Impozit pe profit

Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale

CUPRINS

INTRODUCERE 3

CAPITOLUL I. STADIUL CUNOASTERII PRIVIND RAPORTUL DINTRE

CONTABILITATE SI FISCALITATE. SINTEZA DIN LITERATURA DE

SPECIALITATE 5

1.1. Noţiuni generale privind raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea. 5

Definiţii şi concepte cheie. 5

1.1.2 Caracterizarea generală a sistemului fiscal şi contabil 8

1.1.2.1.Structura sistemului fiscal. Divergenţe şi convergenţe intre contabilitate şi fiscalitate

9

1.1.2.2.. Structura sistemului fiscal12

1.1.2.3. Principiile sistemului fiscal şi contabil 14

1.1.3. Metode şi tehnici de conciliere a divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate 20

1.2.Referenţialul contabil. Standarde şi reglementări contabile în contabilitate şi fiscalitate.

21

1.2.1. IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”21

1.2.1.1. Calculul rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal 22

1.2.1.2 Determinarea profitului impozabil 23

1.2.3. Impozitul pe profit 26

1.2.3.1.Aria de aplicare a impozitului pe profit 27

1.2.3.2. Cotele de impozitare 29

1.2.3.4 Impozitul amânat 31

1.2.4. Amortizarea fiscală – amortizarea contabilă 33

1.2.5. Tratamentul impozitului pe profit prin IAS 12 34

1.2.5.1.Diferenţele temporare versus respectarea principiului independenţei exerciţiului

34

1.2.5.2.Diferenţa între baza fiscală şi baza contabila 35

1.3.Sinteză din literatură de specialitate privind raporturile dintre contabilitate si fiscalitate

36

1.3.1. Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Vasile Răileanu, Adriana-Sofia

Răileanu 36

1.3.2 Contabilitate şi gestiune fiscală, Lucia Rişti37

1


1.3.3. Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad accounting , Feleagă Niculae,

Feleagă Liliana 37

1.4.Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind raportul dintre contabilitatea şi

fiscalitate. Principii şi regului de evaluare a raportului 38

1.4.1. Recunoasterea si evaluarea in contabilitate a activelor 38

1.4.3.Recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor privind impozitul curent şi

amânat 45

1.5. Tratamente si parctici contabile privind impozitul pe profit 46

1.5.1. Studiu de caz 47

1.5.2. Studiu de caz privind impozitul pe profit 50

1.6. Interpretari si analize economic-financiare 55

1.6.1. Prezentarea generală a firmei care constituie subiectul analizei economico-financiare

efectuate: S.C PETROM S.A 56

1.6.2. Performanţele întreprinderii în termini de solduri intermediare de gestiune 57

1.6.3. Analiza structurii surselor de finanţare 64

1.6.4.Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, nevoia de fond de rulment şi trezoreria netă

66

1.6.5. Analiza lichidităţii şi solvabilităţii 69

1.6.6. Analiza ratelor de rentabilitate 72

CAPITOLUL II. CONTRIBUŢII PERSONALE.75

PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE 75

2.1. Contabilitatea creativă ca vector intre politici şi opţiuni contabile 75

2.1.1.Impactul şi limitele contabilităţii creative 76

2.1.2. Complexul motivaţional al dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă 77

2.2. Adoptarea valorii juste78

2.2.1. Criticile aduse valorii juste 79

2.2.2. Cât de credibile sunt valorile juste? 80

2.3. Perfecţionarea controlului şi auditului intern 83

2.3.1. Domeniul de aplicare al auditului intern 85

2.3.2. Categorii de audit intern 86

Concluzii89

Bibliografie 90

ANEXE 93

Anexa 1. 94

Anexa 2. 96

2


Anexa 3. 99

Anexa 4. 101

Anexa 5. 104

Anexa 6. 106

INTRODUCERE

Am ales această temă “Dihotomie contabilitate-fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe.

Analize contabile şi fiscale”, pentru că am considerat că acest subiect prezinta o importanţa

deosebită pentru rezolvarea aspectelor contabile si fiscale privind gestiunea unei intreprinderii, in

incercarea de a concilia interesele contabilitatii cu cele ale fiscalitatii, precum si obiectivele si

scopurile urmarite de cele doua.

Realitatea a demonstrat că influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii este foarte puternică

în ţara noastră şi provine din faptul că principiile, regurile, normele şi reglementările proprii

celor două componente nu sunt congruente în toate cazurile. În vederea realizării scopului propus

am structurat lucrarea de aşa maniera încât noţiunile teoretice să conveargă şi şi să completeze

cercetarea proprie. În concordanţă cu titlul ei, lucrarea abordează probleme fundamentale, care

prin conţinutul lor demonstrează, utilitatea atât în plan teoretic cât şi practic.

Lucrarea este structurată pe două capitole principale: Capitolul I ”Stadiul cunoaşterii

privind raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate. Sinteză din literatură de specialitate”, capitol

care tratează modul în care sunt definite, abordate şi clasificate cele două concepte în

Standardele Internaţionale de Contabilitate, în Codul fiscal şi legislaţia naţională şi Capitolul II

“Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi aprofundare” care prezintă viziunea mea

asupra tematicii alese şi posibilităţile de îmbunătăţire, completare şi perfecţionare a aspectelor

privind raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate.

Tot în cadrul acestui capitol s-au analizat activele şi datoriile prin prisma conceptelor şi

definiţiilor cuprinse în legislaţia fiscală, punându-se în evident situaţiile în care activele şi

datoriile sunt definite diferit, în contabilitate şi fiscalitate.

În lucrare se încearcă prezentarea principalelor influente ale fiscalităţii în contabilitate şi

modalităţile de reconciliere a celor două interese: contabil şi fiscal.

Raporturile integrate sunt raporturi de conciliere intre contabilitate şi fiscalitate determinând

divergenţe între interesul fiscal şi contabil. Aceste divergenţe privind impozitarea profitului sunt

tratate în primul capitol al acestei lucrări.

3


Raporturile neutrale sunt raporturile care nu generează, de regulă probleme privind armonizarea

celor două interese, dar ele devin incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii care trebuie să

adopte un comportament înscris pe axa eficacităţii fiscale.

După determinarea principalelor divergente am încercat să găsim soluţii optime de reconciliere şi

de eliminare a acestora.

În cel de-al doilea capitol, “Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi

aprofundare”, am ales trei teme principale pentru abordare, pe care le-am considerat importante

pentru tema aleasă, respectiv contabilitatea creativă, adoptarea valorii juste precum şi

perfecţionarea controlului şi auditului intern.

În încheierea lucrării am prezentat câteva concluzii generale privind tematica abordată şi

principalele aspecte dezbătute rezultate ca urmare a cercetării efectuate.

4


CAPITOLUL I. STADIUL CUNOASTERII PRIVIND RAPORTUL DINTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE. SINTEZA DIN LITERATURA DE

SPECIALITATE

După 1990 în România contabilitatea era dependenta de fiscalitate, aceasta exercitând o

influenţă importanta asupra contabilităţii precum şi asupra abordărilor reţinute în materie de

evaluare. Multe societăţi din România şi-au manifestat tendinţa de a-şi subevalua profitul în

scopul minimizării impozitului. Deci putem vorbi de prezenţa unui sistem contabil bazat pe o

contabilitate puternic poluata “fiscal”.

Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calculul valorii amortizabile a

imobilizărilor în funcţie de duratele normale de funcţionare a acestora stabilite la nivel naţional,

fără a se ţine cont de condiţiile specifice ale fiecărei întreprinderi, sunt câteva exemple care

reliefează strânsă legătură dintre contabilitate şi fiscalitate. În prezent, odată cu armonizarea

contabilităţii romaneşti cu directivele europene şi cu încercările de introducere în România a

IAS/IFRS, începând cu exerciţiul contabil 2000, se remarca, cel puţin la nivel de reglementare, o

deconectare din ce în ce mai evidentă a contabilităţii de fiscalitate.

Contabilitatea şi fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de

alta.Societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu de

documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent unul de

altul.Contabilitatea răspunde în plan informational şi decizional la problematica gestiunii

valorilor economice separate patrimonial. Entităţile patrimoniale au constituit spaţiul de

reprezentare şi acţiune al contabilităţii.

Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de unii autori

principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu

fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situaţii a fost generată de faptul că nu în toate

cazurile principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele

fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în

întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea unor activităţi.

5


1.1. Noţiuni generale privind raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea.

Definiţii şi concepte cheie.

Prima definiţie dată contabilităţii aparţine lui Luca Pacioli, potrivit căruia:

„ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea

în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile

sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”.

Valorificarea deplină a informaţiei economice, se realizează numai în cadrul unui sistem

informaţional bine conceput, în care contabilitatea constituie sursa principală de informaţii,

deoarece potrivit definiţiei date de Legea contabilităţii nr.82/1991-republicată în anul 2002,

“Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi

controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute de

persoanele juridice şi fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,

prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa

financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile

cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile

guvernamentale şi alţi utilizatori”1.

Prin modificările şi completările aduse Legii contabilităţii nr.82/1991 prin O.G.

nr.61/2001, s-au înlăturat diferenţele faţă de actualele orientări internaţionale privind obiectul

contabilităţii. În acest sens, s-a trecut de la a considera contabilitatea „ca instrument principal de

cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului”, în a fi considerată „ca activitate specializată în

măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice”2.

Astfel, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea, prelucrarea, publicarea şi păstrarea

informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,

pentru satisfacerea necesităţilor diverşilor utilizatori ai situaţiilor financiare.

Deşi, atât Legea contabilităţii, modificată şi completată, cât şi recentele Reglementări

contabile pentru agenţii economici, aprobate prin Ordinele ministrului finanţelor publice

nr.94/2001 şi 306/2002, nu mai definesc explicit conceptul de patrimoniu, acesta nu poate fi

abandonat din teoria contabilă.

În momentul de faţă, contabilitatea este ştiinţa şi arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă

cu "măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor

proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice", în care

scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi 1 Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata in 2002.2 Legea Contabilitatii nr.82/1991 prin O.G. nr.61/2001

6


păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de

trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi

potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori" (Legea

contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1).

Contabilitatea şi fiscalitatea constitue doua discipline adesea independente una de

cealaltă, ori societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu

de documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent una de

alta.

Contabilitatea răspunde în plan informational şi decizional la problemele gestiunii

valorilor economice separate patrimonial. Dintodeauna pentru contabilitate a existat problema

concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemeanea situaţii a fost generate de faptul

că nu în toate cazurile pricipiile contabile, privind evaluarea şi calculul economic sunt

convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor

ce au loc în întreprindere.

Conform dicţionarului explicativ al limbii romane, contabilitatea prezintă mai multe definiţii:

a) Ansamblul operațiilor de înregistrare, pe baza unor norme și reguli speciale, a mișcării

fondurilor și materialelor într-o instituție;

b) Totalitatea operațiilor de înregistrare a mișcării fondurilor și materialelor unei instituții sau

întreprinderi;

c) Știință care se ocupă de teoria și de practică înregistrării și evidenței fondurilor materiale și

financiare.

Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în economie pentru a

furniza situaţii financiare. Aceste situaţii prezintă credibilitatea dacă sunt:

· Inteligibile (înţelese de diverşi utilizatori);

· Pertinente (în raport cu luarea unei decizii);

· Corecte (să inspire încredere în fidelitatea informaţiilor);

· Comparabile în timp şi spaţiu.

Există cel puţin două abordări ale conceptului de fiscalitate:

A. Fiscalitatea este văzută ca totalitatea impozitelor şi taxelor dintr-un stat.

B. Se pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului fiscal în general, îl defineşte prin

prisma relaţiilor dintre elementele care formează acest sistem.

Prima abordare se bucură de concizie şi expresivitate, permiţând o analiză pragmatică

mai uşoară şi mai eficientă a modului în care este constituită şi funcţionează. Astfel, o primă

definiţie în cadrul acestei abordări consideră fiscalitatea "totalitatea impozitelor şi taxelor

provenite de la persoane fizice şi juridice care alimentează bugetele publice".

7


Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte fiscalitatea astfel : ,,Sistem de percepere

a impozitelor şi taxelor prin fisc. Totalitatea obligaţiunilor fiscale ale cuiva.”

Pentru alţi autori, "fiscalitatea este totalitatea impozitelor în care componentele sunt în strânsă

legătură între ele, ca şi cu sistemul politic şi aparatul socio-politic".

Înscriindu-se pe linia celei de a doua abordări, unii autori consideră că sistemul fiscal

„cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de

elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care apar ca

urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform

legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului".

Fiscalitatea este, în mod normal, expresia voinţei politice a unei comunităţi umane

organizate, fixată pe un teritoriu determinat şi dispunând de o autonomie suficientă pentru a

putea, prin intermediul organelor care o reprezintă, să se doteze cu o întreagă serie de reguli

juridice şi în special, fiscale.

Fiscalitatea are la baza dreptul fiscal pentru a determina regimul de impozitare privind

beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile pentru asigurări sociale.

1.1.2 Caracterizarea generală a sistemului fiscal şi contabil

Rezultatul unei activităţi economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat

contabil şi rezultat fiscal. Consecinţele obţinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în

funcţie de natura rezultatului.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanţă pe care întreprinderea trebuie să o

corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenţa în mod negativ activitatea viitoare a

firmei, fiind pusă în joc însăşi existenţa firmei. Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal,

care, datorită posibilităţii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în funcţie

de posibilităţile oferite de legislaţie

Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina că diferenţa între

veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul

de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri de orice sursă, şi

cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile

nedeductibil. Contabilitatea româneasca, ca şi în multe alte ţări, este conectată la fiscalitate.

Bilanţul contabil este destinat nevoilor proprii de informare şi altor terţi (în afară de stat),

neţinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilanţ fiscal, care să fie destinat fiscului

pentru impunere, pentru obţinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări

extracontabile.

8


Rezultatul contabil (rezultat brut al exerciţiului sau rezultatul exerciţiului înainte de

impozitare) se calculează având în vedere cerinţelor contabilităţi de angajament şi respectând

principiul independentei exercitiului.

Rezultatul brut al exerciţiului corectat cu deducerile fiscale şi cheltuielile nedeductibile

din punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere

fiscală). Pentru determinarea veniturilor exerciţiului se iau în calcul toate câştigurile din orice

sursă, inclusiv cele realizate din investiţiile financiare. În cazul livrărilor de bunuri mobile şi al

vânzării bunurilor immobile cu plata în rate, precum şi în cadrul contractelor de leasing

financiar, valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile la termenele prevăzute

în contract

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeaşi manieră, atât pentru a calcula rezultatul

contabil, cât şi rezultatul fiscal. Prin excepţie, anumite cheltuieli se deduc după regulile obişnuite

pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal

Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, realizate prin intermediul

unui mecanism bazat pe tehnici, metode, şi instrumente specifice desfăşurării activităţii de

urmărire şi control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept

consfinţeşte obligaţia tuturor cetăţenilor ţării de a contribui prin impozite şi taxe la finanţarea

cheltuielilor publice. Obligaţia persoanelor fizice şi juridice de a contribui sub formă de

impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da naştere la “Creanţa fiscală” pentru buget

şi “Obligaţie fiscală” pentru agentul economic.

Creanţa fiscală reprezintă dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite,

taxe şi alte venituri în contul bugetului.

Titulul de creanţa fiscală este actul prin care se constată şi se individualizează obligaţia

fiscală a unei persoane fizice sau juridice. Întocmirea titulurilor de creanţa fiscală este realizată

fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea şi desfăşurarea activităţii

economice producătoare de venituri impozabile, fie instanţele de judecată, notariatele de stat,

organele vamale, regiile autonome, societăţile comerciale ale persoanelor juridice pentru

impozitul pe profit , taxa pe valoarea adăugată, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate

de stat, impozite şi taxe reţinute de persoane cărora le plătesc venituri sau prestează servicii.

1.1.2.1.Structura sistemului fiscal. Divergenţe şi convergenţe intre contabilitate şi fiscalitate

Problematica fiscală joacă un rol esenștial în economie de piața. Impozitul a construit un

instrument cu caracter istoric şi cu implicații asupra sferei econimico-sociale, fiind intodeauna un

miljoc tradițional de construire a veniturilor statului.9


Reforma fiscală, care astăzi are loc în România, componentă importantă a reformei

economice, sociale şi legislative, urmărește construirea unui sitem fiscal coerent, echitabil şi

eficient pentru a putea face față cerințelor complexe ale tranziției la economia de piaţă.

Crearea şi perfectarea unui sistem fiscal care să corespundă principiilor fiscale ale

impunerii, dar şi obiectivelor pe care le urmăreşte statul prin intermediul unor categorii de

impozite și taxe, reprezintă un proces de durată, care presupune experimentare și generalizare

funcție de rezultatele obținute, cu implicaţii asupra structurii, trăsăturilor şi principiilor

sistemului fiscal în întregul său. Noţiunea “fiscală” şi “fiscal” este folosită pentru a desemna

fiscul, componentele ce aprtin acestuia.

Sistemul fiscal este definit ca fiind totalitatea impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte, pe

care statul le percepe prin organele sale specializate, de le contribualili (persoane fizice sau

juridice), în baza prevederilor legale. Se poate spune că „ stat fără impozite şi taxe nu poate

exista ponderea efortului fiscal fiind suportată de mase, mai ales prin intermediul preţurilor.

Astfel definit, sistemul fiscal, este structurat în trei componente:

a) Impozitele şi taxele ca venituri ale statului;

b) Mecenismul fiscal;

c) Aparatul fiscal.

La rândul lor, veniturile curente se împart în : venituri fiscale şi venituri nefiscale.

Veniturile fiscale au în compunerea lor impozite directe şi impozite indirecte

Impozitele directe stabilindu-se pe baza unor criteirii exterioare au ca obiect al impunerii

pământul, clădirile, activităţile economice şi mişcarea capitalului bănesc. Ponderea este deţinută

de impoztul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe dividende şi altele.

Impozitele indirecte se realizează sub forma impozitelor pe consum la vânzarea diferitelor

mărfuri sau prestarea anumitor servicii, fiind cunoscute sub denumirea de taxe de consumaţie,

suportate de consumatorul final (TVA, taxe vamale, accize).

Veniturile nefiscale reprezintă prelevări cu caracter nefiscal, care se încadrează în etapa

repartiţiei primare a venitului naţional, şi nu privesc fiscalitatea întreprinderii în general, aceasta

având o ponderea relativ redusă în formarea veniturilor bugetului de stat.

Veniturile din capital sunt venituri realizate de stat de la întreprinderile sale din valorificarea

unor bunuri ale acestora, din valorificarea rezervei de stat şi altele.

Veniturile bugetare se caracterizează fiecare în parte prin anumite trăsături detarminate de modul

de stabilire, de provenienţă, termen de plată, înlesniri, etc, fără de care acestea nu s-a putea

determina, urmării şi realiza.

A doua componeta a sistemului fiscal o reprezintă mecanismul fiscal. Acesta corespunde

ansamblului de metode şi tehnici de impunere precum şi instrumentelelor impunerii.

10


A treia componentă a sistemului fiscal este reprezentată de aparatul fiscal. Acesta

corespunde instituţiilor autorităţii publice prin care statul îşi îndeplineşte sarcinile fiscale.

Oricare ar fi orânduirea socială, sistemul de realizare a veniturilor publice este determinat de

formă de proprietate şi de sfera relaţiilor marfa-bani.

În aceste condiţii, sistemul fiscal, prin pârghiile pe care le are la dispoziţie, este cel ce oferă

organelor statului, posibilitatile de a acţiona în vedrea realizării veniturilor publice necesare

satisfacerii nevoilor sale economico-sociale.

Abordând raporturile intre contabilitate şi fiscalitate acestea trebuiesc tratate prin prisma

poziţiei pe care o are contabilitatea în cadrul gestiunii fiscale, şi a modului în care ea e conectată

sau deconectata de fiscalitate.

Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un sistem pilotat, puternic orientat

spre onorarea comenzilor fiscale, conectarea contabilităţii la fiscalitate ridica permanent

problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale.

Prin urmare, ”pentru fiscalitate, contabilitatea serveşte mai întâi ca bază a impozitării

beneficiilor, în timp ce alţii aşteaptă de la ea o imagine fidelă a patrimoniului şi situaţiilor

financiare ale întreprinderilor”

În timp ce contabilitatea, in vederea redării imaginii fidele a patrimoniului, situaţiilor

financiare şi rezultatului operează cu anumite regului care presupun o terminologie, tehnici de

evaluare, prudenta, omogenitate şi comparabilitate în timp şi spaţiu a datelor folosite, fiscalitatea

apartinand unei alte structuri, are principiile şi regulile sale, care de multe ori nu concordă cu ale

contabilităţii, acestea fiind folosite în obţinerea unei eficiente fiscale maxime.

Elementele pe care le folosete contabilitatea în realizarea obiectivului sau prezintă o importanţă

deosebită pentru raporturile acesteia cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea şi pot fi grupate astfel:

- Legarea cheltuielilor şi veniturilor în momentul în care acestea s-au angajat;

- Evaluarea activelor la intrarea lor în patrimoniu, funcţie de costul istoric;

- Contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzură

morală şi fizică, de degradarea şi demodarea stocurilor, de neîncasarea creanţelor etc., fără a ţine

seama de eventualele plusuri de valori latente.

De asemenea, referitor la raporturile contabilitate – fiscalitate, se impune o analiză a costurilor

perioadei, dar şi a costului produsului, întrucât o serie de cheltuieli angajate în cursul

exerciţiului nu pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii, nefiind

recunoscute ca active, urmând a fi repartizate asupra rezultatului.

Aplicarea principiilor fundamentale ale contabilităţii, determina ca unele elemente

folosite de contabilitate în realizarea imaginii fidele să nu se ragaseasca în totalitate în calculele

efectuate de fiscalitate.

11


De aici divergentele ce pot apărea între contabilitate şi fiscalitate în materie de impozite şi taxe,

divergente care reclama concilierea raporturilor dintre acestea în toate cazurile în care interesele

fiecăreia nu sunt convergente spre un numitor comun.

La baza impozitării se afla rezultatul fiscal, acesta fiind determinat pe baza unor reguli stricte

din rezultatul contabil, direcţia în care fiscalitatea îşi impune să „contrabalanseze tendinţa

contribuabililor de a minimiza impozitul datorat”.

Analizarea şi rezolvarea problemei impozitului pe profit impune reţinerea pevederilor

Standardului Internaţional de Contabilitate numarul 12 elaborat de Comitetutul de Standarde

Contabile Internaţionale (IASC). Acesta menţionează că diferenţele dintre rezultatul contabil şi

cel fiscal, impozabil sunt generate de reguli de evaluare diferite impuse de contabilitate pe de o

parte şi de fiscalitate pe de altă parte.

