinată pentru anul respectiv.

La fârșitul anului, persoanele impozabile mixte trebuie să regularizeze taxa dedusă provizoriu astfel:

a) prin scăderea, din taxa de dedus determinată, a taxei deduse într-un an determinată provizoriu;

b) rezultatul de la litera a) , în plus sau minus, după caz, se înscriu în rândul de regularizări din decontul de taxă aferent ultimei perioade fiscale a anului.

43

Un caz aparte îl reprezintă taxa de dedus aferentă bunurilor de capital, unde prima deducere se determină pe baza pro-ratei provizorii pentru anul în care ia naștere dreptul de deducere, deducere care se efectuează asupra valorii totale a taxei deduse inițial, iar ajustările ulterioare iau în considerare o cincime pentru bunurile mobile sau o douăzecime pentru bunurile imobile. Taxa deductibilă inițial se împarte la cinci sau la douăzeci, rezultatul calculat se înmulțește cu pro-rata definitivă aferentă fiecăruia din următorii patru sau nouăsprezece ani. Taxa dedusă inițial în primul an, conform pro-ratei definitive, se împarte la cinci sau la douăzeci. Rezultatele calculelor efectuate se compară, iar diferența reprezintă ajustarea de efectuat.

În situații speciale, atunci când pro-rata calculată nu asigură determinarea corectă a taxei de dedus, Ministerul Finanțelor Publice, prin direcția de specialitate, poate, la solicitarea persoanelor impozabile, să aprobe aplicarea unei pro-rate speciale, la solicitarea justificată a persoanelor impozabile în cauză. Dacă aprobarea a fost acordată în timpul anului, persoanele impozabile au obligația să recalculeze taxa dedusă de la începutul anului pe baza pro-ratei speciale aprobate. Persoana impozabilă cu regim mixt poate renunța la aplicarea pro-ratei speciale numai la începutul unui an calendaristic și este obligată să anunțe organul fiscal competent până la data de 25 ianuarie a anului respectiv.

O altă opțiune pentru calcularea pro-ratei este autorizarea persoanei impozabile să stabilească o pro-rată specială pentru fiecare sector al activității sale economice, cu condiția ținerii unei evidențe contabile distincte pentru fiecare sector.

Ministerul Finanțelor Publice, poate să impună persoanei impozabile anumite criterii de exercitare a dreptului de deducere pentru operațiunile viitoare ale acesteia, și anume:

a) să aplice o pro-rată specială;b) să aplice o pro-rată specială pentru fiecare sector de activitate;c) să-și exercite dreptul numai pe baza atribuirii directe pentru toate operațiunile sau numai pentru o parte din ele;d) să țină evidențe distincte pentru fiecare sector al activității sale economice.

Ajustarea taxei deductibile, în cazul achizițiilor de bunuri și servicii, altele decât bunurile de capital se realizează în următoarele cazuri: când deducerea este mai mică sau mai mare decât cea la care avea dreptul persoana impozabilă, când se modifică elementele utilizate pentru calculul taxei deduse sau când persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei, pentru bunuri mobile nelivrate și servicii neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.

Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital se ajustează în următoarele situații: pe o perioadă de cinci ani pentru bunurile achiziționate sau fabricate, cu unele excepții și pe o perioadă de douăzeci de ani pentru construcția, achiziția, transformarea sau modernizarea

44

unui imobil pentru valori ale trasformării de cel puțin 20% din valoarea totală a imobilului.

Ajustarea taxei deductibile se face în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă integral sau parțial pentru alte scopuri decât activitățile economice, sau pentru activități care dau drept de deducere într-o măsură diferită decât deducerea inițială. În cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectată pentru livrarea bunului respectiv.

Persoana impozabilă trebuie să păstreze o situație a bunurilor de capital care fac obiectul ajustării taxei deductibile, care să permită controlul taxei deduse și a ajustărilor efectuate. Această situație trebuie păstrată pe o perioadă care începe în momentul la care taxa aferentă achiziției bunului de capital devine exigibilă și se încheie la cinci ani după expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte înregistrări, jurnale, documente privind bunurile de capital trebuie păstrate pentru aceeași perioadă.

Pentru bunurile achiziționate sau fabricate la data aderării, perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile de capital au fost achiziționate sau fabricate. În cazul bunurilor imobile care sunt construite, transformate sau modernizate perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată și se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un an ulterior anului aderării.

3.6 CALCULUL ȘI PLATA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Orice persoană obligată la plata taxei pe valoarea adăugată poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei pe valoarea adăugată către bugetul de stat și pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată la organul fiscal competent.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabilește lunar pe bază de deconturi ale plătitorilor de TVA, ca diferență între taxa colectată și taxa dedusă potrivit legii. În situația în care taxa dedusă este mai mare decât taxa colectată, atunci rezultatul reprezintă taxa de rambursat, iar în situația în care taxa colectată este mai mare decât taxa dedusă, atunci rezultatul este taxa de plată la bugetul de stat.

Taxa pe valoarea adăugată colectată se determină pe baza Jurnalului de livrări completat de agentul economic pe fiecare lună în parte. Jurnalul reprezintă un catalizator al livrărilor de bunuri sau al prestărilor de servicii din luna pentru care se face calculul.La baza taxei pe valoarea adăugată care poate fi dedusă stă TVA deductibilă care se ajustează cu ajutorul pro-ratei. TVA deductibilă se determină cu ajutorul Jurnalului de

45

cumpărări, acesta reprezentând un centralizator al operațiunilor reprezentând achizițiile pentru luna respectivă.

