Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre...

12
ViRJAN, Bogdan Studii: Facultatea de Drept, universitateadin Bucure$ti (1993-1997); Doctor in drept, Facultatea de Drept, Universitatea din Bucure$i (din septembrie )01 l). Activitate: avocat, membru al Baroului Bucureqti (199g - prerent); lector univ. dr., Facultatea de Drept, Universitatea ,,Titu Maiorescu".din_ Bucuregti (l 99g - prezent); practician in insolventi- membru al Uniunii Nalionale a practicienilor in Insolvenp ain nomania 1200g - prezent). Publicalii: Infracliunile de evuiune fscald, Ed. c.H. Beclg Bucuregti, 20ll; Infrac[imite de evaziure fscald, ed. a 2-4 ft: 9:!. Beck, Bucuregti, 2016; Enciciopedia j*iai"a' noiana, vol. I A'C, Ed. Academiei gi Ed. Universul Juridic, tiucure$ti,2018 (c;au*,) nr"p,"i i*ti afacerilor, ed. a 6-a" Ed. C.H. Bech Bucuregti, 201 6 (coautor); Teite grild' pentm pigati;a exgmeyului d9 ligenld. Drept ciuil..Dr-ept procesual civil. Onpt penat.brept p*u;of i;rd, ed,. a 2-a revizuitii gi adlugitn, Ed. Hamangiu, Bucuregti, ZOt+ (coautoO; fes k grih i;; examene de an, licmyd ;i admitere in prcfesli .luridice Drept civil. ff"pt prinrrri "irii. ?^?-, ry*l D.rept procesual pena!, ed,. a 3-a revizuitl qi adiugitii, Ed. Haina;giu, gu"ur"tti, 2015 (coarrtor); Tute grild pentru:xamene de an, Iicenld Si'odrit"r" n prh^tii*iiiii. Drept civil Drept procesual civil..Drept penal. Drept proceiual penat, ea. u +la*Jf^fta ii adiugitS' Ed. Hamangiu, Bucureqti, 20 l 6 (co auto); Te*e grird pentru examene de an, txenid Si admitere in profesii luridic.e .D.rept givit Drept pic"sial ci:tit. Drept i;i ;A procesual penal, ed. a 5-a revizuit?i 9i adnugiti, Ed. Aamangiu, nucureqti, zdlg 1.oo-utoi;; studiu privind infractiunile de bancrutd simpld si bancrutdfr*mduloasd iin'N""t ciip""rii, in A.U.B.-nr. u2010; Principiu.r nereftorctivitdrii legii penire, conform art. z ain coivenlia ?!r!rear.t pentru apdmrea dreptwtlor omului si a libertdlilor'fundanentate, in lniele universitiitii ,,Titu Maiorescu", Seria Drept, 2012; principiuflegaiitdtii incriminnrii c;ni;; art' 7 lin-cgnyentta aropmnd pentm apdrurea drepriitor o-murui' si a libertayitt funia- mentale, in Politica legislativd intre_regrementare euripeand, msiomld si intemalio*ii. i"i percpective ale dreptulzr, in cadrul conferinlei intemalionale de drept, studii eu-p"n" qi ;Lrii intemafionale, Ed..Hamangiu, nycuyqti, 2Ol3; Setf-iefence under'tie ,* Cr;ir"t;;;:;; cadrul conferinlei Internationare {uc tle qi ireativitate penhu o societate bazatii pe cuoa5tere, ed. a 7-4 universitatea ,,Titu Maiorescu", Bucuregti, 2l -2 3 noiembrie 2013; ixii o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul neimputabil, Rolul Europei intrc societate f,orarbatd, in cadrur conferintei inter- nafionalede drept, studii europene qi relalii intemalionale, Bucureqti, g-to ^"iiotii cit*" obsemyii u privire la infracpiunea pradzutd a" *i. t aii. (2) din'Legea nr. zunotis p"ii prevenirea si combaterea evaziunii fscare si rary)rtur acestei infra4ilmi cu irfracsiunia pre- vdzad de a1, 367 di1 Codul penal. IJnifumitu drepntui'_ eyecte iuridice q:i i.pti";it sociale, politice ,i administrative,_in cadrur conferinleiintemayionare'orgiizaie i;i;ii; prioada 23-25 octombrie 2014; scwte consideralii pe marginea Deciz;i cu4ii cowtitu- liona.le nr. 662/2014 si a implicaliilor acesteia uupri cadruiui tegar g**a a" pri)iiii qi combatere a aaziunii fscare, Dreptur tntre modernizare si traisie. Impriiagii asupra grgmizlrii ldiciare, politice, adm.inistmtive si de ordine pubricd,'in *a-r c"ri*i1"i intemationale organizate la Bucuregti in peioada}l-23 apritie )ots; The main measures taken i7 th3 -Eworean union to proent and fght agaiwt frand and tu evasion, in cadrul confe- rintei Intemalio5le Educalie qi creativitati peniru o stcietate bazati pe cunoastere, ed. a IX-a, universitatea ,,Titu Maiorescu" - Institutul de Studii, cercetare, bezvoltare qi Ino"u." si Academia oamenilor de gtiinla, din Romani4 Bucuregti, 19-21 noiembrie 20is; Interesi- based loan - in between the deed ailowed under the civii law and the deed incriminated under the criminal law,in cadrul conferinlei Intema[ionale de Educalie qi creativitate pentru o socie- tate bazatd pe cunoastere, ed. a X-a, Univenitatea,,Titu Maioresci'din Bucurqti, ir.titrt"iJ" Studii, Cerc_etare, lezvoftare qi Inovare gi Academia Oamenilor de gtiing'din i;*dn; Bucureqti, 17-19 noiembrie 2016; Issues mised by the ffinse of money tiundlring in tn" i"y, of-the acquiring, possession or use of goods, rvowingihat they uigiiatefro* ti" "o- isi'on of an ofense, conferinla internalio_nald de drept,ttudii trrop"r" si Reralii tnt"..rutlo- nale, ed..a vII-a, Bucuregti, 9-l l nai 2019, organizatE de unitersitatea,,Titu Maio."r"uJlin Bucure;ti, Agenfia UniversitaE. a Francofoniei qi European public Law Oiganization. Bogdan Virjan Infrac{iunile de evaziune fiscali Edi{ia 3 - revizuiti $i adaugitd - $tiinfe penale - coleclie ingrijitd de prof. univ. dr. Valerian Cioclei de Bucureqti 2020

Transcript of Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre...

Page 1: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

ViRJAN, Bogdan

Studii: Facultatea de Drept, universitateadin Bucure$ti (1993-1997); Doctor in drept, Facultateade Drept, Universitatea din Bucure$i (din septembrie )01 l).

Activitate: avocat, membru al Baroului Bucureqti (199g - prerent); lector univ. dr., Facultatea deDrept, Universitatea ,,Titu Maiorescu".din_ Bucuregti (l 99g - prezent); practician in insolventi-membru al Uniunii Nalionale a practicienilor in Insolvenp ain nomania 1200g - prezent).

