Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

PARTEA B

MISIUNEA DE BAZĂ ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

105

Dr. ec. MARIN TOMA

Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:

- misiuni (angajamente) de audit şi asigurare asuprasituaţiilor financiare ale unei entităţi considerate misiunide audit, de bază, care sunt reglementate de StandardeleInternaţionale de Audit (ISA);

- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire)asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi, reglementate prin Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

- măsuri (angajamente) privind alte angajamente deasigurare reglementate prin Standardele Internaţionaleprivind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

- misiuni conexe de audit, reglementate prin StandardeleInternaţionale de Misiuni Conexe (ISRS).

Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi 10 etape care, în succesiunea lor logică şi practică, aşa cum se pot identifica în Standardele Internaţionale de Audit, se prezintă astfel:

Faze Etape

Faza iniţială - Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit - Orientarea şi planificarea auditului

Faza executării lucrărilor

- Aprecierea controlului intern - Controlul conturilor - Examenul situaţiilor financiare

Faza finală - Evenimente posterioare închiderii exerciţiului - Utilizarea lucrărilor altor profesionişti - Alte lucrări necesare închiderii - Raportul de audit - Documentarea lucrărilor de audit

106

_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi [

CAPITOLUL I

ACCEPTAREA MANDATULUIŞI CONTRACTAREA

LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare i

ale unei entităţi, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să ţină seama de unele reguli profesionale şi de deontologie.

Acţiunile întreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, şi acestea se referă la:

1.1. Cunoaşterea globală a întreprinderii

în afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul caută să obţină elementele care să îi permită aprecierea celor mai importante riscuri existente, reţinând observaţii cum ar fi:

- control intern insuficient sau cu carenţe notabile;

- contabilitate neţinută corect şi la timp;

- atitudinea conducătorilor faţă de respectarea legii şi a organelor publice şi administrative;

- personal incompetent;

- rotaţia cadrelor prea mare şi anormală;

- dezechilibre financiare, pierderi mari, activităţi în declin,ceea ce compromite viitorul exploatării;

- riscuri fiscale;

107

Dr. ec. MARIN TOMA

- conflicte sociale;

- riscuri juridice;

- independenţa exerciţiilor nerespectată;

- situaţii conflictuale între conducători, acţionari etc;

- cazuri anterioare de limitare a controlului;

- onorarii insuficiente la auditorii anteriori;

- alte constatări care ar putea influenţa decizia de acceptarea mandatului.

Remarcă : Existenţa riscurilor nu presupune că auditorul refuză mandatul, însă decizia sa de a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând să ia toate măsurile necesare, în consecinţă.

1.2. Examenul de independenţă şi de absenţăa incompatibilităţilor

Orice nou mandat trebuie examinat în raport cu regulile de independenţă şi de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.

Auditorul trebuie să examineze:

- lista clienţilor săi sau ai societăţii de expertiză în care lucrează, pentru a se asigura că nu există deja o activitateremunerată din partea întreprinderii respective;

- situaţia sa şi a membrilor de familie în legătură cu eventualele interese în întreprinderea în cauză.

1.3. Examenul competenţei

Lipsa experienţei în anumite sectoare poate face dificilă mi-siunea auditorului; el trebuie să se asigure că propriile competenţe,

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi sunt suficiente pentru exercitarea misiunii.

1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor

Auditorul trebuie să se informeze în legătură cu motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului fostului auditor sau cenzor şi, mai ales, dacă nu cumva au fost dezacorduri în ce priveşte: respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

1.5. Decizia de acceptare a mandatului

După analiza factorilor de risc, auditorul poate lua următoa-rele decizii:

- acceptă un mandat fără riscuri aparente;

- acceptă mandatul, însă va necesita o supraveghere şimăsuri particulare;

- refuză mandatul.

1.6. Fişa de acceptare a mandatului

O astfel de fişă poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective:

- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentruidentificarea întreprinderii, a conducerii sale, a obiectuluide activitate, a taliei sale etc;

- de a materializa lucrările efectuate înaintea acceptării:

• analiza situaţiei întreprinderii şi a riscurilor sale;

• contactele cu predecesorul în profesie;

• vizitarea întreprinderii şi contacte cu conducerea;

108 109

Dr. ec. MARIN TOMA Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

- de a indica bugetul necesar;

- de a formaliza procedurile de acceptare;

- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale caredecurg dintr-o astfel de acceptare:

• scrisoare către conducerea societăţii;

• scrisoare către auditorul anterior sau cenzor (dacă e cazul);

• scrisoare de acceptare a mandatului (dacă s-a decis astfel).

O astfel de fişă este prezentată în continuare cu titlu de exem-plu; ea trebuie adaptată specificului societăţii de expertiză sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fişe la începutul fiecărui an permite să ne asigurăm că noile evenimente din viaţa întreprin-derii nu pun în discuţie menţinerea deciziei de acceptare a man-datului.

In cazul unui client nou, fişa de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare întreprinse şi se poate prezenta astfel:

Dosar client

FIŞA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri de acceptare)

Ref.:

Pag.:

Exerciţiu Auditor: Data:1. Informaţii asupra întreprinderii:

Sediul: Forma juridică: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri în ultimul an încheiat: Efectiv de salariaţi: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic:

2. Natura misiuniiAuditor:Originea mandatului:Lucrări de efectuat cu alţi experţi (subcontractare):Alte misiuni în această întreprindere:

3. Onorarii Barem:Onorarii estimate:

4. Decizia şi procedura de acceptare Refuz de misiune:Acceptarea misiunii (în acest caz se listează riscurile majore re-ţinute):

Decizia se ia după ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fişa de acceptare a mandatului intitulată „Criterii de luat în considerare".

5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrării:Responsabili adjuncţi:

6. Alte proceduri Scrisoare către conducerea întreprinderii:Contactul cu auditorul anterior:Scrisoarea de acceptare a mandatului:Raportul asupra întreţinerii cu conducerea întreprinderii: ________

Pentru exerciţiile următoare Fişa de acceptare a mandatului cuprinde doar două capitole şi anume:

a) Revederea anuală a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; în cazul menţinerii mandatului se desemnează responsabiliicontractului, iar în cazul rezilierii contractului (demisiei) se menţionează motivele.

b)Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fişa de acceptarea mandatului cuprinde criteriile de referinţă ce trebuie avute în

110 111

Dr. ec. MARIN TOMA

vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referinţă poate să cuprindă următoarele:

- control intern insuficient;

- contabilitate eronat condusă;

- atitudinea conducătorilor;

- competenţa personalului;

- continuitatea exploatării compromisă;

- riscuri de natură penală;

- riscuri sociale;

- misiuni juridice;

- activităţi speculative;

- independenţa exerciţiilor nerespectată;

- situaţii conflictuale la nivelul conducerii;

- onorarii insuficiente;

- refuzuri anterioare de certificare;

- alte riscuri.

2. Contractarea lucrărilor de auditNormele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea pro-

fesioniştilor contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo distincţie între misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesionişti de către adunarea generală a întreprinderii auditate şi misiunile de audit contractual.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de

112

_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

realizare a misiunii de audit care vor fi consemnaţi într-o „Scrisoare de misiune de audit" („Lettre de mission d'audit" sau „Angajament letter") sau în orice alt tip de contract adecvat.

Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi con-diţiile următoare:

- obiectivul auditului situaţiilor financiare;

- responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire lapregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare;

- întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţiaaplicabilă, la reglementările sau recomandarea organismelor profesionale al căror membru este auditorul;

- forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură curezultatele misiunii de audit;

- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;

- necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice documentcontabil, piese justificative sau alte informaţii solicitate.

Auditorul poate, în plus, să dorească să introducă în „Scrisoa-rea de misiune" prevederi referitoare la:

- aspecte privind planificarea auditului;

- descrierea altor scrisori, corespondenţe sau rapoarte pecare el prevede să le trimită clientului;

- baza de calcul a onorariilor şi condiţiile de facturare;

- dorinţa de a primi o confirmare scrisă din partea conduceriiîntreprinderii-client cu privire la declaraţiile făcute deaceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;

113

Dr. ec. MARIN TOMA

- cererea de confirmare a termenilor şi condiţiilor din scri-soarea de misiune.

Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă „scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciţiile viitoare. La primirea soli-citării din partea întreprinderii-client, auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din „scrisoarea de misiune" ar trebui modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei activităţilor clientului său.

Un model de „scrisoare de misiune" este prezentat în anexe.


CAPITOLUL II

ORIENTAREA ŞI PLANIFICAREA AUDITULUI

în această etapă profesionistul contabil obţine infor-maţii cu privire la particularităţile întreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele semnificative, informaţii care să-i permită orientarea şi planificarea controalelor astfel încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor misiunii de audit.

Tehnicile şi procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce în ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrări de efectuat în această etapă poate fi prezentată astfel:

1. Culegerea de informaţii generale asupra întreprinderii

Toate acţiunile au ca obiectiv cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, iar tehnicile şi procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot să constea în: discuţii cu conducătorii şi personalul întreprinderii, examinarea unor documente interne şi externe, vi-zitarea localurilor întreprinderii şi examenul analitic (analiza critică a unor cifre şi indicatori, static şi dinamic, prin raportarea la exerciţii precedente, analize bugetare etc). Sunt vizate aspecte legate de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere, particularităţile sectorului din care face parte, structurile întreprinderii, organizarea generală a întreprinderii, politicile comerciale, financiare şi sociale, organizarea contabilităţii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al întreprinderii etc.

114115

Dr. ec. MARIN TOMA

2. Identificarea domeniilor si sistemelorsemnificative

Toate acţiunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc şi stabilirea elementelor sau secţiunilor asupra cărora trebuie con-centrată acţiunea de audit, iar tehnicile şi procedurile folosite au la bază analiza elementelor repetabile a căror fiabilitate este legată de conceperea sistemelor. Se au în vedere activităţile de producţie, distribuţie, aprovizionări etc, precum şi conturile care în raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a căror sumă reprezintă o parte importantă a bilanţului sau care pre-zintă solduri reduse dar sunt purtătoare de erori din cauza mişcărilor importante, conturi de provizioane şi conturi care presupun tehnici contabile complexe.

3. Redactarea Planului de misiune(planului de audit)

După cunoaşterea particularităţilor întreprinderii, profesio-nistul contabil are posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o incidenţă semnifica-tivă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra programării şi pla-nificării misiunii de audit, permiţând:

- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cupragul de semnificaţie ales;

- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica situaţiile financiare în mod raţional, cumaxim de eficacitate şi în cadrul termenelor convenite cuclientul;

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora

116


să poată fi orientată şi planificată misiunea de audit. Este docu-mentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi intervenanţii de-a lungul întregii misiuni de audit.

Redactarea planului de misiune şi pe această bază a progra-mului de muncă presupune:

- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul de activitate al întreprinderii;

- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în ţară şi în străinătate etc);

- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al întreprinderii de alţi auditori externi sau experţi;

- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la so-cietatea-mamă;

- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şidatelor informatizate în orice alte domenii (juridic, fiscal,tehnic etc);

- calendarul şedinţelor AGA şi CA;

- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care per-mite luarea de decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat „Pla-nificarea lucrărilor de audit" prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma şi fondul acestuia variind în funcţie de

117

Dr. ec. MARIN TOMA

talia întreprinderii, complexitatea auditului, metodologia şi teh-nologia specifică utilizată de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor întreprin-derii, înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi pragul de semnificaţie, natura calendarului şi întinderea proce-durilor de audit şi coordonarea, conducerea, supravegherea şi re-vizuirea lucrărilor.

4. Elaborarea Programului de muncăPentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300

prevede obligaţia pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite natura, calendarul şi întin-derea procedurilor de audit necesare.

Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor participanţilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze obiec-tivele auditului, precum şi bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru fiecare procedură de audit folosită.

Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea specifică a riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de asigurare care ar urma să fie furnizată de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului).

Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor conţinute în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din urmă.

Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de exemplu.

118


PLANUL DE MISIUNE - conţinut tip -

I. Prezentarea întreprinderii:

- Denumirea

- Sediul social

- Capital social şi acţionari

- înregistrare

- Scurt istoric

- Consideraţii succinte privind obiectul de activitate, piaţa, concurenţa

II. Informaţii contabile:

- Bugete şi conturi previzionale

- Particularităţile sistemului contabil

- Principiile contabile; permanenţe; comparabi-lităţi plurianuale

III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso

lidate; previziuni etc.

- Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuniîn întreprindere

IV. Sisteme si domenii semnificative:

- Prag de semnificaţie

- Funcţii şi conturi semnificative

- Zone de risc identificate

- Controale semnificative pe care ne putemsprijini

119

Dr. ec. MARIN TOMA

V. Orientarea programului de lucru:

- Aprecierea controlului intern

- Lucrări deosebite

- Confirmări de obţinut (interne şi externe)

- Inventare fizice

- Asistenţă de specialitate necesară (informatică,fiscalitate etc.)

- Documente de obţinut

VI. Echipa şi bugetul

VII. Planificarea

- Repartizarea lucrărilor

- Datele intervenţiilor pe etape

- Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şialte documente ce urmează a fi emise (cu datele limită).

_____Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

CAPITOLUL III

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

în această etapă, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; când estimează că poate să se sprijine pe fiabili-tatea controlului intern pentru a limita întinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcţionarea acestui control intern.

Existenţa unui sistem de control intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii con-turilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.

Pornind de la orientările rezultate din planul de misiune şi programul de muncă, auditorul efectuează un studiu şi o evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării con-troalelor interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi riscurile de eroare în tratarea datelor şi informaţiilor, pe de altă parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Toate acţiunile întreprinse de auditor în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de apreciere a sistemului de control intern:

- care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca o-biectiv realizarea unui control intern eficient?

- aceste proceduri sunt aplicate?

- în ce măsură aceste proceduri satisfac realizarea unui buncontrol intern şi deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

120 121

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului in-tern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest sens un program de verificare a contro-lului intern.

Diversele lucrări de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel încât să fie scoase în evidenţă cele două etape importante: aprecierea asupra concepţiei sistemului de control intern şi aprecierea asupra funcţionării sistemului de control intern.

122

123

Dr. ec. MARIN TOMA

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura, întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale. în această etapă auditorul se află în faţa unor decizii extrem de importante, şi anume:

- alegerea procedurilor de examinat în funcţie de organizareaîntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitival datelor, de importanţa soldurilor şi operaţiilor;

- decizia de a stabili dacă procedurile reţinute trebuie să facăobiectul unei evaluări a controlului intern sau dacă existăalte mijloace mai eficiente şi mai economice ce pot fi folosite pentru fundamentarea judecăţilor sale asupra soldurilorşi operaţiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere şi evaluare ce trebuieaplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacăcontrolul intern este insuficient, de a trage concluziile necesare pentru etapele următoare privind controlul conturilorşi certificarea acestora;

- alegerea tehnicilor de sondaje ce urmează a fi aplicate pentru verificarea funcţionării procedurilor;

- decizia finală, în funcţie de rezultatele sondajelor, în legătură cu programul de control al conturilor.

Toate lucrările şi acţiunile întreprinse de auditor în cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea şi decizia în legătură cu etapa următoare, fundamentală, aceea de control al con-turilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc şi niciodată un scop. Sublinierea este necesară deoarece există un risc real ca auditorul să conceapă aprecierea controlului intern ca o acţiune imperativă ce trebuie desfăşurată fără a se în-treba asupra finalităţii şi eficacităţii.

124


1. Etapele aprecierii controlului intern a) înţelegerea si descrierea sistemelor semnificative

Această fază constituie o ocazie pentru auditor de a înţelege1

mai bine întreprinderea sub aspectele:

- naturii activităţilor desfăşurate, locurilor de producţie, proceselor de fabricaţie etc;

- circuitului documentelor şi al informaţiilor contabile;

- realităţilor care se ascund sau se pot ascunde în spatelecifrelor şi documentelor sintetice;

- identificării şi localizării zonelor de risc cele mai importante care ar putea afecta fiabilitatea situaţiilor financiare;

Cunoaşterea întreprinderii şi fiabilităţii sistemului său de con-trol intern permite, între altele, auditorului să demonstreze condu-cerii întreprinderii că este la curent cu problemele întreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi făcută şi cu ajutorul tehnicilor:

- narativă (descriptivă), respectiv obţinerea prin chestiona-irea prealabilă sau din instrucţiunile date de administraţie(manualul de proceduri) a procedurilor existente şi a controalelor instituite; vor fi avute în vedere procedurile celeimai reprezentative ca volum şi importanţă pentru între-prindere (de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărări, plăţi, încasări);

- sub formă de diagrame (flow-chart) care formalizează cuiajutorul unor scheme circulaţia documentelor în întreprindere, precum şi controalele efectuate de salariaţii!anume împuterniciţi.

De exemplu, sistemul de plată a salariilor la un şantier de con-1strucţii cuprinde operaţiile următoare: evidenţierea orelor de muncă,

125

Dr. ec. MARIN TOMA

stabilirea buletinului de plată, plata salariilor, contabilizarea sala-riilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin în plata salariilor sunt: şantierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, ca-sieria.

Diagrama sintetică a plăţilor de salarii poate fi rezumată astfel (săgeţile arată circulaţia documentelor):

întreprinderea X O p e r a ţ i a : plăţi salarii

Şantier Serviciul salarizare

Contabilitate Trezoreria

Descrierea narativă a sistemului poate fi prezentată astfel: Pe şantier: Şeful de şantier stabileşte lunar situaţia individuală a orelor de muncă, în 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare, unde este arhivat în ordine alfabetică; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitică, unde este arhivat pe şantiere; al treilea exemplar este păstrat.

La serviciul salarizare: persoana însărcinată să stabilească salariul consultă dosarul muncitorului pentru a cunoaşte încadrarea sa (tariful orar) şi diverse alte informaţii, apoi stabileşte buletinul de plată în 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la stabilirea statului de plată, al treilea rămâne la dosarul mun-citorului. Statul se semnează de contabilul şef.

126


b) Confirmarea înţelegerii sistemului: testelede conformitate Practic, această etapă se realizează în primul an, în acelaşi timp

cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea înţelegerii procedurii şi asigurarea că această procedură a fost corect descrisă.

Nu este vorba de a descoperi erorile în funcţionarea siste-mului, ci numai de a ne asigura că sistemul descris este cel real şi că a fost înţeles.

Auditorul selecţionează un număr limitat de tranzacţii cărora le urmăreşte circuitul şi reţine dacă controalele prevăzute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate după diferite moda-lităţi ca:

• observare directă;

• confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă;

• existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere etc);• observarea ulterioară, constând din reluarea în întregime

a circuitului plecând de la origine, pentru a-1 testa.

Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizării într-un şantier se prezintă astfel:

Proceduri Observaţii

1. Situaţia individuală a X Şantierul Făgetorelor de muncă Situaţia din luna aprilie 1994

2. Stocarea situaţiilor X3. Consultarea dosarului X Dosare: 345 şi 620

individual

4. Stocarea buletinelor de Xplată

5. Semnătura şefului contabil X Buletin nr. 500 şi 701 din mai 1994

x - procedură conformă cu diagramele

127

Dr. ec. MARIN TOMA

c) Evaluarea riscurilor de eroareAuditorul caută să se asigure că sistemul existent permite

întreprinderii să se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor şi a riscurilor de pierderi neînregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul să se asigure că toate operaţiile sunt înregistrate (exhaustivitate), că operaţiile înregistrate sunt reale (realitatea) şi că operaţiile sunt corect înregistrate în contabilitate şi prezentate în conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează circuitul informaţiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea contro-lului intern teoretic care ar trebui să asigure fiabilitatea informaţiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste ches-tionare se stabilesc pe secţiuni şi pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la specific.

Un exemplu de controale interne ce trebuie să existe în fiecare întreprindere este prezentat în „Ghidul de orientare şi apreciere a controlului intern" (a se vedea anexele).

în finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea să deter-mine:

- domeniile unde controalele sunt efectiv prevăzute în cadrul procedurilor folosite de întreprindere pentru a asigurafiabilitatea informaţiei financiar-contabile;

- domeniile unde absenţa controalelor poate afecta fiabilitatea informaţiei; trebuie precizat că orice control nedocumentat trebuie considerat ca echivalând cu absenţa controlului.

Când controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci când obţine o încredere mai mare în acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

128


Când, însă, controlul intern lipseşte, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează conturile: auditorul poate, în acest caz, să îşi organizeze propriile controale pentru a evalua incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identifi-cate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată: „Sinte-za aprecierii controlului intern". Această foaie de lucru indică, prin comparare cu chestionarul de control intern:

- slăbiciunile sistemului care antrenează riscuri de eroare;

- incidenţele posibile asupra situaţiilor financiare;

- incidenţele asupra programului de lucru.

d) Verificarea funcţionării controlului intern

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de con-trol ale întreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreşte a se sprijini pentru a-şi forma şi fonda propria sa opinie.

Verificarea funcţionării controlului, necesară pentru îndepli-nirea misiunii auditorului, necesită elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializată: „Programul de verificare a funcţionării procedurilor" (a se vedea anexele).

Sondajele asupra funcţionării sistemelor sunt organizate ur-mându-se cele două tipuri de controale interne: controale de pre-venire şi controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operaţiilor înainte de a se trece la faza următoare şi, de regulă, înaintea înregistrării; de cele mai multe ori, acestea se materiali-zează printr-o viză, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a executa acestuia o nouă comandă; verifi-carea recepţiei şi existenţa comenzii înainte de a da bun de plată pe o factură a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor înaintea înregistrării acestora.

129

Dr. ec. MARIN TOMA

Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntările cu banca, confruntările balanţei sintetice cu cea anali-tică, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

în realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

- examenul evidentei controlului permite realizarea unoreşantioane mari în timp foarte scurt; de exemplu, existenţaunei vize care atestă efectuarea controlului aritmetic alfacturilor; existenţa celor 12 confruntări lunare ale contabilităţii cu extrasele bancare etc;

- repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unuianumit număr de controale aritmetice; verificarea uneiconfruntări cu banca, studiind jurnalul de bancă şi pieselejustificative ale băncii şi ale întreprinderii;

- observarea executării unui control permite auditorului săînţeleagă mai bine maniera în care este realizat controlulşi să verifice efectuarea corectă a acestuia.

e) Evaluarea preliminară: teste de permanenţă

După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului contabil şi de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care ga-rantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:


- prima constă în a examina sistemul şi a căuta puncteleforte şi slabe, ele comportând inevitabil riscul de a fi uitate;

- a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit reunite într-un chestionar.

Testele de permanenţă au ca obiect verificarea dacă punctele forte şi slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante.

Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a con-vinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră perma-nentă şi fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avută în vedere.

f) Evaluarea finală si incidenţa asupra misiunii Auditorul poate în final să facă o apreciere definitivă asupra controlului intern al întreprinderii, determinând:

- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şipermanent);

- puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

- punctele slabe datorate unor greşite aplicări a procedurilorsistemului.

Verificarea funcţionării sistemului este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu există deviaţii în sistemul de control utilizat.

Când anomaliile în funcţionarea sistemului sunt numeroase şi pot altera fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul va fi obligat să reconsidere evaluarea preliminară şi să nu ţină cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru sta-bilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai după ce a verificat funcţionarea controalelor pe care auditorul doreşte să se sprijine, acesta poate stabili programul său definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

130 131

Dr. ec. MARIN TOMA

Această corelare între aprecierea controlului intern şi pro-gramul de control al conturilor trebuie să fie clar identificabilă în dosarele de lucru (dosarul permanent şi dosarul exerciţiului). Ca şi pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcţionare a sistemului poate fi făcută pe foaia de lucru: „Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile în funcţio-narea sistemului, incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare şi incidenţa asupra programului de lucru.

Exemple:

Evaluarea riscurilor de eroare:

- constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copiide pe bonul de recepţie;

- incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul camărfurile primite să nu fie contabilizate în absenţa facturiifurnizorului şi imposibilitatea contabilizării facturii de primit în absenţa bonului de recepţie;

- incidenţa pentru programul de control al conturilor: extinderea controlului aplicării regulilor de independenţăa exerciţiilor mărind numărul sondaj elor asupra facturilorprimite după data încheierii, care s-ar putea referi lamărfuri primite înaintea închiderii exerciţiului.