Modalitatea de calcul al TVA de plată și TVA de dedus este reprezentată de următoarele formule:

TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă, dacă pro-rata =100% ;TVA de plată = TVA colectată – TVA de dedus, dacă pro-rata < 100% ;TVA de dedus = TVA deductibilă x pro-rata.

În privința taxei pe valoarea adăugată ne putem întâlni cu două cazuri:

a) Taxa dedusă > Taxa colectată rezultă taxă de rambursat;b) Taxa colectată > Taxa dedusă rezultă taxă de plată.

TVA de plată trebuie virată la buget până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se calculează. În cazul importului, plata taxei pe valoarea adăugată devine exigibilă la data completării declarației vamale de import.

Taxa pe valoarea adăugată pentru luna de raportare stabilită prin decontul de TVA se regularizează după cum urmează:

a) prin compensarea efectuată de persoana impozabilă în limita taxei rămase de plată rezultate din decontul lunii anterioare sau din deconturile lunii următoare, după caz, fără avizul organului fiscal, la întocmirea decontului de TVA;

b) prin compensarea cu alte impozite și taxe datorate bugetului de stat de persoana impozabilă, efectuată de organele fiscale din oficiu, sau, după caz la soliciterea persoanei impozabile, în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de compensare;

c) prin rambursarea efectuată de organele fiscale.

Rambursarea diferenței de taxă rămasă după compensare și după scăderea taxei corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor se efectuează de organele fiscale teritoriale, în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza documentației stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice și a verificărilor efectuate de organele de control fiscal.

O excepție de la acest caz este faptul că organele fiscale teritoriale efectuează, la solicitarea persoanelor impozabile,conform legii, rambursări de TVA, în termen de 15 zile de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioară a documentației, respectiv semestrial.

46

3.7 OBLIGAȚIILE PLĂTITORILOR DE TAXĂ PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Taxa pe valoarea adăugată se datorează, în principiu, pentru majoritatea tranzacțiilor comerciale care se desfășoară în România. Ar fi imposibil pentru orice organizație să colecteze această taxă direct în momentul și în locul fiecărei tranzacții, datorită numărului mare de tranzacții taxabile care au loc la un moment dat și din cauza unei mari varietăți de locuri geografice în care au loc tranzacțiile, fie și în interiorul unei singure țări sau în jurisdicția unei administrații financiare locale. Din aceste motive Codul Fiscal prevede că taxa pe valoarea adăugată trebuie să fie colectată de la clienți, în contul și sub controlul organelor fiscale, de către persoana care desfășoară efectiv tranzacția, în momentul în care aceasta are loc sau într-o perioadă ulterioară. Pentru a putea controla colectarea de TVA de către persoana care desfășoară tranzacțiile taxabile către clienți, organele fiscale trebuie să știe cine este persoana respectivă și unde poate fi găsită în vederea obținerii informațiilor și a efectuării controlului. Acesta este motivul principal al obligației înregistrării, pe care Titlul VI din Codul Fiscal o impune celor mai multe persoane ce desfășoară activitățile economice care sunt supuse TVA și nu sunt scutite fără drept de deducere.

Înregistrarea la organele fiscale este esențială, deoarece, astfel acestea pot identifica cu claritate persoanele care urmează să se înregistreze în scopuri de TVA și pot controla mai ușor persoanele înregistrate, nepermițând deducerea sau rambursarea de taxă pe valoarea adăugată unor persoane fizice sau juridice neplătitoare de TVA.

Necesitatea înregistrării și radierii corecte și la timp și a identificării exacte a persoanelor obligate să se înregistreze în scopuri de TVA este evidentă mai ales în cazul tranzacțiilor intracomunitare. În acest context, Codul TVA este un intrument crucial pentru controlul tranzacțiilor intracomunitare prin declarația recapitulativă trimestrială, obligatorie a livrărilor intracomunitare de bunuri scutite (aceasta va fi depusă de către toate persoanele impozabile care efectuează astfel de livrări) și Sistemul de Schimb de Informații TVA (VIES) care permite un control încrucișat al achizițiilor intracomunitare în celălalt Stat Membru.

Codul TVA este totodată un instrument care poate fi folosit pentru a schimba locul unde o operațiune este considerată a avea loc, în special în cazul unei achiziții intracomunitare de bunuri, un transport intracomunitar de bunuri și servicii accesorii transportului intracomunitar.

Pentru implementarea corectă și adecvată a taxei pe valoarea adăugată este vital ca România și fiecare din celelalte State Membre să pună la dispoziție în permanență, prin sistemul VIES o listă corectă, exactă și actualizată a persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

De asemenea, radierea este la fel de importantă, mai ales în contextul tranzacțiilor intracomunitare. Din momentul în care o persoană impozabilă înregistrată nu mai

47

efectuează operațiuni taxabile, aceasta nu mai trebuie considerată a avea obligația juridică de a respecta toate obligațiile ce decurg din Codul Fiscal, nemaiavând drept de deducere. Radierea efectuată la timp este deosebit de importantă deoarece organele fiscale nu-și pot permite să urmărească persoanele care nu mai contribuie la sistem și deoarece nu este corect să impună în continuare obligații acestor persoane. După ce o persoană nu mai are obligația legală de a colecta TVA în contul organelor fiscale, controlul asupra acesteia trebuie să înceteze în cel mai scurt timp.

