Introducere

Numeroase organizaţii profesionale dispun de un cod de conduită etică, elaborat şi

perfecţionat pe parcursul timpului.

Cuvântul „etică” derivă de la grecescul „ethos”, care înseamnă caracter. Etica studiază

modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează într-un anumit fel. În accepţiunea sa modernă,

etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea unui cadru coerent de

principii şi repere care ajută indivizii să obţină cunoştinţe şi să acumuleze experienţă în vederea

adoptării unor decizii etice.

O decizie etică trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa acumulată;

este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie particulară, a

persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei părţi implicate, precum şi a problemelor

specifice;

este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea principiilor etice

relevante într-o situaţie particulară;

este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor opţiunilor

relevante de decizie şi acţiune;

este o decizie pragmatică, în sensul că permite acţionarea pe bază de obiective parţiale, clare,

posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la formularea concluziilor.

Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor.

Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii să

adopte decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu atunci când o anumită persoană se află

într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile, consecinţele şi

priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune.

Etica profesională preia cadrul de repere şi principii generale ale eticii şi le

particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include standarde de comportament

pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere pragmatic, cât şi ideal. Un

profesionist se raportează atât la principiile etice generale, acţionând ca un individ responsabil,

cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale.

Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui

comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Nici un

1

cod de conduită etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele

situaţii în care este necesară exercitarea unui raţionament profesional cu privire la adoptarea unui

comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în

aprecierea fiecărei situaţii în parte.

Prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă de prevederile unui cod etic

aparţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţin un aspect: cerinţa ca membrii respectivei

profesii să aibă o atitudine morală şi profesională cu mult superioară celei care le este impusă

prin lege. Codul etic al profesiei de auditor nu face excepţie din acest punct de vedere.

Interesul codului de conduită etică este de a impune anumite standarde de comportament

pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează imaginea într-un mod

negativ.

Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât

nu acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei

prestează servicii în folosul persoanelor care i-au angajat în acest scop, şi nu în folosul umanităţii

în ansamblul său. De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea

aprecia ei înşişi calitatea serviciilor oferite de un profesionist contabil. Astfel, utilizatorii nu au

altă alternativă decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu

integritate profesională, până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor

profesionale este asigurată atât de aderarea acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte,

cât şi de aplicarea prevederilor acestui cod.

Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili

autorizaţi) au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste

cel puţin că:

sunt independenţi (dacă este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;

au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le revin;

îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este în concordanţă cu

responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public;

au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care fac parte.

Codul de etică profesională al IFAC statutează că obiectivele profesiei contabile vizează

respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe

ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate.

2

CAPITOLUL I: CODUL ETIC AL PROFESIONIŞTILOR CONTABILI ŞI PRINCIPIILE FUNDAMENTALE ALE AUDITORILOR FINANCIARI

Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România a fost aprobat prin

Hotărârea nr. 50/2002 a Conferinţei Naţionale şi se adresează tuturor profesioniştilor contabili

definiţi ca atare şi angajaţilor contabili din cadrul asociaţiilor profesionale ale acestora patronate

de CECCAR.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a hotărât să adopte

Codul etic elaborat de IFAC, ediţia 2009, ca bază pentru cerinţele de etică ale profesioniştilor

contabili din România.

Codul etic al contabililor profesionişti de la noi din ţară prezintă norme de comportament

pentru profesioniştii contabili şi stabileşte principiile fundamentale ce trebuie să fie respectate de

către profesioniştii contabili.

Membrii Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România sunt

obligaţi să respecte cerinţele etice publicate de către Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor

Autorizaţi din România. Neîndeplinirea vădită a acestor cerinţe poate avea ca urmare o

investigare a conduitei membrilor efectuată de comisiile de disciplină de la nivel teritorial şi

central.

Deoarece nu este posibil să se stabilească cerinţe etice care să se aplice tuturor situaţiilor

cu care se pot întâlni profesioniştii contabili, profesioniştii contabili trebuie să considere cerinţele

etice ca principii de bază pe care trebuie să le respecte în îndeplinirea activităţii lor.