Publicalii: Infracliunile de evuiune fscald, Ed. c.H. Beclg Bucuregti, 20ll; Infrac[imite deevaziure fscald, ed. a 2-4 ft: 9:!. Beck, Bucuregti, 2016; Enciciopedia j*iai"a' noiana,vol. I A'C, Ed. Academiei gi Ed. Universul Juridic, tiucure$ti,2018 (c;au*,) nr"p,"i i*tiafacerilor, ed. a 6-a" Ed. C.H. Bech Bucuregti, 201 6 (coautor); Teite grild' pentm pigati;aexgmeyului d9 ligenld. Drept ciuil..Dr-ept procesual civil. Onpt penat.brept p*u;of i;rd,ed,. a 2-a revizuitii gi adlugitn, Ed. Hamangiu, Bucuregti, ZOt+ (coautoO; fes k grih i;;examene de an, licmyd ;i admitere in prcfesli .luridice Drept civil. ff"pt prinrrri

"irii.?^?-, ry*l D.rept procesual pena!, ed,. a 3-a revizuitl qi adiugitii, Ed. Haina;giu, gu"ur"tti,2015 (coarrtor); Tute grild pentru:xamene de an, Iicenld Si'odrit"r" n prh^tii*iiiii.Drept civil Drept procesual civil..Drept penal. Drept proceiual penat, ea. u +la*Jf^fta iiadiugitS' Ed. Hamangiu, Bucureqti, 20 l 6 (co auto); Te*e grird pentru examene de an, txenidSi admitere in profesii luridic.e .D.rept givit Drept pic"sial ci:tit. Drept i;i ;Aprocesual penal, ed. a 5-a revizuit?i 9i adnugiti, Ed. Aamangiu, nucureqti, zdlg 1.oo-utoi;;studiu privind infractiunile de bancrutd simpld si bancrutdfr*mduloasd iin'N""t ciip""rii,in A.U.B.-nr. u2010; Principiu.r nereftorctivitdrii legii penire, conform art. z ain coivenlia?!r!rear.t pentru apdmrea dreptwtlor omului si a libertdlilor'fundanentate, in lnieleuniversitiitii ,,Titu Maiorescu", Seria Drept, 2012; principiuflegaiitdtii incriminnrii c;ni;;art' 7 lin-cgnyentta aropmnd pentm apdrurea drepriitor o-murui' si a libertayitt funia-mentale, in Politica legislativd intre_regrementare euripeand, msiomld si intemalio*ii. i"ipercpective ale dreptulzr, in cadrul conferinlei intemalionale de drept, studii eu-p"n" qi ;Lriiintemafionale, Ed..Hamangiu, nycuyqti, 2Ol3; Setf-iefence under'tie ,* Cr;ir"t;;;:;;cadrul conferinlei Internationare {uc tle qi ireativitate penhu o societate bazatii pecuoa5tere, ed. a 7-4 universitatea ,,Titu Maiorescu", Bucuregti, 2l -2 3 noiembrie 2013; ixiio^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii;Excesul neimputabil, Rolul Europei intrc societate f,orarbatd, in cadrur conferintei inter-nafionalede drept, studii europene qi relalii intemalionale, Bucureqti, g-to

^"iiotii cit*"obsemyii u privire la infracpiunea pradzutd a" *i. t aii. (2) din'Legea nr. zunotis p"iiprevenirea si combaterea evaziunii fscare si rary)rtur acestei infra4ilmi cu irfracsiunia pre-vdzad de a1, 367 di1 Codul penal. IJnifumitu drepntui'_ eyecte iuridice q:i i.pti";itsociale, politice ,i administrative,_in cadrur conferinleiintemayionare'orgiizaie i;i;ii;prioada 23-25 octombrie 2014; scwte consideralii pe marginea Deciz;i cu4ii cowtitu-liona.le nr. 662/2014 si a implicaliilor acesteia uupri cadruiui tegar g**a a" pri)iiii qicombatere a aaziunii fscare, Dreptur tntre modernizare si traisie. Impriiagii asupragrgmizlrii ldiciare, politice, adm.inistmtive si de ordine pubricd,'in *a-r c"ri*i1"iintemationale organizate la Bucuregti in peioada}l-23 apritie )ots; The main measures takeni7 th3

-Eworean union to proent and fght agaiwt frand and tu evasion, in cadrul confe-

rintei Intemalio5le Educalie qi creativitati peniru o stcietate bazati pe cunoastere, ed. a IX-a,universitatea ,,Titu Maiorescu" - Institutul de Studii, cercetare, bezvoltare qi Ino"u." siAcademia oamenilor de gtiinla, din Romani4 Bucuregti, 19-21 noiembrie 20is; Interesi-based loan - in between the deed ailowed under the civii law and the deed incriminated underthe criminal law,in cadrul conferinlei Intema[ionale de Educalie qi creativitate pentru o socie-tate bazatd pe cunoastere, ed. a X-a, Univenitatea,,Titu Maioresci'din Bucurqti, ir.titrt"iJ"Studii, Cerc_etare, lezvoftare qi Inovare gi Academia Oamenilor de gtiing'din i;*dn;Bucureqti, 17-19 noiembrie 2016; Issues mised by the ffinse of money tiundlring in tn" i"y,of-the acquiring, possession or use of goods, rvowingihat they uigiiatefro* ti" "o- isi'onof an ofense, conferinla internalio_nald de drept,ttudii trrop"r" si Reralii tnt"..rutlo-nale, ed..a vII-a, Bucuregti, 9-l l nai 2019, organizatE de unitersitatea,,Titu Maio."r"uJlinBucure;ti, Agenfia UniversitaE. a Francofoniei qi European public Law Oiganization.

Bogdan Virjan

Infrac{iunile de evaziune fiscaliEdi{ia 3

- revizuiti $i adaugitd -

$tiinfe penale - coleclie ingrijitdde prof. univ. dr. Valerian Cioclei

deBucureqti 2020

Page 2: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

Cuprins

Prefafi.......

Abrevieri... ....................XIX

Introducere .................:.. ........................1

Capitolul I. Nofiunea qi formele evaziunii fiscale....................... 5Secliunea 1. Notiunea de evaziune fiscald ...............5

$1. Considerafii generale privind fenomenulevaziunii fisca1e......... .................5

$2. Definilia evaziunii fiscale ..........8Secliunea a 2-a. Formele evaziunii fiscale..................................16

$1. Evaziunea fiscald la nivel naiional ...............16l.l. Delimitdri conceptua1e.................. .........16l.2.Evaziunea fiscald licite..........,. ..............191.3. Evaziunea fiscal5 i1icit4........... ..............24

$2. Evaziunea fiscald la nivel internalional ........26

Capitolul II. Factorii care genereazi fenomenulevaziunii fiscaleSec{iunea 1. Factorii psiho-sociali................... .......30Sectiunea a2-a.Factorii economici ....................:...33Secfiunea a 3-a. Factori de ordin legislativ gi administrativ......33

Capitolul III. Evolufia reglementirilor adoptatein vederea prevenirii gi combaterii evaziunii fiscale..............36Secliunea 1. Reglementdri privind prevenirea ;icombaterea evaziunii fiscale in Rom6nia. ............36

$1. Scurt istoric al evolu{iei legislatiei in domeniulprevenirii qi combaterii evaziunii fiscale in Romdnia......36

$2. Legislatia refelitoare la combaterea evaziunii fiscalein Romdnia dupi 1989........,............ .............41

Sectiunea a 2-a. Evazhtnea fiscald nalionaldin context comunitar .........................50