În rezolvarea divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate cu privire la cele două

rezultate: contabil şi fiscal, trebuie găsită o punte de trecere prin intermediul diferenţelor

temporale şi a diferenţelor permanente , în această condiţie putându-se realiza, pe baza normelor

şi regulilor stabilite privind rezultatelor fiscale, o conversie, direct sau indirect, intre bilanţul

contabil şi bilanţul fiscal, intre contul de rezultat contabil şi cel de rezultat fiscal. În cadrul

armonizării dintre contabilitate şi fiscalitate, tratarea diferenţelor temporare şi a celor permanente

prezintă o importanţă deosebită.

Realizând o conciliere intre contabilitate şi fiscalitate în materie de impozit pe profit,

preluându-se datele din bilanţul contabil, se ajunge prin tratarea rezultatului contabil, care este

corectat cu nededucerile fiscale şi deducerile fiscale, la rezultatul fiscal, impozabil şi la

întocmirea celui de-al doilea bilanţ, cel fiscal.

1.1.2.2.. Structura sistemului fiscal

La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contribuţii şi fonduri

speciale, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal. .

a) Impozitul reprezintă prelevarea obligatorie şi fără contraprestaţie din partea statului cu

scopul de a acoperi cheltuielile publice.

b) Taxele reprezintă contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice

şi juridice (acte notariale, menţiuni la contractul şi statutul societăţilor comerciale, acte

testamentare, etc.), valoarea taxelor în raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.

c) Contribuţiile reprezintă obligaţii ale agentului economic la asigurări sociale de stat,

sănătate, pensii, şomaj, fiind achitate de persoanele fizice şi juridice care utilizează forţă de

muncă pe durată nedeterminată sau determinată.12


A. Clasificarea impozitelor după Legea bugetului de stat :

Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele şi taxele se împart în două categorii:

· Venituri curente;

· Venituri din capital

Veniturile curente sunt clasificate în două grupe :

o venituri fiscale;

o venituri nefiscale.

Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe şi indirecte.

Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le plătesc în cunoştinţă de

cauză (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul

pe clădiri, etc.).

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suportă cel care le plăteşte. Ele sunt suportate în

general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adăugată, taxele vamale, taxele de

consumaţie etc.).

Veniturile nefiscale provin din vărsăminte efectuate de Banca Naţională a României din

profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituţiile publice, taxele consulare, etc.

Ponderea lor în totalul veniturilor curente este foarte mică.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societăţilor comerciale cu capital

de stat sau a rezervei de stat.

B. Elemente comune ale impozitelor şi taxelor

Toate actele normative prezintă elementele impozitelor şi taxelor. Aceste elemente cuprind

obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, plătitorul de impozite, cota, termenul

de plată, înlesniri acordate la plată, drepturile plătitorului de impozit, obligaţiile şi sancţiunile.

a) obiectul impozitului este elementul care stă la baza aşezării impozitului :

venitul, profitul, preţul sau tariful.

b) subiectul impozitului se identifică cu persoana fizică sau juridică care deţine

sau realizează venitul sau profitul.

c) baza de calcul.

De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezintă şi baza de calcul, dar există şi excepţii, de

exemplu: la impozitul pe clădiri, obiectul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul valoarea sau

taxele de succesiune.

d) plătitorul de impozite de regulă coincide cu subiectul impozitului. Există

şi excepţii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, plătitorul este unitatea

la care salariatul realizează venitul.

e) cotă (cuantumul impozitului) serveşte bazei de calcul a impozitului prin

13


care se determină suma de plată. Cota poate fi fixă sau procentuală.

Cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicată la baza de calcul sau la o

parte din această; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor în alte scopuri decât

producţia agricolă sau silvică, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru pătrat.

Cota procentuală poate fi proporţionala sau progresivă. Cotele procentuale

proporţionale rămân neschimbate în raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19 % sau 0 %

după caz, se aplică indiferent de bază de calcul), iar cotele procentuale progresive se

caracterizează prin aceea că se modifică în funcţie de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în

cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresivă se diferenþiază pe tranşe procentuale

progresive.

f) termenul de plată este intervalul de timp de la înregistrarea creanţei fiscale a

bugetului de stat până când se achită. Este prevăzut de legislaţie.

g) înlesnirile acordate la plată sunt precizate în textele legale şi pot fi sub formă

descutiri, reduceri, bonificaţii, amânări la plată, eşalonări.

h) drepturile plătitorului de impozite se referă la compensări atunci când la o scadenţă s-

a plătit o sumă mai mare decât cea normală; plătitorul are dreptul să compenseze suma plătită în

plus cu o parte său integral din suma ce trebuie achitată la scadenţa următoare. Atunci când nu

este posibilă compensarea, plătitorul are dreptul să solicite de la buget restituirea sumelor

achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizează venituri din export şi nu au

vânzări în interiorul ţării sau în situaţia în care agentul economic mai mult de trei luni cumulează

o TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă pe cumpărări). Plătitorul are dreptul la

contestaţii în cazul în care se consideră nedreptăţit în urma controlului efectuat de organele

fiscale.

i) obligaţiile plătitorului stabilite prin legi, precizează calcularea şi vărsarea la

termen a impozitelor, organizarea evidenţei contabile a lor, din care să rezulte cu exactitate baza

de calcul, sumele de plată, modul de virare la buget, prin ţinerea contabilităţii a tuturor intrărilor

şi ieşirilor de bunuri economice din patrimoniu.

j) sancţiunile sunt consecinţa nerespectării termenelor legale de plată a impozitelor sau

a neachitării obligaţiilor fiscale. Sancţiunile sunt date prin majorări de întârziere, amenzi

contravenţionale sau penale.

1.1.2.3. Principiile sistemului fiscal şi contabil

Principiile sistemului fiscal:

Precizarea funcţiilor sistemului fiscal permite şi punerea în evidenţă a principiilor care

14


stau la baza aprecierii eficienţei sistemului fiscal3:

a) Principiul randamentului.

Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea

randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un

randament dat.

b) Principiul simplicităţii (al lipsei de arbitriu).

Impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabili, să fie prelevat

potrivit unor reguli simple, clare şi care să nu dea naştere la nici un arbitriu.

c) Principiul flexibilităţii

Impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest context,

flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia activităţii

economice şi se apreciază că, de exemplu, tehnica stopajului la sursă permite o adaptare mai

rapidă a veniturilor fiscale ale statului la conjunctură.

d) Principiul stabilităţii

Modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt sursă de ineficacitate şi, în plus, un impozit

vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acest principiu este aparent

contradictoriu cu cel precedent (al flexibilităţii), întotdeauna este de dorit o anumită stabilitate a

impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, a le menţine încrederea în

sistem şi a permite că deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari certitudini.

e) Principiul echivalenţei.

Sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care i le procură

cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Acest principiu este mai

degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul teoretic al echivalenţei suferă

numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o problemă

legată de această echivalenţă în legătură cu impozitul pe profit. Este acest impozit o cheltuială

sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale întreprinderii?

Dacă se acceptă existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi bunurile şi serviciile

publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de

vedere contabil, mai degrabă ca o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu se acceptă decât într-o mică

măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera că sarcina fiscală suportată

de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul

poate fi interpretat ca o participare la profit a statului şi mai puţin ca o cheltuială.

f) Principiul neutralităţii

3 Costel Istrate – “Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.12-1415


Impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, el trebuie să incite la

o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Aici se poate adăuga şi necesitatea ca impozitul

să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte. În teorie

se afirmă că neutralitatea impozitului depinde şi de elasticitatea ofertei şi a cererii pentru

bunurile sau factorii de producţie care fac obiectul impunerii. Cu cât elasticitatea este mai mică,

cu atât impozitul este mai neutru.

g) Principiul echităţii

Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se facă în funcţie de

capacităţile contributive. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acestor capacităţi

contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice.

Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la alegerea unei

structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi pe cheltuieli.

h) Principiul legalităţii

Impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Reglementările legale din

domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a

experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urma evoluţiei doctrinei în domeniu. În România se

află în plină elaborare un sistem fiscal care se doreşte a fi performant.

S-au propus şi s-au realizat sau urmează să se realizeze mecanisme la care se adaugă o serie de

facilităţi care vin să stimuleze contribuabilul în vederea desfăşurării unor activităţi în măsură să

lărgească baza de impozitare sau să micşoreze presiunea socială asupra bugetului.

Pentru că prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice şi sociale urmărite de

stat, la introducerea lor este necesar că obligaţiile fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de

organele fiscale cât şi de contribuabili.

Principii fundamentale ale sistemului contabil

a) Principiul dublei reprezentări a masei şi structurii patrimoniului unei entităţi

economice care se realizează bilanţul contabil în care patrimoniul este reprezentat sub dublu

aspect: al existenţei şi al provenienţei acestuia. De aici rezultă că ecuaţia fundamentală a

patrimoniului net este dată de relaţia:

Pn =Active - Datorii

b) Principiul dublei înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul conturilor, principiu

care presupune reflectarea oricărui fenomen economic cel puţin în debitul unui cont concomitent

cu creditul altui cont;

c)Principiul verificării corectitudinii înregistrării contabile cu ajutorul balanţelor de

verificare, ceea ce presupune existenţa unor corelaţii specifice în cadrul balanţei de verificare a

16


conturilor sintetice, iar pe de altă parte între balanţele de verificare analitice şi conturile sintetice

pe care le dezvoltă.

d)Principiul calculului rezultatului, conform căruia rezultatul exerciţiului se determină că

diferenţă între venituri şi cheltuieli.

În corelaţie cu principiul dublei reprezentări, rezultatul exerciţiului se poate determina şi de următoarea

manieră:

Rezultatul = Situaţie Situaţie Aporturile

netă - netă + asociaţilor

la sfârşitul la începutul

exerciţiului exerciţiului

Pentru aplicarea acestor principii fundamentale sau de bază, trebuie avute în vedere o serie de

principii derivate dar fără de care nu ar fi posibilă organizarea sistemului contabil, şi anume:

- principiul entităţii, conform căruia trebuie să delimităm patrimoniul întreprinderii,

drepturile şi obligaţiile acesteia de averea, drepturile şi obligaţiile proprietarilor acestor

întreprinderi în calitate de persoane fizice ataşate unei persoane juridice;

- principiul periodicităţii activităţii, conform căruia activitatea oricărei entităţi

economice este considerată a fi continuă. În spiritul acestui principiu, mai mult din raţionamente

de ordin fiscal decât de ordin contabil, viaţa întreprinderii este decupată în perioade de timp

denumite “exerciţii financiare”. În consecinţă, pentru închiderea corectă a unui exerciţiu, pentru

a-i asigura o imagine fidelă, se impune obligativitatea inventarierii anuale a patrimoniului şi

întocmirea conturilor anuale;

- principiul independenţei exerciţiului, conform căruia este obligatorie determinarea

rezultatului degajat din activitatea întreprinderii, pentru fiecare exerciţiu în parte. Această

independenţă are drept consecinţă necesitatea ataşării la un exerciţiu numai a veniturilor şi

cheltuielilor care îl vizează. În cazul în care veniturile şi cheltuielile vizează exerciţiul ulterior,

ele sunt considerate datorii, respectiv creanţe ale exerciţiului în curs.

Prin urmare, contabilitatea financiară este o „contabilitate de angajament”, ceea ce

presupune că, sub aspectul reflectării, cheltuiala apare în momentul angajării unei datorii şi nu în

momentul efectuării plăţii. În mod similar, venitul apare în momentul transferării dreptului de

proprietate cu privire la un bun expediat, o lucrare executată sau un serviciu prestat, ceea ce

presupune un drept de creanţă şi nu în momentul încasării acestuia. Astfel, efectele tranzacţiilor

şi a altor evenimente se produc şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile

financiare ale perioadelor aferente.

17


Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu

numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de

plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Astfel spus, acestea furnizează cele

mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt necesare

utilizatorilor în luarea deciziilor economice;

- principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod

normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii

sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Aplicarea acestui principiu legitimează utilizarea

costului istoric, întrucât recurgerea la alte valori, cum ar fi valoarea de piaţă sau valoarea de

lichidare, se va face numai în cazul cedării unei activităţi sau întreruperii activităţii. În

consecinţă, principiul continuităţii implică luarea în considerare a unui orizont economic foarte

larg, fără modificări majore de activitate;

- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune

determinarea separată a sumei sau valorii corespunzătoare fiecărui element individual de activ şi

de pasiv în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ;

- principiul intangibilităţii, conform căruia bilanţul de deschidere al unui exerciţiu

trebuie să corespundă cu bilanţ de închidere al exerciţiului precedent;

- principiul necompensării, potrivit căruia nu este admisă compensarea valorilor ce

reprezintă elemente de activ cu valorile ce reprezintă elemente de pasiv, respectiv a veniturilor

cu cheltuielile;

- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, conform căruia informaţiile

prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi

tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică;

- principiul pragului de semnificaţie, conform căruia orice element care are o valoare

semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori

nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară

prezentarea lor separată;

- principiul esenţialităţii presupune dezvăluirea în rapoartele financiare a tuturor

informaţiilor esenţiale, în scopul evaluărilor şi luării deciziilor de către utilizatori.

Informaţia se consideră esenţială atunci când lipsă sau insuficienţa acesteia poate să

influenţeze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în rapoartele financiare. În acelaşi timp, dacă

informaţia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanţă mare pentru utilizatori, ea se

consideră neesenţială.

18


Principiile normative ale sistemului contabil

Principiile sistemului contabil, de natură normativă, vizează în speţă rezultatele care

decurg din registrele contabile.

Normarea contabilităţii este o problemă veche şi constantă, cu profunde influenţe de

natură socială, juridică şi administrativă asupra informaţiilor contabile şi are ca scop prezentarea

de situaţii care să reflecte o imagine fidelă a situaţiilor şi operaţiilor întreprinderii.

Principiile contabilităţii, de natură normativă, se bazează pe nominalismul monetar care

fondează regulile de evaluare şi contabilizarea bunurilor.

Evaluarea este un procedeu prin intermediul căruia se dă expresie valorică elementelor

patrimoniale în scopul cuantificării şi însumării acestora, la baza căruia regăsim trei principii, şi

anume:

a) Principiul cuantificării monetare presupune reflectarea în contabilitate a tuturor

elementelor patrimoniale, a drepturilor şi obligaţiilor pe care o unitate le are, în expresie valorică,

utilizând în acest sens etalonul monetar al fiecărei ţări.

Utilizarea etalonului monetar prezintă două caracteristici: pe de o parte, reprezintă mijloc de

schimb al tranzacţiilor comerciale, pe de altă parte reprezintă puterea de cumpărare, dar care

poate fi fluctuantă în raport cu conjunctura economică.

Indiferent de conceptul avut în vedere, menţinerea nivelului capitalului ia în considerare

modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. Acest aspect

asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă

fără de care profitul nu poate fi măsurat. În altă ordine de idei, conceptul de menţinere a

capitalului este o condiţie esenţială pentru a se face distincţie între rentabilitatea întreprinderii şi

rambursarea capitalului său, deoarece numai intrările de active în plus faţă de sumele necesare

pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit şi deci câştig produs de capitalul investit.

Diferenţa principală dintre cele două concepte cu privire la menţinerea capitalului este

dată de modul de tratare a efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. De o

manieră generală, o întreprindere îşi poate menţine capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un

capital egal cu cel existent la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară

pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei va fi considerată profit.

b) Principiul costului istoric presupune ignorarea efectelor variaţiilor de preţ sau a

puterii de cumpărare a banilor în raport cu elementele înregistrate la valoarea lor iniţială. Acest

principiu este destul de controversat, deoarece, după unii specialişti şi după practica altor ţări, pot

fi utilizate şi alte valori, cum ar fi costul de înlocuire, valoarea de realizare actuală sau valoarea

de utilitate.

19


Totuşi, utilizarea costului istoric pentru evaluarea bunurilor patrimoniale porneşte de le

premisa că nu există un concept de valoare intrinsecă absolută, totul depinde de contextul şi

obiectivele evaluării. El reprezintă regulă generală pentru toate înregistrările în cursul anului,

întemeiate pe documente justificative, ceea ce asigură caracterul verificabil al înregistrărilor.

Incidenţa fiscală face însă că, la sfârşitul anului, să se aducă unele rectificări care conduc la

îndepărtări faţă de costul istoric.

c) Principiul prudenţei presupune aprecierea justă a faptelor pentru a preveni riscul de

transfer, în viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaţia patrimoniului şi rezultatele

întreprinderii.

Determinarea rezultatului este supusă unor variabile aleatoare, motiv pentru care este de

preferat de a declara un profit minim în scopul evitării distribuirii de dividende fictive sau creării

unei false imagini a viitorului. Acest aspect se interferează cu conceptul de menţinere a

capitalului şi de determinare a profitului.

Practic, principiul prudenţei presupune nu se supraevalueze activele si veniturile, dar nici

să se subevalueze pasivele şi cheltuielile. Astfel spus, la închiderea exerciţiului trebuie delimitate

şi evidenţiate ca structuri de pasiv numai rezultatele efectiv realizate, iar pe de altă parte să fie

cuantificate şi înregistrate toate riscurile şi pierderile probabile, făcându-şi astfel apariţia

amortizările provizionale pentru deprecieri. În mod special se vor avea în vedere următoarele

aspecte:

- se vor lua în considerare numai profiturile obţinute până la data închiderii exerciţiului

financiar;

- se va ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în

cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă

asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data elaborării bilanţului;

- se va ţine cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul

financiar este profit sau pierdere.

1.1.3. Metode şi tehnici de conciliere a divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate

Metodele şi tehnicile adoptate în cadrul politicilor contabile menite să conducă la

concilierea divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie să vizeze:

- Evaluarea elementelor patrimoniale;

- Rezolvarea problemelor legate de diferenţele temporare şi de diferenţele

permanente la stabilirea celor două rezultate – contabil şi fiscal;

- Adoptarea standardului de contabilitate numărul 12 (IAS 12) care

20


recomanda, după caz, la impozitarea profitului, metoda impozitului exigibil sau metoda

impozitului amânat;

- O reformulare a normelor privind deprecierea elementelor patrimoniale

de active (amortizări şi provizioane pentru depreciere);

- Adoptarea de către normalizatorii romani a unor politici contabile

adoptate la inflaţie aşa cum prevede IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţiile”.

Abordând raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea, prin prisma celor două interese,

cel contabil si cel fiscal, putem considera că întreprinderea este supusă unor presiuni, în acelaşi

timp, transformări care de cele mai multe ori pun sub semnul incertitudinii stabilirea şi existent

sa. În timp ce interesul contabil urmăreşte obţinerea imaginii fidele asupra situaţiilor financiare,

având drept suport principiile contabile general admise, interesul fiscal se situează de partea

maximizării veniturilor bugetare prin aplicarea principiile proprii ale fiscalităţi. Comparând cele

două categorii de principii, contabile şi fiscale, ajungem fără dubii la concluzia că acestea nu

converg spre un ţel comun, dat fiind interesele pe care le guvernează. Astfel, în cadrul

neutralităţii fiscale impozitul nu ar trebui să contravină unei mai bune administrări în economie,

ci să stimuleze realitatea unei economii mai eficiente.

1.2.Referenţialul contabil. Standarde şi reglementări contabile în contabilitate şi fiscalitate.

Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreuna

sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii

externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativa deci

un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul general îşi aprogă

calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerentă a

normelor, reglementarilor şi procedurilor contabile.

În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a

fi prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite

din punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,

economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale

elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare a acestora.

1.2.1. IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”

Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaţiilor financiare generale

întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale Financiare de Raportare

21


(IFRS), cu excepţia situaţiilor financiare interimare condensate care sunt prezentate în

conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară”. Standardul se aplică în egală

măsură situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate

pentru un grup de întreprinderi. Următoarele instituţii vor aplica prevederile acestui standard, cu

modificările precizate în alte Standarde specifice:

· întreprinderile nonprofit din sectorul privat, public sau guvernamentale;

· băncile şi societăţile de asigurări (IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile

financiare ale băncilor şi ale altor instituţii financiare similare);

· entităţile care nu deţin capital aşa cum sunt ele definite în IAS 32

Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei şi performantelor

financiare ale unei întreprinderi. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi

informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi,

utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare

prezintă de asemenea rezultatele gestionarii de către conducerea întreprinderii a resurselor

încredinţate.

Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente:

· bilanţul;

· contul de profit şi pierdere;

· o situaţie care să reflecte fie:toate modificările capitalurilor proprii; fie

modificările capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu

proprietarii şi distribuiri către proprietari;

· situaţia fluxurilor de numerar;

· notele explicative, cuprinzând o scurtă prezentare a politicilor contabile

semnificative şi alte note explicative.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) reprezintă Standarde şi Interpretări

adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB).

1.2.1.1. Calculul rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal

Rezultatul unei activităţii economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat

contabil şi rezultat fiscal. Consecinţele obţinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în

funcţie de natura rezultatului. Astfel un deficit contabil este o contraperformanta pe care

întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenţa în mod

negative activitatea viitoare a firmei, fiind pusă în joc însăşi existenţa ei.

22


Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina că diferenţa între

veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul

de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv de câştiguri de orice sumă, şi

cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuieli

nedeductibile.

Contabilitatea romanescă, ca şi în multe alte ţări, este conectată la fiscalitate. Bilanţul

contail este destinat nevoilor proprii de informare şi altor terţi (în afară de stat) netinad cont de

constrângerile fiscale. În lispsa unui bilanţ fiscal, care să fie destinat fiscului pentru impunere,

pentru obţinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări extracontabile.

Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciţiului sau rezultatul exercitiiului înainte de

impozitare) se calculează având în vedere cerinţele unei contabilităţi de angajament şi respectând

principiul independenţei exercitiiului.

Rezultatul brut al exerciţiului corectat cu deduceri fiscale şi cheltuieli nedeductibile din

punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscală).

Rezultatul contabil = Venituti totale - Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Venituri neimpozabile +

+ Elemente nedeductibile fiscal

Pentru determinarea veniturilor exercitiiului se iau în calcul toate câştigurile din orice sursă,

inclusiv cele realizate din investiţiile financiare. În cazul livrărilor de bunuri mobile sau al

vânzărilor bunurilor imobile cu plata în rate, precum şi în cazul contractelor de leasing financiar,

valoarea ratelor scadente se inregistreza la venituri impozabile la termenele prevăzute în

contract.

În general cheltuielile sunt deductibile în acceasi manieră, atât pentru a calcula rezultatul

contabil, cât şi pentru rezultatul fiscal.

1.2.1.2 Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculează că diferenţa între veniturile obţinute din livrarea

bunurilor mobile, serviciilor prestate şi lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile,

inclusiv câştigurile din orice sursă, şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an

fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adauga cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ:

· venituri din exploatare, respectiv:23


- venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;

- venituri din producţia stocată;

- venituri din producţia de imobilizări;

- venituri din subvenţii de exploatare;

- venituri din cedarea activelor.

· venituri financiare:

- venituri din participaţii;

- venituri din alte imobilizări financiare;

- venituri din creanţe imobilizate;

- venituri din diferenţe de curs valutar;

- venituri din dobânzi;

- venituri din sconturile obţinute;

- alte venituri financiare.

La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concura direct la

realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute

de legislaţia în vigoare.

Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite ori de plătit, după natura lor, care sunt

aferente realizării veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor

cheltuieli este următoarea:

a) cheltuieli de exploatare:

- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri;

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;

- cheltuieli cu personalul;

- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate;

- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;

- cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe şi circulante;

- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de muncă;

- contribuţiile care condiţionează organizarea şi funcţionarea activităţilor respective potrivit

normelor legale în vigoare;

- alte cheltuieli de exploatare;

- cheltuieli din cedarea activelor.

b) cheltuieli financiare:

- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

- cheltuieli cu diferenţe de curs valutar;

- cheltuieli cu dobânzile;

24


- pierderi din creanţe legate de partic ipatii;

- alte cheltuieli financiare.

c) cheltuieli extraordinare:

- cheltuieli privind calamităţi naturale;

- cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli

deductibile ) sunt:

- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate şi a bunurilor imobile vândute în

baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleaşi termene scadente

prevăzute în contractile încheiate între părţi, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în

valoarea totală a livrării;

- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing

operaţional sau amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei personae juridice, produs său

serviciu, utilizând mijloacele de informare în masă şi costurile asociate producerii materialelor

necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, dacă au la bază un contract scris;

- cheltuieli aferente lucrărilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al clădirilor

care prezintă clasa I de risc;

- cheltuieli privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea şi

deplasarea acestora în ţară şi strainatate, constatate prin documente justificative;

- cheltuieli reprezentând tichetele de masă, acordate de angajatori în limitele valorii

nominale prevăzute în Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă.

Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt:

- cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii

precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele plătite în străinătate.

Sunt nedeductibile şi impozitele cu reţinere la sursa plătite în numele persoanelor fizice şi

juridice nerezidente pentru veniturile realizate din România;

- amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile datorate către

autorităţile române (altele decât cele prevăzute în contractile economice). Amenzile, penalităţile

sau majorările datorate către autorităţi străine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu

personae nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;

- cheltuielile de protocol care depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenţei

rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente,

- accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit, şi cheltuielile de protocol

înregistrate în timpul anului;

25


- cheltuielile cu diurna care depăşesc limitele legale stabilite pentru instituţiile

publice;

Sunt nedeductibile şi sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societăţilor de

asigurare şi reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare; sumele utilizate pentru

constituirea provizioanelor peste limita prevăzută de lege;

- sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii

bugetare;

- cheltuielile de sponsorizare, peste limita legală;

- cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu

îndeplinesc, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condiţiile de

document justificativ; orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, inclusiv

dobânzile plătite în cazul contractelor civile, în situaţia în care nu sunt impozitate la persoana

fizică;

- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau

degradate şi neimputabile, precum şi activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte

de asigurare, taxa pe valoare adăugată aferenta acestor cheltuieli;

- taxa pe valoare adăugată aferenta bunurilor, altele decât cele din producţie proprie,

acordate salariaţilor ca avantaje în natură;

- taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor care depăşesc limitele prevăzute de lege;

- cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale şi necorporale ale

contribuabilului, inclusiv asigurările de viaţă ale personalului angajat;

- cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevăzute de normele legale în vigoare.

- provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuială nedeductibila; alte cheltuieli

nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Potrivit alin. (1) din Ordonanţa de Urgenţă menţionată, venituri neimpozabile sunt:

- dividendele primite de la o altă persoană juridică româna;

- diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a

incorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor

1.2.3. Impozitul pe profit

Impozitul – este o prelevare obligatorie şi gratuită efectuată de către stat asupra resurselor

sau bunurilor individuale sau ale colectivităţii (în cazul nostru capitalul) şi plătită în bani. El

constituie o sursă a finanţării cheltuielilor de interes general al statului şi al administraţiei locale,

fiind un instrument al politicii economice, prin care se redistribuie o parte a veniturilor, putând fi

26


stimulate investiţiile şi înviorarea conjuncturii economice. Impozitul reprezintă izvorul principal

al formării veniturilor bugetului de stat şi al finanţării cheltuielilor publice. El este o funcţie

crescătoare a venitului: la o rată de impunere fiscală data, el sporeşte când venitul creşte.

1.2.3.1.Aria de aplicare a impozitului pe profit

Conform Codului Fiscal - Art4 - sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului

titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili:

a) persoanele juridice române;

b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu

permanent în România;

c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în

România într-o asociere fără personalitate juridică;

d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu

proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare

deţinute la o persoană juridică romană;

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru venituri

realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz,

impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică

romană;

f) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene.

Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în

determinarea profitului sau pierderi pentru o perioadă în ceea ce priveşte impozitul curent şi

impozitul amânat.

a) Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil), în

raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

b) Impozitul amânat este valoare impozitului pe profit plătibil (recuperabil) într-o

perioadă viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile şi diferenţele temporar

deductibile.

Diferenţele temporare reprezintă diferenţele între valoarea contabilă a unui active sau a

unei datorii din bilanţ şi baza fiscala a acestora. Diferenţele temporare pot fi impozabile şi

deductibile.

4 - Lit. f) a art. 13 a fost introdusa prin O. u. G. nr.109/200927


Diferenţele temporare impozabile reprezintă diferenţele care vor avea ca efect valori

impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) a perioadelor viitoare,

atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontata.

Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele situaţii:

- Dacă valoarea contabilă a unui activ > baza fiscală a acelui activ;

- Dacă valoarea contabilă a unei datorii < baza fiscală a acelei datorii;

Diferenţele temporare deductibile reprezintă diferenţele care vor avea ca efecte pentru

determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) a pierderilor viitoare, atunci când

valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperate sau decontata.

Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele situaţii:

- Dacă valoarea contabilă a unui activ < baza fiscală a acelui activ;

- Dacă valoarea contabilă a unei datorii > baza fiscală a acelei datorii.

Datoriile privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, plătibile în

perioadele contabile viitoare, ca urmare a existenţei diferenţelor temporare impozabile

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,

recuperabile în perioadele contabile viitoare, ca urmare a existenţei diferenţelor temporare

deductibile, a raportării pierderilor sau creditelor fiscale neutilizate.

Diferenţele temporare = Baza Contabilă – Baza Fiscală

Baza contabilă a unui activ este valoarea care va fi dedusa în scopuri fiscale din orice

beneficiu economic impozabil, care va fi generat de către o entitate atunci când aceasta

recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă beneficiile generate nu sunt impozabile, atunci

baza fiscala a activului este identică cu valoarea sa contabila.

Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila, mai puţin orice sumă care va fi

dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveşte această datorie în perioadele contabile viitoare.

Conform reglementarilor fiscale din România, impozitele amânate apar în următoarele situaţii:

· În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea

recunoscută în contabilitate diferă de cea utilizată la calculul rezultatului fiscal (metode cu

amortizare diferite, durate de utilizare diferite, valori amortizabile diferite)

· În cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare

nerecunoscute din punct de vedere fiscal

· În cazul înregistrării de provizioane şi ajustări pentru depreciere nerecunoscute

din punct de vedere fiscal;

· În cazul în care societatea se împrumuta de la instituţii nefinanciare, pentru

28


dobânda care depăşeşte nivelul ratei dobânzii de referinţă publicată de BNR, când gradul de

îndatorare este mai mare decât trei;

· În cazul reevaluării activelor;

· În cazul înregistrării de pierderi fiscale.

1.2.3.2. Cotele de impozitare

Cotele de impozitare difere după tipul întreprinderii:

· 16% pentru întreprinderile mici, mijlocii şi mari;

· Microintreprinderile plătesc 3% impozit pe venit indiferent de volumul cheltuielilor.

Dacă impozitul datorat este mai mic decât impozitul minim anual, acestea sunt obligate la plata

impozitului minim;

· Banca Naţională a României plăteşte 80% din profitul impozabil

· Impozitul forfetar (impozitul minim) introdus de la 1 mai 2009.

Contribuabili care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,

cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusive persoane juridice care realizează acestea venituri în baza

unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în

acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5%

aplicat acestor venituri înregistrate.

Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei)

0 - 52.000 2.200

52.001- 215.000 4.300

215.001- 430.000 6.500

430.001- 4.300.000 8.600

4.300.001- 21.500.000 11.000

21.500.001- 129.000.000 22.000

Peste 129.000.001 43.000

Pentru încadrarea în transă de venituri totale se iau în calcul veniturile totale , obţinute din orice

sursă, înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:

a) Veniturile din variaţia stocurilor;

b) Veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;

c) Venituri din exploatare, reprezentând cota – parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor

resurse pentru finanţarea investiţiilor;

29


d) Venituri din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care s-a acordat deducere,

conform reglementarilor legale;

e) Veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului,

care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementarilor

legale

f) Venituri realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare;

g)Venituri neimpozabile prevăzut expres in acorduri şi memorandumuri.

Impozitul minim s-a arătat ca fiind o soluţie simplă şi comodă de a aduce venituri la

bugetul statului în perioada de criză. Se pare totuşi să primele reacţii nu sunt chiar cele

previzionate de stat (multe firme au suspendat activitatea sau au trecut la dizolvarea şi lichidarea

firmei). Toţi mai mulţi specialist considera o povară prea mare pentru micii întreprinzători,

ajungându-se chiar la o situaţie inversă decât cea gândită iniţial la introducerea lui. Unele firme,

chiar dacă supravieţuiesc în această perioadă de criză economică şi poate nu plăteau un impozit

pe profit mare, totuşi plăteau costul angajării personalului. Aşadar în condiţiile dizolvării

firmelor mici, statul poate pierde atât aceste venituri la bugetele de asigurări sociale iar costurile

sociale pentru stat sunt mai mari prin plata indemnizaţiilor de şomaj.

Prin introducerea impozitului minim, divergentele între regulile fiscale şi cele contabile

se accentuează în special prin impozitarea pierderii contabile. În aceste condiţii, calcularea unui

impozit minim în funcţie de cifră de afaceri, fără a lua în considerare rezultatul activităţii firmei,

adânceşte divergentele existente între contabilitate şi fiscalitate în problematica impozitării

profitului.

1.2.3.3. Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului

impozabil:

Impozitul pe profit = Profitul impozabil x Cota de impozitare

Dacă din rezultatul brut al exerciţiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade

impozitul pe profit, se obţine rezultatul net al exerciţiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net

al exerciţiului se regăseşte în şoldul final al contului 121 “Profit sau pierdere”, este înscris în

pasivul bilanţului contabil şi explicat în contul de profit şi pierdere. Deciziile privind modalităţile

de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al

exerciţiului sunt luate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.30


Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulate de la începutul anului

fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar extracontabil, astfel încât la finele

anului fiscal să se încadreze în prevederile dispoziţiilor legale în vigoare.

Datorită impunerii regulii fiscale în detrimentul cele contabile, în practică pot exista

cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal, şi ca urmare, să fie impozitata

pierderea. Acest lucru înseamnă că ori de câte ori suma pierderilor contabile şi a reducerilor

fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea

contabilă se transforma în profit fiscal şi deci naşterea datoriei faţă de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt multe superioare elementelor nedecutibile cumulate cu

profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. In

ceasta situaţie impozitul pe profit este zero şi toate cheltuielile cu acestea până la data de

raportare se stornează în roşu (credit fiscal). Introducerea impozitului minim (să sperăm că va

avea un caracter temporar) face ca orice întreprindere, indiferent de rezultat, să datoreze impozit

statului. În vederea strângerii de resurse financiare la bugetul statului, fiscalitatea nu mai accepta

pierderea.

1.2.3.4 Impozitul amânat

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea

globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea

ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu

profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit

plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,

recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:

· Diferenţele temporare deductibile

· Reportarea pierderilor fiscale nefolosite

· Reportarea creditelor fiscale nefolosite

Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat.

IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru

toate diferenţele temporare impozabile. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu

impozitul pe profit amânat, după cum urmează:

Ø Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care amortizarea 31


nu este deductibilă fiscal;

Ø Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul

decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal;

Ø Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care

întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această

reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.

Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat.

O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele

temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale nefolosite în măsura în care

este posibil că profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporară să fie disponibil

cu următoarea excepţie:

- Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22

- Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi care în

momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil

Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă

din participaţii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie

recunoscute în măsura în care este probabil că diferenţa temporară să se reia într-un viitor

previzibil, şi profitul impozabil să fie disponibil, iar diferenţa temporară să fie utilizată.

Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la

închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui

profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare

trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.O creanţă cu impozitul pe profit amânat

trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite

fiscale) neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare,

asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.

Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislaţia fiscală în vigoare pentru

determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit

amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscală) se poate determina şi

astfel:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferenţe permanente +/- Diferenţe temporare

1.2.4. Amortizarea fiscală – amortizarea contabilă

32


Legislaţia fiscală româneasca nu face o delimitare clară între amortizarea fiscală şi cea

contabila. Din punct de vedere contabil, deprecierea se trece în costuri de fiecare întreprindere.

În Codul Fiscal amortizarea fiscală se face fără să se ţină seama de amortizarea contabilă.

Separarea ar putea avea consecinţe pozitive, precum economia de impozit sau disjuncţia

întreprinderii de regimul fiscal. În OMFP 1752/2005, mijloacele fixe sunt definite din punct de

vedere contabil.

Amortizarea fiscală

Amortizarea fiscală se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de

intrare a mijloacelor fixe amortizabile. Cotele de amortizare se stabilesc în funcţie de regimul de

amortizare utilizat şi durata normală de utilizare a mijloacelor fixe.

Pentru calculul amortizării fiscale, entităţile pot utiliza aceleaşi regimuri de amortizare

(liniara, degresiva sau accelerată), cu respectarea prevederilor art. 24 din Codul Fiscal.

Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalări sau

îmbunatăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin

deducerea amortizării potrivit prevederilor legale. Mijlocul fix amortizabil este orice

imobilizarea corporală, care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a. Este deţinut şi utilizat în producţia livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,

pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b. Are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea Guvernului;

c. Are o durată normala de utilizare , mai mare de un an. Pentru imobilizările

corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur lot, corp au set, la

determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru

componentele care intra în structura unui activ corporal, sau cu o durată normală de utilizare

diferă de cea a activului rezultată, amortizarea se determina pentru fiecare componentă în parte.

Amortizarea contabilă

Amortizarea contabilă „se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de

intrare a imobilizărilor corporale”. Cotele de amortizare se stabilesc în funcţie de regimul de

amortizare utilizat şi durata de utilizare economică a activului.

Conform pct. 99 din Reglementările contabile, imobilizările corporale se pot amortiza

„utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:

a) amortizarea liniara;

b) amortizarea degresivă;

c) amortizarea accelerată.

1.2.5. Tratamentul impozitului pe profit prin IAS 12

33


Acest standard este considerat de către specialisti cel mai dificil standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare

privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare şi

prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.

Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie felul

în care se contabilizează consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:

Recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt

recunoscute în bilanţul unei societăţii;

Tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în

situaţiile financiare ale unei întreprinderi.

În accepţiunea organismului internaţional de normalizare contabilă, profitul impozabil (pierderea

fiscală) este definit ca rezultatul exerciţiului stabilit pe baza reglementarilor fixate de

administraţia fiscală şi care serveşte pentru calculul impozitului exigibil.

Diferenţele care apar între rezultatul contabil şi cel fiscal se delimitează în diferenţe

permanente şi diferenţe temporare

Diferenţele permanente cuprind următoarele tipuri de venituri şi cheltuieli:

o Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea

este definitivă;

o Venituri pe care fiscul renunţa în mod definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele

provin din rezultate deja impozitate (dividend primite de la o filială);

o Degrevările fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acţiuni economice

promovate de stat. Aceste diferenţe nu au repercusiuni fiscale asupra impozitelor exerciţiilor

ulterioare.

O altă categorie de diferenţe sunt cele care, de regulă, se resorb în cursul unui exerciţiu

ulterior.Aceasta diferenţe sunt denumite diferenţe temporare şi provin din decalajul în timp în

momentul contabilizării unui element şi includerea sa în rezultatul fiscal.

1.2.5.1.Diferenţele temporare versus respectarea principiului independenţei exerciţiului

Diferenţele temporare sunt susceptibile să modifice impozitul unor exerciţii

ulterioare spre deosebire de cele permanente care au incidenta asupra exerciţiilor ulterioare.

Principiul independenţei exerciţiului spune că este necesar ca fiecare exerciţiu să i se

împute venituri şi cheltuieli corespunzătoare. Problemele apar atunci când cheltuielile sunt

angajate pe mai multe exerciţii şi trebuie determinate partea din cheltuieli care a servit la

34


obţinerea venitului din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsă la scadenţă este “un activ”

cheltuielile care nu pot fi corectate la un venit reprezentând “o pierdere”.

Aceste diferenţe temporare intra în contradicţie cu principiul contabil privind independenta

rezultatului. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecinţele fiscale aferente acestor tipuri

de diferenţe: la apariţia diferenţelor sau în exerciţiul în cursul căruia impozitul aferent va fi

efectuat. Pentru rezolvarea acestei probleme s-a conturat două metode :impozitul exigibil şi

raportul de impozit

Metoda impozitului exigibil are la baza concepţia potrivit căreia mărimea cheltuielilor

fiscale aferente unui exerciţiu trebuie să corespundă cu impozitul efectiv exigibil pentru acel

exerciţiu. Ca urmare a diferenţelor temporare şi deficitele raportabile nu sunt luate în calculul

provizionului. Norma IAS spune însă că la stabilirea cheltuielilor fiscale a unui exerciţiu trebuie

să se ţină cont de toate elementele apărute în cursul acelui exerciţiu şi deci respinge această

abordare a impozitului.

Metoda raportului de impozit este o metodă de stabilire a cheltuielilor fiscale însuşite de

organismul internaţional de normalizare contabile IASC în norma contabila IAS 12. Ea

considera impozitul pe profit mai mult o cheltuială a întreprinderii decât ca o distribuire de

rezultat şi este o consecinţă a principiului conectării cheltuielilor la venituri şi principiul

independenţei exerciţiului. Astfel cheltuiala fiscală aferenta unui exerciţiu include impozitele

exigibile pentru acel exerciţiu cât şi incidenta diferenţelor temporare provenind din exerciţiile

anterioare sau amânate asupra exerciţiilor viitoare. Cu alte cuvinte cheltuiala fiscală a

exerciţiului este egală cu suma totalului impozitului curent şi a impozitului amânat în rezultatul

exerciţiului.

1.2.5.2.Diferenţa între baza fiscală şi baza contabila

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei

datorii în scopuri fiscale.

Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi:

a) Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat,

cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalităţi de neplata a impozitelor la

buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)

b) Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea

contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.

35


1.3.Sinteză din literatură de specialitate privind raporturile dintre contabilitate si fiscalitate

Normalizarea şi armonizarea contabilă şi fiscală contemporană. Procesul de armonizare

contabilităţii româneşti cu Standarele Internaţionale de Contabilitate şi Directiva a-IV-a , a

Comunităţii Economice Europene reprezintă alternativa de acces a ţării noastre la societatea

informaţională în cadrul căreia informaţia contabilă joacă un rol primordial. Demersurile privind

compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial este determinat îndeosebi de noua

configuraţie a relaţiilor economice internaţionale intrate într-un proces de globalizare

generalizată,sub impulsul circulaţiei internaţionale a capitalurilor.

Având în vedere evoluţia economiei mondiale aflată într-un proces ireversibil de

globalizare, putem considera că sistemul contabil se află în faza unei ˝concilieri istorice˝ în

cadrul căreia diversele sisteme de contabilitate îşi redefinesc cadrul conceptual în dorinţa de a

satisface noile cerinţe informaţionale.Normalizarea contabilă este procesul prin care se

elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele şi

terminologia contabilă aplicate in totalitate sau parţial la un ansamblu de terţi, de entităţi sau

specialişti ai profesiei contabile. Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau

normele contabile naţionale diferite de la o ţara la alta uneori divergente sunt perfecţionate

pentru a fi comparabile şi a se da aceleaşi interpretari evenimentelor şi tranzacţiilor.

1.3.1. Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Vasile Răileanu, Adriana-Sofia Răileanu

În aceasta lucrare sunt prezentate principalele probleme privind impozitele şi taxele din

România, cu accent pe contabilitatea si fiscalitatea remunerarii salariatilor, impozitul pe profit,

impozitele pe veniturile microîntreprinderilor, taxa pe valoarea adaugată, impozitele şi taxele

locale, accizele şi taxele vamale.

Pe lângă aspectele teoretice prezentate în cadrul fiecarui capitol, lucrarea ilustrează mai

multe studii de caz cu aplicaţie practică, explicate în detaliu, pentru înţelegerea aspectelor

teoretice prezentate şi uşurinţa în aplicare a acestora. Aceste studii de caz vizează fixarea

cunoştinţelor teoretice, accentul lucrării fiind tocmai pus pe relevanţa practică şi pe pregătirea

viitorilor specialişti în domeniu, cu modalităţile diferite de calcul a impozitelor şi taxelor,

întrucât impozitarea este o problemă deosebit de complexă şi dificilă, iar înţelegerea acestor

aspecte este semnificativă în elaborarea unor strategii fiscale complexe cu impact direct asupra

profitabilităţii şi succesului în plan naţional şi internaţional.

36


În ceea ce priveşte impozitul pe profit, partea teoretică este completată cu studii de caz,

care prezintă modul de determinare a impozitului pe profit. Aceste probleme rezolvate, ajută

înţelegerea modului practic de calcul în cadrul firmelor de către contabili a impozitului ce trebuie

calculat şi retinut.

1.3.2 Contabilitate şi gestiune fiscală, Lucia Rişti

Prin lucrarea de fata s-a încercat analiza problematicii gestiunii fiscale dintr-o perspective

dinamica, ca parte a unui proces, pe care l-a numit proces fiscal, în care scop a fost delimitat şi

structurat perimetrul de derulare a activităţilor din sfera gestiunii fiscale, au fost nonominalizati

la aceste activităţi şi s-au proiectat fluxurile informational-fiscale perin care se realizează

acestea.

Lucrarea a fost fundamentata pe studii teoretice privind fiscalitatea, gestiunea fiscală şi

finanţele publice, precum şi reglementările legale privind domeniul fiscal, şi anume codul de

procedura fiscală, precum şi alte reglementări cu caracter fiscal, publicate în Monitorul Oficial al

României, până la data de 31 decembrie 2008.

Scopul lucrari a fost acela de a contribui la îmbunătăţirea funcţionalităţii sistemului

fiscal, a eficienţei colectarii impozitelor ca urmare a perfecţionării fluxurilor informational-

fiscale, realizate prin analizarea şi propunerea apoi a acelor tehnici, mecanisme şi procedee

fiscale care să asigure finalitatea în bune condiţii a actului fiscal şi implicit a funcţiei fiscale a

statului.

Pornind de la premisa ca această lucrare propune un punct de vedere asupra problematicii

gestiunii fiscale, s-ar dori ca aceasta lucrare sa constituie sorgintea formulării unor opinii cât mai

diverse care implică mai multe puncte de vedere şi care, fără îndoială ar îmbogăţii domeniul de

cercetare.