Profesioniştii contabili trebuie să respecte cerinţele etice fără să fie nevoie de sancţiuni

sau constrângeri. Pot exista cazuri în care cerinţele etice sunt ignorate în mod flagrant sau nu sunt

respectate din eroare, omisiune sau din lipsa de înţelegere a lor. Interesul profesiei şi a membrilor

este ca publicul larg să aibă încredere că nerespectarea cerinţelor etice ale profesiei va fi

investigată, iar în cazul în care va fi nevoie, vor fi luate măsuri disciplinare.

Profesioniştii contabili trebuie să fie pregătiţi să găsească orice nereguli corespunzătoare

normelor etice. Neîndeplinirea regulilor ce privesc etica profesională sau incapacitatea de a

motiva abaterile de la acestea pot să reflecte abateri profesionale care pot să dea naştere unor

fapte disciplinare.

Măsurile disciplinare pot să apară în urma unor probleme precum1:

1 Ioan Gheorghe Ţară, Audit intern - note de curs, Editura Universităţii din Oradea.3

atunci când nu se respectă unele cerinţe principale şi speciale aferente activităţilor

contabililor profesionişti;

neîndeplinirea regulilor de etică;

conduită discreditabilă sau dezonorată.

Investigaţiile disciplinare se fac, de obicei, ca rezultat al unor plângeri; structurile situate

la nivel central şi local aferente Corpului sunt obligate să ia în considerare toate plângerile.

Investigaţiile pot fi însă introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de o entitate administrativă, şi

în lipsa unei plângeri.

Investigaţiile pot fi transmise prin scris sau verbal, însă mereu trebuie anunţată persoana

inculpată, dar şi cea păgubită. Dacă există o dispută, se poate încerca o împăcare, prin comisiile

de disciplină ale filialelor, ori prin comisiile de arbitraj ale acestora.

O caracteristică distinctivă a profesiei contabile este asumarea responsabilităţii de a

acţiona în interesul public. Astfel responsabilitatea profesionistului contabil nu se limitează

exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual.

Calităţile esenţiale ale unui profesionist contabil sunt:2

ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;

independenţă de spirit şi dezinteres material;

moralitate, probitate şi demnitate.

Fiecare membru al CECCAR trebuie să facă efortul necesar dezvoltării acestor calităţii:

să îşi dezvolte necontenit cultura, nu doar pe cea profesională ci şi cunoştinţele de cultură

generală, singurele capabile să îi întărească discernământul;

să acorde fiecărei tranzacţii şi situaţii toată atenţia şi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o

opinie personală înainte de a face propuneri;

să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui care îl consultă

şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele

necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să îşi exercite libertatea de

gândire sau de a fi supus îngrădirii îndatoririlor sale;

2 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a v-a, revizuită şi adăugită în conformitate cu Codul Etic Internaţional al Profesioniştilor Contabili elaborat de IFAC, revizuit în iulie 2009, Ed. CCECAR, Bucureşti 2011, pag. 16

4

să considere că independenţa sa să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei

şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de

Corp.

Codul etic al profesioniştilor contabili este alcătuit din trei părţi.

Prima parte stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru profesioniştii

contabili şi furnizează un cadru general conceptual pe care profesioniştii contabili trebuie să îl

aplice pentru:

a identifica posibilele ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale;

a evalua importanţa ameninţărilor identificate;

a aplica măsuri de protecţie, atunci când este necesar, pentru a elimina sau a reduce

ameninţările până la un nivel acceptabil

Această parte a Codului se aplică tuturor profesioniştilor contabili, indiferent de statut.

Partea a doua şi a treia prezintă modul în care cadrul general se aplică în anumite situaţii.

Astfel sunt prezentate exemple de măsuri de protecţie adecvate pentru a combate ameninţările la

adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Totodată, se prezintă exemple de situaţii în care

nu sunt disponibile măsuri de protecţie pentru a combate ameninţările şi, în consecinţă, trebuie

evitată activitatea sau legătura care generează aceste riscuri.

Partea a doua se adresează profesioniştilor contabili în practică publică, iar partea a treia

se adresează atât profesioniştilor contabili în practica publică, cât şi profesioniştilor contabili

angajaţi.

Codul privind conduit etică şi profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor

financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte standarde de profesionalism “cu

scopul de” a îndeplini cerinţele interesului public “prin cel mai înalt nivel de performanţă”.

