imobilizari corporale ias 16

7/23/2019 imobilizari corporale ias 16

1/33

Centrul de Educaie Continu i nvmnt la Distan FEAA

CONTABILITATE APROFUNDAT

Autori:

Prof. Univ. Dr. Felicia INEOVAN

Lect. univ. dr. Diana DUMITRESCU

Timioara, 2013


2/33

Contabilitate aprofundat

2

CAPITOLUL 2.

Standardul IAS 16 Imobilizri corporale

Cuprins:

Obiectivele Standardului IAS 16 Imobilizri corporale

2.1. Definirea, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale2.1.1. Evaluarea imobilizrilor corporale la cost de achiziie2.1.2. Evaluarea imobilizrilor corporale la cost de producie

2.1.3. Intrarea de imobilizri corporale prin schimb cu alte active2.1.4.Intrarea de imobilizri corporale prin leasing2.2. Cheltuieli ulterioare

2.3. Msurarea ulterioar n bilan a valorii iniiale2.4. Amortizarea imobilizrilor corporale

2.6. Test de evaluare

2.7. Rspunsurile testelor de autoevaluare 2.8. Lucrarea de verificare ..2.9. Rezumat 2.10. Bibliografie ...


3/33


3

Obiective:

Descrierea tratamentelor contabile cu privire la imobilizrile corporale pentru o

informare ct mai precis a utilizatorilor informaiei contabilecu privire la investiia

unei entiti ntr-o imobilizare corporal i a modificrilor suferite de o astfel de

investiie

Prezentarea modului n care se realizeaz recunoaterea unei imobilizri corporale,

a momentului i a valorii de nregistrare

Furnizarea metodelor de amortizare a imobilizrilor corporale

Reliefarea modului de calcul a unei pierderi din depreciere i de reflectare n

contabilitate

Evaluarea ulterioar i prezentarea n situaiile financiare anuale a imobilizrilor

corporale utiliznd modelul bazat pe cost sau modelul reevalurii

Dup abordarea acestei uniti de nvare, vei fi capabili s:

Definii i delimitai principalele structuri de imobilizro corporale

Procedai la evaluarea iniial a imobilizrilor corporale n funcie de

modalitile de dobndire a acestor active

Reflectai n contabilitate principalele tipuri de operaiuni cu imobilizri

corporale: intrare, amortizare, depreciere, reevaluare, ieire

Prezentarea n bilan a imobilizrilor corporale utiliznd fie prelucrarea

de referin (metoda bazat pe cost), fie prelucrarea autorizat prin

recurgere la evaluare

Durata medie de studiu individual - 4 ore


4/33


4

2.1. Definirea, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt definite de standard ca active deinute dectresocietate pentru a fi utilizate n activitile de producie, comer, prestri de servicii,

pentru a fi date cu chirie sau n scopuri administrative i care se ateapt s fie utilizate pe

parcursul a mai mult de un exerciiu.

Ca atare definirea activelor imobilizate corporale este n direct corelaie cu scopuldobndirii acestora i cu durata utilizrii lor care trebuie s fie pe parcursul mai multor exerciii.

Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folositpentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv de care

societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau detangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic saua cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic.

Recunoaterea activelor imobilizate corporale se face atunci cnd se

ndeplinesc urmtoarele criterii generale de recunoatere:

este probabil generarea debeneficii economice viitoare;

evaluarea (costul) se poate face n mod credibil.

Recunoatereaimobilizrilor se face la costul de achiziie i/sau de producie, n sensulca toate cheltuielile directe aferente unei imobilizri recunoscute se adaug la cost n momentulangajrii lor. n general, acestea cuprind costurile iniiale pentru cumprare sau producie,precum i cele ulterioare fcute pentru dezvoltarea, nlocuirea parial sau ntreinerea bunului.

n ceea ce privete costurile ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale,societatea nu va aduga la valoarea de intrare cheltuielile de ntreinere curent (consumabile,salarii, unele servicii si piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei ncare se efectueaz. Apar situaii cnd este necesar s se nlocuiasc unele componente ale

imobilizrii aflate n funciune. Conform principiului general de recunoatere, societatea adaugla valoarea de nregistrare costul suportat cu ocazia acestei nlocuiri pariale la momentul


5/33


5

realizrii ei, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere; n acelai timp, valoarea denregistrare a pieselor nlocuite se scade din gestiune, cu toate consecinele contabile care potdecurge de aici.

IAS 16 delimiteaz trei momente ale evalurii: evaluarea la intrare, cheltuielile

ulterioare intrrii de imobilizri corporale recunoscute ca active i evaluarea bilanier. Toateimobilizrile corporale care sunt recunoscute ca active trebuie evaluate iniial la costul deintrare.

Principalele modaliti de intrare pentru imobilizrile corporale sunt: achiziie,producie n regie proprie, contracte de leasing, subvenii guvernamentale sau alte instituii decredit, schimb cu alte active, aport la capitalul social sau donaie.

2.1.1. Evaluarea imobilizrilor corporale la cost de achiziie

Costul de achiziie iniialpoate fi format din urmtoarele componente:a. Preul de cumpraredin factura furnizorului;

b. Reducerile comercialecare se scad din preul de cumprare, nainte de facturare;

c. Taxele vamale i taxele nerecuperabile;

d. Cheltuielile direct legate de punerea n funciune a activului formate din:

costuri de amenajare a amplasamentului;

costul beneficiilor acordate salariailor (aa cum este prevzut n IAS 19 Beneficiileangajailor), legate direct de construcia sau achiziia imobilizrilor corporale;

costuri iniiale de livrare i manipulare;

costuri de instalare i montaj (de exemplu, materiale folosite pentru testarea pilot a linieide producie i a funcionrii ei dup instalarea definitiv);

cheltuielile cu probele tehnologice, dup scderea veniturilor nete obinute dinvalorificarea produselor obinute ca urmare a acestor probe;

onorariile profesionale pentru arhiteci i ingineri;

costuri estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costuri de restaurare aamplasamentului, n msura n care costul este recunoscu t ca un provizion pe baza IAS

37 Provizioane, datorii si active contingente;

e. Costul ndatorrii, respectiv dobnda ce poate fi direct atribuit ca parte a costului.

Exemple de costuri care nu sunt cuprinse n costul de achiziie a imobilizrilorcorporale, potrivit IAS 16:

costul deschiderii unor noi linii de producie;

costul introducerii unor noi produse sau servicii (inclusiv costuri legate de activitilepublicitare sau promoionale);

costuri legate de desfurarea activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou segment declieni (inclusiv costurile legate de instruirea personalului);


6/33


6

costuri administrative sau cheltuieli de regie generale.

ncorporarea de cheltuieli n costul imobilizrilor corporale nceteaz atunci cnd bunulse afl n locul i n starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prevzut.

Exemplul 1:O societate comercial efectueaz, n vederea achiziionrii unei instalaiitehnologice din import, urmtoarele cheltuieli: preul de cumprare din factura furnizorului, transformat n lei la cursul zilei 50.000

lei;

cheltuieli cu proiectul de amplasare1.000 lei;

taxe vamale2.500 lei;

cheltuieli cu montajul utilajului1.200 lei;

cheltuieli cu amenajarea cldirii n care va fi amplasat 6.000 lei;

cheltuieli cu pierderea tehnologic a primei producii 1.100 lei;

cheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse1.300 lei;

cheltuieli cu dobnzile la linia de credit din care s-a finanat utilajul 3.000 lei.