1.3.3. Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad accounting , Feleagă Niculae, Feleagă Liliana

Cartea prezintă aspecte principale referitoare la definirea conceptelor de politici şi opţiuni

contabile, a tehnicilor şi metodelor de estimare utilizate în contabilitate, precum şi detalieri ale

politicilor contabile privind recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare ale

activelor, datoriilor, instrumentelor financiare. Sunt prezentate de asemenea şi aspecte ce vizează

politici privind raportarea financiară, politici de prezentare referitoare la segmentele operaţionale

precum şi aspecte privind raportarea financiara intermediară.37


Lucrarea este relevantă pentru cunoaşterea şi înţelegerea principalelor aspecte privind

impozitele, importanţa acestora şi modul de contabilizare şi interpretare a efectelor pe care le au

asupra situaţiilor financiare întocmite de către societăţi

1.4.Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind raportul dintre contabilitatea şi fiscalitate. Principii şi regului de evaluare a raportului

Cadrul general stabileşte concepte ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor

financiare pentru utilizări externi, poziţia financiară, performanta şi modificări în poziţia

financiară.

Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesita evaluarea

capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar, sau echivalente de numerar, precum şi a

perioadei şi siguranţei generării lor.

Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de resurse economice pe care le

controlează de structura să financiară, lichidarea şi solvabilitatea şi de capacitatea sa de a se

adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele

economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse

sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a gestiona numerar sau echivalente de

numerar în viitor.

1.4.1. Recunoasterea si evaluarea in contabilitate a activelor

Activele reprezinta elementele pozitiei financiare si performantelor întreprinderii

rezultate în urma unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii

economice viitoare pentru întreprinderea respectiva.

Din definitia activelor precum si din conditiile generale de recunoastere se poate concluziona ca

un activ este recunoscut atunci când:

a) provine din evenimente trecute, adica au fost cumparate, produse sau primite în trecut;

b) genereaza beneficii economice viitoare, adica contribuie direct la obtinerea fluxurilor de

numerar viitoare prin faptul ca:

• poate fi utilizat în procesul productiv sau la prestarea serviciilor care prin facturare

catre client vor antrena încasari viitoare de numerar;

• poate fi schimbat cu un alt activ care sa fie util întreprinderii;

• poate fi transformat în numerar prin încasare (daca reprezinta creante) sau prin

vânzare (daca reprezinta investitii financiare pe termen scurt);38


• poate genera venituri de natura financiara si/sau controlul asupra unei alte

întreprinderi (daca reprezinta investitii financiare pe termen lung);

• poate contribui la reducerea unei datorii.

c) costul sau poate fi stabilit (evaluat) credibil, adica i se poate atasa în orice moment o

valoare stabilita pe o baza rezonabila

A) Activele imobilizate

Activele imobilizate reprezinta acea parte a activelor pe care întreprinderea intentioneaza sa le

detina pe un anumit termen (de regula mai mare de 1 an) si care nu se consuma la prima lor

utilizare.

Activele imobilizate se structureaza în:

Imobilizari necorporale

Imobilizari corporale

Imobilizari în curs

Imobilizari financiare

Imobilizarile necorporale

O imobilizare necorporala este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut

pentru utilizare în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat

tertilor sau pentru scopuri administrative.

În cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

a) cheltuielile de constituire;

b) cheltuielile de dezvoltare;

c) concesiunile, brevetele, licentele, marcile, drepturile si alte valori similare;

d) fondul comercial;

e) alte imobilizari necorporale.

a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei

întreprinderi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi

vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte

cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice).

b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile efectuate de întreprinderi pentru

dezvoltarea potenţialului de activitate. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a

altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,

înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:

• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor;

• proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;

39


• proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de

vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi

• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Aceste elemente sunt considerate imobilizări necorporale atunci când se apreciază că rezultatele

cercetării se concretizează în elemente care vor genera beneficii economice viitoare (vor fi utile

întreprinderii).

c) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare sunt reprezentate

de ansamblul cheltuielilor ocazionate de achiziţionarea sau realizarea prin efort propriu a

brevetelor de invenţii şi inovaţii, a diverselor categorii de licenţe, a mărcilor de producţie sau de

comerţ, a know-how-urilor precum şi a altor elemente similare.

d) Fondul comercial apare de regulă la achiziţia parţială sau totală de întreprinderi (fuziunea

prin absorbţie) şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data

tranzacţiei, a părţii din activele nete ale întreprinderii achiziţionate.

e) În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de

unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte

imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt active imobilizate care:

a) sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi

c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.

Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcţii, utilajele, instalaţiile, mijloacele de

transport, animale şi plantaţii, mobilier, aparatura birotică etc..

Caracteristica generală a imobilizărilor necorporale şi corporale este faptul că valoarea lor se

recuperează prin amortizare pe durata de viaţă utilă. Amortizarea reprezintă recuperarea treptată

a valorii unei imobilizări necorporale şi/sau corporale prin includerea în cheltuielile curente a

unei cote părţi din valoarea activului care se amortizează.

Din punct de vedere contabil amortizarea imobilizărilor poate fi privită prin prisma a trei

ipostaze5:

a) constată deprecierea ireversibilă a activelor imobilizate ca urmare a uzurii fizice şi morale

a lor;5 Oprean I. (coordonator), Bazele contabilitatii agentilor economici din România, editia a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva, 2001,pag. 132.

40


b) reprezintă o cheltuială cu imobilizările deoarece reflectă consumul acestora;

c) reprezintă o cale de reînnoire a imobilizărilor deoarece amortizarea reprezintă o

componentă a costului produselor sau serviciilor realizate de către întreprindere şi implicit a

preţului de vânzare sau a tarifului acestora care se va recupera prin vânzarea şi încasarea

produselor sau serviciilor.

Imobilizările în curs

Imobilizările în curs sunt reprezentate pe de o parte de avansurile acordate furnizorilor de

imobilizări necorporale şi/sau corporale, iar pe de altă parte de costul imobilizărilor necorporale

şi/sau corporale neterminate până la sfârşitul perioadei.

Imobilizările financiare

Imobilizările financiare reprezintă titluri de valoare pe care întreprinderea intenţionează

să le deţină pe un anumit termen (de regulă mai mare de 1 an) şi din deţinerea cărora

întreprinderea doreşte obţinerea unor venituri de natura financiară (sub formă de dobânzi sau

dividende) şi, în cazul în care sunt reprezentate de acţiuni, exercitarea unui control sau a unei

influenţe notabile asupra emitentului. Ele cuprind titlurile de participare, interese de participare

deţinute, alte titluri imobilizate şi creanteleimobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit

variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere pe o

perioadă îndelungata este considerată utilă acesteia.

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi

comerciale.Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei

la activităţile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiţii strategice şi investiţii în

întreprinderi asociate.

O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.

Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20-50%

asigura posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative.

Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filiala pentru

societatea care deţine controlul (societate mama). Controlul reprezintă capacitatea de a conduce

politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

B) Activele circulante

În categoria activelor circulante se cuprind acele active care:

a) sunt achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se

aşteaptă fi realizate în termen de maxim 1 an;

b) sunt reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare;

41


c) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea

materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau

subforma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile

în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.

În categoria activelor circulante se cuprind:

1. Stocurile

2. Creanţele

3. Elementele de trezorerie.

1. Stocurile

Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării

normale activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii că mai sus; sau

sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de

producţie sau pentru prestarea de servicii

2. Creanţele

Creanţa în general reprezintă dreptul unei creditor de a solicita unui debitor o sumă de

bani sau anumite bunuri sau servicii.

Principalele categorii de creanţe, clasificate în raport de categoriile de terţi cu care

întreprinderea întreţine relaţii economice, sunt:

a) Creanţele faţă de furnizori reprezentate de avansurile acordate furnizorilor. Avansurile

acordate furnizorilor constau în sumele acordate furnizorilor înainte de achiziţionarea de bunuri,

lucrări şi servicii de la aceştia.

b) Creanţele faţă de clienţi reprezentate de contravaloarea neîncasata a bunurilor

livrate,lucrărilor executate şi serviciilor prestate către aceştia, bunuri, lucrări şi servicii care

reprezintă obiectul de activitate al întreprinderii.

c)Creanţele reprezentate de efectele comerciale (cambii, bilete la ordin) de primit.

d) Creanţele faţă de buget (stat) reprezentate de impozite şi taxe de recuperat de la buget

(impozite şi taxe plătite în plus).

e )Creanţele faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de împrumuturile acordate

acţionarilor/asociaţilor (în acest caz pe termen scurt) şi de dobânzile de încasat aferente.

f) Creanţele faţă de alţi debitori reprezentate de diverse creanţe care nu pot fi încadrate în

cazurile de mai sus, rezultate, de exemplu, din cedarea activelor imobilizate, din vânzarea

obligaţiunilor

42


3. Elementele de trezorerie.

Elementele de trezorerie sunt reprezentate de activele care se regăsesc în formă de „bani”

sau sunt uşor transformabile în bani (mai poartă denumirea de numerar şi echivalente de

numerar).

În categoria elementelor de trezorerie sunt cuprinse:

a) Investiţiile financiare pe termen scurt, care cuprind titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni

etc.) achiziţionate de întreprindere în scop speculativ (pentru revânzarea lor cât mai rapidă cu un

câştig cât mai mare determinat că diferenţa între preţul de vânzare şi costul de achiziţie) sau în

scopul anularii lor (posibilă numai în cazul acţiunilor sau obligaţiunilor proprii).

b) Valorile de încasat, care cuprind cambii, bilete la ordin, cecuri deţinute în portofoliu

pentru a fi încasate.

c) Disponibilităţile din contul curent, care cuprind sumele din conturile prin intermediul

cărora sunt realizate încasările şi plăţile fără numerar.

d) Numerarul şi alte valori, care reprezintă sumele de bani păstrate în casieria

întreprinderii respectiv alte valori păstrate de întreprindere sub forma timbrelor fiscale şi poştale,

biletelor de odihnă şi tratament, tichetelor de călătorie, bonurilor de masă etc..

e) Acreditivele, care reprezintă sumele depuse în conturi deschise la bănci la dispoziţia

unor furnizori, pentru a-i asigura pe aceştia din urmă că, dacă vor efectua livrările sau prestările

conform contractelor încheiate, vor încasa integral contravaloarea acestor livrări sau prestări.

g) Avansurile de trezorerie, care reprezintă sumele acordate de întreprindere unor

angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor cu deplasările şi delegaţiile în interes de serviciu

(transportul, cazarea, diurna, diverse bunuri achiziţionate etc.).

C) Cheltuieli înregistrate în avans

Cheltuielile înregistrate în avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare şi

alte asemenea achitate în prezent, dar care se referă la perioade viitoare.

1.4.2. Recunoaşterea şi evaluarea în contabilitate a datoriilor

Datoriile reprezintă obligaţii actuale sau angajamente ale întreprinderii de a acţiona într-

un anumit fel rezultate în urma unor contracte comerciale sau în urma unor obligaţii legale şi

prin realizarea (decontarea) cărora se aşteaptă ieşirea anumitor resurse care încorporează

beneficii economice. Din definiţia datoriilor precum şi din condiţiile generale de recunoaştere se

poate concluziona că o datorie este recunoscută atunci când:

a) provine din evenimente trecute, adică obligaţia întreprinderii provine din tranzacţii şi

evenimente care au avut loc;43


b) generează ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, concretizate în general

în:

plăţi în numerar, prin conturi bancare sau cedări de alte active;

înlocuirea obligaţiei respective cu una sau mai multe alte obligaţii;

executarea unor lucrări sau prestarea unor servicii;

reducerea sau anularea datoriilor de către creditor;

transformarea datoriilor în elemente de capital propriu (capital social şi

eventual prime legate de capital)

c) valoarea sa poate fi stabilită credibil, adică i se poate ataşa în orice moment o valoare

stabilită pe o bază rezonabilă.

Din punctul de vedere al informării utilizatorilor este foarte importantă separarea datoriilor în:

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an (datorii pe termen scurt);

Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an (datorii pe termen lung).

Similar creanţelor şi datoriile sunt generate în relaţiile cu terţii şi în funcţie de natura lor în

contabilitate se clasifica astfel:

a) Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni reprezentate de valoarea obligaţiunilor emise

de către o întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.

b) Creditele bancare reprezentate de împrumuturile contractate de la bănci de către o

întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.

c) Împrumuturile primite de la societăţi din cadrul grupului reprezentate de eventualele

ajutoare financiare primite de la societăţi din cadrul grupului de către o întreprindere precum şi

de eventualele dobânzi aferente.

d) Datoriile faţă de furnizorii reprezentate de contravaloarea bunurilor, lucrărilor şi

serviciilor achiziţionate de la furnizori.

e) Datoriile privind efectele comerciale de plătit reprezentate de cambiile şi biletele la ordin

a căror valoare nominală întreprinderea trebuie să o plătească.

f) Datoriile faţă de clienţi reprezentate de avansurile acordate clienţilor. Avansurile primite

de la clienţi constau în sumele încasate de la clienţi înainte de livrarea bunurilor, executarea

lucrărilor şi prestarea serviciilor către aceştia.

g) Datoriile faţă de salariaţi şi asimilate reprezentate de:

• salariile nete cuvenite angajaţilor;

• indemnizaţiile şi ajutoarele de acordat în diverse situaţii precum şi alte datorii în

legătură cu salariaţii.

h) Datoriile faţă de buget (stat) reprezentate de impozitele, taxele şi contribuţiile de plătit

către buget.

44


i) Datoriile faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de:

• împrumuturile primite de la acţionari/asociaţi şi dobânzile de plătit aferente;

• dividendele de plătit acţionarilor/asociaţi;

• sumele de plătit în cazul retragerii sau excluderii unui acţionar/asociat.

j) Datoriile faţă de alţi creditori reprezentate de obligaţii ale întreprinderii care nu se

încadrează în nici o categorie de mai sus.

1.4.3.Recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor privind impozitul curent şi amânat6

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut că datorie în limita sumei neplătite. În cazul

în care întreprinderea a plătit în cursul anului mai mult decât a datora, surplusul se va recunoaşte

în bilanţ ca un activ, reprezentând o creanţă privind impozitul pe profit curent. Înregistrarea

raportului de impozit anterior generează un venit care poate fi evaluat în mod credibil, deoarece

pierderea fiscală poate fi determinată cu exactitate având la baza regulile fiscale fixate de

autoritatea fiscală.

Datoriile privind impozitul amânat se recunoaşte pentru diferenţele temporare

impozabile. Nu este recunoscută datoria privind impozitul amânat rezultat din fondul comercial,

pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri finale.În cazul în care amortizarea fondului

comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o bază de

impozitare nulă şi orice diferenţă care apare între valoarea contabilă a fondului comercial şi baza

de impozitare nulă reprezintă o diferenţă temporală impozabila care dă naştere la o datorie

privind impozitul amânat. Totuşi IAS 12 specifică :”O datorie privind impozitul amânat se

recunoaşte pentru toate diferenţele temporare impozabile, mai puţin datoria privind impozitul

amânat rezultată din fondul comercial pentru care amortizarea nu e deductibila în scopuri

fiscale”7.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte, de asemenea, pentru toate diferenţele

temporare impozabile cu excepţia celor provenind din recunoaşterea iniţială a activelor sau

datoriilor, aşa cum este prevăzut în articolul 22, cu excepţia cazurilor în care tranzacţia nu provin

dintr-o combinare de întreprinderi şi în momentul realizării tranzacţiei, acesta nu afectează nici

rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

O societate recunoaşte o datorie la valoarea la care se aşteaptă să se recupereze (să o

lichideze) într-o perioadă viitoare. Există situaţii în care recuperarea valorii nete contabile a unui 6 Conform OMFP 1752/2005, incepand cu anul 2006, impozitul amanat este recalsificat in Bilant in categoria datoriilor si creantelor in categoria provizioanelor regelementate.7 IAS 12 – Impozitul pe profit

45


activ implica plati viitoare mai mari(mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil,

ca urmare a respectării regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite excepţii

bine precizate, să recunoască o datorie privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea

valorii nete contabile a unui active determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât

ar fi valoarea acestora, de o asemenea recuperare nu ar avea consecinţe fiscale.

În contabilitatea trebuie să se înregistreze amortizarea contabilă şi nu amortizarea fiscală.

Consecinţă a faptului că în contabilitate se înregistrează amortizarea contabilă, pentru

determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminându-se astfel

consecinţele aplicării ei) şi se va scădea amortizarea fiscală determinate pe baza regulilor fixate

de autoritatea fiscală. Rezultatul fiscala va fi astfel influenţat de amortizarea fiscală şi nu de

amortizarea contabilă.Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform

contabilităţii de angajamente. Situaţiilor financiare întocmite în baza acestui principiu oferă

informaţii utilizatorului nu numai despre tranzacţiile făcute, care au implicat plăti şi încasări, dar

şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Astfel ele

furnizează cel mai util tip de informaţii referitoare de tranzacţii şi la evenimentele trecute care

sunt necesare utilizatorului în luarea deciziilor economice.

Situaţiile financiare sunt elaborate, de regulă, pornind de la ipoteza că o întreprindere îşi

va continua activitatea şi în viitorul previzibil.

Se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de a-şi

reduce în mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie sau de nevoi exista, ar putea fi

nevoie că situaţiile financiare a fie întocmite pe o bază diferită de evaluare şi, în acest caz,

trebuie indicata baza utilizată.

1.5. Tratamente si parctici contabile privind impozitul pe profit

În cea mai mare parte a sistemelor contabile naţionale, rezultatul constatat în situaţiile

financiare serveşte ca bază de calcul a impozitului pe profit de plătit de către o întreprindere.

Totuşi legislaţia fiscală poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente să fie, în scopuri

fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborării situaţiilor

financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil şi cel impozabil pentru un

exerciţiu dat, conduc la impozite amânate.

IAS 12 “Impozitul pe profit” este standardul care analizează contabilitatea impozitului

pe profit. Obiectivul standardului este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe

profit. Acest standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat

46


rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite şi cu prezentarea informaţiilor

referitoare la impozitul pe profit.

1.5.1. Studiu de caz

Societatea comercială DIDO STYLE, având ca obiect de activitate producerea şi comercializarea

de echipamente şi aparatură medicală, realizează în exerciţiul fiscal 2009 următoarele venituri:

a.Venituri din vânzarea producţie pe piaţa internă în suma de 37.228.000.000 lei

(cifră de afaceri)

b.Venituri reprezentând un avans incasa pe baza unui contract de service pentru

produsele vândute, încheiat pentru anul 2009, în suma de 17.000.000 lei.

c.Venituri din dividend primate de la o clinică private la care deţine o

participaţie în suma de 82.000.000 lei.

d.Cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate în anul 2008 au

următoarele valori:

e.Cheltuieli cu materialele şi serviciile prestate de terţi 17.145.800.000 lei.

f.Cheltuieli salariale şi asimilate (contribuţii pe fondul de salarii)

11.279.000.000 lei

g.Cheltuieli privind acordarea tichetelor de masă (în limita prevăzută de legea bugetară

anuală) 1.171.200.000 lei

h.Cheltuieli cu diurnal acordată 62.000.000 lei (din această valoare 20% este peste

limitele legale)

i.Cheltuieli cu stocuri degradate şi neimputate, pentru care nu s-au încheiat contracte de

asigurare 8.000.000 lei, TVA 19%

j. Cheltuieli privind serviciile prestate în favoarea unui asociat, persoana fizică şi care

nu i se impozitează asociatului 15.000.000 lei, TVA 19%.

k. Cheltuieli cu funcţionarea grădiniţei pentru copiii salariaţilor şi a cantinei din incinta

185.000.000 lei, TVA 19% (fondul de salarii realizat este de 7.956.000.000 lei)

l. Cheltuiala cu organizarea unui concurs de perfecţionare profesională a angajaţilor

126.000.000 lei

m. Cheltuieli cu licenţă de producţie valabilă timp de 3 ani, începând cu data de 1

ianuarie 2008 în suma de 72.000.000 lei

n. Cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru creanţe înregistrate în exerciţiul

curent, neîncasate într-o perioadă de 270 de zile, 278.000.000 lei

47


o. Cheltuiala cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea

defecţiunilor ce pot apare în perioada de graţie la produsele vândute 120.000.000 lei

p. Cheltuiala privind acordarea unei sponsorizări în numeral de 150.000.000 lei, pentru

organizarea la nivel naţional a unei companii de informare privind combaterea şi prevenirea

afecţiunilor locomotorii

r. Alte cheltuieli deductibile 112.000.000 lei

q. Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.278.000.000 lei

Să se calculeze :

a) Cheltuielile deductibile, respective nedeductibile pentru exerciţiul fiscal 2008;

b) Profitul impozabil şi profitul datorat;

c) Suma pe care societatea o are de plată sau de recuperat de la bugetul de stat,

cu titlul de impozit pe profit.

Rezolvare:

Pentru determinarea profitului impozabil se iau în considerate numai veniturile

impozabile. Codul Fiscal precizează categoriile de venituri neimpozabile, şi anume:

Dividendele primate de la persoana juridică romană (aceste sume au fost

impozitate la plătitorul dividendelor cu impozit pe profit, iar la cel ce le primeşte cu impozit pe

dividende; dacă acestea ar constituii venituri impozabile, am avea de face cu dubla impunere

economică);

Diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare

a incorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care

deţin titluri de participare. Veniturile pentru anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat

deducere (de exemplu reluarea de venituri a provizioanelor nedeductibile din punct de vedere

fiscal, restituirea unor amenzi, dobânzi sau penalităţi de întârzierile nedatorate etc.), precum şi

altele prevăzute expres de lege.

La determinarea profitului impozabil se vor lua în considerare numai veniturile şi

cheltuielile aferente exerciţiului fiscal pentru care se determina impozitul. Veniturile şi

cheltuielile înregistrate în avans (de exemplu veniturile încasate în baza unui contract de service

pentru produsele vândute, încheiat pentru anul 2009 sau cheltuiala cu o licenţă de producţie

valabilă timp de 3 ani, pentru partea aferenta exerciţiilor 2009 respectiv 2010) se vor include în

profitul impozabil al exerciţiilor fiscale la care se referă.

Veniturile impozabile (din vânzarea producţie pe piaţa internă) = 37.228.000.000 lei

Celelalte venituri sunt venituri înregistrate în avans (17.000.000 lei), respective venituri

neimpozabile (82.000.000 lei).

48


a) Cheltuieli deductibile în totalitate

= cheltuieli cu materialele şi serviciile prestate de terţi + cheltuielile salariale şi asimilate +

cheltuieli privind acordarea tichetelor de masă + cheltuieli cu organizarea unui concurs de

perfecţionarea profesionale a angajaţilor + cheltuieli cu licenţă de producţie (aferente anului

2008) + cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea defecţiunilor ce

pot apare în perioada de graţie a produselor vândute + alte cheltuieli deductibile

= 17.145.800.000 + 11.279.000.000 + 1.171.200.000 +126.000.000 +72.000.000/3 +120.000.000

+112.000.000 = 29.978.000.000 lei

Cheltuieli deductibile privind diurna = 62.000.000*20% = 12.400.000 lei

Cheltuieli nedeductibile privind diurna = 62.000.000*80% = 49.600.000 lei

Cheltuieli sociale deductibile (privind funcţionarea grădiniţei şi a cantinei) =

min(2%*7.956.000.000; 185.000.000) = 159.120.000 lei

Cheltuieli sociale nedeductibile = 185.000.000 – 159.120.000 = 25.880.000 lei

TVA aferenta cheltuielilor sociale nedeductibile = 25.880.000 *19% = 4.917.200 lei

Cheltuieli deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţele neîncasate

= 278.000.000*20% = 55.600.000 lei

Cheltuieli ne deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţe neîncasate

= 278.000.000 * 80% = 222.400.000 lei.