Pentru realizarea acestor obiective, trebuie îndeplinite patru cerinţe, prezentate în figura nr.13:

3 Preluare din lucrarea Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugeniu Ţurlea, Editura Economică, pag. 335

Figura nr. 1: Obiectivele fundamentale ale profesiei de auditor financiar

Pentru atingerea obiectivelor prezentate mai sus, auditorii financiari trebuie să respecte

următoarele condiţii-principii:

Figura nr.2: Principii fundamentale ale profesiei de auditor financiar contabil

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar prevede

anumite principii-cerinţe, prezentate în schema următoare:4

4 Preluare din Audit financiar contabil, Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Ed. Economică, pag, 396

Obiectivele auditorului financiar

Credibilitate

Profesionalism

Calitatea serviciilor

Încredere

Informaţia contabilă prezentată în situaţiile financiare trebuie să fie credibilă, pe baza ei

publicul ia decizii economice

Publicul trebuie să identifice cei mai buni profesionişti în domeniul auditului financiar

Serviciile realizate de auditorii financiari trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanţă

Beneficiarii serviciilor furnizate de auditori au încredere că desfăşurarea auditului are un cadru

privind conduita etică şi profesională

Principii fundamentale ale auditorilor

financiari

Integritatea şi independenţa

auditorilor

Obiectivitate

Competenţă profesională şi atenţia cuvenită

Confidenţialitate

Conduita profesională

Standardele tehnice

Cinste, probitate, incoruptibilitate, direct şi onest – în desfăşurarea activităţii de audit

Corectitudine, eliminarea prejudecăţilor, a conflictelor de interese şi a influenţelor externe

Serviciile auditorul profesionist bazate pe: atenţia cuvenită competenţa bazată pe cele mai noi aspecte de

teorie, practică, legislaţii, tehnici; aptitudini profesionale

Informaţiile obţinute în timpul auditului sunt secrete fără autorizare, excepţie: dacă există o obligaţie legală sau profesională care impune

dezvăluirea lor

Faţă de public, auditorul financiar profesionist trebuie să acţioneze corespunzător reputaţiei

profesiei

Serviciile auditorului financiar au la bază: standarde profesionale relevante şi standarde

tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atribuţii de

reglementare, legislaţii relevante

7

Codul de conduită etică şi profesională

aplicabil tutror auditorilor financiari

Integritate

Obiectivitate

Onestitate

Corectitudine

Sinceritate

implică - Oneşti din punct de vedere intelectul

- Neimplicaţi în conflicte de interese

- Integritatea serviciilor profesionale- Obiectivitate în analiză şi decizie

Soluţionarea conflictelor etice

semnificative

Factori care determină conflicte

Presiuni din partea unui manager

director sau patron – relaţie de familie

Presiuni ca auditorul să

acţioneze contrar standardelor tehnice sau profesionale

Conflicte între auditorul financiar

profesionist şi standardele de conduită etică

Se urmăreşte politica existent a organizatorilor angajatori pentru a reyolva conflictul

Analiza problemei conflictuale cu superiorii Consultanţa şi îndrumarea pe bază de confidenţialitate printr-un

consultant independent pentru o posibilă modalitate de acţiune

Dacă conflictele semnificative nu se rezolvă, auditorul financiar îşi dă demisia şi prezintă o informare rteprezentantului acelei organizaţii

Camera Auditorilor oferă confidenţial consultanţă să îndrumare pentru membrii implicaţi în conflicte de etică

Confidenţialitate Auditorul are obligaţia să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite chiar după ce seîncheie relaţia sa cu clientul

Informaţiile se dezvăluie dacă ă s-a permis

Este o datorie legală sau profesională de a prezenta informaţii

Competenţa profesională are

două etape:

Atingerea competenţei profesionale: studii profesionale, de specialitate, pregătire profesională şi

examinări susţinute

Păstrarea competenţei profesionale: cunoaşterea permanentă a hotărârilor relevante la nivel

naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii, auditului

Controlul calităţii performanţei serviciilor profesionale în concordanţă cu reglementările la nivel naţional şi internaţional

Serviciul trebuie acordat cu competenţă profesională să nu afecteze integritatea şi obiectivitatea