Cu privire la înregistrarea la organele fiscale, contribuabilii care realizează operațiuni impozabile au obligația să depună sub semnătura persoanelor autorizate, la organul fiscal competent, o declarație de înregistrare fiscală, în termen de 15 zile de la data eliberării certificatului de înmatriculare, autorizației de fucționare sau a actului legal de constituire, după caz. O altă obligație a plătitorilor de TVA este să solicite de la organul fiscal scoaterea din evidență ca plătitor de taxă în caz de încetare a activității, în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situația respectivă.

Contribuabilii care devin plătitori de taxă pe valoarea adăugată ca urmare a depășirii plafonului de scutire, ale căror condiții de desfășurare a activității s-au modificat sau au intervenit modificări legislative, în sensul trecerii activității de la regimul de scutire la cel de impozitare, ulterior înregistrării fiscale, sunt obligați să depună declarație de mențiuni în termen de 15 zile de la data la care a intervenit modificarea, în vederea atribuirii Codului Fiscal care atestă calitatea de plătitor TVA. Atribuirea calității de plătitor se face începând cu data de întâi a lunii următoare.

Organele fiscale au obligația să stabilească, înainte de eliberarea certificatului de înregistrare fiscală, calitatea de plătitor sau neplătitor de taxă pe valoarea adăugată. Pe baza declarației de înregistrare fiscală și a analizei efectuate, avându-se în vedere natura operațiunilor pe care contribuabilul le va realiza și nivelul veniturilor estimate, organele fiscale vor atribui Codul fiscal și elibera certificatul de înregistrare fiscală cu data de întâi a lunii următoare.

În cazul subunităților de tip sedii secundare (sucursale, agenții) pot fi înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată dacă îndeplinesc condițiile referitoare la obligațiile plătitorilor și numai după oținerea avizului organului fiscal la care unitatea centrală este înregistrată ca plătitoare de TVA.

Dacă un contribuabil plătitor de TVA își schimbă sediul social, va fi luat în evidență ca plătitor de taxă pe valoarea agăugată la noul sediu numai cu avizul organului fiscal în evidența căruia se află, iar Codul Fiscal aplicat este același și la noul sediu social.

Contribuabilii care îndeplinesc condițiile de plătitori de taxă pe valoarea adăugată, dar nu au depus declarația de înregistrare fiscală și nu au întocmit documentele de evidență a operațiunilor, vor plăti majorări pentru întârziere. Nu vor fi înregistrați contribuabilii care realizează exclusiv operațiuni scutite fără drept de deducere a TVA.

48

Contribuabilii au obligații privind întocmirea documentelor, cu ar fi:

a) să cosemneze livrările de bunuri și prestările de servicii în facturi fiscale sau în documente legal aprobate și să completeze toate datele prevăzute de acestea (denumirea, adresa și Codul Fiscal al furnizorului sau prestatorului, și, după caz a beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, cantitatea, valoarea fără TVA, suma taxei pe valoarea adăugată).

b) să solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale și să verifice întocmirea corectă a acestora;

c) importatorii sunt obligați să întocmească declarația vamală de import, să determine valoarea în vamă, taxele vamale, alte taxe și accizele și, pe baza acestora, să calculeze taxa pe valoarea adăugată;

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, furnizorii sunt obligați ca în termen de 3 zile lucrătoare de la data livrării să emită facturi fiscale și să le transmită clienților. Documentele se întocmesc obligatoriu până la finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. Pentru avansuri, furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii sunt obligați să emită facturi fiscale în termen de 3 zile de la data încasării sumelor.

Transferul proprietății bunurilor în executarea creanțelor se consemnează în mod obligatoriu în facturi fiscale emise de contribuabilii înregistrați ca plătitori de TVA, indiferent dacă vânzarea a avut loc pe bază de licitație sau bunurile au fost predate pe bază de înțelegere între debitor și creditor.

Excepție de la emiterea facturii fiscale o fac următoarele operațiuni impozabile: transport cu taximetre și transport de persoane pe bază de bilete de călătorie sau abonamente, vânzări de bunuri sau prestări de servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte normative în vigoare, vânzări de bunuri sau prestări de servicii pentru populație, pe bază de documente fără nominalizări privind cumpărătorul.

În legătură cu evidența operațiunilor contribuabilii au următoarele obligații:

a) să țină evidența contabilă, astfel încât să poată determina baza de impozitare și TVA colectată pentru livrările de bunuri sau de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă intrărilor;

b) să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementărilor în domeniul taxei pe valoarea adăugată;

c) să întocmească și să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul privind TVA ;

d) să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor realizate atât la sediul principal, cât și la subunități;

49

e) să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune.

În ceea ce privește plata taxei pe valoarea adăugată, contribuabilii carea realizează operațiuni impozabile au următoarele obligații:

a) să achite taxa datorată aferentă decontului lunar, până la data de 25 a lunii următoare;

b) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor din import definitiv, la organul vamal, conform regimului în vigoare privind taxele vamale;

c) să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor de leasing, corespunzător sumelor și termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate cu locatori sau finanțatori din străinătate;

d) să achite taxa datorată bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidență ca plătitor de TVA, în caz de încetare a activității.

Persoanele impozabile care desfășoară exclusiv operațiuni scutite fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziții și persoanele juridice neimpozabile sunt obligate la plata TVA pentru achizițiile intracomunitare de bunuri dacă aceste persoane au optat pentru plata taxei pe valoarea adăugată pentru toate achizițiile intracomunitare sau dacă au depășit plafonul de scutire pentru achiziții intracomunitare de 10.000 Euro. Dacă bunurile achiziționate sunt mijloace de transport noi sau supuse accizelor, plafonul de 10.000 Euro nu se aplică. Imediat ce devin obligate la plata taxei pe valoarea adăugată pentru operațiunile menționate (pentru că au optat în acest sens sau pentru că au depășit plafonu), persoanele respective trebuie să se înregistreze, având totodată și obligația de a ține evidențele complete și corecte ale operațiunilor respective.