Cheltuieli deductibile în anumite limite şi condiţii

= cheltuieli deductibile privind diurnal + cheltuieli sociale deductibile +cheltuieli

deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţe neîncasate

= 12.400.000 + 159.120.000 + 55.600.000 = 227.120.000 lei

Cheltuieli deductibile eferente exerciţiului fiscal 2008

= cheltuieli deductibile eferente în totalitate + cheltuieli deductibile în anumite limite şi

condiţii = 29.978.000.000 + 227.120.000 lei = 30205.120.000 lei

Cheltuieli nedeductibile aferente exerciţiului fiscal 2008

= cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli stocurile degradate şi neimputabile + taxe a

pe valoarea adaugatanaferente stocurilor degradate şi neimputabile + cheltuieli privind

serviciile prestate în favoarea unui asociat + taxa pe valoarea adăugată aferenta serviciilor

prestate în favoarea unui asociat + cheltuielile privind acordarea unei sponsorizări +

cheltuieli nedeductibile privind diurna + cheltuielile sociale nedeductibile + taxa pe

valoarea adăugată aferenta cheltuielilor sociale nedeductibile cu constituirea de

provizioane pentru creanţele neîncasate

= 2.278.000.000 + 8.000.000 + 8.000.000*19% + 15.000.000 + 15.000.000 *19% + 150.000.000

+ 49.600.000 + 25.880.000 + 4.917.200 + 222.400.000 = 2.758.167.200 lei

49


b) Profitul impozabil = venituri impozabile - cheltuieli deductibile

= 37.228.000.000 – 30.205.120.000 = 7.022.880.000 lei

Impozitul pe profit datorat pentru exerciţiul fiscal 2009

= profitul impozabil * cota de impozit pe profit

= 7.022.880.000*16% = 1.755.720.000

c) Impozitul pe profit datorat = 1.755.720.000 lei

Creditul fiscal acordat pentru sponsorizarea efectuată

= min (37.228.000.000 *3/1000; 1.755.720.000*20/100; 150.000.000)

= min (111.648.000; 351.1440.000; 150.000.000) = 111.684.000 lei

Impozitul pe profit de plată = impozitul pe profit datorat – creditul fiscal

= 1.755.720.000 – 111.648.000 = 1.644.036.000 lei

Impozitul pe profit plătit anticipat (cheltuieli cu impozitul pe profit) = 2.278.000.000 lei

În aceste condiţii societatea nu datorează impozit pe profit, ci dimpotrivă are de recuperat de la

bugetul de stat suma de 2.278.000.000 – 1.664.036.000 = 633.964.000 lei

Aceste informaţii utilizate pentru determinarea impozitului pe profit trebuie să se regăsească în

Declaraţia privind impozitul pe profit, pe care contribuabilul are obligaţia să o depună anual,

până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

1.5.2. Studiu de caz privind impozitul pe profit

Firma SC. AgroStil prezinta urmatoarea situatie a veniturilor si cheltuielilor:

Elemente Solduri finaleTotal cheltuieli din care: 3.383.100Cheltuieli cu materiile prime 700.000Cheltuieli cu materialele consumabile 300.000

Cheltuieli privind energia si apa 75.000

Cheltuieli privind marfurile 300.000

Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare cladire firma 400.000

Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare viata asociat 15.000

Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate – publicitate de control

45.000

Cheltuieli de protocol, recalam si publicitate – protocol 105.00050


Cheltuieli cu transportul de bunuri si personae 40.000

Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri 100 zile diurnal*35 RON/zi

87.000

Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 35.000

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate - nedeductibile 14.000

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate - deductibile

11.900

Cheltuieli cu remuneratiile personalului155.000

Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 54.200Despagubiri, amenzi si penalitati – platite organelor de control 14.000Alte cheltuieli de exploatare – fara documente justificative 23.000

Pierderi din creante legate de participatii 18.000

Cheltuieli din diferente de curs valutar 180.000

Cheltuieli privin dobanzile 18.000

Cheltuieli de explatare privind amortizarea imobilizarilor – cladire firma

600.000

Cheltuieli de explatare privind amortizarea imobilizarilor – masina administrator neinclusa pe statul de salarii

70.000

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli – garantii comerciale

60.000

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli – alte nedeductibile

45.000

Cheltuieli de explatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor

180.000

Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante

40.000

Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor financiare

18.000

Cheltuieli privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor

21.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit 15.000

Total venituri din care:4.806.000

Venituri din vanzarea produselor finite – export incasat 1.450.000

Venituri din vanzarea produselor finite - intern 850.000

Venituri din lucrari executate si servicii prestate – export incasat 300.000

Venituri din vanzarea marfurilor 600.000

51


Venituri din activitati diverse 150.000

Venituri din despagubiri, amenzi,penalitati – comerciale 45.000

Venituri din imobilizarile financiare 1.200.000

Venituri din creante imobilizate 70.000

Venituri din dobanzi 40.000

Alte venituri financiare 15.000

Venituri din provizioane – altele 27.000

Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 34.000

Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor financiare 25.000

Se cunosc urmatoarele informatii:

Capital social = 480.000 lei

Capital imprumutat = 1.000.000 lei

Capital propriu = 850.000 lei

Rezerva legala inregistrata = 10.000 lei

Înainte de a stabili rezultatul contabil trebuie închise toate cheltuielile şi veniturile după cum urmează :

1) Inchiderea cheltuielilor din exploatare:

% 2.546.100601 700.000602 300.000605 75.000607 400.000613 60.000623 145.000624 87.000625 35.000626 14.000635 51.900641 155.000645 54.2006581 23.0006588 18.0006811 130.0006812 63.0006813 180.0006814 40.000691 15.000

52


2) Inchiderea veniturilor din exploatare.

% 121.01Profit si pierdere - exploatare

3.456.000

701 2.300.000704 300.000707 600.000708 150.0007581 45.0007812 27.0007814 34.000

3) Închiderea cheltuielilor financiare

121.02Profit si pierdere - financiare

% 837.000

663 180.000665 18.000666 600.0006863 18.0006868 21.000

4) Închiderea veniturilor financiare

% 121.02Profit si pierdere - financiare

1.350.000

761 1.200.000763 70.000766 40.000768 15.0007863 25.000

5) Rezultatul contabil = TOTAL VENITURI – TOTAL CHELTUIELI

Rezultatul contabil = (3.456.000 – 2.546.100) + (1.350.000 – 837.000)

= 909.900 + 513.000 =1.422.900 lei

Rezultatul fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile

=1.422.900 – 1.286.000 + 492.312 = 629.212 lei

6) Venituri neimpozabile = 1.200.000 + 86.000 = 1.286.000 lei

53


Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoană juridică

română. (ct 761) = 1.200.000 lei

Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor legale deoarece

reprezintăvenituri relizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul

anterior.(ct.7812 +ct. 7814 + ct. 7863 ) = 27.000 + 34.000 + 25.000 = 86.000 lei.

7) Cheltuieli nedeductibile = 45.000 + 31.042 + 32.370 + 11.900 + 23.000 + 18.000 +

60.000 + 256.000 +15.000 = 492.312 lei

- Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile societăţii – Toate sumele plătite în favoarea

acţionarilor respectiv asociaţi. (ct. 613.2) = 45.000 lei

- Cheltuieli de protocol peste limita legală de 2%.

Baza de calcul: Total venituri – Total cheltuieli +Chelt cu impozitul pe profit + Chelt de

protocol-Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

= 1.422.900 + 15.000 +40.000 – (1.200.000 + 86.000) + (256.000 + 18.000 + 180.000 + 40.000

+ 18.000) = 447.900 lei

Cheltuieli cu protocolul deductibile = 447.900 * 2% = 8.958 lei

Cheltuieli cu protocolul nedeductibile 40.000 – 8.985 = 31.042 lei.

Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile * 26,3= 2.630 lei

Cheltuieli cu diurna nedeductibile 35.000– 2.630= 32.370 lei.

- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate nedeductibile (ct. 635.1) = 11.900 lei

- Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile (ct. 6581) = 23.000 lei.

- Cheltuielile fără documente justificative (ct. 6588) = 18.000 lei.

- Cheltuielile cu amortizarea -maşina administratorului (ct. 6811.2) = 60.000 lei.

- Cheltuieli cu dobânzile

Gradul de îndatorare = Capital împrumutat/ Capital proprii

= 1.000.000 /850.000 = 1,176

În această situaţie cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral.

- Cheltuieli cu provizioanele (ct. 6812.2 +ct.6813 + ct. 6814 + ct. 6863)

= 18.000 + 180.000 + 40.000 + 18.000 = 256.000 lei

- Cheltuiala cu impozitul pe profit (ct. 691) = 15.000 lei

8) Rezultatul impozabil = Rezultatul fiscal – Rezerva legală – Pierderea de repartizat =

730.612 – 10.395 = 696.547 lei

54


- Rezervă legală 5% * (Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuiala cu impozitul pe profit –

Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente cheltuielilor neimpozabile), maxim 20% din

capitalul social.

Baza rezervă legală: 1.422.900 + 15.000 – 1.286.000 + 256.000 = 407.900 lei.

Rezervă legală= 5%*407.900 = 20.395 lei

Rezervă legală constituită 10.000 lei

Rezervă legală de constituit = 20.395 – 10.000 = 10.395 lei.

9) Impozit pe profit datorat = Rezultat impozabil * 16%=

= 629.212 * 16% = 100.673,92 lei

10) Înregistrarea impozitului pe profit de plătit la bugetul de stat:

6911 = 4411 85.673,92 (100.673,92 - 15.000)

11) Înregistrarea repartizării rezervei

129 = 1061 10.395 lei

1.6. Interpretari si analize economic-financiare

Analiza economico-financiara este un proces complex de cunoastere a starii economico-

financiare a unui agent economic, a unei ramuri sau a economiei nationale în ansamblul ei, în

conditii concrete de loc si timp, folosind metode adecvate si indicatori specifici în vederea

individualizarii si dimensionarii factorilor si cauzelor cu actiune pozitiva sau negativa, care au

determinat o anumita conditie economico-financiara, precum si reglarea prin decizii tactice si

strategice a echilibrului dintre lichiditatea activelor si exigibilitatea elementelor de pasiv, a

echilibrului functional dintre nevoile curente si resursele implicate, precum si a corelatiei globale

a costului resurselor cu randamentul întrebuintarilor.

1.6.1. Prezentarea generală a firmei care constituie subiectul analizei economico-financiare efectuate: S.C PETROM S.A

55


Petrom este cea mai importantă companie românească de petrol şi gaze, cu activităţi în

sectoarele Explorare şi Producţie, Rafinare şi Produse Petrochimice, Marketing, Gaze Naturale

şi Energie.

Petrom exploatează rezerve dovedite de petrol şi gaze estimate la 0,9 miliarde barili

echivalent petrol, o capacitate anuală de rafinare de 8 milioane de tone şi peste 500 de benzinării

în România. Compania deţine, de asemenea, o reţea internaţională de 257 benzinării, localizate

în Republica Moldova, Bulgaria şi Serbia. Producţia anuală este de aproximativ 5 milioane tone

ţiţei pe an. Petrom are şi o divizie de energie prin construirea unei centrale electrice cu ciclu

combinat, amplasată în partea de vest a rafinăriei Petrobrazi.

Petrom mai deţine şi importante zăcăminte de gaze naturale, fiind al doilea furnizor după

Romgaz, cu o producţie anuală de aproximativ 6 miliarde metri cubi.

Petrom a semnat contractul pentru achiziţia activităţii de servicii petroliere a Petromservice,

servicii aferente activităţilor de explorare şi producţie ale Petrom. Preţul de achiziţie a fost de

328,5 milioane euro.

Petrom, a anunţat că au fost descoperite o serie de noi zăcăminte: Delta 4 (ţiţei), Mamu 4320

(gaze şi gaz condensat), Ochiuri 900 (ţiţei), Abrămuţ (ţiţei şi gaze) şi Predeşti 7 W (gaze).

Petrom deţine un rol important pe piaţa gazelor naturale din România, acoperind toate

segmentele acestei pieţe. Petrom a dezvoltat o divizie de energie prin construirea unei centrale

electrice în partea de vest a rafinăriei Petrobrazi. Aceasta va opera cu 2 turbine pe gaz, având

fiecare o capacitate de 280 MW şi o turbină de abur cu o capacitate de 300 MW. Capacitatea

totală a centralei instalată este de 860 MW. Cantitatea de gaz ce urmează a fi furnizată

însumează 1,2 mld. mc/an şi va fi alimentată printr-o conductă de gaz cu o lungime de 30 km.

Petrom a iniţiat proiecte acoperind diferite surse de energie convenţionale şi surse regenerabile

(energie geotermală, energie eoliană, hidroenergie, energie solară) care nu au fost finalizate pana

in acest moment. În industria chimică din România, combinatul de produse chimice Doljchim

contribuie semnificativ la producţia de îngrăşăminte chimice şi metanol, atât pentru piaţa internă,

cât şi pentru export.

Structura acţionariatului Petrom

· 51,01% OMV AG (OMV Aktiengesellschaft)

· 20,64% Ministerul Economiei

· 20,11% Fondul Proprietatea S.A. (fond ce administrează diverse participaţii în cadrul mai

multor companii din România, creat de Statul Român pentru a despăgubi persoanele

expropriate abuziv în urma naţionalizărilor din perioada regimului comunist)

· 2,03% BERD (Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare)

56

http://ro.wikipedia.org/wiki/Metanol

http://ro.wikipedia.org/wiki/Energie_solar%C4%83

http://ro.wikipedia.org/wiki/Hidroenergie

http://ro.wikipedia.org/wiki/Energie_eolian%C4%83

http://ro.wikipedia.org/wiki/Energie_geotermal%C4%83

http://ro.wikipedia.org/wiki/Rom%C3%A2nia

http://ro.wikipedia.org/wiki/Euro

http://ro.wikipedia.org/wiki/Romgaz

http://ro.wikipedia.org/wiki/Serbia

http://ro.wikipedia.org/wiki/Bulgaria

http://ro.wikipedia.org/wiki/Republica_Moldova

http://ro.wikipedia.org/wiki/Rom%C3%A2nia

http://ro.wikipedia.org/wiki/Petrol

http://ro.wikipedia.org/wiki/Companie


· 6,21% Alţi acţionari (aproximativ 500.000 de persoane fizice şi juridice din România şi

din străinătate)

1.6.2. Performanţele întreprinderii în termini de solduri intermediare de gestiune

1.Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG)

Structura contului de profit şi pierdere pe cele trei tipuri de activităţi permite degajarea unor

şolduri de acumulări băneşti potenţiale, destinate să îndeplinească o anumită funcţie de

remunerarea factorilor de producţie şi de finanţare a activităţii viitoare, denumite solduri

intermediare de gestiune (SIG). Realizarea acestui obiectiv presupune o tratare prealabilă a

contului de profit şi pierdere pentru a pune în evidenţă: modul de funcţionare şi rentabilitatea

întreprinderii ca marjă comercială, producţie a exerciţiului, valoare adăugată, excedent brut de

exploatare, rezultat al exploatării, rezultat curent şi rezultat net al exerciţiului.

Soldurile intermediare de gestiune reprezintă, de fapt, etape succesive în formarea

rezultatului final. Construcţia indicatorilor se realizează în cascadă pornind de la cel mai

cuprinzător (producţia exerciţiului + marja comercială) şi încheind cu cel mai sintetic (rezultatul

net al exerciţiului). Fiecare şold intermediar de gestiune reflectă rezultatul gestiunii financiare la

treaptă respectivă de acumulare.

Întocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop:57

http://ro.wikipedia.org/wiki/Fi%C5%9Fier:Grafic-ac%C5%A3ionariat.jpg


· aprecierea creşterii bogăţiei, generate de activitatea întreprinderii;

· descrierea repartizării bogăţiei create de întreprindere între: salariaţi şi

organismele sociale,stat, acţionari, întreprindere;

· înţelegerea formării rezultatului net;

· studiul structurii activităţii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluţiei în

timp a acesteia (de exemplu, rata marjei comerciale, rata valorii adăugate, ponderea exportului

etc.);

· studiul mijloacelor de exploatare, folosind rate precum randamentul forţei de

muncă, randamentul echipamentului industrial etc.;

· analiza rentabilităţii;

· analiza evoluţiei în timp prin calcularea variaţiei procentuale a principalelor

solduri intermediare de gestiune, identificarea cauzelor acestor variaţii şi stabilirea, dacă este

cazul, de măsuri corectoare.

Relaţiile care stau la baza construirii „Tabloului SIG” sunt următoarele:

1. Marja comercială = Venituri din vânzarea mărfurilor

- Cheltuieli privind mărfurile vândute

2. Producţia exerciţiului = Producţia vândută

+ Variaţia producţiei stocate

+ Producţia imobilizată

3. Valoarea adăugată = (Producţia exerciţiului + Marja comercială)

- Consumuri intermediare (Cheltuieli cu materii prime, materiale şi cheltuieli cu lucrări şi

servicii executate de terţi)

4. Rezultatul brut din exploatare (excedent sau deficit)

EBE = Valoarea adăugată

+ Subvenţii de exploatare

- Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

- Cheltuieli cu personalul

5. Rezultatul exploatării = Excedent brut din exploatare

+ Alte venituri din exploatare

+ Alte venituri din provizioane

- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele

- Alte cheltuieli de exploatare

6. Rezultatul curent = Rezultatul exploatării

+ Venituri financiare

58


- Cheltuieli financiare

7. Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare

8. Rezultatul brut al exerciţiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar

9. Rezultatul net al exerciţiului = Rezultatul brut al exerciţiului – Impozitul pe profit

1. Cascada soldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2007

mii lei

Şolduri intermediare de gestiune Anul 2007

Cifră de afaceri netă 5.362.397

- Cheltuieli cu materii prime şi materiale

consumabile

1.761.950

- Alte cheltuieli materiale 58.045

- Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apă) 440.821

- Cheltuieli privind mărfurile 7.434

- Cheltuieli privind prestaţiile externe 365.378

(1) = Valoarea adăugată (VA) 2.728.769

- Cheltuieli cu personalul 230.804

- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

1.278

(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 2.496.687

- Cheltuieli cu amortizări şi provizioane

pentru deprecierea imobilizărilor corporale

şi necorporale

88.744

- Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi

activele cedate

53.226

(3) = Rezultatul exploatării (RE) 2.354.717

+ Venituri din dobânzi 4.096

- Cheltuieli privind dobânzile 84.372

(4) = Rezultatul curent (RC) 2.274.441

- Impozit pe profit 80.470

(5) = Profitul net (PN) 2.193.971

59


2. Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2008

mii lei




consumabile

4.120.636



- Cheltuieli privind mărfurile 350


(1) = Valoarea adăugată (VA) 3.307.796

- Cheltuieli cu personalul 1.051.405



23.050

(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 2.233.341



şi necorporale

101.278


activele cedate

6.989

(3) = Rezultatul exploatării (RE) 2.125.074

+ Venituri din dobânzi 754

- Cheltuieli privind dobânzile 0



(5) = Profitul net (PN) 1.592.624

3. Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2009

mii lei


60




consumabile

611.471




(1) = Valoarea adăugată (VA) 392.039

- Cheltuieli cu personalul 181.141



2.568

(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 208.330



şi necorporale

10.128


activele cedate

958

(3) = Rezultatul exploatării (RE) 197.244


- Cheltuieli privind dobânzile 0



(5) = Profitul net (PN) 1.592.624

CAPACITATEA DE AUTOFINANŢARE (C.A.F.)

a) Principii de bază

Rezultatul exerciţiului contabil nu înseamnă o creştere (sau o scădere) a trezoreriei cu aceeaşi

suma. Aceasta din doua motive principale:

- Nu toate veniturile şi cheltuielile sunt încasabile şi respectiv de plătit: atunci când se

înregistrează o amortizare, este vorba de o cheltuiala calculată care nu corespunde unei plăţi

(preţul investiţiei fiind achitat în momentul achiziţiei). De asemenea, o reintegrare de

provizioane nu conduce la nici o încasare, este doar un venit calculat.

- Nu toate încasările şi plăţile corespunzătoare veniturilor şi cheltuielilor se realizează la

închiderea exerciţiului.

61


Acestor două motive se adaugă ponderea finanţării ciclului de investiţii şi a evoluţiei cheltuielilor

financiare.

Capacitatea de autofinanţare este degajarea potenţială a trezoreriei atunci când toate

veniturile incasabile sunt încasate şi toate cheltuielile de plătit sunt achitate.

Pe de altă parte, ea reprezintă capacitatea întreprinderii de a-şi autofinanţa investiţiile şi creşterea

necesarului de rulment, precum şi capacitatea de a-şi rambursa datoriile financiare.

b) Metode de calcul

Capacitatea de autofinanţare este diferenţa dintre toate veniturile monetare şi toate cheltuielile

monetare ale exerciţiului.

1) Metoda deductivă

Este suficient sa analizăm caracterul monetar sau nemonetar al veniturilor şi al

cheltuielilor.Până la nivelul excedentului brut de exploatare, toate veniturile şi cheltuielile sunt

încasabile şi respectiv de plată. Putem pleca prin urmare de la excedentul brut de exploatare.

Transferurile de cheltuieli au un caracter încasabil; este vorba, de exemplu, de o

rambursare a indemnizaţiei de securitate socială sau de o rambursare a unei prime de asigurări.

In cazul transferului de cheltuieli pentru cheltuielile de repartizat, este vorba de o asimilare a

cheltuielilor de exploatare în investiţii.

2) Metoda aditivă

Rezultatul exerciţiului fiind egal cu ansamblul veniturilor şi cheltuielilor exerciţiului

(monetare sau calculate), capacitatea de autofinanţare se poate calcula adăugând la rezultatul

exerciţiului ansamblul cheltuielilor calculate şi scăzând ansamblul veniturilor.

O eroare frecventă comisă în calculul capacităţii de autofinanţare prin metoda aditivă este

neluarea în calcul a provizioanelor şi a veniturilor din provizioane cu caracter financiar sau

excepţional, care sunt clasate în contul de profit şi pierdere în blocurile financiare sau

excepţionale.

Indicatorul: Datorii financiare / C.A.F. arată într-o manieră teoretică în câte exerciţii

întreprinderea va fi capabilă să-şi ramburseze datoriile financiare, dacă s-ar perpetua în fiecare

exerciţiu aceeaşi capacitate de autofinanţare.