Consultanţă în domeniul fiscal

Auditorul trebuie să realizeze serviciile profesionale conform cu standardele tehnice relevante şi cu standardele de etică

Activităţi internaţionale

Dacă auditorul execută servicii în altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe asupra cerinţelor de etică, să le aplice pe

cele mai exigente

Publicitate

- Să nu denigreze activitatea altor auditori financiari- Să nu folosească mijloace care aduc prejudicii morale profesiunii de

auditor- Să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile profesionale oferite

clienţilorFigura nr. 3: Principii aplicabile tuturor auditorilor financiari

Conformitatea cu principiile fundamentale reglementate de Cod poate să fie ameninţată

în următoarele situaţii:5

când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverse instituţii la care au şi funcţia de

angajat, neţinând cont nici de durata aferentă contractului de muncă, nici de natura acestuia;

când profesionistul contabil efectuează lucrări pentru diverşi agenţi ce au încheiate contracte

cu angajatorii contabilului profesionist, şi anume:

profesionistul contabil angajat într-o ramură a industriei, comerţului, educaţiei, sau într-un

cabinet de expertiză, execută lucrări de calitate, profesionale pentru o societate care se

află într-o relaţie de natură contractuală cu angajatorul său;

contabilul profesionist salariat al unei entităţi publice, elaborează servicii de calitate

pentru o societate cu care entitatea se găseşte în relaţii de natură juridică specifice

dreptului comercial, sau de alt fel.

când profesionistul contabil realizează lucrări pentru agenţi sau pentru societăţile cu care

clienţii contabilului profesionist este în relaţii de concurenţă;

când profesionistul contabil realizează lucrări în situaţia în care sunt elemente care arată

starea de conflict de interese. Sunt conflicte de interese următoarele situaţii:

desemnarea sau numirea expertului, în situaţia în care6:

- expertul sau o persoană ce face parte din familie, se găseşte într-o legătură familială, de

serviciu, sau de orice alt fel cu părţile;

- expertul a fost salariat sau s-a aflat într-o relaţie oarecare cu o parte în ultimii doi ani;

- expertul, ar fi trebuit să ştie, că în cauza respectivă au existat conflicte în desfăşurare la

comisia de disciplină sau la organisme aferente Corpului, privind un membru al Corpului.

desemnarea sau numirea expertului în etape consecutive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

- expert în etapa de căutare şi în etapa de analiză;

- expert desemnat într-o etapă şi expert aferent unei părţi într-o altă etapă;

obţinerea de lucrări în circumstanţe referitoare la realizarea sarcinilor şi misiunilor

corespunzătoare funcţiei de organ ales în proiectele conducerii şi execuţiei aferente filialei

Corpului;

participarea la acţiuni, ori cauze în dublu rol: unul de profesionist în etapa de practică şi

unul de organism desemnat în funcţiile de conducere ale Corpului, ca de exemplu:

5 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag .276 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili”, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pag. 28

8

- luarea de decizii şi semnarea în numele filialei ori în numele comisiei de disciplină,

dacă în situaţia dată unul dintre membrii consiliului filialei a făcut lucrări sau a participat

în vreo manieră în calitate de liber profesionist contabil;

- analizarea în interiorul comisiei de disciplină a Corpului a unor momente referitoare la

cauzele la care au luat parte într-un anumit fel, în calitate de contabili profesionişti,

membrii filialei, şi ai comisiei de disciplină orice angajat al filialei respective, sau

cenzorul.

în situaţia în care un profesionist contabil realizează lucrări în care sunt elemente ce atestă

starea de incompatibilitate.

9

CAPITOLUL II: INDEPENDENŢA CA PRINCIPIU ÎN ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA AUDITULUI FINANCIAR

Independenţa este „piatra de încercare” a profesiei de auditor. De obicei situaţiile care

implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri”, în care nu există un mod predefinit

de a acţiona. În astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional

pentru a adopta o decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa

profesională a auditorilor riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe.

Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de

audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială,

profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu cei care sunt auditaţi.

În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa

auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea

misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică,

neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuarii unei misiuni de audit independenţa

este garanţia cea mai bună că contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate

şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit

(de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau

comportamentală).