Valoarea total a cheltuielilor este de 66.100 lei.Valoarea total a cheltuielilor ce se pot include n costul de achiziie este de 63.200 lei,

deoarece nu au fost capitalizate cheltuielile cu pierderea aferent primei producii de 1.100 lei icu promovarea gamei de produse de 1.300 lei, precum i cheltuiala cu dobnzile pentruachitarea creditului (3.000 lei) deoarece politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente

exerciiului.

S se nregistreze:1. achiziia utilajului, conform facturii furnizorului extern, facturilor de la societile care au

executat proiectul, montajul, amenajarea cldiri, documentelor de taxare n vam:2131

Echipamente

tehnologice (maini,utilaje i instalaii de

lucru)

= %

404

Furnizori de imobilizri401

Furnizori

446

Alte impozite, taxe i

vrsminte asimilate

63.200

50.000

10.700

2.500

2. nregistrarea contabil a celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate:a. cheltuieli cu materialele aferente pierderii din prima producie:

602

Cheltuieli cu materialele

consumabile

= 302Materiale consumabile

1.100 1.100

b. cheltuieli cu promovarea i reclama produselor:

623

Cheltuieli de protocol,reclam i publicitate

= 401Furnizori

1.300 1.300


7/33


7

c. cheltuieli cu dobnzile curente aferente liniei de credit angajate pentru achiziia utilajului:

666

Cheltuieli privind

dobnzile

= 1682Dobnzi aferente

creditelor bancare pe

termen lung

3.000 3.000

Conform standardului IAS 16, n costul iniial al activelor imobilizate se includ icosturile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare aamplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect princonstituirea unui provizion corespunztor. Costul estimat al lucrrilor de demontare i mutareva fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii imobilizrii, prin includerea ncheltuiala anual cu amortizarea.

Exemplul 2: O societate comercial achiziioneaz o instalaie de lucru (pentruextracia gazelor naturale) n valoare de 100.000 lei, pe care o amplaseaz, n vederea

exploatrii, n locul unde se gsesc astfel de resurse. Societatea estimeaz c, la terminareaextraciei (epuizarea rezervelor), vor efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului irestaurarea amplasamentului n valoare de 10.000 lei. Durata de via util a instalaiei este de10 ani.

n realitate, mrimea cheltuielilor fcute a fost de 12.000 lei, fiind format din:cheltuielile cu materialele consumabile3.000 lei, cheltuieli cu salariile personalului angajat nacest demers5.000 lei, cheltuieli cu serviciile prestate de teri 4.000 lei.

S se nregistreze:1. achiziia instalaiei cu includerea n costul su de achiziie a provizionului constituit n

vederea demontrii, mutrii, amenajrii:2131

Echipamentetehnologice (maini,utilaje i instalaii de

lucru)

= %

404Furnizori de imobilizri1513

Provizioane pentrudezafectare imobilizricorporale i alte aciuni

similare legate de acestea

100.000

10.000

110.000

2. nregistrarea amortizrii anuale de 110.000 / 10 ani = 11.000 lei/an6811

Cheltuielile de exploatare

privind amortizareaimobilizrilor

= 280Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,

animalelor i

plantaiilor

11.000 11.000

3. efectuarea cheltuielilor cu demontarea i mutarea activului la expirarea perioadei de utilizareastfel:

a. cheltuieli cu materiale consumabile n valoare de 3.000 lei

602

Cheltuieli cu materialeleconsumabile

= 302Materiale consumabile

3.000 3.000

b. cheltuieli cu salariile datorate, n valoare de 5.000 lei

641

Cheltuieli cu salariilepersonalului

= 421

Personalsalarii datorate

5.000 5.000


8/33


8

c. cheltuieli cu prestaiile facturate de teri, n valoare de 4.000 lei

628

Alte cheltuieli cu serviciileexecutate de teri

= 401Furnizori

4.000 4.000

4. anularea provizionului constituit cu aceast destinaie, rmas fr obiect:1513

Provizioane pentrudezafectare imobilizricorporale i alte aciuni

similare legate de acestea

= 7812Venituri din provizioane

pentru riscuri i cheltuieli

10.000 10.000

2.1.2. Evaluarea imobilizrilor corporale la cost de producie

Costul de producie este format din:

Cheltuieli directe de producie: consum de materii prime i materiale directe, manopera

direct, inclusiv costul ndatorrii conform IAS 23;

Cota de cheltuieli indirecte: alocat sistematic bunului obinut: amortizare, ntreinerea

seciilor i utilajelor, conducerea i administrarea seciilor.

Nu se includn costul de producie al activului: Cheltuielile generale de administraie;

Cheltuielile generale ale ntreprinderii;

Cheltuielile de distribuie;

Costurile care preced producia;

Pierderile iniiale din exploatare efectuate nainte ca activul s ating parametriiplanificai;

Toate acestea sunt cheltuieli ale perioadei i nu fac obiectul costului de producie alactivului.

Exemplul 3: O societate comercial hotrte s-i construiasc n regie proprie un spaiude depozitare (o magazie), motiv pentru care, pe parcursul duratei pn la finalizarea lucrrilor,va nregistra urmtoarele categorii de consumuri:

cu materiile prime consumate70.000 lei;

cu materialele consumabile utilizate30.000 lei;

cu materialele de natura obiectelor de inventar date n consum cu acest scop 5.000lei;


9/33


9

cu materialele nestocate1.000 lei;

cu energia i apa consumate, conform facturilor sosite de la furnizor 10.000 lei, TVA19%;

cu salariile directe, mpreun cu cele indirecte repartizate corespunztor 100.000 lei;

cu contribuia unitii la asigurri sociale (18%);

cu contribuia unitiila asigurri sociale de sntate (5,2%);

cu contribuia unitii la fondul de omaj (0,5%);

cu contribuia unitii pentru concedii i indemnizaii (0,85%);

cu contribuia unitii la fondul de accidente de munc i boli profesionale (0,546%);

cu contribuia unitii la fondul de garantare pentru plata creanelor sociale (0,25%);

comisionul datorat ITM (0,75%);

cu amenajarea amplasamentului, costuri de montaj, onorarii ale arhitecilor i inginerilor20.000 lei;

cu amortizarea imobilizrilor 8.000 lei;

cu dobnzile ce se pot include n costul bunului realizat 3.000 lei;

costurile de livrare, manipulare i depozitare 25.000 lei.

Pe parcursul realizrii construciei, toate cheltuielile efectuate cu aceast destinaie seinclud progresiv n valoarea imobilizrii n curs, pentru a fi transferate, n momentul recepieibunului realizat n regie proprie, n valoarea sa exprimat la nivelul costului de producie.Evidena elementelor de natura stocurilor este organizat pe baza metodei inventaruluiintermitent.

Prin nsumarea tuturor cheltuielilor efectuate n vederea obinerii imobilizrii n curs

se determin costul su de producie, care este de:

70.000 + 30.000. + 5.000 + 1.000 + 10.000 + 100.000 + 18.000 +

+ 5.200 + 500 + 850 + 546 + 250 + 750 + 20.000 + 8.000 + 3.000 + 25.000 = = 298.096 lei

Care se inregistreaza:213

Echipamanete tehnologice= 722

Venituri din productia de

imobilizari corporale

298.096 298.096

2.1.3. Intrarea de imobilizri corporale prin schimb cu alte active

Costul imobilizrilor corporale achiziionate, prin schimbul total sau parial cu un altactiv, de aceeai natur sau cu un alt activ, este determinat la valoarea just a activului primit nschimb, care este echivalent cu valoarea just a activului cedat. Aceast valoare just poate fi

corectat cu valoarea oricror sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.


