Ivan d. Elena Licenta Impozit Pe Profit

download Ivan d. Elena Licenta Impozit Pe Profit

of 54

Transcript of Ivan d. Elena Licenta Impozit Pe Profit

UNIVERSITATEA ARTIFEX BUCURETIFACULTATEA DE FINANE I CONTABILITATESPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICENTA

Coordonator tiinific: Prof.univ.dr.CONSTANTIN ANGHELACHE

Absolvent: Ivan Elena

Bucuresti 20101

CUPRINS

Capitolul 1- Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL...................................4 1.1.Repere pe scena europeana privind relatia contabilitate-fiscalitate 4 1.2.Analiza raportului contabilitate fiscalitate in Romania.... ..7 1.3.Analiza conceptului de imagine fidela prin prisma Directivei a IV-a a Comunitatii Europene. .....13 1.4.Principiile contabile.. 14 1.5.Repere generale privind nornalizarea contabila internationala. 16 1.6.Norma internationala de contabilitate IAS 12... 17 1.7.Contul de profit si pierderi. 27 1.8.Metode de contabilizare a impozitului pe profit 32 1.9.Contabilizarea impozitului pe profit in Romania 36

Capitolul 2-Analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC.FRIGO STAR SRL 2.1. Prezentarea generala a S.C FRIGO STAR SRL 43 2.2.Studiul de caz privind analiza activitatii economice pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit la SC FRIGO STAR SRL..........44 Concluzii...50 Bibliografie ..52

2

3

INTRODUCERE

Impozitul pe profit este un impozit indirect i reprezint o forma de prelevare indirect a unei prti din veniturile persoanelor juridice la dispozitia statului care vizeaz utilitatea venitului. Pentru profitul realizat persoanele juridice sunt datoare sa plateasc statului cot parte reprezentand contributia acestora la formarea resurselor publice . Conform reglementrilor legale din Romania contribuabilii impozitului pe profit sunt persoanele juridice romne ,persoane juridice strine care ii desfasoar activitatea n Romnia ,persoane juridice strine care realizeaz venituri din /sau n legatur cu proprietti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridic roman. Lucrarea Contabilitatea impozitului pe profit la SC .FRIGO STAR SERVICE SRL i propune sa abordeze aspecte privind modalittile de calcul i evidentiere a impozitului pe profit avnd la baz situaiile financiar contabile furnizate de societatea n cadrul creia am efectuat studiul de caz. Aceasta lucrare se raporteaz la normele legislative din tara noastr privind calculul si evidentierea impozitului pe profit cat si virarea acestuia la bugetul de stat. Intreaga lucrare este structurat pe dou capitole ce vizeaz atat aspecte teoretico metodologice ale temei ct i analiza principalilor indicatori economici ai societtii. Primul capitol cuprinde aspecte teoretice privind conectarea i deconectarea contabilittii de fiscalitate unde am abordat cele dou modele de contabilitate,modelul continental si modelul anglo-saxon. Capitolul cuprinde totodat o serie teoretice privind imaginea fidela a pozitiei financiara a ntreprinderii prin prisma Directivei a IV a elaborata si aprobat de organismele internationale de contabilitate. Sunt prezentate principiile contabile,repere generale privind normalizarea contabil international,norm contabil IAS 12 privind impozitul pe profit,probleme de evaluare i contul de profit si pierderi n conformitate cu acest standard,deasemeni am abordat metodele de contabilizare a impozitululi pe profit precum i modalitatile de calcul i nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit. Cel de-al doilea capitol cuprinde studiul de caz pe care l-am efectuat la sediul societtii SC FRIGO STAR SERVICE SRL n compartimentului financiar contabil unde sunt indeplinite toate conditiile necesare privind efectuarea evidenei contabile conform legislatiei n viguare n cadrul cruia am urmarit nregistrarea veniturilor i cheltuielilor crearea bazei de impozitare i calculul impozitului pe profit.

4

CAPITOLUL 1Analiza activitatii financiare pe baza informatiilor rezultate din contabilitatea impozitului pe profit1.1 Repere pe scena european privind relaia contabilitate-fiscalitate Relaia contabilitate-fiscalitate pe plan european este caracterizat prin existena a dou modele contabile :modelul continental de contabilitate i modelul contabil anglo-saxon. Modelul continental de contabilitate se axeaz pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental si influena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil. Acest model se aplic att n ara noastr ct i n ri precum Frana, Germania i Italia, fiind un model de contabilitate conectat la fiscalitate. Modelul anglo-saxon este un model contabil aplicat de Marea Britanie i este deconectat de fiscalitate nefiind necesar reglementarea printr-un plan contabil. 1.1.1.Modelul contabil continental, model profund fiscal Modelul continental este caracterizat printr-o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influena fiscalitii asupra contabilitii este dat de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile anuale.1 n Germania conturile anuale sunt prezentate ntr-o manier prudent fiind subevaluat rezultatul contabil. Relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt aliniate fiecare avnd regulile sale proprii. Acest fapt este determinat de principiul unicitii bilanului, principiu care presupune relaii strnse ntre contabilitate i fiscalitate. Principiul prudenei are o interpretare mai larg spre deosebire de Frana. Aceasta se explica prin contextul economic i financiar al Germaniei, caracterizat prin rolul redus al pieelor financiare n finanarea capitalului ntreprinderilor i importana bncilor n sistemul de finanare. Astfel rezultatul contabil este rar utilizat ca indicator de apreciere al performanelor reale ale ntreprinderii. Remarcant este faptul c exist o diferen mare ntre bilanul contabil i bilanul fiscal determinat dup regulile fiscale, dar n acelai timp exist o legtur strns ntre cele dou bilanuri: bilanul fiscal se construiete pe baza bilanului contabil, iar pe de alt parte regulile fiscale oblig dup corecii extracontabile la transpunerea lor n bilanul contabil pentru ca agentul economic s beneficieze de avantajele fiscale. n ceea ce privete evaluarea produciei realizate i a produciei n curs de execuie nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie, de exemplu amortizarea echipamentelor tehnologice nu este obligatorie de evideniat n contabilitate, pe cnd fiscalitatea oblig luarea n considerare a cheltuielilor cu amortizarea. Surplusul de amortizare peste limita admis din punct de vedere contabil este nregistrat n pasivul bilanului cu ajutorul provizioanelor reglementate sau prin diminuarea valorii postului de imobilizri. Aceeai situaie se ntlnete i n Frana. Pentru impozitarea profitului, Germania utilizeaz metoda impozitului amnat. Datoriile i creanele n moneda strin figureaz n bilan la valoarea lor nominal deci se aplic principiul costului istoric, fr s se in cont de diferenele din conversie activ-pasiv aferente creanelor nencasate i a datoriilor nepltite pn la 31 decembrie.