Independenţa de spirit este acea stare de spirit ce dă voie formulării unei păreri fără să

fie afectată de situaţii care pun în pericol raţionamentul profesional şi care dă voie contabilului să

lucreze cu integritate, să-şi impună obiectivitatea şi scepticismul de natură profesională.

Independenţa în aparenţă reflectă acea situaţie caracteristică evitării faptelor şi situaţiilor

care au o importanţă atât de mare încât o terţă persoană informată şi rezonabilă ar spune în mod

sigur că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al companiei sau al membrului

echipei de certificare este ameninţat. Integritatea este de fapt unul dintre cele mai importante

principii etice, asta deoarece impune ca obligaţie pentru auditorii profesionişti să fie corecţi şi

drepţi în relaţiile profesionale şi de afaceri. De asemenea implică tranzacţii juste şi corecte. Deci,

un auditor profesionist nu trebuie să se asocieze cu evidenţe, comunicate, rapoarte, sau cu orice

alte informaţii atunci când consideră că respectivele evidenţe7:

- cuprind o declaraţie în proporţie importantă, falsă ori care induce în eroare;

- cuprind declaraţii sau date afectate de erori;

7 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Ediţia a III revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.10

- ascund date importante, atunci când aceste omisiuni induc în eroare.

Independenţa reprezintă un concept-umbrelă, necesar a fi investigat la toate nivelurile

identificate şi care, din punct de vedere practic, se defineşte cel mai bine, ca lipsă a dependenţei.8

2.1. Factorii care pot afecta independenţa auditorului financiar

Independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică poate fi afectată de

factori multipli. Conform Codului de Conduită Etică şi Profesională, factorii care pot pune la

îndoială independenţa unui auditor financiar profesionist de practică publică sunt:9

a. legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora:

b. funcţii pe care auditorii le au sau le-au avut în cadrul societăţilor;

c. alte servicii aduse clienţilor de audit;

d. relaţiile personale şi de familie;

e. onorarii şi/sau onorarii condiţionate;

f. litigii în desfăşurare sau în curs de desfăşurare;

g. asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă, cu clienţii de audit.

Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora pot afecta independenţa

auditorilor financiari de practică publică.

Pentru ca independenţa auditorului să nu fie afectată, acesta trebuie să evite următoarele

situaţii:

interesele financiare directe cu clienţii sau interese indirecte cu clienţii;

credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al

firmei clientului;

să deţină un interes financiar în asociere cu un client sau cu salariaţii clientului;

să deţină un interes financiar faţă de o filială, sucursală care nu este client, dar are o relaţie de

investitor cu clientul sau o relaţie cu o filială aflată în zona de influenţă semnificativă.

Independenţa auditorilor financiari de practică publică este afectată când deţin funcţii în

cadrul societăţilor auditate. Independenţa nu permite ca auditorul să fie sau să fi fost pe perioada

auditată sau imediat anterioară membru al Consiliului de Administraţie, funcţionari, angajaţi ai

8 Revista Audit financiar, Nr. 5/2011.9 Ana Morariu, Eugen Ţurlea, Audit financiar contabil, Ed. Economică, pag, 42-43

11

clientului auditat sau asociaţi ai unui membru al consiliului sau angajaţi ai unei societăţi ori în

serviciul unuia dintre aceştia.

Serviciile profesionale10 necesită aptitudini contabile sau conexe efectuate de auditori

financiari profesionişti ce includ contabilitate, audit, consultanţă fiscală şi managerială şi

servicii de management financiar.

În situaţia în care un auditor financiar profesionist este solicitat să ofere, în afara

serviciilor de audit, şi alte activităţi unui client, el trebuie să fie atent să nu execute funcţii de

conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilităţi ce revin Consiliului de Administraţie şi

conducerii clientului.

Serviciile consultative (managerial, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari

profesionişti de practică publică cu condiţia ca aceştia să nu se implice în actul de decizie al

clientului. Aceasta presupune “să nu existe nici o implicaţie în responsabilitatea asumată pentru

deciziile de conducere”.