10/33


10

Not:Legislaia naional nu permite schimburi de active. Un schimb de active va ficontabilizat ca o achiziie i cedare de active, eventualele ctiguri sau pierderi fiind recunoscuten contul de profit i pierdere.1. Pentru schimbul de active diferite ca utilitate i valoare, costul de intrare (Vci), este dat

de valoarea just a activului primit n schimb (Vjp), care se obine pe baza urmtoarei

formule de calcul:

Vjp = Vjc orice suma transferata in numerar sau echivalent de numerar

unde : Vjc este valoarea justa a activului cedat

Vjp este valoarea just a activului primit n schimb

Exemplul 4: cnd valoarea just primit este mai mare dect valoarea just cedat, iarsocietatea trebuie s transfere i o sum de bani.

O societate comercial Alfa, al crei obiect de activitate este desfurarea de serviciitipografice, primete un copiator cu o valoare just de 11.000 lei i cedeaz n schimb, unei altesocieti Beta, o pres, a crei valoare contabil de intrare (Vci) a fost de 18.000 lei,amortizarea cumulat este de 10.000 lei i valoarea just este de 10.000 lei. Societatea va maiplti n plus i suma de 1.000 lei (11.000 lei 10.000 lei).

Vjp = Vjc + suma transferat n numerar, respectiv 11.000 = 10.000 + 1.000Copiator Presa

11.000 lei = 10.000 + 1.000

Reflectarea direct a schimbului, printr-o singur nregistrare, complex, fcndabstraciede TVA, s-ar face:

%

214

Mobilier, aparatur birotic281

Amortizarea imobilizrilorcorporale

6583

Cheltuieli cu activele

cedatei alte operaii de capital

= %

213

Echipamente tehnologice

5121

Conturi la bnci7583

Venituri din cedareaactivelor

i alte operaii de capital

29.000

11.000

10.000

8.000

29.000

18.000

1.000

10.000

Pe etape succesive au loc urmtoarele operaiuni:

1. Societatea A nregistreaz copiatorul pe baza facturii fiscale purttoare de TVA emis decealalt societate B:

%

214

Mobilier, aparatur

birotic,etc4426TVA deductibil

= 404Furnizori de imobilizri 11.000

2090

13.090


11/33


11

2. n acelai timp, societatea A emite factura fiscal pentru cedarea presei ctre societatea B:

461

Debitori diveri= %

7583

Venituri din cedarea

activelori alte operaii de capital

4427

TVA colectat

11.900

10.000

1.900

3. Scoaterea din funciune a activului cedat (presa):

%

281

Amortizarea imobilizrilorcorporale

6583

Cheltuieli cu activele

cedatei alte operaii de capital

= 213Echipamente tehnologice 10.000

8.000

18.000

4. Decontarea ntre cele doua societi: Societatea A va plti numerarul n plus, rezultat dindiferena dintre valoarea justa primit i cea cedat, plus TVA aferent (1.190.000 lei)

404

Furnizori de imobilizri= %

461

Debitori diveri5121

Conturi la bnci

13.090

11.900

1.190

2.1.4. Intrarea de imobilizri corporale prin leasing

Contabilizarea contractelor de leasing se realizeaz conform prevederilor standarduluiinternaional de contabilitatea IAS 17 `Contracte de Leasing`. Principalele definiii introduseprin IAS 17 sunt:

Leasingul este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei plisau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp.

Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare msur toateriscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietatepoate fi transferat, n cele din urm, sau nu.

Leasingul operaionaleste operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasinguluifinanciar.Leasingul irevocabilreprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar:

a. dac survine un eveniment contingent a crui producere era puin probabil;

b. cu permisiunea locatorului;

c. n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelaibun sau unul echivalent; sau

d. n momentul pltim, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, este cert, ntr-o msurrezonabil.


12/33


12

nceputul contractului de leasingreprezint cea dinti dat dintre data contractului deleasing sau data angajamentuluiprilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru carelocatarul a contractat bunul n leasing l orice alte termene suplimentare pentru care locatarulare opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar,

opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputulcontractului de leasing.

Plile minime de leasingsunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pecare locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingen, costurileserviciilor i impozitele care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu:

a. n cazul locatarului orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului,sau

b. n cazul locatorului orice valoare rezidual garantat locatorului

i. locatar;

ii. o parte afiliat locatarului; sau

iii. o ter parte Independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceastgaranie.

Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficientde sczut fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, nct, la nceputulcontractului de leasing, exist certitudinea rezonabil ea opiunea va fi exercitat, atunci plileminime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing i platanecesar pentru exercitarea acestei opiuni de cumprare.

Valoarea justeste suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul estedeterminat obiectiv.

Durata de viaeconomic este fie:a. perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre

unul sau mai muli utilizatori; fie

b. numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care se a se obine prinutilizarea bunului de ctre unul sau mai muli utilizatori.

Durata de via util este perioada estimat care rmne, de la nceputul durateicontractului de leasing, fr a fi limitat la acesta, pe parcursul creia se ateapt ca beneficiile

economice ncorporate n bun s fie consumate de ctre ntreprindere.Valoarea rezidual garantateste:

a. n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de oparte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devinepltibil, n orice situaie), i

b. ncazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de oter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, sonoreze obligaiile asumate prin garanie.

Valoarea rezidual negarantatreprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului

n regim de leasing, a crei realizare, de ctre locator, nu este sigur sau este garantat numai deo parte afiliat locatorului.


13/33


13

Investiia brut n leasingeste suma plilor minime de leasing aferente unui leasingfinanciar, din punctul de vedere al locatorului i orice valoare rezidual negarantat acumulatn contul locatorului.

Venitul financiar nerealizatreprezint diferena dintre:a. suma dintre plile minime de leasing aferente unui leasing fina nciar, din punctul de

vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contullocatorului, i

b. valoarea actualizat a sumei de la punctul (a), determinat la rata implicit a dobnziidin contractul de leasing.

Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, mai puin venitul financiarnerealizat.

Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, lanceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat cumulat (a) a plilorminime de leasing i (b) a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului

n regim de leasing.Rata dobnzii marginalea locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s oplteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, lanceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentruaceeai perioad, i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului.

Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoaredeterminat, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (de exemplu,un procentaj din vnzri, gradul de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia).

n definiia leasingului se includ i contractele de nchiriere a unor bunuri ce cuprind oclauz care ofer locatarului opiunea de a deveni proprietarul bunului la ndeplinirea condiiilorconvenite, aceste contracte sunt denumite uneori contracte de nchiriere cu opiune de

cumprare.

Clasificarea contractelor de leasing

Pentru clasificarea operaiunilor de leasing adoptat principalul criteriu utilizat are nvedere msura n care riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate a unui bun n regimde leasing revin locatorului sau locatarului, astfel riscurile se refer la posibilitatea de a senregistra pierderi, ca urmare a unui grad sczut de utilizare a bunului sau a uzurii morale i aunor variaii ale venitului datorate modificrii condiiilor economice, n timp ce avantajele seconcretizeaz n beneficiile unei activiti profitabile pe durata de via economic a bunului i aunor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

Standardul pune n eviden trei tipuri de contracte: contracte de locaie-finanare sau de leasing financiar (finance leases)

contracte de locaie simpl, denumite i locaie-exploatare sau locaie operaional(operating leases)

contracte de vnzare asociat concomitent cu o locaie (lease-back).

Astfel, un contract de leasing este considerat ca fiind leasing financiar, dac transferctre utilizator, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente deinerii titlului deproprietate, n timp ce un contract de leasing este considerat leasing operaional, dac nutransfer ctre utilizator, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente deinerii titlului de

proprietate.