Page 3: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

VI Infracyiunile de evaziune fiscald

Capitolul IV. Infracfiunile de evaziune fiscali.........................57Secliunea l. Prezentare generalb a Legii nr.24l/2005 ..............57Sec{iunea a2-a. Cdteva observatii generale pe margineamodalitdtii de reglementare a infracliunilor de evaziunefiscald in Legea nr.24112005 ...........59

SecJiunea a3-a. Analiza infractiunilor de evaziune fiscald.......60$1. Caracterizare generale................. ..................61

$2. Ascunderea sursei impozabile sau taxabile....................... 652.1. Norma de incriminare................... .........652.2. Obiecttl juridic special......... .................662.3. Obiectul material...:. ..........662.4. Subiec{ii infractiunii .........682.5.Lantra obiectivi ................712.6.Laf,xa subiectivd.... ...........952.7. Formele infrac{iunii ...............................912.8. Sancfiuni................... .........972.9. Raportul dintre infractiunea prevdzutd de art. 9

alin. (1) lit. a) qi alte infracliuni prevdzutede Codul penal sau de alte legi speciale ....................97

$3. Omisiunea evidenlierii operaliunilor comerciale ........... I 0 I3.1. Norma de incriminare................... .......1013.2. Obiect juridic special................... ........1023.3. Obiect material....... .........1023.4. Subiec{ii infrac{iunii .......1033.5. Latura obiectivd ..............1l13.6. Latura subiectivd.... .........1243.7. Formele infractiunii ........1243.8. Sanc!iuni................... .......1263.9. Raportul dintre infracfiunea prevdzutd de art. 9

alin. (1) lit. b) qi alte infracliuni prevlzutede Codul penal sau de alte legi speciale ..................126

$4. Evidentierea unor operatiuni fictive................................ 131

4. I . Norma de incriminare................... ....... 13 I4.2. Obiect juridic special................... ........1314.3. Obiect materia1....... .........1324.4. Subieclii infrac(iunii .......1324.5"Latura obiectivd ..............1344.6.Lattxa subiectiv5.... .........144

Cuprins VII

4.7. Formele infracfiunii ........1454.8. Sanctiuni................... ....... 145

4.9. Raportul dintre infracliunea prevdnxd de art. 9alin. (1) lit. c) qi alte infracliuni trirevdzutede Codul penal sau de alte legi speciale ..................145

$5. Alterarea, distrugerea sau ascunderea de

acte contabile""""""""" """"1525.1. Norma de incriminare................. .........152

5.2. Obiectul juridic special......... ............'..153

5.3. Obiectul material..... ........154

5.4. Subiectii infracliunii .......155

5.5. Latura obiectivd ..............156

5.6. Latura subiectivd.... .........174

5.7. Formele infractiunii ........174

5.8. Sanc{iuni................... .......175

5.9. Raportul dintre infractiunea prevdntd de art. 9alin. (1) lit. d) 9i alte infracliuni prevdzute

de Codul penal sau de alte legi speciale ............-....'175

$ 6. Executarea de evidente contabile duble .......................... I 8 I6.1. Norma de incriminare................... .......181

6.2.Obiectjuridicspecial................... ........181

6.3. Obiect material....... .........182

6.4. Subiectii infraciiunii .......183

6.5. Latura obiectivd ...........-..186

6.6.Lafira subiectiv5.... '........1926.7. Formele infractiunii .'......1926.8. Sanctiuni................... ......' 193

6.9. Raportul dintre infractiunea prevSzutd de art. 9

alin. (1) lit. e) 9i alte infractiuni prevdzute

de Codul penal sau de alte legi speciale ..................194

$ 7. Sustragerea de la efectuarea verificlrilor financiare...'. -..... 1 95

7.1. Norma de incriminare................. ......'.' 195

7.2. Obiect juridic special................... .....'.-196

7.3. Obiect material....... ...-.....196

7.4. Subiectii infractiunii .......197

7 .5. LaItxa obiectivd .'...........' 198

7.6.Latura subiectiv5.... ...-....'208

7.7. Formele infracliunii ........208

Page 4: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

VI|| Infracyiunile de evaziunefiscald

7.8. Sanc{iuni................... .......2107.9. Raportul dintre infrac{iunea prevdztrtd. de art.9

alin. (1) lit. f) din Legea nr.24t/2005 gi atteinfrac{iuni prevdntte de Codul penal saude alte legi speciale .........210

$8. Substituirea, degradarea sau instrlinarea bunurilorlegal sechestrate................. .....2128.1. Norma de incriminare................. .-..-....2138.2. Obiectul juridic special......... ...............2138.3. Obiectul material.....8.4. Subiectii infrac{iunii .......2148.5. Situalia premis5....... ........2t58.6. Latura obiectivi ..............21j8.1.Latura subiectivd.... .........2218.8. Formele infracfiunii ........2218.9. Sanc{iuni................... .......2228.10. Raportul dintre infracliunea prevdnttd de art. 9

alin. (1) lit. g) din Legea nr.24I/2005 Si alteinfractiuni previzute de Codul penal saude alte legi speciale .......222

$9. Variante ..............223

Capitolul V. Infracfiunile conexe infracfiunilorde evaziune fisca1i......... ..................226Sectiunea l. Caracteristici comune infractiunilorreglementate in art. 3-8 din Legea nr.24l/2005 ......-..............226

Sectiunea a2-a.Plefuntl de a reface documentelede eviden!5 contabilS distruse ........228

$1. Norma de incriminare................. ..-..............229$2. Obiect juridic special.. ............229$3. Obiectul material ....................230$4. Subieclii infrac[iunii ...............230$5. Latura obiectivd ......................233$6. Latura subiectiv5.... .................239$7. Formele infracliunii ................240$8. Sanc{iuni.................... ..............240

Sec{iunea a 3-a. Refuzul de a prezenta documentelelegale gi bunurile din patrimoniu................. .......240

Cuprins

$1. Norma de incrimtnare................... ...............241

$2. Obiect juridic special ..............241

$3. Obiectul material ....................242

$4. Subieclii infracliunii ...............242

$5. Latura obiectivd ...............,......244

$6. Latura subiectivi.... .................249

$7. Formele infractiunii.. ..............250

$8. Sanc!iuni................... ...............251Secliunea a 4-a. impiedicarea efectudrii verificdrilorfinanciare, fiscale sau vamale.. .......252

$1. Norma de incriminare................... ...............252

$2. Obiect juridic special.. ............252

$3. Obiectul material ....................252

$4. Subieclii infractiunii.. .............253

$5. Latura obiectivd ......................253

$6. Latura subiectiv5.... .................258

$7. Formele infrac{iunii.. ..............259

$8. Sancliuni ................... ..............259Secliunea a 5-a. Retinerea qi nevirsarea cu intenliea impozitelor gi contribuliilor cu relinere la sursl ..................259

$ 1. Consideralii prealabile pe marginea neconstitufio-nalitdtii art. 6 din Legea nr.24112005 ........259

$2. Norma de incriminare................... ...............262

$3. Obiect juridic special.. ............263

$4. Obiectul material ....................263

$5. Subiectii infractiunii.. .............264

$6. Latura obiectivd ......................265

$7. Latura subiectivd.... .................269

$8. Formele infracliunii.. ..............269

$9. Sanc1iuni................... ...............269

Sec{iunea a 6-a. Tipltrirea, delinerea sau punerea in circu-la{ie a timbrel or, banderolelor sau formularel or tipizate ........269