În unele cazuri societăţile mici care nu au angajat personal contabil, solicită frecvent

pregătirea situaţiilor financiare unui auditor financiar profesionist de practică publică. Auditorul

poate să execute astfel de servicii, însă, pentru a nu-i fi afectată intgritatea şi independenţa trebuie

să respecte următoarele cerinţe:

o lipsa oricărei relaţii sau asociere de relaţii cu clientul pentru a evita conflictul de interese;

o responsabilitatea pentru situaţiile financiare îi revine clientului;

o auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să se confunde cu rolul

angajatului sau pe post de conducător în vederea coordonării operaţiunilor unei societăţi.

o testele de audit trebuie efectuate, chiar dacă auditorul financiar profesionist de practică

publică a preluat sau a realizat instrumentarea tehnică contabilă. Este de preferat ca

personalul desemnat să efectueze formularele contabile să nu participle la examinarea unor

rapoarte sau situaţii financiare.

Independenţa auditorilor financiari profesionişti de practică publică poate fi afectată

dacă există relaţii personale şi de familie

Independenţa auditorului este afectată dacă este implicat în auditarea unui client care este

soţul/soţia acestuia, copilul aflat în întreţinerea acestuia sau rudă cu acesta.

Auditorul trebuie să aibă în vedere de la bun început că o astfel de relaţie reprezintă o

ameninţare “pentru independenţă”.

10 Vezi Standarde, ,pag, 502, al. 112

În cazul în care onorariile successive de la un client sau grup de clienţi au o pondere mare

în totalul onorariilor brute, auditorul financiar de practică publică poate deveni dependent de acel

client şi poate genera suspiciuni în privinţa independenţei. Este dificil de precizat ce procent din

onorariile unui client sau grup de clienţi asociaţi este la limita inacceptabilă din totalul

onorariilor. Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă acele onorarii nu sunt cu mult peste

limita “rezonabilului” astfel încât să nu-i afecteze independenţa faţă de client.

Onorariile încasate în cote procentuale sau similar sunt tratate ca onorarii condiţionate.

Dacă ele sunt fixate de autoritatea publică sau tribunale jurisdicţionale, atunci nu sunt onorarii

condiţionate.

Serviciile profesionale nu se acordă unui client conform unui accord prin care nu se

percepe nici un onorariu decât dacă acesta este condiţionat de rezultatele serviciilor respective.

Bunurile şi serviciile acceptate de către soţii şi copii aflaţi în întreţinerea lor, cu excepţia

celor care sunt oferite publicului larg pot, de asemenea, afecta independenţa auditorului financiar

profesionist de practică publică.

Proprietatea asupra capitalului trebuie să aparţină în totalitate auditorilor financiari de

practică publică, deoarece dacă capitalul sau o parte a acestuia este deţinut sau a fost finanţat de

terţi, aceştia pot influenţa auditorii financiari în misiunea pe care o au de realizat.

Orice litigiu iminent sau în desfăşurare, în care sunt implicaţi auditorii financiari de

practică publică şi un client, este considerat un obstacol al independenţei auditorului.

Independenţa auditorului financiar profesionist de practică publică poate fi afectată în

situaţia în care este utilizat acelaşi personal într-un angajament de audit. Există pericolul „ca o

implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client să conducă la relaţii strânse care

pot fi înţelese ca o subminare a obiectivităţii şi independenţei”.

Pentru a preîntâmpina efectele negative asupra independenţei şi obiectivităţii în

executarea serviciilor profesionale, auditorul financiar de practică publică trebuie să efectueze o

rotaţie regulată a personalului cu experienţă în timpul unui angajament de audit. Rotaţia

personalului este dificilă mai ales în cadrul societăţilor mici, unde există domenii specializate de

audit. Măsurile de siguranţă şi de stabilire permanentă a consultanţei externe cu auditori

financiari experimentaţi sau din organizaţiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor) nu

trebuie să fie ocolite.

CONCLUZII 13

În lucrarea de faţă intitulată „Independenţa ca principiu în organizarea şi executarea

auditului financiar”, am încercat să scot în evidenţă importanţa independenţei auditorului

financiar, precum şi situaţiile care îi pot ameninţa independenţa.

Principiul independenţei presupune ca auditorii financiari precum şi activitatea lor de

audit să fie organizată şi exercitată, astfel încât să nu existe legături de natură materială,

profesională, morală, sau de rudenie până la gradul al IV-lea cu aceia care sunt auditaţi.