14/33


14

Deoarece o tranzacie ntre un locator i un locatar se bazeaz pe un acelai contract deleasing, n care acetia sunt pri, este necesar utilizarea unor definiii consecvente, astfel ncts nu se ajung n situaia ca acelai leasing s fie clasificat n mod diferit de locator i,respectiv, de locatar.

ncadrarea unui contract ca leasing financiar sau operaional depinde mai curnd de

fondul tranzaciei (realitatea economic) dect de forma contractului. Exemple de situaii n careo operaiune de leasing este clasificat, n mod normal, ca leasing financiar sunt:

n contract se prevede expres transferul ctre locatar al titlului de proprietate asuprabunului pnla sfritul duratei contractului de leasing;

locatarul are posibilitatea, cert nc de la nceputul contractului, de a cumpra bunul laun pre estimat ca fiind suficient de mic fa de valoarea just la data la care l poatecumpra;

durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economica bunului, chiar dac la sfritul contractului bunul nu este cumprat;

la nceputul contractului de leasing, valoarea actualizat a plilor minime de leasingeste cel puin egal cu aproape ntreaga valoare just a bunului n regim de leasing;

bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfelnct numai locatarul le poate utiliza fr efectuarea unor modificri majore.

Contractele de leasingn contabilitatea locatarului

I. Contractele de leasing financiar la locatar

nregistrarea contractelor de leasing financiar n contabilitatea locatarului (utilizatorului)determin reflectarea lor n situaiile financiare (bilan) ale acestuia att ca active ct i cadatorii la o valoare egal, la nceputul contractului de leasing, egal cu valoarea just a bunuluin regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta dinurm este mai mic. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing, seconsider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dacaceasta se poate determina, n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale la creditelelocatarului.

Tranzaciile i alte evenimente trebuie nregistrate i reflectate n concordan cu fondullor i cu realitatea financiar, i nu numai cu forma juridic. n timp ce forma juridic a unui

contract de nchiriere reflect faptul c locatarul nu poate s dobndeasc titlul de proprietate abunului, n cazul operaiunilor de leasing financiar fondul i realitatea financiar const tocmain aceea c locatarul dobndete beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mareparte din durata de via economic, n schimbul unei obligaii de a plti pentru acest drept osum aproximativegal cu valoarea just a bunului i dobnzile aferente.

Nenregistrarea tranzaciilor de leasing n bilanul locatarului, ar conduce lasubevaluarea activelor i datoriilor sale, ceea ce ar denatura indicatorii financiari, prin urmareeste adecvat nregistrarea leasingului financiar n bilanul locatarului att ca un activ, ct i ca oobligaie de a achita plile viitoare de leasing. La nceputul contractului de leasing, activul idatoria pentru plile viitoare de leasing se nregistreaz n bilan la valori egale.

n situaiile financiare nu este bine ca datoriile corespunztoare activelor luate n leasing

s apar ca rectificri ale activelor respective. Dac datoriile se separ, n bilan, pe curente i


15/33


15

necurente, aceeai distincie trebuie efectuat i n ceea ce privete datoriile din leasingfinanciar.

Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face s apar costuri directeiniiale privind, de exemplu, negocierea i finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribuidirect activitilor desfurate de utilizator n vederea ncheierii unui contract de leasing sunt

incluse n valoarea activului dobndit n urma acestui contract.Plile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate n cheltuial financiar (dobnd) i

amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiar trebuie repartizat pe diferitele perioadeacoperite de contractul de leasing astfel nct s se obin o rat a dobnzii periodic constantcare se va aplica la soldul datoriei n fiecare perioad. n practic, repartizarea cheltuielii cudobnda pe diferitele perioade la care se refer poate face obiectul unor aproximri n vedereasimplificrii calculelor.

n fiecare exerciiu contabil, utilizatorul are obligaia de a nregistra pe cheltuieliamortizarea bunului deinut n virtutea unui contract de leasing financiar, alturi de cheltuiala cudobnda.

Pe lng de toate acestea, se furnizeaz informaiile cerute de IAS 16 Imobilizricorporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40Investiii imobiliare, IAS 41Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar icare fac obiectul normelor citate.

Exemplul 1: O societate preia, n data de 26.01.N, n leasing financiar, un autoturism nvaloare de 15.000 euro, nregistrat la un curs valutar de 3,5 lei/EUR. Avansul solicitat de firmade leasing la data de 10.01.N este de 5.800 euro, durata de derulare a contractului este de 12

luni, iar valoarea rezidual este de 2.000 euro. Comisionul perceput de finanator pentru analizadosarului este de 250 euro. Pentru facturarea ratelor se stabilete data de 5 a fiecrei luni.

Scadenar rate leasing

Rata

Valoare

ratEUR

Capital

rambursat

lunar

EUR

DobndaCurs de

schimb

Capital

rambursat

lunar

lei

Capital

rmasEUR

Capital

rmaslei

Avans 5.800 3 50 16.800 9.200 32.200Rata 1 645 00 600 45 00 3 50 2.100 8.600 30.100Rata 2 641 25 600 41 25 3 50 2.100 8.000 28.000Rata 3 637 50 600 37 50 3 50 2.100 7.400 25.900Rata 4 633 75 600 33 75 3 50 2.100 6.800 23.800Rata 5 630 00 600 30 00 3 50 2.100 6.200 21.700Rata 6 626 25 600 26 25 3 50 2.100 5.600 19.600Rata 7 622 50 600 22 50 3 50 2.100 5.000 17.500Rata 8 618 75 600 18 75 3 50 2.100 4.400 15.400Rata 9 615 00 600 15 00 3 50 2.100 3.800 13.300

Rata 10 611 25 600 11 25 3 50 2.100 3.200 11.200Rata 11 607 50 600 7 50 3 50 2.100 2.600 9.100Rata 12 603 75 600 3 75 3 50 2.100 2.000 7.000

Valoarerezidual 2.000

TOTAL 7.492,50 15.000 292,50 26.223,75

nregistrri contabile la utilizator

1. nregistrarea facturii de avans i a comisionului (10.01.N)

Avans 5.800 EUR 3,5 lei/EUR = 20.300 leiComision 250 EUR 3,5 lei/EUR = 875 lei


16/33


16

%

232

Avansuri pentruimobilizri

628

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de teri4426

TVA deductibil


875

4.023,25

25.198,25

2. Plata facturii (15.01.N)

404

Furnizori de imobilizri= 5121

Conturi la bnci21.033,25 21.033,25

3. Primirea bunului (26.01.N)

2133

Mijloace de transport= 167

Alte mprumuturi i datorii

asimilate

49.000 49.000

4. Stornarea avansului acordat

167

Alte mprumuturi i datoriiasimilate

= 232Avansuri pentru

imobilizri

16.800 16.800

5. Primirea facturii pentru prima rat (05.02.N)

Curs factur = 3,48 lei/EURCapital rambursat la cursul zilei = 3,48 lei/EUR 600 EUR = 2.088 leiDobnda = 45 EUR 3,48 lei/EUR = 156,6 lei

%

167


666

Cheltuieli cu dobnzile4426

TVA deductibil

= 404Furnizori de imobilizri 2.088,00

156,60

426,47

2.671,07

nregistrarea diferenei favorabile de curs

600 EUR (3,5 3,48) = 12 lei167


= 765Venituri din diferene de

curs valutar

12 12

Amortizarea autoturismului (durata de via util 5 ani):49.000 lei/ 5 12 = 816,67 lei/lun

6811

Cheltuieli de exploatare

privind amortizareaimobilizrilor

= 2813Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

816,67 816,67

nregistrarea se repet lunar.