$ 1. Delinerea sau punerea in circula{ie, fdrd drept,a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate. .......27 0

1.1. Norma de incriminare................. .........270

1.2. Obiect juridic special ......272

1.3. Obiectul materia1....... ......272

1.4. Subiectii infrac{iunii .......272

iX

Page 5: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

Infr a c I i uni I e de ev az iune fi s c al d

1.5. Latura obiectivd ..............2731.6. Latura subiectivd.... .........2771.7. Formele infracJiunii ........2771.8. Sanctiuni................... .......277

$2. Tipirirea, folosirea, de{inerea sau punerea in circu-latie, cu gtiinld, de timbre, banderole ori formularetipizate, falsificate ..................27g2.1. Norma de incriminare................. .........27g2.2. Obiect juridic special................... ........27g2.3. Obiectul material.......................... ........2792.4. Subiec{ii infractiunii .......2812.5.Lafiira obiectivd ..............2g12.6.Latura subiectiv5.... .........2942.7.Formele infracfiunii ........2gs2.8. Sanctiuni................... .......285

Sectiunea a 7-a. Rambursdri, restituiri sau compensdrinelegale...... .................2g5

$ 1. Ob{inerea de rambursiri, restituiri sau compensdrinelegale ..............2g61.1. Norma de incriminare................. .........2961.2. Obiect juridic special. .....2571.3. Obiectul material....... ......29:-1.4. Subiectii infractiunii .......2881.5. Latura obiectivd..;.................. ..............2gg1.6. Latura subiectivd.... .........2961.7. Formele infracliunii ........2961.8. SancJiuni................... .......297

$2. Asocierea in vederea oblinerii de rambursdri,restituiri sau compensiri nelegale ..............2972.1. Norma de incriminare................... .......2gg2.2. Obiecfiil juridic special......... ...............2gg2.3. Obiectul material..... ........2gg2.4. Subiecfii infrac{iunii .......3002.5.Lahxa obiectivi ..............3012.6.Latura subiectivd.... .........30g2.7. Formele infracliunii ........3092.8. Sanc{iuni................... .......309

Cuprins

Capitolul VI. Cauze de nepedepsire gi cauze de reducerea pedepselor......Sec{iunea 1. Consideralii introductive......................................'31 I

$1. Cdteva comentarii privind denumirea de,,Cauze de

nepedepsire gi cauze de reducere a pedepselor" pe care

o avea Capitolul III al Legii w.24112005 pdnd ladata de I februarie 2014, cdnd acest capitol a primitdenumirea de ,,Cauze de reducere a pedepselor,

interdicJii Ei decdderi" .............31 I

$2. O distinctie necesard intre cauza de nepedepsireprevdzutlde art. I0 alin. (l) tezaa III-a din legepdnd la data de I februarie 2014 qi alte instituliide drept penal cu care aceasta se asemdna......................315

$3. Aspecte comune cauzelor de nepedepsire gi cauzelor

de reducere a pedepselor reglementate de art. l0din Iege....... ........319

Sectiunea a 2-a. Condilii pentm aplicarea cauzelor de

nepedepsire gi cauzelor de reducere a pedepselor ...................328

$ l. Cerinla sdvdrgirii unei infracliuni de evaziunefiscald prevdzute de art. 8 gi 9............ '........330

$2. Cerinta prevdzutd de art. l0 alin. (2) din Legeanr.24112005 ......'336

$3. Cerinla acoperirii integrale a pretenliilor p54ii civile....3373.1. Ce se intdmpli in cazul in care cuantumul

pretenliilor pdrlii civile nu este acelagi cu

cel stabilit prin rechi2itoriu.......................................3383.2. Accesoriile prevdzute de Codul de procedurd

fisca16 se includ in cuantumul pretenliilor pdrliicivile care trebuie acoperite pdnl la primultermen de judecatd? .......'.338

3.3. Cum se calculeazi cuantumul prejudiciului in cazul

formei art. 10 alin. (1) dinainte de modificdrileintervenite prin Legea nr. 255 12013....'....................343

3.4.Perird c6nd poate fi acoperit prejudiciul ...'...............345

3.5. Situatia concursului de infracliuni de evaziune

fisca15........... .....................348

XI

Page 6: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

XII Infracyiunile de evaziune fiscald

Sec{iunea a 3-a. Efectele cauzelor de nepedepsiregi ale cauzelor de reducere a pedepselor..................................350

$ I . Reducerea la jumitate a limitelor speciale depedeapsi prevdzute de lege......... ................351

$2. Inlocuirea pedepsei inchisorii cu amenda ....................... 3 53

. 2.1. Caracterul facultativ al aplicdrii dispozitriilorart. l0 alin. (I) teza a II-a ........... .........353

2.2. Limitele pedepsei amenzli care inlocuieqtepedeapsa inchisorii. .........355

2.3. Inaplicabilitatea dispoziliilor art. 63 C.pen. ............ 3 57$3. Aplicarea unei sanc{iuni administrative..........................359

3. 1 . In{elesul noliunii de sancliune administrativ d,.........3 593.2. Mecanismul de aplicare a sanc{iunii cu caracter

administrativ prevdnttd de art. l0 alin. (l)teza aIII-a din lege in forma anterioardmodifi cdrii aduse de Legea nr. 25 5 I 20 13................ 3 6 1

3.3. Efectul secundar al cauzei reglementate deart. 10 alin. (1) tezaaIII-a in forma anterioardmodifi cdrii aduse de Legea nr. 25 5 I 20 13 ................37 0

3.4. Inciden{a dispoziliilor art. I 8 C.proc.pen. . ..............37 2Sectiunea a 4-a. Alte aspecte reglementate de Capitolul IIIdin Legea nr.24112005 ...................314

$1. Luarea mdsurilor asigurltorii.. ........_...........374$2. Incapacitdtri................ ..............377

Capitolul VII. Elemente de drept comparat privindin.fracfiunile de evaziune fiscall...... ...................3g0Sec{iunea l. Uniunea Europeand gi Elvefia..... .....390

$1. Fran!a.... ..............381$2. Germania................... ..............394$3. Luxemburg .........395$4. Italia......

$5. Olanda ................390$6. Elve!ia... ..............391

Secliunea a 2-a. Republica Moldova gi state depe alte continente .......393

$1. Republica Moldova ................393$2. Statele Unite ale Americii..... ......................394

Cuprins XM

$3. Japonia.. ..............395

$4. Tunisia.. ..............396

Capitolul VIII. Concluzii qi propuneri de misuripentru eficientizarea luptei impotriva fenomenuluievaziunii fiscale ...........397

Bibliografie ....................+f tlndex alfabetic 479

Page 7: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

Capitolul INo{iunea qi formele evaziunii fiscale

Sec{iunea 1. Nofiunea de evaziune fiscal5

Fenomenul evaziunii fiscale cuprinde ansamblul faptelor con-

tribuabililor care reu$esc sd sustragd de sub incidenla legii fiscale

venituri sau bunuri impozabile. Acest fenomen complex este deo-

sebit de periculos pentru orice societate 9i cu atdt mai mult pentru

societatea romdneascd, aflat[ incd intr-un proces de adaptare la

condiliile economice specifice pie{ei concuren{iale din Uniunea

Europeand. Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate in lite-

ratura de specialitate cu privire la fenomenul evaziunii fiscale, voi

lace mai intdi o prezentare generald a acestui fenomen, dupi care

voi incerca sd dau o definilie a evaziunii fiscale.