1

Niculae F. Sisteme contabile comparate Editura Economica 2000

5

n Frana ntreprinderile sunt obligate s respecte regulile contabile incluse n Planul Contabil General, cu condiia ca acestea s nu fie contrare regulilor fiscale aplicate pentru determinarea bazei de calcul a impozitelor. Diferenele ntre regulile contabile i fiscale trebuie s fac obiectul unui tablou fiscal extracontabil de retratare a cheltuielilor i veniturilor pentru determinarea profitului impozabil. Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate sunt cele de conectare, atunci cnd nu cuprind dispoziii contrare legii fiscale se aplic regulile contabile. Cea mai mare divergent ntre regula fiscal si cea contabil n Frana a fost dat de aplicarea principiului prudenei cu privire la evaluarea datoriilor i creanelor n devize. n contabilitate, pe de o parte, pentru operaiile n moned strin se aplic principiul prudenei, nefiind nregistrate plusurile de valoare latente, pe de alt parte, pierderile de valoare latente sunt contabilizate sub form de provizioane pentru riscuri din schimb, rezultatul fiscal cuprinznd pierderile i profiturile latente aferente operaiilor n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate. Corecia costului istoric realizat prin intermediul amortismentelor pe seama cheltuielilor de exploatare corespund amortizrii economice diminund valoarea contabil de intrare a activelor imobilizate. Amortizrile derogatorii prin intermediul cheltuielilor extraordinare apar n pasivul patrimonial la provizioane reglementate, ca urmare a dispoziiilor fiscale pentru partea de amortizare care depete amortizarea minima considerat economic, deci aceea care corespunde deprecierii reale. Metodele de amortizare utilizate de ctre societile franceze sunt cele admise de regula fiscal: metoda liniara i degresiv. Amortizarea degresiv este considerata n Frana, superioar amortizrii economice, datorit duratelor de viaa scurte i cotelor de amortizare ridicate, ceea ce conduce la o subevaluare a capitalului fix ca activ patrimonial. n ceea ce privete evaluarea stocurilor la ieire Frana utilizeaz dou metode; costul mediu ponderat i primul intrat-primul ieit (FIFO).Utilizarea acestor metode n condiiile creterilor de preuri conduc automat la supraevaluarea stocului final i diminuarea cheltuielilor, deci automat la un profit majorat artificial. Impozitarea profiturilor este subordonat metodei impozitului exigibil. Pentru conturile consolidate, se aplic metoda amnat la plat. Provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli sunt preponderate, un numr mare dintre ele fiind deductibile la calculul profitului impozabil. n Italia prezena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil persist, relaiile ntre cele dou discipline fiind nc strnse. Rezultatul impozabil se determin plecnd de la rezultatul contabil corectat cu dispoziiile fiscale. ntreprinderile din Italia practic ns dou bilanuri: unul ntocmit conform normelor Codului Civil, utilizat mai puin n analizele de perspectiv ale firmelor, iar altul f face obiectul bilanului retratat utilizat cel mai adesea pentru analiza financiar. Italia practic o singur metod de amortizare, cea liniar ntruct amortizarea degresiv este interzis. Totodat pentru imobilizrile corporale se poate practica o amortizare suplimentar de 15% anual n anul de achiziie al imobilizrilor i n urmtorii doi ani. Evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin metoda FIFO. Italia nu practic provizioane pentru depreciere i nici provizioane pentru creteri de preuri, aa cum se ntlnete n Frana i Germania. Asemntor situaiei din tara noastr puine provizioane sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Impozitarea profitului are la baz metoda impozitului exigibil. Fac excepie de la aceasta metod impozitarea plusurilor de evaluare rezultate n urma cesiunilor de active imobilizate, prin utilizarea impozitului amnat la plat. n modelul continental administraia fiscal impoziteaz profiturile nregistrate n contabilitate i nu admite alte cheltuieli deductibile fiscal dect cele nregistrate efectiv n contabilitate. Analiznd succint prezentarea relaiilor contabilitate-fiscalitate n principalele ri europene se observ o diversitate de reguli fiscale asupra contabilitii ca i nevoia de conciliere ntre cele dou componente ale ntreprinderii cu interese de cele mai multe ori opozabile. 6

Indiferent de starea conflictual a interesului contabil cu cel fiscal, important este s se rspund att interesului ntreprinderii ct i statului. Germania este cel mai instruit popor i totui nu a renunat la deconectarea contabilitii de fiscalitate i se nscrie printre rile europene cu cele mai mari impozite asupra profiturilor ca impozite directe, dar i asupra celor indirecte printre care taxa pe valoare adugat ocup un loc frunta n cadrul veniturilor fiscale indirecte. Acest lucru se explic prin faptul c statul se implic asupra promovrii stabilitii macroeconomice, preocuparea pentru ocuparea ct mai mare a forei de munc, scderea inflaiei, dezvoltarea economic, funcionarea normal i eficienta a instituiilor de interes naional. Germania are un cod bine ordonat, clar i concis de legi aplicabil tuturor contribuabililor, fie persoane juridice sau fizice. 1.1.2.Modelul anglo-saxon. Degajarea contabilitii de fiscalitate Modelul contabil aplicat de Marea Britanie este deconectat de fiscalitate, nefiind necesar reglementarea printr-un plan contabil. Regulile de evaluare i prezentare a conturilor anuale sunt subordonate obiectivului fundamental al imaginii fidele, ce asigur un grad mare de obiectivitate n prezentarea situaiei ntreprinderii, iar rezultatul nu este influenat de fiscalitate.2 Modelul anglo-saxon de contabilitate este bazat pe microeconomie compus din dou grupe de sisteme contabile. Unul este bazat pe teoria economic a afacerilor din care face parte Olanda. Cellalt grup este bazat pe practica afacerilor cu dou influene notabile: - influena britanic exemplificat prin Marea Britanie, Irlanda, Noua Zeeland i Australia; - influena american cu Statele Unite ale Americii i Canada. Indiferent de cele dou grupe de sisteme contabile i de influena lor, modelul contabil anglo-saxon este pragmatic iar contabilitatea firmelor este considerat derivata din practica afacerilor. Emanarea contabilitii din practica afacerilor se explic din faptul c pieele financiare, respectiv bursele de valori sunt extrem de receptive la informaia contabil publicat de firma. Cea mai mare parte a textelor reglementare si legislative cu implicaii asupra contabilitii se rezuma la evidenierea i explicarea principiilor sau conveniilor contabile instituite de doctrina contabila, fr ca acestea sa fie impuse de vreun instrument contabil de tipul planului contabil general. Reglementarea contabil britanic nu posed scheme de nregistrare contabil, inerea jurnalelor i registrelor contabile obligatorii. Rolul cel mai important revine societii comerciale care va trebui s-i organizeze contabilitatea astfel nct s rspund obligaiilor prevzute n Legea societilor comerciale cu privire la ntocmirea i publicare a conturilor anuale. Modelul este dominat prin elementele de judecat contabil, conceptul de imagine fidel i un echilibru economic bazat pe legile pieei. n modelul anglo-saxon regulile sunt stabilite de profesioniti contabili foarte influene, iar normalizarea contabil revine prioritar profesiei contabile liberale, independent de autoritile publice. Normele sau standardele elaborate de profesia contabil, in cont direct de nevoile practicii i au o aplicabilitate obligatorie n Marea Britanie, Irlanda, Australia. n Olanda n schimb acestea trebuie s primeasc girul cercetrilor universitare apreciate mult de practica economic fr s fie obligatorii. Ghidul de aciune n realizarea imaginii fidele este atributul prioritar al profesionalistului contabil care poate solicita informaii contabile suplimentare cu privire la edificarea i confirmarea principiului fundamental al contabilitii. Practicile contabile sunt mult mai flexibile fa de modelul contabil, sunt uor adaptabile modului n care evolueaz societile comerciale.