6. Primirea facturii pentru a doua rat (05.03.N)


17/33


17

Curs factur = 3,52 lei/EURDobnda = 41,25 EUR 3,52 lei/EUR = 145,2 lei

%

167


665Cheltuieli din diferene de

curs valutar

666Cheltuieli cu dobnzile

4426

TVA deductibil


12,00

145,20

428,87

2.686,07

Diferen nefavorabil de curs = 600 EUR (3,52 3,5) = 12 lei

Soldul contului 167 la sfritul celor 2 luni este urmtorul:167

Alte mprumuturi i datorii asimilate26.01 16.800 26.01 49.000

05.02

2.088

12

05.03 2.100

SFC 28.000

Soldul reprezint 2.100 10 luni (rate rmase) +2.000 EUR 3,5 lei/EUR (valoarerezidual).Operaiunile se repet n urmtoarele 10 luni.La 31.12.N trebuie actualizat soldul contului 167 la cursul de la 31.12.

7. Actualizarea datoriei n valut

Sold EUR 167 = 14.0004.80011 luni 600 EUR = 2.600 EURCurs iniial: 3,5 lei/EURCurs 31.12.N: 3,45 lei/EUR

Diferen favorabil de curs valutar = 2.600 (3,5 - 3,45) = 130 lei167


= 765Venituri din diferene de

curs valutar

130 130

Soldul contului 167 la sfritul celor 11 luni este urmtorul:167

Alte mprumuturi i datorii asimilate26.01 16.800 26.01 49.000

05.03

2.088

12

05.03 2.100

.31.12 130

SFC 8.970

Soldul reprezint 49.000 16.800 - 2.100 11 luni 130 = 8.970 lei respectiv:600 3,45 1 luni (rate rmase) + 2.000 EUR 3,45 lei/EUR(valoare rezidual).ncepnd cu 01.01.N+1 cursul dereferin va fi cel stabilit n urma actualizrii de la31.12.N.

Rata capital rambursat = 600 EUR 3,45 = 2.070 lei


18/33


18

8. nregistrarea facturii pentru rata a 12-a (05.01.N+1)

Curs valutar = 3,46 lei/EUR

Diferen nefavorabil = (3,46 3,45) 600 = 6 lei/EUR

Dobnda lunar = 3,75 3,46 = 12,98 lei%167


665

Cheltuieli din diferene decurs valutar

666

Cheltuieli cu dobnzile4426

TVA deductibil


6,00

12,98

396,90

2.485,89

9. Exercitarea opiunii de cumprare

2.000 3,46 lei/EUR curs la data plii%

167


665

Cheltuieli din diferene decurs valutar

= 5121Conturi la bnci 6.900

20

6.920

Dac nu se exercit opiunea de cumprare nregistrrile vor fi:

Amortizare cumulat = 12 luni 816,67 = 9.800,04 lei%

167Alte mprumuturi i datorii

asimilate

2813Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,animalelor i plantaiilor

6583

Cheltuieli privind activele

cedate

= 2133

Mijloace de transport 6.900,00

9.800,04

32.299,96

49.000,00

Caz particularnregistrri la utilizatorn cazul n careutilizatorul cedeaz contractul de leasing, nregistrrile vor fi:

Condiiile de cedare a contractului dup 2 luni de derulare:Amortizarea cumulat = 816,67 2 = 1.633,34 leiRate pltite = 2 600 3,5 = 4.200 leiDobnda calculat = 156,60 + 145,20 = 301,8 leiPreul de vnzare 20.000 lei

461Debitori diveri

= %7583

Venituri din vnzareaactivelor

4427

TVA colectat

23.80020.000

3.800

Scoaterea din evidenmprumut nerambursat (SC 167) = 49.000 16.800 - 4.200 = 28.000 lei


19/33


19

%

167


2813

Amortizarea instalaiilor,mijloacelor de transport,

animalelor i plantaiilor6583

Cheltuieli privind activelecedate

= 2133Mijloace de transport 28.000,00

1.633,34

19.366,66

49,000,00

nregistrarea ratei CASCO (la utilizator)

Dac rata se factureaz lunar:

613

Cheltuieli cu primele de

asigurare

= 401Furnizori

180 180

Dac rata se factureaz trimestrial:

La facturare

471Venituri nregistrate n

avans

= 401Furnizori

540 540

La sfritul fiecrei luni613

Cheltuieli cu primele deasigurare

= 471Venituri nregistrate n

avans

180 180

II.Contractele de leasing operaional la locatar

n cazul unui contract de leasing operaional, plile de leasing, respectiv ratele, care nuinclud cheltuieli cu ntreinerea sau asigurarea bunurilor, trebuie recunoscute ca o cheltuial ncontul de profit i pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care oalt baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor obinute de utilizator dinfolosirea bunului.

La fel ca n cazul operaiunilor de leasing financiar, n plus fa de informaiile cerute de

IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinteurmtoarele informaii: totalul plilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaional

nereziliabile pentru fiecare din perioadele urmtoare:

mai puin de 12 luni;

ntre un an i cinci ani;

peste cinci ani;

valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere i de subnchiriere pe care utilizatorul

se ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile;


20/33


20

valoarea ratelor de leasing i de subnchiriere care afecteaz rezultatul exerciiului, cuindicarea distinct a plilor minime, a chiriilor condiionate i a veniturilor dinsubnchirieri;

o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s

cuprind cel puin:

baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate;

existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze deindexare, precum i termenii concrei ai acestor clauze;

restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorareacomplementar sau alte contracte de nchiriere.

Exemplul 2: O societate A, ncheie, n calitate de utilizator, un contract de leasing

operaional cu societatea de leasing B, n calitate delocator. Principalele date prevzute contractsunt:

obiectul contractuluiun utilaj, cu valoarea de intrare (care devine cost de achiziie lasocietatea de leasing) este 40.000 lei i o durat de via util de 5 ani, pe parcursulcreia urmeaz s se amortizeze liniar;

durata contractului este de doi ani i valoarea rezidual se stabilete la 16.000 lei;

marja de profit negociat este de 1% din valoarea utilajului;

valoarea fr TVA a unei rate este de 1.400 lei i se achit la sfritul fiecrei luni;

la expirarea contractului se prevede vnzarea ctre locatar a mainii la valoarearezidual;

ambele firme sunt persoane juridice romne.

nregistrrile n contabilitatea locataruluivor fi:

1. nregistrarea extrapatrimonial a valorii totale a ratelor de leasing datorate n valoare de1.400 lei 24 luni = 33.600 lei

Se va consemna n debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii.

2. Primirea facturii privind rata lunar de leasing:

%

612

Cheltuieli redevenele,locaiile de gestiuni i

chiriile

4426

TVA deductibil

= 401Furnizori 1.400

266

1.666

3. Achitarea facturii privind redevena lunar:


21/33


21

401Furnizori

= 5121Conturi la bnci

1.666 1.666

4. Scderea ratei achitate din evidena extrabilanier prin consemnarea sumei n creditulcontului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii.

!!! Ultimele trei operaiuni se repet pn la expirarea contractului de leasing.

5. Cumprarea utilajului la expirarea contractului, la valoarea rezidual:

%

2131Maini, utilaje, instalaii

4426

TVA deductibil


2.014

18.014

6.

Achitarea facturii ctre locator din banc:404

Furnizori de imobilizri= 5121

Conturi la bnci18.014 18.014

7. Renregistrarea valorii activului, pn la nivelul costului de achiziie iniial:

2813Amortizarea imobilizrilor

corporale

= 2131Maini, utilaje, instalaii

16.000 16.000

2.2.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare, aferente unui element de natura imobilizrilor corporale, vor fitrecute, n mod normal, pe cheltuieli. Conform IAS, cheltuielile trebuie adugate la valoareacontabil a activului doar atunci cnd mbuntesc condiia activului peste standardul de

performan estimat iniial, aciune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare

suplimentare fa de beneficiile economice estimate iniial a rezulta din utilizarea activului

(extinderea duratei de via, mbuntirea calitii produciei, estimarea reducerii substaniale

a costurilor).