$1. Considera{ii generale privind fenomenul evaziuniifiscale

Evazhtnea fiscald este unul din fenomenele economico-sociale

deosebit de importante cu care se confruntd statele lumii. Avdnd in

vedere cd eradicarea evaziunii fiscale este inc6 un deziderat, statele

incearcl sd gdseascd solutii pentru a limita cdt mai mult conse-

cinlele nedorite ale acestui fenomen.

in orice societate de pe mapamond necesitatea fiscalitSlii este

de necontestat, pdnd in momentul de fald nimic altceva neputdnd

inlocui acest instrument prin care statul este finanfat. in zilele

noastre, atdt in Romdnia, cdt qi in numeroase alte state, in special

cele ?n curs de dezvoltare, se discutd foarte mult despre implicaliile

macroeconomice gi sociale ale proliferdrii evaziunii fiscale, in

Page 8: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

6 Infracliunile de evaziunefiscald

condi{iile in care legislatia in acest domeniu nu este adaptatd cores-punzdtor realitS{ilor existente.

Efectele negative indiscutabile pe care le genereazd. fenomenulevaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului incasdrilor veni-turilor fiscale, determinAnd importante distorsiuni in mecanismulfunc{iondrii pielei.

Este cunoscut cd multitudinea obliga{iilor pe care le impunlegile fiscale contribuabililor, ca gi povara acestor obligalii, aufEcut sd stimuleze ingeniozitatea acestora in a inventa diverseprocedee de eludare a legilor fiscaler. Principala motivatie a feno-menului evaziunii fiscale este aceea cd, lovind indivizii in averealor, fiscalitatea ii atinge intr-unul din cele mai sensibile interese, gianume interesul bdnesc. Natura omeneascd are totdeauna tendinlasd pund interesul general in urma interesului particular, ea esteinclinatd sd considere impozitele mai mult ca un prejudiciu decAtca o legitimd contribulie la cheltuielile publice gi si vadd cu ochirdi pe cel care vrea sd ii micaoreze patrimoniul2.

Consecintele negative ale fenomenului evaziunii fiscale sereflecti in mod special in cregterea deficitului bugetar la nivel localgi central, ca urnare a faptului cd scade gradul de colectare aveniturilor publice bugetare gi, prin unnare, nu pot fi acoperitecheltuielile publice prevSzute in buget, dar acestea se pot reflecta gi

asupra puterii de cumpdrare a monedei nationale qi, nu in ultimulrAnd, chiar asupra stabilitd{ii economiei nationale.

in Rom6nia fenomenul evaziunii fiscale a luat, in ultimii ani, oamploare deosebitd, afectdnd grav dezvoltarea economici a fdrii.Potrivit unor specialigti din Ministerul Finanlelor Publice ori dinalte organisme abilitate, in jurul anului 2005 evaziunea fiscald inRomdnia se situa valoric la o cifrd de aproximativ 50o/o din bugetulde stat consolidat3. intr-un clasament al evaziunii fiscale din Uniu-

I D.D. $aguna, D. $ova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucure$ti,2006,p.282.

2 V. Cordescu, Evazitnea fiscali in Romdnia, Tezd, de doctorat ingtiinJe economice, 1936, citat de N. Hoanld in Evaziunea fiscald,Ed. Tribuna Economici, Bucuregti, 1997, p.214.

3 D.A.P. Florescu, P. Coman, G. BdlaSa, Fiscalitatea in Rom6nia. Regle-mentare, doctrin6, jurispruden{5, Ed. All Beck, Bucureqti, 2005, p. 118.

Noliunea Siformele evaziuniifiscale 7

nca Europeanl., realizat in anul 2009 de Associazione ContribuentiItaliani gi de Klrs Network of Business Ethics in cadrul unui studiucomun privind acest fenomen, Romdnia se aflI pe locul doi, cu un

lrrocent de 42,7o/o din veniturile care ar trebui sd fie impozitate.'f irra noastrd este intrecutd doar de Italia, cu un procent de 5lYo,liirrd urmatd de Bulgaria (39,2yo), Estonia (37,6%) 9i Slovacia(\4,lyo)1. Potrivit unui raport realizat de Consiliul Europei, eco-rrrrmia subterani din Romdnia areprezentat 40 de miliarde de euro

irr 2013, respectiv 28,4oA din Produsul Intern Brut (PIB), in uqoard

scldere fatd de anul 2011, cdnd procentul era de 30% din PIB2.

l)rcqedintele Consiliului Fiscal, Ionu! Dumitru, declara in 2014 cittrvaziunea fiscald este estimatd pentru anul 2013 la un nivel de

l6Yo din Produsul Intem Brut al tdrii, nivel care atinge siguranlarrirfionali, viitorul !5rii, acesta considerdnd cd s-ar impune un pactpolitic pentru combaterea evaziunii fiscale3. Nivelul taxelor gi mairrlcs al impozitelor din Rom6nia ultimilor ani nu justifici amploarealcnomenului evaziunii fiscale, Romdnia avdnd un nivel atractiv;rlirt al taxei pe valoarea adaugati (care in momentul de fald este de

l<)(%), dar mai ales al impozitului pe profit, care se menline la l6Yo

;ri al impozitului pe venit, care s-a redus de la 160/o la l0o/o in cazul

lrcrsoanelor frzicea, in ciuda dificultd{ilor bugetare cu care se con-li.rrntd statul rom6n.

I Sofia News Agency, ,,Bulgaria Ranked Again among EU MembersI lcst in Tax Evasion", 20 august 2009 (https : //www. novinite.c om/articles /I { ) 6 9 7 9 /B ul garia+ Ranked + Again* among* EU + Memb ers + B es t * in+ Tax+l';vusion).

) (https : //ro.wikipedia. org/wiki/Economia_Romdniei), Economia subte-rirrrir este o treime din PIB, 29 iulie2014,Departamentul economic, Eveni-rrrcrrtul zilei (https://evz.ro/economia-subterana-este-olreime-din-pib.htmt).

t (www.gandul.info/financiar/consiliul-fiscal-in-2013-evaziunea-fiscala-, I i n - romania-a-ajuns Ja-un-nivel-care-atinge-siguranta-nationala- I 2 9 3 5 2 7 4).

'1 Anumite categorii de contribuabili sunt scuti(i de plata impozitului;rc vcnit in condiliile art. 60 C.fisc. De asemenea, potrivit art.22t C.fisc.,, ontribuabilii care desfrgoarl exclusiv activitate de inovare, cercetare-,lczvoltare, precum;i activiteti conexe acesteia, sunt scutili de impozit pe

lrnrlit in anumite condilii.

Page 9: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

$ Infracliunile de evaziunefiscald

Cu toate acestea, fenomenul evaziunii fiscale este foarte greude controlat gi de cuantificat in Romdnia. Acest lucru se datoreazd,mai multor factori, dintre care amintim:

- imperfecliunile gi particularitd{ile legisla}iei fiscale;- nivelul sc5zut de trai al majoritdlii popula{iei;- gradul redus de civilizatie, de culturl gi congtiin{d civicd;- politicile fiscale agresive pe care statul le promoveazd.La cele ardtate mai sus trebuie addugatd coruplia care este pre-

zentd. in structurile organelor cu atributii in combaterea fenome-nului evaziunii fiscale. ,,Evaziuiea fiscald este rezultanta logici adefectelor gi inadvertenlelor unei legislatii imperfecte qi rdu asi-milate, a metodelor gi modalit5lilor defectuoase de aplicare,precum qi neprevederii qi nepriceperii legiuitorului a cdrui fiscali-tate excesivd este tot aqa de vinovatd ca gi cei pe care ii provoacdprin aceasta la evaziune"l.