În conformitate cu ISA, atunci când asemenea legături există şi prin urmare independenţa

auditului financiar este ameninţată, auditorul financiar trebuie să se abţină de la efectuarea

misiunii. Principiul independenţei se referă la toţi profesioniştii contabili în liberă practică,

neţinând cont de tipul serviciului prestat. În situaţia efectuării unei misiuni de audit independenţa

este garanţia cea mai bună că, contabilul profesionist şi-a efectuat treaba în condiţii de integritate

şi obiectivitate. Elementele importante ale independenţei sunt următoarele: independenta de spirit

(de drept sau raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (de fapt sau

comportamentală).

În cazul misiunilor de audit, este în interesul public şi,prin urmare, prevăzut în codul etic,

ca membrii echipelor de audit, ai firmelor şi ai firmelor din reţea să fie independenţi de clienţii de

audit.

Abordarea cadrului general conceptual trebuie să fie aplicată de profesioniştii contabili

pentru:

a) identificarea ameninţărilor la adresa independenţei;

b) evaluarea importanţei ameninţărilor identificate; şi

c) aplicarea măsurilor de protecţie, atunci când este necesar, pentru eliminarea ameninţărilor

sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil.

Atunci când un profesionist contabil consideră că măsurile de protecţie corespunzătoare

nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru eliminarea ameninţărilor sau pentru reducerea lor

până la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie să elimine situaţia sau relaţia care

generează ameninţările, sau să refuze sau să rezilieze misiunea de audit.

Un profesionist contabil trebuie să folosească judecata profesională la aplicarea acestui

cadru general conceptual.

Atunci când decide dacă acceptă sau continuă o misiune sau dacă o anumită persoană

poate fi membră a echipei de audit, o firmă trebuie să identifice şi să evalueze ameninţările la

adresa independenţei.

14

Pentru a reuşi să se facă cunoscut un contabil profesionist trebuie să îndeplinească cu

stricteţe principiile etice, să nu le încalce deloc, adică prin atitudinea lor în cadrul sarcinilor pe

care le îndeplinesc, contabilii profesionişti să încerce să fie cât mai independenţi, cât mai

obiectivi, responsabili, competenţi şi să fie întotdeauna dispuşi să evolueze din ce în ce mai mult.

Un alt principiu deosebit de important este confidenţialitatea care impune contabilului

profesionist obligaţia, ca inclusiv după încheierea raporturilor de orice natură între contabilul

profesionist şi entitatea la care şi-a efectuat misiunea de audit, auditorul să păstreze

confidenţialitatea acestor date, fără să le divulge nimănui.

Dacă sunt puşi vreodată în situaţii dificile, contabilii profesionişti sunt obligaţi să

respecte totalitatea politicilor ce sunt stabilite de către entitatea la care acesta este angajat. În

situaţia în care asemenea reguli sau norme stabilite de societate nu rezolvă situaţia în cauză,

problema respectivă trebuie analizată în momentul acela de un superior ierarhic. Există totuşi şi

posibilitatea ca acel superior să fie implicat la rândul său în acea situaţie dificilă, ori în acel

conflict, contabilul profesionist având astfel obligaţia cel puţin morală de a prezenta neregulile la

următorul nivel din cadrul conducerii. În momentul în care, şi după utilizarea tuturor rezolvărilor

posibile de control intern, conflictul de natură etică nu se poate soluţiona, o ultimă rezolvare

aferentă unor probleme foarte grave sau destul de însemnate ar putea să fie faptul ca, contabilul

profesionist să îşi dea demisia.

Membrii profesiei contabile angajaţi la o societate sunt pe de o parte profesionişti, iar pe

de altă parte sunt şi angajaţi respectivei firme. De cele mai multe ori în practică, din cauza

ipostazelor grele pe care trebuie să le depăşească, apar probleme, conflicte între cele două funcţii,

adică între cea de profesionist şi cea de angajat, probleme care de fapt sunt cauzate de

comportamentul care este apreciat ca fiind etic din punct de vedere al profesiei contabile.

Esenţa auditului financiar este, după părerea mea, respectarea în permanenţă şi cu mare

stricteţe a tuturor principiilor etice ale unui contabil profesionist.

15