EBE exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare (operaţii care sunt strict

legate de producţia industrială, de activitatea comercială sau prestări servicii), resursă principală

a întreprinderii. Acest sold intermediar de gestiune nefiind perturbat de politica întreprinderii în

materie de finanţare, investiţii, provizioane, fiscalitate, furnizează informaţii semnificative cu

privire la performanţele industriale şi comerciale, fiind de aceea recomandat în studii

previzionale şi analize comparative ale întreprinderilor aparţinând aceluiaşi sector de activitate.

1. Capacitatea de autofinanţare (CAF) pe anul 200762


2.1. CAF - metoda deductivă

EBE 2.496.687

+ Venituri din dobânzi 4.096

- Cheltuieli cu dobânzile 84.372


= CAF a exerciţiului 2.335.941

2.2. CAF – metoda aditivă

PN 2.193.971

+ Cheltuieli cu amonizări şi provizioane 88.744

+ Cheltuieli cu activele cedate 53226

= CAF al exerciţiului 2.335.941



EBE 2.233.341





PN 1.592.624


+ Cheltuieli cu activele cedate 6.989




EBE 2.233.341





PN 1.592.624


63


+ Cheltuieli cu activele cedate 6.989


1.6.3. Analiza structurii surselor de finanţare

Ratele de structura ale surselor de finantare ale intreprinderii analizeaza importanta relative si

evolutia in timp a diferitelor surse de finantare utilizate de firma

· Rata stabilităţii financiare = * 100

Capitalul permanent reflecta toate sursele de finantare pe termen lung indifferent de provenienta

acestora(captal propriu si credite pe termen lung). Acest indicator evidentiaza importanta

rellativa a surselor de finantare pe termen lung si trebuie corelat cu marimea activelor pe termen

lung

Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009

1. Capital permanet 2.414.194 2.152.978 517.486

2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978

3. Rata stabilitatii finaciare 100% 100% 24,03%

Interpretare:

Analizând evoluţia ratei stabilităţii financiare se observă că valorile înregistrate reflectă o

situaţie favorabilă pentru firmă, întrucât pe parcursul celor trei ani de analiză, acest indicator

depăşeşte cu mult minimul de 50% pe care trebuie să-l înregistreze această rata.In anul 2009

valorile inregistrate de aceasta rata sunt de 24,03% ceea ce reflecata ca indicatorul analizat se

afla sub minimul de 50%, situatie nefavorabila deoarece sursele permanente de finantare nu sunt

asigurate din capitaluri.

· Rata autonomiei globale = * 100

Reprezinta o masura mai conservatoire de analiza a finantarii activelor intreprinderii, evientiind

ponderea surselor proprii pe termen lung in totalul activelor. Aprecierea generala este ca un nivel de

33% reprezinta o situatie de normalitate, insa trebuie retinut ca indicatorul este influentat sensibil de

specificul firmei si de politica financiara promovata de management


1. Capital propriu 2.414.194 2.152.978 517.486

64


2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978

3. Rata autonomiei globale 100% 100% 24,03%

Interpretare:

În situaţia analizată capitalurile proprii sunt egale cu capitalul permanent, prin urmare rata

autonomiei globale va înregistra aceleaşi valori ca şi rata stabilităţii financiare. Aprecierea

generală este că un nivel de peste 33% reprezintă o situaţie de normalitate, însă trebuie reţinut că

indicatorul este influenţat sensibil de specificul firmei şi de politica financiară promovată de

management. Valorile înregistrate de rata autonomiei globale pe primii doi ani, sunt superioare

faţă de punctul critic solicitat pentru această rată, drept urmare sursele de finanţare proprii sunt

suficiente, chiar superioare faţă de necesităţile firmei în desfăşurarea activităţii.

· Rata datoriilor pe termen scurt = * 100

Indicatorul masoara ponderea datoriilor exigibile pe termen scurt in totalul activelor si trebuie corelat cu

rata activelor circulante pentru a evidential gradul de echilibru financiar pe termen scurt


1. Datorii pe termen scurt 2.412.194 2.150.978 515.486

2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978

3. Rata datoriilor pe termen scurt 99,91 99,90 23,94

Interpretare:

Pentru compania analizată se observă că ponderea datoriilor pe termen scurt în totalul

capitalurilor proprii şi datoriilor s-a diminuat, situaţie interpretată favorabil ca urmare a scăderii

gradului de îndatorare pe termen scurt al societăţii analizate cu 6,641 puncte procentuale in 2008

şi cu 37,82 puncte procentuale în anul 2009

· Rata datoriilor totale = *100

Indicatorul masoara importanta relative a datoriilor indifferent de perioada de exigibilitate. Rata

este influentata ata de specificul activitatii de exploatare, cat si de structura de finantare a

intreprinderii


1. Datorii totale 2.412.194 2.150.978 515.486

2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978

65


3. Rata datoriilor totale 99,91% 99,90% 23,94%

Interpretare:

În cazul firmei S.C. PETROM S.A, datoriile totale sunt egale cu datoriile înregistrate pe

termen scurt de către de către firmă pe parcursul celor trei ani, ca urmare a faptului ca datoriile

pe termen lung sunt nule.

1.6.4.Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, nevoia de fond de rulment şi trezoreria netă

Principalii indicatori utilizati in analiza echilibrului financiar sunt:

oFondul de rulment

oNecesarul de fond de rulment

oTrezoreria neta

a)Fondul de rulment

Noţiunea de fond de rulment a dat loc la multiple formulări. Totuşi, două din aceste

formulări prezintă un interes particular şi apar drept concepte fundamentale ale gestiunii şi

analizei financiare. E vorba de noţiunea de fond de rulment net sau permanent (anumiţi autori îl

numesc fond de rulment net global), pe de o parte şi de noţiunea de fond de rulment propriu, pe

de altă parte.

Spre deosebire de fondul de rulment permanent, fondul de rulment net global ia în calcul

şi o parte a capitalului circulant, mai precis stocul minim necesar de materii prime şi materiale

pentru producţie.

Prin urmare, el reprezintă capitalurile permanente care rămân la dispoziţia întreprinderii pentru a

sprijini funcţionarea exploatării

FR=Capitalul permanent – Activele imobilizate

Capitaluri permanete = Capitaluri proprii +Datorii pe termen mediu si lung

Din calcularea FR pot aparea urmatoarele situatii:

1. Capitaluri permanente > active imobilizate, rezulta FR >0

Daca FRN >0 semnificatia este urmatoarea: capitalurile permanate permit sa se finanteze integral

activele imobilizate si o parte din activele circulante

2. Capitalurile permanente<Activele imobilizate, rezulta FRN<0.

Daca FRN este negativ, capitalurile permanente nu reprezinta o suma suficienta pentru a finanta

integral imobilizarile. Aceste trebuie deci sa fie partial finantate prin resurse pe termen scurt.66


3. Capitalurile permanente = Activele imobilizate, rezulta FRN=0.

Acesta situatie este putin probabila exprimand o armonizare totala a structurii resurselor cu utilizarea

acestora.

Nr

crt.

Indicatori 2007 2008 2009

1. Capital permanet 2.414.194 2.152.978 517.486

2. Active imobilizate 676.688 575.410 55.531

3. Fond de rulment 1.737.506 1.577.568 461.955

Interpretare:

Fondul de rulment, reprezintă partea din capitalul permanent destinată şi utilizată pentru

finanţarea curentă de exploatare. Pe parcursul celor trei de analiză se constată că firma a

înregistrat un fond de rulment pozitiv (FR > 0) ceea ce reflectă faptul că din desfăşurarea

activităţii se degajă un surplus de resurse stabile (permanente) care poate fi utilizat pentru

finanţarea altor nevoi ale întreprinderii.

Astfel, pentru S.C. PETROM S.A. se consideră că societatea şi-a asigurat echilibrul

financiar, adică activul exigibil este superior datoriilor pe termen scurt, ceea ce este echivalent cu

faptul că resursele pe termen mediu şi lung au finanţat cel puţin utilizările stabile. Scăderea

fondului de rulment este determinată în anul 2008, de diminuarea capitalurilor permanente ca

urmare fie a reducerii capitalurilor proprii fie ca urmare a rambursărilor de împrumuturi pe

termen lung sau de obligaţiuni.

b) Nevoia de fond de rulment

Nevoia de fond de rulmet reprezinata un element avand natura de active si reprezinta acea parte a

activelor circulante care trebuie finantate pe seama fondului de rulment

Nevoia de fond de rulment = (Stocuri+Creante) – Obligatii pe termen scurt

Ncesarul de fond de rulment = (Active circulante – Investitii financiare- Disponibilitati) –

Datorii pe termen scurt – Credite pe termen scurt

Nr.Crt. Indicatori 2007 2008 2009

1. Stocuri 482.719 0 2.003

2. Creante 1.012.712 1.535.358 380.857

3. Obligatii pe termen scurt 2.412.194 2.150.978 515.486

4. Necesar de fond de rulment -916.673 -615.620 -132628

Interpretare:67


Societatea analizată prezintă o nevoie de fond de rulment negativă în toţi cei trei ani.

Această valoare negativă semnifică un surplus de resurse temporare în raport cu nevoile

corespunzătoare de capitaluri circulante, sau necesităţi temporare mai mici decât sursele

temporare posibile de mobilizat

c)Trezoreria neta

Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfasurarii unei activitati

eficiente.Trezoreria neta reprezinta indicatorul care pune in corelatie fondul de rulment cu

necesarul de fond de rulment si exprima:

Trezoreria neta (TN)> 0 este rezulatul intregului echilibru financiar al intreprinderii. Excedentul

rezultata trebuie plasat efficient si in deplina siguranta pe piata de capital.

Trezoreria neta (TN)< 0 evidentiaza un dezechilibru financiar la inchiderea exercitiului.

Deficitul monetar astfel constatat a fost acoperit prin angajarea de noi credite

(de trezorerie sau scont). In acesta situatie se urmareste obtinerea celui mai mic cost al noilor

credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital.

Trezoreia neta= Fond de rulment – Necesarul de Fond de rulment

Nr Crt. Indicatori 2007 2008 2009

1. Fond de rulment 1.737.506 1.577.568 461.955

2. Necesar de fond de rulment -916.673 -615.620 -132628

3. Trezoreria neta 820.833 961.948 329.327

Interpretare:

Faptul că în toţi cei trei ani de analiză FR > NFR reflectă la sfârşitul exerciţiilor financiare 2007,

2008, 2009 existenţa un excedent de numerar, fiind disponibile surse cu caracter permanent peste

nevoia de finanţare pe termen scurt, adică există lichidităţi disponibile în casă sau conturi la bancă

suficiente şi chiar superioare nevoilor de finanţare. În anul 2009 faţa de anul 2008, se constată o

scadere a trezoreriei nete faţă de cea din perioada anterioară, cu 29,20 % si tuatie apreciata ca

fiind nefavorabila, ca urmare a diminuarii surselor de fianantare cu character permanent pentru

finantarea necesarului de fond de rulment. În anul 2008 faţă de anul 2007, se constată o crestere

a trezoreriei nete cu 11,71 %, situaţie apreciată ca fiind favorabila,aceasta realiyand un excedent

de fond de rulment, situaţie ce i-a permis finanţarea activitaţii de exploatare.

1.6.5. Analiza lichidităţii şi solvabilităţii

a) Rata lichiditatii curente (generale)68


In mod evident, aceasta este cea mai cunoscuta rata de lichiditate, ea examinand corelatia dintre

activele curente si datoriile curente (pe termen scurt) pe baza urmatoarei relatii de calcul:

Rata lichiditatii curente =

Daca nivelul ratei este mai mic decat 1,0, acesta indica un capital de lucru negativ. Este

important ca nivelul acestui indicator sa fie comparat cu nivelurile medii ale ramurii sau cu cele

inregistrate de competitor, pentru a avea o imagine corecta asupra abilitatii firmei de a-si onora

obligatiile curente asumate.

Daca nivelul acestui indicator difera semnificativ de cele medii ale ramurii, trebuie cautate is

intelese cauzele ce explica aceasta diferenta.

Aprecierea generala este ca un nivel de 1,2 – 2,0 reprezinta un nivel asigurator al acestei rate, iar

un nivel mai mic de1,0 poate fi un semnal de alarma privind capacitatea intreprinderii de a-si

onora obligatiile scadente pe termen scurt.

Nr. Crt Indicatori 2007 2008 2009

1. Active curente 1.737.506 1.577.568 460.173

2. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486

3. Rata lichiditatii curente 0,720 0,724 0,892

Interpretare:

Valorile înregistrate pentru cei trei ani analizaţi reflectă o evoluţie negativa în ceea ce priveşte

lichiditatea curenta a firmei, valorile aflandu-se sub intervalul minim al acestei rate de (1.5, 2) şi

69


în fiecare an înregistrând scaderi ale valorilor, ceea ce semnifică o stituatie negativa pentru

intreprindere, deoarece aceasta nu-si poate onora datoriile.

b)Rata lichiditatii intermediare (rapida,redusa)

Unii dintre noi ar putea considera ca nu trebuie luate in calcul toate activele curente atunci cand

este masurata abilitatea unei intreprinderi de a-si onora obligatiile scadente pentru ca uneori

stocurile sau alte active curente nu sunt usor de transformat in lichiditati. Ca alternative se poate

calcula o rata mai conservatoire, calculate pe baza urmatoarei relatii.

Rata lichiditatii intermediare =

Aceasta rata financiara masoara cate unitati monetare de active aproape lichide revin la o unitate

monetara de datorii pe termen scurt. Si in acest caz este util de analizat nivelul ratei in contextual

ramurii, iar atunci cand este posibil, este util de obtinut date de la managerul firmei care sa

permita intelegerea corecta a situatiei unei anumite intreprinderi.

Un nivel de 0,8 – 1,0 al acestei rate este apreciat drept corespunzator, in vreme ce un nivel mai

mic de 0,5 poate evidential problem de onorare a platilor scadente.

Nr.

Crt


1. Active curente 1.737.506 1.577.568 460.173

70


2. Stocuri 482.719 0 2.003

3. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486

4. Rata lichiditatii imediate 0,521 0,727 0,888

Interpretare:

Evoluţia ratelor de lichiditate intermediare într-un ritm ascendent de la 0,521 la 0,727 şi de la

0,727 la 0,888 reflectă o situaţie pozitivă pentru societate întrucât depăşeşte nivelul de 0,5 care

ar semnifica probleme de onorare a plăţilor scadente. Drept urmare, valorile înregistrate

ilustrează capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile pe termen scurt din activele

circulante care pot fi transformate relativ rapid în disponibilităţi.

c)Rata lichiditatii la vedere

Aceasta reprezinta cea mai conservatoire masura a lichiditatii interne a unei intreprinderi, in

masura in care se iau in considerare doar activele lichide la numerator.

Rata lichiditatii la vedere =

Alaturi de o situatie statistica a lichiditatii interne a intreprinderii, este necesar sa analizam si

calitatea activelor curente

Nr.Crt Indicatori 2007 2008 2009

1. Disponibil 242.075 42.210 77.313

2. Investitii financiare pe termen scurt 0 0 0

3. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486

4. Rata lichiditatii la vedere 0,100 0,196 0,149

71


d)Rata solvabilitatii generale

Pentru a masura gradul in care o intreprindere poate face fata datoriilor, se utilizeaza rata

solvabilitatii globale:

Rata solvabilitatii generale =

Valoarea minima a ratei solvabilitatii globale se considera 1,4 (in cazul in care ponderea minima

a capitalului propriu in cadrul totalului surselor de finantare este de 30%).

In cazul in care rata solvabilitatii globale este mai mica decat 1, atunci firma este insolvabila.

Nr.

Crt


1. Datorii totale2.412.194 2.150.978 515.486

2. Active totale2.414.194 2.152.978 2.152.978

3. Rata solvabilitatii generale0,999 0,999

0,239

Interpretare:

Ratele de solvabilitate generală realizate de firma ilustrează o evoluţie negative ceea ce implica

incapacitatea firmei de a face faţa datoriilor angajate. Nivelul acestor rate este inferior cu mult

faţa de minimul de 1,4 care este valoarea cea mai mică acceptată pentru rata de solvabilitate

generală.

e)Rata solvabilitatii patrimoniale

72


Bancile utilizeaza uneori, in studiile de analiza a bonitatii unui client, si indicatorul rata

solvabilitatii patrimoniale.

Rata solvabilitatii patrimoniale =

In general, un nivel bun depaseste valoarea de 0,5, in vreme ce un nivel intre 0,3 – 0,5

evidentiaza o situatie satisfacatoare. De regula o rata a solvabilitatii sub 0,3 este apreciata ca

riscanta de catre finantatori.

Nr. Crt Indicatori 2007 2008 2009

1. Capital propriu 2.000 2.000 2.000

2. Credite bancare 0 0 0

3. Rata solvabilitatii patrimoniale 1 1 1

1.6.6. Analiza ratelor de rentabilitate

Rentabilitatea si eficienta sunt trasaturile fundamentale ale economiei si autonomiei

financiare care angajeaza agenti economici pe calea realizarii unor profituri cat mai mari.

Eficienta economica este forma concreta cu cea mai larga sfera de actiune pe care o imbraca

rationalitatea in domeniul activitatii economice si actiunii oricarui agent economic. In cele ce

urmeaza, se va aborda cele mai importante rate utilizate in practica economica:

a) Rata rentabilitatii economice;

b) Rata rentabilitatii financiare;

c) Rata rentabilitatii comerciale.

Rata rentabilitatii economice – masoara eficienta mijloacelor material si financiare a

locate intregii activitati a intreprinderii. Capitalurile asupra carora se analizeaza prfitabilitatea

sunt cele angajate de intreprindere in cadrul exercitiului. Rentabilitatea economica a acestor

73


capitaluri investite ne apare ca o rentabilitate intriseca ce nu tine seama de modalitatea de

procurare a lor (proprii sau imprumutate). Este deci independent de politica de finantare

promovata de intreprindere.

Rc =

In care: Rc – rata rentabilitatii economice

Pb – profitul brut

At – active totale

Analiza ratei de rentabilitate economica nu se poate face decat prin studierea evolutiei de

timp a indicatorilor si a componentelor acestora (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeasi

intreprindere. De asemenea, rata rentabilitatii economice trebuie sa fie superioara ratei de

inflatie pentru ca intreprinderea sa-si poata mentine substanta economica.

Rata rentabilitatii economice trebuie sa remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime

de randament din economie (rata medie a dobanzii) si al riscului economic si financiar pe care l-au

asumat furnizorii de capitaluri (actionarii si creditorii intreprinderii).

Nr. Crt. Indicatori 2007 2008 2009

1. Profitul brut 2.274.441 2.125.828 287.286

2. Active totale 2.414.194 2.152.978 515.704

3. Rata rentabilitatii economice 94,92 98,738 55,70

Interpretare:

Analizând evoluţia ratei rentabilităţii economice se constată, creşterea în anul 2008 faţă

de anul 2007 cu 4,51 puncte procentuale situaţie favorabilă ce evidenţiază creşterea gradului de

valorificare a activelor utilizate de firmă în desfăşurarea activităţii pentru creşterea profitului. În

anul 2009 are loc diminuarea ratei rentabilităţii economice cu 43,03 puncte procentuale faţă de

anul 2008, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere ca urmare a scăderii gradului de

valorificare a activelor în eficientizarea activităţii.

Rata rentabilitaţii finaciare masoara randamentul capitalurilor proprii, deci al

plasamentului financiar pe care actionarii l-au facut prin cumpararea actiunilor intreprinderii.

Rentabilitatea financiara remunereaza proprietarii intreprinderii prin acordarae de dividend si

prin cresterea rezervelor care, in fapt, reprezinta o crestere a averii proprietarilor.

Formula de calcul este urmatoarea:

Rf=

In care: Rf – rata rentabilitatii financiare74


Pn – profitul net

Kpr - capital propriu

Este de dorit ca rata rentabilitatii financiare sa fie mai mare decat rata media a dobanzii de piata

pentru a face attractive actiunile intreprinderii si a creste cursul lor bursier

Calculul de rentabilitate financiara se prezinta astfel:


1. Profitul net 2.193.971 1.592.624 241.167

2. Capitalul propriu 2.000 2.000 2.000

3. Rata rentabilitatii financiare 109.698,55 79.631,2 12.058,35

Interpretare:

Analizând evoluţia ratei rentabilităţii financiare se constată, creşterea în anul 2008 faţă

de anul 2007, 33337,42 puncte procentuale, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere

ca urmare a scăderii capacităţii întreprinderii de remunerare a acţionarilor şi creditorilor din

profitul net. În anul 2009 are loc diminuarea ratei rentabilităţii financiare cu 67573,85 puncte

procentuale faţă de anul 2008, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere ca urmare a

scăderii capacităţii întreprinderii de remunerare a acţionarilor şi creditorilor din profitul net

Rata rentabilitatii comerciale - exprimă eficienţa activităţii comerciale a

întreprinderii,asigurând legatura dintre profitul obţinut şi cifra de afaceri netă

Formula de calcul este:

Rc =

In care: Rc – rata rentabilitatii comerciale

RE – rezultatul exploatarii

CA – cifra de afaceri

Nr Crt. Indicatori 2007 2008 2009

1. Rezultatul exploatarii 2.354.717 2.125.074 287.244

2. Cifra de afaceri 5.362.397 8.736.568 1.217.431

3. Rata rentabilitatii comerciale 44,911% 24,323% 23,574%

Interpretare:

Nivelul ratelor comerciale înregistrate de firmă în cei trei ani de analiză a înregistrat

evoluţii diferite. În anul 2008 comparativ cu 2007, se înregistrează o scadere cu 0,20 puncte

75


procentuale, situaţie ce reflectă o diminuare a eficienţei activităţii comerciale şi un semnal

negativ pentru investitori.

În anul 2009 comparativ cu anul 2008, firma a înregistrat o diminuare a ratei comerciale cu 0,75

puncte procentuale situaţie ce reflectă o diminuare a eficienţei activităţii comerciale şi un semnal

negativ pentru investitori

CAPITOLUL II. CONTRIBUŢII PERSONALE.

PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE

2.1. Contabilitatea creativă ca vector intre politici şi opţiuni contabile Existenţa incertitudinilor de tot felul atât în plan economic cât şi contabil, în care

întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, face ca multe di elementele situaţiilor financiare, să nu

poată fi măsurate cu certitudine, ci doar estimate.

Opţiunea managementului întreprinderii pentru una di multiplele tratamente şi politici contabile,

crează implicit posibilitatea alegerii intenţionate a celei care răspunde intereselor sale, care nu

întotdeauna converg spre imaginea fidelă şi mai degrabă spre o imagine convenabilă.Apare astfel

o distorsionare a calităţii informaţiei financiare, generând incertitudini cu privire consecventa şi

comparabilitatea informaţiilor destinate utilizatorilor, situaţie în care avem de face cu o

contabilitate de intenţie , astfel spus se intra în sfera contabilităţii creative.

Conceptual de contabilitate creativă, îşi are, se pare originea în traducerea expresiei

“creative accounting” utilizat de mula vreme în Marea Britanie, fiind preluat în mai multe lucrări

de specialitate sub denumirea de “contabilitate imaginative” sau “contabilitate de intenţie”.