Pe de altd parte, trebuie sd aritdm ci, in general, se consider6 cdevaziunea fiscald reprezintd o stare de fapt a economiei gi o com-ponentA a mediului de afaceri, a clrei prezen\6 nu poate fi negatd,nici mdcar la nivel declarativ, unii specialigti in domeniu vorbindchiar de o ratd naturald a evaziunii fiscale, practic toleratd, marjavaloricd p6nd la nivelul respectiv nefiind apreciatl de naturd sdinducd disfunclionalit5li majore in circuitele func{ionale ale eco-nomiei concuren{iale de pia{52. Este foarte important insd ca acestfenomen sd poatd fi linut sub control pentru a nu lua propo(iiingrijoritoare, atingAnd un nivel care sd punl in pericol funclio-narea nornald a economiei.

$2. Defini{ia evaziunii fiscale

Avdnd in vedere diversitatea opiniilor exprimate in doctrind, incondiliile in care fenomenul evaziunii fiscale este deosebit decomplex, este destul de dificil de g6sit o defini{ie optimd a evaziuniifiscale.

I D.D. gaguna, D. gova, op. cit., p.283.2 D. Pdtroi, Evaziunea fiscald dincolo de frontierele ,,legalitetii,', in

C.F. nr.9/2006,p.10.

No[iunea Siformele evaziuniifiscale 9

Din punct de vedere semantic, prin evaziune fiscal5 se inlelege$ustragerea de la plata obligaliilor fiscale datorate statului sau

rrrrit5lilor administrativ-teritoriale, conform dispoziliilor legale invi11,oare. Deci nu orice sustragere de la plata unor obligalii legalen.llrczintd evaziune fiscald, ci doar sustragerea de la plata unorobligafii legale datorate statului sau unitdlilor administrativ-terito-rillc. Este vorba practic de obligalii stabilite in folosul statului sau

rrnitiililor administrativ-teritoriale, denumite obligalii fiscale. Prinunnare, sustragerea de la plata unor obligatii contractuale sau chiarlr unor obliga{ii legale datorate agentilor economici privali nu con-ql i I rrie evaziune fi scald.

l,iteratura de specialitate a dat de-a lungul timpului numeroaserlclini{ii evaziunii fiscale. Astfel, in opinia unui autor, prin eva-ritrrre fiscalI se inlelege ,,o eludare sau o evitare prin orice mijlocirs(iuns qi propice, a pldfii totale sau parfiale a impozitelor gi taxelorrh' orice fel, cuvenite statului"l. Aceastd definitie atribuie evaziuniiliscale sensul de fraudd, care imbraci o formi extensivd, no{iunearltr cvaziune fiscal5 fiind inclusl in cea de fraudd. De asemenea, unrrll autor, vorbind de sustragerea de la plata obligaliilor datorateslirtului, folosegte termenul de fraudd fiscald gi considerd cd aceastarorrsti in ,,sustragerea de la plata unui impozit, pe care cineva este

olrligat a-l pl5ti, prin mijlocul unei disimuldri sau simuliri ilicite"2.Arrlrrrul mai aratd cd disimularea nu devine ilicitl decdt dacd ea

pcrmite contribuabilului sd igi incalce obligaliile pe care le are faldtlc lisc.

intr-o altd opinie evaziunea fiscal5 este definitd ca fiind ,,tota-lilltca procedeelor licite gi ilicite cu ajutorul cdrora cei interesafilustrag in total sau in parte averea lor, obligatiunilor stabilite prinlcllilc fiscale"3. Aceastd definilie include atdt mijloacele ilicite, c6t

1i pc cele licite folosite de contribuabil pentru sustragerea de larrrrpozitare a materiei impozabile. Mergdnd pe aceeagi linie de gdn-

I V. Pantelimonescu, Sancllonarea penald a evaziunilor fiscale, Editurarl(' l;tat pentru Literaturd Juridicd, Bucuregti, 1948, p. 19.

) I.N. Stan, Fraude qi sancjiuni fiscale. Partea I: Studiul inffacliunilorlr:;crle, Ed. Tribuna Financiard, Bucureqti, 1935, p. 15.

\ O.A. Anastasiu, citat de D.D. $aguna, M.E. Tutungiu,inEvaziunealr:;t::r15, Ed. Oscar Print, Bucureqti, 1995, p. 58.

Page 10: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

10 Infracliunile de evaziunefiscald

dire, alli autori frceau la rdndul lor distinc{ia intre infrac{iunefiscal5 gi evaziune fiscal6. Aceqtia spuneau cI prin infrac{iune fis-cald se in{elege ,,orice neumare, neascultare a legilor fiscale, sanc-

lionatd cu o pedeapsd fiscal5, neunnarea sau nesupunerea la legilefiscale put6nd sd rezulte fie dintr-un fapt de abstenfiune - adica de

a nu face ceea ce legile fiscale impun gi cer - fie dintr-un fapt de

ac{iune, adicd de a face ceea ce ele opresc", pe cAnd prin evaziunefiscal5 urmeaz6, a se in{elege ,,sustragerile inten{ionate de la obliga-

liile fiscale, comise nu prin incllcarea directd a legii, ci prin eluda-rea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate qi numai apa-

rent reale"l.De asemenea, in doctrind s-a frcut gi distinctia intre evaziunea

fiscald toleratS, vdzutd ca acJiune a contribuabilului de a ocolilegea, recurgdnd la o combinaJie, neprevlzutd de legiuitor gi deci

toleratd prin scdpare din vedere, pe de o parte, iar pe de altd parte,

evaziunea fiscal5 frauduloasd, constAnd in stabilirea in mod nere-gulat a obligaliilor fiscale, cu scopul de a inqela fiscul2. Se poate

observa c[ printr-o astfel de distinc]ie se dd o definilie mai largS aevaziunii fiscale, in care este inglobati gi frauda.

$i in zilele noastre au existat numeroase incercdri de a definievaziunea fiscali. in literatura noastrd de specialitate definiliiledate evaziunii fiscale sunt numeroase, unele fiind mai succinte,altele mai elaborate.

Astfel, unul dintre autorii de referin{5 in domeniu in anii 1990,

definea evaziunea fiscal5 ca fiind ,,sustragerea de la impunere a

unei pdrfi din materia impozabil5"3. ln acelagi sens, s-a mai afirmatcd evaziunea fiscal5 reprezintd ,,sustragerea de la plata impozi-tului"4 sau cd ,,priviti in sensul ei cel mai general, evaziunea fis-cal6 inseamnd sustragerea, pe o cale sau alta, de la plata impozi-

1 N.T. Buzea, T.A. Pdun, Teoria generali a infracliunii fiscale, Institutul de Arte Grafice ,,Tipografica", Bucuregti, 1945, p. I l-13.

2 V. Cordescu, citat de C.I. Gliga, in Evaziunea fiscald. Reglementare.DoctrinS. Jurisprudentd, Ed. C.H. Beck, Bucureqti,2007, p.30-31.