Exemplele pot include modernizarea unor componente ale utilajelor n scopulmbuntirii calitii produciei i implementarea de noi procese de producie pentru a reduce

costurile de exploatare estimate iniial(exemplu: o noua linie de producie pentru sucurinaturale pentru a mri capacitatea de producie n uniti fizice se capitalizeaz sau renovareaunei cldiri care are drept scop ntreinerea i pstrarea calitii iniiale reprezint o cheltuial aperioadei i deci nu poate fi capitalizat).

Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparaiile i ntreinerea, efectuate cu scopul de apstra nivelul beneficiilor viitoare estimate iniial de firm sau cheltuielile cu serviciile acordatedup vnzare, trebuie recunoscute ca i cheltuieli ale perioadeii nregistrate n contul de profiti pierdere atunci cnd au loc.

O alt situaie apare atunci cnd unele componente importante din cadrul imobilizrilorcorporale necesit nlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente vor fi capitalizateca active distincte, deoarece, de regul, au durate de via util diferite de cea ale activului din

care fac parte. n acest caz, cheltuiala efectuat cu nlocuirea unei componente este contabilizat


22/33


22

ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din eviden (exemplu:nlocuirea scaunelor dintr-un avion sau schimbarea instalaiilor de nclzire).

2.3.Msurarea ulterioar n bilan a valorii iniiale

O ntreprindere poate opta fie pentru tratamentul contabil de baz fie pentru cel alternativpermis, corespunztor politicii contabile aplicate i va respecta aceasta opiune pentru ntreagaclas de imobilizri corporale.

Tratamentul contabil de bazUlterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la

nivelul costului, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate dindepreciere .

Valoareanbilan= cost de intrare - amortizri- pierderi cumulate din deprecieri

Tratamentul contabil alternativ permisUlterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la

valoarea reevaluat, care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin oriceamortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nudifere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la databilanului.

Baza reevalurii trebuie s o constituie valoarea just a activului la data cnd se facereevaluarea. Valoarea justreprezint valoarea la care un activ ar putea fi schimbat ntre pri ncunotin de cauz ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv.

Vreevaluat = ValoareajustAmortizricumulatepierderi din deprecieri

n cazul n care un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clasdin care face parte acel element trebuie reevaluat. Elementele dintr-o clas de imobilizricorporale sunt reevaluate simultan, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea nsituaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la datediferite. Cu toate acestea, o anumit clas de active poate fi reevaluat permanent, dac aceastreevaluare se poate realiza n timp scurt i dac aceste reevaluri pot fi mereu actualizate.

Valoarea just a terenurilor i cldirilor este, de obicei, valoarea lor de pia. Aceastvaloare este determinat pe baza unor evaluri efectuate, de regul de evaluatori autorizai.

Atunci cnd nu exist nici o posibilitate de a identifica o valoare de pia, din cauzafaptului c acel gen de imobilizri corporale este foarte rar vndut, atunci acele active suntevaluate la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

Frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale ncauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoareacontabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Unele imobilizri corporale pot suferimodificri semnificative i fluctuantele valorii juste, necesitnd prin urmare, reevaluri anuale.Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer modificri semnificative, nu est enecesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevalurii unei imobilizri corporale, orice amortizare cumulat la datareevalurii este:

recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nctvaloarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.


23/33


23

Aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice,pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare; sau

eliminat din valoarea brut contabil a activului i valoarea net recalculat la valoareareevaluat a activului. De exemplu, aceasta metod este folosit pentru cldirile care sunt

reevaluate la valoarea lor de pia.

n cazul n care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri,aceast majorare trebuie nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii, sub titlulrezerve din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuierecunoscut ca un venit, n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluareaaceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial.

n cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al uneireevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuarerezultat din reevaluare trebuie sczut direct din surplusul de reevaluare corespunztoraceluiai activ, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca

surplus din reevaluare.Surplusul rezultat n urma reevalurii va fi transferat direct la rezultat reportat (contul

1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul din rezerve din reevaluare) atunci cnd acestaeste realizat, adic la data cedrii activului sau pe msura utilizrii activului. n acest caz, senregistreaz la rezultat reportat diferena dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat(mai mare) i cea calculat la valoarea de intrare iniial (mai mic).

Exemplul 5:O societate comercial deine un utilaj, al crui cost iniial este de 12.000lei. Durata util de via este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicat este metoda liniar.Dup doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea just determinat fiind de 16.000 lei. S sedetermine valorile i s se efectueze nregistrrile n contabilitate avnd n vedere cele dou

metode aferente reevalurii propuse de IAS 16 Imobilizri corporale

n varianta IValoare intrare = 12.000 lei

Amortizare anual = 12.000/6ani=2.000 leiAmortizare cumulat = 2.000 2 = 4.000 leiValoare contabil net = 12.000 4.000 = 8.000 leiValoarea just = 16.000 leiDeoarece, valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net se constat un

surplus din reevaluare de 16.0008.000 = 8.000 lei.

Se determin un coeficient de reevaluare, raportnd valoarea just la valoarea netcontabil: 16.000/8.000 = 2.Cu acest coeficient se nmulesc att valoarea de intrare, ct i amortizarea:Valoare intrare recalculat = 2 12.000 = 24.000 leiValoare am. cumulat recalculat = 2 4.000 = 8.000 leiCa urmare, se constat creterea valorii activului cu 24.000 12.000 = 12.000 lei,

precum i creterea valorii amortizrii cu 8.000 4.000 = 4.000 lei

nregistrarea reevalurii este:


24/33


24

2131Echipamente tehnologice

= %2813

Amortizareaechipamentelor tehnologice

105Rezerva din reevaluare

12.000

4.000

8.000

n varianta a II-ase elimin amortizarea cumulat din valoarea activului:2813

Amortizareaechipamentelor

tehnologice

= 2131Echipamente tehnologice

4.000 4.000

i se nregistreaz surplusul din reevaluare, astfel nct valoarea brut devine egal cuvaloarea reevaluat:


= 105Rezerva din reevaluare

8.000 8.000

Exemplul 6: O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei.

Durata de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei. Metodade amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculat esteeliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare are loc dup doi anide la deinere,valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectueaz dup trei anide laprecedenta reevaluare, cnd valoarea just este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueazdup un an de la ultima reevaluare, valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patrareevaluare are loc dup un ande la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.

La prima reevaluare:

Valoarea de intrare = 6.000 lei

Amortizarea cumulat = 1.200 leiValoarea contabil net = 4.800 leiValoarea just = 6.800 lei

Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului

%


2813Amortizarea

echipamentelortehnologice

= 105Rezerva din reevaluare 800

1.200

2.000

Situaia dup reevaluare este urmtoarea:Valoarea reevaluat = 6.800 leiDurata de amortizare rmas = 8 aniAmortizarea anual = 850 lei

La a doua reevaluare:


Amortizarea cumulat = 2.550 leiValoarea contabil net = 4.250 lei

Valoarea just = 3.750 lei

Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului


25/33


25

%

2813Amortizarea

echipamentelor tehnologice


= 2131Echipamente tehnologice 2.550

500

3.050

Situaia dup reevaluare este urmtoarea:Valoarea reevaluat = 3.750 leiDurata de amortizare rmas = 5 aniAmortizarea anual = 750 lei

La a treia reevaluare:


Amortizarea cumulat = 750 leiValoarea contabil net = 3.000 lei


Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii activului

%2813

Amortizarea



6813

Cheltuieli de exploatareprivind ajustrile pentrudeprecierea imobilizrilor

= 2131Echipamente tehnologice 750

1.500

300

2.550

Situaia dup reevaluare este urmtoarea:Valoarea reevaluat = 1.200 leiDurata de amortizare rmas = 4 ani

Amortizarea anual = 300 lei

La a patra reevaluare:


Amortizarea cumulat = 300 leiValoarea contabil net = 900 lei


Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului

2813Amortizarea


= 2131Echipamente tehnologice

300 300

2131

Echipamente tehnologice

= %

7813

Venituri din ajustriprivind deprecierea

imobilizrilor105

Rezerva din reevaluare

900

300

600


26/33


26

2.4.Amortizarea imobilizrilor corporale

Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valorii

amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util.

Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia,pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinereabeneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiulconectrii cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe msur ce avantajele economice ale unui activsunt consumate de ntreprindere, valoarea contabil a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru

a reflecta consumul su. Standardul 16 precizeaz c amortizarea economic (nu fiscal, care ian calcul normele fiscale) se determin n urma estimrilor i calculelor rezultate ca urmare adeciziilor conducerii ntreprinderii.

Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinareaamortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intrn structura unui activ corporal, a cror durat de via util difer de cea a activului rezultat ,amortizarea se determin pentru fiecare component n parte(de exemplu: cldirile i lifturileamplasate n acestea).

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i: investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune;

mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele denregistrare ca imobilizri corporale nc;

investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioarerealizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care genereaz beneficiieconomice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu reprezint active amortizabile: terenurile, inclusiv cele mpdurite; tablourile ioperele de art; fondul comercial; lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul uneiinvestiii; casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele decroazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. IAS 16 prevede c activele

neutilizate destinate vnzrii sau scoaterii din funciune nu mai trebuie amortizate . Trebuie savem n vedere, totui, faptul c amortizarea unei imobilizri corporale ncepe atunci cndaceasta este disponibil pentru utilizare i se continu pn n momentul derecunoaterii, chiardac activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedrii).

Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarea

rezidual, unde valoarea rezidualreprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz

co va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de via, dup ce s-au dedus costurile de

cesiune previzionate.


27/33


27

Dac valoarea rezidual este mai puin semnificativ, atunci valoarea de intrare esteegal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuieestimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii.Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la

sfritul duratei de via sau avnd n vedere prevederile din contractele ncheiate, n cazulcontractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n care contabilitateaeste deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntre amortizarea fiscal iamortizarea contabil. n plus, se consider c dac o ntreprindere are intenia s foloseascactivul imobilizat pn la terminarea duratei sale economice de via, atunci valoareaamortizabil este egal cu valoarea de intrare. n schimb, dac ntreprinderea dorete snlocuiasc activul mai devreme de sfritul duratei economice de via, atunci se justificprezena valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale genereaz cu siguran rezultatediferite pentru o ntreprindere.

Exemplu:O ntreprindere achiziioneaz un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are odurat economic de via de 7 ani, dar firma intenioneaz s -l vnd dup 5 ani. Valoarearezidual estimat este de 16.000 lei. Valoarea net contabil dup 5 ani (fr a lua n calculvaloarea rezidual) este de 14.286 lei, iar amortizarea anual de: 7.142 lei.

Dac lum n calcul valoarea rezidual, amortizarea anual ar fi de: (50.000 16.000)/5= 6.800 lei, iar valoarea net contabil egal cu valoarea rezidual de 16.000lei.

Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada peparcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau numrul unitilor

produse ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv.

Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai n calcul, ci i date fizice, cum ar fi: numrulde piese produse, numrul de Km parcuri etc. Durata de via util trebuie stabilit avnd nvedere urmtoriifactori:

nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a produciei fiziceestimate a activului;

uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare;

uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului deproducie;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

n principal, prin utilizare, un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar, chiar iatunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i/sau fizic poate contribui la diminuareabeneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de viautil trebuie revizuit periodici modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de celeanterioare. De exemplu, durata de via util se poate prelungi, ca urmare a unor mbuntiri aactivului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. n aceste situaii, se vamodifica att cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curent, ct i pentru perioadele viitoare.


28/33


28

Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere achiziioneaz un echipament alcrui cost de achiziie este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimat este de 8 ani, iar valoarearezidual 40.000 lei. La sfritul exerciiului N+2, se estimeaz durata de via la 6 ani, caurmare a uzurii morale, iar valoarea rezidual este reestimat i ea la 80.000 lei. Metoda deamortizare utilizat este metoda liniar.

Care este valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3?Amortizarea exerciiilor N i N+1 este de:(240.00040.000)/8 ani = 25.000 lei.Valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+1 este de:240.0002 25.000 = 190.000 lei.Amortizarea exerciiilor urmtoare (au mai rmas 4 din 6) este de:(190.00080.000)/4 = 27.500 lei.Valoarea net contabil la sfritul exerciiului N+3 este de:190.0002 27.500 = 135.000 lei.Apoi, reamintim c durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata de

via economic (a se vedea contractele de leasing).Aa cum am menionat, IAS 16 prevede c ntreprinderile sunt cele care decid care va

fi durata de via util, precum i metoda de amortizare. Mai exact, raionamentul profesionalst la baza acestor opiuni. De exemplu, n situaia n care ritmul de consumare a avantajeloreconomice ale activului nu poate fi estimat n mod fiabil de ctre ntreprindere, atunci se aplicmetoda liniar. n principiu, o metod de amortizare odat aleas se aplic n mod consecvent.Dac totui, ritmul ateptat de consumare a avantajelor economice se schimb, atunci i metodade amortizare aplicat poate fi schimbat.

IAS 16 prevede c metodele de amortizarecare vor fi utilizate de o firm trebuie alesen funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor economice viitoare asociate

activuluii trebuie aplicate, de regul, consecvent, cu anumite excepii (o alt metod ar fi mai

justificat).

Metodele de amortizare prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda

degresiv i metoda nsumrii cifrelor.

Trebuie s menionm cIAS 16 i IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, cirecomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare aavantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz. Ca i n cazul duratei de via utile, imetoda de amortizare trebuie revizuit periodic i schimbat, dac apare o modificaresemnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului.

Metoda liniarpresupune o alocare constant a costului activului pe durata de viautil a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoarele schimbri:deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei de via utile.

Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani deutilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de via utile.Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des ntlnit fiind cea ncare se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil.

Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv de

amortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spre sfritulduratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea


29/33


29

amortizabil cu un indice calculatprin nsumarea anilor de funcionare, astfel: n/(1+2++N),unde: nreprezint anul curent, iar N este ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfeldeterminat este descresctor i se aplic la o valoare constant.

n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde,aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaz

amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de un activ s fie consumate dentreprindere nprocesul de obinere a altui activ imobilizat, cnd cheltuiala cu amortizareapoate deveni parte a costului activului obinut i se include n valoarea contabil a acestuia.

De exemplu, o firm de construcii realizeaz n regie proprie un depozit de materiale,pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la

realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Aceast cheltuial se nregistreaz n felul urmtor:Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai trziu, ca

urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment n care vor fi recunoscute icheltuielile cu amortizarea.

2.5.Derecunoaterea imobilizrilor corporale

2.6. Test de autoevaluare

1. Potrivit IAS 16, pentru a fi recunoscut ca o imobilizare corporal, unactiv trebuie:

a)

s aib o valoare peste un minim prevzut prin norme i o durat de via ce depeteun an;

b) s fie deinut de ntreprindere pentru producie de bunuri, prestare de servicii, nchirieresau pentru a fi folosit n scopuri administrative, i s poat fi utilizat pe parcursul maimultor perioade, iar costul su s poat fi evaluat n mod credibil;

c) s genereze pentru ntreprindere beneficii economice viitoare i s aib o durat de viace depete un an.