Verificarea funcţionării sistemului:

- constatare: contrar celor stabilite prin procedură, documentele justificative de plată (factură, bon de comandă,bon de recepţie) nu sunt anulate în momentul plăţii;

- incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare: riscul dedublă contabilizare şi plata prin reutilizare voluntară saueronată a pieselor justificative în cauză;

____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entită

- incidenţa asupra programului de control al conturilor mărirea sondajelor asupra justificării soldurilor furnizorilor debitori şi asupra balanţei conturilor individual asupra justificării conturilor de cheltuieli şi imputaţilor corecte ale plăţilor.

2. Raportul asupra controlului internAuditorul semnalează conducerii întreprinderii-client

observaţiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris. Dacă descoperă lacune grave, el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemul^ existent.

Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un „Raport asupra controlului intern", al cărui conţinut trebuie să respecte următoarele principii:

- prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce esteesenţial pentru a folosi conducerii societăţii;

- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a putea fi uşor difuzate;

- analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru a permite societăţii să utilizeze raportca un instrument de ameliorare a procedurilor în pat;părţi: introducere şi sinteză, sumar, detalii şi anexe.

Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:

- o amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţiide apreciere a controlului intern, condiţiile de executaşi metodele utilizate;

- concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile d|raport care detaliază problema);

- data şi semnătura.

132

Dr. ec. MARIN TOMA

Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită desti-natarilor principali (conducerea societăţii) să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.

Sumarul raportului poate figura imediat după nota de intro-ducere şi sinteză şi poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea de „Detalii", reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunţat în Sumar; structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite prin-cipii:

- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;

- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupă deconturi;

- o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţinimportante;

- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot aveao incidenţă asupra certificării (însă atenţie ca această partesă nu infirme opinia emisă asupra situaţiilor financiare înraportul general);

- sfaturile date în cursul exerciţiului precedent pot fi reluateaici dacă acestora nu li s-a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informaţiile următoare:

- descrierea punctelor slabe constatate;

- consecinţe şi incidenţe asupra situaţiilor financiare;

- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.

3. Importanta controlului intern pentru auditorAuditorul trebuie să cunoască suficient procedurile de control

intern, pentru a elabora planul de audit.

134

______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Controlul intern influenţează direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:

Programul de control al conturilor poate fi:

- restrâns , când controlul intern permite un grad rezonabilde asigurare că înregistrările contabile sunt fiabile; sepoate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilorconturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia verificării funcţionării sistemului, poate fi completat cu unexamen analitic;

- extins, când nu se poate sprijini pe controlul intern; volumul sondajelor va fi mai mare şi acestea trebuie să sefacă atât asupra soldurilor cât şi asupra rulajelor.

Auditorul trebuie să documenteze, în dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile şi de control intern din întreprindere şi evaluarea sa asupra riscului legat de control.

Evaluarea riscului şi a controlului intern este o etapă impor-tantă în cadrul unei misiuni de audit de bază, obligaţiile şi demer-surile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 400.

135

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL IV

CONTROLUL CONTURILOR

1. Elementele probante în audit Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele pro-

bante într-o misiune de audit („audit evidence" sau „elements probants") reprezintă informaţii obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia; aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adec-vată a testelor de procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind eficacitatea conce-perii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern. Con-troalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în conta-bilitatea întreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţi-nerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două tipuri:

- controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;

- proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor şiratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.

în funcţie de credibilitatea informaţiilor obţinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programele de control a conturilor pe baza cărora să poată obţine elementele probante necesare fundamentării opiniei sale.

136


Această etapă a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea ele-mentelor probante pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării regulilor i legale şi regulamentare de către întreprindere şi anume:

- regulile de prezentare şi de evaluare stipulate în normelelegale şi în cele profesionale;

- reguli de prudenţă;

- regulile referitoare la inventarieri;

- reguli de ţinere a registrelor şi a contabilităţii;

- existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii;

- pasivele patrimoniale, veniturile şi cheltuielile privesc întreprinderea în cauză.

Elementele probante trebuie să îndeplinească cumulativ două condiţii de calitate pentru a putea să stea la baza fondării unei opinii: să fie suficiente şi să fie juste (adecvate).

Caracterul suficient se stabileşte în raport cu numărul de ele-mente probante colectate; caracterul just se apreciază în raport cu gradul de adecvare, cu pertinenţa, fiabilitatea lor. în mod normal, auditorul consideră necesar să se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele însele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori să fie determinat să caute elemente probante de sursă sau natură diferită pentru a corobora o aceeaşi afirmaţie.

Elementele probante trebuie, în ansamblul lor, să permită auditorului să-şi facă o opinie cu privire la situaţiile financiare. în general, auditorul nu examinează totalitatea informaţiilor la care are acces pentru a-şi forma opinia, în măsura în care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaţii

137

Dr. ec. MARIN TOMA

sau un control intern, aplicând tehnici de sondaj bazate pe raţio-nament profesional sau eşantion statistic.

Factorii care influenţează raţionamentul auditorului în legă-tură cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

- Importanţa riscului de inexactitate; acest risc poatedepinde de:• natura elementelor în cauză;

• adecvarea controlului intern;

• natura activităţilor realizate;• existenţa unor situaţii susceptibile de a exercita o

influenţă neobişnuită asupra conducerii întreprinderii;

• situaţia financiară a întreprinderii.

- Importanţa relativă a elementului avut în vedere, ţinândseama de ansamblul informaţiilor bilanţului contabil.

- Experienţa căpătată în cursul unor auditări anterioare.- Concluziile procedurilor de audit, în special descoperirea

eventuală a unor fraude sau erori.

- Tipul de informaţie disponibilă.

în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la testele de procedură, aspectele sistemelor contabile şi de control intern asupra cărora auditorul va strânge elemente probante se referă la:

- conceperea sistemelor contabile şi de control intern; suntaceste sisteme concepute de o manieră care să previnăsau să detecteze şi corecteze anomalii semnificative?

- funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern;aceste sisteme au funcţionat de o manieră satisfăcătoarepe toată perioada?

în colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigură de posibilitatea obţinerii unor afirmaţii în materie:


a de existenţă: controlul intern există?

□ de eficacitate: controlul intern funcţionează eficace?

a de permanenţă: controlul a funcţionat eficace pe toată perioada în cursul căreia auditorul înţelege să se sprijine pe el?

în cazul obţinerii de elemente probante pornind de la controa - lele substantive, auditorul trebuie să determine dacă elementele rezultate din aceste controale precum şi din testele de procedură sunt suficiente şi adecvate pentru a stabili dacă la elaborarea situa-ţiilor financiare de către conducerea întreprinderii au fost întrunite criteriile următoare:

□ de existenţă: un element al activului sau pasivului existăla un moment dat;

□ de drepturi si obligaţii: un element de activ este un dreptal întreprinderii iar un element de pasiv este o obligaţiepentru întreprinderea dată, la un moment dat;

□ de apartenenţă (de realitate) tranzacţiile sau evenimentelese referă la întreprinderea dată şi s-au produs în cursulperioadei respective;

□ de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele au fost înregistrate şi toate faptele importante aufost menţionate;

□ de evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii s-afăcut la valoarea lor de inventar:

□ de măsurare: o operaţie sau un eveniment este înregistratăla valoarea sa de tranzacţionare şi un venit sau o cheltuialăaparţin perioadei;

□ de prezentare si publicitate: o informaţie este prezentată,clasată şi descrisă conform referenţialului contabil aplicabil.

138 139

Dr. ec. MARIN TOMA

Obţinerea de elemente probante privind o informaţie dată, de exemplu, existenţa de stocuri, nu scuteşte obţinerea de elemente probante pentru o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea lor.

Auditorul poate obţine un grad de certitudine mai ridicat atunci când elementele probante adunate, de origine şi de natură diferite, sunt concordante. în acest caz, auditorul poate obţine un grad de certitudine global superior celui pe care îl obţine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci când elementele probante obţinute din surse diferite nu sunt concordante între ele, poate fi necesară folosirea unor proceduri suplimentare în scopul rezolvării contradicţiei.

Trebuie să existe un raport rezonabil între costul pentru obţinerea unor elemente probante şi utilitatea informaţiei obţinute. Cu toate acestea, dificultăţile şi costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele însele, omi-siunea unei proceduri.

Atunci când auditorul are dubii legitime cu privire la o infor-maţie care prezintă o importanţă semnificativă, el trebuie să se străduiască să obţină elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dacă nu este în măsură să obţină aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie să formuleze o opinie fără rezervă.

2. Programul de controlNu există un program standard de control al conturilor

deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei întreprinderi.

După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a întreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor; în etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificării existenţei con-


traiului intern pe care se poate sprijini şi verificării modului de funcţionare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii şi de gradul de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care, aşa cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce asigură legătura cu etapele precedente.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine rubricile următoare:

- lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile situaţiilor financiare; aceste controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat documentele şi informaţiile necesare a se solicita întreprinderii;

- întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de evenimentele erori ce pot fi descoperite, esteindicat ca în această coloană să se menţioneze volumulsondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarteimportantă, având în vedere că, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană va ficompletată pe măsura avansării programului de control,ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor;

- o referinţă pentru foaia de lucru;

- probleme întâlnite: această coloană se foloseşte pentrusupervizarea lucrărilor şi pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Un exemplu de structură a unui program de control se pre-zintă astfel:

140 141

Dr. ec. MARIN TOMA

Dosar Program de control - controlul imobilizărilor -

Ref:

Pag:

Exerciţiu Auditor: Data:

Viza responsabilului: Data creării: Data actualizării:

Controale de efectuat

Mărimea eşantionului

Făcut de...........la data de..........

Referinţa (Foaia de

lucru)

Probleme întâlnite

Verificarea achiziţiilor exerciţiului pe bază de comenzi, facturi şi recepţii

Sume mai mari de 75.000 mii lei

Ionescu

16/03/95

A6 Nimic

3. Tehnici de control pentru obţinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmăreşte obţinerea elementelor probante care să îi permită să dea certificarea asupra situaţiilor financiare, utilizând diverse procedee şi tehnici care pri-vesc:

□ controlul asupra pieselor justificative şi control de verosi-militate;

a observarea fizică; a

examenul analitic.

Pentru obţinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

- inscectia fizică si observaţia, care constau în a examina


activele, conturile sau în a observa maniera de aplicare a procedurilor;

- confirmarea externă f directă) , care constă în a obţine dela terţii întreprinderii informaţii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operaţiilor derulate;

- examenul documentelor primite de către întreprindere,care servesc ca piese justificative sau la controlul operaţiilor respective;

- examenul documentelor emise de către întreprindere: copiifacturi, conturi, balanţe etc;

- control aritmetic :

- analize, estimări şi confruntări între informaţii si docu mente:

- examen analitic , care constă în:

• efectuarea de comparaţii între datele care rezultă dinsituaţiile financiare şi datele anterioare, posterioare şiprevizionale ale întreprinderii;

• analiza abaterilor şi tendinţelor;

• studiul şi analiza elementelor neobişnuite ce rezultă dincomparaţiile efectuate;

- informaţii verbale obţinute de la conducere şi de la altecadre din întreprindere.

a) Tehnica sondajului

Ţinând seama de numărul de operaţii efectuate de întreprin-dere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caută elementele probante pe un eşantion adecvat, utilizând tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecărei situaţii.

142 143

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a elementelor probante şi extrapolarea rezul-tatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.

Sondajele pe care le realizează auditorul în cursul misiunii sale sunt de două naturi diferite:

- în unele cazuri, în general cu ocazia verificării funcţionăriicontrolului intern, auditorul caută să demonstreze că elementelecare constituie masa, mulţimea, prezintă o caracteristică comună(de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cumpărărilor); sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupraatribuţiilor;

- în alte cazuri, în general cu ocazia controlului conturilor,auditorul caută să verifice valoarea dată unei mulţimi sau unei mase;acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: son - dajul statistic şi sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă, însă, nu permite o extrapolare ri-guroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respec-tate câteva reguli riguroase privind decizia asupra eşantionului şi pentru parcurgerea unor etape obligatorii.

Deciziile prealabile executării sondajului pot fi prezentate schematic astfel:

144 145

Eficacitatea unui sondaj este condiţionată de definirea precisă a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci să explice:

- ce caută să demonstreze, să probeze. Această etapă îi permite să definească apriori caracteristicile a ceea ce vatrebui să fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Deexemplu, să demonstreze că punctajul între avizele de expediere şi facturi realizat de personalul întreprinderii poatescoate în evidenţă toate expedierile în curs de facturare;

- că rata erorilor existente în mulţime (masă) nu depăşeşterata maximă acceptabilă de anomalii de funcţionare, adicăpragul peste care expertul va considera că controlul internnu funcţionează de o manieră satisfăcătoare.