Diverşi autori, definesc destul de divergent, acest concept ca reprezentând “ansamblul

tehnicilor, opţiunilor şi libertăţilor lăsate de tetele contabile care, fără a se îndepărta de normele

şi exigentele contabile, dau conducătorilor de întreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul.

Contabilitatea creativă, operează la nivel de nuanţa zona-in care nu se pot

aduce acuze argumentate de nerespectare a normelor profesionale sau legale, dar în care logica

bunului simţ sesizează prezenţa unei anumite doze de “forţare a notei”.

76


În încercarea a surprinde cât mai exact sensul contabilităţii creative, din definiţiile diverşilor

autori, rezulta unele caracteristici comune:

- Contabilitatea creative nu implica încălcări ale prevederilor legale;

- Contabilitatea creativă presupune un exerciţiu de creativitate al contabililor, de a

traduce inovaţii juridice, economice şi financiare, pentru a oferii soluţii în favoarea celor

interesaţi, exploatând breşele şi lacunele legale şi profesionale.

- Tehnicile şi practicile oferite de contabilitatea creativă, au ca rezultat o cosmetizare a

realităţii până la limita credibilului, în scopul servirii anumitor interese.

- Conceptul de contabilitate creativă se utilizează, de regulă pentru a descrie

procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor

incluse în conturile anuale. Tehnicile şi practicile oferite de contabilitatea creativă, au ca rezultat

o cosmetizare a realităţii până la limita credibilului în scopul servirii anumitor interese.

Definiţia dată de Naster, privind contabilitatea creativă, este considerată cea

mai substanţială. Potrivit acestuia contabilitatea creativă este “procesul prin care, dată fiind

existenţa unei breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se

aleg acele practici de măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză

din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc” sau “procesul prin care tranzacţiile

sunt structurate de asemenea manieră încât să permită “producerea” rezultatului contabil

dorit.”8

Globarizarea afacerilor, da naştere permanent unei provocări din partea

contabililor, puşi în faţa unor noi forme de manifestare a identităţii firmelor aflate în permanenţă

competiţie , pe o piaţă multă amplificata, unde nevoia de informative este mult diversificata şi

rapidă, devenind uneori şi un instrument de marketing şi adaptare la noile cerinţe informaţionale,

uneori fără a se mai aştepta normalizarea, impunându-se astfel nevoia de creativitate, în a găsi

soluţii şi tratamente care să favorizeze imaginea companiilor şi obţinerea unui avantaj, fără a

intra în conflict cu legea.

De asemenea, dezvoltările economice, juridice şi sociale, dar şi presiunea

utilizatorilor de informaţii au făcut necesară inovaţia contabilă iar pe acesta baza dezvoltarea

unei contabilităţi creative. O asemenea contabilitatea s-a dezvoltat cu precădere în economiile

anglo-saxone datorită libertăţii profesiei contabile. Ea s-a aşezat la limita dintre forma legală şi

substanţa economică a tranzacţiilor şi evenimentelor. Discutata din perspective practicienilor

contabili, apariţia contabilităţii creative a fost facilitate de tratamentele de bază şi alternative

folosite pentru rezolvarea aceleiaşi probleme. În cele mai multe cazuri o problemă contabilă are

cel puţin două soluţii, ca efect diferit asupra poziţiei financiare şi performantelor întreprinderii.

8 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Pretince Hall, 1993, pagina 5977


Putem aprecia că apariţia contabilităţii creative şi de flexibilitatea normelor

contabile internaţionale. Contabilitatea creative este tratată în cele mai multe cazuri în mod

negativ (creaţie negative), menită să conducă la întocmirea unor situaţii financiare în măsură să

răspundă la dorinţele managerilor privind poziţia financiară şi performanţă întreprinderii.

2.1.1.Impactul şi limitele contabilităţii creative

Ca urmare a unor cuantificări mai curând aproximative decât exacte, prezentarea în

situaţiile financiare spre exemplu a cazurilor de client incerţi , a valorii juste a activelor şi

datoriilor financiare, a duratei de viaţa utile activelor, uzurii morale a stocurilor, etc, se poate

facă având drept consecinţe influenţarea rezultatului sau a informaţiilor oferite de rapoartele

financiare.

Prezenta opţiunilor în contabilitate pe fondul lirism sau libertăţii de alegere şi apreciere,

permite managementului întreprinderii ca în funcţie de interesele urmărite sau de inclinaţia către

optimism sau pesimism, să fie tentat de inversarea raţionamentelor sau traducerea în

contabilitate a unor inovaţii juridice, economice şi financiare, pentru care normalizarea nu a găsit

încă soluţii, pot crea oportunităţi pentru subiectivism şi contabilitate creative ce poate a avea ca

efect modelarea rezultatului şi a conţinutului situaţiilor financiare.

Modalităţile prin care anumite procedee releva contabilitatea creative, pot fi grupate în:

- Procedee care au ca rezultat modelarea rezultatului şi deciziile de gestiune;

- Procedee şi tehnici cu efect în ameliorarea informaţiilor din bilanţ;

- Procedee care au impact asupra prezentării contului de rezultat.

Toate aceste procedee deţin o anumită “doză” de creativitate contabilă cu caracter de

subiectivism, cu conştientizarea faptului că ele schimbă prezentarea conturilor, dar, sunt totuşi

rezultanta unei opţiuni, atunci când sunt alese dintre mai multe metode, deci se află în perimetrul

reglementărilor contabile.

Adevărul contabil trebuie construit în concordanţă cu un set de principii, reguli, convenţii

şi practici specifice. Însă, adevărul contabil apare la intersecţia unui compromise între

producătorii de informaţii contabile, auditorii financiari şi utilizatorii de informaţii.

2.1.2. Complexul motivaţional al dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă

Motivul principal pentru care managerii sunt tentaţi să utilizeze tehnicile de contabilitate

creativă este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezintă

costuri asociate. Aceste costuri explică diferenţele între procedurile contabile utilizate de către

firme şi momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice. În general, cercetătorii

78


utilizează planurile de compensaţii şi contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra

diferenţelor între procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat că în cazul în care

remuneraţiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentaţi să aibă un

comportament oportunist, optând pentru procedurile care le permit menţinerea acestor drepturi la

un nivel ridicat.

Unele societăţi de utilitate publică se află sub autoritatea Guvernului, acesta stabilind

sumele maxime ce pot fi cheltuite. Dacă profiturile realizate sunt mari, Guvernul poate proceda

la scăderea preţurilor. Ca urmare aceste societăţi au interesul să aleagă metode contabile care

diminuează rezultatul. Impozitarea poate reprezenta de asemenea un stimulent pentru utilizarea

contabilităţii creative, în măsura în care rezultatul contabil reprezintă punctul de pornire în

determinarea profitului impozabil.

Reducerea costurilor contractuale nu reprezintă însă singura explicaţie pentru utilizarea

tehnicilor de contabilitate creativă. Astfel, societăţile cotate se tem să publice rezultate volatile,

cu creşteri şi scăderi dramatice. Ele preferă să arate o uşoară creştere a profitului de la un an la

altul, dar sigură.

Specialiştii leagă dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă de punctele nevralgice

ale unor concepte contabile, care stau la baza întocmirii documentelor de sinteză. Unii consideră

că principalul motiv al creşterii popularităţii finanţării “în afara bilanţului” este faptul că, în

prezent, contabilitatea datoriilor nu este dotată cu instrumente conceptual capabile să facă faţă

unor metode sofisticate de finanţare. De asemenea, incapacitatea costului istoric de a-şi proba

relevanţa şi fiabilitatea în condiţii de inflaţie stimulează utilizarea tehnicilor de contabilitate

creativă. În mod concret, în condiţii de inflaţie, elementele prezentate în activul bilanţului sunt

subevaluate. Unii specialişti sunt de părere că, pentru compensarea diferenţei dintre valoarea

actuală şi valoarea în costuri istorice a activelor, o parte din datorii ar trebui ascunse. Astfel,

prezentarea activelor la valoarea lor curentă ar stimula mai puţin managerii să utilizeze scheme

de finanţare în ”afara bilanţului”.

Prin generalizarea schimburilor de capitaluri şi de informaţii, globalizarea se plasează la

originea practicilor de control financiar şi a schimbărilor în regulile jocului concurenţial pe

pieţele diverselor produse. Ca urmare obiectivul de maximizare a valorii acţiunilor serveşte drept

justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiară şi a suporturilor contabile asociate

acestora.

Având în vedere semnificaţia şi efectele ei, este evident, că utilizarea contabilităţii

creative este foarte greu detectabilă. La fel de dificilă este şi corectarea situaţiilor financiare

întocmite în mod creativ, în vederea luării unor decizii relevante. Principala sursă de informare

despre cum au fost întocmite situaţiile financiare o reprezintă situaţia politicilor contabile din

79


anexe. Utilizatorii externi de informaţie contabilă trebuie să fie în acest sens, perseverenţi,

suspicioşi şi să-şi ia măsuri de protecţie.

2.2. Adoptarea valorii juste

Dicţionarele de contabilitate definesc valoarea justă drept o estimare raţională şi corectă a

preţului de piaţă a unui bun, serviciu sau activ financiar, prin luarea în considerare a unor

elemente precum: costurile de producţie/distribuţie, utilitatea (în cazul bunurilor şi serviciilor),

randamentul (pentru active) sau disponibilitatea de piaţă.

Noţiunea de valoare justă se regăseşte în multe standarde internaţionale de contabilitate

(IAS 16 – “Imobilizari Corporale”, IAS 19 – “Beneficiile angajatilor”, IAS 36 – “Deprecierea

activelor”, IAS 38 – “Imobilizari necorporale”, IAS 39 – “Instrumente financiare,recunoastere si

evaluare”, IAS 40 – “Investitii imobiliare”, IAS 41), iar organismul de reglementare contabilă

IASB nu renunţa la acest concept nici cu ocazia elaborării standardelor internaţionale de

raportare financiară, utilizându-l şi în cadrul IFRS-urilor nou emise (IFRS 2 şi IFRS 3). Toate

aceste standarde cer utilizarea valorilor juste pentru una sau mai multe clase de active sau datorii.

Astfel, în iunie 2004, FASB (organismul de reglementare contabilă din USA) a emis un

proiect privind măsurarea valorii juste, care furnizează informaţii privind evaluarea valorii juste

şi aplicarea acesteia asupra activelor şi datoriilor financiare şi non financiare.

Potrivit standardelor de contabilitate elaborate de IASB definesc valoarea justă astfel:

“valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau deconta o datorie, de

bună voie, intre părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este

determinat în mod obiectiv”.

Având în vedere o astfel de definiţie, întrebarea care apare este: de ce valoare justă şi nu

valoare de piaţă, în condiţiile în care aceasta din urmă indica în mod clar faptul că trebuie să

căutăm preţul pe o piaţă? Într-adevăr, valoarea de piaţă poate constitui valoarea justă când exista

pieţe active, dar ce se întâmpla în situaţiile în care nu exista persoane din afara întreprinderii

dornice să achiziţioneze activele sau să îşi asume datoriile întreprinderii? Pentru aceste cazuri,

valoarea de piaţă nu mai reprezintă o referinţă şi, de aceea, utilizam valoarea justă.

2.2.1. Criticile aduse valorii juste

Sunt destui cei care din prea mult zel , pentru a găsi “nod în papură”, critica valoarea

justă, pe baza următoarelor argument(nelipsite de interes şi nelipsite total de adevăr):

80


a)Volatilitatea

Introdusă de aplicarea modelului valorii juste, volatilitatea să nu va reflecta totdeauna

modificările reale ale evenimentelor secundare întreprinderii şi nu va permite să se redea fidel

realitatea tranzacţiilor şi a poziţiei financiare. Aceasta critica vizează susţinerea contrariului unei

opinii , afirmând că este puţin probabilă existe o bază întemeiată pentru “a paria contra valorii de

piaţă , adică pentru a fi un mai bun judecător al valorii economice a unui instrument, decât

valoarea sa justa, aşa cum este ea determinate prin jocul pieţei”.

b)Absenţa tranzacţiilor: în măsura în care întreprinderea nu se bazează totdeauna pe

tranzacţii reale

c)Costul de determinare a valorii juste

O simplă privire a raportului avantaje-inconvenienţe arata, în mod clar, supremaţia avantajelor.

Este de netăgăduit , investitorii reprezintă utilizatorii, dacă nu principali, cel puţin desemnaţi ca

trebuind să fie privilegiaţi , în privinţa cerinţelor (şi ofertei) de informaţii financiare. În acest

sens, ei doresc să obţină o informare în valoarea justă. Pentru ei, o lipsă de informaţii rapide şi

exacte,privind efectele evoluţiilor pieţelor asupra întreprinderilor, poate să mărească gradul de

incertitudine şiş a antreneze o distorsiune a preţurilor. Creşterea incertitudinii poate să fie la

originea unei creşteri a costurilor capitalurilor pentru o întreprindere.

Provocarea generată de evaluarea pe baza valorii juste, în calitate de model de evaluare

contabilă,nu a presupus în aceeaşi măsură şi o reflecţie paralelă asupra incidentei sale referitoare

la situaţiile sale financiare principale.

Aceasta miza pare ,mai degrabă,să constituie un răspuns rapid ,dacă nu prea grăbit,la

“neliniştea izvorâtă” din folosirea în creştere exponenţială a instrumentelor financiare

neînregistrate în situaţiile financiare şi la riscurile aferente,decât rezultatul unei reflecţii aşezate,

cu caracter fundamental, privind elementele “pro” şi “contra” ale acestui model contabil nou.O

astfel de reflective apare ,cu atât mai necesară, cu cât existenta colectivului “Joint Working

Group”, creat la iniţiative normalizatorilor americani,australieni,britanici,canadieni şi

internaţionali(IASC/IASB), la care s-a adăugat participarea de reprezentanţi ai altor

ţări(Germania, Franţa, Japonia etc), a generat nevoia de a elabora un proiect pe un termen mai

lung,privind aplicarea generalizată a valorii juste.

Altfel spus, pe de o parte, cei are s-au găsit la baza iniţiativei de a impune valoarea justă

ca model de evaluare, la toate sau la o parte din instrumentele financiare, au recunoscut, implicit,

că nu erau siguri de validitatea opţiunii lor,iar pe de altă parte, decizia lor pare a fi fost luată

înainte ca întreaga problematică a valorii juste să fi fost pusă şi rezolvată.

Astfel, Y.Bernheim şi L.Escafrre considera că,într-un model bazat pe valoarea justă,

concepţia referitoare la contul de profit şi pierdere trebuia integral regândita plecând de la

81


întrebarea asupra lecturii care putea să fie făcută asupra formatului vechi al situaţiei financiare

privind performanta şi asupra înţelegerii sale.

2.2.2. Cât de credibile sunt valorile juste?

Credibilitatea şi comparabilitatea valorilor juste aferente anumitor active sunt aspecte

mult dezbătute. În condiţiile unei pieţe lichide, active, desemnarea valorii juste nu ridica

probleme: cea mai bună estimare a valorii juste o reprezintă valoarea de piaţă. Pentru activele şi

datoriile lichide sau în cazul unei pieţe inactive, trebuie utilizat un model pentru determinarea

valorii acestora, cum ar fi cel bazat pe valoarea prezenţa a fluxurilor viitoare de numerar. La

baza acestui model se afla rata de actualizare, care însă, poate varia semnificativ intre

întreprinderi şi tipurile de active/datorii.

Aceste variaţii sunt cele care repun în discuţie credibilitatea valorilor juste.

De pildă, tranzacţiile evaluate prin referire la valoarea justă a instrumentelor de capital

acordate. O entitate trebuie să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capital acordate la data

evaluării, având la baza preţurile pieţei dacă sunt disponibile, având în vedere termenii şi

condiţiile până când acele instrumente de capital au fost acordate. Dacă preţurile pieţei nu sunt

disponibile, entitatea trebuie să estimeze valoarea justă a instrumentelor de capital acordate,

folosind o tehnică de evaluare pentru a estima care ar fi fost preţul instrumentelor de capital la

data evaluării în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Tehnica de evaluare trebuie să fie consecventă cu metodologia de evaluare general

acceptată pentru evaluarea instrumentelor financiare, şi trebuie să încorporeze toţi factorii şi

toate prezumţiile pe care participanţii la piaţa le au în vedere la stabilirea preţului.De exemplu,

toate modelele de evaluare a opţiunilor pe acţiuni au în vedere următorii factori:

a) preţul de exercitare al opţiunii;

b) durata de viaţă;

c) preţul curent al acţiunilor (activul suport);

d) volatilitatea preţului acţiunilor;

e) dividendele aşteptate pentru acţiunile deţinute;

f) rata dobânzii fără risc pentru durata de viaţa a opţiunii.

Cât este de uşor să auditam valoarea justă?

Verificarea valorilor juste bazate pe modele interne este dependenta de acceptarea de

către auditori a logicii modelului de evaluare de bază.

Valoarea justă

82


Aplicarea valorii juste în contabilitate pare să permită elaborarea de situaţii financiare care

să confere terţilor o mai bună informare referitoare la performanţele prezente şi viitoare ale

întreprinderii şi deci posibilitatea de fundamentare a deciziilor lor. O atare afirmaţie te obligă să-

ţi pui întrebarea asupra raportului dintre rezultatele contabile , în sensul larg al acestui termen, şi

valoarea bursieră a întreprinderii.

Se determină prin referire la:

a) valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu

uşurinţă o piaţă credibilă. Dacă valoarea de piaţă nu se poate identifica cu uşurinţă pentru un

instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar,

valoarea de piaţă poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau

b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate,

pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Astfel de

modele şi tehnici asigură o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă.

Atunci când un instrument financiar se evaluează la valoarea justă, modificarea valorii se

include în contul de profit şi pierdere. Totuşi, o astfel de modificare se include direct în capitalul

propriu, într-o rezervă de valoare justă, dacă:

a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui

sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de

valoare să nu fie înregistrate în contul de profit şi pierdere; sau

b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un element

monetar care face parte dintr-o investiţie netă a entităţii într-o entitate străină.

Modificarea valorii unui activ financiar disponibil pentru vânzare, altul decât un instrument

financiar derivat, poate fi inclusă direct în capitalul propriu, în rezervă de valoare justă.

Dacă, în situaţiile financiare consolidate a fost efectuată evaluarea la valoarea justă a

instrumentelor financiare, notele explicative prezintă:

a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare;

b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare

incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezervă de valoare

justă;

c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii privind aria şi natura

instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi

certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie;

d) un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului

financiar.

Deşi evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare nu se înregistrează în

83


contabilitate, iar rezultatele acesteia nu sunt cuprinse în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în

notele explicative la situaţiile financiare anuale individuale trebuie prezentate următoarele

informaţii:

a) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate:

- valoarea justă a instrumentelor, dacă o astfel de valoare poate fi determinată; - informaţii

privind aria şi natura instrumentelor financiare;

b) pentru imobilizările financiare înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor justă şi

fără a se fi utilizat opţiunea de a face o ajustare de valoare:

- valoarea contabilă şi valoarea justă ale fiecăruia dintre activele individuale sau ale

grupărilor corespunzătoare ale acelor active individuale;

- motivele pentru care nu a fost redusă valoarea contabilă, inclusiv natura dovezilor pe care

se întemeiază opinia că valoarea contabilă va fi recuperată.

Valoarea justă:

– reprezintă realitatea economică;

– un bilanţ contabil bazat pe valoarea justă este o reprezentare fidelă a poziţiei financiare;

– redă valoarea probabilă de lichidare.

2.3. Perfecţionarea controlului şi auditului intern

Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de elemente de

substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a unei entităţi.

Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de realitate:

- auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă acordată managementului, ceea ce

face că munca auditorului este de consultanţă pe care o asigură tuturor celor cu care acesta vine

în contact.Auditorul intern având la bază metoda şi utilizând instrumente specifice emite o

judecată asupra dispoziţiilor din cadrul entităţii: reguli, proceduri, organizare, sistem de

informare etc., adică asupra sistemului de control intern.

Totodată, auditorul intern dispune de norme de referinţă care-i dau autoritate, de metodă şi

instrumente care-i garantează eficacitatea.

Un auditor intern trebuie să fie independent şi perceput ca independent, să aibă autonomie care îi

vor permite să formuleze ipoteze şi să facă recomandări.

O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate,

oferit de planul de misiune, care îl face să fie pe deasupra unor preocupări de rutină sau stresante,

activitatea lui fiind periodică.

- auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care acesta

84


este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală, în rest auditul se adresează

modului în care structurile entităţii îndeplinesc regulile proprii din entitate.

Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi responsabilităţi, care

sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este angajatul, ci modul de

aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.

De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează persoane, decât în

cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să cunoască ce nu

funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitivă rezultatele.

- auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă nici

o influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite.

În acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenţei, reliefat de independenţa

serviciului în cadrul entităţii, dar şi a auditorului intern prin practica obiectivităţii.

Se cere afirmată înlăturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemaţi să elaboreze

norme, proceduri, să organizeze sistemul de control intern al entităţii, activitatea care-l face

incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea să emită o opinie independentă, obiectivă asupra

dispoziţiilor managementului dacă el însuşi este autorul.

În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor ştirbi din

obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele profesionale, chiar dacă

funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.

Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul auditorului

intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune recomandări pertinente,

fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele entităţii. Pornind de la aceste constatări

şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în mai multe accepţiuni legate de evoluţia

profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate normele şi literatura de specialitate fiind

criticată de unii, considerată prea restrictivă de alţii, ori insuficient explicată de grupuri de

profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o poziţionare cât mai exactă a auditului intern.Cu toate

acestea există elemente care sunt acceptate de toţi şi care au contribuit la un consens pe o

definiţie acceptată formal.

Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea din

versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american – governance – prin

guvernarea sau conducerea întreprinderii.

Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de Administraţie al

IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este următoarea:

85


« Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o asigurare

în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi

operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.

Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare

sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a

întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea ».

În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic, astfel:

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor

entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,

controlului şi proceselor de conducere a acestuia.

De asemenea, tot prin legea română (Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind

activitatea de audit financiar), se stabilesc şi principalele obiective ale auditului intern, acestea

fiind următoarele:

a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu

politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare

dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii

economice ;

c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate

conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;

d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extra bilanţiere şi identificarea

metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.

Am redat obiectivele auditului intern aşa cum se prezintă în lege din cauza faptului că citindu-le

se va înţelege că aplicarea lor în corelaţie cu definiţia ne dă aceeaşi imagine asupra auditului

intern din definiţiile internaţionale.

Se va vedea la prezentarea normelor profesionale că auditul intern efectuează misiuni de

asigurare şi de consiliere, că domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi

conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se regăseşte în plusul de valoare adus.

2.3.1. Domeniul de aplicare al auditului intern

Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării

sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.

De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se pot

constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor: între 86


întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca şi

implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înţeles că

auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.

Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj

pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi auditul intern.

Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza situaţiilor

financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar verificând sistemul de

control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile financiare

supuse auditării.

Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar,

prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale, cum

sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi

de strategie.

În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii

financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la

generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile financiare.

Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt

într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii.

Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în

funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiţionale

sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate.

Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie care au

adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.