2. Valoarea contabil a unei imobilizri corporale, potrivit IAS 16, este:

a) costul istoric sau alt valoare care substituie costul, mai puin amortizarea cumulat,precum i pierderile cumulate prin depreciere;

b) valoarea de inventar (costul istoric);

c) costul istoric, mai puin amortizarea cumulat, precum i pierderile din depreciere.

3. Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale, potrivit IAS 16, este:

a) costul activului respectiv ce trebuie recuperat pe ntreaga durat de via util a acestuia;

b) costul activului din care s-a sczut valoarea rezidual;


30/33


30

c) costul activului sau alt valoare substituit costului activului, din care s-a sczutvaloarea sa rezidual.

4. Diferenele favorabile din reevaluarea imobilizrilor corporale, potrivit IAS 16,se nregistreaz:

a)

n capitalurile proprii;

b) la venituri;

c) n capitalurile proprii sau la venituri, n msura n care aceast diferen compenseaz odiferen nefavorabil a acelorai active, recunoscut anterior ca o cheltuial.

5. Diferenele nefavorabile din reevaluarea imobilizrilor corporale, potrivit IAS16, se nregistreaz:

a) la cheltuieli;

b)

n capitalurile proprii;

c) la cheltuieli sau n diminuarea capitalurilor proprii, n msura n care aceastacompenseaz o diferen favorabil a acelorai active, recunoscut anterior ncapitalurile proprii.

6. Cheltuielile ulterioare aferente unui activ recunoscut ca o imobilizare corporalsunt, potrivit IAS 16:

a) trecute pe cheltuieli;

b)

nregistrate pe activul respectiv, mrindu-i valoarea;c) adugate valorii contabile a activului numai dac se estimeaz c ntreprinderea va

obine beneficii economice suplimentare fa de performanele iniiale; n celelaltecazuri se nregistreaz n cheltuieli.

7. O societate comercial ncepe, la 01.01.N-1, lucrrile pentru construcia uneicldiri n regie proprie. Cldirea va fi dat n funciune la data de 01.10.N, iarcheltuielile efectuate pe parcursul celor dou exerciii sunt:

n N-1: consum de materii prime 10.000 lei, amortizarea utilajelor folosite pentruconstrucii 5.000 lei, taxe nerecuperabile 500 lei, taxe recuperabile aferente

cumprrilor de materii prime 2.000 lei, salarii directe 10.000 lei;

n N: consum de materii prime 2.000 lei, amortizarea utilajelor folosite pentruconstrucii 4.000 lei, salarii directe 8.000 lei, taxe nerecuperabile 1.000 lei.

nregistrai recepia cldirii la data de 01.10.N.


31/33


31

2.7. Rspunsurile testelor de autoevaluare

1b,2a,

3c,

4c,

5c,

6c,

7a.

2.8. Lucrarea de verificare

Soluionai urmtoarea problem:

1. O societate comercial deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Duratade via este de 10 ani, iar metoda de amortizare utilizat este metoda liniar. Primareevaluare are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800lei. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cndvaloarea just este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultimareevaluare, valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dupun an de la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.

nregistrai operaiunile presupuse de reevaluare tiind c se folosete metoda valoriinete.

2. O societate comercial A schimb un echipament cu o valoare just de:

a. 23.000

b.

28.000cu o aparatur birotic aparinnd societii B, evaluat la valoarea just de 25.000.Echipamentul societii A are o valoare de intrare de 50.000 lei i amortizare cumulatde 30.000 lei.

nregistrai pentru ambele cazuri a) ib) :1. Primirea aparaturii de birotic conform facturii emis de B;2. Cedarea echipamentului ctre B;3. Scoaterea din eviden a echipamentului cedat;4. Regularizarea schimbului.

3.

O societate comercial deine o instalaie achiziionat la 31.12. n-1 la valoarea de100.000 lei cu o durat de utilizare de 10 ani, amortizat prin metoda liniar.


32/33


32

La sfritul celui de-al treilea an de funcionare are loc prima reevaluare a activului lavaloarea just de 87.500.A doua reevaluare se efectueaz dup doi ani de la prima la valoarea just de 40.000 lei.Stabilii care este tratamentul contabil al celor dou reevaluri conform IAS 16 prinfolosirea ambelor metode de reevaluare.

4. n vederea onorrii unui contract ncheiat cu un client, ce vizeaz furnizarea a 3.000 depiesepe o perioad de patru ani, o societate comercial a realizat prin efort propriu unutilaj specializat, al crui cost de producie a fost de 100.000 lei. De comun acord cuclientul, scadenarul livrrilor de piese a fost stabilit astfel: n primul an: 300 de piese;nal doilea an: 600 de piese; n al treilea an: 1.500 de piese; n al patrulea an: 600 de piese.

Utilajul este scos din funciune la sfritul duratei de derulare a contractului.Se cere: calculul i nregistrarea amortizrii utilajului n conformitate cu IAS

16, prin metoda care reflect ritmul n care acesta genereaz beneficii

5. O societate comercial deine un utilaj special ce realizeaz 100.000 piese n 4 ani.Costul utilajului 80.000 lei i scadenarul livrrilor 15.000 (an 1), 30.000 (an 2), 30.000(an 3) i 25.000 (an 4). Utilajul este scos din funciune dup 4 ani. Nu are valoarerezidual.S se calculeze amortizarea folosind metoda liniar, degresiv i unitilor de produs.

2.9. Rezumat

n acest capitol se prezint n aspectele de referin incluse n IAS 16 Imobilizri corporale:

1. Domeniul de aplicare prezint n mod explicit care dintre imobilizrile corporale se supun

acestui standard i care dintre ele fac obiect al unor alte standarde: cum ar fi imobilizrile

necorporale deinute pentru vnzare n cursul desfurrii activitii obinuite (IAS 2 Stocuri i

IAS 11 Contracte de construcii), fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi

(IFRS 3) i imobilizrile corporale deinute pe termen lung n vederea revnzrii (IFRS 5).

2. Identificarea imobilizrilor corporale se face avnd n vedere caracteristicile care le fac s

poat fi recunoscute ca active durabile ale entitii, cu aspecte particulare referitoare la aspectul

tangibil al acestora.

3. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de achiziie, de producie, la valoarea just cu

ocazia aportului, donaiei, shimbului, reevalurii. Determinarea i nregistrarea valorii contabile

a imobilizrilor corporale tiind care a fost modalitatea de dobndire.

4. Urmrirea i analizarea procesului de realizare prin efort propriu a imobilizrilor corporale n

vederea stabilirii costului activului su de obinere.

5. Amortizarea imobilizrilor corporale pentru active cu durat de utilizare determinat se

realizeaz pe baza metodei liniare, degresive sau a unitilor de producie. Precizarea fcut de

IAS este c pentru imobilizrile corporale exist i o valoarea rezidual.

7. Deprecierea imobilizrilor corporale se stabilete dac este cazul cu ocazia fiecrei

inventarieri anuale atunci cnd se determin valoarea recuperabil. Dac aceast valoare


33/33


recuperabil este inferioar valorii contabile nete rezult o deprecierecare trebuie nregistrat

(6811=291).

8. Derecunoaterea imobilizrilor corporale se realizeaz la vnzare sau cnd niciun beneficiu

economic viitor nu se mai ateapt din utilizarea imobilizrilor necorporale sau din vnzarea lor.

2.10. Bibliografie

.

imobilizari corporale ias 16

Documents

Transcript of imobilizari corporale ias 16