Alegerea naturii mulţimii, a masei este foarte importantă: a-ceasta trebuie să fie compatibilă cu obiectivul urmărit.

De exemplu, pentru a verifica că toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile (notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate.

Auditorul trebuie, de asemenea, să definească limitele de timp (perioada) care va servi ca bază a selecţiei sale din întreaga masă (mulţime).

O caracteristică a maselor (mulţimilor) care servesc ca bază controalelor este că acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a mulţimii) este necesară, ea permiţând decuparea, împărţirea în submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

în sfârşit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificată: număr de elemente sau valoare cumulată în funcţie de natura sonda-jului de făcut, identificarea criteriilor care vor permite să se decidă, în timpul efectuării sondajului, dacă elementul este corect sau nu (de exemplu, existenţa semnăturii domnului X pe documente sau

146

ce valoare se înţelege prin suma din factură fără TVA etc), cifrarea ratei de anomalii şi de erori maxim acceptabile.

Din moment ce procedează la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicării controlului prin sondaj şi el există întotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezultă că acest risc este inerent.

Acest risc poate fi însă redus printr-o organizare riguroasă a acţiunii de audit şi prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate.

Elementele cheie dintr-o mulţime sunt elementele care, fie datorită naturii lor (exemplu, conturi intitulate greşit sau neinti-tulate), fie datorită valorii lor (exemplu, elemente care exced pragul de semnificaţie fixat), prezintă riscuri şi, ca atare, auditorul poate decide verificarea integrală a acestora.

Dacă verificarea elementelor cheie nu este considerată ca suficientă, restul mulţimii poate face obiectul unor sondaje.

După ce şi-a definit obiectivele sondajului şi a ales masa (mulţimea), se trece la executarea sondajului, parcurgându-se mai multe etape, după următoarea schemă:

Alegerea tehnicilor este influenţată de două elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuţiilor sau sondaje asupra valorilor) şi recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice.

Alegerea aplicării sau nu a tehnicilor statistice este la latitu-dinea şi raţionamentul auditorului: în nici un caz însă, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie să fie justificată prin faptul că ea permite reducerea taliei eşantionului.

147

Dr. ec. MARIN TOMA

Alegerea tehnicii de lucru reţinute depinde de următorii factori:

• talia masei respective (cu cât e mai mare cu atât recurgereala tehnici statistice este mai indicată);

• capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;

• raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impusepentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporţionate faţă de obiectivele şi utilitatea sondajului).

Determinarea taliei eşantionului se face în funcţie de unii factori care diferă după cum este vorba de sondaje asupra atribuţiilor sau de sondaje asupra valorilor.

Selecţionarea eşantionului. Oricare ar fi metoda utilizată pentru alegere, eşantionul selecţionat trebuie să fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulţimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecţionate. Această selecţie poate fi făcută fie prin tragere la întâmplare, fie de o manieră sistematică, cu condiţia ca primul element să se aleagă fie la întâmplare, fie de o manieră empirică.

Studiul eşantionului. Pentru ca eşantionul să aibă un caracter probant, toate elementele selecţionate trebuie să fie controlate. Se poate întâmpla însă ca auditorul să fie în imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunzătoare nu sunt disponibile. în acest caz, el trebuie să se întrebe dacă, con-siderând elementele necontrolate ca erori, se depăşeşte pragul de erori acceptabil: dacă răspunsul este afirmativ, el va căuta proceduri de control alternative care să-i permită exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dacă răspunsul e negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba dacă acest fapt nu este de natură să pună în discuţie încre-derea acordată controlului intern.

Evaluarea rezultatelor. înainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obţinute, fiecare anomalie constatată

148

este examinată în sensul aprecierii dacă aceste anomalii surJ într-adevăr reprezentative pentru masa (mulţimea) respectivă sa

sunt accidentale, şi al aprecierii dacă aceste anomalii nu suc revelatoare pentru o problemă mai gravă decât aparenţele (de exerrj

piu, o fraudă).Anomaliile excepţionale sunt analizate şi tratate separat ş

numai după izolarea efectelor acestora este posibilă extrapolare!rezultatelor obţinute asupra eşantionului la întreaga mulţime (masăcare a servit ca bază sondajului.

Concluziile sondajului. Concluzia finală asupra postulu tranzacţiilor sau operaţiilor care au făcut obiectul controlului va \ suma concluziilor trase:

- asupra elementelor cheie care au făcut obiectul unucontrol;

- asupra anomaliilor excepţionale constatate;

- asupra restului masei (mulţimii).

Dacă concluzia finală este că anomaliile sau erorile din mulţi mea controlată depăşesc rata de anomalii sau de erori aşteptat; auditorul trebuie să se întrebe dacă nu este necesară repunerea î cauză a aprecierii sale asupra controlului intern.

b) Tehnica observării fizice

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare şi anume numai existenţa bunului respectiv celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Acţiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurile, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea că:

- întreprinderea a prevăzut mijloace corespunzătoare carepermit recenzarea activelor în condiţii de fiabilităţi

149

Dr. ec. MARIN TOMA

această fază a intervenţiei constă în studierea procedurilor de inventariere şi se situează deci înaintea inventarierii propriu-zise;

- aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfăcător;această fază constă în verificarea faptului că persoaneleînsărcinate cu inventarierea aplică în mod corect procedurile şi se situează în timpul inventarierii popriu-zise;

- lucrările de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); această fază constă în a controla dacă cantităţilerecente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor şi se situează deci după inventarierea propriu-zisă.

c) Confirmarea externă (directă)

Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afaceri cu întreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi întinderea acestei proceduri.

Procedura se demarează cu acordul conducerii întreprinderii supusă controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul se poate găsi în una din următoarele două situaţii:

- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aducelemente suficiente de probă;

- sau consideră că alte controale nu-1 conduc la elementeprobante faţă de limitele impuse de conducerea întreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privirela certificare.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505 defineşte principalele cazuri în care auditorul are obligaţia să procedeze la folosirea tehnicii confirmării directe:

150


- confirmarea unor cauze în baza cărora s-au realizat uneletranzacţii;

- confirmarea de către bănci a soldurilor conturilor şi alteinformaţii considerate necesare;

- confirmarea conturilor de clienţi şi debitori;

- confirmarea stocurilor în depozite vamale, în consignaţieşi alte stocuri la terţi;

- valori mobiliare cumpărate prin intermediari financiari;

- împrumuturi de la terţi;

- confirmarea soldurilor costurilor de furnizori şi creditori.

Confirmarea poate să fie pozitivă, atunci când terţul solicitat îşi exprimă acordul asupra informaţiei primită sau furnizează chiar el informaţia, sau negativă, atunci când terţului solicitat i se cere să nu răspundă decât în cazul în care nu este de acord cu informaţia care i s-a prezentat.

Auditorul trebuie să ia în consideraţie orice fapt de natură să pună în discuţie fiabilitatea răspunsului obţinut la cererea de con-firmare externă (directă).

Procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare, în legătură cu utilizarea de către auditor a procedurii confirmării externe (directe) ca mijloc de obţinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil începând cu auditul situaţiilor financiare ale anului 2001.

d) Procedurile analitice

Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor finan-ciare ale întreprinderii:

- cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;

151

cu rezultatele stabilite de întreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);

- cu informaţiile similare din sectorul de activitate din careface parte întreprinderea;

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii

de audit şi anume:- pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi

întinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare);

- în controalele substantive pentru găsirea elementelor pro

bante;- ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor

financiare (etapa V - următoare).

Atunci când auditorul foloseşte procedurile analitice ca şi controale substantive, trebuie să ţină seama de unii factori precum:

- obiectivele procedurilor analitice şi gradul de fiabilitate

al lor;- disponibilitatea informaţiilor şi fiabilitatea lor;- sursele informaţiilor disponibile; sursele externe inde

pendente sunt în general mai fiabile decât sursele interne;

- caracterul comparabil al surselor disponibile;

- cunoştinţele dobândite cu auditurile precedente etc.

Tehnica procedurilor analitice este reglementată prin Standar

dul Internaţional de Audit (ISA) nr. 520.

4. Particularităţile privind părţile afiliat Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte

procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor


de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului referitoare la tranzacţiile între părţi legate (afiliate), aşa cum sunt ele definite prin Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 24 „Părţi legate".

Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri de audit în ve-derea reuniunii de elemente probante referitoare la identificarea de către conducerea întreprinderii a părţilor legate (afiliate), precum şi la informaţiile prezentate în anexe privind efectele tranzacţiilor şi operaţiilor între părţile legate, care au o influenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare.

în timpul lucrărilor de audit, auditorul dă atenţie operaţiilor care par neobişnuite şi care pot indica existenţa părţilor legate până atunci necunoscute ca, de exemplu:

- operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale, maiales în ce priveşte preţul, rata dobânzii, garanţii şi condiţiide rambursare neobişnuite;

- operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nici omotivaţie logică;

- operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora;

- operaţii efectuate pe căi neobişnuite;

- volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cuunii clienţi sau furnizori, în raport cu alţii;

- operaţii neînregistrate.

Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi:- controalele detaliate asupra unor operaţii, tranzacţii, rulaje

sau solduri;

- consultarea proceselor verbale ale adunărilor generale aleacţionarilor şi ale consiliului de administraţie;

- acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitulperioadei;

153152

Dr. ec. MARIN TOMA

- acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut;

- examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări de părţiale unei societăţi în participaţie;

- examenul operaţiilor şi tranzacţiilor între părţi legate iden

tificate;- obţinerea unei declaraţii de la conducerea întreprinderii

prin care să ateste că informaţiile prezentate cu privire laidentificarea părţilor legate sunt exhaustive şi au fostcorect descrise în anexele la situaţiile financiare.

5. Ipoteza continuităţii activităţii în timpul planificării şi realizării misiunii de audit, auditorul

trebuie să aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea între-prinderii a convenţiei contabile de bază de continuare a activităţii, la elaborarea situaţiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împre-ună, constituie semne de întrebare asupra valabilităţii convenţiei contabile de bază de continuare a exploatării, fără a fi exhaustive,

sunt:- capitaluri proprii sau fond de rulment negative;- împrumuturi care ajung la scadenţă, fără perspectivă reali

zată de rambursare sau reeşalonare, sau recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru a finanţa active petermen lung;

- indicii privind retragerea suportului financiar de către cre

ditori;

- marje brută de autofinanţare negativă;

- indicatori financiari cheie, nefavorabili;

- pierderi din exploatare sau degradări importante ale acti

velor;

154


- stoparea politicii de distribuire de dividende;

- insuficienţa trezoreriei pentru a face plăţile la scadenţă;

- refuzul creditelor - furnizori;

- părăsirea întreprinderii de către cadrele de conducere;

- pierderea unor pieţe importante, a unor licenţe importantesau furnizori principali;

- mişcări sociale, sau lipsa materiilor prime de bază;

- proceduri judiciare în curs care, dacă sunt pierdute, potavea consecinţe financiare grave;

- schimbări legislative sau de politici guvernamentale careriscă să aibă efecte nefavorabile asupra întreprinderii.

Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în care conducerea întreprinderii a utilizat convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii şi dacă există incertitudini semnifica-tive în ce priveşte capacitatea întreprinderii de a continua activitatea şi care ar fi trebuit să fie prezentate în anexe. El trebuie să colecteze elemente probante suficiente şi adecvate pentru a confirma existenţa unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploa-tării.

Auditorul se poate găsi în una din următoarele situaţii:a) a fost aplicată convenţia contabilă de bază a continuităţii

activităţii dar există o incertitudine semnificativă. în acestcaz se verifică dacă în notele anexe au fost descrise corectfaptele susceptibile de a pune în discuţie continuitateaactivităţii; în caz afirmativ, el va emite o opinie fără rezervedar va introduce un paragraf de observaţii; în caz negativ,el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă;

b) situaţiile financiare au fost stabilite în condiţii de continuitate a activităţii dar în raţionamentul său profesional,

155

Dr. ec. MARIN TOMA

auditorul reţine că întreprinderea nu va fi în măsură să continue activitatea; în acest caz, el el va emite o opinie defavorabilă;

c) conducerea întreprinderii refuză să facă sau să completeze analizele sale pentru a evalua de o manieră completă aspectele legate de continuitatea activităţii; auditorul poate introduce o rezervă în raportul său, ca urmare limitării întinderii lucrărilor sale.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 570 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale, cât şi modul lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile auditorului în legătură cu aplicarea convenţiei contabile de bază a continuării activităţii la elaborarea situaţiilor financiare ale întreprinderii.