2.3.2. Categorii de audit intern

a) Auditul de regularitate

În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate

(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea respectivă

auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă organigramele,

sistemele de informare etc.

Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa era relativ

clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea, interpretarea, eventualele

deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe pe care le raportă celui care dispusese

auditul.87


Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realităţii cu sistemul

de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în nuanţe fac diferenţe între

regularitate şi conformitate.

b) Auditul de eficacitate

Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în evoluţia

auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă la calitate şi nu la un

sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea muncii şi a rezultatelor

obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care

s-a desfăşurat efectiv activitatea.

Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de performanţă, care reflectă

calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.

Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi eficienţa.

- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective răspunsul entităţii la

aşteptări

- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine cea mai bună

calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.

Urmare celor expuse mai sus se poate înţelege că auditorii interni mai tineri şi

neexperimentaţi vor fi utilizaţi preponderant în auditul de regularitate, iar cei cu experienţă vor

aduce aportul cunoştinţelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar să se răspundă la

întrebări cheie regăsite în chestionarele de lucru.

c) Auditul de management

Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe

perspective, accepţiuni drept pentru care putem utiliza trei abordări:

- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi prezintă

auditorului intern politic ape care trebuie să o aplice; auditorul intern se va asigura că există o

politică şi în ce măsură această este exprimată cu claritate de cel care o are în responsabilitate.

În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială corespunde

strategiei întreprinderii sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.

Încercând să folosim toate cunoştinţele avute putem afirma că se poate aplica şi un audit

tradiţional, de conformitate, spre exemplu, ca misiune specifică, referitoare la conformitate dintre

politica dintr-un domeniu şi strategia entităţii sau chiar ca un audit de eficacitate.

- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că pe teren,

politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern având rolul de apreciator

al controlului intern.

88


De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre politică şi

aplicarea să.

- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să se realizeze

armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală, având ca efect existenţa unei

strategii definite şi aprobate şi care se aplică.

d) Auditul de strategie

Aflat pe treaptă superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie reprezintă o

confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care aceasta se află pentru

verificarea coerenţei globale.

Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenţelor direcţiei generale,

responsabilă cu modificarea parţială sau fundamentală a unor puncte pentru a asigura coerenţa

globală.

Este evident că pentru acest audit este nevoie de auditori cu înaltă calificare, cu

competenţe profesionale serioase.

Orice funcţie a entităţii va putea fi supusă celor patru niveluri deja enumerate şi explicate:

- nivelul 1 – auditul de regularitate/conformitate

- nivelul 2 – auditul de eficacitate

- nivelul 3 – auditul de management

- nivelul 4 – auditul de strategie

Funcţia de audit, ca urmare a evoluţiei sale permanente, a căpătat o serie de valenţe care pentru

un profesionist este bine să fie cunoscute, chiar şi numai la un nivel superficial, dar care au rolul

de a trezi interesul de a se instrui mai mult şi de a prelua cunoştinţe legate de auditul intern.

Cei care practică auditul intern oferă o imagine diversificată asupra acestuia,

eterogenitatea fiind încă destul de prezentă, din cauza faptului că entităţile sunt foarte diferite,

dar mai ales au culturi şi tradiţii organizaţionale uneori chiar contrare.

În încheierea lucrării aş dori să menţionez câteva dezvoltări necesare atât în domeniul

contabil cât şi în cel fiscal:

· Formularea unor cerinţe mai clare privind recunoaşterea diferenţelor rezultate din

evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare pe termen lung şi pe termen scurt .

· Emiterea unor ghiduri de contabilitate care să cuprindă monografii contabile

pentru operaţiuni curente şi asigurarea accesului celor interesaţi la acesta. Ghidurile de

contabilitate ar trebui să fie elaborate de către asociaţia profesioniştilor contabili reprezentată de

CECCAR, în principal, în colaborare cu Ministerul Economiei şi Finanţelor şi mediul academic.

· Publicarea legislaţiei şi a modificărilor aduse acesteia cu o perioadă suficientă

89


înainte de data intrării în vigoare, astfel încât entităţile afectate de noua legislaţie să poată lua

măsurile organizatorice care se impun.

· Republicarea legislaţiei în domeniul contabil şi fiscal, în special după

modificările succesive care au loc pentru a permite înţelegerea corespunzătoare a acesteia.

· Reorganizarea unor instituţii ale statului cu atribuţii în domeniul contabilităţii şi

fiscalităţii.

· Perfecţionarea în domeniul fiscal a activităţii de asistenta fiscal acordată

contribuabililor.

· Crearea de către instituţiile statului a condiţiilor pentru dezvoltarea

profesiilor de expert contabil, evaluator, auditor financiar (statutar), consultant fiscal.

Concluzii

În evoluţia contabilităţii, raportările financiare au o importanţă covârşitoare, atât prin

prisma normalizării contabile, cât şi prin prisma practicii contabile. Standardele Internaţionale de

Raportare Financiară au devenit pentru multe ţări, inclusiv pentru România atât scop cât şi mijloc

pentru dezvoltarea sistemului contabil naţional şi în special componenta raportărilor financiare.

Existența incertitudinilor de tot felul atât în plan economic cât și contabil, în care

întreprinderea își desfășoară activitatea, face ca multe din elementele situațiilor financiare să nu

poată fi măsurate cu certitudine ci doar estimate

În cadrul Capitolului I. “Stadiul cunoaşterii privind raportul dintre contabilitate şi

fiscalitate. Sinteză din literatură de specialitate”,

Pornind de la caracteristicile comune sau cele care diferenţiază recunoaşterea şi evaluarea

elementelor de bilanţ şi cont de profit şi pierdere, precum şi tratamentul fiscal al acestora s-a

abordat problema conectării şi deconectării privind contabilitatea şi fiscalitatea, a simetriilor şi

asimetriilor în recunoaşterea activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor prin prisma

conceptelor şi definiţiilor cuprinse în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare şi a prevederilor cuprinse în reglementările contabile naţionale.

Tot în cadrul acestui capitol s-au analizat activele şi datoriile prin prisma conceptelor şi

definiţiilor cuprinse în legislaţia fiscală, punându-se în evident situaţiile în care activele şi

datoriile sunt definite diferit, în contabilitate şi fiscalitate.

Noţiuni ca ˝baza contabila˝ şi ˝baza fiscala˝ a unor elemente de bilanţ şi cont de profit şi pierdere

prevăzute de IAS 12 au stat la baza exemplificărilor efectuate.90


În cel de-al doilea capitol “Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi aprofundare”

am rezolvat probleme legate de contabilitatea creativă, valoarea justă, perfecţionare controlului şi

auditului intern, şi am evidenţiat câteva dezvoltări necesare atât în domeniul contabilităţii cât şi

în cel al fiscalităţii

Ca o concluzie a celor prezentate în lucrarea pe care am elaborat-o putem aprecia, fără

rezerve, ca în România s-au făcut progrese semnificative în ceea ce priveşte contabilitatea şi

fiscalitatea, precum şi în ceea ce priveşte deconectarea fiscalităţii de contabilitate. Acest proces

de perfecţionare a sistemului contabil şi a sistemului fiscal necesita o atenţie deosebită în viitor,

deoarece pe plan naţional şi internaţional domeniile menţionate sunt foarte dinamice, fapt ce

influenţează şi mediul naţional în condiţiile în care afacerile nu cunosc graniţe, iar efectele lor,

favorabile sau nefavorabile, se propagă cu rapiditate.

Bibliografie

1. Burada Corneliu, Vișan Dumitru, Armonizarea dintre contabilitate şi fiscalitate, Editura

A.S.E., București, 2001

2. Chelbea Diana-Cornelia, Neamţu Ion Horia, Convergenţe şi divergenţe între contabilitate

şi fiscalitate, Bucureşti, 2009

3. Chirica, L. “Curs complet de contabilitate si fiscalitate”, volumul V, Editura Economica,

2009;

4. Danuţ Chilarez – Politici şi tratamente contabile privind gestiunea fiscală a întreprinderii,

Editura A.S.E, Bucureşti, 2007

5. Epstein Barry, J. Wiley, IFRS 2007: interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale

de Contabilitate şi Raportare financiară”, Bucureşti, 2007

6. Feleagă Niculae, Malciu Liliana, Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad

accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002

7. Feleaga Niculae – “Sisteme contabile comparate”, Editia II, Volumul I, Editura

Economica, Bucuresti 1999;

8. Ioan Condor –Impozitele, taxele şi contribuţiile datorate de persoanele juridice, Editura

Economică, Bucureşti, 1998

9. Istrate, C., - “Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei”, (editia a II-a), Editura Polirom

2000;

10. Lacriţă Grigorie N., Fiscalitate: controverse şi soluţii, Editura Irecson, Bucureşti, 2007

91

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Lacrita%2C%20Grigorie%20N.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Malciu%2C%20Liliana&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Feleaga%2C%20Niculae&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Epstein%2C%20Barry%20J.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Neamtu%2C%20Ion%20Horia%2C%20cond.%20st.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Chelbea%2C%20Diana-Cornelia&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Burada%2C%20Corneliu&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1


11. L.Tatu, C. Serbanescu, D. Stefan, D. Catarama, A. Nica, E.Miricescu, “ Fiscalitate de la

lege la practica”, Editura C.H.Beck, editia IV, Bucuresti 2007;

12. Lucia Risti, “Contabilitate si gestiune fiscala”, Editura Economica, Editia 2009;

13. Maria Mădălina Gârbină, Ştefan Bunea – Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind

aplicarea IAS(revizuite) – IFRS, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007

14. Morariu Ana, Radu Gabriel, Contabilitate și fiscalitate: de la teorie la practică, Editura Ex

Ponto, Constanța, 2005

15. Morariu Ana, Paunescu M., Jianu I.,-“IAS 12 – Impozitul pe profit”, Editura CECAR,

2004;

16. Nicoleta Vintilă- Fiscalitate-sinteze şi comentarii: studii de caz, teste grila, Editura Sylvi,

Bucureşti, 2004

17. Oprean Victor-Bogdan; Oprean, Dumitru, Sistemul informaţional financiar contabil

actual: armonizări contabilitate-fiscalitate, Finanţe Bănci Asigurări v.11, nr.4, pag.24-28,

iulie 2008

18. Petre Georgeta, Ristea Mihai, Simetrii şi asimetrii privind relaţia dintre contabilitate şi

fiscalitate, Editura A.S.E., Bucureşti, 2007

19. Ristea Mihai, Stoian Ana , Contabilitatea și fiscalitatea în gestiunea întreprinderii, Editura

A.S.E., Bucuresti, 1997

20. Ristea M., - “Contabilitate intre gestional si fiscal”, Editura Tribuna Economica,

Bucuresti 1998;

21. Robu Vasile, Vâlceanu Gheorghe, Analiză economico-financiară, Editura Economică,

Bucureşti, 2005

22. Răileanu Vasile, Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Editura

Economică, Bucureşti, 2009

23. Răileanu Vasile, Ristea Mihai, Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii, Tribuna

Economică, București, 1995

24. Stoian Ana, “Contabilitate si gestiune fiscala”, Editura Margaritar, Bucuresti 2002;

25. Stoian Ana “Contabilitate si gestiune fiscala”Editura ASE, Bucuresti 2003;

26. Tatu Lucian, Mărgulescu Dumitru, Analiza operării mecanismelor fiscalității asupra

performanței economico-financiare a firmei, Editura A.S.E., București, 2006

27. Tatu Lucian, Şerbănescu Cosmin, Fiscalitate: de la lege la practică, Editura C.H.Beck,

Bucureşti, 2006

28. Vintilă Georgeta, Călin Magdalena, Fiscalitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002

29. Vintila Georgeta , Fiscalitate, metode si tehnici fiscale, Editia II, Editura Economica,

2006;

92

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Calin%2C%20Magdalena&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Vintila%2C%20Georgeta&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Serbanescu%2C%20Cosmin&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Tatu%2C%20Lucian&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Margulescu%2C%20Dumitru%2C%20cond.%20st.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Tatu%2C%20Lucian&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Raileanu%2C%20Vasile&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Raileanu%2C%20Vasile&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Valceanu%2C%20Gheorghe%2C%20coord.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Robu%2C%20Vasile%2C%20coord.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Ristea%2C%20Mihai%2C%20cond.%20st.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Stoian%2C%20Ana&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Ristea%2C%20Mihai%2C%20cond.%20st.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Petre%2C%20Georgeta&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Oprean%2C%20Dumitru&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Oprean%2C%20Victor-Bogdan&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Radu%2C%20Gabriel&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1

http://www.biblioteca.ase.ro/catalog/rezultate.php?c=2&q=Morariu%2C%20Ana%2C%20coord.&st=s&tp1=1&tp2=1&tp3=1&tp4=1&tp5=1&tp6=1&tp7=1


30. Costel Istrate – “Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000,

p.12-14

31. Gh. Bistricean – Fiscalitate excesiva, revista “Impozite si taxe”, Ed. Tribuna Economica

nr. 5/1995, pag 23-24, Bucuresti 2000.

32. Codul fiscal actualizat 2010 cu normele metodologice de aplicare

33. Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata in 2002

34. OMFP 3055/2009 – Reglementările contabile conforme cu directivele europene

35. OMFP 1752/2005 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene

36. Ordonanţa 7/2001 privind impozitul pe venit cu normele de aplicare şi modificările

ulterioare

37. IAS 1 - “Prezentarea situatiilor financiare

38. IAS 12 – “Impozitul pe profit”

39. IFRS 1 – “Adoptarea pentru prima data a standardelor internationale de contabilitate”

40. www.benefitsworld.com/Glossary/details.as

41. http://www.csspp.ro/legislaţie/3

42. http://www.ifac.org/frsc/

43. www.mfinante.ro

44. www.fmi.ro

93

http://www.infoeuropa.ro/

http://www.mfinante.ro/

http://www.ifac.org/frsc/

http://www.csspp.ro/legisla%C5%A3ie/3

http://www.benefitsworld.com/Glossary/details.as

http://codfiscal.money.ro/omfp-30552009-reglementarile-contabile-conforme-cu-directivele-europene/


ANEXE94


Anexa 1.BILANT

la data de 31 decembrie 2007Nr.rd.

Sold la:Inceputul

anuluiSfarsitul anului

A B 1 2A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. IMOBILIZARI NECORPORALE01

II. IMOBIZARI CORPORALE 02 382.346 676.688III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03 0 0ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL(rd. 01 la 03)

04 382.346 676.688

B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI

05 434.777 482.719

II. CREANTE 06 525.236 1.012.712III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

07 0 0

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 7.319 242.075ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 05 la 08)

09 967.332 1.737.506

C. CHELTUIELI IN AVANS 10 0 0D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O

PERIOADA DE PANA LA UN AN11 1.347.678 2.412.194

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE(rd. 09 + 10 – 11 – 18)

12 -380.346 -674.688

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 2.000 2.00095


(rd. 04 + 12 – 17)G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-

OPERIOADA MAI MARE DE UN AN14 0 0

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

15 0 0

I. VENITURI IN AVANS (rd. 17 + 18),din care:

16 0 0

- subventii pentru investitii 17 0 0-venituri inregistrate in avans 18 0 0

Nr.rd.

Sold la:Inceputul


A B 1 2J. CAPITAL SI REZERVE

I. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:

19 2.000 2.000

-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0

SOLD D 25 0 0IV. REZERVE 26 0 0V. REZULTATUL REPORTAT SOLD C 27 0 0

SOLD D 28 0 0VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR

SOLD C 29 698.052 2.193.971

SOLD D 30 0 0

Repartizarea profitului 31 698.052 2.193.971CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)

32 2000 2.000

Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2000 2.000

96


Anexa 2.CONTUL DE PROFIT SI PERDERE

la data de 31 decembrie 2007

Denumirea indicatorilor Nr.rd.

Exercitiul financiarprecedent incheiat

A B 1 21. Cifra de afaceri neta (rd.02 la 04) 01 2.297.502 5.362.397

Productia vanduta 02 2.066.606 5.352.556Venituri din vanzarea marfurilor 03 230.896 9.841Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

04 0 0

2. Variatia stocurilor Sold C 05 0 72.200Sold D 06 0 72.200



A B 1 23. Productia imobilizata 07 377.053 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0

VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)

09 2.674.555 5.362.397

5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile

10 872.123 1.761.950

Alte cheltuieli materiale 11 0 58.045b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 197.714 440.821c) Cheltuieli privind marfurile 13 202.425 7.434

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care: 14 0 230.804a) Salarii 15 0 170.335

97


b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala 16 0 60.4697. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea

imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)

17 9.315 88.744

a.1) Cheltuieli 18 9.315 88.744a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)

20 0 0

b.1) Cheltuieli 21 0 0b.2) Venituri 22 0 0

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 2) 23 660.865 419.8828.1. Cheltuieli privind prestatiile externe 24 660.865 365.3788.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate

25 0 1.278

8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate

26 0 53.226

Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28 – 29)

27 0 0

- Cheltuieli 28 0 0- Venituri 29 0 0

CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 + 20 +23 +27)

30 1.942.442 3.007.680

REZULTATUL DIN EXPLOATARE- Profit (rd. 09 – 30)

31 732.113 2.354.717

- Pierdere ( rd. 30 – 09) 32 0 09. Venituri din interese de participare 33 0 0

- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si creante

carefac parte din activele imobilizate35 0 0

- din care, in cadrul grupului 36 0 011. Venituri din dobanzi 37 403 4.096



A B 1 2-din care, in cadrul grupului 38 403 4.096Alte venituri financiare 39 0 0

VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33 + 35 + 37 + 39)

40 403 4.096

12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 42 – 43)

41 0 0


13. Cheltuieli privind dobanzile 44 0 84.372- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0

CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 41 + 44 + 46)

47 0 84.372

REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40 – 47)

48 403 0

98


- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 0 80.27614. REZULTATUL CURENT:

- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)50 732.516 2.274.441

- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 016. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:

- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0

- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 2.674.958 5.366.493CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 1.942.442 3.092.05218. REZULTATUL BRUT:

- Profit (rd. 56 – 57)58 732.516 2.274.441

- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 0 020. IMPOZITUL PE VENIT 61 34.464 80.47021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI

FINANCIAR:- Profit (rd. 58 – 60 – 61)

62 698.052 2.193.971

- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)

63 0 0

99


Anexa 3.BILANT


Nr.rd.

Sold la:Inceputul



I. IMOBILIZARI NECORPORALE01 0 0


04 676.688 575.410


05 482.719 0

II. CREANTE 06 1.012.712 1.535.358III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

07 0 0


09 1.737.506 1.577.568


PERIOADA DE PANA LA UN AN11 2.412.194 2.150.978


12 -674.688 -573.410

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(rd. 04 + 12 – 17)

13 2.000 2.000

100


G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

14 0 0


15 0 0


16 0 0


Nr.rd.

Sold la:Inceputul



II. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:

19 2.000 2.000

-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2.000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0



SOLD C 29 2.193.971 1.592.624

SOLD D 30 0 0

Repartizarea profitului 31 2.193.971 1.592.624CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)

32 2.000 2.000

Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2.000 2.000

101







Productia vanduta 02 5.352.556 8.736.118Venituri din vanzarea marfurilor 03 9.841 450Veniruti din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

04 0 0

2. Variatia stocurilor Sold C 05 72.200 432.530Sold D 06 72.200 432.530



A B 1 23. Productia imobilizata 07 0 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)

09 5.362.397 8.736.568


10 1.761.950 4.120.636

Alte cheltuieli materiale 11 58.045 105.321b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 440.821 528.187c) Cheltuieli privind marfurile 13 7.434 350

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care:

14 230.804 1.051.405

a) Salarii 15 170.335 787.853b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala

16 60.469 263.552

102


7. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)

17 88.744 101.278

a.1) Cheltuieli 18 88.744 101.278a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)

20 0 0



25 1.278 23.050


26 53.226 6989


27 0 0



30 3.007.680 6.611.494


31 2.354.717 2.125.074


- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si

creante care fac parte din activele imobilizate35 0 0



A B 1 2- din care, in cadrul grupului 36 0 0

11. Venituri din dobanzi 37 4.096 754-din care, in cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare 39 0 0


40 4.096 754


41 0 0


13. Cheltuieli privind dobanzile 44 84.372 0- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0


47 84.372 0


48 0 754

- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 80.276 0

103


14. REZULTATUL CURENT:- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)

50 2.274.441 2.125.828

- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 016. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:

- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0

- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 5.366.493 8.737.322CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 3.092.052 6.611.49418. REZULTATUL BRUT:

- Profit (rd. 56 – 57)58 2.274.441 2.125.828

- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 0 533.20420. IMPOZITUL PE VENIT 61 80.470 021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI


62 2.193.971 1.592.624

- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)

63 0 0

104


Anexa 5.BILANT


Nr.rd.

Sold la:Inceputul



I. IMOBILIZARI NECORPORALE01 0 0


04 575.410 55.531


05 0 2.003

II. CREANTE 06 1.535.358 380.857III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

07 0 0


09 1.577.568 460.173


PERIOADA DE PANA LA UN AN11 2.150.978 515.486


12 -573.410 -55.313

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(rd. 04 + 12 – 17)

13 2.000 2.000

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN

14 0 0


15 0 0

105



16 0 0


Nr.rd.

Sold la:Inceputul



III. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:

19 2.000 2.000

-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2.000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0



SOLD C 29 1.592.624 241.167

SOLD D 30 0 0

Repartizarea profitului 31 1.592.624 241.167CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)

32 2.000 2.000

Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2.000 2.000

106







Productia vanduta 02 8.736.568 1.217.431Venituri din vanzarea marfurilor 03 450 0Veniruti din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete

04 0 0

2. Variatia stocurilor Sold C 05 432.530 0Sold D 06 432.530 0


Exercitiul financiarprecedent Incheiat

A B 1 23. Productia imobilizata 07 0 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)

09 8.736.568 1.217.431


10 4.120.636 611.471

Alte cheltuieli materiale 11 105.321 14.347b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 528.187 54.239c) Cheltuieli privind marfurile 13 350 0

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care:

14 1.051.405 181.141

a) Salarii 15 787.853 134.256b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala

16 263.552 46.885

7. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)

17 101.278 10.128

a.1) Cheltuieli 18 101.278 10.128

107


a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)

20 0 0



25 23.050 2.568


26 6989 958


27 0 0



30 6.611.494 930.187


31 2.125.074 287.244


- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si

creante care fac parte din activele imobilizate35 0 0



A B 1 2- din care, in cadrul grupului 36 0 0

11. Venituri din dobanzi 37 754 42-din care, in cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare 39 0 0


40 754 42


41 0 0


13. Cheltuieli privind dobanzile 44 0 0- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0


47 0 0


48 754 42

- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 0 014. REZULTATUL CURENT:

- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)50 2125.828 287.286

- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 0

108


16. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:

- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0

- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 8.737.332 1.127.437CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 6.611.494 930.18718. REZULTATUL BRUT:

- Profit (rd. 56 – 57)58 2.125.828 287.286

- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 533.204 46.11920. IMPOZITUL PE VENIT 61 0 021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI


62 1.592.624 241.167

- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)

63 0 0

109

Impozit pe profit

Documents

Transcript of Impozit pe profit