3 I. Vdcdrel, Finanfele Romdniei, Ed. Economicd, Bucuregti, 1995.a E. Drdgoescu, Frnan\e. Finanle Publice, Ed. Dimitrie Cantemir,

Tdrgu Mureg, 2000, p. 101 .

Nofiunea Sifotmele evaziuniifiscale 1 1

lr'krr"l. De asemenea, un alt autor definegte evaziunea fiscald ca

liirrcl ,,sustragerea, in tot sau in parte, de la impunere, a materiei

rrrrpozabile"2.Se poate ugor observa cd definiliile mai sus ardtate prezintd un

rlcrrrcnt comun: sustragerea de la plata impozitelor. O definilie('iu'o se vrea mai completd aratd cd evaziunea fiscal5 reprezintd

,.sustragerea pe diferite c[i de la obligaliile fiscale, ascunderea sub

rlilcrite forme a surselor qi cuantumului de venituri impozabile"3.

Sc ;roate pune problema dacd acliunea de sustragere nu include int on(inutul sdu, prin formele de manifestare, qi pe cea de ascundere.

Srrrrl de plrere c5, in fapt, sustragerea de la indeplinirea obligaliilorIrsr:ulc se poate realiza prin mai multe forme, cum ar fi:

- incSlcarea directd a prevederilor legale;

- ascunderea surselor impozabile prin plasarea acestora in afara

r I rspozi{iilor legale privind impozitarea;- disimularea obiectului impozabil prin subevaluarea cuantumului

;tt't'sluia;interpretarea normelor juridice fiscale in favoarea contribua-

I 'ilrrlui.in ultimul timp, avdnd in vedere amploarea deosebitd pe care a

lrurt-o f'enomenul evaziunii fiscale in RomAnia, au crescut qi preo-

r rrprrrile pentru studierea acestui fenomen, apdrdnd astfel noi defi-

nrlri rlc specialitate, mult mai cuprinzdtoare.

in acest sens, potrivit unei definifii date in doctrinS, evaziunea

lrscirli constd in ,,sustragerea contribuabililor de la plata obliga-

lrrlor fiscale ce le revin, in mod pa(ial sau total, utilizAnd lacunele

h'liislative gi recurgAnd la manewe ingenioase in scopul ascunderii

rrrirtcriei impozabile"a. Alli autori consideri cd ,,evaziunea fiscald,;r. poate defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite cu

I C.l. Tulai, Finan{ele publice 9i fiscalitatea, Casa Cdrfii de $tiin{6't'lrr j-Napoca, 2003, p. 297.

' N. Hoanld, Evaziunea fiscald, Ed. Tribuna EconomicS, Bucureqti,

l')')7, p. 220-221.

' (ih. Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, Lexicon de hnan{e

',,r cr cdit, vol. I, Ed. Didacticl 9i Pedagogicd, Bucureqti' 1981' p- 322.'| C. Cordunearz, Sistemul fiscal in gtiin{a finan}elor, Ed. Codex,

I lr rr:ttre$ti, 1998, p. 347.

Page 11: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

12 Infracyiunile de evaziunefiscald

ajutorul cArora cei interesali sustrag in totalitate sau in parte mate-ria impozabild obligaliilor stabilite prin legile fiscale"r.

Elementul de noutate pe care il aduc cele doud definilii esteacela al ldrgirii sferei de cuprindere a no{iunii cu tot ceea ce ducela diminuarea materiei impozabile.

intr-o altl opinie se aratd ins5, pe buna dreptate, cd distincliadintre evaziunea fiscald legala (sau licita) gi evaziunea fiscaldilegal5 (sau ilicitd) este artificiall. Potrivit acestei opinii, evaziuneafiscald este definitl ca ,,sustragerea contribuabilului de la plataobliga{iilor financiar-bugetare, in intregime sau in parte, prin oricemijloace prohibite de lege"2.

$i in doctrina internalionalS au existat nulneroase incercdri de adefini evaziunea fiscald. S-a afirmat c6 ,,evaziunea fiscald este onoliune dificil de precizat; in plus, nu existd o definiJie legald a fra-udei fiscale"3.

Un autor francez aratl, cd acest fenomen ,,desemneazd ansam-blul manifestirilor de fugd din fala impozitului',, considerAnd cI,,existd evaziune fiscald in sensul propriu al termenului, c6nd celcare ar trebui sd pliteascd impozitul nu il pldtegte, frrd. ca obligaliaacestuia sd fie transmisd unui ter["a. Alli autori, exprimdndu-se inacelagi sens, considerl evaziunea fiscald drept,,arta de a nu cddeain cdmpul de atracfie al legii fiscale"s. Potrivit acestei percepliievaziunea fiscal5 este, oarecum, asimilatd fraudei.

in literatura anglo-saxoni, pentru desemnarea celor doui formede sustragere de la plata impozitelor se utilizeazd expresiile ,, raxavoidance" (adicd evitarea plaJii impozitelor), care este legald gi sebazeazS, pe reducerea poverii fiscale prin intermediul scutirilor deimpozite, deducerilor sau stimulentelor aprobate de legile fiscale,qi ,,tax evasion" (adici evaziune fiscala), care este mijlocul ilegalde a evita plata impozitelor pe veniturile impozabile, fie prin nera-portare, fie prin diminuarea voitd a venitului impozabil. problema

I D.D. $aguna, M.E. Tutungiu,op.cit.,p.20.2 C.I. Gliga, op. cit., p. 34.3 J.C. Martinez, La fraude hscale, PUF, Paris, 1990, p. 5.a M. Duverger, Finances Publique, PUF, paris, 1965, p. 393.s M.C. de Brie, P. Charpantier, L'indgalitd par l,impot, paris, 1993.

Noliunea Siformele evazittniifiscale 13

|iu'(' sc pune este cea a delimitdrii evitarii licite a impozitului de

,'v:rzitrnea frauduloasd. Cea mai la indemAnd distincfie este cea de

lrlirrlitate, in sensul cd in cazul ,,tax avoidance" evitarea pla1ii

rrrrlrrrzitelor este permisd de lege, pe cdnd la ,,tax evasion" (eva'rrrrrrca frauduloasd) nu. Cu toate acestea, granilele nu sunt totugi

rrrtoltlcauna foarle clare, existAnd o zond gri de sustragere

.,(n,oi,\on", adicd avoidance * evasiont ,

in cloctrind s-a ardtat cd nu pot fi aduse argumente in sensul cd

rlrrr punct de vedere moral unele tipuri de evitare licitd a impo-rrl;tlii ar fi la fel de gregite ca gi evaziunea frauduloasd 9i, prinilrilrirc, ar trebui tratate la fel ca 9i aceasta, deoarece o asemenea

rlrrlinc{ie bazatd pe criterii morale este prea vagd 9i nu ajutd cu

rrrrrric analizei economice2. in concep{ia mai multor a.utori tax, r'rtit/unce este definitd ca o reorganizare legald a unei afaceri

ir:,lli:l incdt sI se minimizeze obligafia fiscal5, pe cdnd tax evasion,'r,tt: consideratb o reorganizare ilegalS a unei afaceri pentru a se

lr irrirniza obligalia fiscal63.l)c asemenea, gi in doctrina francezd se face distinc{ia intre eva-

.,rrrrrc fiscal5 gi fraudd fiscald, astfel cum vom vedea in secliunea

r r r l r rai loare, intitulatd,,Formele evaziunii fi scale".'l'crmenul de evaziune fiscald are in{elesuri diferite in diversele

lrrrrlri de circula{ie intema{ionald. Astfel, in englezd evasion

rrnt'rrrnnd eschivare, infrancezd evasion se traduce prin a evada, a,,('.rlrir, in italiand evasione inseamnd fuga. in limba romdnd diclio-r r ; r rc I c explicative definesc aceastd no{iune ca r ept ezentdnd,,sustra-

t,r'rct de la obliga{iile fiscale"4.l)r'in urmare, este evident cd atdt lucrdrile de specialitate, cAt 9i

l,'11isla{ia au definit evaziunea, in general, in fi.rnclie de semni-

lrt:r[ia termenului in limba in care se exprimd autorii sau legiui-

I A. Lewis, The Psychology of Taxation, Martin Roberson, Oxford'1rrti.1.