6. Auditul estimărilor contabile Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a

sumei unui element în absenţa unei metode precise de măsurare (determinare). Cele mai frecvente estimări contabile se referă la:

- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor;

- amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viaţă estimată;

- venituri anticipate;

- impozite amânate;

- provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;

- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

- provizioane pentru garanţii.

Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate asupra estimărilor contabile cuprinse în situaţiile

156


financiare: caracterul rezonabil al acestor estimări şi corecta şi completa prezentare a informaţiilor în anexe. In acest scop, auditorul poate:

- examina şi testa procedurile urmate de conducerea între-lprinderii pentru efectuarea estimării;

- utiliza o estimare independentă pentru a o compara cu1

cea efectuată de conducerea întreprinderii;

- revedea evenimentele posterioare închiderii exerciţiuluipentru a stabili dacă estimarea se confirmă.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 540 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale cât şi şi modul lor de aplicare în ce priveşte auditul estimărilor contabile conţinute în1

situaţiile financiare.

157

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL V

EXAMENUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Misiuni iniţiale - soldurile de deschidere Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 510 reglementează

procedurile şi principiile fundamentale şi modul lor de aplicare în ce priveşte soldurile de deschidere în cazul primului audit efectuat la o întreprindere sau atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de către un alt auditor.

în misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente probante suficiente şi adecvate care să-i permită să se asigure că:

- soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă oinfluenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare aleexerciţiului în curs;

- soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fostcorect preluate sau, în cazuri deosebite, au fost ajustateretroactiv;

- politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluarefolosite au fost aplicate în mod constant, sau modificareaacestora a fost corect înregistrată şi descrisă în noteleanexe.

Elementele probante pe care le va reuni auditorul în legătură cu soldurile de deschidere depind de următorii factori:

- politicile de închidere şi metodele de evaluare aplicate deîntreprinderi;

- situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, auditate saunu şi, în caz afirmativ, conţinutul raportului de audit;

158


- natura conturilor şi riscul de anomalii existent în situaţiilefinanciare ale exerciţiului în curs;

- caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asuprasituaţiilor financiare ale exerciţiului în curs.

Când situaţiile financiare ale exerciţiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate găsi elementele probante examinând dosarele de lucru ale auditorului precedent; în acest caz, noul auditor va evalua competenţa profesională şi in-dependenţa auditorului precedent. Dacă raportul de audit al exerci-ţiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenţie parti-culară în timpul exerciţiului în curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent.

Dacă situaţiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfăcut de rezultatul aplicării procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune în lucru alte proceduri, cum ar fi:

- pentru activele şi datoriile pe termen scurt, este posibil săse obţină elemente probante prin punerea în lucru a procedurilor pentru exerciţiul în curs. De exemplu, în costurile/plăţile clienţilor şi furnizorilor în sold la deschidereaexerciţiului furnizează deja elemente probante asupra existenţei, exhaustivităţii, drepturi şi obligaţii şi evaluareaacestora la începutul exerciţiului. în cazul stocurilor potfi aplicate proceduri complementare pornind de la inventarierea spontană şi compararea cu soldul de deschidere pebaza ecuaţiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniţial; Sf = stoc final;I = intrări şi E = ieşiri).

- pentru activele şi datoriile pe termen lung, auditorul vaexamina documentele care justifică soldurile de deschidere; se pot, de asemenea, obţine informaţii prin confirmarea soldurilor de deschidere.

159

Dr. ec. MARIN TOMA

Dacă prin aplicarea procedurilor menţionate nu se obţin elemente probante suficiente şi adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

2. Examenul situaţiilor financiare Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi ce-

lelalte componente) constituie documente de sinteză a contabilităţii asupra cărora auditorul îşi exprimă opinia.

Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului să obţină unele elemente probante pe baza cărora să tragă concluzii cu privire la diferite posturi şi rubrici din situaţiile financiare.

Pentru a-şi putea exprima opinia, auditorul trebuie să con-firme că situaţiile financiare sunt în acord cu concluziile sale şi că ele reflectă corect deciziile conducerii întreprinderii şi dau o ima-gine fidelă activităţii şi situaţiei financiare a întreprinderii.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelaltecomponente ale situaţiilor financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conformprincipiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţincont de evenimentele posterioare datei de închidere;

- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatelor obţinute.

Tehnicile de examinare a situaţiilor financiare se sprijină pe procedurile analitice prevăzute de ISA 520 şi în mod deosebit pe:

- stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şicompararea lor cu cele ale exerciţiilor precedente şi alesectorului de activitate;

160

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităt

- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiar:şi datele anterioare, posterioare şi previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelorposturi din contul de profit şi pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permit actualizarea şi controlul concluziilor trase în timpul examenulu analitic efectuat în etapele anterioare.

Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl con stituie verificarea dacă acestea dau o imagine fidelă clară şi com pletă:

- poziţiei financiare (patrimoniului) întreprinderii, prin:

• ţinerea corectă şi la timp a contabilităţii;

• existenţa inventarierii patrimoniului, a corectei valorificări a acesteia şi a cuprinderii acestui rezultat în situaţiile financiare;

• preluarea corectă în balanţa de verificare a datelor dinconturile sintetice şi concordanţa dintre acestea şiconturile analitice;

• corecta efectuare a operaţiilor legate de înregistrareasau modificarea capitalului social;

• corecta evaluare a elementelor patrimoniale conformreglementărilor în vigoare;

• întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice;

• corelarea datelor din anexe cu cele din bilanţ.

- rezultatelor financiare, prin:

• întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;

16

Dr. ec. MARIN TOMA

• stabilirea profitului net şi a destinaţiilor acestuia propuseadunării generale conform dispoziţiilor legale.

- situaţiei financiare, prin:

• existenţa garanţiilor pentru împrumuturile şi creditele obţinute sau acordate de întreprindere;

• existenţa suficientă a resurselor financiare.

în centrul preocupărilor auditorului în această etapă se află bilanţul contabil al întreprinderii; în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi divizează diligentele verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi particulare.

Reguli generale:

- Bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabileîn vigoare, auditorul asigurându-se că principiul prudenţeişi al continuităţii activităţii sunt respectate (în cazul încetării parţiale sau totale a activităţii se va ţine seama de incidentele previzibile la închiderea exerciţiului) iar principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat.

- Bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă,metodele de evaluare şi prezentare fiind identice cu celeale anului precedent; dacă intervin modificări, ele să fieînscrise şi justificate în anexă.

- Elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără săse opereze compensaţii.

- Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidereal exerciţiului precedent.

- Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificareacontabilă a credibilităţii componentelor sale şi ale solduluisău.

- Datele de inventar ale elementelor de activ şi pasiv sunt

____________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

regrupate în registrul inventar cantitativ şi valoric, după caz. Auditorul procedează la o comparare între valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

Reguli particulare:

- Capitalurile poprii; auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operaţiilor aferente acestora,conform deciziilor adunărilor generale.

- împrumuturi si datorii asimilate: auditorul cere să i se comunice documentele care-i permit să urmărească în detaliuoperaţiile respective.

- Imobilizări: auditorul verifică ţinerea documentelor carepermit să se urmărească în detaliu operaţiile aferentetuturor imobilizărilor şi amortizărilor lor.

- Stocuri si producţie în curs de execuţie: auditorul cere săi se prezinte situaţia detaliată şi cifrată a stocurilor şi aproducţiei în curs de execuţie, ca şi pentru provizioaneleaferente constituite pentru deprecierea acestora întocmitela data închiderii exerciţiului sau la o dată cât mai apropiată. Auditorul obţine din partea conducerii întreprinderiidescrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilorşi a producţiei în curs. El se asigură de conformitateaacestor metode cu regulile în vigoare şi verifică aplicarealor, prin sondaj.

- Conturile de terţi: auditorul cere să i se remită, după caz:

• balanţele conturilor individuale asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale, sintetice;

• un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la fineleexerciţiului.

162 163

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditorul analizează, eventual prin sondaj, soldurile contu-rilor de terţi plecând de la documentele şi informaţiile contabile pe care le are la dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le găseşte necesare.

- Conturile de provizioane: auditorul verifică constituireaacestora pe baza documentelor justificative necesare şiînregistrarea în bilanţ sau anexe.

El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilan-ţului şi data verificării acestuia de către auditor.

- Conturi de trezorerie: auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilorfiecărui cont de trezorerie din contabilitate şi din extraselede cont bancare; el controlează aceste situaţii comparativecel puţin o dată pe an.

în legătură cu rezultatul exerciţiului, auditorul:

- examinează unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile,primele de asigurare, comisioanele şi onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, împrumutuile şi creditele, declaraţiile de impunere, contracte diverse şi plăţifăcute în contul acestora;

- examinează bazele de impozitare stabilite în materie detaxe şi impozite asupra conturilor de venituri;

- examinează, eventual cu conducerea întreprinderii, insuficienţele şi anomaliile constatate şi propune, dacă e cazul,efectuarea înregistrărilor corespunzătoare în măsura încare ele sunt justificate;

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi devenituri şi cheltuieli, analizând soldurile intermediare degestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

164


în legătură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul exa-minează informaţiile furnizate de acestea, analizând în mod deose-bit:

- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, măsurileluate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;

- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilordin bilanţ şi din contul de profit şi pierdere;

- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

165

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL VI

E

ARE ÎNCHIDERII EXERCIŢIULUI

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabi-leşte tratamentul în situaţiile financiare a evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data închiderii exerciţiului, care pot fi de două tipuri:

- evenimente care furnizează informaţii în legătură cu faptecare existau la data închiderii exerciţiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a circumstanţelor existente la data închiderii;

- evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte survenite după data închiderii exerciţiului; sunt evenimentecare indică circumstanţe noi, apărute după data închiderii.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 560 stabileşte obligaţiile pentru auditor de a lua în considerare incidenţele eveni-mentelor posterioare închiderii exerciţiului, atât asupra situa-ţiilor financiare cât şi asupra raportului său, distingându-se trei etape:

1. Fapte descoperite până la data raportului de audit

Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de elemente probante suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustări ale situaţiilor financiare sau informaţii suplimen-tare în anexe, până la data raportului său.

166


Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustări a situaţiilor financiare sau unei informaţii în anexe, vor fi puse în lucru la o dată cât mai apropiată de data rapor-tului de audit şi vor cuprinde acţiunile următoare:

- examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelorde expediţie sau a notelor de intrare-recepţie ale perioadeiposterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacăoperaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis(controlul principiului independenţei exerciţiului);

- examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea creanţelor;

- cercetarea facturilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinţa că stocurile nu sunt evaluate la o sumăsuperioară valorii lor de realizare sau invers;

- analiza procedurilor stabilite de conducerea întreprinderiipentru a se asigura că evenimentele posterioare închideriiau fost bine identificate;

- consultarea proceselor verbale ale adunării generale aacţionarilor, ale consiliului de administraţie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcţie, care au avut locdupă data închiderii exerciţiului;

- analiza altor informaţii financiare luate, previziuni de trezorerie şi alte rapoarte ale conducerii întreprinderii;

- cereri, sau cereri suplimentare de informaţii de la oficiuljuridic sau de la avocaţii întreprinderii în legătură cuprocesele pe rol;

- corespondenţa înregistrată la conducerea întreprinderii înlegătură cu subiecte, cum ar fi:

• situaţia actuală a unor elemente contabilizate pe baza. unor date preliminare sau neconcludente;

167

Dr. ec. MARIN TOMA

• noi angajamente, împrumuturi, garanţii acordate sau pri

mite;

• vânzări de active realizate sau avute în vedere;

• noi acţiuni sau obligaţiuni emise sau prevăzute a fi emise,proiecte de fuziune, sau alte căi de restructurări;

• active care fac obiectul unor pretenţii de proprietate, distruse din diferite cauze (incendii, inundaţii etc);

• evoluţia unor riscuri;

• alte evenimente care ar pune în discuţii continuitatea ex

ploatării.

Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul desco-peră că evenimentele posterioare au o incidenţă semnificativă asu-pra situaţiilor financiare, el trebuie să determine dacă acestea au fost corect avute în vedere şi au făcut obiectul unei informaţii cores-punzătoare în notele anexe la situaţiile financiare.