2

Neag R.reforma contabilitatii romanesti intre modelele francez si anglo saxon,Editura Bucuresti 2000

7

Documentele anuale de sintez sunt ndreptate prioritar s satisfac investitorul de capital, iar ntreprinderile au tendina s maximizeze rezultatele contabile publicate. Deducerile fiscale sunt admise fr s existe obligativitatea nregistrrii lor n contabilitate. Datorit legturii foarte strnse ntre contabilitate i fiscalitate n modelul continental, ntreprinderile au tendina prin practicile contabile utilizate s minimizeze profitul contabil cu scopul de a micora povara fiscal. Imaginea fidela pentru anglo-saxoni este principiul suprem iar realitatea economic primeaz n faa juridicului n timp ce n modelul continental ntlnim primatul apariiei juridice n faa realitii economice. 2 Analiza raportului contabilitate-fiscalitate n Romnia Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a situaiei patrimoniale, ele urmresc mai degrab stimularea sau inhibarea unor activiti. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea investiiilor care se realizeaz prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerat, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziii de imobilizri corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contribuiile pltite de ntreprindere pe de o parte, subveniile, alocaiile bugetare, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale pe de alt parte, reprezint componente cu o importan deosebit n viaa economico-social. Prin intermediul lor, are loc acumularea i repartizarea resurselor financiare la dispoziia statului. Ele se delimiteaz i ca un instrument de gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezint ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, i contribuiilor printr-un aparat specializat i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele, taxele i contributiile1 Raportul contabilitatefiscalitate trebuie s fie discutat i analizat prin poziia contabilitii n cadrul gestiunii fiscale i prin msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate. Analiza poziiei contabilitii n cadrul gestiunii fiscale scoate n eviden faptul c reprezint sistemul informaional necesar pentru funcionarea sistemului fiscal. Structurile informaionale oferite de contabilitate i funcionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de ctre ntreprindere a interesului fiscal. Msura n care contabilitatea este sau nu deconectat de fiscalitate are n vedere rspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legat de nivelul n care aceasta e degajat de fiscalitate. n situaia n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, atunci informaia contabil este orientat primordial s asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitii anglo-saxone. Dac sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informaia oferit este destinat asigurrii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, care l aplic i Romnia. Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile i cele fiscale. Organizarea i conducerea contabilitii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corect a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, pruden, comparabilitate n timp i spaiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiar, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile i regulile sale ce nu corespund ntotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizeaz contabilitatea financiar pentru a rspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmtoarele aspecte: - conectarea veniturilor i cheltuielilor de momentul n care s-au angajat; - evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, - contabilizarea pierderilor latente i a deprecierilor de valoare determinate de uzura moral i fizic, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creanelor i includerea fiecrei 8

corecii fr a ine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exerciiului. - analiza costurilor perioadei i costul produsului, pentru c anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizri, stocuri i nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaz asupra rezultatului. Aceste elemente rezult din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fr a se regsi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informaia contabil este construit pe baza principiilor, normelor i reglementrilor cuprinse n textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaia fiscal are la baz regulile i normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaiile dintre fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult intervenia primei fa de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influen asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sintez. Aceast intervenie are dou explicaii: prima este aceea c n absena unei reguli contabile, norma fiscal se impunea n practic economic, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaie astzi nu mai poate fi valabil ntruct n ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele dou discipline dispune de reglementri proprii, iar regula care trebuie aplicat este funcie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informaie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie s se aplice regula contabil prevzut n Planul contabil general. Aceast regul este obligatorie n plan contabil, chiar dac difer de regula fiscal. n schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci cnd cele dou reguli intr n contradicie, se ridic problema concilierii ntre contabilitate, ca reprezentant a interesului societii, subordonat imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaia analizat anterior genereaz problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate n toate cazurile n care cele dou interese contabil i fiscal nu sunt convergente n totalitate. Exist dou soluii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscal in contradicie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal i efectuarea nregistrrilor contabile corespunztoare n scopul obinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plat, ajustri ale activelor, subvenii pentru investiii, etc. Cea de-a doua soluie const n faptul c fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In aceast situaie, el confirm principiile contabile Informaia contabila e degajat pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta s aib un caracter imparial. Bilanul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie s fie unic, fr a degaja interpretri diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea i utilizarea rezervelor ce influeneaz rezultatele financiare. ntreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariia multitudinii regulilor fiscale pe acelai tip de impozite, desele modificri care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia s le ia n calcul i s le evidenieze a creat imaginea c statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaiei contabile n detrimentul altor utilizatori la fel de importani. n sprijinul celor afirmate mai sus stau i documentele contabile de sintez care rspund ntr-o mare msur interesului fiscal i nu spre exemplu interesului investitorului de capital.

9

Conductorii de ntreprinderi trebuie s efectueze arbitraje ntre obligaia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele i dorina de a optimiza costul fiscal al activitii lor. O soluie conform cu principiile i regulile contabile poate fi incompatibil cu punctul de vedere al fiscalitii ,ceea ce atrage penalizri pentru ntreprindere. n acest sens menionm faptul c normele contabile admit alternative privind nregistrarea i evaluarea n contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie fcut n raport cu obiectivul fundamental al contabilitii, acela de adevr; o informaie real, corect i credibil pentru toi utilizatorii, inclusiv stat. Situaiile financiare: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaiile fluxurilor de numerar, politici contabile i note explicative cuprind informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogrilor de la normele i principiile generale precum i implicaiile lor asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a contului de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere ca document ataat bilanului propriu-zis n care criteriul de delimitare a cheltuielilor i veniturilor este realizat dup natura lor economic, dar si dup destinaie sau funcie - nota nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare , satisface intr-o mai mare msur interesul investitorilor. Utilizatorii caut prin informaia contabil previziune i decizie. Un model al contului de profit i pierdere dup destinaie era absolut necesar n domeniul serviciilor i producie. Este interesant pentru o ntreprindere s cunoasc valoarea adugat pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat n calculul capacitii de autofinanare. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune, informaia degajat ofer posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercial a firmei, politica furnizorilor, politica de producie, randamentul capitalului fix i perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal i optimizarea lui, randamentul personalului i modul de cretere a productivitii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaia contabil a fost supus s rspund unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale. Cererea de informaie contabil a fost datorat apariiei societilor pe aciuni, dezvoltarea pieelor financiare creterea i diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informaiei contabile trebuie s se caracterizeze prin relevan, fiabilitate i comparabilitate. Ea nu poate s ndeplineasc toate caracteristicile de mai sus dac intervenia regulilor fiscale n materie de normalizare contabil sunt preponderente. Pentru a fi util n procesul decizional, ea trebuie s posede cel puin parial fiecare din calitile care o definesc. ncasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscut ca fiind un interes naional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie s vizeze reducerea inflaiei, a instabilitii economice, protejarea veniturilor consumatorilor i stimularea dezvoltrii, deoarece impozitele ca i alte forme de prelevri, modific distribuia iniial a veniturilor, influennd activitatea economic, investiiile i consumul. Fiscalitatea excesiv i vidul legislativ pe domenii de interes naional-fondurile nerambursabile primite de Romnia pentru dezvoltarea infrastructurii, investiii n anumite zone ale Romniei: Valea Jiului, Iai, Govora, Constanta, realizate de firme strine prin ctigarea licitaiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile att din punct de vedere contabil dar i fiscal. Este pentru prima dat cnd ntr-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internaionale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dat fiind situaia de mai sus, se ridic problema delimitrii i ierarhizrii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii i fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate n dou categorii: raporturi integrate i raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecia dintre interesul contabil i cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergene ntre principiile contabilitii i cele fiscale i n consecin ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera 10

acestor raporturi se nscriu cu precdere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizrilor i evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizrii este subordonat impozitrii profitului. Dup cum este cunoscut, amortizarea mpreun cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinanare a ntreprinderii i orice micare la nivelul amortizrii genereaz efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul c regula fiscal stabilete cheltuielile ce se deduc din venituri n vederea determinrii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. In practica rilor unde contabilitatea este conectat la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificat din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizat i pentru incitarea agenilor economici pentru investiii productive ca urmare a politicii economice. In aceast situaie ntreprinderile au posibilitatea s contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificat a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabil prin regula fiscal are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alt parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferent activitii de exploatare. Implicaiile regulii fiscale conduc la obinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradicie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite ntreprinderii s prezinte documente contabile de sintez unde apare deprecierea economic justificat a imobilizrilor i s beneficieze n acelai timp de msurile fiscale ce i permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizrii economic justificat. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificat asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezint un excedent fa de amortizarea determinat ca minim economic, instrumentat contabil ca o cheltuial cu amortizarea cunoscut n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma aplicrii unor proceduri fiscale, ce se ataeaz amortizrii corespunztor deprecierii i se nscrie n categoria amortizrii fiscale, Odat nregistrate aceste amortizri produc impozite amnate la plat. Frana reprezint un exemplu n practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinat pentru msurarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i veniturilor, orice comportament privind principiile i metodele evalurii se propag direct asupra amortizrii i profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea i-a nsuit unele din principiile contabilitii i anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. Dac n cazuri justificate se schimb metodele, trebuie calculate influenele asupra poziiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza i implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reinem Standardul de contabilitate internaional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaz diferene ntre profitul contabil i profitul impozabil. n consecina trebuie cutat o soluie ntre cele doua rezultate contabil i fiscal (impozabil), prin care cele dou interese s fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaz prin intermediul diferenelor temporare i permanente. O asemenea soluie este posibil prin retratarea informaiilor privind rezultatul contabil consemnat n situaiile financiare pe baza regulilor i normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilanul contabil i bilanul fiscal, ntre contul de rezultat contabil i contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibil dac rezultatul se determin pe baza variaiei situaiei nete a patrimoniului, ntre conturi, i rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri i cheltuieli. n situaia n care contabilitatea nu este conectat la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaz ca o lucrare distinct i ea se efectueaz n afara sistemului de