Persoanele impozabile care desfășoară exclusiv operațiuni scutite fără drept de deducere a TVA au obligația de a plăti taxa pe valoarea adăugată pentru anumite categorii de servicii care au fost prestate de persoane impozabile care nu au sediul în România (taxare inversă).

Orice persoană, impozabilă sau neimpozabilă, care efectuează o achiziție intracomunitară a unui mijloc de transport nou trebuie să plătească TVA pentru achiziția respectivă;

Obligația oricărei întreprinderi mici, chiar dacă nu este înregistrată, este aceea de a emite factură atunci când livrează bunuri sau prestează servicii pentru o persoană impozabilă, de a ține evidențe complete și corecte ale tuturor tranzacțiilor efectuate în desfășurarea sau promovarea activității sale economice. Întreprinderea nu va înscrie taxa pe valoarea adăugată în factură, dar aceasta trebuie să includă mențiunea ”persoană impozabilă supusă regimului special de scutire pentru micile întreprinderi”.

50

3.8 CONTROLUL ȘI SANCȚIONAREA ÎNCĂLCĂRII DISPOZIȚIILOR REFERITOARE LA TVA

În calitate de administrator al TVA, organele fiscale sunt obligate să efectueze verificări şi investigări la plătitorii TVA privind respectarea dispoziţiilor legale, inclusiv asupra înregistrărilor contabile. În acest scop au dreptul să solicite plătitorilor să prezinte evidenţele şi documentele aferente sau alte elemente care au legătură cu verificarea.

Dacă în urma verificării efectuate rezultă erori sau abateri de la normele legale, organele fiscale au obligaţia să stabilească cuantumul TVA deductibilă şi exigibilă şi de a proceda la urmărirea diferenţei de plată sau la restituirea sumelor încasate în plus, după caz.

În acţiunea de control şi combatere a evaziunii fiscale se recomandă organelor fiscale locale să apeleze şi la următoarele metode: verificarea încrucişată pe baza datelor prezentate de evidenţe şi a declaraţiilor scrise date atât de furnizori cât şi de beneficiari; extragerea de date privind cantităţile de materii prime, materiale, produse finite de la vamă de persoane fizice şi/sau juridice pentru determinarea veniturilor reale ale acestora.

Când facturile, evidenţele contabile sau datele necesare pentru calcularea taxei lipsesc sau sunt incomplete (cantitate, preţuri, tarife), organele fiscale procedează la reimpozitare prin estimare.

Diferenţele în minus sau în plus se plătesc sau se restituie în termen de 7 zile de la data încheierii actului de control împreună cu majorarea de întârziere.

Actele emise de Ministerul Finanţelor pentru constatarea obligaţiilor de plată privind TVA constituie titluri obligatorii.

Executarea obligaţiei de plată a TVA este asigurată prin conduita plăţii benevole, însă respectarea normelor juridice privind bugetul de stat şi TVA este garantată prin constrângerea de stat care poate fi exercitată în cadrul mai multor forme de răspundere: contravenţională, materială, penală şi executarea silită a creanţelor în cazul neachitării lor de bună voie. Nerespectarea obligaţiilor plătitorilor de TVA se sancţionează conform legii pentru combaterea evaziunii fiscale.

51

CAPITOLUL IV. STUDIU DE CAZ

4.1 PREZENTARE GENERALĂ A S.C. NEW LINE S.R.L

Denumirea societății analizate este S.C. NEW LINE S.R.L în toate documentele și publicațiile care emană de la societate, inițialele S.R.L semnificând forma juridică de societate cu răspundere limitată. Societatea este persoană juridică româno-italiană, înființată în anul 2001 cu numărul de înmatriculare în registrul comerțului j/11/136/2001, iar sediul societății este în Reșița , Strada Timișorii, nr. 17, judetul Caras-Severin.

S.C NEW LINE S.R.L are sediul social în Reșița, sunt doi asociați, unul de naționalitate italiană și unul de naționalitate română. Activitatea principală este cea descrisă la codul CAEN 1413 și anume ”Fabricarea altor articole de îmbrăcăminte (exlusiv lenjerie de corp)”. Conform codului CAEN, societatea desfășoară următoarele activități: fabricarea altor confecții din materiale țesute, tricotate sau croșetate, pentru bărbați, femei și copii și anume costume, compleuri, pantaloni, fuste etc.,precum și croitoria de comandă.

Capitalul social este subscris și vărsat în sumă de 200 RON. Societatea are o cifră de afaceri de 6.774.061 RON. Numărul mediu de salariați este de 150 de salariați, iar metoda de amortizare este cea liniară. Deoarece cifra de afaceri depășește echivalentul în lei a 10.000 Euro, societatea a avut de ales între plata de TVA lunară sau trimestrială. Modalitatea de plată a taxei pe valoarea adăugată aleasă cea lunară. Codul de identificare fiscală a societății este RO 13862644, iar prorata de deducere este de 100%.

4.2 CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ COLECTATĂ

Mecanismul de înregistrare în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată presupune reflectarea în cursul lunii a taxei deductibile și a celei colectate din documentele justificative în jurnalul de cumpărări și în jurnalul de vânzări, și de aici în conturile 4426 și 4427.

La sfârșitul lunii se întocmește declarația privind obligațiile de plată și dacă taxa colectată este mai mare decât taxa deductibilă, atunci se va consemna taxă de plată în credirul contului 4423 ”TVA de plată”. În situația în care diferența dintre taxa deductibilă și taxa colectată reprezintă o creanță față de bugetul statului și se va înregistra în debitul contului 4424 ”TVA de recuperat”. Suma de recuperat va compensa taxa de plată din lunile următoare sau va fi încasată de la bugetul statului.În acest fel, putem spune că regularizarea la sfârșitul lunii a taxei pe valoarea adăugată înseamna închiderea conturilor 4426 ”TVA deductibilă” și 4427 ”TVA colectată”.

52

1.) Pe data de 7.05.2009, S.C NEW LINE S.R.L încasează chirie și cheltuieli cu energia electrică de la S.C LARCOBALENO S.R.L, conform facturii numărul 386 din anexe.

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

TVA factură = valoarea facturii de vânzări fără TVA *19% = 4669,97 * 19% = 887,29 lei

ÎNREGISTRAREA CONTABILĂ A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ COLECTATĂ

411 = % 5.557,26 lei ”Clienți” 706 3.000 lei

”Venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii”

708 1.669,97 lei ”Venituri din activități diverse”

4427 887,29 lei ”TVA colectată”

2.) Pe data de 7.05.2009 se primesc în contul de la bancă banii pentru serviciile prestate, conform facturii numărul 387 din anexe. Valoarea facturii este de 70.927,61 lei, iar operațiunea este scutită de plata taxei pe valoarea adăugată conform articolului 143, alin.2, lit. b) și c) din Codul Fiscal.

4.3 CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

1.)În data de 16.05.2009 S.C NEW LINE S.R.L achiziționează piese de schimb în valoare de 1.332,68 lei conform facturii nr. 92. Această achiziție este o achiziție intracomunitară și este o taxare inversă. Astfel TVA se evidențiază atât în jurnalul de vânzări, cât și în cel de cumpărări.

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

TVA = valoarea facturii de achiziții fără TVA * 19% = 1.332,68 * 19% = 253,21 lei

ÎNREGISTRAREA COTABILĂ A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

6024 = 401 1.332,68 lei ”Cheltuieli privind ”Furnizori” piesele de schimb”

53

4426 = 4427 253,21 lei ”TVA deductibilă” ”TVA colectată”

2.) În 20.05.2009 societatea înregistrează factura nr. 08214586, privind plata unui transport de persoane pe ruta Sosdea-Măureni-Bocșa- Reșița.

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

TVA = valoarea facturii de achiziții fără TVA * 19% = 4950 * 19% = 940,5 lei.

ÎNREGISTRAREA CONTABILĂ A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

5890,5 lei % = 401 4950 lei 624 ”Furnizori” ”Cheltuieli cu transportul de bunuri și persoane” 940,5 lei 4426 ”TVA deductibilă”

3.) În data de 25.05.2008 S.C NEW LINE S.R.L achiziționează materii prime de la S.C ITALTEX S.R.L. în valoare de 2.108,68 lei, conform facturii nr. 203321.

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

TVA = valoarea facturii fără TVA * 19% = 2.108,68 *19% = 400,65

ÎNREGISTRAREA CONTABILĂ A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

2.509,33 % = 4012.108,68 lei 301 ”Furnizori”

”Materii prime” 400,65 lei 4426

”TVA deductibil”

4.) Pe data de 26.05.2009 este emisă factura de telefon cu nr. 5758090 în valoare de 738,86 lei .

54

CALCULAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

TVA = valoarea facturii fără TVA * 19% = 620,89 *19% = 117,97 lei

ÎNREGISTRAREA CONTABILĂ A TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ DEDUCTIBILĂ

738,86 % = 401 620,89 lei 626 ”Furnizori”

”Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații”

117,97 lei 4426”TVA deductibilă”

După înregistrarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată, are loc închiderea conturilor. În cazul nostru, închiderea conturilor de TVA se realizează cu ajutorul contului 4424 ” TVA de recuperat” după cum urmează:

1.712,33 % = 44261.140,5 lei 4427 ”TVA deductibilă”

” TVA colectată”571,83 lei 4424

”TVA de recuperat” 7588

0,17 lei ”Alte venituri din exploatare”

Deoarece TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată rezultă că societatea are de recuperat TVA de la buget. În decontul de TVA se trece valoarea taxei pe valoarea adăugată rotunjită în plus sau în minus, în funcție de situație. În cazul nostru se poate observa că s-a făcut rotunjirea în minus, cu ajutorul contului de venituri 7588, această valoare rămasă, reprezentând un venit pentru perioada analizată.

4.4 EVIDENȚIEREA CONTURILOR DE TVA

Pe baza sumelor din facturile fiscale și din jurnalele de vânzări și cumpărări, au fost întocmite fișele analitice ale conturilor de TVA.

În contabilitate conturile de TVA sunt evidențiate astfel:

55

4427 ”TVA colectată”

RD 1.140,5 RC 887,29

253,21

TD 1.140,5 TC 1.140,5

SD 0 SC 0

4426”TVA deductibilă”

RD 253,21 940,5 400,65 117,97

RC 1.712,33

TD 1.712,33 TC 1.712,33

SD 0 SC 0

4424” TVA de recuperat”

RD 1.712,33 RC 1.140,5

TD 1.712,33 TC 1.140,5

SD 571,83 SC

4.5 DECONTUL DE TVA

Decontul de taxă pe valoarea adăugată se depune la organele fiscale competente pentru fiecare perioadă fiscală până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. Decontul de taxa întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde:

a) Suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia nastere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în

56

care a luat nastere exigibilitatea taxei, precum si alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.b) Suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare;

Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare si se vor înscrie la rândurile de regularizări.

DECONT LUNAR- MAI 20009

Conform formularului Decont Lunar (301) depus de societate la organul fiscal din Reșița în luna Mai se constată situația prezentată mai jos.

Societatea comercială NEW LINE S.R.L a realizat livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) și c.) din Codul Fiscal în valoare de 70.927 lei, această operațiune fiind scutită de TVA (rd. 3 din decont).De asemenea, în luna mai a realizat achiziții intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă), iar furnizorul este înregistrat în statul membru din care a avut loc livrarea intracomunitară cu o valoare de 1.333 lei, valoarea TVA fiind de 253 ( rd. 4.1 din formular).

Societatea a livrat bunuri și prestat servicii, taxabile cu cota 19% în valoare de 4.670 lei, valoarea TVA de 887 lei.(rd.7 din formular).

Total TVA colectată (suma de la rd.1 la rd.12 ) avem o valoare de 76.930 lei si o valoare a TVA de 1.140 lei (rd.14 din decont).

Achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă) avem o valoare de 1.333 lei, valoarea taxei pe valoarea adăugată fiind de 253 lei (rd. 15 din formular).

Societatea a achiziționat bunuri și servicii taxabile cu cota de 19% în valoare de 7.680 lei și o valoare a TVA de 1.459 lei. (rd.18).

Total taxă pe valoarea adăugată deductibilă (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 9.013 lei și o valoare a TVA de 1.712 lei.

Sub-Total taxă dedusă conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 1.712 lei.

Total taxă dedusă (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 1.712 lei.

În cadrul formularului apare rubrica ”Suma negativă a TVA în perioada de raportare” și se determină ca diferența între total taxă dedusă și total taxă colectată (rd. 27 – rd. 14).

57

Valoarea sumei negative în cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferența între 1.712 lei (TVA dedusă) și 1.140 lei (TVA colectată), și anume 572 lei.

Se cere la sfârșitul formularului să se menționeze dacă se solicită rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercială NEW LINE S.R.L nu solicită rambursarea sumei, aceasta optând pentru compensarea cu alte datorii față de stat.

DECONT LUNAR- IANUARIE 2009

Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reșița în luna Ianuarie se constată situația prezentată mai jos.

Societatea a realizat în decursul lunii livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) și c.) din Codul Fiscal în valoare de 380.342 lei, această operațiune fiind scutită de TVA (rd. 3 din decont). În decont se poate observa că partea de TVA este hașurată.

În luna ianuarie nu se realizează achiziții intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă).Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd 4 și de la rd 5, în valoare de 282 lei cu un TVA de 54 lei.

S.C NEW LINE S.R.L a realizat livrări de bunuri si prestări de servicii, taxabile cu cota 19% în valoare de 5.220 lei, valoarea TVA de 992 lei.(rd.7 din formular).

Total TVA colectată (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 385.844 lei și o valoare a TVA de 1.046 lei (rd.14 din decont).

În luna ianuarie nu se realizează achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă).

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd.15 și rd.16 în sumă de 282 lei cu TVA de 54 lei. (rd. 17).

Societatea a achiziționat bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% în valoare de 223.341 lei și o valoare a TVA de 42.377 lei. (rd.18).

Achizițiile de bunuri și servicii scutite de taxă sau neimpozabile sunt în valoare de 24.711 lei. Total taxă pe valoarea adăugată deductibilă (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 223.623 lei și o valoare a TVA de 42.431 lei.

58

Sub-Total taxă dedusă conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 42.431 lei.

Total taxă dedusă (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 42.431 lei.

În cadrul formularului apare rubrica ”Suma negativă a TVA în perioada de raportare” și se determină ca diferența între total taxă colectată și total taxă dedusă (rd. 27 – rd. 14). Valoarea sumei negative în cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferența între 1.046 lei (TVA colectată) și 42.431 lei (TVA dedusă), și anume suma negativă 41.385 lei.

Se cere la sfârșitul formularului să se menționeze dacă se solicită rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercială NEW LINE S.R.L nu solicită rambursarea sumei, aceasta optând pentru compensarea cu alte datorii față de stat. La Decontul de TVA din luna ianuarie a fost atașată o notă numită ”Notă privind compensarea obligațiilor fiscale”. Această notă cuprinde două rubrici: în prima rubrică sunt determinate veniturile din care se compensează alte obligații, suma totată fiind de 41.385 lei, iar în crea de-a doua rubrică sunt evidențiate obligațiile fiscale care se sting prin compensare. După compensarea obligațiilor fiscale, dacă obligațiile fiscale depășesc sumele de recuperat, societatea va plăti diferența în contul Administrației Finanțelor Publice.

DECONT LUNAR- FEBRUARIE 2009

Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reșița în luna Februarie 2009 se constată situația prezentată mai jos.

În luna februarie au fost efectuate livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) și c.) din Codul Fiscal în valoare de 484.596 lei, această operațiune fiind scutită de TVA (rd. 3 din decont). În decont se poate observa că partea de TVA este hașurată.

Societatea realizează achiziții intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă) din care 43.343 lei reprezintă valoarea, iar 8.235 lei reprezintă TVA.

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd 4 și de la rd 5, în valoare de 5.862 lei cu un TVA de 1.114 lei.

Societatea realizează livrări de bunuri si prestări de servicii, taxabile cu cota 19% în valoare de 6.573 lei, valoarea TVA de 1.249 lei.(rd.7 din formular).

Total TVA colectată (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 540.374 lei și o valoare a TVA de 10.598 lei (rd.14 din decont).

59

În luna februarie se înregistrează achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă) în valoare de 43.343lei, iar taxa pe valoarea adăugată în valoare de 8.235 lei. Se poate observa din decont că această taxă se înregistrează atât în partea de sus a decontului, la TVA colectată, cât și în partea de jos, la TVA deductibilă. Această sumă se anulează, neparticipând la rezultatul final.

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd.15 și rd.16 în sumă de 5.862 lei cu TVA de 1.114 lei. (rd. 17).

Achiziții de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 220.820 lei și o valoare a TVA de 41.903 lei. (rd.18).

Societatea a achiziționat, în luna februarie bunuri și servicii scutite de taxă sau neimpozabile în valoare de 50.075 lei. Total taxă pe valoarea adăugată deductibilă (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 270.025 lei și o valoare a TVA de 51.252 lei.

Sub-Total taxă dedusă conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 51.252 lei.

Total taxă dedusă (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 51.252 lei.În cadrul formularului apare rubrica ”Suma negativă a TVA în perioada de raportare” și se determină ca diferența între total taxă colectată și total taxă dedusă (rd. 27 – rd. 14). Valoarea sumei negative în cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferența între 10.598 lei (TVA colectată) și 51.252 lei (TVA dedusă), și anume suma negativă 40.654 lei.

Se cere la sfârșitul formularului să se menționeze dacă se solicită rambursarea soldului sumei negative a TVA. Societatea comercială NEW LINE S.R.L nu solicită rambursarea sumei, aceasta optând pentru compensarea cu alte datorii față de stat.

Se poate observa că în luna februarie taxa pe valoarea adăugată de recuperat a scăzut de la 41.385 lei în luna ianuarie la 40.654 în luna februarie.

DECONT LUNAR- MARTIE 2009

Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reșița în luna Martie se constată situația prezentată mai jos.

Livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) și c.) din Codul Fiscal în valoare de 518.068 lei, această operațiune fiind scutită de TVA (rd. 3 din decont). În decont se poate observa că partea de TVA este hașurată.

60

În luna martie nu se realizează achiziții intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă), rd.4.

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd 4 și de la rd 5, în valoare de 10.289 lei cu un TVA de 1.955 lei.

Societatea realizează livrări de bunuri si prestari de servicii, taxabile cu cota 19% în valoare de 6.006 lei, valoarea TVA de 1.141 lei.(rd.7 din formular).

Total TVA colectată (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 534.363 lei și o valoare a TVA de 3.096 lei (rd.14 din decont).

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd.15 și rd.16 în sumă de 10.289 lei cu TVA de 1.955 lei. (rd. 17).

Achiziții de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 276.192 lei și o valoare a TVA de 52.476 lei. (rd.18).

Achiziții de bunuri și servicii scutite de taxă sau neimpozabile în valoare de 36.158 lei. Total taxă pe valoarea adăugată deductibilă (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 286.481 lei și o valoare a TVA de 54.431 lei.Sub-Total taxă dedusă conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 54.431 lei.

Total taxă dedusă (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 54.431 lei.

În cadrul formularului apare rubrica ”Suma negativă a TVA în perioada de raportare” și se determină ca diferența între total taxă colectată și total taxă dedusă (rd. 27 – rd. 14). Valoarea sumei negative în cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferența între 3.096 lei (TVA colectată) și 54.431 lei (TVA dedusă), și anume suma negativă 51.335 lei.

Deoarece în perioada precedentă nu s-a solicitat rambursarea TVA în valoare de 40.654 lei, această sumă se adună la suma negativă determinată în perioada de calcul (pe luna martie ) în valoare de 51.335 lei, soldul final la sfârșitul perioadei de raportare (rd. 35), reprezentând suma negativă de 91.989 lei .

DECONT LUNAR- APRILIE 2009

Conform formularului Decont Lunar (301) depus de S.C NEW LINE S.R.L la organul fiscal din Reșița în luna Aprilie se constată situația prezentată mai jos.

61

Livrări intracomunitare de bunuri, conform art. 143, alin.2, lit. b) și c.) din Codul Fiscal în valoare de 515.720 lei, această operațiune fiind scutită de TVA (rd. 3 din decont). În decont se poate observa că partea de TVA este hașurată.

În luna aprilie se realizează achiziții intracomunitare pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă) rd.4 în valoare de 5.913lei, cu un TVA de 1.123 lei.

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd 4 și de la rd 5, în valoare de 2.608 lei cu un TVA de 496 lei.

Livrări de bunuri si prestari de servicii, taxabile cu cota 19% avem o valoare de 12.361 lei, valoarea TVA de 2.349 lei.(rd.7 din formular).

Total TVA colectată (suma de la rd.1 la rd.12 )avem o valoare de 536.602 lei și o valoare a TVA de 3.968 lei (rd.14 din decont).

În luna aprilie se realizează achiziții intracomunitare de bunuri pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu o sumă înregistrată de 5.913 lei și un TVA de 1.123 lei.

Bunuri și servicii achiziționate pentru care beneficiarul din România este obligat la plata TVA (taxare inversă), cu excepția celor de la rd.15 și rd.16 în sumă de 2.608 lei cu TVA de 496 lei. (rd. 17).

Achiziții de bunuri si servicii taxabile cu cota de 19% avem o valoare de 253.783 lei și o valoare a TVA de 48.219 lei. (rd.18).Achiziții de bunuri și servicii scutite de taxă sau neimpozabile în valoare de 36.738 lei. Total taxă pe valoarea adăugată deductibilă (suma de la rd.15 la rd.20), avem o valoare de 262.304 lei și o valoare a TVA de 49.838 lei.

Sub-Total taxă dedusă conform Art.145 sau Art.147 avem o valoare a TVA de 49.838 lei.

Total taxă dedusă (suma de la rd.23 la rd.26) avem o valoare a TVA de 49.838 lei.

În cadrul formularului apare rubrica ”Suma negativă a TVA în perioada de raportare” și se determină ca diferența între total taxă colectată și total taxă dedusă (rd. 27 – rd. 14). Valoarea sumei negative în cazul firmei S.C NEW LINE S.R.L este diferența între 3.968 lei (TVA colectată) și 49.838 lei (TVA dedusă), și anume suma negativă 45.870 lei.

Deoarece suma negativă din perioada precedentă s-a compensat cu alte obligații de plată către stat ale societății, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată la sfârșitul perioadei de raportare (rd.35) este de 45.870 lei.

62

Din studiul de caz prezentat mai sus rezultă că S.C NEW LINE S.R.L are de recuperat în fiecare lună taxă pe valoarea adăugată, deoarece TVA deductibil este mai mare decât TVA colectat. Acest lucru se datorează livrărilor intracomunitare efectuate de societate, livrări care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, precum și taxării inverse practicate de societate.

4.6 CONCLUZII ŞI PROPUNERI Taxa pe valoarea adăugată aduce o contribuţie importantă la formarea resurselor bugetare, resurse pe care statul le poate utiliza la realizarea programelor economice şi sociale pe care şi le propune.

În România, în condiţiile introducerii taxei pe valoarea adăugată, cota de impozitare a fost astfel stabilită încât să le egalizeze pe cele din impozitul pe circulaţia mărfurilor.

Principalul avantaj al taxei pe valoarea adăugată pentru economiile de tranziţie este acela că noua structură a impunerii pe vânzări ajută la sfărâmarea cercului vicios al mecanismului de formare a preţului şi al intervenţiilor de corectare a dezechilibrului microeconomic.Taxa pe valoarea adăugată ajută economia să se îndrepte spre un sistem fiscal mai sigur pentru agenţii economici, caracterizat de transparenţă pentru autorităţi.

Într-o economie normală, când relaţiile dintre agenţii economici decurg în conformitate cu legile economiei de piaţă, iar plăţile decurg cu maxim de operativitate, taxa pe valoarea adăugată poate acţiona ca o pârghie de stimulare a accelerării vitezei de rotaţie a mărfurilor şi capitalurilor, dar în condiţiile blocajului financiar din România, taxa nu a avut efectele scontate.

O primă propunere este legată de reducerea în continuare a gradului de fiscalitate, de micşorarea continuă a presiunii fiscale exercitate asupra agenţilor economici, deoarece cei defavorizaţi sunt agenţii economici profitabili.

Având în vedere fragilitatea actuală a economiei româneşti sunt necesare măsuri pentru continuarea reformei sistemului fiscal, astfel încât impozitele şi taxele să asigure resurse financiare publice într-un mod echilibrat, fară a produce distorsiuni în domeniul preţurilor.

În condiţiile crizei economice în care ne aflăm, presiunea fiscală este din ce în ce mai apăsătoare. O propunere viabilă de reducere a sarcinii fiscale este aceea de extindere a listei serviciilor unde se poate aplica o cotă redusă de taxă pe valoarea adăugată. Această reducere a cotei ar putea fi aplicată în cazul serviciilor de alimentaţie, articolelor de igienă şi lucrărilor de renovare a locuinţei.

63

De exemplu Marea Britanie a redus cota de TVA pentru o perioada de un an de la 17,5% la 15% si a permis amânarea plății impozitelor pentru societațile care au fost afectate de perioada de criza, dar care pot demonstra necesitatea unor astfel de amânări. În Cehia, rata de impozit pe profit a fost redusa de la 21% la 20%, rata contribuțiilor sociale de sanatate pentru angajați si angajatori a fost redusa, iar rambursarile de TVA se solutioneaza mai repede pentru contribuabilii care depun electronic declaratiile fiscale. Belgia a redus cota de TVA pentru constructiile de locuinte noi de la 21% la 6 %.

O primă măsură adoptată de Guvernul României în ultima perioadă a fost reducerea TVA la 5% la cumpărarea primei locuinţe, dar şi reducerea dobânzilor bancare pentru creditele acordate de bănci pentru „prima casă”. Aceasta ar trebui să ducă la scăderea preţurilor pentru locuinţe şi o resuscitare a domeniului construcţiilor.

O altă măsură importantă pentru companii în perioada de criză ar fi modificarea legii privind achitarea TVA la încasarea facturii, prin care plata impozitului indirect la bugetul de stat să fie amânată pentru companiile care nu și-au recuperat banii de la clienți. Chiar dacă este în beneficul companiilor, probabil că această măsura nu va fi adoptată, întrucât guvernul are nevoie de fonduri la buget.

În final, putem spune că se impune o relaxare a fiscalitatii, o remodelare a acesteia, pentru a nu sugruma mediul de afaceri şi pentru a se încerca o relansare economică a României.

64