Când un subgrup, filială sau sucursală face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum şi necesi-tatea de a-1 informa de data prevăzută pentru semnarea propriului său raport de audit.

2. Fapte descoperite după data raportului de audit. dar înaintea publicării situaţiilor financiare

Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investi-gaţii referitoare la situaţiile financiare, după data raportului de audit. Conducerea întreprinderii, însă, trebuie să informeze auditorul asu-pra evenimentelor survenite între data raportului de audit şi data publicării situaţiilor financiare şi care sunt susceptibile să aibă o influenţă asupra acestora.


Când auditorul a luat cunoştinţă, după data raportului său; dar înaintea publicării situaţiilor financiare, de evenimente cărei riscă să aibă o incidenţă semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară cercetarea situaţiilor; financiare şi să discute aspectele în cauză cu conducerea întreprin-derii pentru a stabili măsurile care se impun.

Dacă conducerea întreprinderii corectează situaţiile finan-;

ciare, auditorul va pune în lucru procedurile necesare şi va furnizaconducerii întreprinderii un alt raport de audit, în nici un caz datainoului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau aprobăriisituaţiilor financiare şi, în consecinţă, procedurile menţionate maisus se vor prelungi până la data noului raport de audit.

;Dacă conducerea întreprinderii refuză să corecteze situaţiile:

financiare iar auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă; i dacă raportul de audit apucase să fie depus, auditorul cere conducerii întreprinderii să nu publice, către terţi, situaţiile financiare şi raportul de audit iar, dacă aceasta decide totuşi publicarea, auditorul va lua măsurile adecvate pentru a evita ca terţii să utilizeze: raportul său.

3. Fapte descoperite după publicarea situaţiilor ; financiare

După publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinutsă procedeze la vreo investigaţie.

Dacă însă auditorul a luat cunoştinţă, după publicarea situa- ţiilor financiare, de existenţa unui eveniment care, dacă ar fi fost: cunoscut la data semnării raportului său, l-ar fi condus la modifi-carea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul corectării situaţiilor financiare şi să discute aspectele respective cu conducerea întreprinderii.

în cazul în care conducerea întreprinderii corectează situaţiile i financiare, auditorul va controla măsurile luate de conducerea:

169

Dr. ec. MARIN TOMA

întreprinderii pentru a se asigura că toate persoanele care sunt în posesia situaţiilor financiare nemodificate au luat cunoştinţă de corectarea acestora şi va întocmi un nou raport de audit asupra si-tuaţiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de observaţii făcând trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare care cuprinde motivele corecţiei situaţiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioară celei de aprobare a situaţiilor financiare corectate.

în cazul în care conducerea întreprinderii nu ia măsurile ne-cesare pentru a se asigura că toate persoanele care au în posesie situaţiile financiare şi raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaţie şi nu corectează situaţiile financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii întreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său de audit.

Nu este necesară corectarea situaţiilor financiare şi stabilirea unui nou raport de audit atunci când situaţiile financiare ale exer-ciţiului următor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiţia ca o informaţie corespunzătoare despre situaţia existentă să fie furnizată în notele anexate la aceste situaţii financiare.

170

________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entitt

CAPITOLUL VII

UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONIŞTI

1. Utilizarea lucrărilor unui alt auditorStandardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 600 stabileşte

procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor d aplicare referitoare la utilizarea de către un auditor, în cadrul unt misiuni de audit de bază, la o entitate a lucrărilor realizate de către un alt auditor, asupra situaţiilor financiare ale unuia sau mai multe sub-grupuri incluse în situaţiile financiare ale acelei entităţi. El n se aplică în cazul când doi sau mai mulţi auditori sunt numiţi c auditori şi nici relaţiilor auditorului cu auditorul precedent.

Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor auditorul principal trebuie să determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale unei entităţi care includ conturile unui. sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemnează auditorul - altul decât auditorul principal -responsabil de examenul informaţiilor financiare ale unui subgrup,

incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal. Expresia subgrup desemnează o subdiviziune, sucursală, filială societate în participaţiune, societate afiliată sau orice altă entitate ale cărei situaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principalAuditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucră-

rile de audit pe ansamblu este suficientă pentru a-i permite să acţio- neze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua în consideraţie:

171

Dr. ec. MARIN TOMA

- importanţa părţii din situaţiile financiare care fac obiectulauditării;

- nivelul său de cunoaştere a activităţilor subgrupurilor;

- riscul de anomalii semnificative în situaţiile financiareale subgrupurilor auditate de alt auditor;

- punerea în lucru de proceduri complementare cu privirela subgrupurile auditate de alt auditor care îi vor permitesă participe în mod semnificativ la audit.

b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal

Principalele proceduri specifice sunt:

- evaluarea competenţei profesionale a altui auditor. Printresursele de informaţii disponibile pentru evaluarea acesteicompetenţe pot fi: înscrierea sa ca membru al aceluiaşiorganism profesional, apartenenţa sa la un anume cabinet, la o reţea de firme, precum şi informaţii culese dela alţi auditori, bănci sau întreţineri directe cu acel altauditor;

- obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrărileacelui alt auditor răspund obiectivelor auditorului principalîn cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal vainforma pe acest alt auditor în legătură cu:

• obligaţiile de independenţă; va solicita o declaraţie scrisă care să ateste respectarea acestor obligaţii;

• coordonarea lucrărilor şi a raportărilor, modalităţile decoordonare vor fi definite în etapa de planificare a audi-tului;

• obligaţiile contabile, de control şi de raportare, obţinândo declaraţie scrisă în legătură cu respectarea acestora.


- întreţinerea cu privire la procedurile de audit puse în operă,obţinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate decătre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru alealtui auditor.

Cunoscând contextul în care auditorul principal va folosi lu-crările sale, celălalt auditor trebuie să coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunoştinţa audi-torului principal orice aspect al activităţii sale care nu se poate realiza conform modalităţilor stabilite; la rândul său, celălalt auditor' va fi informat despre orice problemă apărută în activitatea auditoru-lui principal care poate avea o incidenţă importantă asupra propriei sale activităţi.

2. Examenul lucrărilor auditorului intern Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 610 stabileşte

procedurile şi principiile fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare referitoare la examenul de către auditor a lucrărilor efectuate de auditorul intern al întreprinderii.

Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului interi şi incidenţele potenţiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, făcând parte din structurile întreprinderii are printre obiectele sale examenul, evaluarea şi controlul perti nenţei şi eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern; anmite aspecte ale lucrărilor sale pot fi utile auditorului extern.

Printre activităţile auditorului intern care pot fi utile auditoru lui extern se pot menţiona:

- examenul sistemelor contabile de control intern;

- examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;

- evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienţa unor tranzacţii şi operaţiuni;

- examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi directivelor stabilite de conducerea întreprinderii.Anumite mijloace puse în lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit extern.Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul; el poate constata că lucrări ale auditului intern, permit modificarea naturii şi calendarului auditului şi reducerea întinderii procedurilor puse în lucru de către auditorul extern, sau el poate trage concluzia că aceste lucrări nu vor avea nici o inci-denţă asupra procedurilor de audit extern.în evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va ţine seama de următoarele criterii:- statutul auditorului intern în cadrul întreprinderii; situaţia ideală constă în faptul că auditorul intern raportează asupra muncii sale eşalonului de conducere cel mai înalt din între-prindere şi nu primeşte nici o altă sarcină executivă sau de conducere în cadrul întreprinderii;- natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dacă conducerea întreprinderii exercită o influenţă asupra recomandărilor auditorului intern;- competenţele tehnice; pregătirea tehnică adaptată şi o ex-perienţă ca auditor intern;- organizarea profesională; planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea corectă a lucrărilor, existenţa manualelor de audit, programalor de lucru şi a dosarelor de lucru corespunzătoare.

174

3. Utilizarea lucrărilor unui expert

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 620 stabileşte procedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare în cazul utilizării lucrărilor unui expert ca şi elemente probante.Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă competenţe, cunoştinţe şi o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât cel care presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.Expertul poate fi angajat de către întreprindere, angajat de către auditor, salariat al întreprinderii sau salariat al auditorului.în primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul misiunii sale de audit.Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:- evaluarea anumitor active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de artă, pietre preţioase;- evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zăcăminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;- evaluări actuariale;- evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de construcţii;- avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină cont de:- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;- riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile financiare;

- 175

Dr. ec. MARIN TOMA

- volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.

în al doilea rând auditorul trebuie să verifice competenţa profesională a expertului: calificările profesionale, diplome, înscrierea ca membru într-un organism profesional, experienţa şi reputaţia sa în domeniul în care se intenţionează a fi folosit.

în al treilea rând auditorul trebuie să evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat în cazul expertului angajat al întreprinderii şi al expertului legat într-un fel sau altul de întreprinderea auditată.

în al patrulea rând auditorul trebuie să strângă elemente probante suficiente şi adecvate care să demonstreze că întinderea lucrărilor expertului răspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinând instrucţiunile scrise date de către întreprindere expertului, instrucţiuni care se pot referi la teme precum:

- obiectivele şi întinderea lucrărilor expertului;

- o descriere generală a problemelor specifice care vor fitratate în raportul expertului;

- condiţiile de acces ale expertului la informaţii;

- confidenţialitatea informaţiilor despre întreprindere;

- informaţii referitoare la ipotezele şi metodele de lucru pecare le va folosi expertul.

Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situaţiile financiare; el va stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate în seamă la elaborarea situaţiilor financiare; dacă el va stabili că lucrările expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificată.

Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie să facă menţiune de utilizarea lucrărilor expertului.176


CAPITOLUL VIII

ALTE LUCRĂRI NECESARE ÎNCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfârşitului lucrărilorîntr-o bună practică de audit este necesară utilizarea unui chestionar al sfârşitului lucrărilor care să permită

asigurarea că toate elementele necesare formulării opiniei asupra bilanţului contabil au fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.

Chestionarul sfârşitului lucrărilor, fiind un document intern al auditorului, poate conţine mai multe sau mai puţine întrebări în funcţie de mărimea, structura şi experienţa cabinetului de audit, de natura misiunii, şi dacă este primul audit sau clientul este mai vechi.

întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului şi se pot grupa după cum urmează:

- întinderea lucrărilor;

- delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizareaactivităţii lor;

- conţinutul bilanţului contabil;

- raportările;

- comunicările cu conducerea întreprinderii;

- latura administrativă.

Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sinteză a mi-siunii.

177

Dr. ec. MARIN TOMA

2. Notă de sinteză Pentru a exprima opinia sa privind bilanţul contabil, auditorul

trebuie să examineze şi să aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globală care rezultă din această examinare şi din această apreciere permite auditorului să se asigurecă:

- situaţiile financiare au fost pregătite pe baza unor metodecontabile acceptabile şi aplicate în mod permanent;

- situaţiile financiare sunt conforme dispoziţiilor legale şiregulamentare în vigoare;

- imaginea dată de ansamblul situaţiilor financiare corespunde cu cunoaşterea generală pe care o are auditorul despre întreprindere;

- toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a situaţiilor financiare au fost corect menţionate.

Informaţiile colectate şi lucrările efectuate, de la cunoaşterea întreprinderii până la controlul conturilor, se vor clasa în dosarede lucru.

Pentru a permite auditorului să-şi facă o părere definitivă asupra situaţiilor financiare, este util să-şi stabilească o „notă de sinteză" care recapitulează toate punctele importante ale lucrării, care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.

Nota de sinteză este stabilită pe o foaie de lucru care presu-

pune:- o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut ca impor

tant este dezvoltat;

- o descriere sumară a punctului respectiv;

- poziţia auditorului (punctul său de vedere).Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale desfăşurării lucrărilor şi în special la:

178

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entită^

- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;

- punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii complementare;

- domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finala a auditorului;

- o listă a modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe celecare au fost contabilizate şi separat pe cele care încă n-au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaţa întreprinderii . timpul exerciţiului ca, de exemplu:

- evoluţia principalelor elemente din situaţiile financiare;

- produse (activităţi) noi;

- schimbări în strategia întreprinderii.