' tt'. Cowell, The Economic Analyssis of Tax Evasion, Buletin of Eco-rr,'nr ic Research, I 985.

\ C.V. Brown, P.M. Jackson, Public Sector Economics, Second Edi-I r, rr r. Ilasil Blackwell, Oxford, 1982, p. 227 .

'| V. Breban, Dictionar al limbii romAne contemporane, Ed. $tiinlificd,.r linciclopedicS, Bucuregti, 1980, p. 193.

Page 12: Infractiunile de evaziune fiscala Ed.3 - Bogdan Virjan de... · 2020. 5. 28. · o^dtferenrd intre uaziunea fscard ricitd si evaziunea liscoia'ili"ita?, in R.D.p. i. inoii; Excesul

14 Infracliunile de evaziunefiscald

torul, folosind in acelaqi timp insd gi semnifica{ia termenului dinalte limbir.

Avdnd in vedere cele mai sus prezentate, considerdm cd o defi-nilie suficient de cuprinzdtoare a notiunii de evaziune fiscald a reu-git sI o dea Legea nr.8711994 pentru combaterea evaziunii fiscale2,lege care in momentul de fala este abrogatd de Legea nr.24112005pentru prevenirea gi combaterea evaziunii fiscale3. potrivit art. Idin Legea nr.87 11994, evaziunea fiscal5 reprezintd,,sustragereaprin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impo-zitelor qi a altor sume datorate bugetului asigurdrilor sociale de statgi fondurilor speciale extrabugetare de cdtre persoanele fizice saujuridice romAne sau strdine, denumite in continuare contribuabili".Din analiza acestui articol se poate observa cd in concep{ia Legiinr.81/1994 evazhtnea fiscal5 nu poate fi impd(itd in liciti (saulegalS) gi ilicitd (sau ilegald), in accepfiunea legiuitorului nostruevaziunea fiscal5 neputdnd fi decdt iliciti. Daci ar fi sd acceptdmtotugi o astfel de impdrlire a evaziunii fiscale, in licitl gi ilicitd, artrebui sd considerdm cd definifia evaziunii fiscale din Legeanr.81/1994 se referd doar la evaziunea fiscald ilicitd, adicd ceasanc{ionatd de lege, iar nu qi la evaziunea fiscali licitd. O astfel deinterpretare nu corespunde insd realitdfii, avdnd in vedere cd actulnormativ definegte doar noliunea de evaziune fiscali, fird sd facdvreo distinclie intre evaziunea fiscal5 licitd qi evaziunea fiscal[ilicit6. Este de menlionat ci nici Legea nr. 24112005 pentru preve-nirea gi combaterea evaziunii fiscale nu incearcd sd facl o distinc-lie intre cele doud forme ale evaziunii fiscale acceptate de o parte adoctrinei de la noi din lard 9i din strSinitate. Mai mult dec6t at6t,spre deosebire de vechea lege pentru combaterea evaziunii fiscale,noua Lege nr.24112005 pentru prevenirea gi combaterea evaziuniifiscale nu mai db o definilie a noliunii de evaziune fiscald.

Av6nd in vedere numeroasele opinii exprimate in literatura despecialitate cu privire la definirea no{iunii de evaziune fiscald,precum gi unele disculii doctrinare divergente in leglturd cu

I V. BAile, Frauda fiscald, Ed. Teora, Bucuregti, 2005,p.22.2 M.Of. nr.299 din 24 octombrie 1994.3 M.Of. nr. 672 din 27 tulie 2005.

Noliunea siformele evaziuniifscale 15

rlistincfia care se face la nivel conceptual intre evaziunea fiscaldlir:ita gi evaziunea fiscald ilicit6, considerdm inspiratd solufiarrrlrr;rtatd de legiuitor prin Legea nr.24ll20O5, aceea de a nu definicvirziunea fiscald. Legiuitorul nostru doreqte astfel sd evite capcana

rrrrci defini{ii care se restrdngd sfera de actiune a legii, preferAnd s5

rlrrr o reglementare completd gi unitard a infracliunilor de evaziune

lrscald gi a infrac{iunilor aflate in legdturd cu acestea. Degi Legea

n.241/2005 se numegte ,,pentru prevenirea gi combaterea evazi-

rrrrii fiscale", in cuprinsul actului normativ se vorbe$te doar de

rrrliircfiuni, fie de evaziune fiscal5, fie aflate in legdturd cu acestea,

lln'i si mai fie men{ionatd no{iunea de evaziune fiscald in sens larg.

Irr uceste condilii se poate spune c6, in conceplia Legiin . ?.41 12005, in noliunea de evaziune fiscald sunt incluse doar

lirplclc sanc{ionate de legea penald ca infrac{iuni de evaziune

lrscirli sau infracfiuni aflate in legdturd cu infracliunile de evaziune

Irst:irlI, fiind scoase din sfera acestei noliuni faptele care nu intrd';rrb inciden{a legii penale.

Indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea

lrst:rrl5 reprezintd, in cele din urm5, neindeplinirea cu rea-credin{5,rlt' e:iitre contribuabil, a obligaliilor fiscale. in ceea ce privegte

lnli'acfiunile de evaziune fiscali, acestea includ faptele incrimi-urlc ca atare in legea penalS.

in considerarea celor expuse mai sus este evident cd, av6nd invt'rlcrc legislalia romdneascl in domeniu, suslinerea existentei unei,'virziuni fiscale licite (sau legale) qi a unei evaziuni fiscale ilicite1r;rrrr ilcgale) este lipsitd de temei legal. Mai mult decAt atdt, o astfel

rlc irnpdrfire a evaziunii fiscale nu rezistd nici la o analizd atentd a

rrtr{irrnii de evaziune fiscald. Aqa cum am vdzut mai devreme,r orrlirrm diclionarului limbii romdne contemporane, prin evaziune

Irsr:uld se infelege ,,sustragere de la obliga{iile fiscale". De aseme-

rrrrr, potrivit aceluiagi diclionar, a sustrage inseamnd ,,a-qi insuqi,

lrrirr fiaudd sau viclenie, un lucru care aparline altei persoane"l.I'rin urmare, concluzia care se impune este aceea cd orice acfiune

1rr in care o persoand iqi insugegte, prin fraudd sau viclenie, sume de

lr:rrri care se cuvin bugetului general consolidat, incalcd norrne

I V. Breban, op. cit., p. 591.