11

conturi. Relaia dintre cele dou mrimi, rezultat contabil rezultat fiscal ,tratat la nivelul standardelor internaionale de contabilitate este redat astfel: Rezultatul = Rezultatul + Diferene + Diferene fiscal contabil temporare permanente Diferenele temporare sunt reversibile i ele apar n rezultatul contabil i impozitele unui exerciiu n care se includ anumite elemente de venituri i cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferene se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n urma unuia sau a mai multor exerciii ulterioare. Discutate ntr-o alt viziune, diferenele temporare reprezint cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate i cere societilor comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrrile contabile. Pentru formalizarea diferenelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil i cel fiscal, se pot utiliza doua metode: a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit. n cazul primei metode cheltuiala fiscal a exerciiului este n mod normal egal cu suma impozitelor exigibile. Incidena fiscal a diferenelor temporare este menionat n anexa la bilan. Cea de-a doua metod, are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuial, suportat de agentul economic, cnd se realizeaz profitul. Impozitele sunt contabilizate n cursul acelorai exerciii ca i veniturile i cheltuielile la care se raporteaz. Incidena diferenelor temporare este reflectat n cheltuiala fiscala a exerciiului n contul de rezultat i n contul impozitelor reportate (amnate), n bilan. Metoda reportului de impozit are dou variante: metoda reportului fix i metoda reportului variabil. n cazul metodei reportului fix, impactul diferenelor temporare ale exerciiului este amnat. Diferenele temporare sunt imputate asupra exerciiilor ulterioare, n timpul crora acestea se vor restabili. Cnd este utilizat metoda reportului variabil, incidena fiscal viitoare a oricror diferene temporare este determinat i contabilizat fie ca o datorie relativ la impozitele de pltit n viitor, fie ca o crean reprezentnd plata anticipat a impozitelor viitoare. Dup metoda impozitului amnat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscal a exerciiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amnate la plat), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificrii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil. n Standardul de Contabilitate Internaionala nr. 12, o rezolvare care poate reine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaz cu urmtoarele structuri: - impozite exigibile; - impozite amnate, care includ n structura lor diferene temporare generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subvenii pentru investiii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenele permanente sunt ireversibile i ele intervin ntre rezultatul impozabil i rezultatul contabil al unui exerciiu, apar i se integreaz n interiorul exerciiului, fr a mai exista ansa absorbirii ntr-un exerciiu ulterior. n sfera delimitrii raporturilor integrate ntre contabilitate i fiscalitate, prezint interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificrile ulterioare. Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul ordonanei este definit i rezolvat folosind o gam foarte larg de soluii i demersuri cu nuane imperative, cum sunt: - contabilizarea veniturilor ce reprezint contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea

12

prestrilor de servicii facturate i ctigurile indiferent de surs, din orice operaiuni care duc la creterea valorii activului, precum i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate n contabilitate, trebuie s fie aceleai n tot cursul exerciiului financiar, precum i de la un exerciiu la altul. n cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal i de control financiar preventiv, pe baza prezentrii influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii profitului i n limitele prevzute de legislaia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferent mai multor activiti, se repartizeaz asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile pltite sau de pltit dup natura lor, aa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevzute de legislaia n vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ i pasiv, utilizate n determinarea situaiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaie a elementelor de activ i pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite n contabilitate. Altfel de soluii n impozitarea profitului sunt de natur conciliant, n sensul c fiscalitatea recunoate principiile i regulile contabile i n consecin accept soluia pasajului ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: - impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum i impozitul pe venitul realizat n strintate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile i penalitile datorate de ctre autoritile romne sau strine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracii, care depesc limita prevzut de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerv, peste limita a 5% din profitul contabil anual i peste 20 % din capitalul social, etc. Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate i fiscalitate este cel care are o determinare neutral asupra contului de rezultate. Informaia degajat de contabilitate este primordial pentru fiscalitate. Utilizarea informaiei contabile de fiscalitate se observ in calculul i decontarea unui impozit, tax sau contribuie. Aceste raporturi nu genereaz de regul, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaz direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contribuii la asigurrile sociale, taxa pe valoare adugat atunci cnd aceasta are o prorat de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscal a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n msura n care mobilizeaz subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscal.

13

1.3 Analiza conceptului de imagine fidel prin prisma Directivei a IV-a a Comunitii Europene Directiva a IV-a este elaborat la 25 iulie 1978 si revizuit apoi la 8 noiembrie 1990 pe baza standardelor publicate de organismele internaionale, respectiv U.E. a Experilor Contabili Economici Financiari i a Comitetului Internaional pentru Standardele de Contabilitate.3 Aceasta vizeaz coordonarea dispoziiilor naionale referitoare la structura i coninutul conturilor anuale, raportul de gestionare, norme de evaluare a elementelor patrimoniale i publicarea acestor documente. n cursul directivei sunt specificate: macheta bilanului contabil i a contului de rezultate, normele de evaluare, anexa la bilan i raportul de gestiune. Principalele prevederi ale directivei se refer la conturile anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii, la interpretarea activitilor economice care se va face potrivit abordrii juridice i economice a patrimoniului, obligativitatea evalurii posturilor bilaniere pe baza costului istoric, la diferenierea aplicrii prevederilor referitoare la conturile anuale n funcie de situaia juridic i mrimea diferit a ntreprinderilor 2 Conceptul de imagine fidel true and fair view este de origine britanic i a aprut n 1947 n legea societilor comerciale. Conceptul a dobndit o valoare european o dat cu intrarea, n 1973 a Regatului Unit n Comunitatea European i cu participarea acestuia la lucrrile Directivei a IV-a. O privire istoric asupra lucrrilor directivei arat c, n prima parte a acestora ,cerina de imagine fidel nu a fost regsit nici explicit ,nici implicit, iniial lucrrile au fost influenate de germani deoarece acetia aveau cea mai dezvoltat lege a societilor cu implicaii contabile din ntreaga Uniune European. Aceast lege prevedea c imaginea cea mai sigura posibil poate fi obinut n acord cu prevederile referitoare la evaluare. Aadar pentru a defini noiunea de imagine fidel, n Germania se utiliz termenul de claritate, n Frana cel de regularitate, conform regulilor, iar n Italia cel de claritate i precizie, simplitate i adevr. Odat cu intrarea Regatului Unit, a Irlandei i a Danemarcei n Comunitate a fost introdus n lucrrile Uniunii Europene termenul de true and fair view. Articolul 2 din directiv prevede: - conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i pierderi i anexa. Aceste documente constituie un tot unitar. - conturile anuale trebuie stabilite cu claritate i n conformitate cu prezenta directiv; - conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii; - atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient pentru a da o imagine fidel prevzut la paragraful 3, trebuie adugate informaii suplimentare; - dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii din prezenta directiv este contrar obligaiei prevzute n paragraful 3,este cazul s se fac o derogare de la respectiv dispoziie, pentru a se da o imagine fidel n sensul paragrafului 3. O astfel de derogare trebuie menionat n anex, bine argumentat cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepionale i fixa regimul derogatoriu corespunztor; - statele membre pot autoriza sau cere prezentarea n conturile anuale i a altor informaii n plus fa de cele cerute de prezenta directiv.4 Dei imaginea fidel pare fi un numitor comun al tuturor contabilitilor din Europa comunitar, conceptul nu are peste tot aceeai semnificaie i acelai mod de aplicare. Impactul diferit de la o tar la alta se poate explica prin preluarea diferit a prevederilor Directivei a IVa

3

Pop A. Contabilitatea financiara romaneasca armonizata cu Directivele Contabile Europene si Standardele Internationale de Conatbilitate4

14

n legislaia naional, prin modul diferit n care a fost tradus expresia true and fair view, prin influena reglementrilor naionale, prin influena practicilor curente. Conform Directivei, pentru a se asigura o imagine fidel, n completarea contului de profit i pierdere i a bilanului trebuie ataat i anexa. Aceasta contribuie decisiv la realizarea unei imagini fidele prin explicaiile pe care le cuprinde i care conduc la o clarificare a informaiilor din bilan i contul de profit i pierdere sau prin adugarea de informaii complementare i nu n ultimul rnd prin precizarea derogrilor destinate s furnizeze utilizatorului o imagine fidel. Conceptul de imagine fidel poate fi privit din dou puncte de vedere: - cel continental, prin care, n ri precum Frana i Germania, contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri fiscale. Pn la aplicarea Directivei a IV-a ,ntreprinderilor din aceste ri nu li se solicit reflectarea relaiei economice n contabilitate. - cel anglo-saxon utilizat n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate i unde situaiile financiare apar ca o sintez a contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune. n aceste ri contabilitatea trebuie sa redea o imagine fidel a realitii economice. Imaginea fidel n sistemele contabile conectate la fiscalitate apare ca un obiectiv al conturilor anuale, i mai puin ca un principiu de sine stttor, aa cum este caracteristic sistemelor deconectate de fiscalitate. 1.4.Principiile contabile Stabilirea strii i micrii patrimoniului i determinarea rezultatelor nu se poate realiza dect cu respectarea unor principii care delimiteaz particularitile i esena contabilitii. Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale.5 Contabilitatea utilizeaz mai multe categorii de principii, i anume: - principii teoretice fundamentale ; - principii prevzute n legislaia romaneasc armonizat cu normele internaionale; - alte principii Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din Romnia sunt: 1.Principiul continuitii activitii Aplicarea acestui principiu este n legtur direct cu respectarea cerinelor i altor principii i n special, cu cele ale prudenei, permanenei metodei i independenei exerciiului. Continuitatea activitii se bazeaz pe presupunerea ca, intr-un viitor previzibil, unitatea i continu n mod normal activitatea, fr s ntre n starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibila a activitii. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prevzute n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii activitii, aceasta informaie trebuie prezentat mpreuna cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea. 2.Principiul permanentei metodelor Aceasta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost5

Standardele Internationale de Contabilitate , Editura Economica 2002

15

aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. 3. Principiul prudenei Const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul i rezultatelor unitii patrimoniale. Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior. Aplicarea acestei convenii nu poate s duc la crearea de rezerve ascunse sau la provizioane amortizri exagerate. Normele contabile romaneti actualizate cer ca valoarea oricrui element patrimonial s fie determinat pe baza principiului prudenei, avndu-se n vedere urmtoarele aspecte: - luarea n considerare numai a profiturilor recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; - luarea n considerare a tuturor obligaiilor previzibile i a pierderilor poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare; - luarea n considerare a tuturor ajustrilor de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. 4. Independena exerciiului Aceasta este legat de secionarea activitii economice continue a unei uniti patrimoniale n exerciii contabile i fiscale. Exerciiul contabil se suprapune cu anul calendaristic; ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe de la data nfiinrii, respectiv nmatriculrii, potrivit legii, la registrul comerului. Periodizarea vieii ntreprinderii este artificial, deoarece activitatea ei este continu, ea nu se oprete la sfritul exerciiului. Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor unei uniti patrimoniale, pe msura angajrii acestora, fr a se lua n considerare data plilor sau a ncasrilor. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc plile i ncasrile. Veniturile i cheltuielile care nu sunt aferente exerciiului respectiv ,nu se trec asupra rezultatelor, ci se stocheaz n structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constate n avans, a veniturilor constante n avans, sau sub alte denumiri. 5. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Bilanul de deschidere al unui exerciiu financiar trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de IAS 8 "Profitul sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile" .Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care o ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbrile de procedee de lucru sau corectarea erorilor constante s influeneze situaia iniial(bilanul de deschidere)al noului exerciiu. Aceast interdicie este impus de necesitatea uurrii muncii de verificare a sinceritii i obiectivitii informaiilor contabile i de necesitatea informrii corecte a utilizatorilor de informaii contabile. Dup depunerea situaiilor de sintez la organele fiscale, dup aprobarea bilanului i contului de rezultate de ctre AGA, dup depunerea acestora spre publicitate nu se mai admite efectuarea unor corecturi asupra coninutului lor. Aceste conturi se vor nregistra n contabilitatea noului exerciiu care ncepe.

16

6.Principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 7.Principiul necompensrii Acest principiu presupune evaluarea i nregistrarea separat a elementelor de activ si pasiv precum i a veniturilor i cheltuielilor. Nu se admite compensarea ntre elementele de activ i elementele de pasiv (ntre creane i obligaii), precum nici ntre venituri i cheltuieli, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. Aplicabilitatea principiului necompensrii presupune: - noncompensarea n bilan a creanelor cu datoriilor fa de acelai ter; - noncompensarea plusurilor cu minusurile de valoare n cazul aplicrii principiului prudenei; - noncompensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea acestuia. 8.Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Este principiul potrivit cruia, pentru ca informaia contabil s fie credibil, trebuie ca evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint s fie reflectate n contabilitate n concordant cu realitatea economic i nu numai cu forma lor juridic. Acest principiu cere ca informaiile prezentate n situaiile financiare s reflecte nu numai forma juridic a evenimentelor i tranzaciilor, ci i realitatea lor economic. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. 9. Principiul pragului de semnificaie Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Acest principiu este o expresie a semnificaiei sau importanei relative a unei probleme n contextul situaiilor financiare. O problem sau valoare este considerat semnificativ dac omiterea sa ar influena n mod vdit deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Pentru acele elemente a cror valoare este nesigur i care trebuie incluse n situaiile financiare, n contabilitate trebuie fcute cele mai bune estimri. n acest scop este necesar uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de nchidere a exerciiului financiar, schimbrile de circumstane sau dobndirea unor noi informaii, ori de cate ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificri trebuie inclus in cadrul poziii din bilan, respectiv din contul de profit si pierdere, unde a fost reflectat i estimarea contabila iniial. Evenimentele care apar dup data bilanului pot furniza, de asemenea, informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului. Dac aceste informaii ar fi fost cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune. Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea se vor prezenta motivele pentru care au avu loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii. 1.5. Repere generale privind normalizarea contabil internaional Reprezentani ai principalelor organizaii contabile din Australia, Frana, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite ale Americii semnau la Londra n 21 iunie 1973 cartea de creare a Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism internaional avea ca obiective elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale ce urmau a fi respectate n privina conturilor anuale i a situaiilor 17

financiare, precum i asigurarea acceptrii acestor norme la nivel mondial. IASC este rezultatul instituional al profesiei contabile. Ea reunete astzi 120 de organizaii contabil-profesionale din 98 de ri membre. La acestea se adaug ase membri asociai. Organizaia face referire la contabilii care-i practic profesia n mod liberal, dar n egal msur la reprezentani ai industriilor, finanelor, comerului, nvmntului, serviciilor publice. Prevederile IASC nu se impun nici unei persoane, ntreprinderi sau ri. Calitatea, spiritul de independen i expertiza n care sunt elaborate pledeaz de partea lor. n general, normele fac apel la evaluarea, prezentarea i comunicarea informaiilor referitoare la situaiile financiare ale ntreprinderilor. 1.6. Norma internaional de contabilitate IAS 12 Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul n care s se contabilizeze consecinele fiscale curente i viitoare ale: - recuperrii (decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute n bilanul unei ntreprinderi; - tranzaciilor i a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei ntreprinderi. n mod inerent, la recunoaterea unui activ sau a unei datorii, ntreprinderea raportoare se ateapt s recupereze sau s deconteze valoarea contabil a activului sau datoriei. Dac este probabil ca recuperarea sau decontarea acestei valori contabile s duc la efectuarea unor pli viitoare mai mari (sau mai mici), privind impozitele, dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale, acest standard impune unei ntreprinderi s recunoasc o datorie privind impozitul amnat (sau o crean privind impozitul amnat), cu anumite excepii limitate.3 Acest standard impune unei ntreprinderi s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i altor evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute n contul de profit i pierdere orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele n contul de profit i pierdere. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi, de asemenea, recunoscute direct n capitalul propriu. n mod similar, recunoaterea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi afecteaz valoarea fondului comercial i a fondului comercial negativ aprute n acea combinare. Acest standard mai opereaz i cu recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite, cu prezentarea impozitelor pe profit n situaiile financiare i cu prezentarea informaiilor legate de impozitele pe profit. Aria de aplicabilitate n contextul acestui Standard, impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de asemenea, contribuii, cum ar fi impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o filial, ntreprindere asociat sau asociere n participaie o dat cu repartizrile ctre ntreprinderea raportoare. Acest standard nu opereaz cu metodele de contabilitate folosite pentru subveniile guvernamentale sau pentru creditele fiscale de investiii, ci opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare ce pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii. Aceast norm contabil opereaz cu urmtoarele definiii: Profitul contabil este profitul net sau pierderea net pe o perioad, nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.

18

Profitul impozabil (pierderea fiscal) este profitul (pierderea) pe perioada exerciiului, determinat n concordan cu reguli stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil (recuperabil). Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezint valoarea global Inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad. 3 Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile. Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: a) Diferenele temporare deductibile; b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; i c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau datorie din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca fie forma unor: a) Diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat; b) Diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat. Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorit n scopuri fiscale. Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) i cheltuielile cu impozitul amnat (venitul din impozitul amnat). Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat ctre o ntreprindere atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Exemple: 1. Un utilaj cost 100 u.m. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 u.m. a fost deja dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca reducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 70 u.m. 2. Dobnda de ncasat are o valoare contabil de 100 u.m. Venitul din dobnd aferent va fi impozitat dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a dobnzii de ncasat este nul. 3. Creanele comerciale au o valoare contabil de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este 100 u.m. 4. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 100u.m. 19

5. Un mprumut ce urmeaz a fi ncasat are o valoare contabil de 100 u.m. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100 u.m. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, mai puin orice sum care va fi dedus n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. n cazul veniturilor care sunt ncasate n avans, baza fiscal a datoriei astfel rezultate este valoarea sa contabil, mai puin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele viitoare. Exemple: 1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul. 2. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 100. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat dup contabilitatea de cas. Baza fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul. 3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare contabil de 100. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este 100. 4. Datoriile curente includ amenzile i penalitile constatate n avans cu o valoare contabil de 100. Amenzile i penalitile nu sunt deductibile n scopuri fiscale. Baza fiscal a amenzilor i penalitilor constatate n avans este 100 5. Un mprumut ce urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100. Rambursarea mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este 100. Unele elemente au baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii n bilan. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute ca i cheltuieli n determinarea profitului contabil n perioada n care ele au aprut, dar pot s nu fie considerate deductibile n determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad ulterioar. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritile fiscale o ngduie a fi dedus n perioadele contabile viitoare, i valoarea contabil nul este o diferen temporar deductibil ce va avea ca rezultat o crean privind impozitul amnat. Acolo unde baza fiscal a unui activ sau a unei datorii nu este evident imediat, luarea n considerare a principiului fundamental pe care se bazeaz acest Standard este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul c o ntreprindere trebuie, cu anumite excepii bine limitate, s recunoasc o datorie (o crean) privind impozitul amnat ori de cate ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a datoriei determin viitoare pli privind impozitele mai mari (sau mai mici) dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. Exemplul C care urmeaz paragrafului 52 ilustreaz circumstanele n care este folositoare luarea in considerare a acestui principiu fundamental, spre exemplu, atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii depinde de maniera n care se preconizeaz a fi acut recuperarea sau decontarea. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare sunt determinate prin compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate cu baza fiscal corespunztoare. Baza fiscal este determinat apelnd la raportul fiscal consolidat, sub acele jurisdicii n care un asemenea raport este cerut. Sub alte jurisdicii, baza fiscal este determinat apelnd la rapoartele fiscale ale fiecrei ntreprinderi din cadrul grupului. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul curent 20

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscui ca datorie n limita sumei nepltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferat n perioada anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ. Atunci cnd o pierdere fiscal este folosit pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare, o ntreprindere recunoate beneficiul drept activ n acea perioad n care apare pierderea fiscal, deoarece exist probabilitatea ca beneficiul s fie generat ctre ntreprindere i s poat fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat Diferene temporare impozabile O datorie privind impozitul amnat se recunoate pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazului n care datoria privind impozitul amnat rezult din: a) fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil n scopuri fiscale; b) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: - nu este o combinare de ntreprinderi; - in momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Pentru diferenele temporare impozabile asociate investiiilor n filiale, sucursale sau ntreprinderi asociate, precum i intereselor n asocierile n participare trebuie recunoscut o datorie privind impozitul amnat n conformitate cu paragraful 39. n mod inerent, la recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice care vor fi generate ctre ntreprindere n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce ntreprinderea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua, i ntreprinderea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea beneficiilor economice de ctre ntreprindere sub forma impozitelor ce urmeaz a fi pltite. Exemplu: Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabil de 100. Amortizarea cumulativ n scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscal este de 25%. Baza fiscal a activului este 60 (costul de 150 mai puin amortizarea cumulativ de 90). Pentru a recupera valoarea contabil de 100, ntreprinderea trebuie s obin profit impozabil n valoare de 100 u. m., dor nu va putea s deduc dect amortizarea fiscal de 60. n consecin, ntreprinderea va plti impozite pe profit n valoare de 10 (25% din 40), reprezentnd impozitele pe profit ce vor fi pltite atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Unele diferene temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus in profitul contabil ntr-o perioad, dar este cuprins n profitul impozabil ntr-o perioad diferit. Astfel de diferene temporare sunt deseori descrise ca diferene temporale. Urmtoarele situaii reprezint exemple de diferene temporare de acest fel, care sunt diferene temporare impozabile i care, prin urmare, se concretizeaz n datorii privind impozitul amnat: a) Venitul din dobnzi este nchis n profitul contabil proporional n timp dar n unele jurisdicii, poate fi inclus n profitul impozabil atunci cnd este ncasat numerarul. Baza fiscal a oricrei creane recunoscute n bilan cu privire la astfel de venituri din dobnzi este nul deoarece veniturile nu afecteaz profitul impozabil pn n momentul n care este ncasat numerarul; 21

b) Amortizarea utilizat n determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate s difere de cea utilizat n determinarea profitului contabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a activului i baza sa fiscal, aceasta fiind reprezentat de costul iniial al activului, mai puin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autoritile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curent i pentru cele anterioare. O diferen temporar impozabil apare i se concretizeaz ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscal este accelerat (dac aceast amortizare este mai puin rapid dect amortizarea contabil, apare o diferen temporar deductibil i se concretizeaz ntr-o crean privind impozitul amnat); c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate i amortizate de-a lungul perioadelor viitoare n determinarea profitului contabil, dar deduse n determinarea profitului impozabil n perioada n care ele apar. Astfel de costuri pentru dezvoltare au o baz fiscal nul pentru c ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferena temporar este diferena dintre valoarea contabil a costurilor de dezvoltare i baza acestora fiscal, egal cu zero. Diferenele temporare mai pot aprea atunci cnd: a) Costul unei combinri de ntreprinderi ce const ntr-o achiziie este alocat activelor i datoriilor identificabile dobndite prin raportare la valoarea lor just, dar n scopuri fiscale nu este fcut nici o ajustare echivalent b) Activele sunt reevaluate i nici o ajustare echivalent nu este fcut n scopuri fiscale; c) Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare n urma consolidrii d) Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii la recunoaterea iniial difer de valoarea lor contabil iniial, de exemplu cnd o ntreprindere beneficiaz de subvenii guvernamentale neimpozabile pentru active . e) Valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate sau a intereselor n asocierile n participaie se difereniaz de baza fiscal a investiiei sau interesului Combinri de ntreprinderi ntr-o combinare de ntreprinderi concretizat ntr-o achiziie, costul achiziiei este alocat activelor i datoriilor identificabile dobndite prin raportare la valoarea lor just de la data efecturii tranzaciei. Diferenele temporare apar cnd bazele fiscale ale activelor i datoriilor identificabile rezultate nu sunt afectate de combinrile de ntreprinderi sau sunt afectate n mod diferit. De exemplu, cnd valoarea contabil a unui activ este majorat la valoarea just, dar baza fiscal a activului rmne la costul proprietarului anterior, apare o diferen temporar impozabil care are ca efect o datorie privind impozitul amnat. Aceast datorie privind impozitul amnat afecteaz fondul comercial . Active recunoscute la valoarea just Standardele Internaionale de Contabilitate permit anumitor active s fie nregistrate la valoarea just sau s fie reevaluate. Sub unele jurisdicii, reevaluarea sau alte retratri ale unui activ la nivelul valorii juste afecteaz profitul impozabil (pierderea fiscal) din perioada curent. Drept efect, baza fiscal a activului este ajustat i nu apare nici o diferen temporar. Sub alte jurisdicii, reevaluarea sau retratarea unui activ nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea sau retratarea i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru ntreprindere, iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale va diferi de valoarea acelor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i d natere unui activ sau unei datorii privind impozitul amnat. Acest lucru este adevrat chiar i atunci cnd: a) ntreprinderea nu intenioneaz s cedeze activul. n asemenea cazuri, valoarea contabil reevaluat a activului va fi recuperat prin utilizare i acest lucru va genera venit impozabil ce depete valoarea amortizrii fiscale n perioadele urmtoare;

22

b) Impozitul asupra ctigurilor de capital este amnat dac ncasrile din cedarea activului sunt investite n active similare, n astfel de cazuri impozitul va deveni, n ultim instan, pltibil la vnzarea sau folosirea activelor similare. Fond comercial Fondul comercial reprezint excedentul costului unei achiziii peste participaia dobnditorului la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile dobndite. O serie de autoriti fiscale nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuial deductibil n determinarea profitului impozabil. Pe deasupra, sub astfel de jurisdicii costul fondului comercial este deseori nedeductibil atunci cnd o filial este cedat. n astfel de jurisdicii, fondul comercial are o baz fiscal nul. Orice diferen dintre valoarea contabil a fondului comercial i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar impozabil. Totui, acest Standard nu permite recunoaterea datoriei rezultate privind impozitul amnat deoarece fondul comercial reprezint o valoare rezidual i recunoaterea respectivei datorii privind impozitul amnat ar duce la creterea valorii contabile a fondului comercial. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii O diferen temporar poate aprea ca urmare a recunoaterii iniiale a unui activ sau al unei datorii, de exemplu, atunci cnd o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil n scopuri fiscale. Metoda de contabilitate pentru o astfel de diferen temporar depinde de natura tranzaciei care a condus la recunoaterea iniial a respectivului activ: a) ntr-o combinare de ntreprinderi o ntreprindere recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i acest lucru afecteaz valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ b) Dac tranzacia afecteaz fie profitul contabil, fie profitul impozabil, o ntreprindere recunoate orice datorie sau crean privind impozitul amnat i va recunoate n contul de profit i pierdere cheltuiala sau venitul rezultat privind impozitul amnat c) Dac tranzacia nu constituie o combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici profitul contabil i nici profitul impozabil, o ntreprindere, n absena excepiilor va recunoate datoria rezultat sau activul rezultat privind impozitul amnat i va ajusta valoarea contabil a activului sau a datoriei cu aceeai valoare. Astfel de ajustri vor putea face situaiile financiare mai puin transparente. Iat de ce acest Standard nu permite unei societi s recunoasc datoria rezultat sau activul rezultat privind impozitul amnat, nici la recunoaterea iniial, nici ulterior (a se vedea exemplul urmtor). Pe deasupra, o ntreprindere nu recunoate modificrile ulterioare survenite asupra unei creane sau datorii privind impozitul amnat nerecunoscut, pe msur ce activul este amortizat. n conformitate cu IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere, emitentul unui instrument financiar compus (de exemplu, o obligaiune convertibil) clasific componenta de datorie a instrumentului drept datorie i componenta de capital propriu drept capital propriu. n unele jurisdicii, baza fiscal a componentei de datorii n cadrul recunoaterii iniiale este egal cu valoarea contabil iniial a sumei componentelor de datorii i de capitaluri proprii. Diferena temporar impozabil rezultat apare din recunoaterea iniial a componentei de capital propriu, recunoatere ce se face separat de cea a componentei de datorii. n consecin, o ntreprindere recunoate datoria rezultat privind impozitul amnat. n conformitate cu paragraful 61, impozitul amnat este aplicat direct valorii contabile a componentei de capitaluri proprii. n conformitate cu paragraful 58, modificrile ulterioare survenite n datoria privind impozitul amnat sunt recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuial cu (venit din) impozitul amnat. Diferene temporare deductibile O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile In limita n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil i fa 23

de care diferena temporar deductibil s poat fi utilizat, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare n urma: a) fondului comercial negativ care este tratat drept venit nregistrat n avans n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi; b) recunoaterii iniiale a unui activ sau a unei datorii n cadrul unei tranzacii care: - nu reprezint o combinare de ntreprinderi; - la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). Totui, pentru diferenele temporare deductibile asociate investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i intereselor n asocierile n participare, o crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut n conformitate cu paragraful 44. Este inerent, n recunoaterea unei datorii, ca valoarea contabil s fie decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse dinspre ntreprindere, ieiri ce ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare perioadei n care datoria a fost recunoscut. n asemenea cazuri, o diferen temporar exist ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat, n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat, n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Urmtoarele sunt exemple de diferene temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amnat: a) Costurile cu pensiile pot fi deduse la determinarea profitului contabil pe msur pe serviciul este prestat de ctre salariat, dar la determinarea profitului impozabil ele pot fi deduse fie n momentul n care contribuiile sunt pltite de ntreprindere ctre un fond, fie atunci cnd pensiile sunt pltite de ctre ntreprindere. Exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal; baza fiscal a datoriei este, de regul, egal cu zero. O astfel de diferen temporar deductibil are ca efect o crean privind impozitul amnat pe msur ce beneficiile economice vor intra n ntreprindere sub forma unei deduceri din profiturile impozabile, atunci cnd contribuiile sau pensiile sunt pltite; b) costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuial la determinarea profitului contabil n perioada n care ele apar, dar pot s nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) pn ntr-o perioad viitoare. Diferena dintre baza fiscal a costurilor de cercetare acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autoritile fiscale o autorizeaz a fi dedus n perioadele viitoare i valoarea contabil egal cu zero se concretizeaz ntr-o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat; c) ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, costul achiziiei este alocat activelor i datoriilor recunoscute, prin raportare la valoarea lor just de la data tranzaciei. Cnd o datorie este recunoscut la momentul achiziiei, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profiturilor impozabile dect ntr-o alt perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are ca efect o crean privind impozitul amnat. O crean privind impozitul amnat mai apare, de asemenea, cnd valoarea just a unui activ identificabil obinut este mai mic dect baza sa fiscal. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de creana rezultat ce privete impozitul amnat ; d) Anumite active pot fi nregistrate la valoarea just sau pot fi reevaluate fr ca o ajustare echivalent s fie fcut n scopuri fiscale O diferen temporar deductibil apare dac baza fiscal a activului depete valoarea sa contabil. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totui, beneficiile economice sub forma 24

reducerilor plilor de impozite vor intra n conturile ntreprinderii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil fat de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare, o ntreprindere recunoate creanele privind impozitul amnat doar atunci cnd exist probabilitatea c vor exista profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferenele temporare deductibile. Este posibil s existe profit impozabil fa de care s poat fi utilizat o diferen temporar deductibil atunci cnd exist suficiente diferene temporare deductibile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale care se ateapt s fie reluate: a) n aceeai perioad ca i reluarea prevzut a diferenei temporare deductibile; sau b) n perioadele n care o pierdere fiscal rezultat dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi reportat sau transferat n perioadele anterioare. n astfel de circumstane, creana privind impozitul amnat este recunoscut n perioada n care apar i diferenele temporare deductibile. Atunci cnd exist insuficiente diferene temporare deductibile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale, creana privind impozitul amnat este recunoscut n msura n care: a) este probabil c ntreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti fiscale n aceeai perioad ca i reluarea diferenei temporare deductibile (sau n perioadele n care o pierdere fiscal aprut dintr-o crean privind impozitul amnat poate fi reportat sau transferat n perioadele anterioare). n evaluarea pe care o face pentru a determina dac va avea suficient profit impozabil n perioadele viitoare, o ntreprindere ignor valorile impozabile aprute din diferene temporare deductibile care se ateapt s provin din perioadele viitoare, pentru c acea crean privind impozitul amnat aprut din aceste diferene temporare deductibile va necesita chiar ea profit impozabil viitor pentru a fi utilizat; b) oportunitile privind planificarea fiscal sunt disponibile pentru ntreprinderea care va crea profit impozabil n perioadele corespunztoare. Oportunitile privind planificarea fiscal sunt aciuni pe care ntreprinderea le va ntreprinde pentru a crea sau pentru a mri profitul impozabil n cursul unei perioade anume nainte de expirarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal. De exemplu, n unele jurisdicii, profitul impozabil poate fi creat sau mrit prin: a) hotrrea de a avea venituri din dobnzi impozitate fie atunci cnd sunt ncasate, fie atunci cnd devin creane de ncasat; b) amnarea creanelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil. c) vnzarea i, probabil, renchirierea (leaseback) activelor a cror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza fiscal nu a fost ajustat pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii; d) vnzarea unui activ care genereaz venituri neimpozabile (cum ar fi, n unele jurisdicii, o obligaiune guvernamental) pentru a efectua o alt investiie financiar care genereaz venit impozabil. Acolo unde oportunitile privind planificarea fiscal transfer profitul impozabil dintr-o perioad ulterioar ntr-o perioad anterioar, utilizarea reportrii pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde nc de existena profitului impozabil viitor rezultat din alte surse dect diferenele temporare generate n viitor. Fond comercial negativ Acest Standard nu permite recunoaterea unei creane privind impozitul amnat aprut din diferene temporare deductibile asociate cu fondul comercial negativ care este tratat drept venit amnat n conformitate cu IAS 22, Combinri de ntreprinderi, deoarece fondul comercial negativ este o valoare rezidual i recunoaterea creanei privind impozitul amnat va duce la creterea valorii contabile a fondului comercial negativ. Recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii 25

O situaie n care o crean privind impozitul amnat apare la recunoaterea iniial a unui activ este aceea cnd o subvenie guvernamental neimpozabil aferent unui activ este dedus pentru a determina valoarea contabil a activului dar, din motive fiscale, nu este dedus din valoarea amortizabil a activului (cu alte cuvinte, baza sa fiscal); valoarea contabil a activului este mai mic dect baza sa fiscal i acest lucru duce la apariia unei diferene temporare deductibile. Subveniile guvernamentale pot fi evideniate, de asemenea, ca venit nregistrat n avans, caz n care diferena dintre venitul nregistrat n avans i baza sa fiscal egal cu zero reprezint o diferen temporar deductibil. Indiferent de metoda de prezentare pe care o adopt, o ntreprindere nu recunoate creana rezultat privind impozitul amnat. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate. In limita probabilitii c va exista profit impozabil viitor fa de care pot fi utilizate pierderile i creditele fiscale nefolosite. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu criteriile folosite n recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferenele temporare deductibile. Totui, existena pierderilor fiscale neutilizate este o dovad concludent a faptului c s-ar putea s nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cnd o ntreprindere are experiena unor pierderi recente ea recunoate o crean privind impozitul amnat aprut din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dac ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile sau dac exist alte dovezi concludente c va exista suficient profit impozabil fa de care s poat fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate de ctre ntreprindere. n astfel de circumstane, se impune prezentarea informaiilor referitoare la valoarea creanei privind impozitul amnat i la natura dovezii venite s susin recunoaterea acestuia. O ntreprindere ia n considerare urmtoarele criterii la evaluarea probabilitii existenei profitului impozabil fa de care s poat fi utilizate pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite: a) Dac ntreprinderea are sau nu suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleiai autoriti fiscale i aceleiai entiti impozabile, ce vor avea ca efect valori impozabile fa de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate nainte de expirarea lor; b) Dac este probabil ca ntreprinderea s aib profituri impozabile nainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate s expire; c) Dac pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile care au anse minime de a reaprea; d) Dac oportunitile privind planificarea fiscal sunt sau nu disponibile pentru ntreprinderea care va crea profit impozabil n perioada n care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate. n msura n care nu este probabil s existe profit impozabil fa de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite s poat fi utilizate, activul privind impozitul amnat nu este recunoscut. Reevaluarea creanelor nerecunoscute privind impozitul amnat La fiecare dat a bilanului, o ntreprindere reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat, ntreprinderea recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoscut anterior n msura n care a devenit probabil faptul c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat. De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea c ntreprinderea va fi capabil s genereze n viitor 26

suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s ndeplineasc toate criteriile de recunoatere. Un alt exemplu este dat de situaia cnd o ntreprindere reevalueaz creanele privind impozitul amnat la data unei combinri de ntreprinderi sau ulterior. Investiii n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate i interese n asocierile n participaie Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a investiiilor n filiale, sucursale i ntreprinderi asociate sau a intereselor n asocierile n participaie (adic ponderea societii mam sau a investitorului n activele nete ale filialei, sucursalei, ntreprinderii asociate sau a ntreprinderii n care s-a investit, incluznd valoarea contabil a fondului comercial) difer de baza fiscal (care este, deseori, cheltuial) a investiiei sau a interesului. Astfel de diferene pot aprea n diverse circumstane, spre exemplu: a) existena profiturilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, ntreprinderilor asociate i ale asocierilor n participaie; b) modificrile cursurilor de schimb valutar, cnd o societate mam i filiala sa sunt plasate n ri diferite; c) o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o ntreprindere asociat pn la valoarea sa recuperabil. n situaiile financiare consolidate, diferena, temporar poate fi diferit de diferena temporar asociat acelei investiii n situaiile financiare separate ale societii mam dac societatea mam nregistreaz investiia n situaiile sale financiar