3. Scrisoarea de afirmare Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor

internă sau externă şi de natura lor vizuală, scrisă sau orală. Des fiabilitatea elementelor probante este subordonată circumstanţelor în care sunt obţinute, aceasta poate fi evaluată ţinând seama de ur mătoarele grade de fiabilitate:

- elementele probante externe (de exemplu, confirmareaobţinută de la un terţ) sunt mai fiabile decât elementele probante interne;

- elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cândcontrolul intern care se referă la ele este satisfăcător;

- elementele probante obţinute chiar de auditor sunt maifiabile decât cele care-i sunt furnizate de întreprindere;

179

Dr. ec. MARIN TOMA

- elementele probante materializate de un document sau oconfirmare scrisă sunt mai fiabile decât afirmaţiile verbale.

Auditorul trebuie să obţină dovada că cei care conduc între-prinderea recunosc responsabilitatea lor în întocmirea bilanţului contabil pe care l-au hotărât şi aprobat. Această dovadă poate fi obţinută pornind de la:

- procesele verbale ale şedinţelor şi deliberărilor consiliuluide administraţie (direcţie) în care auditorul a prezentatconcluziile generale ale auditului, sau prin obţinerea:

• unei scrisori de afirmare; sau

• unei copii de pe situaţiile financiare semnată de conducerea întreprinderii.

în cursul unui audit, conducătorii formulează numeroase afir-maţii pentru auditor, spontan sau ca răspuns la întrebări precise. Când aceste afirmaţii se referă la puncte semnificative ale bilanţului contabil, auditorul trebuie:

- să caute, pornind de la surse interne sau externe întreprinderii, elemente probante care să confirme aceste afirmaţii;

- să aprecieze dacă afirmaţiile primite de la conducătoriiîntreprinderii par a fi rezonabile şi coerente cu celelalteelemente probante obţinute din alte surse;

- să aprecieze dacă autorii acestor afirmaţii pot fi consideraţia fi bine informaţi asupra punctelor în cauză.

Atunci când o afirmaţie primită de la un conducător este contrazisă de un alt element probant, auditorul trebuie să caute ex-plicaţia pentru aceasta şi, dacă este cazul, să repună în cauză fiabi-litatea ansamblului afirmaţiilor primite.

Afirmaţiile primite de la conducători nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obţine. Cu titlu de

180


exemplu, afirmaţiile conducătorilor referitoare la costul de achiziţie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obţine în mod obişnuit. Chiar dacă audi-torul a primit o afirmaţie a conducătorilor, va exista o limitare a întinderii misiunii sale, dacă el se află în imposibilitatea de a obţine elemente probante suficiente care, după el, ar trebui să existe.

In unele cazuri, o afirmaţie primită de la conducători poate constitui singurul element probant pe care auditorul îl poate obţine în mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se aşteaptă, în mod necesar, să obţină alte elemente probante decât cele rezultând dintr-o afirmaţie a conducătorilor, pentru a confirma intenţiile aces-tora de a păstra o participare în vederea realizării unei plusvalori pe termen lung. Astfel, în măsura în care auditorul obţine în scris confirmarea unei asemenea afirmaţii, nu va exista limitare la întin-derea misiunii sale.

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirma-ţiilor primite de la conducători, efectuând o sinteză a convorbirilor sale obţinând o scrisoare de afirmare, care poate îmbrăca forma:

- fie a unei scrisori emanând de la conducători;

- fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaţiiverbale primite de la conducători, recunoscute cum secuvine şi confirmate de ei.

Posibilitatea unor neînţelegeri între auditor şi conducători : este redusă atunci când aceştia din urmă confirmă în scris afirmaţii orale. In plus, este cazul să se obţină o scrisoare care să confirme iafirmaţiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaţiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate aştepta : în mod rezonabil să obţină elemente probante suficiente. Punctele care pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de către auditor figurează în exemplu de scrisoare arătatin anexe.

181

Dr. ec. MARIN TOMA

Când este cerută conducătorilor, scrisoarea de afirmare trebuie să fie adresată auditorului, să cuprindă informaţiile cerute şi să fie regulamentar datată si semnată.

Dacă conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afir-mare afirmaţiile pe care auditorul le consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor sale. într-un asemenea caz, auditorul va trebui să repună în cauză încrederea acordată ce-lorlalte afirmaţii primite de la conducători şi să se întrebe dacă acest refuz poate avea o altă incidenţă asupra raportului său.

Dacă conducătorii refuză să confirme în scris o afirmaţie verbală, acest refuz va constitui o limitare a întinderii lucrărilor auditorului, exceptând cazul când el este convins că există motive fondate şi acceptabile pentru acest refuz şi că se poate sprijini pe afirmaţia verbală.

Scrisoarea de afirmare permite:

- clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii şi auditorului;

- înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului deinfluenţare a situaţiilor financiare de către informaţiile pecare numai ea le deţine.

Această scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de verificare ce trebuie efectuate de către auditori.

182

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi •

CAPITOLUL IX

RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 700 stabileşte pro-cedurile şi principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma şi conţinutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de bază). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise şi în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bază.

Raportul de audit are un triplu rol:

- instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii economice;

- instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiile financiare prezentate de o entitate;

- instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea entităţii auditate.

Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întoc-mirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Responsabilităţile auditorului sunt de 3 naturi:

• responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cusituaţiile financiare auditate;

• responsabilităţi secundare care au următoarele caracteris-tici: rezultă din texte de legi, reglementări diverse sau nor-me ale organismului profesional; nu necesită tehnici şiproceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit

183

Dr. ec. MARIN TOMA

de bază; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la obli-gaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost ţinute corect şi la zi).

• Responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracte-ristici: rezultă din texte de legi şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bază; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări specifice (piaţa de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.

2. Conţinutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie să conţină:

- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;

- observaţiile reieşite din diverse verificări;

- informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzutăexpres de lege;

- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personalcalificat a obţinut asigurarea că situaţiile financiare oferăo imagine fidelă, clară şi completă poziţiei financiare,performanţelor şi situaţiei financiare generale a întreprinderii;

- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate laraportul de audit.

Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităi

- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentntruconducerea întreprinderii;

- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;

- situaţiile care fac să apară incertitudini;

- natura şi locul observaţiilor în raport.

3. Opinia auditorului într-o misiune de audit de bază există două forme de expri-

mare a opiniei asupra situaţiilor financiare care au aceeaşi valoare: „dau o imagine fidelă" sau „.... prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".

Există 4 tipuri de opinie:

- opinia fără rezerve;

- opinia cu rezerve;

- opinia defavorabilă;

- imposibilitatea de a exprima o opinie.

La alegerea tipului de opinie pot fi avute în vedere de către auditori unele criterii, cum rezultă din cele de mai jos:

184185

Iniţiere în auditul situaţiilor financiari

4. Situaţii care conduc Ia formularea altei opinii decât opinia fără rezerve

De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără rezervă, el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care justifică decizia sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze (să estimeze) incidenţa posibilă asupra situaţiilor financiare. Aceste informaţii trebuie să fie date, de pre-ferinţă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă trimitere la o notă anexă mai aprofundată.

4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile şi metodele contabile

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat nece-sare, a constatat b iregularitate contabilă pe care conducerea între-prinderii refuză să o corecteze. Acest dezacord poate fi important şi să influenţeze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:

a insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;

□ stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor eroriîn calculul costurilor producţiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor);

a nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;□ neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care

confirmă sau infirmă o situaţie existentă la data închideriiexerciţiului;

□ neluarea în considerare a principiului prudenţei prinsupraevaluarea activelor;

a erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi).

186187

Dr. ec. MARIN TOMA

Auditorul certifică „cu rezervă" atunci când iregularitatea este semnificativă, dar importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că situaţiile financiare nu sunt corecte şi sincere şi că nu dau o imagine fidelă asupra poziţiei şi situaţiei financiare precum şi rezultatului exerciţiului.

Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în

raport opinia, precizând:

□ natura dezacordului;

a postul şi suma respectivă;

a influenţa asupra rezultatului net.

4.2. Limitarea întinderii lucrărilor

Limitarea întinderii lucrărilor constă în imposibilitatea audi-torului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare şi, în special pentru obţinerea elementelor probante.O limitare a întinderii lucrărilor poate fi impusă de client au-ditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul să nu aplice o anumită procedură de audit, deşi acesta o consideră necesară. Totuşi, atunci când limitarea cuprinsă în înşişi termenii contractului este de asemenea natură că auditorul apreciază că s-ar putea afla în imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate să accepte această lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor solicitat să facă auditul asupra situaţiilor financiare, nu poate ac-cepta un asemenea contract atunci când limitarea pe care o cuprinde compromite obligaţiile sale legale. Limitele pot fi:

- impuse de împrejurări; de exemplu, semnarea contractului de prestări de servicii după încheierea exerciţiului a împiedicat auditorul să asiste la inventarierea fizică şi nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

188


- impuse de conducerea întreprinderii: de exemplu, condu-cerea refuză auditorului adresarea cererilor de confirmarea soldurilor, în timp ce el consideră aceasta esenţial. Insuficienţa onorariilor este un alt mod de a limita controalele.Acest tip de limitări ar trebui să fie rar: el constituie opiedică în exercitarea lucrărilor.

De asemenea, absenţa controlului intern poate constitui o li-mitare la controlul exhaustivităţii înregistrărilor şi a fiabilităţii lor. Auditorul lucrează prin sondaje al căror volum este în funcţie de calitatea controlului intern.

în funcţie de importanţa relativă a limitelor, auditorul va for-mula o rezervă sau se va afla în imposibilitatea de a certifica situa-ţiile financiare.

într-un paragraf situat înaintea exprimării opiniei, auditorul indică:

- împrejurările care l-au împiedicat să folosească diligenteleconsiderate utile;

- imposibilitatea obţinerii elementelor probante suficienteprin alte mijloace de control;

- suma posturilor din situaţiile financiare influenţată de limitări ale întreprinderii auditului.

4.3. Incertitudini asupra estimărilor contabile

în anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune de informaţiile suficiente pentru a transpune o situaţie în bilanţul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaţii insuficiente. De exemplu: în momentul semnării raportului de audit, există riscuri privind anumite operaţii care nu pot fi provizionate, sau a căror sumă nu poate fi pro vizionată cu o aproximaţie rezo-nabilă, deoarece:

- suma lor este nesigură sau necunoscută;

- probabilitatea realizării este nesigură.

189

Dr. ec. MARIN TOMA

Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut ob-ţine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalităţii de obţinere a elementelor probante.

Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru a respinge ansamblul situaţiilor financiare, audi-torul certifică cu rezervă. Când incertitudinea are o importanţă prin a cărei realizare poate readuce în discuţie ansamblul situaţiilor fi-nanciare, auditorul menţionează că nu este în măsură să acordecertificarea.

în paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:

- natura riscului;- postul sau posturile bilanţului contabil, influenţate;- valoarea maximă a riscului când se cunoaşte, sau faptul

că nu poate fi precizat;- incapacitatea în care se află de a putea determina evoluţia

incertitudinii şi a evalua consecinţele eventuale ale acesteisituaţii.

4.4. Caz particular: continuitatea activităţii

Existenţa incertitudinii despre continuitatea activităţii sau când ea este definitiv compromisă determină auditorul să exami-neze dacă transpunerea contabilă a acestei situaţii este conformă principiului continuităţii exploatării şi apreciază, după caz, conse-cinţele pe care să le înscrie în raportul său.

5. Elementele de bază ale raportului de audit Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în

mod obligatoriu următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura şi întinderea

190

________________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţ

lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnătura, adresa şi daţi raportului.

5.1. Titlul raportului

Raportul de audit trebuie sa poarte un titlu precis. De recomandat să se folosească titlul de „Raportul auditorului independent' pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.

5.2. Destinatarul

Raportul de audit trebuie să fie adresat destinatarului cores-punzător, în funcţie de circumstanţele ce caracterizează misiune şi obligaţiile legale. în mod obişnuit, raportul se adresează fie acţio-narilor, fie consiliului de administraţie al unităţii, ale cărei situaţi: financiare au fost auditate.

5.3. Paragraful introductiv

Acest paragraf cuprinde identificarea situaţiilor financiare auditate precum şi o menţiune a responsabilităţilor conducerii enti-tăţii auditate şi ale auditorului.

Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au făcut obiectul auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie să menţioneze că situaţiile financiare suni în sarcina (responsabilitatea) conducerii entităţii şi că responsabili-tatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor situaţii financiare.

Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere. Pregătirea lor presupune că direcţiunea face estimări contabile şi aduce judecăţi care au o incidenţă semnificativă, că ea stabileşte principiile şi metodele contabile potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare. Dimpotrivă,

191

Dr. ec. MARIN TOMA

responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii finan-ciare, încât să poată exprima asupra acestora o opinie.Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare: ,,Noi am procedat la auditarea situaţiilor financiare ale societăţii „X", încheiate la 31 decembrie 200., aşa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii. Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie asupra acestor conturi anuale".

5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrărilor şi natura unei lucrări de audit

Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, res-pectiv Standardele Internaţionale de Audit sau norme şi practici naţionale, precum şi descrierea lucrărilor de către auditor.

Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internaţionale de Audit sau conform normelor sau practicilor na-ţionale.

„întinderea lucrărilor" dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă procedurile de audit judecate ca necesare în condiţiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor şi practicilor în materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele şi practicile utilizate sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului.

Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o manieră care să asigure în mod rezonabil că situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative.

Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:

- examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile finan-ciare;

192


- evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaţiilor financiare;

- evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducerepentru a stabili situaţiile financiare;

- revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.

Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a expresiei de opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:„Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaţionale

de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naţio-nale).

Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru trebuie să fie planificat şi realizat în scopul de a obţine o asigurare rezona-bilă că, situaţiile financiare nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a examina, pe bază de sondaje, elementele pro-bante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile financiare; el constă, de asemenea, în a evalua principiile şi meto-dele contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea entităţii, pentru închiderea situaţiilor financiare, cât şi în a efectua o revedere a prezentării de ansamblu a acestora.

Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei noastre".

5.5. Un paragraf al opiniei

Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a şti dacă situaţiile financiare dau o imagine fidelă poziţiei, situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute (sau pre-zintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative) în acord cu referinţele contabile şi, dacă e cazul, dacă ele sunt conforme prevederilor legale.

Termenii utilizaţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt „dau o imagine fidelă" sau „prezintă în mod sincer în toate aspectele

193

Dr. ec. MARIN TOMA

lor semnificative". Aceste două formulări semnifică, între altele, că auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative privind situaţiile financiare.

Referinţele contabile sunt Standardele Internaţionale de Con-tabilitate, reguli emise de către instituţiile sau organismele profe-sionale şi practica generală din ţară (luând în considerare exigenţele de sinceritate) şi legislaţia locală.

în scopul de a aviza pe cititor asupra contextului în care no-ţiunea de fidelitate este exprimată, opinia auditorului va preciza referinţa în raport de care situaţiile financiare sunt stabilite, utilizând termeni ca „în conformitate cu IAS (sau cu normele naţionale)".

în afara opiniei referitoare la imaginea fidelă, poate fi nece-sară includerea în Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă aceste situaţii financiare sunt conforme cu alte preve-deri legale sau statutare.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulările următoare:

5.5.1. Opinia fără rezerve (curată)

„După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 2000 precum şi rezultatelor acestor operaţii şi fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în conformitate cu normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate".

de observaţii

în unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de observaţii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manieră detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de paragraf nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferinţă după paragraful de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.

194

______________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente icare însă nu afectează opinia auditorului; paragraful de observaţii ;se situează, de regulă, după paragraful de opinie.

:Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz

este următoarea:„Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare,

noi atragem atenţia asupra notei „X" din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi daunelor de interese; societatea a angajat o contra-acţiune şi audierile prelimi-nare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două ac-ţiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie determinat şi, în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte".

5.5.3. Opinia cu rezerveRezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. în astfel

de cazuri, paragraful opiniei se formulează astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor: „Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., căci noi am fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte proceduri.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiilor financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie ...., cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare".

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate.

„Astfel, cum este explicat în nota „X" anexată, nu s-au con-statat amortismente în situaţiile financiare. Această practică nu este,

195

Dr. ec. MARIN TOMA

în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi al unei cote de.... pentru clădiri şi.... pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de.... pentru exerciţiul încheiatla 31 decembrie......în consecinţă, amortismentele cumulate trebuiesă se ridice la.... mii. lei, iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la.....mii. lei.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor menţionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie ...., cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare."

5.5.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii

O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta astfel:

„Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la confirmarea directă a conturilor de clienţi, din cauza limitării întinderii lucrărilor noastre, impusă de către direcţiune.

Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia asupra conturilor anuale."

5.5.5. Opinia defavorabilă

O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:

Astfel, cum este explicat în nota „X", nu s-au constatat amortismente în situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear şi a unei cote de .... pentru clădiri şi... pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de..., pentru exerciţiul încheiat


la 31 decembrie ... . în consecinţă, amortismentele cumulate tre-buiau să se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la... mii. lei.

După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful precedent, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie..., contului de profit şi pierdere, pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.

5.6. Data raportului

Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfârşitul lu-crărilor de audit. Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului său, evenimentelor şi tranzacţiilor intervenite, de care el a avut cunoştinţă: până la această dată.

întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra situaţiilor financiare pregătite şi prezentate de conducerea societăţii, raportul său nu trebuie să poarte o dată anterioară celei la care situaţiile financiare au fost închise şi aprobate.

5.7. Adresa auditorului

Raportul trebuie să menţioneze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al oraşului în care sunt situate birourile; auditorului care are responsabilitatea auditului.

5.8. Semnătura auditorului

Raportul trebuie să poarte semnătura societăţii de expertiză contabilă sau a auditorului persoană fizică sau pe amândouă.

Raportul auditorului poartă, în general, semnătura cabinetului sau societăţii de audit, căci aceasta îşi asumă responsabilitatea auditului.

196 197

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL X

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exerciţiului Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni,

a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul controlat; el permite asam-blarea tuturor lucrărilor, de la organizarea misiunii la sinteză şi formularea raportului.

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:

- mai buna organizare şi control ale misiunii;

- documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni;

- înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor datela colaboratori;

- justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

Conţinut. în mod uzual, acest dosar cuprinde: •

planificarea misiunii:

- programul general de lucru;

- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuatede către alţii (auditori interni, diverşi specialişti);

- datele şi duratele vizitelor, locurile de intervenţie;

- compunerea echipei;

- data pentru emiterea raportului;

- buget de timp şi realizarea lui;

198


• supervizarea lucrărilor:

- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilorla problemele ridicate;

- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afectaplanificarea, programul lucrărilor, executarea lucrărilor, concluziile lucrărilor, conţinutul raportului;

• aprecierea controlului intern:

- evaluarea punctelor tari, punctelor slabe şi a zonelorde risc;

-foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării sistemelor, detalii asupra sondaje-lor efectuate;

-comentarii asupra anomaliilor descoperite;

• obţinerea de elemente probante:

-program de control;

-foi de lucru cuprinzând: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate, eventuale comentarii, conclu-zii;

-documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi, justificând cifrele examinate;

-detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situaţiilor fi-nanciare: comparaţii şi explicaţii ale variaţiilor, con-cluzii;

-sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale mi-siunii şi tratarea distinctă a punctelor care ar putea avea o influenţă asupra deciziei de certificare;

-foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

199

Dr. ec. MARIN TOMA

Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura utilizarea sa. în general se foloseşte o împărţire în 10 secţiuni (părţi) simbolizate de la A la J, astfel:

- EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A) intitulată „Acceptarea misiunii" conţine documente referitoare la acceptaresau menţinerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarulde acceptare (cunoaşterea globală a întreprinderii, existenţa unor riscuri etc), scrisoarea către predecesor, corespondenţa cu clientul, fişa de acceptare sau de menţinere amisiunii, alte corespondenţe cu organismele profesionale,cu organismele de bursă şi scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii de audit.

- EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B) intitulată „Sintezamisiunii şi rapoarte" conţine documente precum: elementede sinteză ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustărilor, listapunctelor în suspensie, situaţiile financiare certificate, evenimente posterioare, balanţe, declaraţii ale conduceriiîntreprinderii), elemente de gestiune şi organizare (bugetşi planificare, onorarii), şi rapoarte (raport general, rapoarte speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte).

- EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C) intitulată „Orientareşi planificare" conţine documente (foi de lucru) care sereferă la: cunoaşterea generală a întreprinderii, evaluareaunor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaţiilorfinanciare, mediul general de desfăşurare a controluluiintern şi planul de misiune; natura, calendarul şi întindereaprocedurilor de audit, pragul de semnificaţie.

- ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulată „Evaluarea riscului legat de control" conţine elemente precum:documentaţie de evaluare a controlului intern (sondajeasupra funcţionării controlului intern, analiza separării

_________Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

funcţiilor, sinteza evaluării riscurilor legate de control), documentaţia şi listele de proceduri şi concluziile asupra evaluării riscului legat de control.

EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E) intitulată „Controale substantive" conţine elemente precum: programul de con-trol, programele de muncă pe fiecare membru al echipei, foi de lucru conţinând examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ şi de pasiv, natură de cheltuieli sau natură de venituri.

EF (dosarul exerciţiului Secţiunea F) intitulată „Utilizarea lucrărilor altor profesionişti" conţine documente referitoa-re la programul de lucru al fiecărui specialist.

EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulată „Veri-ficări şi informaţii specifice" cuprinde documente referi-toare la aspecte specifice solicitate expres prin reglemen-tări pentru întreprinderea auditată (de exemplu, facilităţi fiscale, regimuri de subvenţie etc).

EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulată „Lucrările de sfârşit de misiune" cuprinde documente precum: ches-tionarul de sfârşit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare închiderii exerciţiului.

EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I) intitulată „Intervenţii cerute prin reglementări diverse" cuprinde documente referitoare la operaţiuni privind mişcarea capitalului, ope-raţiuni de emisiune de titluri, operaţiuni privind dividen-dele etc.

EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulată „Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate în cadrul etapelor misiunii de audit de bază, cu referire la conturile consolidate.

200 201

Dr. ec. MARIN TOMA

2. Dosarul permanentUnele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul

diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toată durata man-datului. Ele nu au deci nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a ele-mentelor de cunoaştere a întreprinderii.

Elementele caracteristice conţinute de dosarul permanent sunt:

- fişa de prezentare

- scurt istoric al întreprinderii

- organigrame

- persoanele care angajează întreprinderea

- situaţiile financiare ale ultimelor exerciţii

- note asupra organizării sectorului de activitate, producţie etc.

- note asupra statutului

- procese verbale ale CA şi AG

- lista acţionarilor sau asociaţilor

- structura grupului

- contracte, asigurări

Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar, indicând data introducerii documentului.


Dosarul permanent se subdivide în 7 secţiuni pentru a facilita lectura şi controlul din partea organismului profesional, după cum urmează:

- PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulată „Generalităţi" cuprinde documente precum: fişa de prezentare aclientului, istoric, organizarea generală, documentaţii despre client (broşuri, extrase din presă etc), fişa de acceptareşi de menţinere a misiunii etc.

- PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulată „Documente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarteasupra controlului intern (interne ale întreprinderii, efectuate de alţi experţi şi întocmite de auditor), sinteze privindaprecierea (evaluarea) controlului intern etc.

- PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulată „Situaţiifinanciare şi rapoarte privind exerciţiile precedente" conţine: situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente, raportări intermediare, programele de control din exerciţiileprecedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale şi alterapoarte privind exerciţiile precedente.

- PD (dosarul permanent, Secţiunea D) intitulată „Analizepermanente" cuprinde diverse lucrări de analiză clasatepe elemente ale situaţiilor financiare.

- PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulat „Fiscal şisocial" conţine declaraţii fiscale şi alte aspecte fiscale aleîntreprinderii, precum şi aspecte sociale (contracte colective, contracte sociale) etc.

- PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulat „Juridice"conţine documente referitoare la contracte principale, convenţii, lista asociaţilor, extrase din procese verbale aleAGA sau CA, extrase din actele constitutive ale întreprinderii etc.

202 203

Dr. ec. MARIN TOMA

- PG_ (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulat „Interve-nanţi externi" care conţine documente referitoare la alţiauditori ai întreprinderii, avocaţii întreprinderii, expertulcontabil care asigură asistenţă contabilă şi fiscală a întreprinderii etc.

Pentru a-şi îndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

- ţinut la zi;

- să fie eliminate informaţiile perimate;

- să nu conţină documentele voluminoase ale întreprinderii(ci numai extrasele necesare).

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situa-ţiile financiare sau în alte domenii auditorul poate:

- corecta dacă informaţii privind subiectul respectiv se găsesc în dosarul permanent;

- prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi

Documents

Transcript of Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi